## Međunarodni računovodstveni standardi

### NN 36/1993 (27.4.1993.), Međunarodni računovodstveni standardi

# MINISTARSTVO FINANCIJA

Na temelju članka 15. Zakona o računovodstvu ("Narodne novine",
br. 90/92) Ministarstvo financija objavljuje

## MEĐUNARODNE RAČUNOVODSTVENE STANDARDE

Međunarodni računovodstveni standard i Objavljivanje računovodstvenih
politika

Uvod

1. Ovaj se Izvještaj bavi objavljivanjem svih značajnih računovodstvenih
politika koje su usvojene pri sastavljanju i prezentiranju financijskih
izvještaja.

2. Cilj Međunarodnih računovodstvenih standarda i značaj koji im se
pridaje izložen je u Predgovoru Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim
stalidardima.

3. Definicija "financijski izvještaj" ako je dana u Predgovoru
Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim standardima ovdje se radi
priIkladnosti ponavlja. Pojam "financijskf izvještaji" obuhvača
bilancu, izvještaj o dobiti ili račun profita i gubitka, bilješke i druge
izvještaje obrazloženja ako su označeni kao sastavni dio financijskih izvještaja.
Međunarodnl ršunovodstveni standardi odnose se na finacijske izvještaje
bilo kojeg komercijalnog, proizvodnog i drugog poduzeća:

4. Management takvog poduzeća može sastavljati financijske izvještaje
za svoje potrebe na razne načine koji najbolje odgovaraju internim potrebama
upravljanja. Kada se financijski Izvještaji izdaju za druge korisnike,
kao što su dioničari, vjerovnici zaposleni i širu javnost uopće, trebaju
biti u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima.

5. Financijski izvještaji stavljaju se na raspolaganje najčešće jednom
godišnje i podliježu izvještaju revizora.

Temeljne računovodstvene pretpostavke

6. Sastavljanje financijskih izvještaja podliježe određenim temeljnim
računovodstvenim pretpostavkama. One se obično posebno ne navode jer se
njihovo prihvaćanje i upotreba pretpostavlja. Ako one nisu primjenjene,
treba ih objaviti zajedno s razlozima.

7. Međunarodni komitet za računovodstvene standarde usvojio je sljedeće
temeljne računovodstvene pretpostavke.

a) Neograničenost vremena poslovanja

Obično se smatra da poduzeće vremenski neograničeno posluje,to jest
da će u doglednoj budućnosti nastaviti s poslovanjem. Pretpostavlja se
da ne postoji ni namjera ni potreba likvidacije ili značajno smanjenje
opsega svojeg poslovanja.

b) Dosljednost

Pretpostavlja se da se računovodstvene politike dosljedno primjenjuju
iz razdoblja u razdoblje.

c) Nastanak događaja

Prihodi i troškovi utvrđuju se prema nastanku događaja to jest priznaju
se kad su zarađeni kad su nastali (a ne kad je novac primljen ili isplaćen),
a unose se u financijske izvještaje razdoblja na koje se odnose. Razmatranja
koja se odnose na proces povezivanja (sučeljavanja) troškova s prihodima
prema načelu nastanka događaja ne obrađuju se u ovom Izvještaju.

Računovodstvene politike

8. Računovodstvene politike obuhvačaju načela, osnove, konvencije, pravila
i postupke koje je managment usvojio prilikom sastavljanja i prezentiranja
financijskih izvještaja. Postoji mnogo različitih računovodstvenih politika
u primjeni, čak i kada se odnose na isti predmet; potrebna je prosudba
pri izboru i primjeni onih politika koje uvjetima poduzeća najbolje odgovaraju
da se pravilno prikaže njegov financijski položaj i rezultat njegova poslovanja.

9. Prilikom izbora i primjene odgovarajućih računovodstvenih politika
i sastavljanja financijskih izvještaja managemenet se treba držati ovih
triju kriterija:

a) Razboritost

Neizvjesnosti neizbježno okružuju mnoge transakcije. To valja uzeti
u obzir, primjenjujući načelo razboritosti pri sastavljanju financijskih
izvještaja: Medutim, razboritost ne opravdava stvaranje tajnih ili skrivenih
pričuva.

b) Suština važnija od oblika.

Transakcije, i druge događaje treba obračunati i prezentirati u skladu
s njihovom suštinom i financijskom stvarnošću; samo u skladu s njihovim
zakonskim oblikom.

c) Značajnost

Financijski izvještaji trebaju objaviti sve pozicije koje su dovoljno
značajne da utječu na prosudbu ili donošenje odluka.

Objašnjenje

10. Financijski izvještaji moraju biti jasni i razumljivi. Oni su zasnovani
na računovodstvenim politikama koje se razlikuju od poduzeća do poduzeća,
kako unutar jedne zemlje, lako između raznih zemalja. Stoga je, da bi se
financijski izvještaji mogli pravilno razumjeti, prijeko potrebno objavljivati
značajne računovodstvene politike na kojima su oni zasnovani. Objavljivanje
tih računovodstvenih politika treba biti sastavni dio financijskih izvještaja;
od pomoći je korisniku ako su sve objavljene na jednom mjestu. Ponekad
je primjenjen pogrešan ili neprikladan postupak za pozicije bilance, izvještaja
o dobiti ili računa dobiti ili gubitka, te i drugim izvještajima. Objavljivanje
primijenjenog postupka u svakom je slučaju nužno, ali to objavljivanje
ne može ispraviti pogrešan ili neprikladan postupak.

Korisnici financijskih izvještaja

11. Financijski izvještaji pružaju informacije koje koriste različiti
korisnici posebice dioničari, vjerovnici (sadašnji i mogući) i zaposleni
u poduzeću. Ostale važne kategorije korisnika financijskih izvještaja uključuju
dobavljače kupce, sindikate, financijske analitičare, statistićare, ekonomiste,
porezne i zakonodavne vlasti.

12. Financijski izvještaji trebaju korisnicima kao dio informacije potrebne,
uz ostalo, za procjene i donošenje financijskih odluka. Oni ne mogu pouzdano
prosuđivati o tim pitanjima, ako financijški izvještaji jasno ne objavljuju
značajne računovodstvene politike koje su bile primijenjene prilikom sastavljanja
tih izvještaja.

Promjene u računovodstvenim politikama i njihovo objavljivanje

13. Zadaća tumačenja financijskih izvještaja zamršena je zbog usvajanja
različitih politika u mnogim područjima računovodstva. Ne postoji jedinstvena
lista usvojenih računovodstvenih politika na kofu se korisnici mogu uputiti,
a raznovrsne računovodstvene politike, kojima se sada raspolaže u primjeni,
mogu proizvesti bitno različite financijske izvještaje, iako su zasnovani
na istim događajima i uvjetima, Primjeri područja u kojima postoje različite
računovodstvene politike i koje, stoga zahtijevaju objavjivanje odabranog
računovodstvenog postupka jesu:

Opće

Politika konsolidiranja.

Konvertiranja ili prevođenje inozemnih valuta uključujući raspoređivanje
pozitivnth i negativnih tečajnih razlika. Opća politika procjena - vrednovanja
(npr. trošak nabave, opća kupovna moć, vrijednost zamjene) Događaji nastali
nakon datuma bilance

Najmovi, kupnje na otplatu ili transakcije otplate kamate po toj osnovi

Porezi

Trajni ugovori

Franšize

Sredstva

Potraživanja

Zalihe (i proizvodnje u tijeku) i odgovarajući trošak prodanih dobara

Sredstva koja podliježu obvezi amortiziranja i amortizacija Usjevi

Zemljište koje drži u posjedu za razvoj i odnosni troškovi razvoja

Ulaganja: u podružnice, pridružene kompanije i ostala ulaganja

Istraživanje i razvoj

Patenti i zaštitni znaci

Goodwill

Obveze i rezerviranja

Garancije

Obveze i nepredviđeni događaji

Troškovi mirovinskog osiguranja i za planirane mirovine Otpremnine i
plaćanje otpuštenim radnicima

Profiti i gubici

Metode priznavanja prihoda

Održavanje, popravci i poboljšanja

Dobici i gubici pri ustupanju imovine.

Računovodstveni postupak sa zakonskom ili drugom rezervom, uključujući
izravno terećenje i odobrenje računa rezervi.

14. Računovodstvene politike još uvijek se redovito i u potpunosti ne
objavljuju u svim financijskim izvještajima. Postoje znatne razlike u obliku,
jasnoći i potpunosti objavljivanja, kako unutar jedne zemlje tako i između
zemalja, čak i tamo gdje se računovodstvene politike objavljuju. Moguće
je da se unutar jednog slsupa financijskih izvještaja neke značajne računovodstvene
politike objavljuju, a druge, isto tako značajne, ne objavljuju. Čak i
u onim zemljama gdje se zahtijeva objavljivanje svih značajnih računovodstvenih
politika, ne stoje uvijek na raspolaganju uputstva koja osiguravaju ujednačenost
u metodi objavljivanja. Porast međunarodnih poduzeća i međunarodnih financija
povećalo je potrebu za većom ujednačenošću financijskih izvještaja preko
državnih granica.

15. Financijski izvještaji trebaju prikazati usporedne iznose za prethodno
razdoblje. Ako je učinjena promjena u računovodstvenoj politici koja ima
značajni učinak, nužno je objaviti i kvantiricirati taj učinak. Promjenu
u računovodstvenoj politici koja možda nema značajni učinak u tekučoj godini
također treba objaviti, ako bi mogla imati značajan učinak u sljedećim
godinama.

Međunarodni računovodstveni standard 1

Objavljivanje računovodstvenih politika

Međunarodni računovodstveni standard 1 obuhvaće točke 16-23 ovog Izvještaja.
Standard treba čitati u kontekstu točke 1 - 15 ovog Izvještaja i Predgovora
Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim standardima.

16. Neograničenost vremena poslovanja, dosljednost i sastanak događaja
temeljne su računovodstvene pretpostavke. Kada su temeljne računovodstvene
pretpostavke estupljene u financijskim izvještajima, ne zahtijeva se objavljivanje
takvih pretpostavki. Ako se nije postupilo prema temeljnoj računovodstvenoj
pretpostavci, tu činjenicu, zajedno s razlozima, treba objaviti.

17. Razboritost, suština važnija od oblika i značajnost određuju izbor
i primjenu računovodstvenih politika:

18. Financijski izvještaji trebaju sadržavati jasno i precizno objavljivanje
svih značajnih računovodstvenih politika koje su se primijenjivale:

19. Objavljivanje primjenjivanih značajnih računovodstvenih politika
treba činiti sastavni dio financijskih izvještaja u pravilu i one trebaju
biti objavljene na jednom mjestu.

20. Pogrešno ili neprikladno postupanje s pozicijama u bilanci, izvještaju
o dobiti ili računu profita i gubitka i drugim izvještajima ne može se
ispraviti objavljivanjem korištenih računovodstvenih politika ili bilješkama
ili obrazloženjima.

21. Financijski izvještaji trebaju prikazati usporedne iznose za prethodno
razdoblje.

22. Promjenu u računovodstvenoj politici koja ima značajni učinak u
tekućem razdoblju ili koja može imati značajni učinak na iduća razdoblja
treba, zajedno s razlozima objaviti. Učinak promjene, ako je značajan,
treba objaviti i vantificirati.

23. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu i primjenjuju
se na financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblje koje počinje 1.
siječnja 1975. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 2

Vrednovanje i prezentiranje zaliha u kontekstu sustava troškova nabave

Uvod

1. Ovaj Izvještaj bavi se vrednovanjam i prezentiranjem zaliha u financijskim
izvještajima prema sustavu troškova nabave koji čini najšire prihvaćenu
osnovu za prezentiranje financijskih izvještaja.

2. Komitet je svjestan postojanja i drugih predloženih ili upotrijebljenih
sustava u financijskim izvještajima, uključujući sustave koji se temelje
na troškovime zamjene ili drugim tekućim vrijednostima. Vrednovanje i prezentiranje
zaliha u kontekstu tih sustava izvan su djelokruga ovog Izvještaja. Međunarodni
računovodstveni standard 1, "Objavljivanje računovodstvenih politika",
zahtijeva da se mora usvojeni sustav jasno navesti.

Ovaj Izvještaj ne bavi se zalihama nagomilanim na temelju dugoročnih
ugovora o izgradnji, kao ni postupkom s zalihama nusproizvoda.

Definicije

4. U ovom Izvještaju slijedeći izrazi se upotrebljavaju s određenim
značenjem:

Zalihe su materijalna imovina koja je a) namjenjena prodaji u redovnom
tijeku poslovanja, b) u procesu proizvodnje za takvu prodaju, ili c) namjenjena
utrošku u proizvodnji robe ili usluga namijenjenih za prodaju.

Troškovi nabave zaliha su ukupni troškovi kupnje, troškovi konverzije
i drugi troškovi nastali u procesu dovođenja zaliha na njihovu sadašnju
lokaciju i u sadašnje stanje.

Troškovi kupnje obuhvaćaju kupovnu cijenu uključujući uvozne carine
i druge poreze na promet, troškove prijevoza, ćuvanja i rukovanja i sve
druge troškove koji se izravno mogu dodati troškovima nabave, umanjeni
za diskonte, rabate i subvencije:

Troškovi konverzije su oni troškovi koji su, pored troškova kupnje,
nastali u procesu dovođenja zaliha na njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje
stanje.

\*U tekstu ovog standarda rabi se izraz "zalihe", a u nekim
zemijama upotrebljava se sintagma "zalihe i proizvodnja u tijeku".

Neto moguća prodajna vrijednost je procijenjena prodajna cijena u redovnom
tijeku poslovanja umanjena za troškove završavanja i za troškove koji su
nužni da bi omogućili prodaju.

Objašnjenje

5. Zalihe obuhvaćaju značajan dio imovine mnogih poduzeća. Zato vrednovanje
i prezentiranje zaliha ima značajan učinak pri utvrđivanju i prezentiranju
financijskog položaja i rezultata poslovanja tih poduzeća.

Utvrđivanje troška nabave

6. Pri utvrđivanju troška nabave kako je definirano u točki 4, u praksi
nastaju različita tumačenja u odnosu na opće troškove proizvodnje, druge
opće troškove i na metodu obračuna troškova koji će se primjenjivati.

Opći troškovi proizvodnje

7. Opći troškovi proizvodnje obuhvaćaju troškove nastale u svezi s proizvodnjom,
osim troškova izravnih materijala i izravnog rada. Primjeri su neizravni
materijali i rad, amortizacija materijalne imovine i održavanje tvorničkih
zgrada i opreme, te trošak tvornićkog managementa i administracije.

8. Opći troškovi proizvodnje zahtijevaju da se pomoću analize utvrdi
dio koji se odnosi na dovođenje zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje
stanje i da se tako uključe u troškove konverzije pri utvrđivanju nabavnih
troškova zaliha. 9. I fiksni i vrijabilni opći troškovi proizvodnje, nastali
tiiekom proizvodnje, obično se raspoređuju na troškove konverzije. Ova
se praksa temelji na gledištu da su oba troška nastala u svezi s dovođenjem
zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Fiksni opći troškovi proizvodnje
ponekad se, u potpunosti ili djelomično, isključuju iz troškova konverzije
jer se smatra da nisu izravilo utjecali na dovođenje zaliha na sadašnju
lokaciju i u sadašnje stanje.

10. U razdoblju niske proizvodnje ili ako tvornica miruje, uobičajeno
je ograničiti raspoređivanje općih fiksnih troškova proizvodnje na troškove
konverzije, dovodeći ih u svezu s proizvodnim kapacitetom pogona, a ne
sa stvarnom razinom korištenja. Kapacitet proizvodnih postrojenja različito
se tumači; primjerice, kao normalna proizvodnja koja se očekuje da će se
ostvariti tijekom određenog razdoblja ili sezone, ili kao maksimalna proizvodnja
koja se u praksi može ostvariti. Tumačenje se unaprijed određuje i dosljedno
primjenjuje i ne mijenja se prema trenutnim uvjetima. 11. Slično tome,
izuzetno veliki iznosi otpadaka materijala, rada ili ostalih rashoda -
koji se ne odnose na dovođenje zaliha na njihovu sadašnju lokaciju ili
u sadašnje stanje, isključuju se iz troškova konverzije.

Ostali opći troškovi

12. U svezi s dovođenjem zaliha na njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje
stanje, osim općih troškova proizvodnje, nastaju ponekad i ostali opći
troškovi, primjerice kao što su izdaci nastali u dizajniranju proizvoda
namijenjenih za specifične kupce. S druge strane, rashod prodaje i opći
administrativni troškovi, troškovi istraživanja i razvoja i kamata obično
se ne smatraju troškovima nastalim u svezi s dovođenjem zaliha na sadašnju
lokaciju i u sadašnje stanje.

Metode obračuna troškova

13. Za obračun troškova danas se koristi nekoliko značajno različitih
metoda s različitim učincima, to su sljedeće:

a) prva ulazna - prva izlazna (FIFO) b) ponderirana prosječna cijena,

c) posljednja ulazna - prva izlazna (LIFO) d) zalihe po stalnim cijenama,

e) specifična identifikacija,

f) sljedeća ulazna - prva izlazna (NIFO) g) najnovija nabavna cijena.

14. Metode FIFO, ponderirana prosječna cijena, LIFO, zalihe po stalnim
cijenama i specifična identifikacija služe se cijenama koje su nekad u
tom poduzeću postojale. Metode NIFO i najnovija nabavna cijena koriste
cijene koje nisu nikad postojale i stoga nisu zasnovane na nabavnim troškovima.

15. Specifična identifikacija je metoda kojom se specifični troškovi
dodaju identificiranim vrstama zaliha. Ovo je prikladan postupak za robu
koja je kupljena ili proizvedena i izdvojena za specifični projekt. Međutim
ako se ova metoda primjenjuje za vrste zaliha koje su obično međusobno
razmjenjive izbor vrsta može se provesti na način koji predodređuju učinke
na profit.

Vrednovanje zaliha ispod troškova nabave

16. Troškovi nabave zaliha možda se ne mogu realizirati, ako su se prodajne
cijene smanjile, ako su zalihe oštećene ili ako postanu potpuno ili djelomično
zastarjele. Praksa svođenja zaliha ispod troškova nabave na neto prodajnu
vrijednost u skladu je s gledištem da tekuća sredstva ne treba knjižiti
iznad iznosa za koje se, očekuje da se mogu postići prodajom. Smanjenje
vrijednosti zaliha izračunava se posebno za pojedinu vrstu, skupinu sličnih
predmeta, čitatvu skupinu zaliha (na primjer gotovih proizvoda) ili predmeta
koji se odnose na neku vrstu poslovanja, ili se izračunavaju na ukupnoj
osnovici za sve zalihe poduzeća. Praksa svođenje vrijednosti zaliha, koja
se temelji na skupini zaliha, vrsti poslovanja ili na ukupnoj osnovi, ima
za posljedicu prebijanje nastalih gubitaka s nerealiziranim dobicima.

17. U nekim se zemljama svođenje zaliha ne temelji na praksi opisanoj
u točki 16. Na primjer, za svođenje ispod troškova nabave primjenjuje se
određeni proizvoljni postotak na iznose zaliha izračunate na drukčiji način,
i neobjavljenim smanjenjima, što stvara skrivene pričuve, to ima neprikladne
učinke na financijske izvještaje.

Prezentiranje zaliha

18. Potklasifikacija zaliha u financijskim izvještajima obavješćuje
čitatelje o iznosima raznih kategorija zaliha i obujmu promjena od jednog
do drugog razdoblja. Uobičajena potklasifikacija zaliha obuhvaća materijal,
proizvodnju u tijeku, gotove proizvode, trgovinsku robu, pomoćni materijal
za proizvodnju.

19. "Zalihe" u bilanci obična se sastoje od stavki obuhvaćenih
definicijom zaliha u točki 4. Druge stavke koje se ponekad prikazuju pod
naslovom "zalihe", primjerice to su pomoćni materijali koji nisu
namijenjeni proizvodnji i zalihe za istraživanje i razvoj.

Međunarodni računovodstveni standard 2

Vrednovanje i prezentiranje zaliha u kontekstu sustava troškova nabave

Međunarodni računovodstveni standard 2 obuhvaća točku 2. i točke 20
- 36 ovog izvještaja. Ovaj standard treba čitati u kontekstu točaka 1 do
19 ovog Izvještaja i Predgovora Izvještajima Međunarodnim računovodstvenim
standardima

20. Zalihe treba vrednovati po nižoj vrijednosti ili troškovima nabave
ili po neto-prodajnoj vrijednosti.

Utvrđivanje troškova nabave

21. Troškovi nabave proizvedenih zaliha trebaju uključiti sustavan raspored
onih općih troškova proizvodnje koji se odnose na dovođenje zaliha na sadašnju
lokaciju i u sadašnje stanje. Raspored fiksnih općih troškova proizvodnje
na troškove konverzije treba zasnivati na kapacitetu postrojenja. Ako su
fiksni opći troškovi proizvodnje potpuno ili značajno isključeni iz vrednovanja
zaliha jer nisu izravno u svezi s dovođenjem zaliha na sadašnju lokaciju
i u sadašnje stanje, tu činjenicu treba objaviti.

22. Opće troškove osim općih troškova proizvodnje, treba uključiti kao
dio troškova zaliha samo do veličine za koju je očigledno da se odnosi
na dovođenje zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje.

23. Iznimni iznosi otpada na materijalu, radu ili drugi troškovi ne
trebaju se uključiti kao dio troškova zaliha.

24. Izuzev kako je izloženo u točkama 25. i 26. troškovi nabave zaliha
trebaju se obračunati po metodi FIFO ili po metodi ponderiranih prosječnih
cijena.

25. Vrste zaliha koje obično nisu međusobno razmjenjive ili proizvedena
roba nije izdvojena za posebne projekte, trebaju se obračunati primjenjujući
specifičnu identifikaciju njihovih individualnih trošova.

26. Metode LIFO ili zalihe po stalnim cijenama mogu se primjenjivati
pod uvjetom da se objaljuje razlika između iznosa zaliha prikazanih u bilanci
bilo a) iznosa nižeg od iznosa dobivenog u skladu s točkom 24. i neto-prodajne
vrijednosti, bilo b) tekuće cijene na datum bilance i neto-prodajne vrijednosti.

27. Tehnikama, kao što su metoda standardnih troškova za vrednovanje
proizvoda ili metoda, prodajnih cijena na malo za vrednovanje trgovinske
robe, može se prikladno koristiti, ako one dosljedno daju rezultate približne
onima koji bi se mogli dobiti u skladu s točkom 20.

Utvrđivanje neto-prodajne vrijednosti

28. Procjena neto-prodajne vrijednosti ne bi se trebala temeljiti na
privremenim kolebanjima cijena ili troškova, već na najpouzdanijem dokazu
raspoloživom u vrijeme procjene vrijednosti po kojoj se očekuje realizacija
zaliha.

29. Vrijednost zaliha treba otpisati do neto-prodajne vrijednosti po
pojedinoj vrsti ili po skupini sličnih vrsta; izabranu metodu valja dosljedno
primjenjivati.

30. Neto-prodajna vrijednost količine zaliha koja se drži da se zadovolje
čvrsti prodajni ugovori treba se temeljiti na ugovorenoj cijeni. Ako su
ugovorene prodane zalihe manje od količine koja se drži, neto-prodajna
vrijednost viška tih zaliha treba se temeljiti na općim tržišnim cijenama2

31. Normalne količine materijala te pomoćnog materijala koji se drže
za proizvodnju proizvoda namijenjenih prodaji ne treba svoditi ispod troškova
nabave, ako se očekuje da će gotovi proizvodi, u koje če oni biti ugrađeni,
biti realizirani po nabavnim troškovima ili iznad nabavnih lroškova. Osim
toga, pad cijene materijala može ukazati da će troškovi koštanja gotovih
proizvoda koji će se proizvesti premašiti neto-prodajnu vrijednost i u
tom slučaju treba provesti svođenje vrijednosti zaliha materijala; u tom
slučaju trošak zamjene može biti najpogodnija raspoloživa mjera za neto-prodajnu
vrijednost tog materijala.

Prezentiranje zaliha u finanancijskim izvještajima

32. Profit i gubitak razdoblja treba teretiti s iznosom za prodane ili
utrošene zalihe (samo ako nisu raspoređeni na druge račune sredstava) kao
i s iznosom bilo kojeg svođenja zaliha u tom razdoblju na neto-prodajnu
vrijednost.

33. Zalihe treba potklasificirati u bilancama ili u bilješkama uz financijske
izvještaje na način koji odgovara poslovanju poduzeća, a u okviru svake
važnije kategorije zaliha navesti i njihove iznose.

34. Računovodstvene politike koje su usvojene radi vrednovanja zaliha,
uključujući korištenu metodu obračuna troškova, treba objaviti. Promjena
u računovodstvenoj politci koja se odnosi na zalihe koje imaju značajan
učinak u tekućem razdoblju ili koje mogu imati značajan utjecaj na naredna
razdoblja treba objaviti uz obrazloženje. Učinak promjene, ako je značajan
treba objaviti i kvantificirati (vidi Međunarodni računovodstveni standard
1, Objavljivanje računovodstvenih politika).

35. Ako su pod naslovom "zalihe" prikazane druge stavke, osim
onih koje su sadržane u definiciji iz točke 4, treba objaviti njihovu prirodu,
iznos i osnovu za vrednovanje.

Datum stupanja na snagu

36. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu i primjenjuje
se na financijske izvještaje za razdobije koje počinje 1. siječnja 1975.
ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 3

Konsolidirani financijski izvještaji

Ovaj standard je zamijenjen MRS-om 27, Konsolidirani financijski izvještaji
i računovodstvo ulaganja u podružnice i MRS-om 28, Računovodstvo ulaganja
u pridružene kompanije i primjenjuju se na financijske izvještaje za, razdoblje
koje počinje 1. siječnja 1990. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 4

Računovodstvo amortizacije

Uvod

1. Ovaj Izvještaj bavi se rađunovodstvom amortizacije i odnosi se za
sva sredstva koja podliježu amortizaciji, osim:

a) šuma i sličnih obnovljivih prirodnih resursa;

b) izdataka za istraživanje i ekstrakciju minerala, nafte, prirodnog
plina i sličnih neobnovljivih resursa;

c) izdataka za istraživanje i razvoj;

d) goodwill.

Definicije

2. U ovom se Izvještaju slijedeći izrazi upotrebljavaju s određenim
značenjem.

Amortizacija je raspored iznosa za koji se sredstvo amortizira tijekom
procijenjenog korisnog vijeka trajanja. Amortizacija za obračunsko razdoblje
tereti prihod izravno ili neizravno.

Sredstva koja podliježu amortizaciji jesu sredstva:

a) za koja se očekuju da će se koristiti duže od jednog obračunskog
razdoblja,

b) koja imaju ograničen koristan vijek trajanja, i

c) koja poduzeće drži za upotrebu u proizvodnji ili prodaji robe i pružanju
usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe.

Korišten vijek je ili a) razdoblje u kojem se očekuje da će poduzeće
upotrebljavati sredstvo koje se amortizira; ili b) broj proizvoda ili sličnih
jedinica za koje se očekuje da će ih poduzeće ostvariti tim sredstvom.

Amortizeaijski iznos sredstva koje se amortizira je njegova nabavna
vrijednost ili drugi iznos koji zamjenjuje nabavnu cijenu u financijskom
izvještaju umanjen za procijenjeni ostatak vrijednosti.

Objašnjenje

3. Sredstva koja podliježu amortizaciji čine značajan dio imovine mnogih
poduzeća. Stoga amortizacija ima značajan utjecaj u utvrđivanju i prežentiranju
financijskog položaja i rezultata poslovanja tih poduzeća.

4. Ponekad se zastupa stajalište da u slučaju povećanja vrijednosti
sredstava ne treba obračunati amortizaciju iznad iznosa vrijednosti po
kojem se vodi u financijskim izvještajima. Smatra se, međutim, da amortizaciju
treba obračunati u svakom obračunskom razdoblju na temelju amortizacijskog
iznosa bez obzira na porast vrijednosti tog sredstva.

Korisni vijek

5. Procjena korisnog vijeka trajanja sredstva koje podliježe, amortizaciji
iji skupine sličnih sredstava pitanje je prosudbe koja se obično temelji
na iskustvu sa sličnim vrstama sredstava. Za sredstvo za koje se primjenjuju
nove tehnologije ili se ono primjenjuje u proizvodnji nekog novog proizvoda
ili neke nove usluge za koje ne postoji veće iskustvo, procjena korisnog
vijeka trajanja je teža, ali je ipak potrebna.

6. Korisni vijek trajanja sredstva koje se amortizira za neko poduzeće
može biti kraći od njegova fizičkog trajanja. Osim fizičkog trošenja koje
ovisi o radnim čimbenicima, kao što je broj smjena u kojima se koristi
sredstvo te program popravaka i održavanja u poduzeću, treba uzeti u obzir
i druge čimbenike. To uključuje zastarijevanje zbog tehnoloških promjena
ili poboljšanja u proizvodnji, zastarijevanje zbog promjene u potražnji
na tržištu proizvoda ili usluga koje se proizvnde tim sredstvom i zakonskog
ograničenja kao primjerice datum isteka najma.

Ostatak vrijednosti

7. Ostatak vrijednosti nekog sredstva često je beznačajan i u obračunu
amortizacijskog iznosa može se zanemariti. Ako je vjerojatno da je ostatak
vrijednosti značajan, on se procjenjuje s danom nabavke ili s danom neke
kasnije revalorizacije sredstva na temelju prosječne prodajne vrijednosti
koja se može ostvariti s tim datumom za slična sredstva, a koja su dostigla
kraj svog vijeka trajanja a radila su pod uvjetima sličnim onima u kojima
će se to sredstvo koristiti. Bruto-ostatak vrijednosti u svim se slučajevima
smanjuje za očekivane troškove likvidacije na kraju korisnog vijeka tog
sredstva:

Metode amortizacije

8. Iznosi amortizacije raspoređuju se na čitav niz različitih načina
za svako obračunsko razdoblje tijekom korisnog vijeka trajanja sredstva.
Pri tome je manje značajno za koju se metodu amortizacije opredjeljuje,
ali je nužno da se ona dosljedno prjmjenjuje, bez obzira na razinu rentabilnosti
poduzeća i na porezna razmatranja, jer se tako osigurava usporedivost poslovanja
poduzeća od jednog do drugog razdoblja.

\*Ovaj Izvještaj se ne bavi se razlikama koje nastaju zamjenom nabavne
vrijednosti revalorizacijom

Zemljište i građevina

9. Zemljište, načelno, ima neograničen vijek trajanja i obično ne podliježe
amortiziranju. Međutim, sa zemljištem koje zaista ima ograničeni korisni
vijek trajanja za poduzeće postupa se kao sa sredstvom koje podliježe amortizaciji.

10. Građevine su sredstva koja podliježu amortiziranju, jer spadaju
pod definiciju u točki 2.

11. Neka poduzeća ne postupaju s građevinama kao sa sredstvima koja
se amortiziraju, jer ukupna vrijednost zgrade i zemljišta na kojem je izgrađena
ne opada. Budući da su zemljišta i građevine odvojena sredstva, priznavanje
u računovodstvene svrhe svakog porasta vrijednosti zemljišta odvojeno je
pitanje od utvrđivanja iznosa amortizacije za zgrade.

Objavljivanje.

12. Izbor metode rasporeda i procjene korisnog vijeka trajanja nekog
sredstva koje se amortizira pitanje je prosudbe. Objavljivanje usvojenih
metoda i procijenjenih korisnih vijekova trajanja ili primijenjenih stopa
amortizacije pruža korisnicima financijskih izvještaja informacije koje
omogućuju da razmotre izabrane politike koje je izabrao management poduzeća
i da ju usporede s drugim poduzećima. Iz sličnih je razloga nužno objaviti
iznos amortizacije raspoređen u jednom razdoblju i ispravak vrijednosti\*
1a kraju tog razdoblja.

Međunarodni računovodstveni standard 4

Računovodstvo amortizacije

Međunarodni računovodstveni standard 4 obuhvaća točke 13 do 19 ovog
Izvještaja. Standard treba čitati u kontekstu točaka 1 do 12 ovog Izvješteja
9 Predgovora Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim standardima.

13. Amortizacijski iznos nekog sredstva koje podliježe amortiziranju
treba rasporediti sustavno na svako obračunsko razdoblje tijekom korisnog
vijeka trajanja tog sredstva.

14. Izabranu metodu amortizacije trebadosljedno primjenjivati od jednog
do drugog razdoblja, osim ako izmijenjene okolnosti ne opravdavaju promjene.
U obračunskom razdoblju u kome se mijenja metoda treba kvantificirati i
objaviti učinak i razloge promjene.

15. Korisni vijek trajanja sredstva koje podliježe amortiziranju treba
procijeniti nakon razmatranja sljedečih čimbenika :

a) očekivanog fizičkog trošenja,

b) zastarjevanja,

c) zakonskih i drugih ograničenja korištenja sredstava.

16. Korisni vijek trajanja značajnih sredstava ili grupa sredstava koje
podliježu amortiziranju treba s vremena na vrijeme preispitati, a stope
amortizacije uskladiti za tekuća i buduća razdoblja, ako su očekivanja
bitno različita odprethodnih procjena. Učinak promjene treba objaviti u
obračunskom razdoblju u kome je nastala promjena.

\* U doslovnom prijevodu pojam "isptavak vrijednosti" trebalo
bi prevesti "akumulirana amortizaija"

17. Temelj za vrednovanje koji se primjenjuje za određivanje iznosa
po kojem se vode sredstva koja podliježu amortiziranju treba uključiti
s objavljivanjem drugih računovodstvenih politika vidi Međunarodni računovodstveni
standard 1, Objavljivanje računovodstvenih politika.

18. Za svaku značajniju skupinu sredstva koja podliježu amortiziranju
treba objaviti sljedeće:

a) korištene metode amortizacije,

b) korisni vijek trajanja i primijenjenu stopu amortizacije,

c) ukupno raspoređenu amortizaciju za to razdoblje,

d) nabavnu vrijednost sredstava koja podliježe amortiziranju i odnosni
ispravak vrijednosti.

Datum stupanja na snagu

19. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja što počinju 1. sječnja 1977. ili poslije
toga.

Međunarodni računovodstveni standard 5

Informacije koje treba objaviti u financijskim izvještajima

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi s informacijama koje treba objaviti u financijskim
izvještajima koji uključuju bilancu, izvještaj o dobiti, bilješke i druge
izvještaje i obrazloženja koja se smatraju dijelom financijskih izvještaja.

2. Financijski su izvještaji, uz druge svrhe potrebni za procjene i
donošenje financijskih odluka. Ako financijski izvještaji nisu jasni i
razumljivi, korisnici neće moći donositi pouzdane prosudbe: Informacije
potrebne u tu svrhu često prelaze potreban minimum da se zadovolje domaći
zakoni ili organi vlasti.

3. U ovom su Standardu istaknuta određena miminalna objavljivanja. Ona
mogu biti proširena iscrpnijim priopćenjima koja se zahtijevaju po drugim
međunarodnim računovodstvenim standardima, koja se bave posebnim računovodstvenim
pitanjima.

4. U ovom se Standardu ne predlaže određeni obrazac za prezentiranje
financijskih izvještaja. Raspored i grupiranja u ovom Standardu temelje
se na pozicijama značajnim u financijskim izvještajima većine proizvodnih
i trgovačkih poduzeća. Za financijske i osiguravajuće kompanije može biti,
prikladniji neki drukčiji način prezentiranja i grupiranja.

5. U ovom su Standardu definicije matična kompanija, podružnica i pridružena
kompanija iste kao i one u Međunarodnom računovodstvenom standardu 3, Konsolidirani
financijski izvještaji.

Međunarodni računovodstveni standard 5

Informacije koje treba objaviti u financijskim izvještajima

Međunarodni računovodstveni standard 5 obuhvaća točke 6 -19. Standard
treba čitati u kontekstu s točkama 1- 5 ovog Izvještaja kaoi Predgovora
Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Opća objavljivanja

6. U financijskim izvještajima treba iskazati sve značajne informacije
koje su nužne da bi izvještaji bili jasni i razumljivi.

7. Treba navesti naziv poduzeća, zemlju u kojoj je osnovano, datum bilance
i obračunsko razdoblje na koje se financijski izvještaji odnose. Ako nisu
na drugi način očigledni, treba dati kratak opis prirode poslovanja poduzeća,
zakonski oblik poduzeća i valutu u kojoj se podaci u financijskim izvještajima
iskazuju.

8. Ako je potrebito, iznose i klasifikacije pozicija treba potkrijepiti
dodatnim informacijama kako bi bili jasniji. Značajne stavke ne treba uključiti
ili isključiti iz drugih pozicija, a da se oni posebno ne identificiraju.

9. U financijskim izvještajima treba iskazati podudarne podatke s onima
iz prethodnog razdoblja.

Posebna objavljivanja - bilanca

Opće

10. Treba objaviti sljedeće:

a) ograničenja vlasništva nad imovinom;

b) dano jamstvo u odnosu na obveze;

c) metode osiguranja sredstava za mirovine i mirovinske programe;

d) neizvjesna sredstva i neizvjesne obveze, ako je moguće kvantificiranje

e) iznose rezervirane za buduća kapitalna ulaganja.

Dugoročna sredstva

11. Nekretnine postrojenja i oprema - Treba objaviti sljedeće:

a) zemljište i građevine b) postrojenje i opremu

c) ostale kategorije sredstava, identificirane na prikladan način,

d) ispravak vrijednosti

Posebno treba objaviti sredstva uzeta ili dana u zakup, kao i sredstva
koja su nabavljena na otplatu.

12. Ostala dugoročna sredstva - Treba objaviti odvojeno slijedeće pozicije
uključujući, ako je mogućno metodu i razdoblje amortizacije i sve neuobičajene
otpise tijekom razddblja:

a) Dugoročna ulaganja

- ulaganja u podružnice

- ulaganja u pridružene kompanije

Ostala ulaganja, naznačujući tržišnu vrijednost nabrojenih ulaganja
ako se razlikuje od knjigovodstvene vrijednosti u financijskim izvještajima.

b) Dugoročna potraživanja

- potraživanja po nenaplaćenim računima i robne mjenice

- potraživanja od direktora

- interna potraživanja

- potraživanja od pridružene kompanije

- ostalo.

c) Goodwill

d) Patenti, zaštitni znaci i slična sredstva

e) Razgraničeni troškovi, primjerice unaprijed učinjeni troškovi, troškovi
reorganizacije i odloženo plaćanje poreza

\*Pojam "interna potraživanja" rabljen u ovom izvještaju, odnosi
se na prikaz salda - stanja ili transakcija prikazanih u financijskim izvještajima
između:

a) matične kompanije i njezine podružnice

b) podružnice i njene matične kompanije ili druge podružnice u grupi.

Tekuća sredstva

13. Sljedeće pozicije treba objaviti odvojeno:

a) Novac

Novac uključuje novac u blagajni te na tekućim i drugim računima kod
banaka. Novac koji nije odmah raspoloživ, primjerice sredstva zamrznuta
kod inozemnih banaka zbog deviznih ograničenja treba objaviti.

b) Brzounovčivi vrijednosni papiri, osim dugoročnih ulaganja

Treba objaviti tržišnu vrijednost ako se ona razlikuje od knjigovodstvene
vrijednosti u financijskim izvještajima.

c) Potraživanja

- potraživanja od kupaca i po mjenicama

- potraživanja od direktora,

- interna potraživanja,

- potraživanja od pridružene kompanije

- ostala potraživanja i unaprijed plaćeni troškovi

d) zalihe

Dugoročne obveze

14. Sljedeće pozicije treba objaviti odvojeno, ne uključujući dio koji
dospijeva za otplatu unutar jedne godine:

a) osigurani zajmovi

bl neosigurani zajmovi,

c) inventni zajmovi

d) zajmovi od pridruženih kompanija

Sažeto treba prikazati kamatne stope, uvjete otplate, ugovorne obveze,
podređene obveze, iznose od konverzije i iznose od neamortizirane premije
ili popusta.

Tekuće obveze

15. Sljedeće pozicije treba odvojeno objaviti: a) bankovni zajmovi i
prekoračenja na računu b) dospjeli dio dugoročnih obveza

c) obveze:

- obveze po računima i robnim mjenicama

- obveze prema direktorima

- interne obveze

- obveze prema pridruženim kompanijama

- porezi na dobit

- obveze za dividende

- ostale obveze i nedospjeli rashodi.

Ostale obveze i rezerviranja

16. Odvojeno treba objaviti značajne pozicije uključene u ostale obveze,
u rezerviranja i u nastale obveze. Primjeri takvih pozicija jesu odloženo
plaćanje poreza, neostvareni prihod i rezerviranje za mirovine.

Dionička gIavnica

17. Sljedeče podatke treba odvojeno objaviti:

a) Dionički kapital

Za svaku vrstu dioničkog kapitala:

Broj ili iznos autoriziranih, izdanih i glavnih dionica2;

2 Pod glavnim dionicama razumijevaju se dionice koje se ne drže kao,
"trezorske" dionice., Trezorske dionice su dionice poduzeća otkupljene
od strane poduzeća koje ih je izdalo ili od strane pridruženog poduzeća
i zakonski stoje na raspolaganju za ponovno udvajanje ili preprodaju. Ova
je praksa u nekim zemljama zabranjena.

Kapital koji još nije uplaćen;

Nominalnu ili zakonsku pojedinačnu vrijednost dionice

Promjene na računima dioničkog kapitala tijekom razdoblja; ,

Prava, prioritete i ograničenja u svezi s raspodjelom dividende i povrata
kapitala;

Zaostale kumulativne povlaštene dividende

Otkupljene dionice;

Rezervirane dionice koje će se staviti u promet u budućnosti na temelju
opcija i ugovora o prodaji, uključujući uvjete i iznose:

b) Preostala glavnica, koja ukazuje na promjene tijekom razdoblja i
ograničenja raspodjele

- uplaćen kapital iznad nominalne vrijednosti dionice; (premija na dionice)

- revalorizacijski višak

- rezerve;

- zadržane zarade.

Posebna objavljivanja - Izvještaj o dobiti

18. Sljedeće informacije treba objaviti:

a) Prodaja Ili drugi prihodi iz poslovanja

b) Amortizacija

c) Prihodi od kamate

d) Prihodi od ulaganja

e) Rashodi od kamate

f) Porez na dobit

g) Neuobičajeni troškovi

h) Neuobičajena odobrenja

i) Značajne interne transakcije između kompanija

j) Neto-dobit.

Datum stupanja na snagu

19. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu na financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja što počinju 1. siječnja 1977. i poslije
toga:

Međunarodni računovodstveni standard 7

Izvještaj o promjenama u finanajskom položaju

Uvod

1. Ovaj Izvještaj bavi se prezentiranjem izvještaja u kojem se za razdoblje
sažeto prikazuju sredstva koja su raspoloživa za financiranje poslovnih
aktivnosti poduzeća, kao i oblici korištenja tih sredstava. Naziv "Izvještaj
o promjenama u financijskom položaju" opisuje izvještaj s takvim ciljem.1

Objašnjenje

2. Izvještaj o promjenama u financijskom položaju često se prezentira
zajedno s bilancom i izvještajem o dobitku kao sastavni dio financijskih
izvještaja. Uključivanje takvog izvještaja je korisno, jer doprinosi boljem
razumijevanju poslovanja i aktivnosti poduzeća za izvještajno razdoblje.

3. Izvještaj o promjenama u financijskom položaju sastavlja se na temelju
finallcijskih podataka koji su općenito prepoznatljivi u izvještaju o dobiti,
bilanci i odgovarajućim bilješkama. Međutim, izvještaj o promjenama u financijskom
položaju pruža informaciju koja možda nije lako pristupačna u upotrebljivom
obliku u druga dva izvještaja. Obično se pruža dovoljno podataka da bi
se omogućila usklađenost iznosa u izvještaju o promjenama u financijskom
položaju s odgovarajućim iznosima u drugim izvještajima.

4. Za svrhe ovog Izvještaja, pod pojmom "sredstva" obično
se razumijeva novac, novac i novčani ekvivalenti, ili obrtni (radni) kapital.
U izvještaju o promjenama u financijskom položaju objašnjava se posebna
uporaba tog izraza. Sredstva koja su ostvarena poslovanjem ili se koriste
u poslovanju

1Naziv "lzvještaj o promjenama u financijskom položaju" rabi
se kroz čitav ovaj Izvještaj: -u nekim zemljama upotrebljeva se naziv,
Izvještaj o izvorima i primjeni sredstava". ili drugi slični nazivi

5. U izvještaju upromjenama u financijskom položaju obično se posebno
prikazuju sredstva koja su ostvarena poslovanjem ili se koriste u poslovanju
poduzeća. Ova informacija ukazuje na to u kojoj je mjeri poduzeće ostvarilo
sredstva poslovanjem ili u kojoj se mjeri sredstva koriste u njegovom poslovanju.

6. Pozicije koje se ne odnose na redovite aktivnosti poduzeća često
se u izvještaju o dobiti prezentiraju odvojeno od prihoda koji se ostvaruju
redovitim aktivnostima. Ovakva praksa doprinosi većoj korisnosti financijskih
izvještaja. Iz sličnih razloga takve pozicije se odvojeno prezentiraju
u izvještaju o promjenama u financijskom položaju, bilo pojedinačno ili
u ukupnom iznosu. Za svrhe ovog Izvještaja takve se pozicije nazivaju "neuobičajene
pozicije".

7. Iznos sredstava koja su ostvarena poslovanjem ili se koriste u poslovanju
poduzeća može se prikazati na različite načine. Metoda koju se obično koristi
je iskaživanje neto-dobiti ili gubitka i uskladivanje onih prihoda ili
rashoda koji ne izazivaju promjene u sredstvima za tekuće razdoblje (na
primjer, amortizacija). Alternativna metoda počinje s prihodima iz kojih
su tijekom razdoblja ostvarena sredstva od kojih se odbiju troškovi i rashodi
koji uključuju kretanje sredstava. Tako dobiveni iznos označuje se kao
sredstva iz poslovanja.

8. Kada se neuobičajne pozicije u izvještaju o promjenama u financijskom
položaju, posebno prikazuju, oni se također usklađuju do one veličine koje
ne uključuju kretanje sredstava: u tekućem razdoblju.

Drugi izvori i korištenje sredstava

9. Drugi izvori i korištenje sredstava iskazuju se odvojeno od sredstava
koja su ostvarena poslovanjem ili se koriste u poslovanju. Oni uključuju,
na primjer:

a) utršci od prodaje dugoročnih sredstava; b) izdaci za nabavku dugoročnih
sredstava; c) dividende u novcu ili drugim sredstvima;

d) emisija dugoročnih dužnićkih vrijednosnih papira; e) iskup i otplata
dugoročnih dužničkih vrijednosnih

papira;

f) emisija dionica za novac ili za druga sredstva;

g) iskup ili ponovna kupovina dionica za novac ili za druga sredstva.

10. Neke financijske transakcije poduzeća uključuju razmjenu jednog
oblika vrijednosnog papira za drugi. Kada su takve razmjene od izdavanja
ekvivalentne emisije jednog vrijednosnog papira i iskupu drugog te transakcije
su dio aktivnosti financiranja i ulaganja poduzeća i objavljuju se u izvještaju
o promjenama u financijskom položaju. Primjer takve transakcije je pretvaranje
dugoročnih obračunskih vrijednosnih papira u obične dionice.

11. Da bi se postigao cilj izvješšja o promjenama u financijskom položaju,
nužno je odvojeno objaviti ulaganje i financijske aspekte svake vrste transakcije.
Na primjer, utoršci od prodaje dugoročnih sredstava odvojeno se prezentiraju
od izdataka vezanih za nabavku dugoročnih sredstava i, kada se neko sredstvo
nabavlja emisijom dugoročnih obveznica dužničkih vrijednosnih papira ili
dionica emisija dužničkih vrijednosnih papira ili dionica objavljuje se
odvojeno od pribavljanja sredstava.

Konsolidirani izvještaj o promjenama u financijskom položaju

12. Ako se prezentira konsolidirana bilanca i konsolidirani izvještaj
o dobitku, izvještaj o promjenama u financijskom položaju može se prezentirati
na konsolidacijskoj osnovici. U nekim okolnostima također može biti prikladno
prezentirati izvještaj o promjenama u financijskom položaju s obzirom na
financijske izvještaje matične kompanije.

Praćenje ulaganja primjenom metode udjela

13. U izvještaju o promjenama u financijskom položaju mogu se upotrijebiti
dvije metode za iskazivanje prihoda od kompanije u koju su uložena sredstva
primjenom računovodstvene metode udjela.

14. Iznosi koji su uključeni u sredstva ostvarena poslovanjem ili korištena
u poslovanju, kao rezultat takvog ulaganja mogu se ograničiti na primjene
dividende ili tekuće potraživanje. Ova metoda se temelji na gledištu da
neisplaćene zarade po osnovi dividendi kompanije u koju su uložena sredstva
ne predstavljaju tekuće izvore sredstava koji bi stajali na raspolaganju
ulagaču. Po ovoj metodi, ispravci opisani u točki 7. uključuju onaj dio
prihoda koji od kompa nije u koju su uložena sredstva, ne izaziva kretanja
u sredstvima.

15. Alternativno, cjelokupan ulagačev udjel u prihodima kompanije u
koju su uložena sredstva može se uključiti u sredstva koja su ostvarena
poslovanjem ili koja su upotrijebljena za poslovanje i nije potrebno obaviti
ispravke pri utvrđivanju sredstava koja su ostvarena poslovanjein ili koja
su upotrijebljena za poslovanje. Po ovoj metodi, neisplaćeni dio prihoda
od kompanije u koju su uložena sredstva prikazuje se odvojeno kao korištenje
sredstava.

Stjecanje ili otuđivanje podružnica2

16. Stjecanje ili otuđivanje podružnica može se u izvještaju o promjenama
u financijskom položaju prikazati u jednom iznosu. Alternativno, iznosi
pojedinačnih sredstava ili obveza koji su stečeni ili otuđeni mogu se prikazati
zajedno s posebnim izvorima i uporabama sredstava za svako sredstvo i obvezu
koji su prikazani u izvještaju.

17. Kod obje metode prikazivanja stjecanja ili otuđivanja podružnica
potrebno je izložiti sljedeće dopunske informacije, bilo u izvještaju o
promjenama u financijskom položaju, bilo u bilješkama:

a) ukupnu nabavnu cijenu ili cijenu otuđenja podružnice,

b) dio nabavne cijene ili cijene otuđenja namiren u novcu i novčanom
ekvivalentu,

c) iznos novca i drugih oblika obrtnog kapitala u podružnici koja je
nabavljena ili otuđena,

d) iznose drugih sredstava i obveza u podružnici koja je nabavljena
ili otuđena, ukratko prikazane po svakoj glavnoj kategoriji.

2Neprimjenjivo za poslovne kombinacije kao što su spajanja i udruživanja.

Prezentiranje

18. Izvještaj o promjenama u financijskom položaju može imati nekoliko
različitih oblika. Na primjer, u izvještaju se može prikazati da su izvori
sredstava jednaki upotrebi sredstava. Drugim oblikom prezentiranja iskazuje
se razlika između izvora i upotrebe sredstava koja predstavlja neto-povećanje
ili smanjenje u novcu i novčanim ekvivalentima ili u obrtnom kapitalu.
Ne preporućuje se ni jedan poseban oblik prezentiranja za sva poduzeća,
već svako poduzeće bira način prezentiranja koji smatra najboljim u postojećim
okolnostima.

19. Kada se u izvještaju o promjenama u financijskom položaju neto-promjena
u obrtnom kapitalu iskazuje u jednom iznosu, često se daju i dodatna objavljivanja
vezana za promjene kod pojedinačnih oblika obrtnog kapitala.

Međunarodni računovodstveni standard 7

Izvještaj o promjenama u financijskom položaju

Međunarodni računovodstveni standard 7 obuhvaća točke 20-23 ovog Izvještaja.
Standard treba čiteti u kontekstu točke 1-19 ovog Izvještaja i Predgovora
Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim standardima.

20. Izvještaj o promjenama u financijskom položaju treba uključiti kao
sastavni dio financijskih izvještaja. Izvještaj o promjenama u financijskom
položaju treba prezentirati za svako razdoblje za koje se prezentira izvještaj
o dobiti.

21. Sredstva ostvarena poslovanjem ili se koriste u poslovanju poduzeća
treba prezentirati u izvještaju o promjenma u financijskom položaju odvojeno
od drugih izvora ili upotreba sredstava. U izvještaju treba posebno objaeviti
neobične pozicije koje nisu dio redovitih aktivnosti poduzeća.

22. Svako poduzeće ili grupa poduzeća treba usvojiti oblik prezentiranja
izvještaja o primjenama u financijskom položaju koji je najinformativniji
u datim okolnostima.

Datum stupanja na snagu

23. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu i primjenjuje
se na financijske izvještaje za razdoblje koje počinje 1. siječnja 1979.
ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 8

Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene u računovodstvenim
politikama

Uvod

1. Međunarodni računovodstveni standard 5, Informacije koje treba objaviti
u financijskim izvještajima, zahtijeva da se u izvještaju o dobiti objavi
određena posebna informacija, uključujući utvrdivanje iznosa koji je opisan
kao neto-dobit za razdoblje. Ovaj se Izvještaj bavi postupkom s izvanrednim
stavkama u izvještaju o dobiti2 stavkama prethodnog razdoblja i promjenama
u računovodstvenim politikama i procjenama.

2. Ovaj se Izvještaj ne bavi postupkom revalorizacije iznosa iznad troška
nabave niti smanjenom nabavnom cijenom ne obrađuje ni postupak s poreznim
učincima izvanrednih stavki; stavki prethodnog razdoblja i promjena u računovodstvenim
politikama i procjenama.

1 Mogu se upotrebljavati izrazi kao što su zarade ili neto-profit: ako
je došlo do gubitka, upotreblja se izraz neto-gubitak.

2 Ovaj financijski Izvještaj moia se također zvati račun profita ili
gubitka.

Definicije

3. Za svrhe ovog izvještaja, primjenjuju se sljedeći izrazi Izvanredne
stavke su dobici i gubici koji proizlaze iz događaja ili transakcija koje
se razlikuju od redovitih aktivnosti poduzeća i zbog toga se ne očekuje
da će se pojavljivati često ili redovito.

Stavke prethodnog razdoblja su terećenja ili odobrenja koja se pojavljuju
u tekućem razdoblju kao posljedica pogrešaka ili propusta u pripremanju
financijskih izvještaja za jedno ili vise prethodnih razdoblja.

Objašnjenje

4. Izvještaj o dobiti glavni je financijski izvještaj kojim se prikazuju
rezultati poslovanja nekog poduzeća za neko razdoblje. Postoje dva gledišta
koja se obično iznose o tome koje stavke treba uključiti u iznos opisan
kao neto-dobit za razdoblje. Oni se obično nazivaju "koncept tekućeg
uspjeha poslovanja" i "sveobuhvatni koncept".

5. Prema konceptu tekućeg uspjeha poslovanja, isključene su iz prikaza
neto-dobiti one stavke koje se opetovano ne pojavljuju. Te se stavke prikazuju
nakon utvrđivanja neto-dobiti ili kao prilagođavanja zadržanih zarada.
Neki smatraju da taj pristup olakšava usporedbe između tekućega i prethodnog
razdoblja, jer se u iznos uspjeha uključuju samo stavke koje se odnose
na transakcije koje se redovno ponavljaju u poslovanju poduzeća. Međutim,
postoji opasnost da korisnici financijskih izvještaja ne ocjenjuju pun
značaj stavki koje su isključene iz neto-dobiti.

6. Prema sveobuhvatnom konceptu, transakcije koje izazivaju neto-povećanje
ili smanjenje Dioničke glavnice tijekom razdoblja. osim dividendi i drugih
transakcija između poduzeća i njegovih dioničara, uključuju se u neto-dobit
za razdoblje. Stavke koje se ne pojavljuju, uključujući izvanredne stavke
koje su nastale u tekućem razdoblju, stavke prethodnog razdoblja, ili prilagođavanja
koja se odnose na promjene u računovodstvenim politikama uključuju se u
neto-dobit, ali se pojedinačni iznosi mogu objaviti posebno.

7. Zagovornici sveobuhvatnog koncepta tvrde da iskazivanje stavaka u
izvještaju o dobiti koje utječu na dioničku glavnicu tijekom razdoblja,
osim dividendi i drugih transakcija između poduzeća i njegovih dioničara,
pruža korisnije informacije korisnicima financijskih izvještaja, jer im
omogućuju ocjenjivati važnost stavki i njihov utjecaj na rezultate poslovanja.
Iako se sveobuhvatni koncept uglavnom podržava, postoje okolnosti kada
može biti primjerenije da se određene stavke prikazuju izvan izvještaja
o dobiti za tekuće razdoblje. Međutim, izvanredne stavke u pravilu se uključuju
u neto-dobit.

Dobit (prihodi) proizašla iz redovitih aktivnosti

8. Prema oba koncepta spomenuta u točki 4., dobit iz redovitih aktivnosti
poduzeća u većini se slučajeva prikazuje odvojeno od izvanrednih stavki.
Činjenica da je jedna stavka, inače tipična za redovne aktivnosti poduzeća,
neobična po iznosu ili se ne pojavljuje često ne određuje tu stavku kao
izvanrednu. Ona ostaje dio prihoda iz redovnih aktivnosti, ali posebno
objavljivanje njene prirode i iznosa može biti prikladno. Primjer takve
stavke bio bi otpis vrlo velikog potraživanja od redovnog poslovnog partnera.

Izvanredne stavke

9. Stavke koje se u nekim zemljama nazivaju neuobičajenim ili posebnima
obuhvaćaju se pojmom "izvanredna stavka", na način kako je upotrijebljen
u ovom Izvještaju. U tim zemljama izrazi neuobičajene ili posebne stavke
imaju određeno značenje i obično postoji, potreba da se u izvještaju o
dobiti uključi međuzbrojni iznos nazvan kao "dobit prije neuobičajenih
(ili posebnih) stavki". Ovaj Izvještaj ne propisuje poseban oblik
izvještafa o dobiti. Umjesto toga u njemu se ističe odvojeno objavljivanje
izvanrednih stavki s objašnjenjem njihove prirode.

10. Dobici ili gubici, koji mogu zahtijevati posebno objavljivanje kao
izvanredne stavke, nisu određeni samo prirodom događaja ili transakcije
već i prirodom događaja ili transakcije u odnosu na redovno poslovanje
poduzeća. Na primjer, u poduzeću koje redovito posluje s nekretninama,
dobici ili gubici proizašli od prodaje nekretnina ne bi bili neuobičajena
stavka.

Stavke prethodnog razdoblja

11. U rijetkim slučajevima, u tekućem se financijskom razdoblju otkrivaju
okolnosti koje pokazuju da su financijski izvještaji toga ili više prethodnih
razdoblja bili izrađeni i prikazani na pogrešnoj ili netočnoj osnovi kao
posljedica pogreške ili propusta. Financijske ispravke, koje proizlaze
iz takvih okolnosti u tom se Izvještaju nazivaju stavkama prethodnog razdoblja.
Stavke prethodnog razdoblja ne treba miješati s računovodstvenim procjenama
koje su, po svojo) prirodi, aproksimacije i koje možda treba ispraviti,
nakon što se u idućem razdoblju dobiju dodatne informacije. Terećenje ili
odobrenje proizašlo kao posljedica nepredviđenih događaja koji se, u vrijeme
nastanka, nisu mogli točno procijeniti, ne predstavlja ispravku pogreške
već promjenu procjene. Takva se stavka ne tretira kao stavka prethodnog
razdoblja.

12. Stavke prethodnog razdoblja ponekad se prikazuju ispravkom početnog
stanja zadržanih zarada u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja i,
dopunom usporedivih podataka odnose se na prethodnu godinu i uključeni
su u financijske izvještaje. Ponekad se stavke prethodnog razdoblja pri
utvrđivanju neto-dobiti za tekuće razdoblje prikazuju kao izvanredne stavke.
Da bi se prikazao učinak koji bi imao na dobit prethodnih razdoblja da
su stavke bile prikazane u razdoblju na koje se odnose, dodatna se informacija
može dati na pro forma osnovi.

13. Da bi se olakšala usporedba između dva razdoblja, dopunom usporedne
informacije koja je uključena u financijske izvještaje za ranija razdoblja,
potrebno je ispraviti pogrešnu financijsku informaciju danu u prethodnim
financijskim izvještajima. Bez obzira na to koja se metoda primjenjuje,
u potpunosti se objavljuju iznos i priroda stavki prethodnog razdoblja.

Promjene u računovodstvenim politikama

14. Osnovna je računovodstvena pretpostavka da se računovodstvene politike
dosljedno primjenjuju - vidi Međunarodni računovodstveni standard 1., Objavljivanje
računovodstvenih politika. Promjena u nekoj računovodstvenoj politici za
svrhe izvješćivanja može se učiniti samo ako se primjena nove računovodstvene
politike zahtijeva zakonskim propisima ili to određi tijelo koje donosi
računovodstvene standarde, ili ako, se ocijeni da bi promjena značila prikladnije
prikazivanje financijskih izvještaja poduzeća. U svakom slučaju, potrebno
je objasniti razIog za promjenu. 15. Promjena računovodstvene politike
može u financijskim izvještajima biti učinjena na više načina. Nova se
politika može primijeniti:

a) na tekući i na buduče financijske izvještaje. Dodatna informacija
se, kad je izvodljivo, prezentira na pro forma osnovi, da bi se prikazao
učinak koji bi nova politika imala na dobit prethodnih razdoblja da je
tada bila primijenjena;

b) retroaktivno, kao da se uvijek primjenjivala. U slučajevima kada
se nova politika primjenjuje retroaktivno, izvještaji o dobiti za sva prezentirana
razdoblja mogu se ispravljati da bi odrazile novu politiku; ili

c) prikazivanjem, u jednoj stavci u izvještaju o dobiti tekućeg razdoblja,
iznosa ukupnog učinka na zadržane zarade na početku razdoblja u kojem je
došlo do izmjene. Redovno se prezentira pro forma informacija da bi pokazala
kakav bi bio učinak na dobit prethodnih razdoblja da je nova politika tada
bila primijenjena.

Promjena u računovodstvenim procjenama

16. Izrada financijskih izvještaja uključuje i procjene koje se temelje
na okolnostima koje postoje u vrijeme izrade financijskih izvještaja. Na
primjer, procjenjuju se sumnjiva i sporna potraživanja, zastarjelost zaliha
i korisni vijek trajanja sredstava koja se amortiziraju. U sljedećem razdoblju
može postojati potreba da se preispitaju procjene, ako bi se promijenile
okolnosti na kojima su se procjene temeljile. Preispitivanje procjena znači
da će dobiveni iznos biti podveden pod definiciju izvanredne stavke ili
stavke prethodnog razdoblja. Preispitivanje procjene koja se odnosi na
stavku koja je bila prikazana kao izvanredna također se prikazuje kao izvanredna.
Preispitivanje računovodstvene procjene ponekad ima tako značajan učinak
na kretanje dobiti poduzeća da je potrebno objaviti učinke izvršenih promjena.

17. Ponekad je teško razlikovati promjenu u računovodstvenoj politici
od promjene u računovodstvenoj procjeni. Na primjer, poduzeće može od razgraničvanja
i amortiziranja troškova priječi na njihovo prikazivanje kao troška onda
kada nastanu zato što je procijenjeno da su buduće koristi postale neizvjesne.
U slučajevima kada je teško utvrditi jasno razliku, obično se takve promjene
smatraju promjenama u računovodstvenim procjenama uz odgovarajuče objavljivanje.

Međunarodni računovodstveni standard 8

Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene u računovodstvenim
politikama

Međunarodhi rečunovodstveni Standard 8 obuhvača točke 18 - 24 ovog Izvještaja.
Standard treba čitati u kontekstu točke 1 -17 ovog Izvještaje i Predgovora
Izvještaja o Međunarodnim računovodstvenim standardima.

18. Dobit iz redovnih aktivnosti poduzeća tijekom razdoblja treba u
izvještaju o dobiti, objaviti kao dio neto-dobiti.7 Izvanredne stavke treba
uključiti u neto-dobit; prirodu i iznos svake takve stavke treba posebno
objaviti.

19. Stavke prethodnog razdoblja i iznos ispravaka, ako ih je bilo, koje
su posljedica promjene računovodstvenih politika treba:

a) prikazati ispravljanjem početnog stanja zadržanih zarada u financijskim
izvještajima za tekuće razdobIje i dopunama usporedne informcije koji se
odnose na prethodne godine a koji su uključeni u financijske izvještaje
ili

b) posebno objaviti u tekućem izvještaju o dobiti kao neto-dobiti.

7 Termini kao što su zarada ili neto-profit također se mogu rabiti ako
je nastao gubitak, upotrebljava se termin neto-gubitak.

U oba slučaja objavljivanje tih stavki treba biti prikladno za lakšu
usporedbu iznosa razdoblja koje se prikazuje.

20. Promjena računovodstvene politike treba se činiti samo ako je usvajanje
drukčije računovodstvene politike naložena zakonskim propisima ili od strane
tijela koje utvrđuje računovodstvene standarde, ili ako se ocijeni da bi
promjena značila prikladniju prezentaciju financijskih izvještaja poduzeća.

21. Postoji li promjena u računovodstvenoj politici koja ima značajan
učinak na tekuće razdoblje, ili bi mogla imati značajan učinak na sljedeća
razdoblja, promjene treba objaviti i kvantificirati zajedno s razlozima
za promjenu (vidi Međunarodni računovodstveni standard 1, Objavljivanje
računovodstvenih politika).

22. Promjenu u računovodstvenoj procjeni treba obračunati kao dio dobiti
iz redovnih aktivnosti poduzeća za:

a) razdoblje promjene, ako promjena utječe samo na to razdoblje, ili

b) razdoblje promjene i buduće razdoblje, ako promjena utječe na jedno
i drugo.

Preispitivanje procjene, koje se odnosi na stavku tretiranu kao izvanrednu,
treba također prikazati kao izvanrednu stavku.

23. Ukoliko postoji promjena u računovodstvenoj procjeni koja ima značajan
učinak na tekuće razdoblje, ili može imati značajan učinak u sljedećim
razdobljima, učinak promjene treba objaviti i kvantificirati.

Datum stupanja na snagu

24. Ovaj računovodstveni standard primjenjivat će se na financijske
izveštaje koji obuhvaćaju razdoblje s početkom 1. siječnja 1979., ili poslije
toga.

Međunarodni računovodstveni standard 9

Računovodstvo za aktivnosti istraživanja i razvoja

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi s računovodstvom aktivnosti istraživanja i
razvoja.

2. Izvještaj se ne bavi sa sljedećim specifičnim aktivnostima:

a) aktivnosti istraživanja i razvoja koje se obavljaju za treće osobe
prema ugovoru;

b) istraživarlje nafte; plina i mineralnih bogatstava; c) aktivnosti
istraživanja i razvoja poduzeća u razvoju.

Definicije

3. U ovom se Izvještaju upotrebljavaju slijedeći izrazi s određenim
značenjem:

Istraživanje je izvorno i planirano ispitivanje koje se poduzima s nadom
da će se doći do novih znanstvenih i tehničkih spoznaja i razumijevanja.

Razvoj je pretvaranje nalaza istraživanja ili drugih znanja u plan ili
dizajn za proizvodnju novih ili znatno poboljšanih materijala, uređaja,
proizvoda, procesa, sustava ili usluga prije početka komercijalne proizvodnje.

Objašnjenje

4. Poduzeće poduzima program kreativnog rada da bi povećalo ukupnost
svoga znanstvenog i tehničkog znanja i da pronađe nove primjene koje će
doprinijeti održavanju njegova poslovanja i konkurencijskog položaja. Računovodstveni
postupak i objavljivanje troškova aktivnosti istraživanja i razvoja stoga
je važan za korisnike financijskih izvještaja.

Troškovi aktivnosti istraživanja i razvoja

5. U određivanju iznosa troškova koji se odnose na aktivnosti istraživanja
i razvoja mogu se pojaviti praktične teškoće. Da bi se postigao prihvatljiv
stupanj usporedivosti između poduzeća i između obračunskih razdoblja u
istom poduzeću, treba identificirati elemente koji uključuju troškove istraživanja
i razvoja.

6. Troškovi koji su nastali u svezi s aktivnostima istraživanja i razvoja
obuhvaćaju sljedeće:

a) plaće, nadnice i ostale troškove osoblja;

b) troškovi materijala i usluga;

c) amortizaciju opreme i uređaja;

d) objektivnu dodjelu općih troškova. Ta se dodjela čini na temeljima
sličnim onima koji se primjenjuju za raspodjelu općih troškova na zalihe
(vidi Međunarodni računovodstveni standard broj 2, Vrednovanje i prezentiranje
zaliha u kontekstu sustava troškova nabave);

e) ostale troškove, kao što su amortizacija patenata i licencija.

7. Troškovi koji su nastali za održavanje proizvodnje ili promidžbu
prodaje postojećih proizvoda isključuju se iz troškova aktivnosti istraživanja
i razvoja. Tako se, isključuju redoviti troškovi ili troškovi povremenih
manjih promjena na postojećim proizvodima, proizvodnim linijama, proizvodnim
procesima i drugim tekućim postupcima, kao i redoviti ili promidžbeni troškovi
aktivnosti istraživanja tržišta koji se odnose na predstavljanje proizvoda.

8. Međutim, aktivnosti istraživanja tržišta koja se poduzimaju prije
početka komercijalne proizvodnje radi utvrđivanja koliko je koristan jedan
proizvod, ili postojanje potencijalnog tržišta, slične su aktivnostima
razvoja. U tim se slučajevima ponekad postupa s odgovarajućim troškovima
na isti način kao i s troškovima razvoja, i otpisuju se ili vremenski razgraničuju
na istim osnovama kao i razgraničenje troškova razvoja

Računovodstveno postupanje s troškovima istraživanja i razvoja

9. Raspored troškova istraživanja i razvoja na obračunska razdoblja
određuje se prema očekivanim koristima

koje će proizaći ih tih aktivnosti u budućnosti. U većini slučajeva
postoji neznatna, ako uopće postoji, izravna veza između iznosa tekućih
troškova istraživanja i razvoja i buduće koristi, jer su iznoši takvih
koristi i razdoblje u kojem će se one ostvariti obično i suviše neizvjesni.
Zato se troškovi istraživanja i razvoja obično iskazuju kao troškovi u
razdoblju u kojem su nastali.

10. Međutim, ako se može dokazati da je proizvod ili proces tehnički
i komercijalna izvodljiv i da poduzeće ima dovoljno sredstava da omogući
plasiranje proizvoda ili proizvodnje na tržištu, neizvjesnosti o kojima
se govori u točki 9. mogu se znatno umanjiti. U takvim okolnostima mogu
se troškovi istraživanja i razvoja razgraničiti ha buduće razdoblje. Troškovi
razvoja koji su prije otpisani ne reaktiviraju se jer su nastali u vrijeme
kad je tehnička i komercijalna izvodivost projekta bila suviše neizvjesna
da bi se utvrdio odnos s budućim koristima; pa su stoga bili redoviti troškovi
na teret tih prošlih razdoblja.

11. Vremenski razgraničeni troškovi razvoja sustavno se amortiziraju
ili u odnosu na prodaju ili korištenje proizvoda odnosno procesa, ili tijekom
prihvatljiva razdoblja. Tehnološka i ekonomska zastarjelost stvara neizvjesnosti
koje ograničuju broj jedinica i vremensko razdoblje tijekom kojega se odloženi
troškovi trebaju amortizirati.

Objavljivanje

12. Usvojena računovodstvena politika za postupak s troškovima aktivnosti
istraživanja i razvoja uključuje se u izvještaj o računovodstvenim politikama
(vidi Međunarodni računovodstveni standard 1, Objavljivanje računovodstvenih
politika). U slučaju kada se primjenjuje amortizacija, također se zahtijevaju
informacije o postupku amortizacije (vidi Međunarodni računovodstveni standard
5, Informacije koje treba objaviti u financijskim izvještajima).

13. Objavljivanje: a) troškova istraživanja i razvoja, uključujući amortizaciju
razgraničenih roškova razvoja, knjiženih na teret rashoda u svakom razdoblju
i b) neamortizirani saldo, ako ga ima, razgraničenih troškova razvoja,
omogućuje korisnicima financijskih izvještaja da ocijene značaj takvih
aktivnosti u odnosu na aktivnosti drugih poduzeća, kao i u odnosu na druge
aktivnosti toga poduzeća.

14. Daljnje korisne informacije mogle bi uključivati i opći opis projekta,
fazu do koje je projekat stigao i procijenjene žuduće troškove za njegovo
dovršenje.

Međunarodni računovodstveni standard 9

Računovodstvo za aktivnosti istraživanja i razvoja

Međunarodni računovodstveni standard 9 obuhvaća točke 15-25 ovog Izvještaja.
Standard treba čitati u kontekstu točaka 1 -14 ovog Izvještaja i Predgovora
izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim standardima.

15. Troškovi istraživanja i razvoja uključuju:

a) plaće, nadnice i druge troškove koji se odnose na osobe angažirane
na aktivnostima istraživanja i razvoja;

b) troškove materijala i usluga koji se odnose na aktivnosti istraživanja
i razvoja;

c) amortizaciju opreme i postrojenja do razine do koje se oni koriste
za aktivnosti istraživanja i razvoja;

d) opće troškove koji se odnose na aktivnosti istraživanja i razvoja;

e) ostale troškove koji se odnose na aktivnosti istraživanja i razvoja,
kao što su amortizacija patenata i licencija.

16. lznos troškova istraživanja i razvoja koji je opisan u točki 15
treba iskazati kao rashod razdoblja u kojem su nastali, osim troškova razvoja
koji su vremenski razgraničeni u skladu s točkom 17.

17. Troškovi razvoja projekta mogu se vremenski razgraničiti na buduća
razdoblja, ako su zadovoljeni svi ovi kriteriji:

a) proizvod ili proces jasno je definiran i troškovi koji se odnose
na taj proizvod ili proces mogili se odvojeno identificirati;

b) tehnička je izvodljivost proizvoda ili procesa dokazana

c) management poduzeća pokazao je svoju namjeru da proizvede i plasira
na tržištu, ili upotrijebi proizvod ili proces ;

d) da je tržište jasno određeno za taj proizvod ili proces, ili se želi
koristiti interno a ne prodati, da se može dokazati korisnost za to poduzeće;
i

e) postoje odgovarajuća sredstva, ili je objektivno očekivati da će
sredstva biti na raspolaganju, da se dovrši projekt i planira za tržište
proizvod ili proces.

18. Vremensko razgraničenje troškova razvoja projekta prema kriteriju
iz točke 17. treba ograničiti na iznos za koji se, zajedno s daljnjim troškovima
razvoja, odnosnim troškovima proizvodnje, prodajnim i administrativnim
troškovima nastalim izravno pri plasiranju proizvoda, može objektivno očekivati
da će biti nadoknađeni iz odnosnih budućih prihoda.

19. Usvoji li se računovodstvena politika vremenskog razgraničenja troškova
razvoja, treba je primjenjivati na sve projekte razvoja koji zadovoljavaju
kriterije iz točke 17.

20. Ako se troškovi razvoja projekta vremenski razgraničavaju, treba
ih sustavno rasporediti na buduća obračunska razdoblja temeljem prodaje
ili uporabe proizvoda ili procesa, ili u okviru razdoblja u kojem se očekrzje
da proizvod ili proces budu prodani ili uporabljeni.

21. Vremenski razgraničeni troškovi razvoja projekta trebaju se preispitati
na kraju svakog obračunskog razdoblja. Kada kriteriji iz točke 17., koji
su prije opravdavali vremensko razgraničenje troškova, više nisu primjenjivi
neamortizirani saldo treba odmah iskazati kao rashod. Kada se kriteriji
za vremenska razgraničenja i dalje primjenjuju, ali je iznos vremenskih
razgraničenja troškova razvoja iznad iznosa neamortiziranog salda takvih
troškova (i drugih važnih troškova, kao što je to navedeno u točki 18.)
za koji se može objektivno očekivati da će se nadoknaditi iz odnosnih budućih
prihoda, to prekoračenje treba odmah iskazati kao rashod.

22. Troškove razvoja koji su jednom otpisani ne treba reaktivirati čak
ako više i ne postoje neizvjesnosti koje su dovele do toga da se ti troškovi
otpisuju.

Objavljivanje

23. Ukupni iznos troškova istraživanja razvoja uključujući i amortizaciju
vremenski razgraničenih troškova razvoja koji su iskazani kao rashod treba
objaviti.

24. Treba objaviti promjene i saldo neamortiziranih vremenskih razgraničenja
troškova razvoja. Također treba objaviti osnovu, predloženu ili usvojenu,
za amortizaciju neamortiziranog salda.

Datum početka primjene

25. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu i primjenjuje
se na financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 1. siječnja 1980.
ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 10

Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance

Uvod

1. Ovaj se Izvještaj bavi postupcima u financijskim izvještajima koji
se odnose:

a) na nepredviđene događaje i

b) na događaje nastale nakon datuma bilance

2. Iz djelokruga ovog Izvještaja isključuju se sljedeće stavke koje
mogu imati za posljedicu nepredviđene događaje:

a) obveze kompanija životnog osiguranja koje proistječu od izdanih polica,

b) obveze iz mirovinskih planova,

c) obveze koje proistječu iz dugoročnih ugovora o najmu,

d) porezi na dobit

Definicije

3. U ovom se Izvještaju upotrebljavaju sljedeći izrazi s određenim značenjem:

Nepredviđeni događaj je stanje ili situacija kojih se krajnji ishod,
dobitak ili gubitak, potvrđuje samo u slučaju da se dogode ili ne dogode
jedan ili više neizvjesnih budućih događaja.

Događaji koji nastaju nakon datuma bilance jesu oni događaji, povoljni
ili nepovoljni, koji se događaju između datuma bilance i datuma na koji
su financijski izvještaji odobreni za objavljivanje. Mogu se identificirati
dvije vrste događaja:

1) oni koji pružaju daljnji dokaz o stanjima koja su postojala na dan
bilance i

2) oni koji ukazuju na stanja koja su nastala nakon datuma bilance.

Objašnjenje

Nepredviđeni događaji

4. Izraz nepredviđeni događaji, kaji se primjenjuje u ovom Izvještaju,
ograničen je na stanja ili situacije na datum bilance čiji financijski
učinak određuju događaji koji mogu ali ne moraju nastati. Mnoga takva stanja
ili situacije odražavaju se danom nastanka poslovno događaja u financijskim
izvještajima u skladu s ovim temeljnim računovodstvenom načelom.

5. U financijskim izvještajima treba dati procjene za mnoge tekuće aktivnosti
koje se u poduzeću stalno ponavljaju. Međutim, činjenica da je uključena
procjena ne znači samo po sebi da time stvara neizvjesnost koja karakterizira
nepredviđeni događaj, iako postupci za određivanje iznosa navedenih u financijskim
izvještajima mogu biti slični. Na primjer, činjenica da se a određivanje
amortizacije koriste procjene korisnog vijeka trajanja ne čini amortizaciju
nepredviđenim događajem; istek korisnog vijeka trajanja sredstava nije
neizvjestan. Također nisu nepredviđeni događaji iznoši koji se duguju za
primljene usluge kao što je to definirano u toeki 3. premda su iznosi mogli
biti i procijenjeni, nema ničega neizvjesnog u tome da su te obveze nastale.

6. Neizvjesnost koja se odnosi na buduće događaje može se izraziti čitavim
nizom posljedica. Te se posljedice mogu prikazati kao kvantificirane mogućnosti,
ali u većini slučajeva ukazuje to samo na razinu preciznosti koja nije
potkrijepljena raspoloživom infornkacijom. Isto se tako može taj niz posljedica
prikazati općenitim opisom primjenjujući pri tome izraze koji idu od vjerojatnoga
do malo vjerojatnoga. 7. Procjene ishoda i financijskog učinka nepredviđenih
događaja određuje se prosudbom managementa poduzeća. Ova se prosudba temelji
na razmatranju informacije koja je na raspolaganju do datuma kada su financijski
izvještaji odobreni za objavljivanje i obuhvačaju prikaz događaja koji
su se zbili nakon datuma bilance, a bit će dopunjena iskustvom stečenim
sa sličnim transakcijama i u nekim slučajevima, izvještajima neovisnih
stručnjaka.

Računovodstveno postupanje s mogućim gubiama 8. Računovodstveno postupanje
s mogućim gubitkom određuje se na temelju očekivanog ishoda nepredviđenog
događaja. Postoji li vjerojatnost da će nepredviđeni događaj stvoriti gubitak
u poduzeću, tada se razborito događaj smatrati nastalim i taj gubitak iskazati
u financijskim izvještajima.

9. Procjena iznosa mogućega gubitka koji se u financijskim izvještajima
iskazuje, danom nastanka događaja, može se temeljiti na informaciji o nizu
iznosa gubitka koji može nastati iz nepredviđenog događaja. Najpouzdanija
procjena gubitka iz toga niza iskazuje se primjenom navedenog načela. Kada
se iz tog niza ne izdvaja nijedan iznos kao najpouzdanija procjena, tada
se barem iskazuje minimalan iznos. Bilo kakva dopunska vjerojatnost gubitka
objavljuje se ako postoji mogućnost da dođe do većega gubitka od iskazanog
iznosa.

10. Postoji li sporan ili nedovoljan dokaz na temelju kojega treba procijeniti
iznos mogućega gubitka, tada se objavljuje postojanje i priroda nepredviđenog
događaja.

11. Mogući gubitak u poduzeću inože se umanjiti ili izbjeći ako se moguća
obveza može povezati odgovarajućim protupotraživanjem ili potraživanjem
od trećih osoba. U takvim se slučajevima iznos svakog mogućeg događaja
može odrediti nakon što se uzme u obzir vjerojatnost naplate toga potraživanja.

12. Postojanje i iznos garancija, obveze proizašle iz diskontiranih
mjenica i slične obveze koje je preuzelo poduzeće, obično se objavljuju
u bilješkama uz financijske izvještaje, čak i onda kad je malo vjerojatno
da će doći do gubitka.

13. Iznosi koji su iskazani za opće i nespecificirane poslovne rizike
ne odnose se na stanja ili situacije koje postoje na datum bilance i zbog
toga se ne opravdavaju kao rezerviranja za nepredviđene događaje.

Računovodstveni postupak s nepredviđenim dobicima

14. Nepredviđeni dobici se ne iskazuju prije dana nastanka u financijskim
izvještajima, jer mogu značiti priznavanje prihoda koji se možda nikada
neće ostvariti. Međutim, kada je ostvarivanje dobitka praktički sigurno,
tada takav dobitak nije nepredviđen događaj i u tom je slučaju opravdano
ga iskazati kao nastali.

Određivanje iznosa po kojima se nepredviđeni događaji uključuju u finanajske
izvještaje.

15. Iznos po kojem se nepredviđeni događaji iskazuju u financijskim
izvještajima temelji se na informaciji kojom se raspolaže na datum kada
su financijski izvještaji odobreni za objavljivanje. Događaji nastali nakon
datuma bilance, koji ukazuju na to da je neko sredstvo moglo biti umanjeno
ili da je inogla postojati obveza na datum bilance, uzimaju se stoga u
obzir pri identifikaciji nepredviđenih događaja i određivanja iznosa po
kojima, će se takvi nepredviđeni događaji uključiti u financijske izvještaje.

16. U nekim se slučajevima svaki nepredviđeni događaj može odvojeno
prikazati i posebne okolnosti svake situacije razmotriti pri određivanju
iznosa nepredviđenog događaja. Značajni iznos zakonskog potraživanja prema
poduzeću može se prikazati kao takav nepredviđeni događaj. Medu čimbenicima
koje management uzima u obzir pri procjenjivanju nepredviđenog događaja
nalazi se potraživanje čija je naplata u tijeku na datum kada su financijski
izvještaji odobreni za objavljivanje, mišljenja pravnih stručnjaka ili
drugih savjetnika, iskustvo poduzeća u sličnim situacijama i iskustvo drugih
poduzeća u sličnim situacijama.

17. Ako su neizvjesnosti koje su dovele do nepredviđenog događaja u
odnosu na neku pojedinačnu transakciju, koja je Zajednička većem broju
sličnih transakcija; tada iznos toga nepređvidenog događaja ne mora biti
pojedinačno određen, već se može temeljiti na skupini sličnih transakcija
Primjeri takvih nepredviđenih događaja mogu biti garancije za proizvode
koji su prodani, kao i procijenjeni dio potraživanja koji nije naplaćen.
Ti troškovi obično nastaju često i temeljem iskustva osigurava se način
na koji se procjenjuje iznos obveze ili gubitka s priličnom točnošću, iako
posebne transakcije, koje mogu uzrokovali gubitak, nisu identificirane
unaprijed. Te troškove treba iskazati i priznati u istom obračunskom razdoblju
u kojem su se transakcije na koje se oni odnose dogodile.

Događaji nastali nakon datuma bilance

18. Događaji nastali između datuma bilance i datuma na koji su financijski
izvještaji odobreni za objavljivanje, mogu ukazati na potrebu da se učini
korekcija imovine i obveza, ili da ih treba objaviti.

19. Postupak koji se primjenjuje pri odobravanju objavljivanja financijskih
izvještaja mijenjat će se ovisno o rukovodećoj strukturi i postupcima koji
se primjenjuju kad se pripremaju i završavaju finiancijski izvještaji,
ali će datum odobrenja objavljivanja obično biti onaj koji su financijski
izvještaji odobreni da se objave izvan poduzeća.

20. Korekcija sredstava i obveza se zahtijeva za događaje nakon datuma
bilance što osigurava dodatnu informaciju za određivanje iznosa koj ise
odnosl na stanja koja postoje na datum bilance. Na primjer, mbže se učiniti
korekcija za gubitak koji je nastao potraživanjem iz poslovanja potvrđenog
stečaja kupca do kojega je došlo nakon datuma bilance.

21. Korekcije imovine i obveza nisu prikladne za događaje koji su nastali
nakon datuma bilance, ako se ti događaji ne odnose na stanja koja su postojala
na datum bilance. Primjer je za to opadanje tržišne vrijednosti ulaganja
između datuma bilance i datuma kad su financijski izvještaji odobreni za
objavljivanje. Opadanje tžišne vrijednosti obično se ne odnosi na stanje
ulaganja na datum bilance, ali održava okolnosti koje su nastale u idućem
razdoblju. Međutim, obično se objavljuju događaji koji u idućim razdobljima
pokazuju izvanredne promjene stanja imovine i obveza na datum bilance,
primjerice požarom uništena važna proizvodna postrojenja nakon datuma bilance.

22. Događaji nastali nakon datuma bilance, koji ukazuju na stanja koja
su nastala nakon datuma bilance, objavljuju se, ako bi njihova neobjavljivanja
utjecala na mogućnost korisnika financijskih izvještaja da izvedu pravilnu
procjenu i donesu pravilne odluke. Primjer za takav događaj bilo bi stjecanje
velikog drugog poduzeća.

23. Postoje događaji koji, iako su nastali nakon datuma bilance, neki
put se odražavaju u financijskim izvještajima zbog statutarnih zahtjeva
ili zbog svoje posebne prirode. U nekim zemljama te osobine stavka uključuju
iznos dividendi koje su predložene ili objavljene nakon datuma bilance
u odnosu na razdoblje koje prikriv!aju financijski izvještaji.

24. Događaji nakon datuma bilance mogu ukazivati na to da čitavo poslovanje,
ili jedan njegov dio, prestaju poslovati. Pogoršanje u rezultatima poslovanja
i financijskom položaju nakon datuma bilance može ukazivati na potrebu
da se razmotri je li prikladno prilmjeniti pretpostavku vremenski neograničenog
poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja.

Objavljivanje - nepredviđeni događaji

25. Ako mogući gubitak nije iskazan njegova priroda i procjena njegova
financijskog učinka obično se objavljuju kao bilješka osim aka je vjerojatnost
gubitka mala. Medutim, ako se ne može učiniti pouzdana procjena finanancijskog
učinka, ta se činjenica objavljuje. Nepredviđeni događaji koji su iskazani
mogu opravdati posebno objavljivanje. Ako je vjerojatno da će poduzeće
ostvariti dobitak, postojanje i priroda mogućih dohodaka obično se u financijskim
izvještajima objavljuje kao bilješka. Važno je da se objavljivanjem ne
iznose mišljenja o vjerojatnosti ostvarenja koja upućuju na krive zaključke.

Objavljivanje - događaji nakon datuma bilance

26. Kada se u bilješkama uz financijske izvještaje prikazuju učinci
događaja nastalih nakon datuma bilance da bi se korisnicima financijskih
izvještaja omogućila pravilna procjena i ispravne odluke, dana informacija
u tom slučaju uključuje opis događaja i, ako je moguće, procjenu njihovih
financijskih učinaka.

Međunarodni računovodstveni standard 10

Nepredviđeni događaji i događaji nakon datuma bilance

Međunarodni računovodstveni standard 10 obuhvaća točke 27 - 35 ovog
Izvješteja. Standard trebe čitati u kontekstu točaka 1-26 ovog Izvještaja
i Predgovora Izvještajima Međunarodnih računovodstvenih standarda.

Nepredviđeni događaji

27. Iznos mogućeg gubitka treba iskazati kao trošak u izvještaju o dobiti:

a) ako postoji vjerojatnost da će budući događaji, uzimajući u obzir
svaku mogućnost naplate, potvrditi da je neko sredstvo umanjeno ili da
je obveza nastala na datum bilance, i

b) ako se može realno procijeniti iznos toga gubitka.

28. Postojanje mogućega gubitka treba objaviti u financijskim izvještajima
ako oba uvjeta iz točke 27. nisu zadovoljena, osim ako je mogućnost nastajanja
gubitka malo vjerojatna.

29. Moguće dobitke ne treba iskazati u financijskim izvještajima. Postojanje
mogućih dobitaka treba objaviti ako je vjerojatno da će se taj dobitak
i ostvariti.

Događaji nastali nakon datuma bilance

30. Sredstva i obveze treba korigirati uzimajući u obzir događaje nastale
nakon datuma bilance, i to one događaje koji pružaju dodatne dokaze i time
pomažu procjenu iznosa koji se odnose na postojeća stanja na datum bilance,
ili koji ukazuju da pretpostavka neograničenog vremena poslovanja cijelog
ili dijela poduzeća nije utemeljena.

31. Dividende navedene za razdoblje koje pokrivaju financijski izvještaj
i koje su predložene ili objavljene nakon datuma bilance, ali prije odobravanja
financijskih izvještaja, trebaju se ispraviti ili objaviti.

32. Sredstva i obveze ne treba ispraviti već objaviti one događaje koji
su nastali nakon datuma bilance, koji ne utječu na stanje imovine i obveza
na datum bilance. Te događaje treba obvezatno objaviti jer su toliko važni
da će korisnicima financijskih izvještaja omogubiti donošenje pravilnih
procjena i pravilnih odluka.

Objavljivanje

33. Ako se u skladu s točkama 28. i 29. ovog Izvještaja zahtijeva objavljivanje
nepredviđenih događaja, tada treba osigurati slijedeću infomaciju:

a) prirodu nepredviđenog događaja;

b) neizvjesne čimbenike koji mogu utjecati na budući ishod ;

c) procjenu financijskog učinka ili izvještaja o tome da se takva procjena
ne može učiniti.

34. Ako se objavljivanje događaja nastalih nakon datuma bilance zahtijeva
u skladu s točkom 32. ovog Izvještaja, tada treba osigurati sljedeću informaciju:

a) prirodu događaja;

b) procjenu financijskog učinka ili izvještaja da se takva procjena
ne može učiniti.

Datum stupanja na snagu

35. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu i vrijedi
za sastavljanje financijskih izvještaja koji se odnose na razdoblje od
1. siječnja 1980. ili poslije.

Međunarodni računovodstveni standard 11

Računovodstvo ugovora o izgradnji

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi računovodstvom ugovora o izgradnji u financijskim
izvještajima izvođača radova.

2. Za svrhe ovog Izvještaja ugovor o izgradnji je ugovor za izgradnju
nekog sredstva ili skupine sredstva koja zajedno čine jedan projekt. Primjeri
aktivnosti koje obuhvaćaju takvi ugovori uključuju izgradnju mostova, brana,
brodova, zgrada i složene dijelove opreme.

3. Ugovor o izgradnji koji je obuhvaćen ovim Izvještajem označuje činjenica
da datumi početka i završetka djelatnosti iz ugovora padaju u različita
obračunska razdoblja. Posebno trajanje izvršavanja ugovora ne uzima se
u obzir kao specifična značajka ugovora o izgradnji.

4. Ugovori o pružanju usluga obuhvaćeni su ovim izvještajem samo onda
kada su izravno vezani za ugovor o izgradnji nekog sredstva. Primjeri takvih
ugovora jesu ugovori o pružanju usluga koje se odnose na rukovodenje projektom,
projektantske i tekuće inženjering-usluge u sveži s izgradnjom nekog sredstva.

Objašnjenja

5. Glavni problem koji se odnosi na računovodstvo ugovora o izgradnji
čini raspoređivanje prihoda i pripadajućih troškova na obračunska razdoblja
tijekom trajanja ugovora.

Tipovi ugovora o izgradnji

6. Ugovori o izgradnji oblikovani su na različite načine, ali se svrstavaju
uglavnom u dva osnovna tipa:

a) ugovori s fiksnom cijenom - izvođač prihvaća fiksnu ugovornu cijenu
ili stopu, u nekim slučajevima ovisno o klauzuli o povećanju troškova;

b) ugovor tipa troškovi plus - izvođaču se nadoknađuju priznati ili
drukčije definirani troškovi uvećani za postotak tih troškova ili za neki
fiksni iznos.

Oba tipa ugovora obuhvaćena su nvim lzvještajem. Računovodstveni postupak
s troškovima i prihodima kod ugovora o izgradnji

7. Izvođači radova obično primjenjuju dvije metode računovodstvenog
obuhvaćanja ugovora, i to: "metodu stupnja dovršenosti" i "metodu
izvršenog ugovora".

8. Metodom po stupanju dovršenosti prihodi se priznaju prema realizaciji
ugovorene aktivnosti. Troškovi nastali u postignuću toga stupnja dovršenosti
povezuju se s tim prihodima, to za posljedicu ima prikazivanje financijskog
rezultata koji se može pripisati stupnju dovršenoga rada.

9. Metodom izvršenoga ugovora prihodi se priznaju samo onda kad je ugovor
izvršen ili u glavnini izvršen, to znači, kada neizvršeni ostanu manji
radovi koji ne podrazumijevaju garantirane radove. Troškovi i primljene
uplate prikupljaju se tijekom realizacije ugovora, ali se prihodi priznaju
tek onda kada je ugovor u glavnini izvršen.

10. Po objema metodama stvaraju se odgovarajuće rezerve za gubitak nastale
za stupanj postignut u ostvarenju ugovora. Osim toga, obično se stvaraju
rezerve za gubitke u preostalom dijelu ugovora.

11. Možda bi za računovodstvene potrebe trebalo spojiti ugovore zaključene
samo s jednim kupcem ili spojiti ugovore zaključene s više kupaca u slučajevima
kada se pregovara o ugovorima kao o paketu ugovora ili kada se ugovori
odnose samo na jedan projekt. I obratno, ako jedan ugovor obuhvaća vlše
projekata i ako se troškovi i prihodi svakoga pojedinačnog projekta mogu
utvrditi unutar okvirnog ugovora, svaki se takav projekt može smatrati
jednak posebnom ugovoru.

Troškovi koji se prikupljaju za ugovore o izgradnji

12. Ukupno razdoblje koje se mora uzeti u obzir za utvrđivanje troškova
koji pripadaju ugovoru je razdoblje koje počinje zaključenjem ugovora a
završava se kad je ugovor izvršen.

13. Zbog toga se troškovi koje je izvođač imao prije zaključenja ugovora
obično smatraju rashodima razdoblja u kojem su učinjeni. Međutim, ako se
troškovi koji se mogu pripisati zaključenju ugovora mogu posebno utvrditi
i kada je sasvim sigurno da će ugovor biti zaključen, takvi se troškovi
često smatraju vezanima za ugovor i odgadaju se. Iz praktičnih razloga
ti se troškovi ponekad odgađaju dok ne postane jasno da li je ugovor zaključen
ili nije.

14. Troškovi koji se mogu pripisati ugovoru uključuju očekivane troškove
za garanciju. Troškovi garancije se osiguravaju kada se oni mogu približno
točno procijeniti. (Vidi Međunarodni računovodstveni standard 10, Nepredviđeni
događaji i događaji nastali nakon dana bilance.)

15. Troškovi poduzeća koje izvršava ugovore o izgradnji mogu se podijeliti
na:

(a) troškove koji se izravno odnose na određene ugovore;

(b) troškove koji se mogu pripisati ugovoru u cjelini i koji se mogu
rasporediti na određene ugovore;

(c) troškove koji se odnose općenito na poslovanje poduzeća ili koji
se odnose na izvršenje ugovora, ali koji se ne mogu pripisati određenim
ugovorima.

16. Primjeri troškova koji se izravno odnose na određeni ugovor uključuju:

- troškove rada i nadzora na gradilištu;

- troškove utrošenog materijala;

- amortizaciju postrojenja i opreme koji se koriste za izvršenje ugovora;

- troškove prenošenja postrojenja i opreme na gradilište, odnosno s
gradilišta.

17. Primjeri troškova koji se mogu općenito pripisati realizaciji ugovora,
a mogu se rasporediti na određene ugovore, uključuju:

- osiguranje;

- projektiranje i tehničku pomoć

- opće troškove izgradnje.

18. Primjeri troškova koji se odnose općenito na poslovanje poduzeća
ili koji se odnose na izvršenje ugovora, ali koji se ne mogu pripisati
određenim ugovorima, uključuju:

- opće administrativne i troškove prodaje;

- financijske troškove;

- troškove istraživanja i razvoja;

- amortizaciju postrojenja i opreme koji nisu u funkciji i koji se ne
koriste za izvršenje određenog ugovora.

19. Troškovi iz točke 18. obično se isključuju iz ukupnih troškova ugovora,
jer se ne odnose na postizanje postojećega stupnja izvršenja određenog
ugovora. Međutim, u nekim se slučajevima opći administrativni troškovi,
troškovi razvoja i financijski troškovi mogu posebno pripisati određenom
ugovoru i ponekad su uključeni kao dio ukupnih troškova ugovora.

Temelj za priznavanje prihoda od ugovora i izgradnji

Metoda stupnjeva dovršenosti

20. Po metodi stupnja, dovršenosti, iznos priznatog prihoda se određuje
prema stupnju dovršenosti radova po ugovoru na kraju svakog obračunskog
razdoblja. Prednost je te metode računovodstvenog obuhvaćanja prihoda po
ugovoru u tome što ona odražava prihod u obračunskom razdoblju tijekom
kojega se poduzela djelatnost da se zaradi takav prihod.

21. Stupanj dovršenosti koji se primjenjuje za određivanje prihoda koje
treba priznati u financijskim izvještajima može se mjeriti na više načina.
Tako primjerice, izračunavanjem u kojem se odnosu nalaze troškovi nastali
do toga datuma prema ukupnim procijenjenim troškovima realizacije ugovora;
premjeravanjima kojima se određuje razina izvršenih radova i stupanj dovršenosti
ugovorenih radova u fizičkom smislu, ili kombinacijom obiju tih načina.

22. Uplate po fazama realizacije i predujmovi primljeni od kupaca ne
odražavaju uvijek stupanj dovršenosti, pa se iz tih razloga obično ne smatraju
istim što i zarađeni prihod.

23. Ako se primijeni metoda po stuprlju dovršenosti tako što će se izračunati
odnos troškova nastalih do toga datuma prema posljednjim procijenjenim
troškovima ugovora, provode se ispravci da bi se uzeli u obzir samo oni
troškovi koji se odnose na izvedene radove. Primjeri za stavke koje bi
možda trebalo ispraviti jesu:

(a) troškovi materijala koji je nabavljen za potrebe ugovora, ali koji
nije ugrađen ili upotrijebljen prilikom izvršivanja ugovora, i

(b) plaćanje prema podugovaračima u mjeri u kojoj ne odražavaju količinu
rada obavljenog po podugovoru

24. Primjena metode po stupnju dovršenosti rizična je, jer može dovesti
do pogrešaka prilikom procjene. Iz tih se razloga profit ne priznaje u
financijskim izvještajima sve dotle dok se izvršenje ugovora ne može pouzdano
procijeniti. Ako se izvršenje ne može sasvim pouzdano procijeniti, ne primjenjuje
se metoda po stupnju dovršenosti.

25. Kad je riječ o ugovorima s fiksnom cijenom, uvjeti koji obično omogućuju
taj stupanj pouzdanosti jesu sljedeći:

(a) ukupan prihod po ugovoru koji će se naplatiti može se pouzdano procijeniti;

(b) i troškovi izvršerlja ugovora i stupanj dovršenosti mogu se na datum
izvješća pouzdano procijeniti;

(c) troškovi koji se mogu pripisati ugovoru mogu se jasno odrediti tako
da se stvarno stanje može usporediti s ranijim, procjenama.

26. Kad je riječ o ugovorima tipa troškovi plus, uvjeti koji obično
omogućuju taj stupanj pouzdanosti jesu sljedeći:

(a) troškovi po ugovoru mogu se jasno odrediti; i

(b) troškovi, osim troškova koji će biti posebno nadoknađeni prema ugovoru,
mogu se pouzdano procijeniti.

Metoda dovršenosti ugovora

27. Glavna je prednost metode dovršenosti ugovora u tome što se ta metoda
temelji na rezultatima završenoga ili uglavnom završenog ugovora, a ne
na procjenama koje, zbog nepredviđenih troškova ili mogućih gubitaka, mogu
zahtijevati kasnije ispravke. Iz tih je razloga rizik priznavanja profita
koji možda nije ostvaren, sveden na minimum.

28. Glavni je nedostatak metode izvršenog ugovora taj što prihod prikazan
za neko razdoblje ne održava razinu djelatnosti u okviru ugovora tijekom
toga razdoblja. Na primjer, kada je nekoliko velikih ugovora završeno u
jednom obračunskom razdoblju, a ni jedan ugovor nije bio završen u prethodnome
razdoblju ili se očekuje da će biti završen u narednome razdoblju, razina
prikazanoga prihoda može kolebati, iako je stupanj aktivnosti na ostvarenju
ugovora možda bio čitavo to vrijeme razmjerno konstantan. Čak i onda kada
se velik broj ugovora redovito završava u svakom obračunskom razdoblju,
a prikazani prihod možda izgleda da odražava stupanj aktivnosti u ostvarenju
ugovora, postojat će stalni raskorak u vremenu kada su određeni radovi
obavljeni i vremenu kada je pri tome odnosni prihod priznat.

Izbor metode

29. Izbor metode računovodstvenog obuhvaćanja ugovora o izgradnji ovisi
o stavu izvođača u odnosu na nepouzdanost na koju treba računati pri procjeni
troškova i prihoda koji proistječu iz ugovora. U nekim slučajevima izvođač
može odlučiti da je razina nepouzdanosti koju proizvode kolebanja u radu
toliko velika da zbog toga naplata troškova i prihoda ovisi o daljnjim
pregovorima, ili je s tim povezani problem procjenjivanja toliko značajan
da treba primijeniti metodu izvršenog ugovora. U drugim slučajevima se
izvršenje ugovora može pouzdano procijeniti, a neki ili svi ugovori mogu
se obračunati-primjenom metode stupnja dovršenosti. Izvođač može upotrebljavati
obje metode istodobno za različite ugovore.

30. Kada izvođač primjenjuje metodu za određeni ugovor, onda sve ostale
ugovore koji ispunjavaju slična mjerila treba obračunati istom metodom.

31. Ne samo što će razmotriti nepouzdanosti, izvođač može primijeniti
unaprijed određena mjerila za izbor računovodstvene metode za ugovore o
izgradnji. Na primjer, ugovori gdje je prihod niži od prikazane vrijednosti,
ili čije je trajanje kraće od određenoga razdoblja, mogu se obračunati
metodom izvršenog ugovora čak i onda kada se izvršenje ugovora može pouzdano
procijeniti.

32. Računovodstvene metode koje izvođač primjenjuje i usvojena mjerila
pri izboru metode čine računovodstvenu politiku koja se dosljedno primjenjuje
(vidi Međunarodni računovodstveni stsndard 1,

Objavljivanje računovodstvenih politika).

Promjena u računovodstvenoj politici

33. Kada se promijeni računovodstvena politika koja se odnosi na ugovore
o izgradnji, treba objaviti učinak te promjene i njezin iznos, zajedno
s razlozima za tu promjenu (vidi Međunarodni računovodstveni standard 8,
Izvanredne stavke i stavke iz prethodnoga razdoblja i izmjene u računovodstvenim
politikama). Ako izvođač radova prijeđe od metode po stupnju dovršenosti
na metodu izvršenog ugovora; može se dogoditi da nije moguće utvrditi ukupne
učinke tih promjena u tekućem obračunskom razdoblju. U takvim je slučajevima
na početku obračunskog razdoblja potrebito, za ugovore u tijeku, objaviti
bar iznos odnosnog profita prikazanog u prethodnim godinama.

Rezerva za predviđive gubitke

34. Kada tekuće procjene ukupnih troškova i prihoda po ugovoru ukažu
na gubitak, osigurava se rezerva za ukupni iznos gubitka na temelju ugovora,
bez obzira na količinu izvršenih radova. U nekim okolnostima predviđivi
gubici mogu premašivati troškove radova učinjenih do toga dana. Bez obzira
na to, rezerva se osigurava za ukupan iznos gubitaka po ugovoru.

35. Kada je ugovor takve veličine za koji se može očekivati da će zaokupiti
značajni dio kapaciteta poduzeća kroz duže vrijeme, neizravni troškovi
učinjeni tijekom razdoblja izvršenja ugovora, mogu se u nekim slučajevima
izravno smatrati troškovima ugovora, koje treba uračunati u rezerve za
pokriće gubitka po ugovoru.

36. Ako je potrebna rezerva za gubitke, iznos rezerve obično se određuje
neovisno o sljedećem:

(a) jesu li ili nisu započeti radovi po ugovoru, i

(b) neovisno o stupnju završenosti djelatnosti po ugovoru, i

(c) bez obzira na iznos očekivanih profita od drugih nepovezanih ugovora.

37. Određivanje budućega gubitka po ugovoru u velikoj je mjeri nesigurno.
U nekim je slučajevima možda i moguće iskazati nastanak budućeg gubitka
a u drugim slučajevima samo se objavljuje nepredviđeni gubitak (vidi Međunarodni
računovodstveni standard 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon
datuma bilance).

Potraživanja i izmjene po ugovorima o izgradnji 38. Iznosi potraživanja
koja se duguju izvođaču i izmjene u ugovorenim radovima koje je kupac prihvatio
priznaju se kao prihod u financijskim izvještajima jedino u slučaju, i
samo u toj mjeri, kada izvođač ima pouzdan dokaz da su visina iznosa takvih
potraživanja i izmjene u radovima prihvatljivi.

39. Potraživanja ili ugovorne kazne koje izvođač plaća zbog kašnjenja
u radovima ili zbog nekih drugih razloga osiguravaju se u cijelosti rezerviranjem
u financijskim izvještajima kao troškovi nastali po ugovoru. S potraživanjima
koja po svojoj prirodi spadaju u nepredviđene događaje postupa se u skladu
s Međunarodnim računovodstvenim standardom 10, Nepredviđeni događaji i
događaji nastali nakon datuma bilance.

Uplate po fazama realizacije, predujmovi i zadržane isplate

40. Uplate po fazama ostvarenja i predujmovi primljeni od kupaca na
temelju ugovora o izgradnji objavljuju se u financijskim izvještajima ili
kao odbitna stavka od iznosa za ugovorene radove u tijeku ili kao obveza.

41. Dospjele, a nenaplaćene uplate po fazama ostvarenja, i zadržane
isplate od strane kupaca do ispunjenja uvjeta navedenih u ugovoru za oslobađanje
takvih iznosa ili se priznaju u financijskim izvještajima kao potraživanje
iIi se objašnjavaju u bilješkama.

Međunarodni računovodsveni standard 11

Računovodstvo ugovora o izgradnji

Međunarodni računovodstveni standard 11 obuhvaća točke 42-49. Ovaj Standard
treba čitati u kontekstu s točkama 1-41. ovog Izvještaja i Predgovora Izvještajima
o međunarodnim računovodstvenim stendarđima.

42. U računovodstvu ugovora o izgradnji treba za financijske izvještaje
primjenjivati ili metodu stupnja dovršenosti ili metodu izvršenog ugovora.

43. Metoda stupnja dovršenosti može se primijeniti samo ako se krajnji
rezultat izvršenja ugovora može pouzdano procijeniti. U slučaju ugovora
s fiksnom cijenom, takav stupanj pouzdanosti bit će osiguran samo ako su
zadovoljeni sljedeći uvjeti:

(a) ukupan prihod po ugovoru koji će se naplatiti može se pouzdano procijeniti;

(b) troškovi izvršenja ugovora i stupanj dovršenosti ugovora mogu se
na datum izvješća pouzdano procijeniti;

(c) troškove koji se mogu pripisati ugovoru moguće je jasno odrediti
tako da se sadašnje stanje može usporediti s ranijim procjenama.

Kada je u pitanju ugovor tipa troškovi plus, taj će stupanj pouzdanosti
biti zadovoljen samo ako su ispunjena sljedeća dva uvjeta:

(a) troškovi za izvršenje ugovora mogu se jasno odrediti, i

(b) troškovi koji ne pripadaju troškovima koji se posebno nadoknađuju
prema ugovoru mogu se pouzdano procijeniti.

44. Troškovi uključeni u iznos po kojem je iskazan ugovor o izgradnji
obuhvaćaju one troškove koji se odnose izravno na određeni ugovor i one
koji se mogu pripisati ugovornoj aktivnosti općenito te se mogu rasporediti
na pojedinačne ugovore.

45. Kada izvođač primjenjuje metodu za određeni ugovor, onda sve ostale
ugovore koji ispunjavaju slična mjerila treba obračunati istom metodom.

46. Predvidive gubitke po nekom ugovoru treba iskazati u financijskim
izvještajima, kako za stupanj prema ugovoru postignutog dovršenja, tako
1 za buduće ugovorene poslove.

Objavljivanje

47. U financijskim izvještajima treba objaviti sljedeće:

(a) iznos ugovorenih radova u tijeku, i

(b) primljen novac i potraživanja po fazama ostvarenja, predujmove i
zadržane isplate na račun ugovora koji su uključeni u radove u tijeku.

(c) iznos potraživanja na temelju ugovora tipa troškovi plus koji nije
uključen u radove u tijeku.

Ako izvođač primjenjuje istodobno i metodu stupnja dovršenosti i metodu
izvršenog ugovora, radova u tijeku navedene pod (a), treba analizlrati
tako da se posebno objave iznosi koji se odnose na ugovore obuhvaćene jednom,
odnosno drugom metodom.

48. Promjene u računovodstvenim politikama koje se primjenjuju kod ugovora
o izgradnji treba objaviti u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima
8, Izvanredne stavke i stavke iz prethodnoga razdoblja i promjene u računovodstvenim
politikama. Međutim, ako izvođač promijeni metodu računovodstvenog obuhvaćanja
i umjesto metode stupnja dovršenosti primijeni metodu izvršnog ugovora
za ugovore u tijeku na početku godine, može se dogoditi da nije moguće
prikazati te promjene u skladu s navedenim standardom i kvantificirati
učinak tih promjena. U takvim slučajevima treba objaviti iznos pripadajućih
profita prikazanih u prijašnjim godinama koji se odnose na ugovore u tijeku
na početku obračunskog razdoblja

Datum stupanja na snagu

49. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja počev od 1. siječnja 1980. godine
ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 12

Računovodstvo poreza na dobit

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi računovodstvom poreza na dobit u financijskim
izvještajima. To uključuje utvrđivanje iznosa rashoda ili ušteda u svezi
s porezom na dobit u odnosu na obračunsko razdoblje i prikaz tog iznosa
u financijskim izvještajima.

2. Ovaj Izvještaj se ne bavi računovodstvenim metodama za državne potpore
ili smanjenja poreza zbog ulaganja i sljedeći porezi nisu obuhvaćeni ovim
izvještajem:

(a) porezi na dobit koji se refundiraju poduzeću u mjeri u kojoj je
iznos dobiti na kojem se porez temelji raspodijeljen u obliku dividendi;

(b) porezi koje je poduzeće platilo u vrijeme kada je raspodijeljena
dividenda, a koje poduzeće može poravnati porezom što duguje na svoju dobit.

Definicije

3. U ovom se Izvještaju sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjem:

Računovodstvena dobit to je ukupna dobit ili gubitak u nekom razdoblju
uključujući izvanredne stavke prikazane u izvještaju o dobiti prije odbitka
odgovarajućeg rashoda za porez na dobit ili dodavanja odgovarajuče uštede
poreza na dobit.

Rashod za porez ili ušteda poreza to je za neko razdoblje iznos poreza
na teret ili u korist izvještaja o dobiti, isključujući iznos poreza koji
se odnose i koji su raspoređeni na one stavke koje se ne obrađuju u tekućem
izvještaju o dobiti. Oporeziva dobit (porez na gubitak) je iznos dobiti
(gubitka) za razdoblje, utvrđen u skladu, s propisima koje su donijele
porezne vlasti, a određuje iznos porezne obveze (povrata poreza).

Rezerva za poreznu obvezu je iznos poreza koji treba platiti na oporezivu
dobit za tekuće razdoblje.

Vremenske razlike su razlike između oporezive dobiti i računovodstvene
dobiti za neko razdoblje, koje nastaju zbog toga što su razdoblje u kojem
su neke stavke prihoda i rashoda, uključene u oporezivu dobit, ne poklapa
s razdobljem u kojem su one uključene u računovodstvenu dobit. Vremenske
razlike nastaju u jednom razdoblju a ispravljaju se u jednom ili u više
sljedećih razdoblja.

Stalne razlike su razlike između oporezive dobiti i računovodstvene
dobiti za neko razdoblje, koje nastaju u tekućem razdoblju, a ne ispravljaju
se u sljedećim razdobljima.

1Izvanredne stavke su definirane u Međunarodnom računovodstvenom standardu
8. Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene u račnovodstvenim
politikama.

Objašnjenje

4. Iznos poreza koji lreba platiti obračunava se u skladu s propisima
o utvrđivanju oporezive dobiti koje donose porezne vlasti. U mnogim slučajevima
ti se propisi razlikuju od računovodstvenih politika koje se primjenjuju
pri utvrđivanju računovodstvene dobiti.

Učinak je ove razlike da odnos između propisane obveze za porez i računovodstvene
dobiti iskazane u financijskim izvještajima ne može odgovarati sadašnjoj
razini poreznih stopa.

5. Jedan od razloga za razliku između oporezive dobiti i računovodstvene
dobiti jest u tome što se smatra da pojedine stavke treba uključivati u
jednu vrstu obračuna, a isključivati iz druge. Na primjer, kod mnogih se
poreznih sustava izdaci, kao što su neki pokloni, ne priznaju prilikom
utvrđivanja oporezive dobiti; međutim, takvi se odnosi oduzimaju pri utvrđivanju
računovodstvene dobiti: Takve se razlike nazivaju "stalnim razlikama".

6. Drugi razlog za razliku između oporezive dobiti i računovodstvene
dobiti jest u tome što se pojedine stavke, uzete u obzir prilikom utvrđivanja
oba fznosa, uključuju u obračun za različita razdoblja. Na primjer: računovodstvene
politike mogu zahtijevati da se određeni prihodi uključe u računovodstvenu
dobit u momentu isporuke proizvoda, odnosno pružanja usluga, dok porezni
propisi mogu isključivo zahtijevati ili odobravati da se takvi prihodi
uključe u momentu kada su naplaćeni. Ukupan iznos ovih prihoda, uključenih
u računovodstvenu dobit i oporezivu dobit na kraju je isti, ali se razlikuju
razdoblja uključivanja. Drugi je primjer kada se stopa amortizacije koja
se koristi pri utvrđivanju oporezive dobiti razlikuje od stope koja se
koristi pri utvrđivanju računovodstvene dobiti. Takve se razlike nazivaju
"vremenskim razlikama".

7. Vremenske razlike i stalne razlike mogu se javiti i onda kada dobici
ili gubici izravno priznaju ili terete dioničarsku glavnicu.

8. Nastajanje i ispravak vremenskih razlika može se odnositi više od
jednog obračunskog razdoblja. Informacije o vrsti i iznosu tih vremenskih
razlika često se smatraju korisnima za one koji primjenjuju financijske
izvještaje. Međutim, postoje različite metode prikazivanja učinaka vremenskih
razlika. U nekim slučajevima ovakve se informacije mogu naći u bilješkama
uz financijske izvještaje, ponekad, pak, učinci tih razlika prikazuju se
pomoću metoda računovodstvenog obuhvaćanja poreznih učinaka.

9. Revalorizacija pojedinih sredstava prikazanih u financijskim izvještajima,
ili uopće primjena računovodstva tekućih vrijednosti, mogu imati za posljedicu
razlike između oporezive dobiti i računovodstvene dobiti. O ovom problemu
bit će riječi u točkama 28-30.

Metoda dospjelog poreza

10. Po metodi dospjelog poreza, porezni rashod za tekuće razdoblje redovito
je jednak iznosu propisane obveze za porez. Visina i potencijalni porezni
učinak vremenskih razlika ponekad se objavljuju u bilješkama uz financijske
izvještaje.

11. Podrška ovoj metodi može se temeljiti na gledištu da su porezi više
raspodjela dobiti nego rashodi poslovanja poduzeća. Međutim, većina se
slaže s gledištem da su porezi na dobit rashodi. Druga podrška metodi tekućeg
obračuna poreza može se temeljiti na gledištu da su porezni učinci vremenskih
razlika dio poreznih rashoda razdoblja u kojem su oni dio oporezive dobiti.
To gledište nije u skladu s pretpostavkom načela nastanka događaja koja
smatra da se prihodi i troškovi iskazuju, odnosno da se priznaju kako se
zarađuju ili nastaju (a ne kada je novac primljen ili isplaćen), i da se
evidentiraju u financijskim izvještajima onih razdoblja na koje se odnose.
(Vidi Međunarodni računovodstveni standard 1, Objavljivanje računovodstvenih
politika.)

Metode računovodstvenog obuhvaćanja poreznih učinaka

12. Prema metodama računovodstvenog obuhvaćanja poreznih učinaka, porezi
na dobit se smatraju rashodom poduzeća prilikom stjecanja dobiti i iskazuju
se u istom razdoblju kao i prihodi i rashodi na koje se odnose. Nastali
porezni učinci vremenskih razlika uključuju se u porezne rashode u izvještaju
o dobiti i kao salda odgođenih poreza u bilanci. Metode računovodstvenog
obuhvaćanja poreznih učinaka primjenjuju se u nekim zemljama u računovodstvu
poreza na dobit. Metode koje se najviše upotrebljavaju jesu metode odgode
i metoda obveze.

Metoda odgode

13. Po metodi odgode porezni se učinci vremenskih razlika u tekućem
razdoblju odgađaju i raspoređuju na naredna razdoblja, kada se vremenske
razlike ispravljaju. Budući da se za salda odgođenih poreza u bilanci ne
smatra da znače prava na primanje ili obveze za plaćanje novca, te se salda
ne ispravljaju kako bi održavala promjene u poreznim stopama ili uvođenje
novih poreza

14. Po metodi odgode, rashod za porez razdoblja uključuje:

(a) obvezu za porez koji treba platiti,

(b) porezne učinke vremenskih razlika odgođenih na druga ili s drugih
razdoblja.

15. Porezni učinci vremenskih razlika nastali u tekućem razdoblju utvrđuju
se po tekućim poreznim stopama. Porezni učinci pojedinih vremenskih razlika,
nastali u ranijim razdobljima a definitivno raspoređeni tijekam tekućeg
razdoblja, općenito se utvrđuju po onim poreznim stopama koje su prvobitno
primjenjivane. Da bi ova metoda bila što jednostavnija primjenjena slične
se vremenske razlike mogu svrstavati u skupine.

Metoda obveze

16. Po metodi obveze očekivani se porezni učinci vremenskih razlika
u tekućem razdoblju utvrđuju i prikazuju ili kao obveze za poreze koje
treba platiti u budućnosti ili kao sredstva koja predstavlja unaprijed
plaćene buduće poreze. Odgođena porezna salda ispravljaju se za promjene
u poreznim stopama ili za uvođenje novih poreza. Ta se salda mogu također
ispravljati i za očekivane buduće promjene u poreznim stopama.

17. Po metodi obveze, porezni rashod u nekom razdoblju uključuje :

(a) rezerviranje za porezne obveze,

(b) iznos poreza za koji se očekuje da će trebati platiti ili za koji
se smatra da je preplaćen u odnosu na vremenske razlike nastale ili ispravljene
u tekućem razdoblju i,

(c) ispravke salda odgođenih poreza u bilanci koji su potrebni da odraze
ili promjene u stopama ili uvođenje novih poreza.

18. Po metodi obveze, porezni učinci vremenskih razlika nastalih ili
ispravljenih u tekućem raždoblju i ispravci salda odgođenih poreza utvrđuju
se primjenom tekućih poreznih stopa, osim ako neke druge informacije ne
ukazuju da bi neka druga stopa bila prikladnija, primjerice kao kad je
najavljeno da će se u narednim godinama primjenjivati promijenjene porezne
stope.

Primjena

19. Redovito se metode računovodstvenog obuhvaćanja poreznih učinaka
primjenjuju na sve vremenske razlike. Međutim, u određenim okolnostima
te se metode primjenjuju samo djelomično

20. Djelomičnom primjenom, porezni rashodi za razdoblje isključuju porezne
učinke nekih vremenskih razlika kada postoje pouzdani dokazi da se te vremenske
razlike za duže vrijeme u budućnosti neće ispraviti (najmanje tri godine).
Pri tome je također potrebito da ne postoje neke naznake koje bi se ukazivale
da će se nakon toga razdoblja vjerojatno ispraviti te vremenske razlike.

Odgođena porezna dugovanja

21. Obračun vremenskih razlika može imati za posljedicu dugovni saldo
ili dugovanje na saldu odgođenih poreza: Načelo razboritosti zahtijeva
da se takvo dugovanje prenese u bilancu samo ako postoji razumno očekivanje,
primjerice da će se u budućnosti ostvariti dovoljna oporeziva dobit u razdoblju
u kojem će se vremenska razlika ispraviti.

Porez na gubitke

22. Porezno zakonodavstvo često predviđa da se oporezivani gubici tekućeg
razdoblja mogu koristiti bilo za povrat plaćenog poreza unutar određenoga
proteklog razdoblja bilo da se smanji ili ukloni porez koji treba platiti
u budućim razdobljima. Gubitak pribavlja uštedu poreza u razdoblju gubitka
ili moguću uštedu poreza u nekom narednom razdoblju. Obračunsko razdoblje
u kojem je uključena takva ušteda poreza pri utvrđivanju neto-dobiti varira
u financijskom izvještaju.

23. Povrat poreza primjenom oporezivanja gubitka na proteklo razdoblje
predstavlja uštedu poreza, koja se djelotvorno ostvaruje u razdoblju gubitka,
i uključuje se u neto-dobit ili neto-gubitak u financijske izvještaje za
to razdoblje: Pri određivanju iznosa ove uštede, mogu biti potrebni odgovarajući
ispravci postojećih salda odgođenih poreza.

24. Ostvarenje potencijalne uštede poreza u svezi s iznosom oporezivanog
gubitka koji preostane nakon povratka opisanog u točki 23. zahtijeva postojanje
oporezive dobiti u budućim razdobljima. Zbog toga se potencijalne ušteda
poreza, vezana za prijenos oporezivanog gubitka, obično ne uključuje pri
utvrdivanju neto-dobiti za razdoblje u kojem je gubitak nastao.

25. Međutim, u rijetkim se slučajevima može smatrati prikladno da se
ove potencijalne uštede poreza uključe pri određivanju neto-dobiti za razoblje
u kojem je gubitak nastao. Postupa li se na taj način s ovakvom potencijalnom
uštedom poreza, načelo razboritosti zahtijeva da postoje sigurni dokazi
da će buduća oporeziva dobit biti dovoljna da se korist od gubitka ostvari.
Na primjer, dokaz sigurnosti bit će zadovoljen ako se ispune sljedeći uvjeti:

(a) ako je gubitak posljedica uzroka koji se može identificirati i koji
se više neće pojaviti, i

(b) ako je poduzeće dugo vrijeme poslovalo profitabilno i može se očekivati
da će tako i dalje poslovati.

26. Postojanje potražnog salda odgođenog poreza može poslužiti kao dokaz
da se ušteda, poreza vezana za prijenos oporezivanog gubitka može bar djelomično
realizirati. Ispravljanje vremenskih razlika, koje se odražavaju u potražnom
saldu odgođenih poreza, samo će po sebi stvoriti odgovarajući iznos oporezive
dobiti s kojom se oporezivani gubitak može kompenzirati da bi se ostvarila
ušteda poreza. Ako je razdoblje za kompenziranje oporezivanog gubitka s
budućom oporezivom dobiti ograničeno poreznim propisima, samo se one vremenske
razlike koje će se ispraviti ili se mogu ispraviti tijekom toga ograničenog
razdoblja uzimaju u obzir pri kompenziranju oporezivanog gubitka da bi
se realizirala ušteda poreza. Ušteda poreza ostvarena kompenziranjem oporezivanog
gubitka uključuje se u neto-dobit za razdoblje u kome je gubitak nastao,
a iznos uštede umanjuje potražni saldo odgođenih poreza koji se prenosi
u naredno razdoblje u bilanci. Iznos takve uštede može se objaviti.

27. Ako ušteda poreza vezana za ranije oporezivane gubitke nije bila
uključena u neto-dobit za godinu u kojoj je gubitak nastao, kasnija ušteda
poreza, realizirana odbijanjem tog oporezivanog gubitka od oporezive dobiti,
uključuje se u neto-dobit za razdoblje u kojem je ostvarena i objavljuje
se.

Revalorizacija sredstava

28. U slučaju kada se sredstvo revalorizira u financijskim izvještajima
u iznosu većem od nabavne cijene ili ranije revalorizirane vrijednosti,
dodani iznosi obično ne služe kao osnovica pri određivanju visine poreza.
U mjeri u kojoj revalorizirana sredstva daju povod za terećenje ili odobrenje
računovodstvene dobiti, a to se ne temelji na nabavnoj cijeni ili nekim
drugim osnovicama koje propisi o oporezivanju dopuštaju, pojavit će se
razlika između oporezive dobiti i računovodstvene dobiti. Računovodstveni
postupak s ovom vrstom razlike ovisi o računovodstvenom postupku revalorizacije.

29. Jedan je pristup da se odredi visina poreznih učinaka vezznih za
povećanje knjigovodstvene vrijednosti sredstva i da se taj iznos prenese
s računa revalorizacije na saldo odgođenih poreza. Prema ovom pristupu,
kada se razlika, opisana u točki 28. pojavi u razdoblju koje slijedi iza
razdoblja revalorizacije, porezni učinak koji se odnosi na tu razliku tereti
saldo odgođenih poreza i stoga se ne odražava u rashodu za porez. U nekim
slučajevima porezni se učinak odražava u rashodu za porez, a odgovarajući
se iznos prenosi na salda odgođenh poreza na račun revalorizacije.

30. Drugi je pristup da se objavljuje iznos potencijalnih poreznih učinaka
u bilješkama uz financijske izvještaje, koji se odnose na povećanje knjigovodstvene
vrijednosti sredstava na datum revalorizacije. U narednim se razdobljima
iznos potencijalnoga poreznog učinka ispravlja za porezni učinak razlika
opisanih u točki 28.

Neraspoređene zarade podružnica i pridruženih kompanija

31. Porezna obveza matične kompanije ili njezinih podružnica po raspodjeli
u korist matične kompanije neraspoređenih profita od strane podružnica
se iskazuju, ukoliko ne postoji razumna pretpostavka da se ti profiti neće
raspodijeliti, odnosno da ta raspodjela neće uzročiti poreznu obvezu. Razlog
za neiskazivanje može biti namjera i moć matične kompanije da zadrži te
profite u podružnici za dugoročno ponovno ulaganje. Ako porezi nisu iskazani
s obzirom na neraspodijeljene profite, neki put dolazi do objavljivanja
zbirnog iznosa tih profita.

32. Za ulaganje u pridružene kompanije, obračunate metodom udjela, porezi
koji bi se morali platiti na raspodjelu u korist ulagača na njegov udio
u neraspodijeljeriim profitima primaoca ulaganja, neki put se, kada je
ulagač priznao profite, u cijelosti iskazuju. Medutim, buduči da većina
poduzeća ne raspodjeljuje čitavu svoju zaradu, ti se porezi neki put iskazuju
samo do iznosa očekivane raspodjele2. Ako se porezi ne iskažu u cijelosti,
neki put se objavljuje zbirni iznos onoga dijela neraspodijeljenih profita
koji je namijenjen ulagaču a na koji porezi nisu iskazani.

Prezentiranje financijskog izvještaja

33. Pri utvrđivanju neto-dobiti poduzeća, obično se porezi na dobit
obračunavaju kao rashodi za porez. Međutim, u nekim slučajevima, u kojima
se učinak transakcije tereti ili odobrava izravno u korist dioničke glavnice,
s tim povezani porezni učinak transakcije obračunava se i objavljuje na
isti način tako da se porezi mogu izravno primijeniti na stavku na koju
se odnose.

34. Rashod za poreze koji se odnosi na računovodstvenu dobit od redovne
aktivnosti poduzeća obično se u izvještaju o dobiti prezentira kao odvojena
pozicija. Porez koji se može pripisati izvanrednoj poziciji uključuje se
u tu poziciju, jer se izravno na nju odnosi. Ovaj iznos poreza se objavljuje.

35. Salda odgođenih poreza nisu dio dioničke glavnice i obično se u
bilanci prezentiraju kao posebne pozicije. Dugovna i potražna salda koja
predstavljaju odgođene poreze mogu se prebiti.

36. U slučajevima kada se pravi razlika između tekućih i dugoročnih
sredstava i veza u financijskim izvještajima, neto-tekući dio i dugoročni
dio salda odgođenih poreza ponekad se prezentiraju odvojeno kako bi se
tekuće i dugoročne stavke mogle razlikovati na odgovarajući način.

37. Prije plaćeni porezi na dobit za koje se treba izvršiti povrat na
temelju oporezivanog gubitka u skladu s točkom 23., prikazuju se u bilanci
kao potraživanje, odvojen od salda odgođenih poreza. ,

38. Prijenos koristi koje proizlaze iz primjene oporezivanog gubitka
u skladu s točkom 25. razlikuje se od ostalih salda odgođenih poreza. Iznosi
tako prenesenih koristi mogu se objaviti odvojeno u bilanci.

39. Na odnos između rashoda za porez i računovodstvene dobiti mogu djelovati
činioci kao što su stalne razlike i domicilne porezne štope za poslove
koji se vode u inozemstvu. U skladu s time, objašnjenja koja se na to odnose
ponekad se daju u financijskim izvještajima.

Međunarodni računovodstveni standard 12

Računovodstvo poreza na dobit

Međunarodni računovodstveni standard 12 obuhvaće točke 40-56. ovog Izvješćaja.
Standard treba čitati u kontekstu točaka 1-39. ovog Izvještaja, i Predgovora
Izvještejima o Međunarodnim računovodstvenim standardima.

40. Rashod za porez u određenom razdoblju treba uključiti pri utvrđivanju
neto-dobiti poduzeća.

41. Porez na dobit koji se odnosi na neku stavku kojom se tereti ili
priznaje dionička glavnica treba obračunati na isti način kao što je obračunata
stavka na koju se taj porez odnosi, a visinu iznosa obračunatog poreza
treba objaviti.

Računovodstvo poreznog učinka

42. Porezni rashod za neko razdoblje treba utvrditi na temelju računovodstva
porezriog učinka, primjenom metode odgađanja ili metode iskazivanja obveze.
Metodu koja se primjenjuje treba objaviti.

2Opširnije objašnjenje ovog sadriaia daje se u točci 29. Međunarodnog
računovodstvenog standarda 3, Konsolidirani financijski izvještaji.

43. Korištenu metodu obračuna poreznih učinaka treba obično primijeniti
za sve vremenske razlike. Međutim, rashod za porez razdoblja može isključiti
porezne učinke nekih vremenskih razlika kad postoje objektivni dokazi da
se te vremenske razlike neće ispraviti za duže vrijeme (najmanje tri godine).
Također je potrebito da ne postoje dokazi o tome da će se te vremenske
razlike ispraviti nakon toga razdoblja. Iznos vremenskih razlika i tekućih
i kumuliranih, koji nije uzet u obzir, treba se objaviti.

44. Porezne učinke vremenskih razlika koji daju dugovni saldo ili teret
saldo odgođenih poreza ne treba prenositi u naredno razdoblje osim ako
ne postoje realna očekivanja da će se realizirati.

45. Salda odgođenih poreza treba prikazati u bilanci poduzeća odvojeno
od Dioničke glavnice.

Porez na gubitke

46. Poreze koji se odnose na neko prijašnje razdoblje, a koji su vraćeni
na temelju oporezivanoga gubitka, treba uključiti u neto-dobit razdoblja
u kojem je gubitak nastao. Iznose koje treba naplatiti, a koji još nisu
primljeni, treba uključiti u bilancu kao potraživanje.

47. Potencijalna ušteda poreza koja se odnosi na oporezivanje gubitka
može se prenijeti zbog utvrđivanja oporezive dobiti u narednim razdobljima,
ali je ne treba uključivati u neto-dobit sve do razdoblja realizacije,
izuzev kao što je rečeno u točkama 48. i 49.

48. Potencijalna ušteda koja se odnosi na prijenos poreza na gubitak
može se uključiti pri utvrđivanju neto-dobiti za razdoblje u kojem je gubitak
nastao samo ako posonje sigurni izgledi da će oporeziva dobit u navednim
razdobljima biti dovoljna da se korist od gubitka realizira.

49. Ako mjerila iz točke 48. nisu zadovoljena, uštedu poreza na temelju
poreza na gubitak treba uključiti pri utvrđivanju neto-dobiti za razdoblje
u kojem je gubitak nastao, i to do neto-iznosa potražnih salda odgođenih
poreza koji će se ispraviti ili se mogu ispraviti unutar razdoblja u kojem
je moguće porez na gubitak koristiti kao poreznu olakšicu.

50. Sljedeće stavke treba objaviti kada je riječ o porezu na gubitke:

(a) iznos uštede poreza koji je uključen u neto-dobit razdoblja u kojem
je gubitak nastao prema mjerilima iz točaka 48. i 49.;

(b) iznos uštede poreza koji je uključeri u neto-dobit tekućeg razdoblja,
kao ušteda realizirana na temelju prijeposa poreza na gubitak koji nije
bio obračunan za godinu u kojoj je gubitak nastao; i

(c) iznos i preostali raspoloživi porez na gubitke za koje odnosni porezni
učinci nisu uključeni u neto-dobit bilo kojeg razdoblja.

Neraspoređene zarade podružnica i pridruženih kompanija

51. Porezne obveze matične kompanije ili njezinih podružnica po raspodjeli
u korist matične kompanije neraspoređeni profiti od strane podružnica trebaju
se iskazati osim ako rie postoji objektivno pretpostavka da se ti profiti
neće raspodijeliti, ili da ta raspodjela neće uzročiti poreznu obvezu.

52. Za ulaganja u pridružene kompanije, koje su obračunate po metodi
udjela, porezi koji bi se morali platiti na raspodjelu u korist ulagača
na njegov udio u neraspodijeljenim profitima primaoca ulaganja, neki put
se, kada je ulagač priznao profite, iskazuju. Iznimka se može učiniti kad
postoji razumna pretpoštavka da se ti profiti neće raspodijeliti, ili da
ta raspodjela neće uzročiti poreznu obvezu.

Ostala objavljivanja

53. Sljedeće stavke treba objaviti odvojeno:

(a) rashode za poreze koji se odnose na dobit iz redovnih aktivnosti
poduzeća,

(b) rashode za porez koji se odnose na izvanredne stavke, stavke prethodnog
razdoblja i na promjene u računovodstvenim politikama - vidi: Međunarodni
računovodstveni standard 8: Izvanredne stavke, stavke iz prethodnih razdoblja
i promjene u računovodstvenim politikama,

(c) porezne učinke, ako ih ima, a koji se odnose na revalorizirana sredstva
do iznosa većeg od nabavne cijene ili ranije revalorizirane vrijednosti,
i

(d) objašnjenja odnosa između rashoda za porez i računovodstvene dobiti
ako takvo objašnjenje nije dano poreznim stopama koje vrijede u zemlji
poduzeća koje izvješćuje.

Nepredviđeni porezi

54. Sa svim nepredviđenim obvezama koje se odnose na te poreze na dobit
a koje nisu navedene u točkama 40-53. treba postupati u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 10: Nepredviđeni događaji i događaji nastali
nakon datuma bilance.

Prijelazne odredbe

55. Kada se rashodi za porez na teret određenog razdoblja prvi put prezentira
u financijskim izvještajima po računovodstvenoj metodi poreznog učinka,
poduzeće koje je prije primjenjivalo metodu porezne obveze treba:

(a) ispraviti svoje financijske izvještaje u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 8, kako bi se iskazao saldo ili salda akumuliranih poreznih
odgoda, ili

(b) objaviti sve neevidentirane iznose odgođenih poreza u raždoblju
u kojemu je promjena obavljena i u narednim razdobljima koji su akumulirani
prije primjene računovodstvene metode poreznog učinka. Onaj dio rashoda
za porez koji je predstavljao odbitnu stavku pri iskazivanju dobiti treba
biti jednak iznosu koji bi se pojavio da se metoda računovodstva poreznog
učinka primjenjivala otpočetka. U slučaju kada se usvoji (b), sve ispravke
koji su obavljeni da bi se obuhvatila ona raspoređivanja vremenskih razlika
koje nisu bile obuhvaćene kada su nastale, treba iskazati bilo na teret
(u korist) zadržanih zarada ili ih iskazati u izvještaju o dobiti kao izvanrednu
stavku.

Datum stupanja na snagu

56. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu i vrijedi
za financijske izvještaje razdoblja koja počinju 1. siječnja 1981., ili
poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 13

Prezentiranje tekućih stedstava i tekućih obveza

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi značenjem i prezentiranjem tekućih sredstava
i tekućih obveza u financijskim izvještajima. Ne bavi se temeljima vrednovanja
tih sredstava i obveza.

Objašnjenje

2. Utvrđivanje tekućih sredstava i tekućih obveza obično se smatralo
korisnom informacijom koja pomaže korisnicima financijskih izvještaja u
analiziranju financijskog položaja poduzeća.

3. Višak tekućih sredstava nad tekućim obvezama često se naziva ili
"neto-tekuća sredstva" ili "obrtni (radni) kapital"
Alternativni pogledi na tekuća sredstva i tekuće obveze

4. Neki smtraju da je podjela sredstava i obveza na "tekuće"
i "netekuće" namijenjena utvrđivanju približnog stanja likvidnosti
nekog poduzeća, to jest njegove sposobnosti izvršavanja svakodnevnih aktivnosti
bez financijskih teškoća. Drugi smatraju da ta podjela omogućuje utvrđivanje
onih sredstava i obveza poduzeća koja su u stalnom opticaju.

5. Svrhe ovakve podjele u određenoj se mjeri međusobno isključuju. To
je zbog toga što, mjereći stupanj likvidnosti, kriterij za podjelu sredstava
i obveza na tekuće i netekuće ovisi o tome da li će pojedine stavke biti
realizirane ili likvidirane u skoroj budućnosti. Međutim, kriterij za utvrđivanje
sredstava i obveza u opticaju ovisi o tome da li se one podmiruju ili nastaju
pri realizaciji prihoda tijekom normalnog obrtnog ciklusa1 nekog poduzeća.
Primjerice građevinski radovi koji su u tijeku bili bi po prvom kriteriju
uglavnom isključeni, dok bi po drugom kriteriju bili uključeni u tekuća
sredstva.

Sadašnja praksa

6. Takva različita razmišljanja opredijelila su mnoge zemlje da se stavke
uključuju u tekuća sredstva na temelju toga da li se očekuje da budu realizirane
u roku jedne godine ili tijekom normalnog obrtnog ciklusa poduzeća, s obzirom
na to koje je razdoblje duže; stavke se uključuju u tekuće obveze ako su
plative na zahtjev vjerovnika ili ako se očekuje da budu likvidirane u
roku jedne godine. Čak i ako se taj pristup primjenjuje kao opće načelo,
postoje slučajevi kad se pojedine stavke uključuju ili isključuju prema
različitim kriterijima. Prema tome, klasifikacija stavaka na tekuće i netekuće
temelji se u praksi uglavnom više na običaju nego na nekom konceptu. Niže
navedene točke 7-12 opisuju podjelu pojedinih stavaka u praksi.

Stavke uključene u tekuća sredstva

7. Novac i salda na računima kod banaka uključuju se u tekuća sredstva,
osim ako ograničavanjem njihove upotrebe nisu raspoloživa za tekuće poslove.

8. Potraživanja za prodaju i druga potraživanja uključena su u tekuća
sredstva u onoj mjeri u kojoj se očekuje da će biti reaIizirana unutar
jedne godine. Ponekad su sva potraživanja za prodaju uključena u tekuća
sredstva, i u tom slučaju iznos za koji se ne očekuje da će biti realiziran
u roku jedne godine može biti objavljen.

9. Zalihe se obično u cijelosti uključuju u tekuća sredstva, iako bi
one mogle uključivati stavke za koje se ne očekuje da će biti realizirane
u roku jedne godine ili unutar normalnog obrtnog ciklusa.

Stavke uključene u tekuće obveze

10. Zajam plativ na zahtjev vjerovnika obično je uključen u tekuće obveze.
Međutim, ako se vjerovnik složio s određenim rasporedom otplate, zajam
se ponekad klasificira na temelju plana otplate, bez obzira na pravo vjerovnika
da zahtijeva plaćanje u svako doba.

1Obrtni Ciklus poduzeća obično ukazuje na prosječno vrijeme između nabavke
materijala koji su ušli u proces i konačne novčane realiecije

11. Dio dugoročne obveze, plative unutar jedne godine, obično se uvrštava
u tekuće obveze. Ta se stavka neki put isključuje iz tekućih obaveza ako
poduzeće namjerava refinancirati obvezu na dugoročnoj osnovi, a postoji
prihvatljiva garancija da će za to biti sposobno. Slično tome, dio dugoročne
obveze, plativ unutar jedne godine, katkad se klasificira kao netekuća,
ako su sredstva na datum bilance, iz kojih se podmiruje, isključena iz
tekućih sredstava.

12. Kada poduzeće isključi neku obvezu iz ove klasifikacije u skladu
s točkom 11., ti se iznosi i okolnosti često objavljuju.

Prezentiranje u finanajskim izvještajima

13. Klasifikacija sredstava i obveza na tekuće i netekuće može biti
još korisnija ako se usavrši grupiranjem i zbrajanjem tekućih sredstava
i tekućih obveza.

14. Da bi se omogučilo odgovarajuće utvrđivanje pojedinačnih sredstava
i obveza poduzeća, iznos kojim je iskazano tekuće sredstvo ili tekuća obveza-obično
se ne umanjuje oduzimanjem druge tekuće obveze ili tekućeg sredstva. Međutim,
takav prijeboj može biti prikladan kad postoji zakonsko pravo prijeboja,
a prijebojem se očekuje realizacija ili namirenje sredstava ili obveza.

Ograničenja podjele na tekuće i netekuće

15. Obično se smatra da podjela sredstava i obveza na tekuće i netekuće
omogućuje određivanje jednog relativno likvidnog dijela ukupnog kapitala
nekog poduzeća, za udovoljavanje obvezama u normalnom obrtnom ciklusu poduzeća.
Međutim, dokie god poduzeće posluje vremenski neograničeno ono mora, neprestano
zamjenjivati zalihe koje su realizirane novim zalihama kako bi moglo nastaviti
svoje poslovanje. Tekuća sredstva mogu također obuhvaćati zalihe za koje
se ne očekuje da će se realizirati u skoroj budućnosti. S druge strane,
mnoga poduzeća financiraju svoje poslovanje bankovnim zajmovima koji su
iskazani kao plativi na zahtjev, te se tako klasificiraju kao tekuće obveze.
Taj zahtjev može ipak biti ponajprije jedan oblik zaštite zajmodavca, dok
zajmoprimac i zajmodavac očekuju da će zajam ostati nenaplaćen dulje vrijeme.

16. Mnogi drie da višak tekućih sredstava nad tekućim obvezama zapravo
ukazuje na financijsko blagostanje poduzeća, dok višak tekućih obveza nad
tekućim sredstvima ukazuje na financijske probleme. Nije uputno stvarati
takve zaključke a da se ne uzme u obzir priroda poslova poduzeća i pojedinačne
komponente njegovih tekućih sredstava i obveza.

17. Podjela sredstava i obveza na tekuća i netekuća obično se ne smatra
prikladnom u financijskim izvještajima poduzeća s neizvjesnim ili vrlo
dugim obrtnim ciklusima.

18. Dakle, dok mnogi vjeruju da je određivanje tekućih sredstava i obveza
koristan instrument u financijskim analizama, drugi vjeruju da ih ograničenja
takve podjele čine beskorisnim, i da u mnogim slučajevima mogu i zavesti.
Nametanje opće potrebe utvrđivanja tekućih sredstava i, obveza u financijskim
izvještajima moglo bi priječiti daljnje razmatranje ovih pitanja. Prema
tome, svrha je ovog izlaganja da uskladi prakse u onih poduzeća koja su
odlučila utvrđivati tekuća sredstva i obveze u svojim financijskim izvještajima.

Međunarodni računovodstveni standard 13

Prezentiranje tekućih sredstava i tekućih obveza

Međunarodni računovodstveni standard 13 obuhvaća točke 19.-28. ovog
Izvještaja. Standard trebe čitati u kontekstu točaka 1.-18 ovog Izvještaje
i Predgovore Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim standardima

19. Svako poduzeće trebalo bi odlučiti da li, će u svojim financijskim
izvještajima prikazati tekuća sredstva i tekuće obveze kao posebne podjele.
Točke 21.-27. ovog Standarda primjenjuju se kada se pravi razlika između
tekućih i netekućih sredstava i obveza.

20. Kada se u financijskim izvještajima nekog poduzeća ne pravi razlika
između tekućih i netekućih sredstava i obveza, međusume iznosa sredstava
i obveza ne bi se trebale navoditi, jer bi to moglo značiti da takva razlika
postoji. Primjena podjele na tekuće i netekuće.

Tekuća sredstva

21. Unutar tekućih sredstava treba uključiti sljedeće stavke :

a) Novac i salda na računima banaka raspoloživa za tekuće poslovanje.
Novac i salda na računima banaka čija je upotreba u tekućem poslovanju
podložna ograničenjima, trebala bi se uključiti u tekuća sredstva samo
onda kad je trajanje ograničenja svedeno na razdoblje neke obveze koja
je klasificirana kao tekuća obveza ili ako ograničenja istječu unutar jedne
godine.

b) Vrijednosne papire koji se ne namjeravaju zadržati i koji se mogu
brzo i lako realizirati.

c) Potraživanja za prodaju i druga potraživanja za koja se očekaje da
će biti realizirana unutar jedne godine od datuma bilance. Robna potraživanja
mogu se u cijelosti uključiti u tekuća sredstva, uz uvjet da se iznos za
koji se ne očekuje da će se realizirati unutar jedne godine objavi.

d) Zalihe

e) Plaćanja unaprijed za kupnju tekućih sredstava. f) Iznosi plaćeni
unaprijed za troškove za koje se očekuje da će biti iskorišteni unutar
jedne godine od datuma bilance.

Tekuće obveze

22. Unutar tekućih obveza treba uključiti obveze plative na zahtjev
vjerovnika i one dijelove sljedećih obveza čija se likvidacija očekuje
unutar jedne godine od datuma bilance:

a) Bankovni i drugi zajmovi: Ako je zajam otplativ u skladu s planom
otplate usuglašenim s vjerovnikom, zajam se može klasificirati u skladu
s time, bez obzira na pravo vjerovnika da zahtijeva plaćanje u bilo koje
vrijeme.

b) Tekući dio dugoročnih obveza, osim ako su isključene odredbama točke
23.

c) Obveze za nabavu i obračunati iskazani troškovi.

d) Rezerva za porezne obveze (vidi Međunarodni računovodstveni standard
12, Računovodstvo poreza na dobit).

e) Obveze za dividende.

f) Odgođeni prihodi i predujmovi kupaca.

g) Iskazani i nepredviđeni događaji (vidi Međunarodni računovodstverii
standard 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance).

23. Tekući dio dugoročne obveze može se isključiti iz tekućih obveza
ako poduzeće namjerava refinancirati obvezu na dugoročnoj osnovi pa postoji
prihvatljiva garancija da će biti za to sposobno. Dokazivanje te sposobnosti
zahtijevalo bi sljedeće:

a) izdavanje dionica ili dugoročnih obligacija nakon datuma bilance,
ili

b) neraskidiv financijski ugovor koji ne istječe unutar jedne godine
od datuma bilance, te za kojeg je zajmodavac ili ulagač financijski sposoban.

24. Kada poduzeće isključuje neku obvezu iz tekuće klasifikacije u skladu
s točkom 23., iznos obveze i rokovi refinanciranja trebaju se objaviti.

Prezentiranje u financijskim izvještajima

25. Iznos kojim je u financijskim izvještajima iskazano tekuće sredstvo
ili tekuća obveza ne bi se smio umanjiti odbijanjem neke druge tekuće obveze
ili tekućeg sredstva osim ako postoji zakonsko pravo na prijeboj, a prijeboj
predstavlja očekivanu naplatu sredstava ili namirenje obveze. 26. Plaćanje
po fazama i predujmovi mogu se odbiti od odnosnih iznosa za građevinske
radove koji su u tijeku, uz uvjet da se objave u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 11, Računovodstvo ugovora o izgradnji. 27.
Ukupni iznos tekućih sredstava i ukupni iznos tekućih obaeza treba objaviti
u financijskim izvještajima.

Datum stupanja na snagu

28. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu i vrijedi
za financijske izvještaje za razdoblja koja počinju na 1. siječnja 1981.
ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 14

Izvještavanje finanajske infomacije po segmentu

Uvod

1. Ovaj izvještaj se bavi izvještajem financijskih informacija po segmentima
poduzeća, posebno se bavi različitim djelatnostima i različitim zemljopisnim
područjima gdje poduzeće posluje.

2. Ovaj se Izvještaj odnosi na poduzeća čijim se vrijednosnim papirima
javno trguje i odnosi se na druge ekonomski značajne subjekte, uključujući
podružnice. Prema ovome Izvještaju drugim ekonomskim značajnim subjektima,
uključujući i podružnice, smatraju se oni čija je visina prihode, profita
i sredstava ili zaposlenih značajna u zemljama u kojima one vode glavninu
svojih poslova.

3. Kada se prikazuju financijski izvještaji matične kompanije i konsolidirani
financijski izvještaji, informacija koja se želi dati onim Izvještajem
treba biti prikazana samo na osnovi konsolidiranih informacija. Ako se
objavljuju financijski izvještaji podružnica, na tom se stupnju traži informacija
po segmentu.

Definicije

4. U ovom Izvještaju navedeni izrazi imaju sljedeća značenja:

Segmenti djeletnosti sastavni su dijelovi jednog poduzeća od kojih je
svaki uključen u dobavljanje različitog proizvoda ili usluge, ili railičite
grupe srodnih proizvoda ili usluga, ponajprije kupcima izvan poduzeća.

Zemljopisni segmenti sastavni su dijelovi poduzeća vezani poslovanjem
u pojedinim zemljama ili grupama zemalja u okviru određenih zemljopisnih
područja, što može u posebnim slučajevima biti povoljno za poduzeće.

Prihod segmenta jest prihod koji se izravno odnosi na jedan određeni
segment ili na odgovarajući dio prihoda koji se može opravdano pripisati
nekom segmentu i koji proizlazi iz transakcija s osobama izvan poduzeća
ili iz drugih segmenata istoga poduzeća.

Rashod segmenta jest rashod koji je izravno vezan uz jedan segment ili
uz važan dio jednoga rashoda koji se opravdano može pripisati segmentima.

Objašnjenje

5. Stope profitabilnosti, mogućnosti rasta, budući izgledi i rizici
ulaganja dosta kolebaju između segmenata djelatnosti i zemljopisnih segmenata.
Prema tome, korisnicima financijskih izvještaja potrebne su segmentne informacije
kako bi procijenili izglede i rizike nekog diversificiranog poduzeća, koji
se ne mogu odrediti iz skupnih podataka. Svrha je iskazivanja informacija
po segmentima da se korisnicima financijskih izvještaja daju informacije
o relativnoj veličini, doprinosu profitu i tendenciji rasta različitih
djelatnosti i različitih zemljopisnih područja u kojima posluje jedno diversificirano
poduzeće, kako bi bili u stanju stvoriti pravi sud o poduzeću kao cjelini:

6. Segmentne informacije ne bi trebale stvoriti utisak da se segmenti
mogu smatrati neovisnim poslovnim subjektima ili da bi usporedbe između
slično nazvanih segmenata različitih poduzeća trebale nužno vrijediti.

7. Izvještaj informacija po segmentima uključuje odluke koje se djelomično
temelje na prosudbi. Takve odluke uključuju one o utvrđivanju segmenata
i o rasporedu prihoda i rashoda na te segmente. Informacija o osnovi koja
se primjenjivala za pripremanje segmentiranog izvješća olakšava korisniku
razumijevanje podataka koji iz toga proizlaze.

8. Katkad se izražava zabrinutost da obfavljivanje informacija o segmeritima
može oslabiti konkurentski položaj nekog poduzeća, jer su na taj način
detaljne informacije dostupne konkurentima, kupcima, dobavljačima itd.
Neki stoga drže da je opravdano dopustiti da se zadr'že određene informacije,
ako bi njihovo objavljivanje bilo štetno za poduzeće. Drugi pak vjeruju
da to objavljivanje informacija više ne smeta za jedno diversificirano
poduzeće od onih informacija koje se traže od poduzeća što se bavi samo
jednom djelatnošću ili posluje na jednom zemljopismom području, te da je
odgovarajuća informacija često dostupna i iz drugih izvora. Osim toga,
mnogi smatraju da analiza po segmentima cjelokupnih financijskih informacija
jednog diversificiranog poduzeća daje korisne podatke koji omogućuju korisnicima
da bolje procijene prijašnju uspješnost poslovanja i buduće izglede poduzeća.

Metode izvješćivanja po segmentu

Utvrđivanje izvještajnih segmenata

9. Segmenti djelatnosti i zemljopisni segmenti uobičajeno su temelj
za prezentiranje informacija o poslovanju po segmentima. Poduzeće pruža
informacije za oba temelja, ako su oba primjenljiva na njegovo poslovanje.

10. Informacije o segmentu djelatnosti obično se prezentiraju na temelju
općeg grupiranja srodnih proizvoda i usluga, ili tipova kupaca. Podaci
o zemljopisnim segmentima ponekad se prezentiraju na temelju lokacije poslovanja
poduzeća, katkad na temelju tržišta; a katkad se temelje na obima. Domaće
poslovanje nekog poduzeća uglavnom se smatra posebnim zemljopisnim segmentom.
Neke zemlje zahtijevaju odvojeno iskazivanje izvoza u odnosu na domaće
poslovanje.

11. Radi izvješćivanja, mogu se segmenti djelatnosti i zemljopisni segmenti
odrediti na mnogo načina. Management poduzeća odgovoran je, da utvrdi kako
će se aktivnosti poduzeća grupirati za izvješćivanja po segmentima. U donošenju
takvih odluka management svakako uzima u obzir mnoge čimbenike. Ti čimbenici
mogu uključivati sličnosti i razlike u proizvodima i aktivnostima poduzeća;
u profitabilnosti, riziku i porastu proizvodnje i aktivnosti; na područjima
poslovanja tržišnim područjima, te relativnoj važnosti tih područja u okviru
poduzeća kao cjeline. Postojanje posebnih propisanih uvjeta i obilježje
specifičnih djelatnosti, primjerice u bankarstvu i osiguranju, može stvoriti
dodatne čimbenike koje valja uzeti u obzir pri određivanju segmenata.

12. Organizacijska grupiranja kao npr. dijelovi poduzeća (divisions),
podružnice ili filijale, obično se provode prema potrebama managementa.
Takva grupiranja uglavnom se

podudaraju sa segmentima poduzeća, olakšavajući tako izvještavanje po
segmentima. Tamo gdje nije takav slučaj; segmentarno izvještavanje može
zahtijevati ponovnu klasifikaciju podataka.

13. Važno je razmotriti međusobne odnose aktivnosti poduzeća. Primjerice,
utvrditi kao posebne segmente djelatnosti one dijelove aktivnosti nekog
poduzeća koji čine cjelinu ili su međusobno značajno ovisni, može dovesti
u zabludu. Ista razmišljanja nužno se ne primjenjuju pri određivanju zemljopisnih
segmenata

14. Neki smatraju da je uputno osigurati smjernice za orijentaciju pri
utvrđivanju veličine segmenta prije nego što se izdvoje jer će se taka
ograničiti segmente na prihvatljiv broj i izbjeći nejasnoće. Kriterij za
utvrdivanje veličine nekog segmenta može biti 10% od konsolidiranog prihoda
ili profita od poslovanja ili sveukupnih sredstava, iako takve kvantitativne
smjernice nisu jedini čimbenici u određivanju segmenata.

15. Prodaje između segmenata i drugi prihodi od poslovanja između segmenata
ne mogu se uvijek odrediti prema vanjskoj cijeni. Stoga je korisno da se
iskazuju iznosi takvih prihoda i da se tumače određivanja cijene između
segmenata (kao npr. "fer tržišna vrijednost", "trošak"
ili "tržišna cijena umanjena za popust")

Rezultat segmenta

16. Profitabilnost segmenta objavljuje se kao rezultat segmenta. Rezultat
segmenta je razlika između prihoda i rashoda segmenta i uglavnom održava
poslovni profit, iako postoji mišljenje da su katkad prikladnije druge
osnove za određivanje rezultata segmenta. Naplaćene i plaćene kamate obično
nisu uključene u rezultat segmenta, osim ako djelatnost segmenta nije pretežito
financijske prirode. Porezi na dobit, udjeli manjine i izvanredne stavke
najćešće se ne uključuju u rezultat segmenta.

17. Tamo gdje se prihodi i rashodi ne mogu izravno pripisati jednom
segmentu, ali postoji prihvatljiva osnova za njihovo raspoređivanje, tada
se oni mogu na toj osnovi. rasporediti. Međutim, u mnogim se poduzećima
zajedničke stavke, kao npr. rashodi centralne administracije raspoređuju
na pojedine segmente, jer se ti rashodi dijele na takav način da svaka
podjela među segmente ne bi imala svrhe. Sredstva segmenta. Objavljivanje
sredstava segmenta ukazuje na sredstva namijenjena stvaranju poslovnih
rezultata segmenta. Ta sredstva obuhvaćaju sva materijalne i nematerijalna
sredstva koja se mogu identificirati s određenim segmentom. Sredstva koja
koriste dva segmenta ili više mogu se razvrstati između ili unutar tih
segmenata, ako postoji prihvatljiva osnova za takvo raspoređivanje. Obveze
se uglavnom ne raspoređuju segmentima, i to ili zato što se smatra da se
odnose na poduzeće kao cjelinu, ili zato što se smatra da one više utječu
na porast financijskog rezultata nego na porast poslovnog rezultata.

Izvješćivanja informacija

19. Za svaki pojedinačni segment obično su potrebite sljedeće informacije:

a) opis aktivnosti svakog segmenta djelatnosti i naznaka sastava svakog
navedenog zemljopisnog područja

b) prodaje ili drugi poslovni prihodi, razlikujući pritom prihode ostvarene
od kupaca izvan poduzeća i prihode ostvarene od drugih segmenata

c) rezultat segmenta; i

d) korištena sredstva segmenta, izražena ili u novčanim iznosima ili
kao postoci konsolidiranih ukupnih iznosa.

Odnos između prikupljenih informacija o pojedinačnim segmentima i, skupne
informacije u financijskim izvještajima razjašnjava se uskjađivanjem. Također
bi moglo biti korisno objaviti druge informacije, primjerice iznos dobiti
svakog pojedinog segmenta od ulaganja koje se obračunava metodom udjela,
udjelima manjine ili izvanrednim stavkama. Amortizacija materijala imovine,
otpisi, amortizacija nematerijlne imovine, znanstveno istraživanje i razvoj
i ulaganja kapitala u određenom razdoblju. Ponekad se objavljuju za svaki
pojedini segment.. Ponekad se za svaki segment objavljuju i nefinancijske
informacije primjerice broj zaposlenih.

Međunarodni računovodstveni standard 14

Izvještavanje financijske informacije po segmentu

Međunarodni računovodstveni standard 14 obuhvaće točke od 20. do 26.
ovog Izvještaja. Standard treba čitati u kontekstu točeke 1. - 19. ovog
Izvještaja i Predgovora Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim standardima.

20. Poduzeća čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i drugi ekonomski
značajni subjekti, uključujuči podružnice, trebala bi pružiti financijsku
informaciju kao što je opisano u točkama od 21. do 24. za segmente djelatnosti
i za zemljopisne segmente koji su značajni za poduzeće. Kad se prezentiraju
financijski izvještaji matične kompanije i konsolidirani financijski izvještaji,
informacije o segmentima trebaju biti prezentirane samo na temelju zajedničkih
financijskih izvještaja.

21. Poduzeće treba opisati aktivnosti svakog izvještajnog segmenta djelatnosti
i upozoriti na karakteristike navedenog zemljopisnog područja.

22. Za svaku izvještajnu djelatnost i zemljopisni segment treba objaviti
sljedeće financijske informacije:

a) prodaje ili druge poslovne prihode, razlikujući pritom prihod ostvaren
od kupca izvan poduzeća i prihode ostvarene od drugih segmenata,

b) rezultat segmenta;

c) korištena sredstva segmenta, izražena ili u novčanim iznosima ili
kao postoci konsolidiranih ukupnih iznosa, i

d) osnovnana kojoj se određuje cijena između segmenata.

23. Poduzeća trebaju u financijskim izvještajima razjasniti i objaviti
odnos između prikupljenih informacija pojedinačnih segmenata i skupne informacije.

24. Promjene u određivanju segmenata i promjene u računovodstvenoj praksi,
što se iskazuje u informaciji o segmentima, a koje imaju značajan utjecaj
na informacije o segmentima, trebaju se objaviti. To objavljivanje treba
uključiti opis prirode promjene, objašnjenje uzroka promjene i, gdje je
to moguće utvrditi, učinak promjene.

Prijelazne odredbe

25. Nije potrebno prezentirati komparativne podatke u prvom razdoblju
u kojem je ovaj Standard uveden, ako ta informacija nije odmah dostupna.

Datum stupanja na snagu

26. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji se odnose na razdoblje s početkom 1. siječnja 1983 ili
nakon toga. Međutim, radi podudarnosti primjene u određenim zemljama, za
podružnice čijim se vrijednosnim papirima javno ne trguje, ovaj Standard
stupa na snagu kada svi ekonomski značajni domaći subjekti u dotičnoj zemlji
prihvate u praksi sve značajne zahtjeve izražene ovim Standardom.

Međunarodni računovodstveni standard 15

Informacija koja pokazuje učinke mijenjanja cijena

Na svojoj sjednici održanoj listopada 1989. Odbor KMRS-a odobrio je
da se sljedeći izvještaj doda uz MRS 15:

"Glede objavljivanja Informacije koja pokazuje učinke mijenjanja
cijena što je bila predviđena kada je MR5 15 bio izdat, nije postignut
međunarodni konsenzus. Stoga, Odbor KMRS-a je odlučio da poduzeća ne trebaju
objavljivati infbrmaciju koju zahtijeva MRS 15 u svrhu udovoljavanja njihovih
financijskih izvještaja Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međutim,
Odbor potiče poduzeća da prezentiraju takvu infornlaciju i preporučuje
onima koji to čine da objave stavke koje zahtijeva MRS 15".

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi s informacijama koji pokazuje učinke mijenjanja
cijena, mjerenjima koja se rebe u određivanju rezultata poslovanja poduzeća
i njegova financijskog položaja U većini zemalja takva informacija dopunjuje
osnovne financijske izvještaje i nije njihov dio. Ovaj se Izvještaj ne
odnosi na računovodstvene politike i politike izvješćivanja kojima se zahtijeva
da ih poduzeće primjenjuje u,pripremanju njegovih osnovnih financijskih
izvještaja, ako su takvi financijski izvještaji prezentirani na osnovama
koje pokazuju učinke mijenjanja cijena.

2. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Međunarodni
računovodstveni standard 6, Računovodstveni odgovori na mijenjanje cijena.

3. Ovaj Izvještaj primjenjuju poduzeća čije su razine prihoda, profita,
imovine ili zaposlenosti značajni u ekonomskom okruženju u kojem posluje.
Kada su matična kompanija i konsolidirani financijski izvještaj prezentirani,
informacija koja se ovim Standardom traži, treba biti prezenti raiza samo
na osnovi konsolidirane informacije.

4. Informacija koja se ovim Standardom zahtijeva ne odnosi se na djelatnost
podružnice u zemlji gdje je sjedište matice ako ju je matica prezentirala
u konsolidiranom izvještaju na ovoj osnovi. Za podružnice čija je djelatnost
u zemlji gdje nije sjedište matice, informacija koja se ovim Standardom
zahtijeva potrebna je samo onda ako je prihvaćena praksa da poduzeća gospodarski
značajna u zemlji prezentiraju sličnu informaciju.

5. Prezentiranje informacije koja pokazuje učinke mijenjanja cijena
potiču se drugi subjekti u interesu promaknuća boljeg informacijskog financijskog
izvješćivanja.

Objašnjenje

6. Cijene se s vremenom mijenjaju kao rezultat djelovanja različitih
specifičnih ili općegospodarskih i društvenih snaga. Specifične snage,
kao što su promjene ponude i potražnje i tehnološke promjene, mogu izazvati
značajan rast ili pad pojedinih cijena, neovisno jedne o drugoj. Osim toga,
opće snage mogu imati za posljedicu promjenu opće razine cijene i uslijed
toga promjenu opće kupovne moći novca.

7. Financijski se izvještaji u većini zemalja pripremaju na osnovi računovodstva
troškova nabave bez obzira na bilo kakve promjene opće razine cijena ili
promjena specifičnih cijena sredstava koja se posjeduju, osim nekretnina,
postrojenja i opreme, koja se moraju revalorizirati, ili zaliha ili drugih
tekućih sredstava koja se trebaju svesti na neto-prodajnu vrijednost. Svrha
je informacije koja se ovim standardom zahtijeva ta da korisnici financijskih
izvještaja poduzeća postanu svjesni učinaka nkijenjanja cijena na rezultate
njihova poslovanja. Financijski izvještaji, međutim, bilo da se pripremaju
metodom troškova nabave bilo metodom koja odražava učinke mijenjanja cijena,
nemaju namjeru izravno prikazati vrijednost poduzeća kao cjeline. Odgovori
na mijenjanje cijena

8. Financijska informacija kojoj je namjera da odgovori na učinke mijenjanja
cijena priprema se na više načina. Na jedan način financijska informacija
se prikazuje pomoću opće kupovne moći. Na drugi način prikazuje tekuću
cijenu,

umjesto troškova nabave, priznavajući promjene specifičnih cijena sredstava.
Treći način kombinira karakteristike obiju ovih metoda.

9. U osnovi tih odgovora postoje dva osnovna pristupa u određivanju
dobiti. Jedan priznaje dobit nakon što je održana opća kupovna moć dioničke
glavnice u poduzeću. Drugi priznaje dobit nakon što se zadrži proizvodna
sposobnost poduzeća, te može, a ne mora, uključiti usklađivanje s općom
razinom cijena.

Pristup opće kupovne moći

10. Pristup opće kupovne moći sadrži izmjenu nekih ili svih pozicija
u financijskim izvještajima zbog promjena opće razine cijena:

Prijedlozi ovog sadržaja ističu da izmjene opće kupovne moći mijenjaju
jedinice obračuna, ali ne mijenjaju osnove mjerenja. Po ovom pristupu,
dobit normalno odražava učinke, primjenjujući odgovarajući indeks promjene
opće razine cijena, na amortizaciju, troškove prodaje i neto novčane pozicije,
te je dat nakon što se očuva opća kupovna moć dioničke glavnice u poduzeću.

Pristup tekuće cijene

11. Pristup tekuće cijene nalazi se u nizu različitih metoda. Općenito,
one primjenjuju trošak zamjene kao osnovno mjerilo. Međutim, ako je trošak
zamjene viši i od netoprodajne vrijetinosti i od sadašnje vrijednosti,
obično se kao osnovno mjerilo primjenjuje viša neto-prodajna vrijednost
i sadašnja vrijednost.

12. Trošak zamjene određenog sredstva redovito se izvodi iz troška tekuće
nabave sličnoga sredstva, novoga ili upotrijebljenoga ili jednake proizvodne
sposobnosti odnosno moguće proizvodne usluge. Neto prodajna vrijednost
obično predstavlja tekuću neto prodajnu cijenu sredstava. Sadašnja vrijednost
predočuje tekuću procjenu budućih netoprimitaka koji se pripisuju sredstvu,
ali je ona na odgovarajući način umanjena.

13. Indeksi specifičnih cijena često se primjenjuju kao načini određivanjs
pozicija tekućih cijena, posebice ako u zadnje vrijeme nije bilo promjena
na tim pozicijama, odnosno ako cjenovnici nisu raspoloživi ili njihova
uporaba nije praktična.

14. Metode tekuće cijene obično zahtijevaju priznanje učinaka na amortizaciju
i trošak prodaje pri promjeni cijena specifičnih za poduzeće. Većina takvih
metoda također zahtijevaju primjenu neke vrste usklađivanja kojima je zajedničko
opće priznanje interakcije između mijenjanja cijena i financiranja poduzeća.
Kao što je objašnjeno u točkama 15-17, mišljenja se razlikuju o tome kakav
oblik usklađivanja treba provesti.

15. Neke metode tekuće cijene zahtijevaju usklađivanje koje pokazuje
učinke mijenjanja cijena na sve neto-novčane pozicije, uključujući dugoročne
obveze, koje, kada rastu cijene, vode gubitku zbog posjedovanja neto-novčanih
sredstava ili dobitku zbog posjedovanja neto-novčanih obveza, i obrnuto.
Druge metode ograničavaju ovo usklađivanje na novčana sredstva i oktveze
uključene u obrtni kapital poduzeća. Oba načina usklađivanja uvažavaju
da su novčane pozicije značajni elementi proizvodne sposobnosti poduzeća,
a ne samo nenovčana sredstva. Uobičajena je značajka metode tekuće cijene,
netom prije opisana, da se dobit priznaje nakon što se očuva proizvodna
sposobnost poduzeća.

16. Drugo je gledište da je nepotrebno u izvještaju o dobit priznati
dodatni trošak zamjene sredstava u mjeri u kojoj su financirana posuđivanjem.
Metode zasnovane na ovom gledištu utvrđuju dobit nakon što se očuva dio
proizvodne sposobnosti poduzeća koji financiraju njegovi dioničari. To
se može postići, na primjer, smanjivanjem ukupnog usklađivanja amortizacije,
troška prodaje, i kada to metoda zahtijeva, novčanog obrtnog kapitala,
u razmjeru financiranja posudbom prema ukupnoj financijskoj posudbi i glavnici.

1. Neke metode tekuće cijene primjenjuju indeks opće razine cijena na
iznos dioničarevih interesa. To pokazuje u kojoj je veličini očuvana dionička
glavnica u poduzeću pre ma općoj kupovnoj moći, kada je porast troška zamjene
sredstava, nastao u tom razdoblju, niži od smanjenja kupovne moći dioničarevih
interesa, u tijeku istog razdoblja. Ponekad je taj obračun samo zabilježen
da omogući usporedbu između neto-sredstava u odnosu na opću kupovnu moć
i neto-sredstva prema tekućim cijenama. Po drugim metodama, koje priznaju
dobit nakon što se očuva opća kupovna moć dioničke glavnice u poduzeću,
razlika između dva neto-iznosa sredstava tretirala se kao dobitak ili gubitak
i pripisuje se dioničarima.

Sadašnji status

18. lako financijska informacija primjenom različitih metoda, katkada
obuhvaća prikazivanje mijenjanja cijena, što je neposredno opisano, bilo
u osnovnim ili dopunskim financijskim izvještajima, još nema međunarodnoga
konsenzusa o ovom pitanju. Stoga Komitet za međunarodne računovodstvene
standarde vjeruje da je nužno i dalje istraživati prije nego što se prihvati
zahtjev da poduzeća pripremaju osnovne financijske izvještaje primjenjujući
cjelovit i jedinstven sustav prikazivanja mijenjanja cijena. Do tada će
u rješenju toga pitanja biti korisno, ako poduzeća koja prezentiraju osnovne
financijske izvještaje na osnovi troška nabave, također pruže dodatnu informaciju
koja odražava učinke promjene cijena.

19. Postoje različiti prijedlozi o tome koje pozicije treba uključiti
u takve informacije - od onih koji uključuju nekoliko pozicija u izvještaju
o dobiti do širokih prikaza u izvještaju o dobiti i bilanci. Poželjno je
stoga međunarodno utvrditi minimum pozicija koje valja uključiti u informaciju.

Mininlalna objavljivanja

20. Minimalna objavljivanja koja se ovim Standardom zahtijevaju jesu:

a) usklađivanja na ili usklađeni iznosi amortizacije nekretnina, postrojenja
i opreme i troškova prodaje koji će nužno pokazati učinke mijenjanja cijena;

b) usklađivanja vezana za novčane pozicije, učinak zaduživanja ili glavnica,
kao što je opisano u točkama 15-17; kada su se u određivanju dobiti takva
usklađivanja uzela u obzir, prema usvojenoj metodi; i

c) ukupan učinak na rezultate usklađivanja koja su učinjena da se pokažu
učinci mijenjanja cijena.

Osim toga, prema pristupu tekuće cijene, tekuća cijena nekretnina, postrojenja
i opreme i zaliha važne su i objavljuje se.

21. Opis usvojenih postupaka za izračunavanja, uključujući prirodu bilo
kojeg od primijenjenih indeksa, nužan je za razumijevanje informacije koja
se ovim Standardom zahtijeva.

Druga objavljivanja

22. Poduzeća se potiču da osiguraju dodatna objavljivanja, a osobito
se potiču na raspravu o važnosti informacija o okolnostima u kojima poduzeće
posluje. Objavljivanje bilo kojih usklađivanja prema poreznim odredbama
ili poreznim bilancama obično je korisno.

Međunarodni računovodstveni standard 15

Informacija koja pokazuje učinke mijenjanja cijena

Međunarodni računovodstveni stendard 15 sadrži točke 23.-28. ovog Izvješća.
Standard se treba čitaći zajedno s točkame 1.-22. ovog Izvještaja i Predgovora
Izvještajima Međunarodnih računovodstvenih standarda.

23. Poduzeća koja primjenjuju ovaj Standard trebaju prezentirati informaciju
koja objavljuje stavke navedene u točkama 24. do 26., primjenjujući računovodstvenu
metodu koja pokazuje učinke mijenjanja cijena.

24. Stavke koje trebe prezentirati jesu:

a) iznos usklađivanja na/ili usklađeni iznos amortizacije nekretnina,
postrojenja i opreme;

b) iznos usklađivanja na/ili usklađeni iznos troškova prodaje;

c) usklađivanja vezane na monetarne stavke, učinci posuđivanja ili glavnice,
kada su takva usklađivanja bila uzeta u obzir pri određivanju dobiti prema
usvojenoj računovodstvenoj metodi; i

d) ukupan učinak na rezultate usklađivanja opisan pod a) i b) i, kada
je primjereno, c) kao i bilo koja od stavki koja ukazuju učinke mijenjanja
cijena što se izvješćuje prema usvojenoj računovodstvenoj metodi.

25. Kada je usvojena metoda tekuće cijene, moraju biti prikazane tekuće
cijene nekretnina, postrojenja, opreme i zaliha.

26. Poduzeća trebaju opisati usvojene metode kojima je izveden račun
u informaciji, što se traži u točkama 24 i 25, uključujući prirodu bilo
kojega od primjenjivanih indeksa. 27. Informacija koja se zahtijeva točkama
24 do 26 treba se osigurati na dopunskoj osnovi, izuzev ako je takva informacija
prezentirana u osnovnim financijskim izvještajima.

Datum stupanja na snagu

28. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Međunarodni
računovodstveni standard 6, Računovodstveni odgovori na mijenjanje cijena,
i stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblje što
počinje s 1. siječnjem 1983. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 16

Računovodstvo nekretnina, postrojenja i opreme

Uvod

1. Međunarodni računovodstveni standard 5, Informacija koju treba objaviti
u financijskim izvještajima; zahtijeva određenu informaciju koju treba
objaviti u bilanci uključujući nekretnine, postrojenja i opremu. U mnogim
poduzećima ta se sredstva grupiraju u nekoliko različitih kategorija, kao
što su zemljište i građevine, strojevi oprema, inventar i vozila. Ovaj
Izvještaj se bavi računovodstvom nekretnina, postrojenja i opreme, osim
opisanih u točkama 2-5.

2. Ovaj Izvještaj se ne bavi posebnim aspektima računovodstva nekretnina,
postrojenja i opreme jer to pripada sveobuhvatnom sustavu koji odražava
učinke promjene cijena (vidi Međunarodni računovodstveni standard 15; Informacija
koja pokazuje učinke mijenjanja cijena). 3. Ovaj Izvještaj se ne bavi s
računovodstvom za:

a) šume i slične obnovljive prirodne resurse:

b) izdatke za rudna prava, istraživanja i vađenje ruda, nafte, prirodnog
plina i sličnih neobnovljivih resursa; i

c) izdatke za razvoj nepokretne imovine

Izdaci za pojedine stavke nekretnine, postrojenja i opreme koji se koriste
za razvoj i održavanje aktivnosti navedenih pod a), b) i c) - ali odvojeni
od tih djelatnosti trebaju se obračunati u skladu s ovim Izrještajem.

4. Ovaj Izvještaj se ne bavi rasporedom amortizacijskog iznosa nekretnina,
postrojenja i opreme za buduća raždoblja, jer se time bavi Međunarodni
računovodstveni standard 4, Računovodstvo amortizacije.

5. Ovaj Izvještaj se ne bavi postupanjem s državnim dotacijama, već
se samo ukratko razmatra klasifikacija prava na najam nekretnine, postrojenja
i opreme, kapitalizacija troškova posudbi i sredstava nabavljenih u poslovnoj
kombinaciji. Navedeni sadržaji zahtijevaju veću pozornost od one koja im
se može dati u ovom Izvještaju

Definicije

6. U ovom se Izvještaju sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjem:

Nekretnina, postrojenje i oprema su materijalna sredstva koja:

a) posjeduje poduzeće i koristi se njima u proizvodnji ili u isporuci
dobara i usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe
i mogu uključivati predmete za održavanje i popravak takvih sredstava;

b) nabavljena su ili izgrađena s namjerom da se neprekidno upotrebljavaju;
i

c) nisu namijenjena za prodaju u redovnom tijeku poslovanja.

Prava na najam sredstava koja zadovoljavaju kriterije a), b) i c) mogu
se u određenim okolnostima također smatrati kao nekretnine, postrojenje
ili oprema.

Fer vrijednost je iznos za koji sredstvo može biti zamijenjeno između
poznatog voljnog kupca i prodavača u transakciji koja je vjerojatna.

Iznos koji se može povratiti jest onaj dio neto-knjigovodstvenog iznosa
sredstva koji poduzeće može povratiti od budućeg korištenja sredstva, uključujući
i njegovu neto-prodajnu vrijednost prilikom otuđenja.

Objašnjenje

7. Nekretnina, postrojenje i oprema često obuhvaćaju velik dio ukupne
imovine poduzeća, te su zbog toga značajni u prezentiranju financijskog
položaja. Osim toga, udređivanje da li neki izdatak predstavlja sredstvo
ili neki rashod može imati značaian učinak na rezultate poslovanja koje
poduzeće objavljuje.

Identifikacija nekretnine, postrojenja i opreme

8. Llefinicija u točki 6. navodi kriterije za određivanje da li i pojedine
predmete treba klasificirati kao nekretninu, postrojenje ili opremu. U
specifičnim okolnostima ili za posebne vrste poduzeća treba prosuditi koji
će se kriterij primjenjivati. Može biti prikladno zbrojiti malo značajne
predmete, kao što su kalupi, alati i matrice i primijeniti kriterije na
zbrojnu vrijednost. Alternativno, poduzeće može odlučiti rashodovati predmet
koji bi se inače mogao uključiti u nekretninu, postrojenje i opremu, jer
je iznos izdatka neznačajan.

9. Veliki rezervni dijelovi i pomoćna oprema obično se kapitaliziraju
i iskazuju kao dugoročna sredstva. Drugi rezervni dijelovi i oprema za
održavanje obično se iskazuju kao zaliha i terete prihod kao potrošeni.
Međutim ako se rezervni dijelovi i oprema za održavanje mogu upotrebljavati
samo u svezi s nekim predmetom nekretnine; postrojenja i opreme, a očekuje
se da će njihova uporaba biti neredovita, može biti opravdano ukupni trošak
rasporediti na sustavnoj osnovi svakom obračunskom razdbolju tijekom korisnog
vijeka trajanja glavnog predmeta.

10. U određenim okolnostima može se računovodstvo nekretnine, postrojenja
i opreme unaprijediti ako se ukupni izdatak rasporedi na njegove sastavne
dijelove u slučaju da su oni praktično odvojivi, i da se rade procjene
korisnog vijeka trajanja tih dijelova. Na primjer, mjesto da se avion i
njegovi motori smatraju jednom jedinicam bilo bi bolje da se s motorima
postupa kao s odvojenom jedinicom jer je izvjesno da je njihov vijek trajanja
kraći od aviona kao cjeline.

Sastavni dijelovi troška

11. Trošak pojedinačnog predmeta nekretnine; postrojenja i opreme uključuje
kupovnu cijenu zajedno s carinom i porezom na promet koji se ne vraća i
sve izravne troškove u svezi s dovođenjem sredstava u radno stanje za namjeravanu
upotrebu; svi se trgovinski popusti i odbici odbijaju poprispjeću od kupovne
cijene. Primjeri troškova koji se mogu izravno pripisati jesu:

a) priprema gradilišta

b) troškovi isporuke i prijenosa

c) troškovi instaliranja, kao što su posebni temelji za postrojenje;

d) honorari za profesionalce (arhitekti, inženjeri, itd.). Financijski
troškovi koji se mogu pripisati određenom projektu i koji su nastali do
završetka izgradnje također se katkada uključuju u bruto knjigovodstveni
iznos sredstva na koji se odnose.

12. Kada je plaćanje za neki predmet nekretnine, postrojenja i opremu
u radnom stanju odgođeno preko normalnih kreditnih rokova, može biti opravdano
kupnju iskazati u visini novčanog iznosa troška a razliku između tog iznosa
i iznosa ukupnih plaćanja iskazati kao kamatu u razdoblje odgode plaćanja.

13. Administrativni i drugi opći upravni rashodi ne smatraju se sastavnim
dijelom troška nekretnine, postrojenja i opreme, osim ako se na izvjestan
način mogu dovesti u vezu s nabavkom sredstva ili njegovim dovođenjem u
radno stanje.

14. Pokusni troškovi kao i oni koji se odnose na razdoblje prije početka
proizvodnje neće biti dio troškova nekretnine, postrojenja i opreme ako
nisu potrebni za dovođenje sredstava u radno stanje.

Nekretnine, postrojenje i oprema proizvedeni za vlastite potrebe

15. Da bi se došlo do bruto knjigovodstvenog iznosa izgradnje u vlastitoj
režiji, primjenjuju se ista načela kao i ona opisana u točkama 11-14. U
bruto knjigovodstveni iznos uključeni su troškovi izgradnje koji se odnose
izravno na pojedino sredstvo i troškove koji se mogu pripisati izgradnji
općenita i mogu se rasporediti na određeno sredstvo. Da bi se došlo do
takvih troškova, ne uključuju se bilo kakvi interni profiti.1

16. Troškovi koji nastaju zbog nedjelotvornosti u proizvodnji sredstava
za vlastite potrebe zbog privremenoga praznog hoda kapaciteta, štrajkova,
ili iz bilo kojih drugih razloga, obično se ne uključuju u bruto knjigovodstveni
iznos. Oni se obično uspoređuju s troškovima ekvivalentnog kupljenog sredstva
ili, ako poduzeće izgrađuje slična sredstva za prodaju u normalnom tijeku
poslovanja, s troškom proizvodnje sredstava za prodaju.

Nenovčana naknada

17. Kada je sredstvo uključeno u nekretninu, postrojenje i opremu nabavljeno
u razmjeni za drugo sredstvo njegov se trošak obično određuje prema fer
vrijednosti dane naknade. Možda bi bilo prikladno razmotriti također fer
vrijednost nabavljenog sredstva, ako je to primjerenije., Prema alternativnom
računovodstvenom postupku koji se katkada primjenjuje za razmjenu sredstava,
posebice ako su razmijenjena sredstva slična, nabavljeno sredstvo evidentira
se po neto knjigovodstvenom iznosu danog sredstva. U svakom se slučaju
provodi usklađivanje za svaki saldo primitka ili plaćanja u novcu ili u
drugoj naknadi.

18. Kada se sredstvo uključeno u nekretninu, postrojenje i opremu stječe
u razmjeni za dionice ili druge vrijednosne papire u poduzeću, obično se
evidentira po njegovoj fer vrijednosti ili fer vrijednosti emitiranih vrijednosnih
papira, već prema tome što je primjerenije.

1U nekim se zemljama interni profiti ne isključuju do veličine koji
se javnim poduzećima priznaju u određivanju naknada koje plaćaju kupci
u skladu s odredbama propisa državnih organa

Poboljšanje i održavanje

19. Često je teško odrediti da li naknadni izdaci koji se odnose na
nekretninu, postrojenje i opremu znače poboljšanja koja bi trebalo dodati
bruto-knjigovodstvenom iznosu ili popravke koji trebaju tretirati prihode.
Samo izdatak koji povećava buduće koristi od postojećeg sredstva više od
njegova prijašnjeg procijenjenog standarda sposobnosti uključuje se u bruto-knjigovodstveni
iznos Primjeri takvih budućih koristi uključuju:

a) produžetak procijenjenog korisnog vijeka trajanja sredstva,

b) povećanje kapaciteta, ili

c) znatno poboljšanje u kvaliteti proizvodnje ili smanjenje prije procijenjenih
proizvodnih troškova.

Povrat knjigovodstvenog iznosa

Bruto-knjigovodstveni iznos nekretnine, postrojenja i opreme koji se
amortiziraju obično se vraća na sustavnoj osnovi za vrijeme njihova vijeka
trajanja. Ako je korisnqst nekog predmeta ili grupe predmeta trajno pogoršana,
na primjer zbog oštećenja ili tehnološke zastarjelosti, povratni iznos
može postati manji od neto-knjigovodstvenog iznosa. U tim se okolnostima,
neto-knjigovodstveni iznos smanjuje na iznos koji se može povratiti, a
razlika odmah tereti prihod

Iznos koji zamjenjuje trošak nabave

21. Ponekad financijski izvještaji koji se inače pipremaju na osnovi
troška nabave, uključuju dio ili cjelolkupnu nekretninu, postrojenje i
opremu po procijenjenoj vrijednosti umjesto po trošku nabave, a i amortizacija
se izračunava u skladu s time. Takve financijske izvještaje treba razlikovati
od financijskih izvještaja sastavljenih s namjerom da sveobuhvatno odraze
učinke mjenjanja cijena. (Vidi Međunarodni računovodstveni standard 15,
Informcija koja pokazuje učinke mijenjanja cijena).

22. Općenito prihvaćena metoda za ponovno iskazivanje vrijednosti nekretnine,
postrojenja i opreme jest procjena koju obično rade profesionalno kvalificirani
procjenitelji. Ponekad se primjenjuju i druge metode, kao i indeksacija
i pozivanje na tekuće cijene.

23. Postoje dvije metode za prezentiranje revaloriziranih iznosa nekretnina,
postrojenja i opreme u financijskim izvještajima. Prema jednoj metodi,
i bruto-knjigovodstveni iznos i ispravak vrijednosti ponovo se iskazuju
da bi se utvrdio neto-knjigovodstveni iznos koji je jednak neto-revaloriziranom
iznosu. Prema drugoj metodi ispravak vrijednosti se isključuje, a neto
revalorizirani iznos tretira se kao novi bruto-knjigovodstveni iznos. Primijenjena
se metoda objavljuje. U svakom slučaju povećanje vrijednosti revalorizacijom
i ispravak vrijednosti koji postoji na dan revalorizacije nisu osnova za
povećanje prihoda.

24. Različite osnove vrednovanja katkada se primjenjuju u istim financijskim
izvještajima da bi se odredio knjigovodstveni iznos odvojenih predmeta
unutar svake kategorije nekretnine, postrojenja i opreme ili za različite
kategorije nekretnine, postrojellja i opreme. U tim slučajevima potrebno
je objaviti uključene bruto-knjigovodstvene iznose po svakoj osnovi.

25. Selektivna revalorizacija sredstave može dovesti do prikaza neodgovarajućih
iznosa u financijskim izvještajima. Prema tome, kada revalorlzacija ne
pokriva sva sredstva dane skupine primjereno je da se izbor sredstava koja
se trebaju revalorizirati izradi na sustavnoj osnovi. Na primjer, poduzeće
može revalorizirati sva svoja sredstva navremenskoj osnovi ili može revalorizirati
cijelu skupinu sredstava unutar jedinice ili poslujuće kompanije.

26. Nije prihvatljivo da revalorizirani neto, prilikom revalorizacije,
knjigovodstveni iznos skupine sredstava bude veći od iznosa te skupine
sredstava; koji se može povratiti.

27. Porast neto-knjigovodstvenog iznosa koji proistječe iz revalorizacije
nekretnine, postrojenja i opreme obično se pripisuje izravno dioničarskim
interesima pod nazivom revalorizacijski višak i obično se smatra da nije
raspoloživ za raspodjelu. Smanjenje neto-knjigovodstvenog iznosa proizašlog
iz revalorizacije nekretnine, postrojenja i opreme tereti prihod, osim
ako se tako smanjenje odnosi na prijašnje povećanje revalorizacije koje
je uključeno u revalorizacijski višak kada može teretiti prijašnje povećanje.
Katkada se dogodi da je povećanje koje treba iskazati ispravak ranijeg
smanjenja proizašlog iz revalorizacije koja je teretila prihod, u kojem
slučaju se porast do visine koja nadoknađuje prije iskazano smanjenje pripisuje
prihodu.

28. Učincima na poreze na dobit, ako ih ima, a koji proizlaze iz zamjena
drugih iznosa za trošak nabave, bavi se Međunarodni računovodstveni standard
12, Računovodstvo poreza na dobit.

Povlačenja i otuđenja

29. Predmet nekretnine, postrojenja i opreme isključuje se iz financijskih
izvještaja kada je otuđen ili kada se za poduzeće više ne očekuje korist
od njegove uporabe i otuđenja. 30. Predmeti nekretnine, postrojenja i opreme
koji su povučeni iz aktivne upotrebe i drže se za prodaju, iskazuju se
po nižoj ili neto-knjigovodstveni iznos ili neto-prodajna vrljednost, a
prikazuju se odvojeno u financijskim izvještajima. Svaki očekivani gubitak
odmah se priznaje u izvještaju o dobiti.

31. U financijskim izvještajima temeljenim na trošku nabave dobici gubici
koji proizlaze iz otuđenja obično se priznaju u izvještaju o dobiti.

32. Kada se revalorizirani predmeti nekretnine, postrojenja i opreme
otuđuju, razlika između neto-prihoda od otuđenja i neto- knjigovodstvenog
iznoša obično tereti ili se pripisuje prihodu. Iznos koji postoji u revalorizacijskom
višku nakon povlačenja ili otuđenja sredstava, a odnosi se na to sredstvo,
može se prenijeti u zadržane zarade.

Objavljivanje

33. Određena specifična objavljivanja o računovodstvu za nekretnine,
postrojenja i opreme već su utvrđena Međunarodnim računovodstvenim standardom
4, Računovodstvo amortizacije, i Međunarodnim računovodstvenim standardom
5, Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima.

34. Daljnja objavljivanja koja se, ponekad daju u financijskim izvještajima
uključuju:

a) usklađivanje iznosa nekretnine, postrojenja i opreme na početku i
završetku obračunskog razdoblja u kojem su prikazani dodaci, prodaje, stjecanje
putem poslovnih kombinacija i drugih aktivnosti;

b) iznos plaćanja za nekretnine, postrojenja i opreme tijekom izgradnje
ili stjecanja; i

c) knjigovodstveni iznos privremeno nekorištene nekretnine, postrojenja
i opreme.

Međunarodni računovodstveni standard 16

Računovodstvo nekretnina, postrojenja i opreme

Međunarodni računovodstveni standard 16 sadrži točke 35-51. ovog Izvještaje.
Slandard se treba čitati u kontekstu s točkama 1-34 lzvješteje i s Predgovorom
Izvještajima Međunarodnih računovodstvenih standarda.

35. Predmeti određeni u skladu s definicijom u točki 6. ovog Izvještaja
trebaju se uključiti pod nekretninu, postrojenje i opremu, u financijskim
izvještajima.

36. Bruto - knjigovodstveni iznos sredstva uključenog u nekretninu,
postrojenje i opremu treba biti ili trošak nabave ili revalorizacija izračunata
u skladu s ovim Standardom. Obračunavanje sredstava uključenih po trošku
nabave dano je u točkama 37-43; metoda obračunavanja revaloriziranih sredstava
dana je u točkama 44-49.

Iskazivanje sredstava po trošku nabave

37. Trošak sredstva uključenog u nekretninu, postrojenje i opremu treba
sadržavati njegovu kupovnu cijenu i sve izravno povezane troškove za dovođenje
sredstva u radno stanje za njegovu namjeravanu upotrebu.

38. Trošak nekretnine, postrojenja i opreme izgrađene za vlastite potrebe
treba sadržavati one troškove koji se izravno odnose na određena sredstva,
kao i one koji se mogu povezati s izgradnjom općenito i mogu se rasporediti
na određeno sredstvo. Trošak nedjelotvornosti ne može se uključiti kao,
dio takvog troška.

39. Kada je neki predmet nekretnine, postrojenja i opreme stečen u razmjeni
ili djelomičnom razmjenom za drugo sredstvo, trošak stečenog sredstva treba
se evidentirati ili po fer vrijednosti ili po neto-knjigovodstvenom iznosu
ustupljenoga sredstva, usklađenog za svako plaćanje salda ili za primitak
novca ili za drugu naknadu. Za te svrhe fer vrijednost može se odrediti
pozivanjem bilo na ustupljeno sredstvo bilo na stečeno sredstvo, već prema
tome što je primjerenije. Nekretnine, postrojenje i oprema stečeni u razmjeni
za dionice ili druge vrijednosne papire u poduzeću trebaju se evidentirati
po njihovoj fer vrijednosti ili po fer vrijednosti emitiranih vrijednosnih
papira, već prema tome što je primjerenije.

40. Naknadni izdaci u svezi s nekim predmetom nekretnine, postrojenja
i opreme trebaju se dodati njihovom kn)igovodstvenom iznosu samo onda ako
porast budućih koristi od postojećeg sredstva prelazi njegov prije procijenjeni
standard uspjeha.

41. Ako stalno oštećenje sredstva ili grupe sredstava nekretnine postrojenja
i opreme uzrokuje da iznos koji se može prodajom povratiti padne ispod
neto-knjigovodstvenog iznosa, neto-knjigovodstveni iznos mora se smanjiti
na iznos koji se može prodajom nadoknaditi, a razlika odmah tereti prihod.
Predmeti koji su povučeni iz aktivne upotrebe i drže se za otuđenje trebaju
se slično tretirati i odvojeno pokazati u financijskim izvještajima.

42. Nekretnina, postrojenje i oprema trebaju se isključiti iz financijskih
izvještaja nakon otuđenja ili kada se ne očekuju koristi od njihove daljnje
uporabe i otudenja.

43. Dobici ili gubici koji proizlaze iz povlačenja ili otuđenja nekretnine,
postrojenja i opreme, a koji su iskazani po trošku, trebaju se priznati
u izvještaju o dobiti.

Iskazivanje sredstava po revaloriziranim iznosima

44. Kada su nekretnina, postrojenje i oprema u financijskim izvještajima
revalorizirani, cjelokupna se skupina sredstava treba revalorizirati ili
se izbor sredstava za revalorizaciju treba sprovesti na sklstavnoj osnovi.
Ta se osnova treba objaviti.

45. Revalorizacija u financijskim izvještajima skupine sredstava ne
može imati za posljedicu da neto-knjigovodstveni iznos te skupine postane
veći od iznosa povrata sredstava te skupine.

46. Kada su revalorizacijom povećane vrijednosti nekretnina, postrojenje
i oprema svaki ispravak vrijednosti koji postoji na datum revalorizacije
ne može se pripisati dobiti. 47. Porast neto-knjigovodstvenog iznosa koji
proistječe iz revalorizacije nekretnine, postrojenja i opreme treba se
izravno pripisati dioničarskim interesima kao revalorizacijski višak, osim
u slučaju kada takav porast nije veći od smanjenja proizašlog iz prije
evidentirane revalorizacije koja je teretila dobit, kada se može pripisati
dobiti. Smanjenje neto-knjigovodstvenog iznosa proizašlog iz revalorizacije
nekretnina, postrojenja i opreme treba izravno teretiti dobit, osim u slučaju
kad se takvo smanjenje odnosi na povećanje koje je prije evidentirano kao
povećanje revalorizacijskog viška i koje nije kasnije ispravljeno ili upotrijebljeno,
kada treba izravno teretiti taj konto.

48. Odredbe točaka 40, 41. i 42. također su primjenjive na nekretninu,
postrojenje i opremu uključenu u financijskim izvještajima o revalorizaciji.

49. Kod otuđenja prije revaloriziranog predmeta nekretnine, postrojenja
i opreme razliku između neto-prihoda od otuđenja i neto knjigovodstvenoo
iznosa treba iskazati na teret ili u korist prihoda.

Objavljivanje

50. Osim objavljivanja koje zahtijevaju Međunarodni računovodstveni
standard 4, Računovodstvo amortizacije i Međunarodni računovodstveni standard
5, Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima, treba objaviti
i sljedeće:

a) osnove primjenjivane za određivanje bruto-knjigovodstvenih iznosa
nekretnine, postrojenja i opreme. Kada su upotrijebljene više od jedne
osnove, treba se iskazati bruto-knjigovodstveni iznos za svaku osnovu u
svakoj kategoriji; i

b) usvojenu metodu za izračunavanje revaloriziranih iznosa uključujući
politiku s obzirom na učestalost revalorizacije u slučajevima gdje se nekretnine,
postrojenje i oprema iskazuju u revaloriziranim iznosima. Priroda svakog
primijenjenog indeksa, godina svake obavljene procjene i da li je vanjski
procjenitelj bio uključen, trebaju se također objaviti.

Datum stupanja na snagu

51. Ovaj međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblje koje počinje s 1. siječnja 1983. ili
poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 17

Računovodstvo najmova

Uvod

1. Ovaj izvještaj se bavi računovodstvom najmova. On se ne bavi sljedećim
specifičnim vrstama zajmova:

(a) Sporazumi o najmu za istraživanje ili korištenje prirodnih bogatstava,
kao što su nafta, plin, šume, metali, i druga mineralna prava.

(b) Sporazumi o lincencijama za takve predmete kao što su filmovi, video
snimke, igrokazi, rukopisi, patenti i autorska prava.

Definicije

Sljedeći se izrazi koriste u ovom izvještaju s određenim značenjima:

Najam: sporazum na temelju kojeg najmodavac prenosi na najmoprimca,
kao zamjenu za najamniilu, pravo na korištenje nekog sredstva za dogovoreno
razdoblje1

Financijski najam: najam kojim se većim dijelom prenose svi rizici i
nagrade povezani s vlasništvom nad sredstvom. Vlasništvo se može, ali ne
mora, prenijeti.

Poslovni najam: najam osim financijskog najma

Neopozivi najam: najam koji se može opozvati samo: (a) u slučaju nekog
nepredviđenog događaja, (b) uz dopuštenje najmodavca, (c) ako najmoprimac
zaključi novi najam istog ili jednako vrijednog sredstva s istim najmodavcem
ili (d) nakon što je najmoprimac platio dodatni iznos, tako da je od početka
prilično izvjesno da će se najam nastaviti. Početak najme, raniji od datuma
potpisivanja sporazuma o najmu ili od datuma obveze stranaka da će se pridržavati
glavnih odredbi najma.

Trajanje najma: neopozivo razdoblje za koje je najmoprimac ugovorio
da će unajmiti sredstvo zajedno s daljnjim rokom za koje najmoprimac ima
mogućnost izbora nastaviti najam sredstva s ili bez dodatnog plaćanja,
s time da je na početku najma prilično sigurno da će najmoprimac tu opciju
iskoristi.

Miniminalna plaćanja najma: plaćanja tijekom najama koja se od najmoprimca
traže ili se mogu tražiti (isključujući) troškove za usluge i poreze koje
treba platiti najmodavac, a koje mu se moraju nadoknaditi) zajedno s:

a) u slučaju najmoprimca, bilo koji iznosi za koje jamči on ili stranka
povezana s njim; ili

b) u slučaju najmodavca, bilo koji ostatak vrijednosti kojeg mu jamči
najmoprimac ili stranka povezana s njim ili treća neovisna stranka financijski
sposobna udovoljiti tom jamstvu:

Međutim, ako najmoprimac ima opciju kupiti sredstvo po cijeni za koju
se očekuje da će biti dosta manja od fer vrijednosti na datum kad se opcija
kupnje može ostvariti i kada je na početku najma izvjesno da će se ostvariti,
minimalna plaćanja najma sadrže minimalne najamnine koje se plaćaju tijekom
roka najma i plaćanja potrebna za realizaciju ove opcije kupnje.

Fer vrijednost: iznos za koji bi se sredstvo moglo razmijeniti između
upućenog voljnog kupca i upućenog, voljnog prodavača u transakciji koja
je pred pogodbom.

Korisni vijek trajanja: je ili (a) razdoblje kroz koje se očekuje da
će poduzeće koristiti sredstvo koje se amortizira ili (b) broj proizvoda
ili sličnih jedinica koje poduzeće očekuje dobiti od sredstva.

Nezajamčeni ostatak vrijednosti: onaj dio ostatka vrijednosti iznajmljenog
sredstva (procijenjenog na početku najma) čiju realizaciju najmodavac ne
jamči ili čiju realizaciju jamči samo stranka povezaila s najmodavcem.

Bruto ulaganje u najam: ukupni iznos minimalnih plaćanja najma kod financijskog
najma s gledišta najmodavca i bilo koji nezajamčeni ostatak vrijednosti
koji se pripisuje najmodavcu.

1Definicija najma uključuje ugovore za najam sredstava koji sadrže odredbe
po kojima se najmoprimcu pruža mogućnost stjecanja prava vlasništva nad
sredstvom nakon potpunog ispunjavanja dogovorenih uvjeta. U nekim zemljama
ovi ugovori opisani su kao ugovori kupovine na otplatu. U nekim zemljama
različita imena koriste se za sporazume koji imaju karakteristike najma
(na primjer ugovor o najmu broda).

Nezaradeni financijski prihod: razlika između bruto ulaganja najmodavca
u najam i njegove sadašnje vrijednosti. Neto ulaganje u najam: brugo ulaganje
u najam umanjeno za nezarađeni financijski prihod.

Neto novčana ulagenja: saldo priljeva i odljeva novca glede najma isključujući
priljeve koji se odnose na osiguranje, održavanje i slične troškove koji
mogu ponovo teretiti najmoprimca. Novčani odljevi uključuju plaćanja za
nabavku sredstva, porezna plaćanja, kamatu i sudjelovanje u financiranju
treće stranke. Priljevi uključuju primitke od najma, primitke od ostatka
vrijednosti, subvencije, porezna umanjenja i druge porezne olakšice ili
naplate koji proističu iz najma.

Kamatna stopa sadržana u najmu: diskontna stopa koja izjednačava ukupnu
sadašnju vrijednost, a) minimalnih plaćanja najma s gledišta najmodavca
i b) nezajamčenog ostatka vrijednosti s fer vrijednošću iznajmljenog sredstva
na početku najma umanjen za sve subvencije i porezna umanjenja koje prima
najmodavac.

Inkrementalna kamatna stopa na zaduživanje najmoprimca: kamatna stopa
koju bi najmoprimac morao platiti za slični najam ili ako se to ne može
odrediti, stopa koja bi ga na početku najma u sličnom roku i sa sličnom
sigurnošću teretila za zaduživanje novcem potrebnim za kupnju sredstava.

Uvjetovana najamnina: najamnina koja nije određena u iznosu, već se
temelji na činitelju koji se ne odnosi samo na protek vremena (tj. postotak
od prodaje, iznos upotrebe, indeks cijena, tržišne kamatne stope).

Objašnjenje

Klasifikacija najmova

3. Klasifikacija najmova usvojena u ovom Standardu temelji se na tome
u kojoj mjeri rizici i koristi svojstveni vlasništvu nad iznajmljenim sredstvom
opterećuju najmodavca ili najmoprimca. Rizici uključuju mogućnost gubitka.
Od neiskorištenosti kapaciteta ili tehnološke zastarjelosti i od kolebanja
prihoda zbog promjene ekonomskih uvjeta. Koristi mogu predstavljati očekivanja
unosnih poslova tokom ekonomskog vijeka trajanja sredstava i dobitke od
pđvećane vrijednosti ili realizacije ostatka vrijednosti.

4. Budući da se transakcija između najmodavca i najmoprimca temelji
na sporazumu o najmu koji važi za obje strane, primjerno je koristiti dosljedne
definicije. Uobičajeno je da obje strane klasificiraju najamninu na isti
način. Usprkos tomu primjena ovih definicija u različitim okolnostima dviju
strana može ponekad dovesti do toga da isti najam različito klašificiraju
najmodavac i najmoprimac.

5. Da li je najam financijski najam ili ne, ovisi više o biti transakcije
nego o obliku sporazuma. Najam se klasificira kao financijski najam ako
on prenosi uglavnom sve rizike i koristi svojstvene vlasništvu. Takav najam
je obično neopoziv i jamči najmodavcu povrat njegovog izdatka kapitala
uvećano za prihod od uloženih novčanih sredstava2 Najam se klasificira
kao poslovni najam ako se većim dijelom svi rizici i koristi svojstveni
vlasništvu ne prenose.

2Primjeri kada se najam može klasificirati kao financijski najam su:

a) Najmom se prenosi vlasništvo nad sredstvom na najmoprimca po završetku
trajanja najma.

b) Najmoprimac ima mogućnost kupiti sredstvo po cijeni za koja se očekuje
da će biti dosta manja od fer vrijednosti na datum kada mogućnosti može
iskoristiti i kada je, na početku najma, dosta sigurno da će se mogućnost
ostvariti.

c) Trajanje najma odnosi se na veći dio korisnog vijeka trajanja sredstava.
Pravo vlasništva se može ali ne mora prenijeti.

d) Na početku najma je sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najma
veća ili jednaka cjelokupnoj fer vrijednosti iznajmljenog sredstva bez
subvencija i poreznih umanjenja (tax credits) najmodavcu u to vrijeme.

Isprava vlasništva se more ali ne mora prenijeti.

Računovodstveni postupak s najmom u financijskim izvještajima najmoprimca

6. Transakcije i drugi događaji trebaju se obračunati i iskazati u skladu
s njihovom suštinom i financijskom stvarnošću, a ne samo prema pravnom
obliku Dok pravni oblik sporazuma o najmu govori da najmoprimac ne može
steči zakonsko pravo na iznajmljenom sredstvu, u slučaju financijskog najma,
suština i financijska stvarnost je da najmoprimac stiće ekonomske koristi
od korištenja unajmljenog sredstva tokom većeg dijela njegovog trajanja
kao naknadu za prihvaćanje obveze da za to pravo plati iznos koji je otprilike
jednak fer vrijednosti sredstava i financijskoj naknadi u svezi s tim.

7. Ako se takve najmovne transakcije ne odražavaju u bilanci najmoprimca,
ekonomski resursi i razina obveza poduzeća su podcijenjena, i time iskrivljuju
financijski pokazatelji. Zbog toga je primjereno da se financijski najam
iskaže u bilanci najmoprimca i kao sredstvo i kao obveza za plaćanje budućih
najamnina.

Financijski najmovi - određivanje iznosa iznajmljenih sredstva i odgovarajuće
obveze

8. Prava i obveze koje proizlaze iz financijskog najma iskazuju se na
početku trajanja najma po fer vrijednosti iznajmljene imovine umanjene
za subvencije i porezna umanjenja koja prima najmodavac ili, ako je manja
po sadašnjoj vrijednosti minimalnih plaćanja najamnina. Na početku, najma
sredstvo i obveza za buduće najamnine unose, se u bilancu po istim iznosima.

9. U obračunavanju sadašnje vrijednosti minimalnih plaćanja najamnina,
diskontna stopa je kamatna stopa koja se podrazumijeva u najmu ako ju je
moguće odrediti; ako ne, koristi se inkrementalna kamatna stopa na zaduživanje
najmoprimca.

10. Iznos koji se može otpisati od iznajmljenog sredstva raspoređuje
se sustavno na svako obračunsko razdoblje za očekivano vrijeme njegovog
korištenja u skladu s politikom amortizacije koju najmoprimac usvaja za
sredstva koja posjeduje a koja podliježu amortizaciji. Ako postoji razumna
sigurnost da će najmoprimac steči vlasništvo do kraja trajanja najma, očekivano
razdoblje korištenja je koristan vijek trajanja sredstva; u protivnom sredstvo
se amortizira kroz kraće od razdoblja trajanja najma ili njegovog korisnog
trajanja.

11. Razlika između ukupnih minimalnih plaćanja najamnina za vrijeme
trajanja najma i početka obveze predstavlja financijski trošak. Ovaj se
trošak rasporeduje na razdoblja unutar trajanja najma tako da dade istu
periodičnu kamatnu stopu na preostali ostatak obveze za vrijeme svakog
razdoblja. U praksi ponekad se koristi neki oblik aproksimacije u cilju
pojednostavljenja proračuna.

12. Financijski najam uzrokuje trošak amortizacije za sredstva i financijski
trošak za svako obračunsko razdoblje. Zbroj ovih iznosa obično nije isti
kao najamnina koja se plaća za to razdoblje i zbog toga nije primjereno
za najamnine teretiti prihod. Prema tome, sredstva i obveze s tim u svezi
vjerojatno će biti jednake u iznosu poslije početka najma.

Poslovni najmovi

13. Za poslovne najmove izdatak za najamninu (osim troškova za usluge
kao što su osiguranje i održavanje) priznaje se na sustavnom temelju koji
je tipičan za vremenski uzorak korisnikovih koristi, čak i onda kada plaćanja
nisu natom temelju.

Raćunovodstveni postupak s najmovima u financijskim izvještajima najmodavca

Financijski najmovi

14. Kod financijskog najma skoro sve rizike i koristi svojstvene vlasništvu
najmodavac prenosi, i tako primljene najamnine, najmodavac smatra povratom
glavnice i financijskim prihodom koji naplaćuje kao nagradu za svoja ulaganja
i usluge.

15. Najmodavac nastoji rasporediti financijski prihod tijekom trajanja
najma na sustavnoj i racionalnoj osnovi. Ovaj raspored prihoda obično se
temelji na modelu koji održava isti prihod razdoblja od neto ulaganja najmodavca
nenaplaćenih u odnosu na financijski najam. Najamnine koje se odnose na
obračunsko razdoblje, bez troškova za usluge, povezuje se s bruto-ulaganjem
u najam da bi se smanjili i glavnica i nezarađeni financijski prihod.

16. Raspoređujući prihod na sustavnoj osnovi najmodavac priznaje neizvjesnosti
koje se odnose primjerice na mogućnost naplativosti najamnine ili buduće
razine kamatnih stopa. Što je trajanje najma duže to su veći rizici a iz
razloga opreznosti možda bi trebalo izvršiti preinaku modela priznanja
prihoda u kojima bi se odrazile nastale okolnosti.

17. Procijenjeni nezajamčeni ostaci vrijednosti korišteni kod izračunavanja
bruto-ulaganja najmodavca u najam redovno se preispituju. Ako je bilo stalnih
smanjenja u procjeni nezajamčenog ostatka vrijednosti raspored prihoda
tokom trajanja najma ispravlja se i svako smanjenje već iskazanih iznosa
odmah tereti prihod.

18. Početni izravni troškovi kao što su provizije i honorari za pravne
usluge često nastaju kod najmodavca za vrijeme pregovaranja i pripremanja
najma. Za financijske najmove ovi početni izravni troškovi nastaju da bi
se ostvario financijski prihod i oni su odmah rashod ili se raspoređuju
na teret ovog prihoda tijekom trajanja najma. Ovo drugo može se postići
tako da nastali trošak tereti prihod i priznaje se, kao prihod u istom
razdoblju na ime nezarađenog financijskog prihoda u visini početnih izravnih
troškova.

19. Kada se procjenjuje da li će predloženi uvjeti najma dati prihvatljivu
dobit na traženo ulaganje, najmodavac će razmotriti novčane tokove povezane
s transakcijom najma. U nekim slučajevima na novčane tokove povezane s
iznajmljenim sredstvom znatno će utjecati smanjenje ili odlaganje plaćanja
poreza na dobit primanja potpisa, i financiranje od strane trećih osoba,
kao što je opisano u točki 21.

20. Kada se učinci poreza na dobit koji utječu na novčani tok mogu s
dosta sigurnosti predviđjeti, oni se mogu uzeti u razmatranje kod obračunavanja
prihoda od najma. U tim se slučajevima, priznanje prihoda od financijskih
najmova ponekad temelji na obrascu koji odražava stalni periodični prihod,
ne na nenaplaćena neto ulaganja najmodavca nego na njegova nenaplaćena
neto novčana ulaganja, što treba razborito uvažiti.

21. Izvjesne transakcije financijskog najma ustrojene su na takav način
da uključe barem tri stranke, najmoprimca, najmodavca i jednog ili više
dugoročnih vjerovnika, koji osiguravaju dio financiranja nabavke iznajmljenog
sredstva obično bez ikakve naknade najmodavcu. Ove transakcije najma ponekad
se zovu posredni najmovi (leveraged leases). U ovim slučajevima, najmodavac
evidentira svoje ulaganje u najam bez prava na naknadu i financijske troškove
povezane s vjerovnicima treće stranke i priznaje financijski prihod na
osnovi njegovih novčanih ulaganja nenaplaćenih s osnova financijskog najma.

22. S obzirom da od korištenja neto ulaganja i novčanog neto-ulaganja
mogu proizaći potpuno različiti rezultati za raspored prihoda, korištena
metoda mora se dosljedno primjenjivati na najmove istog financijskog karaktera
i objaviti.

Financijski najmovi proizvođača ili posrednika (dealera)

23. Proizvođači ili posrednici nude kupcima izbor ili da kupe ili da
unajme sredstvo. Financijski najam sredstva proizvođača ili posrednika
u ulozi najmodavca dovodi do dvije vrste prihoda:

a) profit ili gubitak jednak profitu ili gubitku koji se ostvaruju izravnom
prodajom iznajmljenog sredstva po normalnim prodajnim cijenama, primjenjeno
za bilo koju količinu ili trgovinske popuste; i

b) financijski prihod tijekom trajanja najma.

24. Prihod od prodaje evidentiran na početku financijskog najma proizvođača
ili posrednika u ulozi najmodavea je fer vrijednost sredstva, ili ako je
manja, zbroj sadašnjih vrijednosti minimalnih plaćanja najma i procijenjenog
nezajamčenog ostatka vrijednosti koji iskazuje najmodavac, izračunato po
komercijalnoj kamatnoj stopi. Trošak prodaje od iznajmljene imovine priznat
na početku najma je trošak ili knjigovodstveni iznos ako je različit od
imovine. Razlika između prihoda od prodaje i troška prodaje je profit od
prodaje koji se priznaje u skladu s politikom koje se poduzeće obično pridržava
kod prodaja.

25. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca ponekad navode umjetno
niske kamatne stope da bi privukli kupce. Korištenje takve stope imat će
za posljedicu da će preveliki dio ukupnog prihoda od transakcije biti priznat
u vrijeme prodaje.

26. Početni izravni troškovi obično terete prihod na početku najma jer
se uglavnom odnose na stjecanje profita od prodaje proizvođača ili posrednika.

Poslovni najmovi

27. Kod poslovnog najma rizici i koristi svojstveni vlasništvu nad sredstvom
ostaju najmodavcu. Zbog toga najmodavać sredstvo smatra i sredstvom koje
se amortizira, a prihode od najamnine uključuje u prihod tijekom trajanja
najma.

Proizvođač ili posrednik kao najmodavci ne priznaju profit od prodaje
prilikom zakljuđlvanja poslovnog najma, budući da to nije jednako prodaji.

28. Troškovi, uključujući amortizaciju, nastali zarađivanjem najamnine
terete prihod. Prihod od najamnine (isključujući primitke od pružanja usluga
kao što su osiguranje i održavanje) obično se priznaje na ravnomjernoj
osnovici tijekom trajanja najma čak i onda kada primici nisu ravnomjerni,
osim ako je druga sustavna osnova primjerenija za vremenski uzorak postupka
zarađivanja sadržanog u najmu:

29. Iznajmljeno sredstvo amortizira se u skladu s uobičajenom politikom
amortizacije najmodavca za slična sredstva: amortizirani iznos sredstva
raspoređuje se na sustavnoj osnovici na svako obračunsko razdoblje za vrijeme
njegovog korisnog vijeka trajanja.

30. Početni izravni troškovi koji nastaju posebno zbog stjecanja prihoda
od poslovnog najma ili se razgraničuju ili se raspoređuju na prihod tijekom
trajanja najma u omjeru prema priznatom prihodu od najma ili se otpisuju
u razdoblju u kojem su nastali.

Zemljište i zgrade

31. Najmovi zemljišta i zgrada svrstavaju se kao poslovni ili financijski
najmovi na isti način kao najmovi drugih sredstava. Međutim za zemljište
je karakteristično da ono obično ima neograničeni vijek korištenja i ako
se ne očekuje da će na završetku trajanja najma, vlasništvo priječi na
najmoprimca, najmoprimac ne prihvaća gotovo sve rizike i koristi koji su
svojstveni vlasništvu. Zbog toga se takav najam ispravno svrstava kao poslovni
najam. Premija plaćena za unajmljeno zemljište predstavlja unaprijed plaćene
troškove za najamninu koji se amortiziraju tokom trajanja najma

32. Mnoge zgrade koje se iznajmljuju imaju korisni vijek trajanja za
koji se očekuje da će dosta priječi kraj najma. Povrh toga, dugoročni najmovi
zgrada često sadrže odredbe po kojima se najamnine redovito povećavaju
prema tržišnim stopama. Ako se ne očekuje da će se vlasništvo prenijeti
ili ako se najamnine redovito usklađuju po tržišnim stopama, najmodavac
zadržava znatan dio rizika i koristi koji su svojstveni vlasništvu i takvi
najmovi se zbog toga normalno svrstavaju pod poslovne najmove.

Prodaja i povratni najam (leaseback)

33. Transakcija prodaje i povratnog najma uključuje prodaju sredstava
od strane prodavača i najam tog istog sredstva natrag prodavaču. Najamnine
i prodajna cijena su obično međuovisne jer se o njima pregovara u paketu
i ne moraju predstavljati fer vrijednosti. Računovodstveno postupanje s
transakcijom prodaje i povratnog najma ovisi o vrsti najma.

34. Ako je povratni najam financijski najam, transakcija je način na
koji najmodavac pribavlja novčana sredstva najmoprimcu sa sredstvom kao
jamstvom. Iz tog razloga nije primjereno da se višak od prodaje iznad knjigovodstvenog
iznosa smatra ostvarenim profitom. Ako se takav višak priznaje on se razgraničava
i amortizira tijekom trajanja najma.

35. Ako je povratni najam poslovni najam, a prihod od najamnine i prodajna
cijena su određeni po fer vrijednosti, radi se doista o normalnoj prodajnoj
transakciji i svaki profit ili gubitak obično se odmah priznaje.

36. Ako je povratni najam poslovni najam, a prodajna cijena manja od
fer vrijednosti svalsi profit ili gubitak odmah se priznaje, osim u slučaju
ako se gubitak kompenzira budućim prihodom od najamnine po nižoj tržišnoj
cijeni, kada se razgraničava i amortizira u omjeru prema plaćanju najamnine
za razdoblje kroz koje se očekuje da će sredstvo biti korišteno. Ako je
prodajna cijena veća od fer vrijednosti iznos iznad fer vrijednosti se
razgraničava i amortizira kroz razdoblje za koje se očekuje da će sredstvo
biti korišteno

37. Za poslovne najmove, ako je fer vrijednost u vrijeme transakcije
manja od knjigovodstvenog iznosa, gubitak jednak iznosu razlike između
knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednost priznaje se odmah. Za flnancijske
najmove nije potrebno takvo usklađivanje osim ako nije bilo stalnog pada
vrijednosti, u kojem slučaju se knjigovodstveni iznos smanjuje na iznos
koji se može dobiti od prodaje sredstava u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 16, Računovodstvo nekretnina, postrojenja i opreme.

Objavljivanje

Objavljivanje u financijskim izvještajima najmoprimaca

38. Primjereno je da se iznosi sredstava korištenih od strane najmoprimca
koja su predmet financijskih najmova iskazuju odvojeno u financijskim izvještajima.
Često je korisno ovo objavljivanje prezentirati za svaku glavnu skupinu
sredstava. Ukupni iznos odnosnih obveza prikazuje se ili kao ukupni iznos
minimalnih plaćanja najma, s tim da se budući financijski troškovi odbijaju
odvojeno ili kao neto sadašnja vrijednost obveza, objavljujući u sažetom
obliku kamatne stope korištene kao diskontne stope. Nije primjereno da
se obveze za iznajmljena sredstva prikazuju u financijskim izvještajima
kao odbitak od iznajmnjenih sredstava.

39. Rashod za najamninu kod poslovnog najma katkada se objavljuje za
svako razdoblje za koje se prezentira izvještaj o dobiti. S ovim se namjerava
pokazati koliko je mjera ovisnosti poduzeća o iznajmljenim sredstvima prema
onima koja su u njegovom vlasništvu.

40. Međunarodnim računovodstvenim standardom s, Informacija koju treba
objaviti u financijskim izvještajima, zahtijeva objavljivanje rokova otplate
i kamatnih stopa za zajmove koji dospijevaju za više od godinu dana. Za
financijske najmove možda bi bilo pogodnije objaviti u kratkom pregledu
iznose za buduća plaćanja i razdoblja u kojima će dospjeti (na primjer,
svaka od slijedećih pet godina i svako slijedeće razdoblje od pet godina).
Slično, da bi se pokazale obveze poduzeća primjereno je objaviti u kratkom
pregledu buduća plaćanja najamnine za poslovne najmove koji se ne mogu
opozvati za više od jedne godine i razdoblje u kojima će dospijeti (na
primjer, svaka od slijedećih pet godina i svako slijedeće razdoblje od
pet godina).

41. Određena druga objavljivanja koja su važna za financijske i poslovne
najmove mogu također biti prikladna. Primjeri za to su:

a) priroda svih mogućnosti produžetka ugovora, mogućnosti kupnje ili
indeksnih klauzula;

b) financijska ograničenja nametnuta sporazumom o najmu, kao što su
ograničenja za dodatno zaduživanje ili buduće unajmljivanje;

c) priroda bilo kojih nepredviđenih prihoda od najamnine kao što su
one koje se temelje na korištenju ili prodaji

d) priroda bilo koje nepredviđene obveze u odnosu na očekivane troškove
na kraju trajanja najma.

Objavljivanja u financijskim izvješćima najmodavaca

42. Objavljuju se bruto ulaganja najmodavca u financijske najmove i
iznos nezarađenog financijskog prihoda. Kao pokazatelj rasta često je korisno
objaviti također bruto ulaganje manje nezarađeni prihod u novom poslu koji
se zaključio za vrijeme obračunskog razdoblja nakon što se odbiju odgovarajući
iznosi opozvanih najmova. Ponekad se objavljuju opći aranžmani najmodavca
i buduća minimalna plaćanja najma koja će se primiti za određena buduća
razdoblja.

43. Sredstva koja se drže za poslovne najmove obično su u bilancu uključena
kao nekretnine, postrojenja i oprema. Često se objavljuje iznos tih iznajmljenih
sredstava na svaki datum bilance prezentiran po svakoj važnoj skupini sredstava.
Ponekad se daje informaeija o najmodavčevim općima aranžmanima o najmu,
o iznosu prihoda od najamnine iz poslovnih najmova i minimalni budući prihodi
od neopozivih najmova, kako u ukupnom tako i u određenim budućim razdobljima.

Međunarodni račnovodstveni standard 17

Računovodstvo najmova

Međunarodni računovodstveni standard 17 sadrži točke 44-46 ovog Izvještaja.
Standard se treba čitati u kontekstu s točkama 1-43 ovog Izvještaja i Predgovora
Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim stendardima.

Računovodstvo najmova u financijskim izvještajima najmoprimca

Financijski najmovi

44. Financijski najam treba se odraziti u bilanci najmoprimca evidentiranjem
sredstva i obveze po iznosima jednakim, na početku najma, fer vrijednosti
iznajmljenog sredstva, bez potpore i poreznih umanjenja naplativih od strane
najmodavca ili, ako je vrijednost manja, po sadašnjoj vrijednosti minimalnih
plaćanja najma. Kod izračunavanja sadašnje vrijednosti minimalnih plaćanja
najma diskontna stopa je kamatna stopa sadržana u najmu ako se to može
utvrditi; ako se ne može, koristi se povećana kamatna stopa kod zaduženja
najmoprimca.

45. Najamnine se trebaju podjednako razdijeliti između financijskog
troška i smanjenja nepodmirene obveze. Financijski trošak treba rasporediti
na razdoblja za tijekom trajanja najma tako da dade istu periodičnu kamatnu
stopu na preostali saldo obveze za svako razdoblje. Može se koristiti neki
oblik aproksimacije vrijednosti.

46. Financijski najam uzrokuje povećanje troškova amortizacije za sredstvo
kao i za financijski trošak za svako obračunsko razdoblje Politika amortizacije
za iznajmljena sredstva treba biti u skladu s onom za amortizaciju sredstva
koja su u vlasništvu, a terećena amortizacija se treba obračunati na osnovi
izloženoj u Međunarodnom računovodstvenom standardu 4, Računovodstvo amortizacije.
Ako ne postoji neka razumna sigurnost da će najmoprimac steči vlasništvo
na završetku trajanja najma, sredstvo treba biti u cijelosti amortizirano
u razdoblju kraćem od trajanja najma ili njegovog korisnog vijeka trajanja.

Poslovni najmovi

47. Kod poslovnog najma na teret prihoda treba iskazati rashod za najamninu
za obračunsko razdoblje, priznat na sustavnoj osnovi, što je primjereno
vremenski obrazac korisnikove koristi.

Računovodslvo najmova u financijskim izvještajima najmodavaca

Financijski najmovi

48. Sredstvo koje se drži u financijskom najmu treba evidentirati u
bilanci ne kao nekretninu, postrojenje i opremu nego kao potraživanje u
iznosu jednakom neto ulaganju u najam.

49. Uz razborito razmatranje, priznavanje financijskog prihoda treba
se temeljiti na obrašcu koji održava istu periodičnu stopu prihoda bilo
nenaplaćenog neto ulaganja najmodavca bilo neto nenaplaćenog novčanog ulaganja
koji se odnosi na financijski najam. Korištena metoda treba se primjenjivati
dosljedno prema najmovima sličnog financijskog karaktera.

50. Proizvođač lli posrednik u uloži najmodavca mora uključiti, profit
od prodaje ili gubitak prihoda u skladu s politikom koju poduzeće obično
sprovodi za izravne prodaje. Ako su navedene umjetno niske kamatne stope,
profit od prodaje treba ograničiti na iznos koji bi postojao da se za računava
komercijalna kamatna stopa. Na početku najma prihod trebaju teretiti početni
izravni troškovi.

Poslovni najmovi

51. Sredstva koja se drže za poslovne najmove trebaju se evidentirati
kao nekretnina, postrojenje i oprema u bilanci najamodavaca.

52. Prihod od najamnine treba ravnomjerno priznavati za vrijeme trajanja
najma, ako je druga sustavna osnova pri mjerenija za vremenski uzorak postupka
zarada sadržanog u najmu.

53. Amortizacija iznajmljenih sredstava treba biti sukladna uobičajenoj
politici amortizacije najmodavca za slična sredstva, a trošak amortizacije
treba se izračunati na osnovi izloženoj u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 4, Računovodstvo amortizacije.

Računovodstvo transakcija prodaje i povratnog najma

54. Ako neka transakcija prodaje i povratnog najma ima za posljedicu
financijski najam, svaki višak prihoda od prodaje iznad knjigovodstvenog
iznosa treba odmah priznati u prihod u financijskim izvještajima prodavača-najmoprimca.
Ako se takav višak prizna treba se razgraničiti i amortizirati tijekom
trajanja najma.

55. Ako neka transakcija prodaje i povratnog najma ima za posljedicu
poslovni nafam i ako je jasno da je transakcija izvršena po fer vrijednosti,
svaki profit ili gubitak treba odmah priznati. Ako je prodajna cijena manja
od fer vrijenosti svaki profit ili gubitak treba odmah priznati, osim ako
je gubitak kompenziran budućim prihodima od najamnine po cijeni manjoj
od tržišne cijene, kada ga treba razgraničiti i amortizirati razmjerno
plaćanjima najamnine kroz cijelo razdoblje za koje se očekuje da će se
sredstvo koristiti. Ako je prodajna cijena veća od fer vrijednosti, iznos
veći od fer vrijednosti treba razgraničiti i amortizirati za razdoblje
za koje se očekuje da će se sredstvo koristiti. 56. Za poslovne najmove,
ako je fer vrijednost u vrijeme transakcije prodafe i povratnog najma manja
od knjigovodstvenog iznosa sredstva, mora se odmah priznati gubitak koji
je jednak razlici između knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti.

Objavljivanje

Objavljivanja u financijskim izvještajima najmoprimaca

57. Treba se objaviti iznos sredstava koja su predmet financijskih najmova
na svaki datum bilance. Obveze u svezi s tim iznajmljenim sredstvima trebaju
se prikazati odvojeno od drugih obaeza, praveći razliku između tekućih
i dugoročnih.

58. Obveze za minimalna plaćanja najma kod financijskih i neopozivih
poslovnih najmova s rokom dužim od fedne godine trebaju se objaviti u sažetom
obliku u kojem se daju iznosi i razdoblja u kojima će plaćanja dospjeti.

59. Trebaju se objaviti značajna financijska ograničenja, mogućnosti
za obnavljanje ili kupnje nepredviđeni prihodi od najamnina i drugi nepredviđeni
događaji koji proizlaze iz najmova.

Objavljivanje u financijskim izvještajima najmodavaca

60. Treba se objaviti na svaki datum bilance bruto ulaganje u najam
prikazano kao finanćijski najam, kao i odgovarajući nezarađeni financijski
prihod i nezajamčeni ostatak vrijednosti iznajmljenih sredstava.

61. Trebaju se objaviti korištene osnove za raspored prihoda kako bi
se dobila ista periodična stopa prihoda, ukazujući da li se prihod odnosi
na nenaplaćeno neto ulaganje ili na nenaplaćeno neto novcano ulaganje u
najam. Ako se koristi više od jedne osnove, osnova se mora objaviti.

62. Kada znatan dio poslovanja najmodavca obuhvaća poslovne najmove
najmodavac treba objaviti iznos sredstava po svakoj glavnoj skupini sredstava
zajedno s odgovarajućim ispravkom vrijednosti na svaki datum bilance.

Datum stupanja na snagu

63. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1984. ili
nakon tog datuma, u skladu s prijelaznim odredbama datim u točki 64.

Prijelazne odredbe za financijske najmove

64. Za razdoblje od četiri godine od dana stupanja na snagu ovog Standarda
primjenjivat će se prijelazne odredbe, prema kojima, iako se najmoprimci
i najmodavci potiču na punu primjenu odredbi ovog Standarda, mogu ih i
ne primjenjivati u cjelini ukoliko se objavi slijedeća informacija:

a) od strane najmoprimca: bilo

(a) (i) iznosi sredstava i obveza koji bi bili uključeni u bilancu da
su financijski najmovi bili obračunati u skladu sa zahtjevima Standarda,
i (ili) učinak na neto dobit koji bi proizašao;

ili (b) (i) iznosi najamnina od takvih najmova koji terete prihod i
(ili) obveze za najamnine za takve najmove koje su plative u slijedećim
obračunskih razdobljima.

b) od strane najmodavaca, metode korištene za priznavanje prihoda pod
financijskim najmovima.

Dodatak

Ovaj dodatak sastavio je Sekretarijat KMRS kao vodič za tumačenje Izvještaja
o Međunarodnom računovodstvenom standardu 17. On nije dio ovog Izvještaja.

Klasifikacija najma

Najam je financijski najam ako bitno prenosi sve rizike i koristi svojstvene
vlasništvu. Slijedeća skica predstavlja primjere situacija u kojima bi
najam bio normalno klasificiran kao financijski najam. Primjeri nužno ne
održavaju sve moguće situacije u kojima se najam može klasificirati kao
financijski najam niti bi trebalo najam nužno klasificirati kao financijski
najam na temelju puta kojim ide na ovoj skici. Suština transakcije određuje
klasifikaciju.

Vlasništvo preneseno na kraju trajanja najma

Ne

Da

Najam sadrži mogućnost povoljne kupnje

Ne

Da

Trajanje najma kroz veći dio korisnog vijeka trajanja sredstva

Da

Ne

Sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najamnina veća od ili u biti
jednaka fer vrijednosti sredstva

Ne

Da

Poslovni najam

Financijski najam

Ovu skicu je sastavio Sekretarijat KMRS-a

RAČUNOVODSTVO FINANCIJSKOG NAJMA NAJMOPRIMCA

\*Detaljan pregled ovih skica potrebno je pogledati u izvornom obliku
"Narodnih novina".

Međunarodni računovodstveni standard 18

Priznavanje prihoda

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi osnovama za priznavanje prihoda u financijskim
izvještajima poduzeća. Izvještaj se odnosi na priznavanfe prihoda koji
proizlaze iz tijeka redovitih aktivnosti poduzeća od:

- prodaje robe,

- pružanja usluga, i

- korištenja od strane drugih osoba resursa poduzeća koja donose kamatu,
tantijeme i dividende.

2. Ovaj Izvještaj se ne bavi sljedećim posebnim aspektima priznavanja
prihoda:

(a) dividendi koje proizlaze iz ulaganja koje se obračunavaju po metodi
udjela (vidi Međunarodni računovodstveni standard 3, Konsolidirani financijski
izvještaji).

(b) prihoda koji proizlaze iz ugovora o građenju (vidi Međunarodni računovodstveni
standard 11, Računovodstvo ugovora o građenju).

(c) prihod koji proizlazi iz sporazuma o najmu (vidi Međunarodni računovodstveni
standard), Računovodstvo najmova):

(d) prihoda koji proizlaze iz državnih potpora i drugih sličnih pomoći:

(e) prihoda od oslguravajućih kompanija koji proizlaze iz ugovora o
osiguranju.

3. Primjeri stavaka koje nisu obuhvaćane u definiciji "prihod"
za svrhu ovog Izvještaja jesu:

(a) Ostvareni dobici koji su nastali od otuđenja netekućih sredstava
i neostvareni dobici proizašli od posjedovanja netekućih sredstava.

(b) Neostvareni dobici od posjedovanja koji proizlaze iz promjene u
vrijednosti tekućih sredstava i prihodnih povećanja stada te poljoprivrednih
i šumskih prqizvoda.

(c) Ostvareni ili neostvareni dobici koji proizlaze iz promjene valutnih
tečajeva i usklađivanja koja proizlaze iz prevođenja financijskih izvještaja
objavljenih u stranoj valuti.

(d) Ostvareni dobici koji proizlaze iz namirenja obveze po manjoj vrijednosti
od njenog knjigovodstvenog iznosa.

(e) Neostvareni dobici koji proizlaze iz ponovnog iskazivanja knjigovodstvenog
iznosa obveze.

Definicije

4. Sljedeći se izrazi primjenjuju u ovom Izvještaju s određenim značenjem:

Prihod je bruto priljev novca, potraživanja ili druga naknada koja proizlazi
iz tijeka redovnih aktivnosti poduzeća od prodaje roba, pružanja usluga
i od korištenja resursa drugih poduzeća koji donose kamatu tantijeme i
dividende. Prihod se mjeri potraživanjima od kupca i komintenata za isporučenu
im robu i obavljene usluge te naknadama i zaslugama koje proizlaze iz korištenja
resursa kupaca i komintenata. Isključuju se iznosi naplaćeni na ime trećih
osoba, primjerice određeni porezi. U zastupničkom odnosu, prihod je iznos
od provizije, a ne od bruto priljeva novca, potraživanja ili druge naknade.
Metode dovršenosti ugovora1 jest računovodstvena metoda koja priznaje prihod
u izvještaju o dobiti samo onda kadaje prodaja robe ili pružanje usluga
po ugovoru dovršena ili je znatnim dijelom dovršena.

Metoda stupnja dovršenosti1 jest računovodstvena metoda koja priznaje
prihod u izvještaju o dobiti razmjerno stupnju dovršenja robe ili pružanja
usluga prema ugovoru.

Fer vrijednost1 iznos je za koji bi se sredstvo moglo razmijeniti između
obaviještenog, voljnog prodavača i obaviještenog, voljnog kupca po transakciji
pred pogodbom.

Objašnjenje

5. Priznavanje prihoda uglavnom se odnosi na to kada je prihod priznat
u izvještaju o dobiti poduzeća. Iznos prihoda koji proizlazi iz transakcije
obično se određuje na temelju sporazuma između strana uključenih u transakciju.
Kada postoje nesigurnosti glede određivanja iznosa ili s time povezanih
troškova, te bi nesigurnosti mogle utjecati na utvrđivanje vremena priznavanja
prihoda.

Prodaja robe

6. Ključni kriterij za određivanje kada priznati prihod od transakcije
koja uključuje prodaju robe jest onaj da je prodavač prenio na kupca značajni
dio rizika i koristi vlasništva prodanog sredstva. Primjer značajnog rizika
vlasništva, što bi prodavač mogao zadržati, bila bi odgovornost za nezadovoljavajuće
izvršenje koje nije pokriveno normalnim odredbama garancije. Ako prodavač
zadrži znatni do rizika vlasništva, obično nije primjereno priznati transakciju
kao prodaju. Ako prodavač zadrži samo neznačajni dio rizika vlasništva,
to u pravilu neće spriječiti priznavanje prihoda, primjerice kada prodavač
zadrži pravo vlasništva samo da bi osigurao naplatu dospjelog iznosa.

7. Procjena kada su rizici i koristi vlasništva preneseni na kupca zahtijeva
preispitivanje okolnosti u kojima se transakcija obavila. Najćešće prijenos
zakonskog prava vlasništva ili ima za posljedicu ili se podudara s prijelazom
posjedovanja ili s prijenosom rizika i koristi vlasništva na kupca, kao
što je slučaj u većini prodaja na malo. U drugim se slučajevima prijelaz
zakonskog prava trlasništva može pojaviti u različito vrijeme od prijelaza
posjedovanja ili rizika i koristi vlasništva.

8. Sljedeća razmatranja važna su pri odlučivanju o tome da li su značajni
rizici i koristi vlasništva preneseni na kupca:

(a) da li neke značajne postupke treba još dovršiti; (b) da li prodavač
zadržava i dalje neka prava u upravljanju li da li ima učinkovitu kontrolu
nad prenesenom robom u mjeri obično povezanoj s vlasništvom, (c) da li
plaćanje duga koji se odnosi na prenesenu robu ovisi o porijeklu prihoda
kupca od robe.

9. Na određenim stadijima u posebnim djelatnostima, kao kada su poljoprivredni
usjevi požeti ili rude izvađene, izvršenje može biti završeno znatno prije
obavljanja transakcije koja stvara prihod. U takvim slučajevima, kada je
prodaja osigurana terminskim ugovorom ili državnom garancijom ili gdje
postoji homogeno tržište i zanemarljiv rizik da se prodaja neće izvršiti,
roba o kojoj je riječ često se procjenjuje po neto prodanoj (ostvarljivoj)
vrijednosti. Takvi iznosi, iako nisu prihod kako je određen u ovom Izvještaju,
ponekad se priznaju u izvještaju o dobiti i primjereno se opisuju.

Pružanje usluga

10. Prihod od transakcija pružanja usluga obično se priznaje kada je
izvršena usluga ili prema metodi postotne dovršenosti ili prema metodi
dovršenog ugovora,

1 Ovaj se izraz također primjenjuje u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 11, Računovodstvo ugovora o građenju.

(a) metoda postotne dovršenosti - izvršenje se sastoji od izvođenja
više postupaka. Prihod se priznaje pro porcionalno pozivanjem na izvršenje
svakog postupka. Prihod priznat po ovoj metodi odredio bi se na temelju
prodajne vrijednosti, povezanih troškova, broja postupaka ili druge prikladne
osnove Iz praktičnih razloga, kada se usluge pružaju na temelju neodređenog
broja postupaka kroz određeno razdoblje, prihod se priznaje ravnomjerno
za određeno razdoblje osim ako nije očito da bi neka druga metoda bolje
predočila obrazac izvršenja.

(b) metoda dovršenog ugovora - izvršenje se sastoji od izvođenja jednog
postupka. Alternativno, usluge se pružaju u više od jednog postupka, a
usluge koje još treba pružiti tako su važne u odnosu na transakciju u cijelosti
da se ne može smatrati posao dovršenim do izvršenja svih tih postupaka.
Metoda dovršenog ugovora odgovara tim obrascima izvršenja i shodno tome
prihod se priznaje kada je objavljen jedan ili završni postupak.

Korištenje resursa drugih poduzeća koji donose kamatu, tantijeme i dividende.

11. Korištenje takvih resursa drugih poduzeća donosi: (a) kamate-naknade
za korištenje novčanih resursa ili

iznosa koji trebaju dospjeti poduzeću:

(b) tantijeme-naknade za korištenje takvih sredstava kao što su patenti,
zaštitni znakovi i autorska prava;

(c) dividende-zarade od držanja ulaganja koja nisu uračunata po računovodstvenoj
metodi udjela.

12. Narasli kamati u većini se slučajeva određuju dnevno na temelju
nepodmirene glavnice i primjenjive stope. Diskont ili premija na dužničke
vrijednosne papire smatraju se kao kamate koje pritječu tijekom razdoblja
do dospijeća.

13. Tantijeme pritječu u skladu s uvjetima odgovarajućeg sporazuma i
obično se priznaju na toj osnovi ako nije primjerenije, s obzirom na suštinu
transakcije, priznati prihod po nekoj drugoj sustavnoj i racionalnoj osnovi.

14. Dividende od ulaganja koje nisu obračunate po računovodstvenoj metodi
udjela ne priznaju se u izvještaj o dobiti dok se ne utvrdi pravo na naplatu
(vidi Međunarodni računovodstveni standard 3, Konsolidirani financijski
izvještaji, za situaciju gdje se ulaganja obračunavaju po računovodstvenoj
metodi udjela).

15. Kada kamate, tantijeme i dividende iz inozemstva zahtijevaju dozvolu
razmjene, a očekuje se zakašnjenje novčane dozvole, možda će biti potrebno
odgoditi priznavanje prihoda.

Učinci neizvjesnosti na prizivanje prihoda

16. Priznavanje prihoda zahtijeva da se prihod može mjeriti i da se
u vrijeme prodaje ili pružanja usluga može realno očekivati njegova konačna
naplata. Realno očekivanje konačne naplate ne osigurava, samo po sebi,
tu naplatu.

17. Gdje nedostaje mogućnost da se s prihvatljivom sigurnošću procijeni
naplata u vrijeme prodaje ili pružanja usluga, priznavanje prihoda se odlaže.
U takvim slučajevima može biti primjereno priznati prihod samo onda kada
je primljen novac. Tamo gdje ne postoje neizvjesnosti što se tiče konačne
naplate, prihod se priznaje u vrijeme prodaje čak i onda kada se novčana
plaćanja obavljaju u ratama.

18. Kada se neizvjesnost odnosi na mogućnost naplate i pojavi se nakon
vremena prodaje ili pružanja usluga, primjerenije je pripremiti posebnu
rezervu da odrazi tu neizvjesnost; nego ispravljati prvobitno zabilježeni
iznos prihoda.

19. Neizvjesnost koja se odnosi na mjerenje prihoda može uključiti jedan
ili više sljedećih elemenata:

a) Naknada

Suštinski kriterij za priznavanje prihoda je da se minimalna naknada,
koja se treba dobiti od prodaje robe i pružanja usluga ili od korištenja
resursa drugih poduzeća može razumno odrediti. Kada se takva naknada ne
može utvrditi urutar prihvatljivih granica, priznavanje prihoda se odlaže.
b) Troškovi (uključujući garancije)

U većini situacija mogu se ukupni troškovi (uključujući garancije i
druge troškove u svezi s tim, koji će se pojaviti nakon isporuke proizvoda
ili pružanja usluga) razborito odrediti i iskazati, te se shodno tome,
priznavanje prihoda ne odgađa. Međutim; kada se troškovi koji će se pojaviti
ne mogu razborito odrediti, priznavanje prihoda se odgađa.

c) Povrati

Kada se poduzeće izloženo znatnoj i predviđljivoj količini robe koja
se vraća može biti dovoljno to rezervirati. Međutim, tamo gdje je poduzeće
izloženo znatnoj ili nepredviđljivoj količini robe koja se vraća može biti
da kriterij za priznavanje prihoda nije bio u potpunosti zadovoljen i,
prema tome, priznavanje prihoda se odlaže.

20. Kada se neizvjesnost odnosi na mogućnost mjerenja iznosa prihoda
koji proizlazi iz transakcije, obično se takav prihod ne priznaje dok se
neizvjesnost ne otkloni. U takvom slučaju, uz uvjet postojanja odgovarajućeg
jamstva da će barem troškovi koji se mogu jasno poistovjetiti s transakcijom
biti nadoknađeni, primjereno je odgoditi takve troškove za kasnije povezivanje
s prihodom.

Nenovčana naknada

21. Za razmjenu nenovčanih sredstava obično se primjenjuje fer vrijednost
rezmijenjenih sredstava ili usluga za određivanje iznosa uključenih prihoda.
Tamo gdje se fer vrijednost sredstava na jednoj strani transakcije može
odrediti, ta fer vrijednost primjenjuje se pri određivanju iznosa obuhvaćenog
prihoda u zamjenu za neslična sredstva. Razmjene sličnih nenovčanih sredstava
ili usluga, kao što su transakcije zamjene (swap), ne smatraju se transakcijama
koje daju prihod.

Međunarodni računovodstveni standard 18

Priznavanje prihoda

Međunarodni računovodstveni standard le obuhvaća točke 22-27 ovog Izvještaja.
Standard se treba čitati u kotekstu s točkama 1 -21 ovog Izvještaja i Predgovora
Izvještajima Međunarodnih računovodstvenih standarda. 22. Prihodi od transakcija
prodaja i usluga trebaju se priznati kada su zahtjevi u svezi s izvršenjem
navedeni u točkama 23 i 24 zadovoljeni, pod uvjetom da u vrijeme izvršenja
nije nerazumno očekivati konačno naplaćivanje. Ako je u vrijeme prodaje
ili pružanja usluga nerazumno očekivati konačno naplaćivanje, priznavanje
prihoda treba se odgoditi.

23. U transakciji koja uključuje prodaju robe, izvršenje se treba smatrati
kao dovršeno kada su ispunjeni sljedeći uvjeti:

(a) prodavač robe je prenio na kupca veći dio rizika i koristi vlasništva
i ako su svi značajni postupci izvršeni a prodavač ne zadržava i dalje
upravljanje ili učinkovitu kontrolu nad prenesenom robom do određenog stupnja
koji je obično povezan s vlasništvom, i

(b) ne postoji velika neizvjesnost u svezi s:

(i) naknadom koja će proizaći od prodaje roba; (ii) povezanim troškovima
koji su nastali ili će nastati u proizvodnji ili kupnji roba;

(iii) razmjerom do koje se roba može vratiti 24. U transakciji koja
uključuje pružanje usluga, izvršenje se treba mjeriti ili po metodi dovršenog
ugovora ili po metodi postotka dovršenja, prema tome koja od njih se odnosi
na prihod od obavljenog posla. U svakom slučaju takvo izvršenje treba se
smatrati kao dovršeno kada ne postoji velika neizvjesnost glede:

(a) naknade koja će proisteči iz pružanja usluga, i (b) povezanih troškova
koji su nastali ili će nastati u

pružanju usluge.

25. Prihode koji proizlaze iz korištenja resursa drugih poduzeća koji
donose kamate, tantijeme i dividende treba priznati samo kada ne postoji
velika neizvjesnost s obzirom na mogućnost mjerenja ili naplate. Ti se
prihodi priznaju po sljedećoj osnovi:

(a) kamate: na vremenski proporcionalnoj osnovi, uzimajući u obzir nenaplaćenu
glavnicu i primjenjivu stopu;

(b) tantijeme: na osnovi nastanka u skladu s uvjetima odgovarajućeg
ugovora;

(c) dividende od ulaganja koja nisu obračunata po računovodstvenoj metodi
udjela, kada je dioničarevo pravo,na naplatu utvrđeno.

Objavljivanje

26. Osim objavljivanja koje se zahtijeva u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 1, Objavljivanje računovodstvenih politika i Međunarodnom računovodstvenom
standardu 5, Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima,
poduzeće također treba objaviti okolnosti u koji ma je priznavanje prihoda
bilo odgođeno za vrijeme trajanja odredbe o znatnim neizvjesnostima

Datum stupanja na snagu

Ovaj Međunarodni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji
obuhvaćaju razdoblja s početkom 1. siječnja 1984. ili poslije toga.

Dodatak

Ovaj dodatak samo objašnjava i nije sastavni dio računovodstvenog standarda
izloženog u ovom Izvještaju. Svrha je dodatka da pokaže primjenu Standarda
na izvjestan broj komercijalnih situacija, nastojeći da pomogne u razjašnjavanju
primjene Standarda.

A. Prodaja robe

1. "Prihvaćen račun" prodaje, to jest isporuka kasni na

zahtjev kupca, ali kupac uzima pravo vlasništva i prihvaća račun

Prihod se treba priznati bez obzira na to što fizička isporuka nije
dovršena, sve dok i postoji bilo koje očekivanje da će isporuka biti obavljena.
Međutim, predmet mora biti pri ruci, identificiran i spreman za isporuku
kupcu u vrijeme kada je prodaja priznata, a ne kada postoji samo namjera
da se roba na vrijeme nabavi ili proizvede za isporuku.

2. Isporuka uz uvjete

(a)postavljanje i nadzor to jest roba, je prodana ali uz uvjet da bude
postaljena, nadzirana,itd.

b) Po odobrenju

c) Garantirane prodaje to jest isporuka je izvršena uz neograničeno
pravo kupca na povrat

d) Konsignacijske prodaje to jest isporuka se obavlja tako da primatelj
preuzima na sebe prodaju robe za račun pošiljatelja

e) Plaćanje prilikom isporuke

3. Rezervirane prodaje, to jest one prodaje gdje kupac plaća prodavaču
robu na rate, a prodavač isporućuje robu tek nakon izvršenog konačnog plaćanja.

4. Posebne narudžbe i isporuke, to jest gdje je plaćanje (ili djelomično
plaćanje) primljeno za robu koje u tom trenutku nema na zalihi, tj. robu
za, zalihe se tek treba proizvesti ili isporučiti izravno potrošaču od
treće stranke.

Prihod se obično ne treba priznati dok potrošač ne prihvati isporuku,
a postavIjanje i nadzor nisu dovršeni. Međutim, u nekim slučajevima proces
postavljanja može biti po prirodi tako jednostavan da će biti primjereno
priznati prodaju usprkos tomu što postavljanje još nije dovršeno (npr.
postavljanje tvornički testiranog televizora obično zahtijeva samo raspakiranje
i spoj sa strujom i antenom), u drugim slučajevima nadzor se može obaviti
samo u svrhu konačnog određivanja ugovornih cijena (na primjer isporuka
rude, šećera, soje, graha itd.) i može biti primjereno priznati procijenjeni
iznos prihoda na datum isporuke ili na drugi prikladan datum. Prihod ne
treba; priznati sve dok isporuku i formalno nije prihvatio kupac ili sve
dok vremenski rok za odbijanje nije istekao. Priznanje prihoda u takvim
okolnostima ovisit će o suštini sporazuma. U slučaju normalnih prodaja
na malo (npr. lanac velikih trgovačkih kuća nudi vraćanje novca ako u cijelosti
niste zadovoljni) može biti primjereno priznati prodaju, ali uvesti odgovarajuće
rezerviranje za povrate temeljene na ranijem iskustvu. U drugim slučajevima,
suština sporazuma može zapravo biti konsignacijska prodaja, kada treba
postupiti kako je dolje naznačeno. Prihod ne treba priznati sve dok se
roba ne proda trećoj stranci.

Prihod ne treba priznati dok prodavač ili njegov zastupnik ne primi
novac. Prihode od takvih prodaja ne treba priznati sve dok se roba ne isporuči.
Međutim, kada iskustvo pokaže da je većina takvih prodaja obavljena do
kraja, prihod se može priznati kada je primljen znatan polog. Prihode od
takvih prodaja ne treba priznati dok se roba ne isporuči kupcu.

5. Sporazumi o prodaji/ponovnoj kupnji (osim transakcija trampe), to
jest gdje prodavač istodobno prihvaća kasnije ponovno kupiti istu robu.

6. Prodaja posrednicima, to jest gdje se roba prodaje distributerima,
preprodavačima ili drugim osobama za ponovnu prodaju.

7. Pretplate na tiskana djela i snimljeni materijal

8. Prodaje na otplatu

9. Prodaja nepokretne imovine

Za takve transakcije, koje su u suštini financijski sporazumi; novčani
priljev koji iz toga proizlazi nije prihod, kako je definiran i ne treba
ga priznati kao prihod. Prihod od takvih prodaja može se općenito priznati
ako je prenesen veći dio rizika vlasništva; međutim, u nekim okolnostima
kupac može biti zapravo posrednik, i u takvim će se slučajevima prodaja
smatrati kao konsignacijska prodaja. Primljen ili zaračunan prihod treba
se odgoditi i priznati ili ravnomjerno tijekom vremeila ili, gdje se isporučeni
predmeti razlikuju po vrijednosti od razdoblja do razdoblja, prihod se
treba temeljiti na prodajnoj vrijednosti isporučenog predmeta u odnosu
prema ukupnoj prodajnoj vrijednosti svih predmeta obuhvaćenih pretplatom.
Kada se naknada prima u otplatama, prihod koji se može pripisati prodajnoj
cijeni bez kamata treba se priznati na datum prodaje. Dio koji se odnosi
na kamatu treba priznati kao prihod razmjerno prema naplaćenom saldu koji
se duguje prodavaču. Ako naplata objektivno nije sigurna, prihod treba
priznati kako otplate pristižu. Kada se nekretnina proda, prihod se obično
prizna kad kupac preuzme posjed. Međutim, plaćanje kupaca ili druga obveza
kupca mogu biti nedovoljni da pruže sigurnost o konačnoj isplati. Premda
je sigurnost prodavača obično zajamčena njegovom mogućnošću oduzimanja
nekretnine ili primjenom drugih pravnih sredstava u slučaju neispunjenja
obveza kupca, bilo bi neprimjerno priznati prihod u cijelosti u vrijeme
prodaje. U tim okolnostima transakcija se treba obračunati kako otplate
pristižu.

10. Trgovaćki popusti i količinski rabati

Dobiveni trgovački popusti i količinski rabati nisu uključeni u definiciju
prihoda, jer predstavljaju smanjenje troška. Takvi trgovački popusti i
količinski rabati trebaju se odbiti pri utvrđivanju prihoda.

B. Pružanje usluga

1. Naknade za postavljanje

U slučajevima gdje naknade za postavljanje nisu povezane s prodajom
proizvoda treba ih priznati kao prihod samo kada je oprema postavljena
i kada je prihvaćena od strane kupca.

2. Naknade za servisiranje uključene u cijenu proizvoda

Tamo gdje je u prodajnoj cijeni proizvoda uključen iznos za naknadno
servisiranje koji se može identificirati, primjerice u vrijeme garantnog
roka, obično je primjereno odgoditi odgovarajući dio prodajne cijene i
priznati ga kao prihod za odgovarajuće razdoblje.

3. Provizije propagandnih i osiguravajućih agencija

Prihod se treba priznati kada je usluga dovršena. Za

propagandrie agencije, medijske će se provizije obično priznati kada
se oglas dotični ili reklama pojavi u javnosti, suprotno proizvodnoj proviziji
koja se se priznati kada je projekt dovršen. Provizije osiguravajuće agencije
treba priznati na datum stvarnog početka ili obnavljanja odgovarajućih
polica. U nekim se okolnostima provizija može uskladiti ovisno o dosadašnjim
iskustvima s policama odštetnim zahtijevima u vezi polica koje je izdao
zastupnik. Za slučajeve gdje se očekuje da će se polica trebati servisirati
za vrijeme njenog trajanja, provizija ili njen odgovarajući dio mogli bi
se priznati za to razdoblje.

4. Provizije za financijske usluge

Financijska se usluga može obaviti kao jedan postupak

ili se može pružati kroz stanovito vrijeme. Slično tomu,

potraživanja za takve usluge mogu se iskazati u jednom iznosu ili u
dijelovima, u razdoblju pružanja usluge ili trajanja transakcije na koju
se odnose. Takva se potraživanja mogu naplatiti u cijelosti kada su nastala
ili dodati zajmu ili drugom računu i naplatiti u dijelovima. Pri priznavanju
takvog prihoda treba stoga, imati u vidu sljedeće

a) da li je usluga pružena "jednom za svagda" ili se temelji
na "neprekidnoj osnovi";

b) nastanak troškova povezanih s uslugom;

c) kada će se naplatiti pružena usluga.

Općenito, provizije zaračunane za pripremu ili odobrenje zajma ili drugih
pogodnosti treba priznati kada ugovorena obveza stupi na snagu. Naknade
za preuzete obveze, pogodnosti ili upravljanje zajmovima koji se odnose
na kontinuirane obveze ili usluge obično treba priznati tijekom trajanja
zajma ili pogodnosti, imajući u vidu iznos nenaplaćene obveze, prirodu
pruženih usluga i vremensko raspoređivanje troškova koji se na to odnose.

5. Naknade za prijem

Prihod od umjetničkih predstava, banketa i drugih posebnih događaja
treba priznati kada se događaj održi. Kada je pretplata za određeni broj
događaja prodana, naknadu treba rasporediti na svaki događaj na sustavnoj
i racionalnoj osnovi.

6. Naknade za podućavanje Prihod treba priznavati tijekom razdoblja
podučavanja.

7. Naknade za pristup, ulaz i članstvo

Priznavanje prihoda iz ovih izvora ovisi o prirodi pruženih usluga.
Ako naknada predstavlja samo članstvo, a sve se druge usluge ili proizvodi
plaćaju odvojeno, ili ako postoji odvojena godišnja pretplata, naknada
se treba priznati kada je primljena. Ako naknada omogućuje članu usluge
ili publikacije koje će primati tijekom godine, naknada se treba priznati
na sustavnoj i racionalnoj osnovi, vodeći računa o vremenskom usklađivanju
i prirodi svih pruženih usluga.

8. Franšize

Općenito, franšize mogu obuhvatiti pribavljanje bilo koje kombinacije
početnih i naknadnih usluga, opreme i drugih isporuka, "know-how"
itd. Često je određivanje takvih stvari i raspored franšiza teško i zahtijeva
odrobnu procjenu. Kao opći vodič mogu biti prikladne sljedeće metode za
priznavanje:

- dio početne franšize koja se odnosi na materijalna sredstva (ako ih
ima) treba priznati kada su predmeti isporučeni ;

- dio koji se odnosi na buduće usluge (ako ih bude) lreba odgoditi i
priznati kao prihod kada su usluge izvršene;

- ako nisu kontinuirane naknade koje se prema ugovoru primaju dovoljne
da pokriju trošak i razumnu razinu profita za kontinuirane usluge, priznavanje
nekih ili svih početnih franšiza treba se odgoditi.

Međunarodni računovodstveni standard 19

Računovodstvo mirovina u financijskim izvještajima poslodavaca

Uvod

1. Ovaj Izvještaj bavi se računovodstvom mirovina u financijskim izvještajima
poslodavaca. Otpremnine, odložene kompenzacije plaća, otpremnine za dugu
službu, posebni planovi ranijeg ili kasnijeg umirovljenja, planovi zdravstvene
i socijalne skrbi ili planovi posebnih premija ne obrađuju se u ovom Izvještaju,
premda, ako su njihova prevladavajuća obilježja ista kao i ona kod mirovina,
bilo bi obično primjenjeno obračunati ih na način sličan mirovinskim planovima.

2. Mirovinski planovi često uključuju zasebne fondove u koje se uplaćuju
doprinosi i iz kojih se isplaćuju mirovine; ovaj se Izvještaj primjenjuje
bez obzira na to da li je takav fond stvoren ili nije. On se ne bavi računovodstvom
takvih fondova.

3. Uobičajeni nosilac ulaganja za takve fondove jest ugovor o osiguranju.
Mirovine osigurane takvim ugovorom ne trebaju imati izravnu ili automatsku
povezanost s obvezama koje je preuzeo poslodavac. Odnosi računovodstva
i ulaganja u fondove za mirovinske planove koji uključuju osigurane sheme
isti je i za privatne aranžmane ulaganja te su, prema tome, unutar djelokruga
ovog Izvještaja. 4. Premda se pod određenim okolnostima (npr. kada mirovinski
planovi obuhvaćaju samo nekoliko zaposlenih), pri nekim aktuarijskim metodama
procjene (kao što su neke metode procjene planiranih mirovina), aktuarijski
proračuni rade se za svakog zaposlenog, rasprava je u ovom Izvještaju,
radi jednostavnosti, više napisana u smislu skupine zaposlenih negoli u
smislu pojedinaca.

Definicije

5. Sljedeći se izrazi u ovom Izvještaju primjenjuju s određenim značenjima:

Mirovinski planovi jesu aranžmani, formalni ili neformalni, kojima poslodavac
osigurava mirovine za zaposlene pri završetku ili nakon završetka službovanja
(bilo u obliku godišnjeg prihoda bilo kao paušalni iznos), kada se takve
mirovine mogu odrediti ili procijeniti prije umirovljenja iz odredaba nekog
dokumenta ili iz poslodavčeve prakse.

Definirani planovi doprinosa jesu mirovinski planovi po kojima su iznosi
koje treba platiti kao mirovine utvrđene prema doprinosima fondu zajedno
sa zaradom od ulaganja u taj fond.

Definirani planovi mirovna jesu mirovinski planovi po kojima su iznosi
koje treba platiti kao mirovine određive obično u odnosu prema zaradama
zaposlenog i/ili godinama radnog staža.

Konačni plan isplata definirani je plan mirovina koji obećava mirovine
temeljene na primanju zaposlenog prilikom umirovljenja ili pred samo umirovljenje.
Primanje koje se uzima u obzir za tu svrhu nekada je ono u posljednjoj
godini, a nekada je to prosjek određenog broja godina, kako je specificirano
u planu.

Ulaganje u fondove jest neopoziv prijenos sredstava na subjekt koji
je zaseban od poslodavčeva poduzeća, kako bi se udovoljilo budućim obvezama
za isplatu mirovina. Akturijska procjena jest postupak kojim se aktuar
koristi kako bi procijenio sadašnju vrijednost mirovina koju treba isplatiti
prema mirovinskom planu i sadašnje vrijednosti sredstava plana te, ponekad,
budućih doprinosa. Metode procjene dospjelih mirovina jesu aktuarijske
metode procjene koje odražavaju mirovine temeljene na službi koju su zaposleni
obavili do datuma procjene. Takve metode mogu sadržati pretpostavke glede
planiranih razina plaća do datuma umirovljenja.1

Metode procjene planiranih mirovina jesu aktuarijske metode procjene
koje odražavaju mirovine temeljene na službi koju su zaposleni obavili
i koju će obaviti do datuma aktuarijske procjene i mogu uključiti pretpostavke
glede planiranih razina plaća do datuma umirovljenja.1

Trošak tekuće službe znači trošak za poslodavca po mirovinskom planu
za službovanje zaposleriih koji sudjeluju u planu, iz kojega su isključeni
oni elementi troška koji su identificirani kao trošak minule službe, iskustvena
prilagođavanja i učinci promjene u aktuarijskoj pretpostavci. Trošak minulog
rada jest aktuarijski određen trošak proistekao iz uvođenja mirovinskog
plana, pri poboljšavanjima takvog plana, ili pri ispunjenju minimalnih
zahtjeva službovanja postavljenih u takvom planu, i to sve daje zaposlenima
mogućnost veće mirovinske osnove za službu prije pojave jednog ili više
ovih događaja.

Iskustvena prilagođavanja jesu prilagođavanja troškova mirovina proisteklih
iz razlika između prethodnih aktuarijskih pretpostavki o budućim događajima
i onoga što se stvarno desilo.

Utvrđene mirovine jesu mirovine na koje prava prema uvjetima mirovinskog
plana nisu uvjetovana kontinuiranim zaposlenjem.

Konačno ulaganje u fond je metoda priznavanja planiranog troška mirovine
samo u vrijeme kada zaposleni ide u mirovinu.

Isplata pri odlasku jest metoda priznavanja troška mirovine samo u vrijeme
kada se zaposlenima isplaćuje gotovina u trenutku ili nakon umirovljenja.

Obrazloženje

6. Mirovinski planovi normalno su značajni elementi poslodavčeva programa
za nagrađivanje zaposlenih. Stoga je

važno da se mirovine pravilno obračunaju i da se obave primjerna objavljivanja
u financijskim izvještajima poslodavca.

1Pretpostavke glede planiranih razina plaća obično uključuju čimbenike
kao što su: promjene u općoj razini produktivnosti u zemlji ili nekoj djelatnosti;
povećanja prema pojedinačnim zaslugama; i promjene u općoj reini potrošačhih
cijena za trajanja očekivanog preostalog radnog vijeka sadašnjih zaposlenih
obuhvačenih planom (posljednji čimbenik može biti, do određenog razmjera,
i poništen promjenama u pretpostavkama koje se tiču zarade od ulaganja
u sredstva mirovinskog fonda).

7. Dok su neki mirovinski planovi neformalni ili se pokazuju samo u
praksi poslodavca, većina je tih planova utemeljena naformalnom sporazumu,2
a neki dopuštaju poslodavcu da okonča obvezu prema planu, ipak je obično
teško za poslodavca da otkaže plan ako treba zadržati zaposlene. Pod tim
je okolnostima isti temelj obračuna primjeren za takve planove kao i za
neotkazive ugovorne sporazume.

8. Mirovinski plan često omogućuje da se osnuje poseban fond u koji
doprinose plaća poslodavac i možda zaposleni. Takvim fondom obično upravljaju
prokuratori koje mogu imenovati poslodavac i/ili zaposleni i koji zastupaju
poslodavca i/ili zaposlene ili mogu biti neovisni njima glede ulaganja
sredstava fonda.

9. Plan obično određuje mirovine koje će se isplaćivati. Kada postoji
posebni fond, mogu se prokuratori fonda obvezati da će isplatiti mirovine
za zaposlene. Pod tim okolnostima, zakonska obveza poslodavca može biti
ograničena na dogovoreni doprinos fondu. Prokuratori mogu, ili ne potpuno
slobodno odlučivati o korištenju sredstava prema tom planu.

10. Definirani planovi mirovina, posebice oni koji obećavaju mirovine
u odnosu na nagrađivanje u vrijeme ili neposredno prije umirovljenja predstavljaju
značajne teškoće pri proejeni troškova. Opseg poslodavčeve obveze prema
tim planovima obično je nesiguran i vjerojatno će takav i ostati kroz dugo
vrijeme. Štoviše, pri procjenjivanju obveze može biti potrebno činiti pretpostavke
s obzirom na buduće uvjete i događaje koji su pretežito izvan poslodavčeve
kontrole.

11. Kao rezultat mnogih čimbenika koji često ulaze u obračun mirovina
prema definiranim planovima mirovina i prema duljini vremena kroz koje
su mirovine bile zarađene, pojavljuju se problemi pri odlučivanju kako
bi trebalo troškove mirovina rasporediti i priznati u financijskim izvještajima
poslodavca. Nadalje, dugoročne, nesigurnosti mogu prouzročiti prilagodbu
procjena ranijih godina, što može biti vrlo značajno u odnosu na tekuće
troškove službe.

12. Trošak mirovina za poslodavca proistječe iz službe zaposlenih koji
imaju pravo dobiti takve mirovine. Prema tome, trošak mirovina obračunan
je u razdoblju kroz koje je to službovanje obavljeno. Obračun troškova
mirovina samo onda kada zaposleni idu u mirovinu ili primaju mirovine ne
raspoređuje te troškove na razdoblja u kojima je služba obavljena.

Razlučivanje računovodstvenih ciljeva i ciljeva ulaganja u fondove.

13. Kada postoji poseban mirovinski fond, ponekad se razumijeva da iznos
koji poslodavac plaća fondu za vrijeme obračunskog razdoblja osigurava
primjereno terećenje dobiti. Dok u mnogim slučajevima iznos uložen u fond
može dati razuman približan iznos kojom će se teretiti dobit, postoji znatna
razlika između periodičnog ulaganja u fond mirovina i rasporeda troška
pribavljanja tih mirovina.

14. Cilj je ulaganja u fond stvoriti raspoloživa sredstva za udovoljavanje
budućih obveza plaćanja mirovina. Ulaganje u fond je proces financiranja
i, pri utvrđivanju periodičnih iznosa koji če se ulagati u fond, poslodavac
može biti pod utjecajem takvih čimbenika kao što su raspoloživost novca
i porezne okolnosti.

2U nekim se zemljsma od poslodavca zahtijeva da osiguraju mirovine u
skladu sa zakonom utvrđenim planom.

15. S druge strane, cilj je obračuna troška mirovinskog plana osigurati
sustavno raspoređivanje troška na obračunska razdoblja povezano s obavljanjem
službe zaposlenih.

16. Pokazatelj dinamike ulaganja i fond plana određen je razlikom između
iznosa uloženih u fond od vremena početka plana i iznosa kojim je terećena
dobit kroz isto to razdoblje (zajedno sa bilo kojim prilagođavanjem zadržanih
zarada koje su posljedica promjena u računovodstvenoj politici, vidi Međunarodni
računovodstveni standard 8, Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja
i promjena u računovodstvenim politikama). Iz tog je razloga korisno objaviti
iznos bilo koje razlike.

Određivanje troška

17. Prema definiranom planu doprinosa, poslodavčev trošak određen je
formulom navedenom u planu i može se normalno izračunati svake godine sa
sigurnošću.

18. Prema definiranom mirovinskom planu, poslodavčev trošak može biti
samo procijenjen budući da postoje mnoge varijable koje utječu na iznos
konačnih mirovina i stoga na trošak tih mirovina. Na primjer, iznos budućih
mirovina može biti određen zaradama zaposlenih ili njihovim godinama staža.
Na poslodavčev trošak utjecat će također i čimbenici kao što su zarade
od ulaganja u mirovinski fond i zarada zaposlenog.

19. Mirovinski plan može ustanoviti osnovicu doprinosa po kojoj se određuju
prava. Zbog toga če izgledati kao da je to definirani plan mirovina. Međutim,
odredbe plana mogu također imati za posljedicu poslodavčevu odgovornost
za specificirane mirovine ili specificirane razine mirovintk. U tom slučaju,
plan je, u biti, definirani plan nkirovina i trebao bi se u skladu s time
obračunati.

20. Planovi mirovina s definiranim konačnim plaćanjem uključuju probleme
rasporeda, i glede troška tekuće službe i glede prilagođavanja promjenama
prethodnih godina (potonje se razmatra u točkama 27.-32.). Međutim, čest
je slučaj da su prosjek staža i prostih planova mirovina (a također i definirani
planovi doprinosa) prilagođeni periodično kako bi se nadoknadila erozija
u planu mirovina uzrokovana inflacijom. Ako se takva prilagođavanja provode
redovito, slična se rješenja mogu primijeniti na te planove kao na konačne
planove plaćanja.

Trošak minulog rada

21. Različita su gledišta oko toga kako obračunati trošak minulog rada.
Jedno je gledište da su prava zbog kojih nastaju troškovi minulog rada
zaradili zaposleni kroz njihovu službu u prethodnim razdobljima, i stoga
bi taj trošak trebalo priznati kao rashod čim je on utvrđen.

22. Drugl vjeruju da su prava iz kojih proizlazi trošak minulog rada
dana zauzvrat za rad koji će obaviti zaposleni u budućnosti i da bi, stoga,
trošak trebalo rasporediti kroz razdoblja za vrijeme kojih se rad treba
obaviti. Oni koji podržavaju takvo gledište smatraju da se, bez obzira
na to da li su ti troškovi proračunani prema stažu zaposlenih u prethodnim
razdobljima, trošak odnosi na tekuće i buduće razdoblje.

Aktuarijska načela

23. Aktuarijska struka razvila je više aktuarijskih metoda vrednovanja
kako bi procijenila obveze poslodavaca prema definiranim mirovinskim planovima.
Premda su prvobitno napravljene za izračunavanje potreba ulaganja u fondove,
te se metode često primjenjuju za određivanje troškova mirovina u računovodstvene
svrhe.

24. Aktuarijska metoda, izabrana u računovodstvene svrhe, i izvedene
pretpostavke mogu imati značajan učinak na rashod koji će biti iskazan
u svakom obračunskom razdoblju. Stoga pri periodičnom iskazivanju procjene,
aktuar izabire primjerenu metodu procjene i, u dogovoru s poslodavcem,
izvodi primjerene pretpostavke o varijabilnim elementima koji utječu, na
izračunavanja.

25. Pretpostavke se primjenjuju, na očekivani priljev budućih doprinosa
i priljev od ulaganja, kao i na očekivani odljev za mirovine. Nesigurnost,
svojstvena planiranju budućih trendova stopa inflacije, razinama plaća
i zarada od ulaganja, aktuar razmatra u aktuarijskim procjenama izvodeći
niz prikladnih pretpostavki (npr. da je osnova procjene sredstava fonda
u skladu s pretpostavkom kamata korištenom za određivanje aktuarijske obveze).
Obično će ti planovi biti produženi sve do očekivanoga datuma smrti posljednjeg
umirovljenika, te su, prema tome, dugoročni.

26. Sadašnju vrijednost budućih novčanih tokova aktuar će uklječiti
u izvještaj o sredstvima i obvezama plana i, ako to rezultira s viškom
ili manjkom, obično se preporučuje prilagođivanje poslodavčevog doprinasa.
Alternativni je pristup da se iz izvještaja isključe poslodavčevi budući
doprinosi; u tom će slučaju aktuar procijeniti primjereni doprinos kako
bi udovoljio nepokrivenoj obvezi.

Prikladnost metoda procjene za priznavanje rashoda

27. Naknada isplaćena zaposlenima pruža najbolju raspoloživu obračunsku
procjenu koristi koju je poduzeće primilo za vrijeme radnog vijeka zaposlenih.
Prema tome, pri rasporedu troška mirovina kroz razdoblje u kojem su zaposleni
službovali, obično je primjereno koristiti se aktuarijskom metodom koja
če, uz prihvaćene pretpostavke, imati za posljedicu godišnje troškove tekuće
službe koji su u razumno stabilnom odnosu s naknadama.

28. Pri raspoređivanju troškova mirovina za vrijeme radnog vijeka zaposlenih
sudionika mogu nastati znatno različita terećenja dobiti, ovisno o tome
da li se primjenjuje metoda procjene dospjelih mirovina ili metoda procjene
planiranih miroviria. Stoga je nužno da se primijenjena metoda i objavi
kako bi se mogao primjereno razumijevati poslodavčev obračun za mirovinske
plallove. Metode dospjelih mirovina obično stvaraju godišnji trošak koji
se značajno povećava u proporciji prema odnosnim tekućim plaćama kako se
povećava prosječna starost postojećih zaposlenih. Taj učinak može biti
izravan ako su mirovine temeljene na zadnjoj plaći i može biti i dalje
izravnan udarom inflacije na razine plaća, premda neke metode dospjelih
mirovina uzimaju te čimbenike u obzir.

Pregled aktuarijskih pretpostavki i procjena

29. Pretpostavke, prema kojima se rade aktuarijske procjene, kao što
su planirane razine plaća i fluktuacija zaposlenih, temelje se na dugoročnim
promišljanjima. Stoga može biti nužno da se te procjene s vremena na vrijeme
preispitaju. Primjerice, povećanja plaća mogla su prekoračiti pretpostavljenu
stopu porasta i očekuje se nastavak toga trenda. S druge strane pak, više
plaće mogle su se javiti zbog posebnih neočekivanih okolnosti. pa se očekuje
da je početna pretpostavka o povećanjima plaća valjana i u budućnosti.
U drugom slučaju, prethodna pretpoštavka o plaći ne bi se izmijenila.

30. Ako je procijenjeni budući trošak za poslodavca izmijenjen kao posljedica
promjene aktuarijske pretpostavke, uobičajeni je računovodstveni postupak
da se novi trošak rasporedi kroz očekivani preostali radni vijek zaposlenih
sudionika ili, alternativno, njime se odmah može teretiti dobit.

31. Aktuarijske procjene mogu voditi identifikaciji iskustvenih prilagođavanja,
jer se događaji, obuhvaćeni pretpostavkama izvedenim za prethodne procjene,
nisu podudarali s onime što se stvarno dogodilo. Primjerice, stope fluktuacije
zaposlenih mogu se od vremena prethođne procjene razlikovati od onih koje
su bile pretpostavljene.

32. Budući da su iskustvena prilagođavanja nužna da bi se ispravile
prijašnje procjene, jedno je gledište da su ona slična promjenama u određenim
ostalim računovodstvenim procjenama kao što su rezerviranja za sporna potraživanja,
pa će stoga biti obračunana na teret ili u korist dobiti onda kada se pojave.
Drugo je gledište da su iskustvena prilagođivanja samo normalne fluktuacije
dugoročnog troška plana koji će biti raspoređen kroz očekivani preostali
radni vijek zaposlenih sudionika. Imajući u vidu poteškoće pri spoznavanju
da li iskustvena prilagođavanja znače fluktuaciju u trendu dugoročnog troška
ili značajan pomak samog trenda, ponekad se usvaja srednji put, te se troškovi
raspoređuju kroz neko razdoblje koje je kraće od očekivanoga preostalog
radnog vijeka zaposlenih sudionika. Bez obzira na to koja se osnovica priznavanja
normalno koristi, ukoliko je iskustveno prilagođavanje rezultat usamljenog
događaja kao što je zatvaranje tvornice, može biti primjerenn usklađivanjem
teretiti dobit u razdoblju u kojem je događaj nastao.

33. Zbog mogućih značajnih učinaka razlika između pretpostavki i iskustva;
nužno je raditi aktuarijsku procjenu u čestim vremenskim razmacima. Bilo
bi primjereno da je to najmanje svake tri godine, s dodatnim procjenama:
između godina, kada se zna da su se desile značajne promjene u okolnostima
plana ili kada događaji ukazuju na to da će možda trebati mijenjati jednu
ili više pretpostavki.

Državni i privredni planovi

34. Neka plaćanja koja se zahtijevaju od poslodavaca slijedom državnog
zakonodavstva ili privrednih planova kao doprinosi nacionalnim, državnim
ili privredniln mirovinskim planovima, elementi su troška mirovina kojim
je terećena dobit nakon što je služba obavljena. Taj je računovodstveni
postupak primjeren ako takvi planovi, za razliku od onih poslodavčevih,
nisu odgovornost posiodavca, a trošak je takvih planova procijenjen za
sva poduzeća u dotičnoj zemlji, državi ili djelatnosti. Očekivane mirovine
koje će ostvariti zaposleni, a proistječu iz takvih plaćanja, ponekad su
uključene u formulu za izračunavanje mirovina prema poslodavčevom vlastitom
mirovinskom planu; u tom se slučaju oni također uzimaju u obzir kao dio
aktuarijske procjene plana.

Umirovljenici

35. Kada se mirovine umirovljenika, zbog inflacije ili iz drugih razloga,
smatraju nedovoljnim, plan može biti ispravljen da bi osigurao dodatne
mirovine umirovljenicima. Te mirovine mogu biti proširene također i na
sadašnje zaposlene. Bilo koji dodatni troškovi trebaju biti uključeni u
aktuarijsku procjenu ispravljenog plana.

36. Kada su mirovine povrh plana, koje čine trajne obveze, obećane umirovljenicima
namještenicima, sadašnjom vrijednošću troška dopunskih mirovina tereti
se dobit u vrijeme kada je to obećanje dano.

Utvrđene mirovine

37. Mogu postojati situacije, ako su primjerice mirovinska prava bila
dodijeljena retrospektivno, kada ukupna izdvojena sredstva za udovoljavanje
obvezama plana nisu dostatna da bi se pokrile aktuarijski utvrđene vrijednosti
mirovina određenih planom. Kada se pojavi takva situacija, postoje tri
glavne teorijske škole o primjerenom računovodstvenom postupku:

a) taj bi manjak trebao teretiti dobit u razdoblju u kojem se pojavljuje,
ili alternativno, deficit bi trebalo evidentirati i kao obvezu i kao odgođeni
trošak koji će tereti dobit kako se vrše plaćanja fondu kako bi se isključio
deficit;

b) taj manjak predstavlja nepredviđeni događaj koji treba objaviti u
bilješci;

c) uz osiguranje kontinuiteta plana, manjak će biti nadoknađen u budućim
godinama i stoga, pod pretpostavkom neograničenog vremena poslovanja, ta
informacija nije važna.

38. Važno je lučiti da je osnova neke kalkulacije koja uspoređuje utvrđene
mirovine s ukupnim raspoloživim sredstvima za udovoljavanje obvezama plana
mirovine s ukupnim raspoloživim sredstvima za udovoljavanje obvezama plana
obično drukčija od one na kojoj se temelji kalkulacija pojavnih troškova
plana. Na primjer vrijednost utvrđenih mirovina ne uzima u obzir učinak
budućih porasta plaća, a

procjena sredstava fonda temelji se na tekućim neto-ostvarivim vrijednostima.

Okončanje plana

39. Kada plan treba okončali ili kada je vjerojatno da će biti okončan
trošak se bilo koje neispunjene obveze knjiži i njime se odmah tereti dobit,
osim ako se preostala obveza ne prenosi na drugi plan.

Promjena aktuarijske metode

40. Promjena aktuarijske metode, kojom se koristilo pri određivanju
troškova mirovina, promjena je u računovodstvenoj politici koja se uzima
u obzir i objavljena je u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
8, Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene u računovodstvenim
politikama.

Objavljivanja

41. S gledišta raznovrsnosti prakse primjenjivane u obračunavanju troškova
mirovina bitno je radi razumijevanja značaja takvih troškova za poduzeće
njihovo odgovarajuće objavljivanje.

42. Kada na financijske izvještaje poduzeća utječu više od jednog mirovinskog
plana (na primjer, u konsolidiranim financijskim izvještajima), objavljivanje
bi trebalo sažeti značajnu i važnu informaciju za sve planove poduzeća.
Kad je objavljena informacija tipa kako je ustanovljeno u točki 16, vrijednost
takve informacije bit će umanjena, ako je iznos odgođenog terećenja u jednom
planu ili planovima poništen s obvezom u drugom planu ili planovima.

43. Troškovi mirovina ne objavljuju se uvijek odvojeno. Budući da se
oni smatraju elementom naknade zaposlenog, ukoliko se ne zahtijeva da se
ukupan zbroj takve naknade objavi, nije uobičajeno objaviti troškove mirovina
odvojeno.

44. Obično se drži nužnim objaviti primijenjenu aktuarijsku metodu(e)
procjene jer je to osnovica. Zbog učinka na rezultate neke aktuarijske
procjene, ponekad se smatra poželjnim ukazati na glavne pretpostavke na
kojima se njena procjena temeljila.

Međunarodni računovodstveni standard 19 Računovodstvo mirovina u financijskim
izvještajima poslodavaca

Međunarodni računovodstveni standard 19 obuhveća točke od 45. do 52.
ovog Izvještaja. Standard treba čitati u kontekstu s točkama od 1. do 44.
ovog Izvještaja i Predgovora Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim
standardima.

Računovodstvo

45. U definiranom planu mirovina:

a) trošak mirovina trebalo bi odrediti koristeči se pri mjerenim i kompatibilnim
pretpostavkama, dosljedno primjenjujući metodu procjene dospjelih mirovina
ili metodu procjene planiranih mirovina. Metodu isplata pri odlasku i metodu
konačnog ulaganja u fond ne bi trebalo primjenjivati u obračunu troškova
mirovina

b) troškovima tekućeg rada trebalo bi sustavno teretiti dobit kroz očekivani
preostali radni vijek zaposlenih obuhvaćenih mirovinskim planom;

c) troškovi minulog rada, iskustvena usklađivanja i učinci promjena
aktuarijskih pretpostavki troškova mirovina trebali bi teretiti dobit ili
ih pripisati dobiti onako kako se pojavljuju, ili ih sustavno rasporediti
kroz razdoblje koje ne premašuje očekivani preostali radni vijek zaposlenih
sudionika; i

d) učinak promjene aktuarijske metode koja utječe na terećenje dobiti
u tekućem razdoblju ili može utjecati na terećenje u narednim razdobljima
trebalo bi uzeti u obzir i objaviti u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 8, Izvanredne stavke, stavke prethodnih razdoblja i promjene
u računovodstvenim politikama.

46. U definiranom planu doprinosa trebalo bi poslodavčev doprinos, koji
je primjenjiv za određeno obračunsko razdoblje, teretiti dobit u tom razdoblju.
Ako definirani plan mirovina uključuje element troškova minulog rada, takav
element trebalo bi uzeti u obzir u skladu s točkom 45. ovog Standarda.

47. Kada je mirovinski plan izmijenjen s posljedicom da su dodatne mirovine
osigurane za umirovljenike, trošak dodatnih mirovina treba se obračunati
u skladu s točkom 45. (c).

48. Kada su mirovine obećane umirovljenicima dodane planu koji čini
trajnu obvezu, trebalo bi sadašnjom vrijednošću troška dodatnih mirovina
teretiti dobit u vrijeme kada je obećanje dano.

49. Kada plan treba okončati ili kada je vjerojatno da će se okončati,
trošak bilo koje neispunjene obveze treba obračunati i odmah teretiti dobit,
osim ako preostala obveza nije prenesena na drugi plan.

Objavljivanja

50. Sljedeću informaciju3 trebalo bi objaviti u financijskim izvještajima
poslodavaca:

a) računovodstvene politike usvojene za troškove mirovinskog plana,
uključujući opći opis primijenjene metode ili metoda procjene (vidi Međunarodni
računovodstveni standard 1, Objavljivanje računovod stvenih politika);

b) bilo koja druga značajna pitanja vezana uz mirovine koja utječu na
usporedivost s prethodnim razdobIjem;

c) ako su iznosi uloženi u fond od početka plana različiti od iznosa
kojima je terećena dobit (ili zadržana dobit s obzirom na promjenu računovodstvene
politike) kroz isto razdoblje, iznos iz toga nastale obveze ili odgođeno
terećenje i usvojeni pristup ulaganja u forid treba objaviti, ako ne postoji
sustavna politika

ulaganja u fond. (Kada poslodavac ima više od jednog mirovinskog plana,
i lo djeluje tako da postoji i obveza i odgođeni trošak, tu obvezu ili
odgođeni trošak ne bi trebao smanjivati odbitkom jednog od drugoga);

d) u slučaju definiranog plana mirovina:

(i) iznos deficita (ako postoji) neto-ostvarive vrijednosti sredstava
fonda, zajedno s obvezom ili odgođenim troškom (ako postoji) opisanim pod
c), aktuarijski utvrđenih vrijednosti utvrđenih mirovina, i

(ii) izvještaj o usvojenom pristupu ulaganja u fond. (Kada poslodavac
ima više od jednog plana, deficit sredstava plana prema obvezi za određene
mirovine jednog plana trebalo bi objaviti bez odbijanja dodatnih sredstava
iznad određenih obaveza po mirovinama iz drugog plana);

e) datum najnovije aktuarijske procjene u slučaju definiranog plana
mirovina

Prijelazne odredbe

51. Kada usvajanje ouog Standarda čini promjenu računovodstvene politike,
poduzeće bi trebalo ili (a) prilagoditi svoje financijske izvještaje u
skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 8, Izvanredne stavke,
stavke prethodnih razdoblja i promjene u računovodstvenim politikama kako
bi zabilježilo obvezu za kumulativni učinak promjene, ili (b) objaviti
taj iznos u razdoblju promjene i kasnije objaviti još nezabilježeni iznos.
Kada je usvojen (b), nezabilježeni iznos na dan uvođenja Standarda trebao
bi biti zabilježen kao obveza kroz razdoblje koje ne prelazi očekivani
preostali radni vijek zaposlenih sudionika, a iz toga ne prelazi očekivani
preostali radni vijek zaposlenih sudionika, a iz toga proizašlo dugovanje
treba teretiti u izvještaju o dobiti kao izvanredna stavka. Trošak mirovina
koji pristjeće iz dobiti na isti način kako bi to bilo da se otpočetka
koristilo računovodstveno načelo nastanka poslovnog događaja.

Datum stupanja na snagu

52. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblje što počinju od 1. siječnja 1985. ili
poslije toga.

Dodatak

Glavne aktuarijske metode procjene

(Upotrijebljeni naslovi u ovom dodatku ne primjenjuju se nužno u svim
zemljama).

Aktuarijske metode procjene općenito pripadaju dvjema velikim kategorIjama:

- metode procjene dospjelih mirovina i

- metode procjene planiranih mirovina.

Metoda procjene dospjelih mirovina

Prema toj metodi:

- trošak tekuteg rada je sadašnja vrijednost mirovine, plativa u budućnosti
u odnosu na rad u tekućem razdoblju;

- trošak minulog rada je sadašnja vrijednost pri uvođenju mirovinskog
plana, pri stvaranju poboljšanja takvog plana ili pri dovršenju, minimuma
zahtijevanog službovanja za sudjelovanje u takvom planu, jedinica mirovina
plativih u budućnosti u odnosu na rad obavljen prije nastupanja jednog
ili više takvih događaja;

- nastala aktuarijska obveza je sadašnja vrijednost mirovina, plativa
u budućnosti u odnosu na staž do tog datuma.

Navedena metoda, pretpostavivši da nema ni inflacije ni deflacije, proizvodi
trošak tekućeg rada primjenjiv na zaposlenog koji se povećava svake godine
kako se razdoblje do umirovljenja skraćuje, budući da se manje zarada od
ulaganja akumulira na doprinose, a povećava se vjerojat nost da će zaposleni
doživjeti umirovljenje. Za mirovinski plan u cjelini, godišnji će trošak
tekućeg rada težiti da bude približno jednak svake godine, uz uvjet da
broj i starosna struktura zaposlenih sudionika ostaju relativno nepromije·
njeni. U planu vezanom uz plaću, inflacija će pridonijeti stopi povećanja
svake godine, pa se prema tome, uvođenjem planiranja plaća ova metoda često
mijenja za planove konačne isplate Prema tim promjenama procjenjuju se
konačne plaće zaposlenih a mirovine koje su temeljene na tim konačnim zaradama,
raspoređuju se na godine službe u izračunavanju troška svake godine.

Metode procjene planiranih mirovina

Metode proćjene planiranih mirovina odražavaju mirovine temeljene na
radu, i to onome koji su zaposleni obavili i onome koji će obaviti do dana
aktuarijske procjene: Te metode raspoređuju trošak mirovine zaposlenih
jednako (bilo u apsolutnim iznosima bilo kao postotak plaća) kroz čitavo
razdoblje zaposlenosti.

Postoje četiri glavne metode procjene planiranih mirovina: a) Normalna
metoda ulaska u plan

Prema toj metodi pretpostavlja se da je svaki zaposleni ušao u plan
kada se prvi puta zaposlio ili čim je stekao pravo sudioništva. (Kada je
započet novi plan, pretpostavljeni datum ulaza je oriaj na koji bi zaposleni
postao prikladanza uključenje u plan da je plan u to vrijeme postojao).
Trošak tekućeg rada je razina godišnjeg iznosa ili utvrđeni postotak plaće,
koji je, kada je uložen po kamatnoj stopi pretpostavljenoj aktuarijskom
procjenom, dovoljan da osigura zahtijevanu mirovinu pri umirovljenju zaposlenoga.
Prema toj metodi, trošak je minulog rada sadašnja vrijednost premašaja
planiranih mirovina preko iznosa očekivanih budućih doprinosa temeljenih
na trošku tekučeg rada.

Dok primjena navedene metode sadržajno zahtijeva da se naprave kalkulacije
za svakog pojedinog zaposlenog, u praksi se ona često primjenjuje za skupine
zaposlenih i često se pojednostavljuje korištenje jednog početnog, datuma
za sve zaposlene.

b) Metoda pojedinačne razine premije

Prema toj metodi, koja se općenito primjenjuje povezano s pojedinačnim
godišnjim politikama osiguranja, trošak svake mirovine zaposlenog raspoređuje
se kroz razdoblje, od datuma njegova ulaska u plan do datuma njegova umirovIjenja
razinom godišnjih iznosa ili prema fiksnim iznosima plaća. Ne postoji posebna
kalkulacija troška minulog rada, jer je cijeli trošak konačne mirovine
raspoređen između datuma kad je zapošleni ušao u plan i datuma njegova
umirovljenja.

Prem toj metodi, godišnji troškovi tekućeg rada veći su nego oni koji
bi nastali normalnom metodom ulaska u plan. Razlog tome je što se, prema
ovoj metodi; troškovi koji su drugdje ustanovljeni kao troškovi minulog
rada terete kao troškovi tekućeg rada. c) Zbrojna metoda

Ta metoda koristi ista osnovna načela kao i metoda pojedinačne razine
premije, ali je primjerenija za primjenu na plan kao cjelinu nego na pojedinačne
zaposlene. Trošak mirovina raspoređuje se po prosječnim godinama službe
aktivnih zaposlenih. Učinak je taj da se navedenom metodom uprosječuje
trošak za sve zaposIene ili skupine zaposlenih, tako je relativno visok
godišnji trošak prijašnjih godina plana manje naglašen nego prema metodi
pojedinačne razine premije.

Primjenjujući navedenu metodu, trošak minulog rada i iskustvena prilagođavanja
nisu identificirani već se protežu na buduća razdoblja kroz redovne kalkulacije.

d) Normalna metoda postignute starosti

Ova je metoda slična zbrojnoj metodi i metodi pojedinačne razine premije,
samo što je po toj metodi trošak minulog rada izračunan i identificiran
primjenom metode procjene dospjele mirovine. Troškovi tekućeg rada su određeni
primjenjujući zbrojnu metodu, ali samo na mirovine u odnosu na rad u budućnosti.

Međunarodni računovodstveni standard 20

Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi računovodstvom za objavljivanje državnth potpora
i objavljivanjem drugih oblika državne pomoći.

2. Ovaj Izvještaj se ne bavi s:

a) posebnim problemima koji nastaju u obračunavanju državnih potpora
u financijskim izvještajima koji održavaju učinke promjenljivih cijena
ili o dodatnim informacijama slične prirode;

b) državnom pomoći koja se pruža poduzeću u obliku koristi koje su raspoložive
pri utvrđivanju oporezive dobiti ili su utvrđene ili ograničene na osnovi
porezne obveze iz dobiti (kao što je mirovanje poreza iz dobiti, porezna
umanjenja kod ulaganja, dopuštanje ubrzane amortizacije i sniženje stopa
poreza na dobit);

c) participacijom države u vlasništvu poduzeća.

Definicije

3. U ovom Izvještaju navedeni izrazi imaju slijedeća značenja:

Drževom se smatraju vlada, vladine agencije i slična tijela bilo da
su na lokalnoj, državnoj ili međunarodnoj razini. Državna pomoć je djelovanje
države kojem je cilj pružanje ekonomske koristi pojedinom poduzeću ili
nizu poduzeća koja zadovoljavaju određene kriterije. Kad je riječ o ovom
Izvještaju, državna pomoć ne uključuje koristi koje nastaju samo neizravno,
akcijama koje utječu na opće uvjete poslovanja, kao što je izgradnja infrastrukture
u razvojnim područjima ili nametanje trgovinskih ograničenja konkurentima.

Državne potpore1 predstavljaju pomoć države u obliku transfera sredstava
poduzeću u zamjenu za prošlo ili buduće zadovoljavanje određenih uvjeta
koji se tiču poslovanja poduzeća. Državne pomoći isključuju one oblike
državne pomoći kojima nije moguće utvrditi vrijednost i transakcije s državom
koje se ne mogu razlikovati od normalnih poslovnih transakcija poduzeća.

1Državne potpore se ponekad nazivaju i drukčije, primjerice dotacije,
subvencije ili premije.

Potpore povezane sa sredstvima su državne potpore čiji je prvi uvjet
da poduzeće koje se za njih natječe treba kupiti, izgraditi ili na drugi
način pribaviti dugoročna sredstva. Mogući su dodatni uvjeti koji ograničavaju
vrstu ili smještaj sredstava ili razdoblja u kojima se moraju nabaviti
ili držati.

Potpore povezane s dobiti su državne potpore, osim onih koje su povezane
sa sredstvima.

Bespovretni zajmovi su zajmovi što ih zajmodavac daje s namjerom da
pod određenim propisanim uvjetima oprosti otplatu.

Fer vrljednostje iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti između
upućenog, dobrovoljnog kupca i upućenog, dobrovoljnog prodavača u transakciji
pred pogodbom.

Obrazloženje

4. Državna pomoć ima mnogo oblika koji se razlikuju i prema vrsti dane
pomoći i prema uvjetima koji se obično uz nju vezuju. Svrha pomoći može
biti poticanje poduzeća da u svom djelovanju krene putem kojim bez pružene
pomoći normalno ne bi krenulo.

5. Primitak državne pomoći može biti značajan za pripremu financijskih
izvještaja poduzeća iz dva razloga. Prvo, ako su resursi transferirani,
mora se pronaći prikladna računovodstvena metoda za transfer. Drugo, poželjno
je dati pokazatelj mjere u kojoj je poduzeće imalo koristi od takve pomoći
tijekom izvještajnog razdoblja. To omogućava usporedbu financijskih izvještaja
poduzeća s izvještajima iz prethodnih razdoblja i s izvještajima drugih
poduzeća. Računovodstveni postupak s državnim potporama Kapitalni nasuprot
dobitnom pristupu

6. Moguća su dva šira pristupa računovodstvu državnih potpora: kapitalni
pristup, prema kojem se potpora odobrava izravno u korist dioničara, i
dobitni pristup, prema kojem se potpora unosi u dobit tijekom jednog ili
više razdoblja.

7. Zagovornici kapitalnog pristupa tvrde sljedeće:

a) Driavne potpore su financijski mehanizam i kao prema takvima treba
postupati u bilanci, umjesto da se prenose kroz izvještaj o dobiti da bi
poravnale pozicije rashoda što ih financiraju. Budući da se ne očekuje
otplata, trebaju se odobriti izravno u korist Dioničara.

b) Neprimjereno je priznavati državne potpore u izvještaju o dobiti,
jer one nisu zarađene već one predstavljaju poticaj što ga pruža država
bez s tim povezanih troškova

8. Argumenti u prilog dobitnog pristupa i stoga protiv kapitalnog pristupa
jesu sljedeći:

a) Budući da su državne potpore primici iz drugih izvora, a ne od dioničara,
ne trebaju se odobravati izravno u korist dioničara, već ih treba priznavati
u izvještaju o dobitl u odgovarajućim razdobljima.

b) Državne potpore su rijetko kad bez uvjeta. Poduzeće

ih dobiva tako da zadovolji određene uvjete i ispuni predviđene obveze.
Stoga potpore treba unijeti u dobit i povezati s odnosnim troškovima što
ih potpora namjerava kompenzirati.

c) Kao što porez na dobit i drugi porezi terete dobit, logično je u
izvještaju o dobiti jednako postupiti i s državnim potporama, koje su produžetak
fiskalnih politika.

9. Nakon preispitivanja gornjih argumenata, općenito je prihvačen kao
primjereniji dobitni pristup.

Priznavanje dobiti

10. U dobitnom pristupu osnovno je da se državne potpore priznaju u
izvještaju o dobiti sustavno i racionalno kroz razdoblja potrebna da se
povežu s odnosnim troškovima. Priznavanje dobiti državnih potpora na temelju
primitaka nije u skladu s računovodstvenom pretpostavkom u nastanku događaja
(vidi Međunarodni računovodstveni standard 1, Objavljivanje računovodstvenih
politika) i moglo bi biti prihvatljivo samo ako ne postoji osnova za raspoređivanje
potpore i u druga razdoblja, osim u ono u kojem je primljena.

11. U većini slučajeva razdoblja u kojima poduzeće priznaje troškove
ili rashode povezane s državnom potporom lako se ustanovljuju. Stoga se
potpore, kad je riječ o priznavanju specifičnih rashoda, unose u dobit
u istom razdoblju kao i odnosni rashodi. Slično, potpore povezane s materijalnim
sredstvima koja se amortiziraju obično se rasporeduju u dobit u razdobljima
i u omjerima u kojima se tereti amortizacija na ta sredstva.

12. Potpore povezane sa sredstvima koja se ne amortiziraju također mogu
zahtijevati ispunjenje određenih obveza i stoga će se amortizirati u dobiti
kroz razdoblja koja snose trošak ispunjenja tih obveza. Primjerice, davanje
zemlje može se uvjetovati postavljanjem zgrade na tom mjestu, te može biti
prikladno to amortizirati u dobiti kroz vijek trajanja zgrade.

13. Potpore se ponekad primaju kao dio paketa financijskih ili fiskalnih
pomoći, uz koje je povezano mnoštvo uvjeta. U takvim je slučajevima potrebito
pažljivo Identificirati uvjete koji potiču rast troškova i rashoda, što
utječe na razdoblja kroz koja će se potpore ostvarivati. Može biti prikladno
rasporediti dio potpore po jednoj, a dio po drugoj osnovi.

14. U određenim okolnostima može se državna potpora dodijeliti prije
u svrhu davanja hitne financijske podrške poduzeću, nego kao poticaj za
poduzimanje određenih rashoda. Takve potpore mogu biti ograničene na pojedino
poduzeće i mogu biti nedostupne čitavoj kategoriji korisnika. Okolnosti
pak takve mogu opravdati uvrštavanje potpore u dobit u razdoblju u kojem
je poduzeće ovlašteno primilo, kao izvanrednu stavku ako je prikladno,
te se objavljuje kako bi se osiguralo da je njen učinak posve razumljiv.

15. Poduzeće može primiti državnu potporu kao kompenzaciju za rashode
ili gubitke nastale u prethodnom obračunskom razdoblju. Takva se potpora
priznaje u izvještaju o dobiti onog razdoblja u kojemu se prima i to kao
izvanredna stavka ako je prikladno, te se objavljuje kako bi se osiguralo
da je njen učinak posve razumljiv.

16. Državna potpora ne priznaje se u izvještaju o dobiti sve dok ne
postoji dovoljno jamstvo da će poduzeće zadovoljiti uvjete koji se za nju
traže, i da će potpora biti primljena. Primitak potpore sam po sebi ne
pruža konačan dokaz da su uvjeti koji se tiču potpore ispunjeni ili će
biti ispunjeni.

17. Način na koji se prima potpora ne utječe na računovodstvenu metodu
koja će se usvojiti u svezi potpore. Tako se potpora obračunava na isti
način bilo da je primljena u novcu ili kao smanjenje obveze prema državi.

18. Bespovratni zajam od države smatra se državnom potporom kad postoji
dovoljno jamstvo da će poduzeće udovoljiti uvjetima za oprost zajma.

19. Jednom kad je državna potpora priznata, sa svakim nepredviđenim
događajem koji je s njom u svezi postupat će se u skladu s Međunarodnlm
računovodstvenim standardom 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali
nakon datuma bilance.

Nenovčane državne potpore

20. Državna potpora može biti u obliku prijenosa nenovčanog sredstva,
kao što je zemlja ili drugi resursi koje će poduzeće koristiti. U takvim
slučajevima uobičajeno je procijeniti fer vrijednost nenovčanog sredstva,
te obračunati i potporu i sredstvo po toj fer vrijednosti. Alternativni
način koji se ponekad koristi jest iskazivanje i sredstava i potpore u
nominalnom iznosu.

Prezentiranje potpora povezanih sa sredstvima 21. Kad je riječ o financijskim
izvještajima o potporama (ili odgovarajućim dijelovima potpora) povezanih
sa sredstvima, dvije se metode prikazivanja smatraju prihvatljivim alternativama.

22. Jedna metoda utvrđuje potporu kao odgođenu dobit koja se priznaje
u izvještaju o dobiti na sustavnoj i racionalnoj osnovi tijekom korisnog
vijeka trajanja sredstava.

23. Druga metoda oduzima potporu pri izračunavanju knjigovodstvenog
iznosa sredstva. Potpora se priznaje u izvještaju o dobiti tijekom vijeka
trajanja sredstva koje se amortizira putem smanjenja amortizacijskog troška.

24. Kupnja sredstava i primitak s tim povezanih potpora može uzrokovati
veće promjene u novčanom tijeku poduzeća. Iz tog razloga, zato da bi se
prikazalo bruto-ulaganje u sredstva, takve promjene se često objavljuju
kao odvojene stavke u izvještaju o promjenama u financijskom položaju,
bez obzira na to da li potpora jest ili nije oduzeta od odnosnoga sredstva
u svrhu prezentiranja u bilanci Prezentiranje potpora povezanih s dobiti

25. Potpore povezane s dobiti ponekad se prezentiraju kao odobrerije
u izvještaju o dobiti, ili odvojeno ili pod općenitim naslovom kao što
je "Ostali prihod", alternativno, takve se potpore oduzimaju
u izvješćivanju s povezanim reshodima.

26. Pristalice prve metode tvrde kako je neprimjereno saldirati stavke
prihoda i rashoda i da odvajanje potpore od rashoda olakšava usporedbu
s drugim rashodima koji nisu u svezi s potporom. Za drugu metodu se tvrdi
da rashodi za poduzeće možda čak i ne bi nastali da potpora nije bila raspoloživa,
te prezentiranje rashoda bez povezivanja s potporom može stoga navesti
na pogrešan zaključak.

27. Obje se metode smatraju prihvatljivim za prezentiranje potpora povezanih
s dobiti. Za pravilno razumijevanje financijskih izvještaja može biti nužno
objavljivanje potpore. Obično je prikladno objavljivanje učinka potpora
na bilo koju stavku dobiti ili rashoda za koju se zahtijeva da bude posebno
objavljena.

Otplata državnih potpora

28. Državne potpore ponekad postaju otplative, jer nisu ispunjeni određeni
uvjeti. Državna potpora koja postaje otplativa zahtijeva ispravak računovodstvene
procjene, a ne usklađivanje u prethodnom razdoblju (vidi Međunarodni računovodstveni
standard 8. Izvanredne stavke i stavke prethodnog razdoblja i promjene
u računovodstvenim politikama).

29. Otplata državne potpore povezane s dobiti prvo se primjenjuje prema
bilo kojem neamortiziranom odgođenom potraživanju koje je utvrđeno u odnosu
na potporu. U onoj mjeri u kojoj otplata premašuje bilo koje takvo odgodeno
potraživanje ili gdje ne postoji odgođeno potraživanje, otplata tereti
neposredno dobit.

30. Otplata potpore povezane s nekim sredstvom iskazuje se povećanjem
knjigovodstvenog iznosa sredstava, ili smanjenjem salda odgođene dobiti,
za iznos koji se otplaćuje. Kumulativna dodatna amortizacija, koja bi do
datuma bila terećena da nema izravno tereti dobit. Okolnosti koje utječu
na otplatu mogu zahtijevati da se razmotri moguće sniženje novog knjigovodstvenog
iznosa.

Drugi oblici državne pomoći

31. Određeni oblici državne pomoći, koje se ne može jednostavno vrijednosno
izraziti, te transakcije s državom koje se ne mogu razlikovati od normalnih
poslovnih transakcija poduzeća isključeni su iz definicije državnih potpora
u točki 3 ovog Izvještaja.

32. Primjeri pomoći koja se ne može objektivno vrijednosno izraziti
jesu besplatni tehnički ili tržišni savjet i davanje garancija. Primjer
pomoći koja se ne može razlikovati od normalne poslovne transakcije poduzeća
jest državna upravljačka politika koja je odgovorna za dio prodaje poduzeća.
Postojanje koristi može biti nesporno, ali svaki pokušaj poslovnih djelatnosti
od državne pomoći itekako može biti proizvoljan:

33. Značajnost koristi u gornjim primjerima može biti takva da je objavljivanje
vrste, veličine i trajanja pomoći potrebno, kako financijski izvještaji
ne bi vodili na pogrešni zaključak.

34. Zajmovi uz nulte ili niske kamatne stope jesu vrsta državne pomoći,
ali korist se ne kvantificira uračunavanjem kamata.

35. U ovom Izvještaju državna pomoć ne uključuje izgradnju infrastrukture
putem poboljšanja opće prometne mreže i mreže komunikacija, te izgradnju
suvremenih postrojenja, kao što je navodnjavanje ili vodovodna mreža koja
je dostupna na stalnoj neodređenoj osnovi za korist cijele lokalne zajednice.

Objavljivanje

36. Prikladna su sljedeća objavljivanja:

a) usvojena računovodstvena politika za državne potpore, uključujući
usvojene metode prezentiranja u financijskim izvještajima;

b) vrsta i veličina dziavnih potpora u financijskim izvještajima i iskazivanje
drugih oblika državne pomoći od kojih poduzeće ima izravne koristi; i

c) neispunjeni uvjeti i drugi nepredviđeni događaji vezani uz državnu
pomoć koja je bila priznata.

Međunarodni računovodstveni standard 20 Računovodstvo državnih potpora
i objavljivanje državne pomoći

Međunarodni računovodstveni standard 20 sadrži točke 37-44 ovog Izvještaja.
Standard trebe čitati u kontekstu točaka 1-36 ovog Iziještaje i Predgovore
Izvještajima o Međunarodnim rečunovodstvenim standardima.

Računovodstvo

37. Državne potpore, uključujući nenovčane potpore po fer vrijednosti,
ne treba priznavati sve dok ne postoji dovoljno jamstvo da će (i) poduzeće
udovoljiti traženim uvjetima, i (ili) da če potpore biti primljene. Ne
treba ih pripisati izravno u korlst dioničara.

38. Državne potpore treba priznati u izvještaju o dobiti kroz razdoblja
potrebna da se povežu s odnosnim troškovima koje se namjerava nadoknaditi
na sustavnoj osnovi. 39. Državne potpore povezane sa sredstvima, uključujući
nenovčane potpore po fer vrijednosti, trebaju se prezentirati u bilanci
bilo utvrđivanjem potpore kao odgođene dobiti bilo oduzimanjem potpore
pri izračunavanju knjigovodstvenog iznosa tog sredstva.

40. Državnu potporu koja se prima kao nadoknada za rashode ili gubitke
koji su već nastali, ili u svrhu pružanja izravne financijske podrške poduzeću
bez daljnjih povezanih troškova, treba priznati u izvještaju o dobiti razdoblja
u kojem je prima, kao izvanrednu stavku, ako je to primjereno (vidi Međunarodni
računovodstveni standard 8, Izvanredne stavke i stavke prethodnog razdoblja
te promjene u računovodstvenim politikama).

41. Državnu potporu koja dospijeva za otplatu treba obračunati kao ispravak
računovodstvene procjene (vidi Međunarodni računovodstveni standard 8,
Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene u računovodstvenim
politikama). Otplatu potpore povezane s dobiti treba prvo odbiti od svakog
neamortiziranog odgodenog potraživanja, utvrđenog u svezi potpore. U mjeri
u kojoj otplata premašuje bilo koje takvo odgođeno potraživanje, ili gdje
ne postoji odgođeno potraživanje, otplata treba odmah teretiti dobit. Otplatu
potpore povezane s nekim sredstvoilk treba iskazati povećanjem knjigovodstveno
iznosa sredstava ili smanjenjem salda odgođene dobiti za iznos koji treba
otplatiti. Za kumulativnu dodatnu amortizaciju, koja bi do datuma bila
terećena, da nema potpore, treba teretiti izravno dobit.

Objavljivanje

42. Potrebno je objaviti sljedeće:

a) usvojenu računovodstvenu politiku za državne potpbre, uključujući
usvojene metode prezentiranja u financijskim izvještajima;

b) vrstu i veličinu državnih potpora priznatih u financijskim izvještajima
i iskazivanje drugih oblika državne pomoći od kojih poduzeće ima izravne
koristi; i

c) neispunjene uvjete i druge nepredviđene događaje vezane uz državnu
pomoć koja je bila priznata.

Prijelazne računovodstvene odredbe

43. Poduzeće koje prvi put usvaja Standard treba:

a) udovoljiti zahtjevima za objavljivanje, gdje je to prikladno; i

b) ili (i) prilagoditi svoje financijske izvještaje promjeni računovodstvene
politike u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 8, Izvanredne
stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene u računovodstvenim politikama;

ili (ii) primjeniti računovodstvene odredbe Standarda samo na potpore
ili dijelove potpora, koje treba primiti ili dospijevaju za otplatu nakon
datuma stupanja na snagu Standarda.

Datum stupanja na snagu

44. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblje koje počinje 1. siječnja 1984. ili
poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 21

Računovodstvo učinaka promjena tečaja stranih valuta

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi računovodstvom transakcija u inozemnim valutama
u financijskim izvještajima poduzeća i prevođenjem financijskih izvještaja
inozemnih djelatnosti u jednu izvještajnu valutu u svrhu njihova uključivanja
u financijske izvještaje izvješćujućega poduzeća.

2. Ovaj Izvještaj se ne bavi s preračunavanjem financijskih izvještaja
poduzeća iz njegove izvještajne valute u neku drugu valutu radi prikladnosti
čitateljima naviknutih na tu drugu valutu ili iz drugih sličnih razloga.

Definicija

3. Sljedeći se izrazi primjenjuju u ovom Izvještaju s određenim značenjem
:

Izvještejna valuta jest ona valuta koja se primjenjuje u prezentiranju
financijskih izvještaja.

Strana valute jest valuta koja nije izvještajna valuta poduzeća.

Matica (za svrhe ovog Izvještaja) jest izvještajno poduzeće koje ima
jednu ili više inozemnih djelatnosti.

Inozemna djelatnost jest podružnica pridružena kompanija. zajednički
pothvat ili filijala kojih su aktivnosti osnovane ili se njima upravlja
u drugoj zemlji, a ne u zemlji matice. Takva inozemna djelatnost može,
ali ne mora činiti inozemni subjekt, kao što je dalje definirano.

Inozemni subjekt jest inozemna djelatnost čije aktivnosti nisu sastavni
dio aktivnosti matice.

Neto ulaganje u inozemni subjekt jest dionički udjel matice u neto sredstvima
toga subjekta.

Valutni tečaj jest odnos po kojemu se valute dviju zemalja razmjenjuju
u određeno vrijeme.

Spot-tečaj jest valutni tečaj na određen dan za razmjenu stranih valuta
na taj dan.

Terminski tečaj jest valutni tečaj koji stoji na raspolaganju prema
uvjetima sporazuma za razmjenu dviju valuta na budući datum.

Zaključni tečaj jest spot-tečaj koji postoji na datum bilance. Monetarne
pozicije jesu novac koji se posjeduje i stavke koje će biti primljene ili
plaćene u novcu. Sva druga sredstva i obveze su nemonetarne stavke.

Zajam u stranoj valuti jest zajam otplativ u stranoj valuti, neovisno
o valuti ili obliku u kojem je zajam primljen. Datum podmirenja jest datum
na koji je potraživanje naplaćeno ili je obveza plaćena.

Dugoročne stavke jesu ona sredstva i obveze za koje se ne očekuje da
će biti ostvarene ili podmirene unutar jedne godine od datuma bilance.

Objašnjenje

4. Izvještajno poduzeće može voditi inozemnu aktivnost na dva načina:

(a) Ono može imati transakcije u stranim valutama. Na primjer, ono niože
kupiti ili prodati robu s plaćanjem u stranoj valuti, ili može dati ili
uzeti zajam u stranoj valuti. Transakcije u stranim valutama moraju se
iskazati u izvještajnoj valuti subjekta da bi pripremio svoje financijske
izvještaje.

(b) Ono može imati inozemne djelatnosti. Da bi se mogli pripremiti financijski
izvještaji izvještajnog poduzeća u njegovoj izvještajnoj valuti, financijski
izvještaji u stranoj valuti takvih djelatnosti moraju se prevesti

Računovodstvo transakcija u stranoj valuti

5. Transakcija u stranoj valuti evidentira se u financijskim dokumentima
subjekta na datum kada se transakcija dogodila, obično primjenjujući tečaj
valute toga datuma. Iz praktičnih je razloga uobičajeno primjenjivati tečaj
približan stvarnom tečaju.

6. Kada nastane promjena u valutnom tečaju između datuma transakcije
i datuma podmirenja bilo kojih monetarnih stavaka proizašlih iz transakcije,
proizaći će tečajna razlika.

7. Kada je transkacija podmirena unutar istog obračunskog razdoblja
u kojem se ona dogodila, tečajna razlika između iznosa izvorno evidentiranog
i iznosa podmirenja jest dobitek ili gubitak, izuzev navedenoga u točki
20.

8. Kada transkacija nije podmirena u istom obračunskom razdoblju u kojemu
se dogodila, rezultirajući inozemna monetarna stavka ponekad se uključuje
u financijske izvještaje na kraju obračunskog razdoblja po tečaju datuma
transakcije Pristaše te prakse tvrde da je u razdoblju fluktuirajućih valutnih
tečajeva prvobitni tečaj jednako dobar vodič kao i zaključni tečaj, sve
do tečaja po kome će transkacija biti konačno podmirena. Međutim, većina
vjeruje da, usprkos tome što valutni tečajevi mogu u budućnosti fluktuirati,
iskazivanje inozemne monetarne stavke u iznosu jednakom tekućoj izvještajnoj
valuti omogućuje korisnije prezentiranje financijskog položaja poduzeća
u datumu bilance. Prema tome, svaka razlika između iznosa prezentiranog
u tekućim financijskim izvještajima i iznosa po kojemu je transakcija evidentirana
za vrijeme razdoblja ili po kojemu je ona prezentirana u prethodnim financijskim
izvještajima, smatra se kao dobitak ili gubitak od promjena valutnih tečajeva.

9. Tekuća praksa se razlikuje glede računovodstvenog postupanja s dobicima
i gubicima proizašlim iz transkacija u stranoj valuti koji nisu bili podmireni
na datum bilance. Dobici i gubici od kratkoročnih monetarnih stavaka obično
se priznaju u dobiti onako kako su identificirani. Slična se praksa često
provodi za dugoročne monetarne stavke. Međutim, neki odgađaju dobitke radi
opreznosti, a gubitke priznaju u dobiti osim do veličine prethodno odgođenih
dobitaka. Neki odgađaju i dobitke i gubitke od dugoročnih monetarnih stavaka
i priznaju ih sustavno u dobiti tekućega ili budućih razdoblja kroz preostalo
vrijeme monetarnih stavaka na koje se odnose.

10. U nekim se okolnostima terminski ugovori u stranoj valuti zaključuju
da bi se utvrdili iznosi izvještajne valute koja je potrebna ili raspoloživa
na datume podmirenja transakcija u stranoj valuti. Razlika između terminskog
tečaja i spot-tečaja na početku ugovora pokazuje, između ostalog, razliku
u kamatnim stopama koja postoji na dva tržišta valuta i priznaje se u dobiti
za vrijeme trajanja ugovora. Za kratkoročne transkacije kupovine i prodaje
uobičajena je praksa da se primjenjuje valutni tečaj, koji je određen u
odnosnom terminskom ugovoru, kao osnovi za mjerenje i izvješćivanje transkacije.
Također je moguće da zaštitno djelovanje terminskog ugovora bude postignuto
drugim transakčijama, kao što su zajmovi u inozemnoj valuti.

11. Kada je nastala tečajna razlika kao rezultat velike devalvacije
ili zbog deprecijacije valute, protiv kojih nema praktičnih sredstavs zaštite
i koje djeluju na obveze što proizlaze izravno na posljednju nabavku sredstava
fakturiranu u stranoj valuti, razlika se ponekad smatra usklađivanjem cijene
i uključuje se u knjiigovodstveni iznos odnosnih sredstava: To se, dakako,
postiže uz uvjet da u svakom slučaju usklađeni knjigovodstveni iznos ne
prelazi nižu cijenu od troška zamjene i iznosa koji se može dobiti iz upotrebe
ili prodaje sredstava.

Prevođenje financijskih izvještaja inozemnih djelatnosti

12. Trenutno se primjenjuju različite metode za prevođenje financijskih
izvještaja inozemnih djelatnosti. Brojne metode primjenjuju različite valutne
tečajeve razmjene na različita sredstva i obveze. Glavna je među njima
metoda koja prevodi monetarne stavke po zaključnom tečaju dok druge stavke
prevodi po tečajevima koji su bili na snazi kada su iznosi odgovarajućih
stavki bili određeni. Kada se ta metoda primjenjuje, tečajne razlike, proizašle
kod prevođenja inozemnih financijskih izvještaja obično se smatraju dobicima
ili gubicima i priznaju se u dobiti. Druga metoda služi za prevođenje svih
sredstava i obveza u inozemnim financijskim izvještajima po zaključnom
tečaju. Primijeni li se takva metoda, tečajne razlike razmjene, proizašle
od prevođenja inozemnih financijskih izvještaja, ponekad se priznaju u
dobit, a ponekad se dodaju udjelima dioničara.

Pristup usvojen Standardom

13. Prema ovom Standardu, metoda prevođenja financijskih izvještaja
inozemnih djelatnosti određena je procjenom poslovnih i financijskih osobina
tih djelatnosti. Za tu se svrhu inozemne djelatnosti smatraju kao da pripadaju
u jednu od dviju kategorija.

14. U prvoj su kategoriji one inozemne djelatnosti koje akumuliraju
novac i druge monetarne stavke, uzrokuju rashode i troškove, ostvaruju
prihode i možda uređuju zaduživanja, sve uglavnom u domaćoj valuti. Kada
nastane promjena u valutnom tečaju, postoji slab ili nikakav izravan učinak
na aktivnosti ili sadašnjih budučih novčanih tokova iz djelatnosti, bilo
matice bilo od inozemne djelatnosti, jer inozemna djelatnost nije sastavni
dio djelatnosti matice. Značaj promjene valutnog tečaja za maticu temeljit
će se više na njenom neto ulaganju u inozemnu djelatnost nego na određenu
mješavinu monetarnih i nemonetarnih stavaka koju drži inozemna djelatnost
u vrijeme promjene tečaja. Te vrste inozemnih djelatnosti navedene su u
ovom izvještaju kao "inozemni subjekti".

15. Druga kategorija inozemnih djelatnosti obuhvaća one koje su sastavni
dio djelatnosti matice. U tim je slučajevima učinak promjena valutnog tečaja
različit. U jednostavnom slučaju, inozemne bi djelatnosti mogle biti ograničene
na prodaju robe uvezene iz matice i doznačavanjem utržaka matici. Nastane
li promjena u valutnom tečaju, učinak na novčani tok matice iz djelatnosti
bit će gotovo neposredan i bit će sličan onome koji bi se dogodio da je
matica sama upravljala djelatnošću. Stoga se, učinak promjene valutnog
tečaja ako je u pitanju neka inozemna djelatnost koja je sastavni dio djelatnosti
matice, prije odnosi na monetarne stavke koje drži inozemna djelatnost,
nego na matičino neto ulaganje u tu djelatnost.

1s. Postoji znatna razlika u poslovrlim odnosime između matice i njihovih
inozemnih djelatnosti. Da bi se inozemnu djelatnost moglo smatrati inozemnim
subjektom ili sastavnim dijelom matičnih djelatnosti, ovisi o posebnim
okolnostima. Pitanja što se razmatraju u donošenju te odluke uključuju:

(a) Da li su rad, troškovi materijala i drugi troškovi od proizvoda
inozemne djelatnosti prvenstveno lokalni troškovi, ili inozemna djelatnost
ovisi o proizvodima i uslugama dobivenima prvenstveno iz zemlje u kojoj
je matica smještena?

(b) Da li postoji slab međuoodnos između dnevnih aktivnosti djelatnosti
i onih od matice, ili međukompanijske transakcije s maticom predstavljaju
visok udjel svakodnevnih aktivnosti inozemne djelatnosti?

(c) Da li su svakodnevne aktivnosti inozemne djelatnosti financirane
uglavnom iz njenih vlastitih djelatnosti i domaćih posudbi ili su one uglavnom
ovisne o opskrbljivanju financijskih sredstava od strane matice?

(d) Da li je tržište inozemne djelatnosti uglavnom izvaIk zemlje matice
ili je unutarnje?

(e) Da li postoji neki drugi čimbenik koji će pokazivati da su novčani
tokovi matice zaštićeni od svakodnevnih aktivnosti inozemne djelatnosti
ili obrnuto, izravno su pogođeni svakodnevnim alstivnostima tih djelatnosti?

17. U prevođenju financijskih izvještaja inozemnog subjekta prikladno
je sačuvati što je više moguće rezultate i međuodnose i iznosa koji se
pojavljuju u inozemnim financijskim izvještajima. Smatra se da ti rezultati
i međuodnosi osiguravaju najpouzdaniji pokazatelj uspjeha i financijskog
položaja inozemne djelatnosti za uključivanje u konsolidirane i zbrojne
financijske izvještaje poduzeća. To se ostvaruje provođenjem svih sredstava
i obveza inozemnog, subjekta po jednom tečaju - zaključnom tečaju. Razlike
proizašle pri prevođenju isključuju se iz dobiti i prenose se izravno u
dioničarsku glavnicu, jer promjena u valutnom tečaju ima slab ili neizravan
učinak na aktivnosti ili sadašnjih i budućih novčanih tokova iz djelatnosti
matice, ili inozemnoga subjekta, jer bi uključivanje takvih razlika iskrivilo
izvještaj o dobiti. Detaljni postupci za prevođenje financijskih izvještaja
inozemnog subjekta dani su u točki 32. 18. Kada je inozemna djelatnost
sastavni dio djelatnosti matice prikladno je u prevođenju financijskih
izvještaja pripojiti pojedinačne stavke inozemnih financijskih izvještaja
onima od matice, i to na način da se ostvare isti učinci kao da je sve
transakcije inozemne djelatnosti izvela sama matica. Prema tome, primjenjuju
se opisni postupci iz točke 34.

Postupanje s međukompanijskim monetarnim stavkama

19. Uključivanje financijskih izvještaja inozemnog subjekta u one od
izvještajnog poduzeća slijedi uobičajene postupke, kao što je isključivanje
profita od nerealiziranih transakcija među kompanijama (vidi Međunarodni
računovodstveni standard 3, Konsolidirani financijski izvještaji). Međutim,
tečajna razlika proizašla iz međukompanijskog monetarnog prometa, bilo
da je kratkoročna ili dugoročna, ne može se eliminirati. Pa iako monetarna
stavka pokazuje međukompanijsku zaduženost, ako predstavlja obvezu da se
jedna valuta konvertira u neku drugu, ona se izlaže dobitku ili gubitku
kroz valutne fluktuacije. Prema tome, takva će tečajna razlika i dalje
biti priznata u zbrojnim ili konsolidiranim financijskim izvještajima poduzeća
na istoj osnovi kao što je bio priznat u financijskim izvještajima pojedinog
subjekta. Ako je, međutim, međukompanijska monetarna stavka zapravo povećanje
ili smarljenje matičina neto ulaganja u inozemni subjekt, dobici i gubici
proizašli iz promjene valutnih tečajeva u tom slučaju prenose se u dioničarsku
glavnicu u zbrojnim ili konsolidiranim financijskim izvještajima.

Neto ulaganja zaštićena inozemnim zajmovima

20. Prema odredbama ovog Standarda dobici i gubici proizašli iz promijene
valutnih tečajeva kod zajmova u stranoj valuti koje je uzela matica, normalno
se priznaju u dobit razdoblja, dok se tečajne razlike, proizašle od neto
ulaganja matice u inozemni subjekt, pribrajaju Dioničkoj glavnici. Ako
su, međutim, zajmovi u inozemnim valutama i druge transakcije u inozemnoj
valuti namijenjeni kao djelotvorna zaštita, te čine djelotvornu zaštitu
kod neto ulaganja u inozemni subjekt, prikladno je poravnati tečajne razlike
koje se pojavljuju kod svake transakcije

Prevođenje financijskih izvještaja subjekata pogođenih visokim stopama
inflacije

21. Gdje postoje visoke stope inflacije, prikladno je uskladiti financijske
izvještaje za učinak mijenjanja cijena prije nego što je poduzet postupak
prevođenja (vidi: Međunarodni računovodstveni standard 15, Informacija
koja pokazuje učinke mijenjanja cijena). Alternativa je tada da se prevedu
financijski izvještaji inozemnog subjekta primjenjujući postupke dane u
točki 34,. (a) - (e).

Porezni učinci tečajnih razlika

22. Dobici i gubici na transakcijama u inozemnoj valuti i tečajne razlike
proizašle pri prevođenju mogu imati povezane porezne učinke koji se obračunavaju
u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo poreza
na dobit.

Objavljivanje

23. Financijski izvještaji općenito objavljuju primijenjene metode u
prevođenju financijskih izvještaja inozemnog subjekta. Razumijevanju financijskih
izvještaja poduzeća pomaže objavljivanje neto tečajnih razlika za razdoblje
koje su prenesene dobiti, kao rezultat primijenjenih postupaka u točki
34, te neto tečajne razlike za razdoblje korigirane s dioničarskom glavnicom
kao rezultat primjene postupaka u točkama 32-33. Također je nužno objaviti
postupak koji je izabran za prevođenje izvještaja o dobiti lnozemnih subjekata.
Dodatna se objavljivanja zahtijevaju ako financijski izvještaji uključuju
tečajne razlike koje su bile odgođene, ili ako su tečajne razlike, proizašle
iz novčanih transakcija, bile uključene u knjigovodstveni iznos sredstava.

Međunarodni računovodstveni standard 21

Računovodstvo učinaka promjena tečajeva stranih valuta

Međunarodni računovodstveni standard 21 obuhvaće točke 23-39. ovog Izvještaja.
Standard treba čitati u kontekstu točaka 1-23 ovog Izvješćaja i Predgovore
Izvještajima Međunarodnih računovodstvenih standarda.

Računovodstvo transakcja u stranoj valuti

24. Transakcija u stranoj valuti, osim kako je predviđeno u točki 26.,
treba biti evidentirana u izvještajnoj valuti subjekta, primjenjujući za
stranu valutu iznos valutnog tečaja koji postoji u vrijeme transakcije
ili tečaja koji je približan stvarnom tečaju.

25. Na svakom datumu bilance, monetarne stavke strane valute, koje proizlaze
iz transakcija subjekta, trebaju biti prikazane po zaključnom tečaju, osim
kako je predviđeno u točki 26.

26. Kada je zaključen ugovor s terminskim valutnim tečajem kako bi se
utvrdili iznosi izvještajne valute koji su potrebni ili raspoloživi na
datume podmirenja transakcija u inozemnoj valti, razlika između terminskog
tečaja i spot-tečaja na početku ugovora treba se priznati u dobiti za vrijeme
trajanja ugovora. Za kratkoročne transakcije mogu se primjenjivati terminski
tečajevi, koji su navedeni u odnosnim ugovorima s valutnim tečajevima,
kao osnova za mjerenje i izvješćivanje o transakcijama.

27. Tečajne razlike (osim onih koje su obrađene u točkama 29. i 30.)
koje su proizašle prilikom podmirenja monetarnih stavaka ili prilikom izvješćivanja
o subjektovim kratkoročnim monetarnim pozicijama u stranoj valuti po tečajevma
različitim od onih po kojima su bili evidentirani tijekom razdoblja ili
prezentirani u prijašnjim financijskim izvještajima, trebaju se priznati
u dobit toga razdoblja, osim kako je određeno u točki 31.

28. Tečajne razlike (osim onih koje su obrađene u točkama 29. i 30.)
koje su proizašle prilikom izvješćivanja o subjektovim dugoročnim monetarnim
stavkama u stranoj valuti po tečajevima različitim od onih po kojima su
bili evidentirani tijekom razdoblja, ili prezentirane u ranijim financijskim
izvještajima, obično se treba priznati u dobit toga razdoblja (osim kako
je određeno u točki 21). Međutim, takve tečajne razlike mogu se sustavno
odgoditi i priznati dobiti tekućeg ili budućih razdoblja tijekom preostalog
vijeka trajanja monetarnih stavaka na koje se odnose, izuzev što gubitke
proizašle iz promjene valutnih tečajeva na stavki ne treba odgoditi za
priznavanja u budućim razdobljima ako je objektivno očekivati da će se
u budućnosti učestalo pojavljivati gubici iz promjene valutnih tečajeva
na toj stavci.

29. Tečajne razlike proizašle na međukompanijskoj monetarnoj stavci,
koja je zapravo povećanje ili smanjenje neto ulaganja matice u inozemni
subjekt treba pripisati dioničarskoj glavnici u zbrojnim i konsolidiranim
financijskim izvještajima.

30. Ako su zajmovi u inozemnoj valuti i druge transakcije u inozemnoj
valuti namijenjeni kao djelotvorna zaštita, i pružaju djelotvornu zaštitu
kod neto ulaganja u inozemni subjekt, tečajne razlike koje se pojavljuju
kod zajmova ili transakcija trebaju se prenijeti dioničarskoj glavnici
do veličine do koje su pokrivene tečajnim razlikama proizašlim iz neto
ulaganja.

31. Tečajna razlika koja proizlazi iz velike devalvacije neke valute
protiv kojih ne postoje praktične mjere zaštite i koje pogađaju obveze
proizašle izravno iz nedavne nabavke sredstava fakturiranih u stranoj valuti,
može biti uključena u knjigovodstveni iznos odnosnog sredstva, pod uvjetom
da je usklađeni knjigovodstveni iznos niži ili od troška ponovne nabavke
ili iznosa koji se može nadoknaditi iz upotrebe ili prodaje sredstava.

Prevođenje financijskih izvještaja inozemnog

subjekta

32. Radi obuhvaćanja u financijsltim izvještajima poduzeća (osim kako
je određeno u točki 33.) u prevođenju financijskih izvještaja inozemnog
subjekta trebaju biti primijenjeni sljedeći postupci:

(a) sredstva i obveze, monetarna i nemonetarna, provode se po zaključnom
tečaju;

b) tečajna razlika nastala pri prevođenju početnog neto ulaganja u inozemni
subjekt po valutnom tečaju različitom od onoga po kojemu je prethodno iskazan
prenosi se dioničarskoj glavnici;

c) stavke izvještaja o dobiti prevode se ili po zaključnom tečaju ili
po valutnim tečajevima na datum transakclje (ili po tečaju koji je približan
stvarnom tečaju). Razlike proizašle iz prevođenja stavka izvještaja o dobiti
po valutnim tečajevima izuzev zaključnog tečaja dnosno stavaka bilance
koje se prevode po zaključnom tečaju, mogu se prenijeti dioničarskoj glavnici
ili dobiti.

(d) bllo koje tečajne razlike proizašle iz drugih promjena u dioničarskoj
glavnici inozemnog subjekta priznaje se dioničarskoj glavnici.

33. Poželjno je financijski izvještaj inozemnog subjekta koji je pogođen
visokim stopama inflacije uskladiti za učinke mijenjanja cijena prije nego
što je proces prevođenje poduzet. Alternativno, postupci koji su dani u
točki 34. (a)-(e) trebaju se primijeniti

Prevođenje financijskih izvještaja inozemnih djelatnosti koje su sastavni
dio djelatnosti matice

34. U prevođenju financijskih izvještaja inozemne djelatnosti, koji
su sastavni dio djelatnosti matice, trebaju se primijeniti sljedeći postupci:

(a) sve monetarne stavke, osim onih navedenih pod (b), prevode se po
zaključnom tečaju;

(b) monetarne stavke koje su obuhvaćene ugovorima s terminskim tečajem
u valuti matice prevode se: (i) zaključnim tečajem (ako se dobici i gubici
na

terminskim ugovorima odvojeno mjere), ili (ii) spot-tečajem koji postoji
na početku terminskog

ugovora (usklađen sa svakim amortiziranim diskontom ili premijom u ugovoru),
ili

(iii) terminskim tečajem primjenjivim u ugovoru, za kratkoročne transakcije

(c) nemonetarne stavke koje su evidentirane u uvjetima proteklih događaja,
na primjer trošak nabave, prevode se po valutnim tečajevima koji su postojali
kad su se odnosne transakcije dogodile;

(d) nemonetarne stavke koje su revalorizirane u inozemnim financijskim
izvještajima prevode se po tečajevima koji postoje na datumima njihovih
revalorizacija;

(e) stavke izvještaja o dobiti prevode se po valutnim tečajevima koji
se podudaraju s datumima odgovarajućih transakcija. Ako su transakcije
mnogobrojne i protežu se kroz duže razdoblje, može se primijeniti prosječna
stopa koja je postojala za vrijeme toga razdoblja kako bi se osigui'ala
stopa približna stvarnim stopama.

Tečajne razlike proizašle iz gore navedenih postupaka prenose se u dobit
razdoblja, izuzev što:

(i) tečajne razlike koje se odnose na dugoročne mortetarne stavke mogu
se sustavno ndgoditi i priznati u dobiti tekućeg ili budućih razdoblja
tijekom preostaloga vijeka monetarnih stavaka na koje se odnose, izuzev
što gubitke proizašle kod promjena valutnih tečajeva na nekoj stavci ne
treba odgoditi za priznavanje u budućim razdobljima ako je objektivno očekivati
da će se u budućnosti učestalo pojavljivati gubici iz promjene valutnih
tečajeva na toj stavci,

(ii) kada razlike proizlaze u okolnostima opisanima u točki 31. može
se primijeniti računovodstveni postupak dopušten tom točkom.

Objavljivanje

35. Ako su odgođene tečajne razlike na dugoročnim monetarnim stavkama
proizašle iz transakcije sa stranim valutama ili iz prevođenja financijskih
izvještaja inozemnih djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti matice,
kumulativni odgođeni iznos koji još nije odobren ili terećen u dobiti,
treba se objaviti.

36. Ako su tečajne razlike proizišle iz obveza koje su povezane s nabavkom
sredstava bile uključene u knjigovodstveni iznos odnosnih sredstava u skladu
s točkom 31, iznos proizašao tijekom razdoblja treba se objaviti.

37. Glede prevođenja financijskih izvještaja inozemnih djelatnosti za
uključivanje u financijske izvještaje izvješčujućeg poduzeća, sljedeće
treba objaviti:

a) primijenjene metode;

b) neto tečajnu razliku razdoblja, prenesenu dioničarskoj glavnici kao
rezultat primjene postupka u točkama 32-33 ;

c) neto tečajnu razliku razdoblja, prenesenu u dobit kao rezultat primjene
postupka u točki 34; i

d) izabrani postupak (zaključni i prosječni tečajevi) za prevođenje
izvještaja o dobiti inozemnog subjekta.

Prijelazne odredbe

38. Prvom prilikom kada poduzeće primjenjuje ovaj Standard, iznos usklađivanja
koji proizlazi iz svake promjene računovodstvene politike i kako bi udovoljio
Standardu, treba prezentirati u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 8, Izvanredne stavke i stavke prethodnog razdoblja te promjene
u računovodstvenim politikama, izuzev što se ponovno iznošenje poredbenih
informacija glede prethodnih godina podstiče, iako se ne zahtijeva.

Datum stupanja na snagu

39. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji se odnose na razdoblja što počinju 1. siječnja 1985. ili
poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 22

Računovodstvo poslovnih spajanja

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi računovodstvom poslovnih spajanja i postupanjem
sa svakim nastalim goodwillom. Izvještaj je prije svega usmjeren na konsolidirane
financijske izvještaje inkorporiranih poduzeća, iako se neki od njegovih
zahtjeva primijenjuju na financijske izvještaje pojedinačnih poduzeća.

2. Ovaj Izvještaj se ne bavi ulaganjima koja se obračunavaju po metodi
udjela u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 3, Konsolidirani
financijski izvještaji niti ne obuhvaća prijenose ili razmjene sredstava
između poduzeća pod zajedničkom kontrolom.

Definicije

3. Sljedeći se izrazi upotrebljavaju u ovom Izvještaju s određenim značenjima:

Poslovno spajanje je rezultat stjecanja kontrole nad jednim poduzećem
ili nad više njih od strane drugoga poduzeća ili objedinjevanje interesa
dvaju ili više poduzeća.

Kontrola je vlasništvo, izravno ili neizravno, preko podružnica putem
više od polovine glasačke moći poduzeća. Interes manjine jest onaj dio
neto rezultata poslovanja i neto sredstava neke podružnice koji se može
pripisati dionicama koje izravno ne posjeduje matična kompanija, niti ih
matična kompanija posjeduje neizravno kroz drugu podružnicu.

Podružnica je poduzeće pod kontrolom drugoga poduzeća (znanog kao matica).

Matica je poduzeće koje ima jednu ili više podružnica.

Objedinjavanje interesa, postoji kada dioničari dva ili više poduzeća
spajaju neto sredstva i poslove poduzeća u subjekt kao jednu cjelinu ili
učinkovitu cjelinu, na takav način da se postigne neprekidno uzajamno sudjelovanje
u rizicima i koristima spojenog subjekta.

Stjecanje je poslovna kombinacija koja ne spada u objedinjavanje interesa.

Fer vrijednost jesl iznos za koji bi se jedno sredstvo moglo razmijeniti
između obaviještenog, voljnog kupca i obaviještenog, voljnog prodavača
u transakciji pred pogodbom.

Objašnjenje

4. Općenito se smatra da je većina poslovnih kombinacija u suštini stjecanje.

5. Da bi se poslovna kombinacija klasificirala kao objedinjavanje interesa,
također je općenito prihvaćeno da je bitno da, osim kriterija navedenog
u definiciji u točki 3, osnova za transakciju bude razmjena običnih dionica
s pravom glasa udruženih poduzeća. Objedinjavanje interesa nadalje se pokazuje
stalnim sudjelovanjem managementa spojenih poduzeća u upravljanju spojenim
poduzećem.

6. Postoje, međutim, druga mišljenja glede prirode bilo kojih daljnjih
uvjeta koji se mogu primijeniti. Neki vjeruju da je, osim razmjene običnih
dionica s pravom glasa, potrebito da svaka strana u objedinjavanju interesa
dobije znatan dio u spojenom poduzeću, čak do razine kada neće biti moguće
utvrditi bilo koju stranu kao dominantnu. Ovo se vjerovanje temelji dijelom
na mišljenju da razmjena kontrole jednoga poduzeća za beznačajni dio u
većem poduzeću ne znači uzajamno dijeljenje rizika i koristi.

7. Drugi vjeruju da je suština objedinjavanja interesa dokazana time
što su zadovoljeni određeni kriteriji u adnosu na vezu između stranaka,
kao što su ranija nezavisnost poduzeća koja se spajaju, način njihova spajanja
i odsutnost planiranih transakcija koje bi potkopale učinak objedinjavanja
interesa.

8. Postoje dvije glavne metode računovodstva poslovnih spajanja:

(a) metoda kupnje i

(b) metoda udruživanja interesa (ponekad zvana metoda integracije)

9. Cilj je metode kupnje obračunati stečeno poduzeće primjenom istih
načela koja se primjenjuju pri normalnoj kupnji sredstava. Ova se metoda
uvijek primjenjuje u obračunavanju stjecanja, a ponekad i u obračunavanju
objedinjavanja interesa.

10. Cilj je metode udruživanja interesa obračunati udružena poduzeća
kao da se odvojena poslovanja nastavljaju kao i prije, premda su sada u
zajedničkom vlasništvu i imaju zajedničku upravu. Prema tome, čine se samo
minimalne promjene u pribrajanju pojedinačnih financijskih izvještaja.

11. Korištenje metode udruživanja interesa ograničeno je okolnostima
koje udovoljavaju kriterijima navedenim u točki 5. za udruživanje interesa.

Metoda kupnje

12. Prema metodi kupnje kupac obračunava trošak stjecanja tako da ponovno
iskaže sredstva i obveze koje se mogu identificirati po njihovoj fer vrijednosti
na datum stjecanja. Stečena sredstva i obveze koje se mogu identificirati
mogu uključiti sredstva i obveze koja nisu evidentirana u financijskim
izvještajima stečenog poduzeća. Međutim, u određivanju fer vrijednosti
stečenih sredstava i obveza nije primjereno povećati rezerve za buduće
poslovlke gubitke.

13. Na određivanje fer vrijednosti mogu utjecati namjere kupca. Na primjer,
kupac može imati specijaliziranu namjenu za sredstvo koje nije dostupno
drugim potencijalnim kupcima. Kupac možda namjerava provesti promjene u
aktivnostima stečenoga poduzeća, što zahtijeva stvaranje posebnih rezervi
za očekivane troškove, tj. planirane troškove za prestanak radnog odnosa
zaposlenih i premještaj postrojenja.

14. Uobičajeno je da se rezultati poslovanja stečenog poduzeća uključe
u izvještaj o dobiti kupca od datuma stjecanja, a to je datum kada je kontrola
nad stečenim poslovanjem stvarno prenesena na kupca. Kada se stjecanje
obavlja u etapama, primjerice kada je ostvareno kupovanjima na burzi, smatra
se da je datum stjecanja vrijeme kada je postignuta kontrola.

Kada se stjecanje obavlja kupovanjem dionica, što podliježe uvjetima
koje postavlja kupac, smatra se da kontrola nije stečena sve dok se svi
značajni uvjeti ne zadovolje.

Troškovi stjecanja

15. Trošak stjecanja u financijskim izvještajima matice jest naknada
za kupnju zajedno s izdacima koji su s tim povezani.

16. Naknada za kupnju može se sastojati od novca, vrijednosnih papira
ili drugih sredstava. U određivanju vrijednosti naknade za kupnju procjenjuju
se fer vrijednosti njenih dijelova. U izračunavanju fer vrijednosti primjenjuju
se različite tehnike. Na primjer, kada naknada za kupnju uključuje kotirane
vrijednosne papire, obično se primjenjuje tržišna cijena da bi se dobila
fer vrijednost vrijednosnih papira, pod uvjetom da prekomjerna kolebanja
ili usko tržište ne čine tržišnu cijenu nepouzdanim pokazateljima. Kada
je tržište nepouzdano ili ne postoji kotacija, fer vrijednost vrijednosnih
papira procjenjuje se prema njihovom proporcionalnom udjelu u fer vrijednosti
kupčeva poslovanja ili prema fer vrijednosti stečenog poslovanja, već prema
tome koja je od tih dviju mogućnosti očitija.

17. Mnogi sporazumi o stjecanju priznaju da u svjetlu jednog ili više
budućih događaja može biti potrebno izvršiti prilagođavanja naknade za
kupnju. Kada je dodatno plaćanje vjerojatno i kada se može objektivno procijeniti
na datum stjecanja, plaćanje se uključuje u izračunavanje naknade za kupnju.
U svim drugim slučajevima usklađivanje se priznaje čim se iznos može odrediti
(vidi Međunarodni računovodstveni standard 10, Nepredviđeni događaji i
događaji nastali nakon datuma bilance).

18. Računovodstveni postupak bilo kojeg usklađivanja naknade za kupnju
razlikuje se Prema prirodi nepredviđenog događaja. Na primjer, kada se
nepredviđeni događaj odnosi na razinu zarada ili potvrđivanje vrijednosti
neto sredstava stečenog poduzeća, kupac postupa s primitkom ili plaćanjem
kao s prilagođavanjem trošku stjecanja. Zapravo, proizlazi da stečeno poduzeće
ima veću ili manju vrijednost od privremene procjene obavljene na datum
stjecanja. Računovodstvenim postupkom u konsolidiranim financijskim izvještajima,
kada je prikladno usklađuju se odnosna sredstva ili goodwill proizašao
iz stjecanja.

Postupanje s goodwillom proizašlim iz stjecanja

19. Bilo koje prekoračenje troška stjecanja iznad fer vrijednosti stečenih
neto sredstava koja se mogu identificirati priznaje se ili kao sredstvo
u konsolidiranim financijskim izvještajima odnosno kao goodwill proizašao
iz stjecanja, ili se odmah usklađuje dioničarska glavnica.

20. Oni koji priznaju goodwill proizašao iz stjecanja kao sredstvo u
konsolidiranim financijskim izvještajima vjeruju da on predstavlja plaćanje
izvršeno unaprijed u očekivanju buduće dobiti i da jeprllkladno postupati
njime kao sa sredstvom koje će se sustavno amortizirati na teret dobiti
tijekom njegova korisnog vijeka trajanja.

21. Čimbenici koji se mogu razmatrati u procjeni korisnog vijeka trajanja
goodwilla proizišlog pri stjecanju, uključuju:

- predvidljivi vijek trajanja poslovanja ili djelatnosti,

- učinke zastarjelosti proizvoda, promjene u potražnji i druge gospodarske
čimbenike,

- predviđanja u svezi s trajanjem radnog vijeka ključnih osoba ili grupa
zaposlenih,

- očekivane radnje od strane konkurenata ili potencijalnih konkurenata,
i

- zakonske, regulativne i ugovorne odredbe koje utječu na koristan vijek
trajanja.

22. Ponekad se misli da se goodwill proizašao iz stjecanja može zadržati
kao sredstvo sve dok se smatra da on ima ekonomsku vrijednost. Medutim,
ovo gledište zanemaruje činjenicu da prolaskom vremena, goodwill poduzeća
sve više proizlazi iz napora neprekidnog poslovanja, više nego iz iznosa
koji je kupac potrošio na datum stjecanja.

23. Drugi vjeruju da bilo koju razliku (ili pozitivnu ili negativnu)
između troška stjecanja i fer vrijednosti stečenih neto sredstava koja
se mogu identificirati, treba uskladiti prema interesima dioničara u razdoblju
stjecanja. Oni tvrde da goodwill nije sredstvo koje se može neovisno koristiti;
da ima neodrediv vijek trajanja za koji je svaki amortizacijski program
proizvoljan, te budući da se samonikli goodwill ne priznaje, nije primjereno
priznati goodwill proizašao iz stjecanja.

24. U svakom slučaju, ako postaje jasno da prekoračenje troška stjecanja
iznad fer vrijednosti neto sredstava koja se mogu identificirati ne predstavlja
plaćanje izvršeno unaprijed u očekivanju buduće dobiti, gubitak koji je
nastao tereti dobit u konsolidiranim financijskim izvještajima. U tim se
okolnostima obično zahtijeva usklađivanje knjigovodstvenog iznosa ulaganja
u financijskim izvještajima kupca. 25. Ponekad se dogodi da je trošak stjecanja
manji od zbirne fer vrijednosti sredstava koja se mogu identificirati i
stečenih obveza. S razlikom se (ponekad nazvsnom negativan goodwill) može
postupati ili kao s odgođenom dobiti i priznati ju u dobit tijekom razdoblja,
slično onome u točki 21, ili ju se raspoređuje u razmjeru s njihovim fer
vrijednostima na stečena pojedinačna nenovčana sredstva koja se mogu amortizirati.

Interes manjine

26. Različite se metode primjenjuju u obračunavanju, interesa manjine
u podružnici, koja proistjeće iz poslovnih spajanja. Interes manjine koji
neposredno proistjeće iz poslovnog spajanja u bilanci se iskazuje na različite
načine kao udio manjine u:

(a) vrijednosti poslije stjecanja (tj. fer vrijednosti) obuhvaćenih
neto sredstava koja se mogu identificirati;

(b) knjigovodstvenih iznosa prije stjecanja neto sredstava podružnice.
U tom slučaju ponovno iskazivanje neto sredstava do fer vrijednosti je
ograničeno do razmjera koji se može pripisati kupcu;

(c) vrijednosti poslije stjecanja (tj. fer vrijednosti) stečenih neto
sredstava koja se mogu identificirati usklađenih goodwillom proizašlim
iz stjecanja (ili razlikom do fer vrijednosti) koje bi se pojavile da se
stekla podružnica u 100 postotnoj veličini. U ovom slučaju goodwill proizašao
iz stjecanja iskazuje se na ekvivalentnoj osnovi.

27. Zagovaratelji metode (a) tvrde da bi svako ponovno iskazivanje vrijednosti
sredstava trebalo obaviti za cjelinu sredstava i da bi se u konsolidiranim
financijskim izvještajima trebalo iskazati sredstva kojima upravlja grupa
prema vrijednostima izračunatim u skladu s računovodstvenim politikama
grupe. Podrška metodi (b) temelji se na tvrdnji da se razmjerni dio sredstava
manjine nije stekao i zbog toga bi se trebao zadržati po vrijednostima
prije stjecanja. Za metodu (c) tvrdi se da bi iznos prikazan kao goodwill
proizašao iz stjecanja bio korisniji da je izračunan s obzirom na ukupna
neto sredstva podružnice, nego s obzirom na razmjer koji je stekla matica.

28. Prva i druga metoda su prihvatljive alternative obračuna interesa
manjine, ali treća metoda nije prihvatljiva zato što se ne može pretpostaviti
da se nakllada za kupnju interesa manjine može proširiti na pretpostavljenu
kupnju svih udjela.

Metoda udruživanja interesa

29. Cilj je metode udruživanja interesa obračunavati udružena poduzeća
na način kao da ona nastavljaju odvojeno poslovati kao prije, iako su ona
sada zajedničko vlasništvo. Metoda udruživanja interesa ne priznaje nikakav
goodwill proizašao iz stjecanja i primjenjuje se samo za slučajeve gdje
je naknada za kupnju prije svega razmjena običnih dionica s pravom glasa,
a ne isplata novca ili drugih sredstava. Prema metodi udruživanja interesa
iskazuju se povezana sredstva, obveze i rezerve po njihovim postojećim
knjigovodstvenim iznosima (nakon što su obavljena usklađivanja koja se
traže u točki 30). Razlika između iznosa iskazanog kao emitirani dionički
kapital (povećan za bilo koju dodatnu naknadu u obliku novca ili drugih
sredstava) i iznosa iskazanog za stečeni Dioničarski kapital korigira dioničarsku
glavnicu. Konsolidirani financijski izvještaji uključuju rezultate poslovanja
te sredstava i obveza udruženih poduzeća kao da su bili dio grupe kroz
cijelo tekuće i prethodno razdoblje.

30. Ako su u vrijeme spajanja udružena poduzeća imala proturječne računovodstvene
politike, usvaja se jedinstveni skup računovodstvenih politika koje proistječu
iz poslovnih spajanja. Učinci bilo kojih promjena u računovodstvenoj politici
na financijske izvještaje iskazuju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 8, Izvanredne stavke iz prethodnog razdoblja i promjene u računovodstvenim
politikama.

Postupak s porezima na dobit

31. U nekim će se zemljama metoda obračuna poslovnih spajanja, koja
se traži ovim Izvještajem, razlikovati od onih koje se primjenjuju na temelju
njihovih odgovarajućih zakona o porezu na dobit. Stalne ili vremenske razlike
mogu se stoga pojaviti između priznavanja dobiti ili rashoda kod financijskog
izvještavanja i prilikom izvještavanja za svrhe poreza. Takve se razlike
priznaju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo
poreza na dobit.

32. Poduzeće koje ulazi u poslovno spajanje može imati potencijalne
koristi od prijenosa poreza na gubitak koji nije bio priznat u njegovim
financijskim izvještajima, jer nije postojalo dovoljno jamstvo da bi se
mogao ostvariti. Međutim, ova se sumnja može otkloniti kao rezultat poslovnog
spajanja te stoga dopustiti priznavanje sredstava.

33. Koristi od poreza na gubitke, koji nisu priznati kao odvojeno sredstvo
ne datum spajanja, mogu se kasnije ostvariti. Kada se ovo dogodi, koristi
se obično priznaju kao dobit u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
12, Računovodstvo poreza na dobit. Tada se zahtijeva ponovna procjena knjigovodstvenog
iznosa goodwilla proizašlog iz stjecanjakako bi se odredio bilo koji iznos
koji se može pripisati onim poreznim koristima što se pripisuju dobiti
Međutim, kada je razlika između troška stjecanja i fer vrijednosti stečenih
sredstava i obveza koja se mogu identificirati prethodno korigirala dioničku
glavnicu, naknadno primljene koristi također korigiraju dioničarsku glavnicu.

Objavljivanje

34. Opseg objavljivanja koja su primjerena u financijskim izvještajima
što neposredno proistječe iz poslovnog spajanja dan je u točkama 50-52.

Poslovna spajanja nakon datuma bilance

35. Kada se poslovno spajanje ostvari nakon datuma bilance, ali prije
izdavanja financijskih izvještaja bilo kojeg sudionika u spajanju, pri
objavljivanju se postupa u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
10, Nepredviđeni događaji i dqgađaji nastali nakon datuma bilance, ali
poslovno spajanje nije uključeno u financijske izvještaje. U određenim
okolnostima spajanje može također pružiti dodatnu informaciju koja utječe
na same financijske izvještaje, na primjer primjenjujući temeljnu pretpostavku
neograničenog vremena poslovanja.

Međunarodni računovodstveni standard 22

Računovodstvo poslovnih spajanja

Međunarodni računovodstveni standard 22 obuhvaća točke 35-36. ovog Izvještaja.
Standard treba čitati u kontekstu točaka 1-35. ovog Izvješteja i Predgovore
Izvještejima Međunarodnim računovodštvenini standardima.

36. Poslovno spajanje treba obračunati prema metodi kupnje, obrazloženoj
u točkama 39-45., osim u rijetkim okolnostima kada se smatra da je to objedinjavanje
interesa. 37. Poslovno spajanje se smatra objedinjavanjem interesa samo
ako dioničari poduzeća koja se spajaju ostvare neprekidnu uzajamnu diobu
rizika i koristi koji su vezani za spojeno poduzeće, i

a) da je temelj transakcije, prije svega, razmjena običnih dionica s
pravom glasa obuhvaćenih poduzeća, i

b) da se sva ili gotovo sva, neto sredstva i djelatnosti objedinjenih
poduzeća koja se spajaju spoje u jedan subjekt.

38. Kada se poslovno spajanje smatra objedinjavanjem interesa, može
se koristiti metoda udruživanja interesa, obrazložena u točkama 46-47.

Metoda kupnje

39. U sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja sredstva i
obveze stečenog poduzeća koja se mogu identificirati trebaju se ponovno
iskazati do njihovih fer vrijednosti na datum stjecanja.

40. Poduzeće trebe usvojiti jednu od sljedećih politika za postupak
s bilo kojom razlikom (pozitivnom ili negativnom) između troška stjecanja
i fer vrijednosti stečenih neto sredstava koja se mogu identificirati:

a) priznavanje u dobiti u skladu s postupcima u točkama 41-42 ili

b) izravno usklađivanje dioničarske glavnice U oba slučaja primjenjuju
se točke 43-45.

Priznavanje u dobiti

41. Tamo gdje je politika u točki 40 (a) usvojena, svako prekoračenje
troška stjecanja iznad fer vrijednosti stečenih neto sredstava koja se
mogu identificirati treba se u konsolidiranim financijskim izvještajima
priznati kao sredstvo odnosno goodwill proizašao iz stjecanja i sustavno
amortizirati na teret dobiti tijekom njegova korisnog vijeka trajanja.
Ako se ustanovi, u bilo koje vrijeme, da goodwill proizašao iz stjecanja
nije opravdan budućom dobiti, treba do potrebne veličine odmah teretiti
dobit.

42. Ako je trošak stjecanja manji od zbirnih fer vrijednosti stečenih
neto sredstava koja se mogu identificirati treba se ili postupiti kao s
odgođenom dobiti i priznati u dobit na sustavnoj osnovi ili rasporediti
na pojedinačna stečena nenovčana sredstva koja se amortiziraju, u razmjeru
do njihovih fer vrijednosti.

Drugi postupci

43. Trošak stjecanja treba obuhvaćati svaki nenovčani element po fer
vrijednosti.

44. Kada sporazum o stjecanju predviđa usklađivanje naknade za kupnju
koja ovisi o jednom ili više budućih događaja, iznos treba uključiti u
trošak stjecanja, ako je plaćanje vjerojatno i ako se iznos može objektivno
procijeniti. U svim drugim slučajevima usklađivanje se treba priznati čim
se iznos može odrediti u skladu s odredbama Međunarodnog računovodstvenog
standarda 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance.

45. Interes manjine koji proistjeće iz poslovnog spajanja bolje je iskazati
kao odgovarajući dio fer vrijednosti poslije stjecanja neto sredstava podružnice
koje se mogu ždentificirati. Alterriativno, može se iskazati kao odgovarajući
dio knjigovodstvenih iznosa neto sredstava podružnice prije stjecanja.

Metoda udruživanja interesa

46. Kod primjene metode udruživanja interesa, sredstva i obveze poduzeća
koja se spajaju te njihovi prihodi i rashodi za razdoblje u kojem je došlo
do spajanja i za sva objavljena usporediva razdoblja, trebaju se uključiti
u financijske izvještaje poduzeća koja se spajaju kao da su bili spojeni
od početka tih razdoblja.

47. Razlilsa između iznosa iskazanog kao emitirani dioničarski kapital
(povećan za bilo koju naknadu u obliku novca ili drugih sredstava) i iznosa
iskazanog a stečeni dioničarski kapital, treba korigirati dioničarsku glavnicu.

Postupci s porezima na dobit

48. Sa stalnim i vremenskim razlikama između priznavanja dobiti i rashoda
kod financijskog izvještavanja i prilikom izvještavanja sa svrhe poreza
treba se postupati u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
12, Račuriovodstvo poreza dobiti.

49. Ako nije primijenjena točka 40 (b), koristi dobivene od prijenosa
poreza na gubitak stečenog poduzeća, koje su postojale ali nisu bile priznate
kao sredstvo na datum stjecanja, treba priznati kao dobit u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo poreza na dobit. Knjigovodstveni
iznos goodwilla proizašlog iz stjecanja treba se ponovno procijeniti kako
bi se odredio bilo koji iznos što se može pripisati primljenim koristima
koje treba pripisati dobiti. Ako se primijeni točka 40 (b), takve koristi
trebaju korigirati dioničarsku glavnicu:

Objavljivanje

50. Za sva poslovna spajanja treba pružiti sljedeća objavljivanja u
financijskim izvještajima odmah nakon spajanja:

a) imena i opisi poduzeća koja se spajaju;

b) datum stupanja na snagu spajanja za računovodstvene svrhe; i

c) računovodstvena metoda korištenja za prikaz spajanja.

Druga objavljivanja zahtijevaju se u Međunarodnim računovodstvenim standardom
3, Konsolidirani financijski izvještaji i Međunarodnim računovodstvenim
standardom 5, Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima.

51. Za poslovna spajanja koja se obračunavaju po metodi kupnje trebaju
se učiniti sljedeća dodatna objavljivanja u prvim financijskim izvještajima
nakon spajanja:

a) postotak stečenih dionica s pravom glasa;

b) trošak stjecanja i opis naknade za kupnju koja je plaćena ili će
se vjerojatno platiti; i

c) iznos svake razlike između troška stjecanja i zbirne fer vrijednosti
stečenih neto sredstava koja se mogu

identificirati i postupanja u svezi s tim, uključujući razdoblje amortizacije
bilo kojeg goodwilla proizašlog iz stjecanja.

52. Za poslovna spajanja koja se obračunavaju prema metodi udruživanja
interesa trebaju se učiniti sljedeća dodatna objavljivanja u prvim financijskim
izvještajima nakon spajanja: ,

a) opis i broj emitiranih dionica, zajedno s postotkom razmijenjenih
dionica s pravom glasa svakog poduzeća radi provedbe spajanja;

b) iznosi sredstva i obveza koje je unijelo svako poduzeće; i

c) podaci o rezultatima poslovanja poduzeća prije datuma stjecanja,
koji se uključuju u neto dobit, prikazan u zbirnim financijskim izvještajima.
Podaci trebaju uključiti prodaju, druge poslovne prihode, izvanredne stavke
i neto dobit.

Poslovna spajanja nakon datuma bilance

53. Financijski izvještaji poduzeća ne trebaju obuhvaćati poslovno spajanje
u kojoj je poduzeće sudionik, ako je datum spajanja nakon datuma bilance
koji je uključen u financijskim izvještajima.

54. Poslovna spajanja koja su obavljena nakon datuma bilance, a prije
datuma kada su financijski izvještaji jednoga od objedinjenih poduzeća
ovlaštenih za Izdavanje, trebaju se objaviti ako su tako važni da bi neobjavljivanje
utjecalo na mogućnost korisnika financijskih izvještaja da pravilno procijene
i da donesu pravilne odluke (vidi Međunarodni računovodstveni standard
10, Nepredviđeni događaji 3 događaji nastali nakon datuma bilance). Objavljivanje
treba obuhvatiti primjenjive podatke iz točaka 50-52. ovog Standarda, u
onoj mjeri u kojoj se mogu procijeniti ili alternativno, izvijestiti da
se takva procjena ne može učiniti.

Datum stupanja na snagu

55. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za poslovna
spajanja provedena 1. siječnja 1985. ili poslije toga.

Prijelazne odredbe

56. Retroaktivna se primjena ovoga Standarda potiče, ali se ne zahtijeva.
Ako se Standard ne primjenjuje retroaktivno, poduzeća se potiču da uzmu
u obzir goodwill proizašao iz stjecanja, bilo;

a) priznavanjem u dobiti, u skladu s postupcima u točkama 41.-42., bilo

b) izravnim usklađivanjem dioničarske glavnice.

Međunarodni računovodstveni standard 23

Kapitalizacija troškova posudbe

Uvod

1. Ovaj izvještaj se bavi kapitalizacijom troškova posudbe u financijskim
izvještajima poduzeća kao dijela troška nabave prilikom stjecanja određenih
sredstava. On se bavi kapitalizacijom sadašnjih ili pripisanih troškova
dioničarskog kapitala ili povlaštenog kapitala.

Definicija

2. Sljedeći se izraz primjenjuje u ovom Izvještaju s određenim značenjem:

Troškovi posudbe su troškovi kamata koji se pojave poduzeću u svezi
s posuđivanjem sredstava. To uključuje amortizaciju diskonta ili premije
koja proistiće iz izdavanja dužničkih vrijednosnih papira, amortizaciju
sporednih troškova nastalih u svezi s aranžmanom posuđivanja i tečajne
razlike u svezi s posuđenim sredstvima do veličine koje se smatraju kao
usklađivanje do troškova kamata.

Djelokrug

3. Ovaj Izvještaj ne inzistira na kapitalizaciji troškova posudbe, već:

(a) zahtijeva da svako poduzeće kod kojeg su nastali troškovi posudbe
usvoji i dosljedno primjenjuje politiku kapitalizacije ili nekapitalizacije
troškova posudbe za sredstva koja zahtijevaju znatno razdoblje dok ih se
pripremi za njihovo planirano korištenje ili prodaju;

(b) postavlja zahtjeve kojih se treba pridržavati u slučaju da poduzeće
izabere dopušteni pristup kapitalizaciji; (c) postavlja zahtjeve objavljivanja

Objašnjenje

4. Mišljenja se razlikuju u svezi s prikladnim računovodstvenim postupkom
za troškove posudbe. Neki smatraju da ti troškovi čine dio troška sredstava
s kojima se mogu poistovjetiti ili izravno ili neizravno. Drugi ih smatraju
troškovima kojima se tereti dobit, bez obzira na to kako se posudba primjenjuje.
Značajni iznosi troškova posudbe nastali u poduzeću čine računovodstveni
postupak s troškovima posudbe važnim čimbenikom u sastavljanju financijskih
izvještaja.

5. Mnogo su godina javna poduzeća u različitim zemljama i kompanije
u djelatnosti graditeljstva kapitalizirala troškove posudbe. Ovo se sve
više prakticira i u drugim djelatnostima.

Za kapitalizaciju i protiv nje

6. Zagovornici mišljenja da troškove posudbe treba kapitalizirati, uz
propisane uvjete, kao dio troškova za nabavu sredstava, ističu sljedeće
argumente u prilog svojeg mišljenja:

(a) Troškovi posudbe, nastali kao posljedica odluke da se nabavi sredstvo,
u suštini se ne razlikuju od drugih troškova koji se obično kapitaliziraju.
Ako je potrebito stanovito vrIjeme da se sredstvo dovede u radno stanje
i na mjesto potrebno za njegovo planirano korištenje, troškovi posudbe
nastali u tom razdoblju kao rezultat izdataka za sredstvo, dio su troška
za nabavu sredstva.

(b) Izostanak kapitaliziranja troškova posudbe povezanih s nabavom sredstava
smanjuje tekuće zarade kao posljedica nabave sredstava.

(c) Kapitalizacij ima za posljedicu veći stupanj usporedivosti između
troškova za ona sredstva koja su plaćena u ratama u vrijeme izrade i onih
koja su plaćena pri dovršenju (čija cijena običrlo uzima u obzir i troškove
posudbe).

7. Zagovornici mišljenja da s troškovima posudbe treba uvijek postupati
kao terećenjem bez obzira na to kako se posudba primjenjuje, ističu sljedeće
argumente u prilog svojeg mišljenja:

(a) Troškovi posudbe nastaju u podržavanju cjeline aktivnosti poduzeća.
Bilo koji pokušaj povezivanja troškova posudbe s određenim sredstvom nužno
je prosuditi.

(b) Kapitalizacija troškova posudbe ima za posljedicu istu vrstu sredstva
koje ima različiti knjigovodstveni iznos, ovisno o metodi financiranja
koju je usvojilo poduzeće.

(c) Postupanje s troškovima posudbe terećenjem dobiti ima za posljedicu
financijske izvještaje kojima se prikazuju učinci koji se mogu bolje usporediti
od razdoblja do razdoblja, pružajući tako bolji pokazatelj budućih novčanih
tokova poduzeća. Troškovi kamata fluktuiraju s razinama posuđivanja i stopama
koje su dovele do posuđivanja, a ne s nabavom sredstava.

Metode kapitalizacije troškova posudbe

8. Za ona poduzeća koja su usvojila politiku kapitalizacije, troškovi
posudbe se kapitaliziraju kada su takvi troškovi značajni za poduzeće i
kad su postojali izdaci za sredstva za čije dovođenje u radno stanje za
planirano korištenje ili prodaju treba duže razdoblje. Troškovi posudbe
kapitaliziraju se primjenom stope kapitalizaćije na te izdatke.

9. Kapitalizacija troškova posudbe obično počinje:

(a) kad se izdaci za sredstvo pojave;

(b) kad su u tijeku aktivnosti koje su potrebne za pripremanje sredstva
za njegovo planirano korištenje ili

prodaju, ili su u tijeku ulaganja u poduzeća, ili kad su u tijeku pripremne
aktivnosti poduzeća u koje se ulaže do početka planiranih glavnih poslova;
i

(c) kada troškovi posudbe nastanu.

10. Kapitalizacija troškova posudbe obično prestaje:

(a) za nekretninu, postrojenje i opremu, kada je sredstvo spremno za
korištenje;

(b) za ulaganja u poduzeća, kada primatelj ulaganja počinje svoje poslove;

(c) za zalihe koje zahtijevaju značajno vrijeme dovođenja u stanje kada
se mogu prodati, a za nepokretnu imovinu i druge dugoročne razvojne projekte,
kada su ta sredstva spremna za svoje planirano korištenje ili prodaju.

11. Troškovi posudbe obično se ne kapitaliziraju za zalihe koje se po
istom postupku ili na neki drugi način proizvode u velikim količinama radi
obnavljanja.

12. Kada se izradba nekog sredstva dovršava u dijelovima, a svaki se
dio može koristiti dok se izradba drugih dijelova nastavlja, uobičajeno
je prestati s kapitalizacijom troškova posudbe za svaki dio kada je dovršen.
Kada svi dijelovi moraju biti završeni u cijelosti prije mđgučnosti korištenja
bilo kojega dijela sredstva, uobičajeno je kapitalizaciju troškova posudbe
nastaviti dok se cIjelo sredstvo ne dovrši.

13. Kada je aktivni razvoj sredstava prekinut, kapitalizacija troškova
prosudbe obično se odgađa sve dok se aktivni razvoj ne obavi.

14. Kapitalizacija troškova posudbe redovito se nastavlja čak i tamo
gdje ovi rezultati imaju za posljedicu da ukupno kapitalizirani trošak
sredstva premašuje nadoknadivi iznos ili neto prodajnu vrijednost. U toj
situaciji usklađivanje se obavlja u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 2, Vrednovanje i prezentiranje zaliha, u kontekstu sustava troška
nabave, Međunarodni računovodstveni standard 3, Konsolidirani financijski
izvještaji ili Međunarodni računovodstveni standard 16, Računovodstvo nekretnina,
postrojenja i opreme.

Određivanje iznosa i stope

15. Iznos troškova posudbe, koji se trebaju kapitalizirati, u pravilu
je onaj dio ukupnih troškova posudbe nastalih u poduzeću koji bi bili izbjegnuti
da izdaci za sredstvo nisu bili učinjeni. Iznos koji se kapitalizira obično
se izračuna primjenom stope kapitalizacije na izdatak za sredstvo. U praksi
se stopa kapitalizacije obično određuje uspoređivanjem ukupnih troškova
posudbe i posudbi koje tijekom razdoblja nisu naplaćene. Međutim, stopa
na nove posudbe, povezana s izdacima za nabavu, izgradnju ili proizvodnju
određenih sredstava, također se koristi. Uporaba odgovarajuće tržišne stope
za posudbe koje su na raspolaganju poduzeću obično se smatra primjernom,
jer vjerojatno ne čini onaj dio ukupnih troškova posudbe koji su se mogli
izbjeći da izdaci za sredstvo nisu učinjeni.

16. Ponekad financijski aranžmani za posebne projekte mogu dovesti do
toga da poduzeću nastanu troškovi posudbe od datuma početka sporazuma na
puni iznos obveze. Na temelju takvih aranžmana sredstva se često privremeno
ulažu dok ne zatrebaju. Povremeno je potrebno iniati ravnotežne kompenzirajuće
uloge koje donose kamatu. U određivanju stope kapitalizacije primjereno
je povezati takvu dobit od ulaganja s pratećim troškovima posudbe.

17. U nekoj grupi kompanija mogu postojati različiti problemi u identificiranju
posudbi iz kojih se određuje stopa kapitalizacije. Takvi problemi mogu
nastati zbog složenosti posuđivanja novca u različitim zemljama po različitim
kamatnim stopama i pozajmljivanja drugima toga novca po različitim osnovama
kroz grupu. Druge komplikacije nastaju kroz zajmove iskazane u stranoj
valuti ili povezano s njom, kod poslovanja grupe u privredama s visokom
inflacijom ili s plivajućim deviznim tečajevima. Stoga, u nekim okolnostima
može, biti primjereno uključiti sve posudbe matične kompanije i njenih
konsolidiranih podružnica; u drugim okolnostima može biti prikladno za
svaku stranu podružnicu koristiti srednje stope primjenjiva na svoje vlastite
posudbe. Izbor stope kapitalizacije zahtijeva prosudbu da bi se određila
razumna mjera troška posudbe u smislu nastalih troškova, koji bi se inače
bili izbjegli.

Ograničenje kapitalizacije

18. Ukupno ograničenje na cijeli iznos troškova posudbe koji se mogu
kapitalizirati u obračunskom razdoblju sastoji se u tome da oni ne smiju
prekoračiti ukupni iznos troškova posudbe koji je nastao u poduzeću u tom
razdoblju. U konsolidiranim financijskim izvještajima ovo ograničenje se
primjenjuje s obzirom na konsolidirani iznos troškova posudbe.

Učinak na poreze na dobit

19. Učinak različitog postupanja s troškovima posudbe na obračunavanje
rashoda poreza na dobit i financijsko izvještavanje obrađuje se u skladu
s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo poreza na
dobit.

Objavljivanje

20. Primjereno je objaviti iznos troškova posudbe kapitaliziranih za
razdoblje u financijskim izvještajima poduzeća koja usvajaju politiku kapitalizacije
troškova posudbe.

Međunarodni računovodstveni standard 23

Kapitalizacija troškova posudbe

Međunarodni računovodstveni standard 23 obuhvaća točke 21. do 30. ovog
Izvještaja. Standard treba čitati u kontekstu s točkama 1.-20. ovog Izvještaja
i Predgovora Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim standardima \*.

21. Poduzeće kod kojeg su nastali troškovi posudbe i kod kojeg su nastali
izdaci na sredstvima za koja treba duže vremena da se pripreme za planirano
korištenje ili prodaju treba usvojiti politiku kapitalizacije troškova
posudbe ili nekapitalizaciju troškova posudbe za ta sredstva. Politika
se treba dosljedno primjenjivati u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 8, Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene
u računovodstvenim politikama. Točke 22.-29. ovog Standarda primjenjuju
se kad je usvojena politika kapitalizacije troškova posudbe.

Kapitalizacija troškova posudbe

22. Troškovi posudbe trebaju se kapitalizirati kao dio troškova sredstava,
primjenjujući stopu kapitalizacije na izdatke za nabavu, izgrađnju ili
proizvodnju sredstva koja zahtijeva duže vremena da se dovede u stanje
za korištenje ili prodaju.

23. Stopu kapitalizacije treba odrediti povezujući troškove posudbe
nastale za vrijeme razdoblja s posudbama koja još nisu naplaćena tijekom
toga razdoblja. Kada je nova posudba povežana s izdacima za nabavu, izgradnju
ili proizvodnju posebnih sredstava, stopa kapitalizacije se može odrediti
na temelju stvarnih troškova posudbe nastalih tom

posudbom.

24. Kapitalizacija troškova posudbe za sredstva, osim ulaganja, treba
početi:

(a) kada su izdaci za sredstvo nastali;

(b) kada su u tijeku aktivnosti, koje su potrebne u pripremanju sredsteva
za njegovo planirano korištenje ili prodaju; i

(c) kada troškovi posudbe nastaju.

Kapitalizaciju troškova posudbe za ulagahja treba započeti kada su navedeni
uvjeti pod (a) i (c) zedovoljeni, a primatelj ulaganja ima u tijeku aktivnosti
potrebne za početak njegovih planiranih glavnih poslova.

25. Kapitalizacija troškova posudbe treba prestati kada je sredstvo
spremno za planirano korištenje ili prodaju, ili u slučaju ulaganja, kada
je primatelj ulaganja započeo planirane glavne poslove. Kapitalizaciju
treba odgoditi za vrljeme produženoga roka u kojemu je aktivni razvoj prekinut.
26. Kada se izradba sredstva dovršava u dijelovima i svaki se dio može
koristiti dok se izradba na drugim dijelovima nastavlja, kapitalizacija
troškova posudbe treba prestati za svaki dio koji je dovršen.

\*Međunarodni računovodstveni standardi nisu namijenjeni za. primjenjivanje
na beznačajne stavke (vidi točku 12. Predgovora).

27. Iznos troškova posudbe kapitaliziran za vrijeme razdoblja ne smije
prelaziti ukupni iznos troškova posudbe koji je nastao u poduzeću u tom
razdoblju. Ograničenje koje se primjenjuje u konsolidiranim financijskim
izvještajima jest konsolidirani iznos troškova prosudbe.

Objavljivanje

28. Financijski izvještaji trebaju objaviti iznos troškova posudbe koji
je kapitaliziran tijekom toga razdoblja.

Prijelazne odredbe

29. Promjena u računovodstvenoj Politici u skladu s ovim Standardom
treba se primijeniti na troškove posudbe nastale u tekućem i budućim razdobljima
i treba se objaviti u skladu s odredbama Međunarodnog računovodstvenog
standarda 8, Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene
u računovodstvenim politikama.

Datum stupanja na snagu

30. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji se odnose na razdoblja koja počinju 1. siječnja 1986. ili
poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 24

Objavljivanje povezanih stranaka

Uvod

1. Ovaj izvještaj se bavi objavljivanjem povezanih stranaka i transakcija
između izvještajnog poduzeća i s njima povezanih stranaka.

2. Zahtjevi ovog Izvještaja primjenjuju se na financijske izvještaje
svakog izvještajnog poduzeća.

3. Ne zahtijeva se objavljivanje ovih transakcija:

(a) u konsolidiranim financijSkim izvještajima o transakcijama unutar
grupe,

(b) u matičnim financijskim izvještajima kada su oni raspoloživi ili
objavljeni u konsolidiranim financijskim izvještajima.

(c) u financijskim izvještajima cjelovito posjedovane podružnice ako
je njena matica registrirana u istoj zemlji i daje konsolidirane financijske
izvještaje u toj zemlji, i

(d) u financijskim izvještajima poduzeća koja kontrolira država o njegovim
transakcijama s drugim poduzećima koje kontrolira država.

Definicija

4. Sljedeći izrazi u ovom Izvještaju primijenjeni su s određenim značenjima:

Povezana stranke - stranke se smatraju povezane ako jedna stranka ima
mogućnost kontrolirati drugu stranku ili obavljati značajan utjecaj nad
drugom strankom u donošenju financijskih i poslovnih odluka.

Transakcija povezane stranke - prijenos resursa ili obveza između povezanih
stranaka, bez obzira na to da li se zaračunava cijena.

Kontrole - vlasništvo, izravno ili neizravno preko podružnica, preko
više od polovine glasačke snage poduzeća, ili preko bitnog udjela u glasačkoj
snazi i snazi poduzeća da upravlja, prema statutu ili sporazumu, financijskom
i poslovnom politikom rukovodstva poduzeća.

Značajan utjecaj (za svrhe ovog Izvještaja) - sudjelovanje u

odlukama o financijskoj i poslovnoj politici poduzeća, ali ne i kontrola
tih politika. Značajan utjecaj može se vršiti na nekoliko načina, obično
zastupanjem u upravnom odboru, ali isto tako, primjerice, i pri sudjelovanju
tijekom provođenja politike, značajnih međukompanijskih transakcija, medusobna
razmjena rukovodnog osoblja ili ovisnosti o tehničkim informacijama. Značajan
utjecaj može se dobiti vlasništvom dionica, statutom ili sporazumom. S
vlasništvom dionica pretpostavlja se značajan utjecaj sukladno definiciji
sadržanoj u Međunarodnom računovodstvenom standardu 3, Konsolidirani financijski
izvještaji.

Objašnjenje

5. Ovaj Izvještaj bavi se samo s onim odnosom povezanih stranaka koji
se navode od (a) do (e):

(a) poduzeća koja izravno ili neizravno preko jednoga ili više posrednika
kontroliraju ili su kontrolirana, ili su pod zajedničkom kontrolom s izvještajnim
poduzećem. (To uključuje holding kompanije, podružnice i kompanije ranga
podružnica);

(b) pridružena poduzeća (vidi Međunarodni računovodstveni standard 3;
Konsolidirani financijski izvještaji

(c) pojedince koji posjeduju, izravno ili neizravno, udio u glasačkoj
snazi izvještajnog poduzeća koje im daje značajan utjecaj nad poduzećem,
i užim članovima obitelji1 svakog takvog pojedinca;

(d) ključno rukovodeće osoblje, odnosno one osobe koje imaju ovlaštenje
i odgovornost za planiranje, upravljanje i kontroliranje aktivnosti izvještajnog
poduzeća, uključujući direktore i funkcionare kompanija i užih članova
obitelji takvih pojedinaca; i

(e) poduzeća u kojima se posjeduje pretežiti udio u glasačkoj snazi,
izravno ili neizravno, od strane bilo koje osobe opisane u (c) ili (d),
ili nad kojima takva osoba ima mogućnost značajno utjecati, to uključuje
poduzeća u vlasništvu direktora ili dioničara s većinskim udjelom izvještajnog
poduzeća i poduzeća koja imaju člana ključnog rukovodstva zajedno s izvještajnim
poduzećem.

U razmatranju svakog mogućeg odnosa između povezanih stranaka pozornost
je usmjerena na suštinu odnosa, a ne samo na pravi oblik.

6. U smislu ovng Izvještaja, smatra se da nisu povezane stranke:

(a) dvije kompanije jednostavno zato što imaju zajedničkog direktora,
usprkos objašnjenju u točki 5 (d) i (e), Šali je nužno razmotriti mogućnost
i procijeniti vjerojatnost da će direktor moći utjecati na politike obiju
kompanlja u njihovim uzajamnim poslovanjima);

(b) (i) financijeri, (ii) sindikati, (iii) javna poduzeća, i (iiii)
vladina ministarstva i agencije, u smislu njihova uobičajenog poslovanja
s poduzećem na temelju samo njihova poslovanja (iako mogu ograničiti slobodu
djelovanja poduzeća ili sudjelovati u donošenju poslovanja poduzeća ili
sudjelovati u, donošenju poslovnih odluka); i

(e") pojedini kupac, dobavljač, davalac povlastice, distributer
ili opći zastupnik s kojima poduzeee ostvaruje značajan obujam poslova
samo na temelju gospodarske ovisnosti koja iz toga proizlazi.

1 Uži članove obltelji pojedinca jesu oni od kojih se očekuje da utječu.
iIi na njih utječe ta osoba, u njihovu poslovanju s poduzećem.

Predmet povezane stranke

7. Odnosi povezanih stranaka uobičajena je značajka trgovanja i poslovanja.
Na primjer, poduzeća često vode odvojene dijelove svojih aktivnosti kroz
podružnicu ili pridruženo poduzeće i stječe interese u drugim poduzećima
- za svrhe ulaganja ili iz poslovnih razloga - koja su dostatnih razmjera
da kompanija koja ulaže može kontrolirati ili značajno utjecati na financijske
i poslovne odluke onoga koji prima to ulaganje.

8. Odnos povezane stranke može imati učinak na financijski položaj i
rezultate poslovanja izvještajnog poduzeća. Povezane stranke mogu ući u
transakcije u koje nepovezane stranke ne bi ušle. Također se između povezanih
stranaka ne moraju obavljati transakcije s istim iznosima kao između nepovezanih
stranaka.

9. Poslovni rezultati i financijski položaj poduzeća može biti pod utjecajem
odnosa povezane stranke čak ako se transakcije između povezanih stranaka
ne dogode. Samo postojanje odnosa može biti dostatno da djeluje na transakcije
izvještajnog poduzeća s drugim strankama. Na primjer, podružnica može završiti
odnose s poslovnim partnerom stjecanjem od strane matičnog poduzeća slične
podružnice koja se bavi istim poslom kao bivši partner. Alternativno, jedna
se stranka može uzdržati od djelovanja zbog značajnog utjecaja druge stranke
- na primjer, podružnica može biti upućena od svoje matice da sg ne upušta
u istraživanje i razvoj.

10. Budući da postoji nasljedna poteškoća za rukovodstvo

da određi učinak utjecaja koji ne dovodi do transakcija, objavljivanja
takvih učinaka ne zahtijeva ovaj Standard.

11. Računovodstveno priznavanje prijenosa resursa normalno se zasniva
na cijeni dogovorenoj između stranaka. Između nepovezanih stranaka cijena
je kao cijena pred pogodbom. Povezane stranke mogu imati stupanj fleksibilnosti
u postupku utvrđivanja cijena koje nisu prisutne u transakcijama između
nepovezanih stranaka.

12. U određivanju cijena za transakcije između povezanih štranaka primjenjuju
se različite metode.

13. Jedan je način određivanja cijene za transakciju između povezanih
stranaka metodom usporedive nekontrolirane cijene, koja određuje cijenu
prema usporedivoj prodanoj robi na gospodarski usporedivom tržištu gdje
su kupac i prodavalac nepovezane stranke. Kada su robe i usluge isporučene
u transakciji između povezanih stranaka, a uvjeti su u svezi s tim slični
onima u normalnim poslovnim transakcijama, ta se metoda često primjenjuje.
Ona se također često primjenjuje za određivanje troška financiranja.

14. Kada su robe prenesene između povezanih stranaka prije prodaje nekoj
neovisnoj stranci, često se primjenjuje metoda preprodajne cijene. To smanjuje
cijenu preprodaje za maržu, koja predstavlja iznos iz kojega će preprodavač
tražiti pokriće svojih troškova i odgovarajući profit da bi dostigao cijenu
prijenosa preprodavaču. Postoje problemi prosudbe u određivanju odgovarajuće
naknade za preprodavačevo sudioništvo u postupku. Navedena metoda također
se primjenjuje za prijenose drugih resursa, kao što su prava i usluge.

15. Drugi pristup zasniva se na metodi trošak-plus, koji nastoji dodati
odgovarajuće povećanje cijene na trošak dobavljača. Teškoće mogu nastati
pri određivanju i elemenata troška koji se može pripisati i kod povećanja
cijene. Između mjerila koja mogu pomoći pri određivanju cijena nalaze se
usporedive zarade od prometa ili od angažiranog

kapitala u sličnim djelatnostima.

16. Ponekad cijene transakcija povezanih stranaka nisu

određene prema nekoj od metoda opisanih u točkama 13. do 15. Ponekad
se cijena ne zaračunava - kao u primjerima besplatne provizije za menedžment
usluga u produžetak beskamatnog kredita za pokriće duga.

17. Do transakcija također ponekad ne bi došlo da odnos nije postojao.
Na prijmjer kompanija koja je prodala veći dio proizvodnje svojoj matici
po cijeni koja je jednaka trošku, možda nije mogla nači alternativnog kupca
da matična kompanija nije kupila robu.

Objavljivanje

18. U mnogim zemljama zakonima se zahtijeva da u financijskim izvještajima
pruže, objavljuju određene kategorije povezanih stranaka. Osobita se pozornost
usmjerava na transakcije s direktorima poduzeća, posebice s njihovim nagradama
i posudbama, zbog povjerljive prirode njihovih odnosa s poduzećem. Uz to,
Međunarodni računovodstveni standard 5, informacija koju treba objaviti
u financijskim izvještajima, traži objavljivanja značajnih međukompanijskih
transakcija pri ulaganjima i saldima kod grupe i pridruženih kompaxiija
i kod direktora. Međunarodni računovodstveni standard 3, Konsolidirani
financijski izvještaji; zahtijeva u takvim izvještajima popis značajnih
podružnica i pridruženih kompanija, a za nekonsolidirane podružnice, salda
unutar grupe i prirodu transakcija s ostatkom grupe. Međunarodni računovodstveni
standard 8, Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene u
računovodstvenim politikama, zahtijeva objavljivanje izvanrednih stavaka.

19. Sljedeći su primjeri situacije gdje transakcije povezanih stranaka
mogu zahtijevati objavljivanja od strane izvještajnog poduzeća u razdoblju
na koje one utječu:

- kupovine ili prodaje roba (dovršenih ili nedovršenih),

- kupovine ili prodaje nekretnina i drugih sredstava,

- pružanje ili primanje usluga,

- agencijski aranžmani,

- aranžmani o najmu,

- prijenos istraživanja. i razvoja,

- licencijski aranžmani,

- financiranje (uključujući zajmove i doprinos glavnici u novcu ili
u naravi);

- garancije i nuzjamstva,

- ugovori s managementom.

20. Da bi čitatelj financijskih izvještaja mogao stvoriti gledište o
učincima odnosa povezanih stranaka na izvještajno poduzeće, prikladno je
objaviti odnos povezane stranke gdje postoji kontrola, neovisno o tome
da li je bilo transakcija između povezanih stranaka.

21. Ako je bilo transakcija između povezanih stranaka, prikladno je
objaviti vrste transakcija i elemente transakcija nužne za razumijevanje
financijskih izvješta:ja. Ti elementi normalno uključuju:

(a) pokazatelj obujma transakcija, bilo kao iznos ili kao odgovarajući
omjer,

(b) iznose ili odgovarajuće omjere neplaćenih stavaka, i (c) politike
cijena.

22. Slične stavke obično su zbrojene, izuzev ako je odvojeno objavljivanje
nužno za razumijevanje učinaka transakcija između povezanih stranaka na
financijske izvještaje izvještajnog poduzeća.

23. Objavljivanje transakcija između članova grupe suvišno je u konsolidiranim
financijskim izvještajima, jer konsolidirani financijski izvještaji predstavljaju
informaciju o matici i podružnicama kao jednom izvještajnom poduzeću. Transakcije
s pridruženim poduzećima, koje se obračunavaju metodom udjela, nisu isključene,
te se zbog toga zahtijeva odvojeno objavljivanje kao transakcija povezanih
stranaka.

Međunarodni računovodstveni standard 24

Objavljivanje povezanih stranaka

Međunarodni računovodstveni standard 24 obuhvaća točke od 24. do 28.
ovog Izvještaja. Standard treba čitati u kontekstu točaka 1.-23. ovog Izvještaja
i Predgovora Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim standardima.

24. Ovaj se Standard primjenjuje samo u onim odnosima povezanih stranaka
koji su opisani u točki 5. i kako su preinačeni točkom 6.

25. Odnosi povezane stranke gdje postoji kontrola moraju biti objavljeni
neovisno o tome da li je bilo transakcija između povezanih stranaka.

26. Ako je bilo transakcija između povezanih stranaka, izvještajno poduzeće
mora prikazati prirodu odnosa povezane stranke, kao i vrste transakcija
i elementi transakcija, koji su nužni za razumijevanje financijskih izvještaja.
27. Stavke slične prirode mogu se objaviti zbrojeno. izuzev kada je odvojeno
objavljivanje nužno za razumijevanje učinaka transakcija povezanih stranaka
na financijske izvještaje izvještajnog poduzeća.

Datum stupanja na snagu

28. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji se odnose na razdoblja što počinju 1. siječnja 1986. ili
poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 25

Računovodstvo ulaganja

Uvod

1. Ovaj se Izvještaj bavi računovodstvom ulaganja u financijskim izvještajima
poduzeća i odgovarajućim zahtjevima za objavljivanje.

2. Ovaj se izvještaj ne bavi:

a) osnovicama za priznavanje kamata, tantijema, dividendi i najamnina
zarađenih na ulaganjima, koje su obuhvaćene Međunarodnim računovodstvenim
standardom 18, Priznavanje prihoda, i Međunarodnim računovodstvenim standardom
17; Računovodstvo najmova;

b) ulaganjem u podružnice;

c) ulaganjem u pridružene kompanije i zajedničke pothvate ;

d) goodwillom, patentima, zaštitnim znakovljem i sličnim sredstvima:

e) financijskim najmovima, kako je to definirano u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 17, Računovodstvo najmova;

f) ulaganjima mirovinskih fondova i poduzećima životnog osiguranja

Definicije

3. Sljedeći se izrazi primjenjuju u ovom Izvještaju s određenim značenjem:

2 Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na stavke
koje su menje značajne (vidi točku 12. Predgovora).

Ulaganje je sredstvo koje poduzeće drži radi povećanja bogatstva kroz
udjele (kao šta su kamata, tantijeme, dividende i najamnina), zbog, aprecijacije
kapitala ili zbog druge koristi poduzeća ulagača, što su one stečene poslovnim
odnosima. Zalihe, kako je to definirano u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 2,. Vrednovanje i prezentiranje zaliha u kontekstu sustava troška
nabave, nisu ulaganja. Nekretnina, postrojenja i oprema, kako su definirani
u Međunarodnom računovodstvenom standardu 16, Računovodstvo nekretnina,
postrojenja i opreme. (osim ulaganja u nekretnine) nisu ulaganja.

Tekuće ulaganje je ulaganje koje je po svojoj prirodi odmah raspoloživo
za realizaciju i ne namjerava se držati duže od jedne godine.

Dugoročno ulaganje je ono ulaganje koje nije tekuće ulaganje.

Ulaganje u nekretnine je ulaganje u zemljište ili građevine koje nisu
znatno zauzete za korištenje od strane istog poduzeća, ili u poslovima
investicijskog poduzeća ili drugog poduzeća iz, iste grupe iz koje je to
investicifsko poduzeće. Fer vrijednost je iznos za koji sredstvo može biti
razmijenjeno između obaviještenog, voljnog kupca i obavještenog voljnog
prodavača u transakciji pred pogodbom.

Tižišna vrijednost je iznos koji se može dobiti od prodaje ulaganja
na aktivnom tržištu.

Utrživo znači da postoji aktivno tržište na kojem je poznata tržišna
vrijednost lili neki pokazatelj koji omogućuje da se tržišna vrijednost
izračuna).

Obrazloženje

Oblici ulaganja

4. Poduzeća drže ulaganja iz raznovrsnih razloga. Za neka je poduzeča
ulagačka aktivnost značajan element poslovanja1, a procjena uspješnosti
poduzeća može u velikoj mjeri, ili isključivo ovisiti o priopćenim rezultatima
te aktivnosti. Neki drže ulaganja kao akumulirano bogatstvo sredstava,
a neki drže poslovna ulaganja s ciljem da učvrste poslovne odnose ili postignu
poslovnu prednost.

5. Neka ulaganja predstavljaju certifikati ili slični dokumenti; druga
ne predstavljaju. Ulaganje može potjecati od duga osim ako dug nije iz
kratkoročnog ili dugoročnog poslovanja; koji predstavlja novčani iznos
koji se duguje nositelju ulaganja i koji obično donosi kamate; alternativno
to može biti udio u rezultatima poduzeća, kao što je to od dionica neke
glavnice. Većina ulaganja predstavlja financijska prava, neka su međutim,
materijalna - kao na primjer određena ulaganja u zemljište ili zgrade i
izravna ulagenja u zlato, dijamante ili druge utržive robe.

6. Za neka ulaganja postoji aktivno tržište na kojemu se može utvrđiti
tržišna vrijednost. Za takva ulaganja je tržišna vrijednost pokazatelj
fer vrijednosti. Za druga ulaganja, aktivno tržište ne postoji, pa se drugi
načini koriste za određivanje fer vrijednosti.

Klasifikacija ulaganja

Većina poduzeća prezentira bilancu koja razlikuje tekuća sredstva od
dugoročnih sredstava, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
13, Prezentiranje tekućih sredstava i tekućih obveza. Tekuća ulaganja su
uključena u tekuća sredstva. Činjenica da je utrživo ulaganje bilo zadržano
znatno vrijeme ne sprečava nužilo njegovu klasifikaciju kao tekućeg ulaganja.

1 Poduzeća hod kojih je ulagačka ahtivnost značajan element poslovanja
kao što su osiguravajuće kompanije i neke banke. često su predmetom uređene
kontrole. Predgovor Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim stndardima
predviđa da Međunarodni računovodstveni standardi nisu nadređeni lokalnim
propisima koji uređuju izdavanje financijskih lzvještaja.

8. Ulaganja koja poduzeća drže prije svega radi zaštite, omogućavanja
ili daljnjeg postojanja poslovanja ili trgovinskih odnosa, često nazvana
trgovinskim ulaganjima, nisu poduzeta s namjerom da će biti na raspolaganju
kao dodatna novčana sredstva, te su stoga klasificirana kao dugoročna.
Druga ulaganja, kao što su ulaganja u nekretnine, poduzeća namjeravaju
držati više godina kako bi stvarala dobit i kapitalni dobitak. Ona su stoga
klasificirana kao dugoročna sredstva, čak unatoč tome što mogu biti utrživa.

9. Neka se posiuzeća opredjeljuju da ne prave razliku između tekućih
i dugoročnih sredstava, a od drugih propisi mogu zahtijevati da usvoje
oblik bilance koji ne pravi razliku. Mnoga takva poduzeća posluju na području
financija, kao npr. banke i osiguravajuće kompanije. Premda takva poduzeća
ne namjeravaju realizirati svoja sredstva kroz tekuće poslovanje, ona obično
smatraju mnoge od svojih ulaganja dostupnima za potrebe svojih tekućih
poslova, ako je to potrebno.

10. Međutim, takva poduzeća mogu imati ulaganja koja se ispravno smatraju
kao dugoročna sredstva, na primjer banka može držati dionice u najmodavačkoj
kompaniji.

11. Zbog toga mnoga takva poduzeća analiziraju svoja ulaganja i prema
tome da li su njihove karakteristike one tekućih ulaganja ili dugoročnih
ulaganja, iskazuju iznose u knjigovodstvu.

Trošak ulaganja

12. Trošak ulaganja uključuje troškove stjecanja i troškove kao što
su brokerske provizije, honorari, pristojbe i bankarske naknade.

13. Ako je ulaganje stečeno, ili djelomično stečeno, emisijom dionica
ili drugim vrijednosnim papirima, trošak stjecanja je fer vrijednost emitiranih
vrijednosnih papira a nije njihova nominalna ili paritetna vrijednost.
Ako je ulaganje stečeno u razmjeni, ili djelomičnoj razmjeni, za drugo
sredstvo, trošak stjecanja ulaganja je određen u odnosu na fer vrijednost
ustupljenoga sredstva. Moglo bi biti prikladno razmotriti fer vrijednost
stečenog ulaganja ako je to očitije.

14. Potraživanja kamata, tantijema, dividende i najamnina u svezi s
ulaganjem općenito se smatraju kao dobit, jer su zarada od ulaganja. Međutim,
pod određenim okolnostima, takvi priljevi predstavljaju nadoknađivanje
troška i ne čine dio dobiti. Na primjer, kada je naplaćena kamata obračunata
prije stjecanja ulaganja koje donosi kamata, te je stoga uključena u cijenu
koja se plaća za ulaganje, naknadni primitak kamata se raspoređuje između
razdoblja prije i razdoblja poslije stjecanja, dio prije stjecanja se odbija
od troška. Kada su dividende na dionice objavljene iz profita prije stjecanja;
primjenjuje se sličan postupak. Ako je teško napraviti takav raspored,
osim po proizvoljnoj osnovi; trošak ulaganja obično se smanjuje potraživanjima
od dividende samo ako one jasno predstavljaju naknadu dijela troška.

15. Razliku između troška stjecanja ulaganja u dužničke vrijednosne
papire i vrijednosti ulaganja prilikom iskupa (diskont ili premija na stjecanje)
obično amortizira ulagač kroz razdoblje od stjecanja do njezinog dospijeća
tako da se stalno zarađuje prinos od ulaganja. Amortizirani diskont ili
premija priznaju se ili terete dobit kao da je riječ o kamati, i dodaju
se ili oduzimaju od knjigovodstvene svote vrijednosnog papira. Tako dobiveni
rezultirajući knjigovodstveni iznos se tada smatra kao trošak ulaganja.

Knjigovodstveni iznos ulaganja

Tekuća ulaganja

16. Mišljenja se razlikuju o primjernom knjigovodstvenom iznosu za tekuća
ulaganja. Neki tvrde da je za financijske izvještaje pripremljene po prihvaćenom
načelu troška nabave, opće pravilo nižeg troška ili neto prodajne vrijednosti
primjenjivo na ulaganja; a budući da je većina tekućih ulaganja utrživa,
knjigovodstveni iznos je niži ili trošak ili tržišna vrijednost. Pobornici
ove metode utvrđivanja knjigovodstvenog iznosa tvrde da ona osigurava razboriti
iznos u bilanci i nema za posljedicu priznavanje neostvarenih dobitaka
u dobiti. Oni također tvrde da se neočekivana kolebanja u burzovnim cijenama,
koje mogu priomijeniti smjer, ne uzimaju u obzir samo kao rezultat izbora
na određeni datum bilance.

17. Drugi uvjeravaju, s obzirom na to što su tekuća ulaganja odmah raspoloživo
akumulirano bogatstvo ili zamjena za novac da ih je primjereno vrednovati
po fer vrijednosti, obično po tržišnoj vrijednosti. Poduzeće nije zainteresirano
za trošak takvih stavki već novac koji može dobiti njihovom prodajom. Ulaganja
se razlikuju od zaliha zato što općenito mogu biti prodana bez napora,
s tim da nije primjereno priznati profit od prodaje zaliha prije nego što
je prodaja bila sigurna. Svako ulaganje je dopušteno u poslovanju na primjer
ulaganje u glavnicu moglo bi biti prodano a utržak reinvestiran na bankovni
depozitni račun, bez štete za poslovanje - te je stoga primjereno prikazati
ga po tržišnoj vrijednosti. Pobornici tržišne vrijednosti također tvrde
da priopćivanje ulaganja po trošku nabave dopušta managementu da prizna
dobit prema svom nahođenju, jer izabrana ulaganja mogu biti prodana i odmah
ponovno kupljena, a proizašli profit priopćen u dobiti, premda takve transakcije
nisu izmijenile ekonomski položaj poduzeća.

18. Općenito uzevši, poduzeće je zainteresirano za cjelokupnu vrijednost
svojeg portfelja tekućih ulaganja, a ne za svako pojedinačno ulaganje,
jer se ulaganja drže zajedno kao akumulirana imovina. U skladu s tim gledištem,
ulaganja knjižena po iznosu nižem od troška ili tržišne vrijednosti vrednuju
se na osnovi ukupnog portfelja ulaganja u cijelosti ili po kategoriji ulaganja,
a ne na osnovi pojedinačnog ulaganja. Pa ipak, neki tvrde da upotreba portfelje
kao osnovice ima za posljedicu prebijanje gubitka s nerealiziranim dobicima.

Dugoročna ulaganja

19. Dugoročna ulaganja obično se knjiže po trošku ulaganja. Međutim,
kada postoji pad vrijednosti dugoročnog ulaganja osim privremenog, knjigovodstveni
se iznos smanjuje da bi se priznao taj pad. Pokazatelji vrijednosti ulaganja
mogu se dobiti s obzirom na njegovu tržišnu vrijednost, s obzirom na sredstva
i rezultate primatelja ulaganja, te na očekivane priljeve novca od ulaganja.
Rizik, tip i opseg investitorova uloga kod primatelja ulaganja također
se uzimaju u obzir. Ograničenja primatelja ulaganja na raspodjelu ili ogranieenja
ulagača na otuđenje mogu utjecati na vrijednosti prIpisanu ulaganju.

20. Mnoga dugoročna ulaganja imaju pojedinačnu važnost za poduzeće ulagača.
Knjigovodstveni iznos dugoročnih ulaganja stoga se normalno utvrđuje na
osnovi stavka - po

- stavka. Međutim, u nekim zemljama mogu se utržive dionice, klasificirane
kao dugoročna ulaganja, knjižiti po trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti
ovisno što je niže, utvrđenoj na osnovici portfelja. U tim slučajevima,
privremena smanjenja i poništavanja takvih smanjenja uključena su u glavnieu.

21. Smanjenja osim privremenog pada knjigovodstvenih iznosa dugoročnih
ulaganja terete se u izvještaju o dobiti,ako nisu prebijena s prethodnom
revalorizacijom (vidi točku 23.) Smanjenja knjigovodstvenog iznosa mogu
biti poništena kad postoji porast vrijednosti toga ulaganja, ili ako više
ne postoje razlozi za to smanjenje. Međutim, u nekim se zemljama smanjenja
knjigovodstvenih iznosa ne poništavaju.

Revalorizacije

22. Ponekad se dugoročna ulaganja revaloriziraju do fer vrijednosti.
U interesu dosljednosti, usvaja se politika učestalosti revalorizacije,
i sva se dugoročna ulaganja revaloriziraju u isto vrijeme, ili u najmanju
ruku, cjelokupna se kategorija revalorizira.

23. Povećanje knjigovodstvenog iznosa, proisteklo iz revalorizacije
dugoročnih ulaganja, odobrava se izravno vlasničkoj glavnici kao revalorizacijska
rezerva. Do iznosa smanjenja knjigovodstvenog iznosa koji poravnava prethodno
povećanje, za isto ulaganje koje je bilo pripisano revalorizacijskoj rezervi,
a naknadno nije poništeno ili iskorišteno, tereti se ta revalorizacijska
rezerva. U svim ostalim slučajevima, za smanjenje knjigovodstvenog iznosa
tereti se dobit. Povećanje s osnova revalorizacije, koje je u izravnoj
svezi s prethodnim smanjenjem knjigovodstvenog iznosa istog ulaganja kojim
je prije terećena dobit, odobrava se dobit do iznosa koji pravnava prethodno
zabilježeno smanjenje.

Ulaganje u nekretnine

24. Neka poduzeća odabiru obračun ulaganja u nekretnine kao za dugoročna
ulaganja. Druga poduzeća radije obračunavaju ulaganja u nekretnine prema
svojoj računovodstvenoj politici za nekretnine, postrojenje i opremu, u
skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 16, Računovodstvo nekretnina,
postrojenja i opreme, te obračunavaju amozacizaciju u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standarom 4, Računovodstvo amortizacije, 25. Poduzeća
koja obračunavaju ulaganja u nekretnine kao dugoročna ulaganja, smatraju
da su promjene u njihovoj fer vrijednosti, koja je obično tržišna vrijednost,
značajnije nego njihova amortizacija. Stoga nekretnine se sustavno periodično
revaloriziraju. Tamo gdje su fer vrijednosti priznate u knjigovodstvenom
iznosu, bilo kakve promjene knjigovodstvenog iznosa obračunavaju se u skladu
s točkom 23. Tamo gdje takve fer vrijednosti nisu priznate u knjigovodstvenom
iznosu, one se objavljuju.

Otuđivanje ulaganja

26. Pri prodaji nekog ulaganja, razlika između knjigovodstvenog iznosa
i prihoda od prodaje, umanjena za rashode, priznaje se u izvještaju o dobiti
kao profit ili gubitak od prodaje. Ako je ulaganje prije bilo revalorizirano,
ili je bilo knjiženo po tržišnoj vrijednosti, a povećanje knjigovodstvenog
iznosa propisano, i još uvijek postoji revalorizacijska rezerva u okviru
vlasničke glavnice, iznos povećanja se prenosi bilo u dobit, bilo u zadržane
zarade. Prethodni postupak ima tu prednost da u izvještaj o dobiti uključuje
sva akumulirana bogatstva proizašla iz ulaganja.

27. Bilo koje smanjenje tržišne vrijednosti tekućih ulaganja knjiženih
po nižem ili trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti na osnovi portfelja
provodi se prema trošku portfelja. Ulaganja zbrojno, pojedinačna ulaganja
se nastavljaju iskazivati po trošku ulaganja. Prema tome, profit ili gubitak
od prodaje pojedinog ulaganja temelji se na trošku ulaganja, međutim, zbrojno
smanjenje tržišne vrijednosti portfelja treba biti procijenjeno.

28. Kada se otuđuje dio od određenog ulaganja poduzeća, knjigovadstveni
iznos mora biti raspoređen na prodani dio.

Taj knjigovodstveni iznos obično se utvrđuje prema prosječnom knjigovodstveno
iznosu ukupnog ulaganja.

Prijenosi ulaganja

29. Ponekad se dugoročna ulaganja ponovno klasificiraju kao tekuća ulaganja.
Prijenosi se obavljaju po:

a) nižem ili trošku ulaganja ili knjigovodstvenom iznosu, ako su tekuća
ulaganja knjižena po nižem od troška ulaganja ili tržišne vrijednosti.
Ukoliko je ulaganje prethodno bilo revalorizirano, bilo koja preostala
revalorizacijska rezerva s tim u svezi se poništava kod prijenosa; i

b) knjigovodstvenom iznosu ako su tekuća ulaganja knjižena po fer vrijednosti.
Ako su promjene u fer vrijednosti tekućih ulaganja uključene u dobiti,
bilo koja preostala revalorizacijska rezerva s tim u svezi se prenosi na
dobit i prezentira u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
8, Izvanredne stavke, stavke iz prethodnog razdoblja i promjene u računovodstvenim
politikama.

30. Ulaganja koja se ponđvno klasificiraju iz tekućih u dugoročna pojedinačno
se prenose po trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti ovisno što je niže,
ili po tržišnoj vrijednosti ako su prethodno bila utvrđena po toj vrijednosti.

Promjene portfelja ulaganja

31. Poduzeće sa znatnom ulagačkom aktivnošću obično održava portfelj
ulaganja kojima neprestano trguje. Tako radeći poduzeće nastoji poboljšati
kvalitetu i zaradu iz svog portfelja ulaganja. Pri otuđenju određenog ulaganja,
oslobođena sredstva su raspoloživa za ponovno ulaganje ili mogu ostati
kao novčani dio ulagačkog portfelja.

32. Glede neprestanih promjena u ulaganjima u takvom portfelju, postoje
različita mišljenja o primjerenom računovodstvenom postupku prilikom otuđenja
određenog ulaganja:

a) neki tvrde da prekoračenje ili nedostatak neto prihoda od prodaje
prema knjigovodstvenoj vrijednosti, predstavlja ostvareni profit ili gubitak,
koji.treba izravno priznati u dobit;

b) drugi tvrde da otuđenje samo odražava usklađivanje sastavnih dijelova
portfelja, ne predstavljajući niti povećanje niti smanjenje vrijednosti,
jer je to samo zamjena jednog ulaganja za drugo te da se stoga ni profit
ni gubitak ne treba određivati u dobit; i

c) nekoliko ih zastupa srednji pravac, po kojemu se razlika između neto
prihoda od prodaje i troška ulaganja amortizira kroz dobit tijekom danog
razdoblja.

33. Alternativa a) jest metoda kojoj se daje prednost. Alternativa b)
je primjerena samo kada se koristi osnovica tržišne vrijednosti, a promjene
tržišne vrijednosti su uključene u dobit, jer su usklađivanja do tržišne
vrijednosti već uzeta u obzir. Alternativa c) nije primjerena, jer ne priznaje
cijeli profit ili gubitak u razdoblju u kojem se on pojavljuje.

Izvještaj o dobiti

34. Neka poduzeća koja knjiže tekuća ulaganja po tržišnoj vrijednosti
na temelju toga što su to zalihe bogatstva koje se mogu odmah slobodno
prodati, priznaju bilo koje dobitke ili gubitke po tržišnoj vrijednosti
kao dio dobiti koji treba obračunati u izvještaju o dobiti zajedno s profitima
i gubicima od otuđenja. Međutim, u nekim zemljama nije dopušteno da se
takvi dobici uključe u dobit i odobravaju se izravno vlasničkoj glavnici
i obračunavaju na isti način kao revalorizacijska rezerva od dugoročnih
ulaganja.

35. Ako se tekuće investicije knjiže po nižem ili trošku nabave ili
tržišnoj vrijednosti, bilo koja smanjenja tržišne vrijednosti i bilo koja
poništavanja takvih smanjenja uključuju se u izvještaj o dobiti zajedno
s profitima i gubicima od otuđenja.

36. Bilo koja smanjenja knjigovodstvenog iznosa, osim za privremenog
pada vrijednosti dugoročnih ulaganja i poništavanja takvih smanjenja, te
profita i gubitka pri otuđenju dugoročnih ulaganja, uključuju se u dobit
i prezentiraju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 8, Izvanredne
stavke, stavke iz prethodnog razdoblja, te promjene u računovodstvenim
politikama.

Poduzeća specijalizirana za ulaganja

37. U nekim zemljama postoje poduzeća specijalizirana za ulaganje čiji
je glavni posao držanje portfelja utrživih vrijednosnih papira kao posrednik
ulaganja za svoje vlastite dioničare. Ta poduzeća knjiže svoja ulaganja
po fer vrijednosti koja je obično i tržišna vrijednost jer je to pod tim
okolnostima najprimjerenija osnovica. Oni za svoje ostvarene profite i
gubitke od ulaganja smatraju da su u biti istovrsni kao i neostvareni dobici
i gubici, pa ih stoga obračunavaju na isti način. Oni objavljuju sažetak
svih kretanja vrijednosti svojih ulaganja za to razdoblje.

38. Akti ovih poduzeća zabranjuju raspodjelu dividendi iz profita od
otuđenja ulaganja i zahtijevaju isticanje razlike između dobiti proistekle
iz kamata i dividendi, te dobitaka ili gubitaka proizašlih od otuđenja
ulaganja. Stoga ta poduzeća isključuju iz dobiti sve promjene vrijednosti
ulaganja, bilo da jesu ili nisu ostvarene.

Porezi

39. Porezne posljedice, proizašle iz primjene ovog Izvještaja, obračunavaju
se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo
poreza na dobit.

Objavljivanje

40. Sljedeća objavljivanja su primjerena:

a) računovodstvene politike za:

(i) utvrđivanje knjigovodstvenog iznosa ulaganja, (ii) postupak s promjenama
tržišnih vrijednosti tekućih ulaganja knjiženih po tržišnoj vrijednosti,
(iii) postupak s revalorizacijskom rezervom pri prodaji revaloriziranog
ulaganja;

b) značajne svote uključene u dobit od ulaganja za:

(i) kamatu, tantijeme, dividende i najamnine od dugoročnih i tekućih
ulaganja,

(ii) profite i gubitke od otuđenja tekućih ulaganja i promjene vrijednosti
takvih ulaganja;

c) tržišna vrijednost utrživih ulaganja, ako nisu knjiženi po tržišnoj
vrijednosti;

d) fer vrijednost ulaganja u nekretnine, ako se obračunavaju kao dugoročna
ulaganja i ne knjiže po fer vrijednosti;

e) značajna ograničenja unovčivosti ulaganja ili doznačavanja dobiti
i prihoda od otuđenja;

f) za dugoročna ulaganja iskazana po revaloriziranim iznosima:

(i) politika učestalosti revalorizacija, (ii) datum najnovije revalorizacije,
i

(iii) osnovica revalorizacije i da li je bio uključen vanjski procjenitelj
;

g) kretanja revalorizacijske rezerve u datom razdoblju i prirode takvih
kretanja:

h) za poduzeća čiji je glavni posao drianje ulaganja, analiza portfelja
ulaganja.

41. Sljedeća objavljivanja mogu pružiti pomoć čitateljima razumijevanju
financijskih izvještaja:

a) analize dugoročnih ulaganja po kategorijama; b) procjene direktora
o fer vrijednosti ulaganja koja nisu utrživa;

c) tamo gdje ulaganja nisu utrživa, metoda procjenjivanja vrijednosti
korištene za usporedbu s troškom ulaganja gdje je to primjenjivo;

d) bilo koji iznos prethodne revalorizacijske rezerve koji se odnosi
na ulaganja otuđena tijekom godine i koji je bio prethodno raspodijeljen
iii pretvoren u dionički kapital; i

e) pojedinosti bilo kojeg pojedinačnog ulaganja koje predstavlja značajni
dio iskazanih sredstava poduzeća

Međunarodni računovodstveni standard 25

Računovodstvo ulaganja

Međunarodni računovodstveni stendard 25 obuhvaća točke 42-56. ovog Izvještaja
Standard treba čitati u kontekstu točaka 1-41. ovog Izvješteje i Predgovora
Izvještajima Međunarodnih računovodstvenih standarda2.

42. Poduzeća trebaju obračunati ulaganja u skladu s točkama 43. do 53.,
osim ako nisu ona poduzeća koja su specijalizirana za ulaganje, u kom slučaju
mogu obračunati ulaganja u skladu s točkom 54.

Klasifikacija ulaganja

43. Poduzeće koje pravi razliku između tekućih i dugoročnih sredstava
u svojim financijskim izvještajima treba prezentirati tekuća ulaganja kao
tekuća sredstva, a dugoročna ulaganja kao dugoročna sredstva.

44. Poduzeća koja ne prave razliku između tekućih i dugoročnih ulaganja
u svojim bilancama trebaju ipak praviti razliku u svrhu mjerenja i utvrditi
knjigovodstveni iznos ulaganja u skladu s točkama 46-47.

Ulaganja u nekretnine

45. Poduzeće koje drži ulaganje u nekretnine treba ili: a) tretirati
ih kao nekretninu u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 16,
Računovodstvo nekretnina, postrojenja i opremu, te ih amortizirati u skIadu
s Međunarodnim računovodstvenim standardom 4, Računovodstvo amortizacije;
ili

b) obračunati ih kao dugoročna ulaganja.

Knjigovodstveni iznos ulaganja

46. Ulaganja koja su klasificirana kao tekuća sredstva trebaju se iskazati
u bilanci, ili po:

a) tržišnoj vrijednosti, ili

b) nižem ili trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti. Ako se tekuća
ulaganja knjiže po trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti ovisno koje
je niže, knjigovodstveni iznos trebao se utvrditi bilo na osnovi zbirnog
portfelja, u ukupnosti ili po kategoriji ulaganja, bilo na osnovi pojedinačnog
ulaganja.

47. Ulaganja koja su klasificirana kao dugoročna sredstva trebaju se
iskazati u bilanci, ili:

2 Međunarodni računovodstveni standardi nisu namijenjeni za beznačajne
stavke (vidi točku 12 Predgovora)

a) po trošku ulaganja ili

b) po revaloriziranim iznosima, ili

c) u slučaju utrživih dionica, nižem ili trošku ulaganja ili tržišnoj
vrijednosti, utvrđenoj na osnovi portfelja.

Ako se primjenjuju revalorizirani iznosi, treba se usvojiti politika
učestalosti revalorizacija, a cjelokupna kategorija dugoročnih ulaganja
treba se revalorizirati u isto vrijeme. Knjigovodstveni iznos svih dugoročnih
ulaganja treba se smanjiti da se prizna pad u vrijednosti ulaganja koji
nije privremeni, gdje se takvo smanjenje određuje za svako pojedinačno
ulaganje.

Promjene knjigovodstvenog iznosa ulaganja

48. Povećanje knjigovodstvenog iznosa proisteklo iz revalorizacije dugoročnih
ulaganja treba se odobriti vlasničkoj glavnici kao revalorizacijska rezerva.
Do veličine do koje se smanjenje knjigovodstvenog iznosa poravnava s prethodnim
povećanjem, za isto ulaganje, što je bilo odobreno revalorizacijskoj rezervi
a nakon toga nije poništeno ili iskorišteno, treba teretiti tu revalorizacijsku
rezervu. U svim ostalini slučajevima, smanjenje knjigovodstvenog iznosa
treba teretiti dobit. Povećanje kod revalorizacije koje je u izravnoj svezi
s prethodnim smanjenjem knjigovodstvenog iznosa za isto ulaganje kojim
je bila terećena dobit, treba odobriti dobit do veličine koja poravnava
prethodno evidentirano smanjenje.

49. Poduzeće koje knjiži tekuća ulaganja po tržišnoj vrijednosti treba
usvojiti i dosljedno primijeniti politiku za obračun povećanja ili smanjenja
knjigovodstvenog iznosa, koje treba ili:

a) uključiti u dobit, ili

b) obračunati u skladu s točkom 48.

Otuđivanje ulaganja

50. Pri otuđivanju ulaganja; razlikom između neto prihoda od otuđenja
i knjigovodstvenog iznosa treba teretiti ili odobriti dobit. Ako je ulaganje
bilo tekuće sredstvo koje je knjiženo na osnovi portfelja po nižem ili
trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti, profit ili gubitak od prodaje
treba se temeljiti na trošku ulaganja. Ukoliko je ulaganje bilo prethodno
revalorizirano ili je bilo knjiženo po tržišnoj vrijednosti, a povećanje
knjigovodstvenog izriosa prenešeno u revalorizacijsku rezervu, poduzeće
treba usvojiti politiku ili pripisivanja bilo kojeg preostalog odnosnog
iznosa revalorizacijske rezerve u dobit, ili prenošenja istog u zadržane
zarade. Tu politiku treba primijeniti dosljedno u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 8; Izvanredne stavke, stavke iz prethodnog
razdoblja i promjene u računovodstvenim politikama.

Prijenosi ulaganja

51. Za dugoročna ulaganja koja su ponovno klasificirana kao tekuća ulaganja;
prijenos treba provesti po:

a) nižem ili trošku ulaganja ili knjigovodstvenom iznosu, ako su tekuća
ulaganja knjižena po nižem ili trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti.
Ako je ulaganje prethodno bilo revalorizirano, bilo koji preostali odnosni
revalorizacijski višak treba poništiti kod prijenosa, i

b) knjigovodstvenom iznosu, ako su tekuća ulaganja knjižena po tržišnoj
vrijednošti. Ukoliko su promjene tržišne vrijednosti tekućih ulaganja uključene
u dobit, bilo koju preostalu odnosno revalorizacijsku rezervu treba prenijeti
u dobit.

52. Kod ulaganja koja su ponovno klasificirana iz tekućih u dugoročna
treba svako prenijeti po nižem trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti,
ili po tržišnoj vrijednosti ako su prethodno iskazana po toj vrijednosti.

Izvještaj o dobiti

53. U dobit treba uključiti sljedeće:

a) dobit od ulaganja koja je proistekla iz:

(i) kamata, tantijema, dividendi i najamnina od dugoročnih i tekućih
ulaganja;

(ii) profita i gubitka kod otuđenja od prodaje tekućih ulaganja,

(iii) nerealiziranih dobitaka i gubitaka od tekućih ulaganja knjiženih
po tržišnoj vrijednosti, gdje je takva politika usvojena prema točki 49.,
i

(iv) smanjenja do tržišne vrijednosti i poništenja takvih smanjenja
potrebnih da se iskažu tekuća ulaganja po trošku ulaganja ili tržišnoj
cijeni, ovisno što je niže;

b) smanjenja knjigovodstvenog iznosa, osim za pad vrijednosti dugoročnih
uIaganja koji nije privremeni, te poništenja takvih smanjenja; i

c) profit i gubitak od otuđenja dugoročnih ulaganja, koji su obračunati
u skladu s točkom 50.

Poduzeća specijalizirana za ulaganja

54. Poduzeća specijalizirana za ulaganja kojima je zabranjena raspodjela
profita kod otuđenja ulaganja mogu isključiti iz dobiti promjene vrijednosti
ulaganja, bilo da jesu ili nisu ostvarene, s time da knjiže svoja ulaganja
po fer vrijednosti. Takva poduzeća trebaju uključiti u financijskim izvještajima
sažetak svih kretanja vrijednosti svojih ulaganja za to razdoblje.

Objavljivanje

55. Treba se objaviti sljedeće:

a) računovodstvene politike glede:

(i) utvrđivanja knjigovodstvenog iznosa ulaganja, (ii) postupak s promjenama
trišne vrijednosti tekućih ulaganja knjiženih po tržišnoj vrijednosti,
i

(ii) postupak s revalorizacijskim viškom od prodaje revaloriziranog
ulaganja;

b) značajne iznose uključene u dobit glede:

(i) kamata, tantijema, dividendi i najamnina od dugoročnih i tekućih
ulaganja i

(u) profita i gubitaka kod otuđenja tekućih ulaganja i promjena vrijednosti
takvih ulaganja;

c) tržišna vrijednost utrživih ulaganja, ako nisu knjižena po tržišnoj
vrijednosti,

d) fer cijena ulaganja u nekretnine, ako su obračunata kao dugoročna
ulaganja a nisu knjižena po fer cijeni;

e) značajna ograničenja kod naplativosti ulaganja ili povratka zarada
utržaka od otuđenja;

f) za dugoročna ulaganja iskazana po revaloriziranim iznosima:

(i) politiku učestalosti revalorizacije, (ii) ' datum nsjnovije revalorizacije
i

(iii) osnovicu revalorizacije, te da li je bio uključen vanjski procjenitelj;

g) kretanja revalorizacijskog viška za to razdoblje, i prinudu takvih
kretanja; i

h) analiza portfelja ulaganja kod poduzeća čiji je glavni posao ulaganje.

Datum stupanja na snagu

56. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja što počinju 1. siječnja 1987., ili
poslije toga.

Međunarodni račkznovodstveni standard 26

Računovodstvo i izvješćivanje o mirovinskim planovima

Uvod

1. Ovaj Izvještaj bavi se sadržajem izvješća mirovinskih planova tamo
gdje se takva izvješća pripremaju. Izvještaj zastupa gledište da je mirovinski
plan1 izvještajni subjekt, odvojen od poslodavaca sudionika u planu. Svi
ostali Međunarodni računovodstveni standardi primjenjuju se u izvještajinia
mirovinskih planova do one mjere do koje nisu dokinuti ovim Izvještajem.

2. Međunarodni računovodstveni standard 19, Računovodstvo za mirovine
u financijskim izvještajima poslodavaca, bavi se utvrđivanjem troška za
mirovine u financijskim izvještajima poslodavaca koji predviđaju takve
mirovine. Stoga ovaj Izvještaj dopunjuje Međunarodni računovodstveni standard
19.

4. Mirovinski planovi mogu biti definirani planovi doprinosa ili definirani
planovi mirovina. Mnogi zahtijevaju stvaranje posebnih fondova, koji mogu,
ali ne moraju imati poseban pravni identitet i mogu ali ne moraju imati
prokuratore, kojima se doznačuju doprinosi i koji isplaćuju mirovine. Ovaj
se Izvještaj primjenjuje bez obzira na to da li su takvi fondovi stvoreni
i bez obzira na to da li postoje prokuratori.

5. Mirovinski planovi sa sredstvima koja su uložena u osiguravajućim
kompanijama predmetom su istovrsnih računovodstvenih zahtjeva kao i ulaganja
u fondove i privatne aranžmane ulaganja. U skladu s tim, oni su u djelokrugu
ovog Izvještaja, osim ako ugovor s osiguravajućom kompanijom ne glasi na
ime posebno navedenog sudionika ili na skupinu sudionika a za te je mirovine
isključivo odgovorna osiguravajuća kompanija.

6. Ovaj se Izvještaj ne bavi ostalim oblicima prava zaposlenih, kao
što su otpremnine, odložene kompenzacije za plaće; otpremnine za dugu službu
i posebni planovi ranijega ili kasnijeg umirovljenja, planovi zdravstvene
i socijalne skrbi ili programi posebnih premija. Aranžmani socijalnog osiguranja
drevlioga tipa također su isključeni iz djelokruga ovog Izvještaja.

Definicije

7. Sljedeći izrazi primjenjuju se u ovom Izvještaju s istim značenjem
kao što je specificirano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 19,
Računovodstvo za mirovine u financijskim izvještajima poslodavaca:

Mirovinski planovi jesu aranžmani, formalni ili neformalni, kojima poslodavac2
osigurava mirovine za zaposlene pri završetku ili nakon završetaka službovanja
(bilo u obliku godišnjeg prihoda bilo kao paušalni iznos), kada se takve
mirovine mogu odrediti ili procijeniti prije umirovljenja iz Odredaba nekog
dokumenta ili iz poslodavčeve prakse. Definirani planovi doprinose jesu
mirovinski planovi po kojima su iznosi koje treba platiti kao mirovine
utvrđeni prema doprinosima fondu zajedno sa zaradom od ulaganja u taj fond.

1Mirovinskim planovima ponekad se pripisuju drugi nazivi, kao što su
"Mirovinske sheme". " Sheme umirovljenika" ili "Sheme
mirovinskih prava".

2Nekt mirovinski planovi Imaju druge sponzore, a ne poslodsvce; ovaj
se Izvještaj također primjenjuje za lzvješće tahvih planova.

Definirani planovi mirovina jesu mirovinski planovi po kojima su iznosi
koje treba platiti kao mirovine odredivi obično u odnosu prema zadama zaposlenog
i(ili) godinama radnog staža.

Utvrđene mirovine jesu mirovine koje, prema uvjetima mirovinskog plana,
nisu uvjetovane kontinuiranim zaposlenjem.

U svrhu ovog Izvještaja primjenjuju se i sljedeći pojmovi: Aktuarijska
sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina je sadašnja vrijednost očekivanih
plaćanja po mirovinskom planu sadašnjim i bivšim zaposlenima, koja se mogu
pripisati već obavljenom službovanju.

Ulaganje u fond je prijenos sredstava na subjekt koji je odvojen od
poslodavčeva poduzeća, kako bi se udovoljilo budućim obvezama plaćanja
mirovina.

Neto raspoloživa sredstva za mirovine jesu sredstva za mirovinski plan,
umanjena za obveze, osim one koje nisu aktuarijska sadašnja vrijednost
obvezujućih mirovina.

Sudionici su članovi mirovinskog plana i ostali koji su određeni koristiti
mirovine iz plana.

Obrazloženje

Računovodstvo i izvješćivanje o mirovinskom planu

8. Većina mirovinskih planova temelji se na formalnim sporazumima. Neki
planovi nisu neformalni, ali su stekli stupanj obveze kao posljedica poslodavčeve
uhodane prakse. Dok neki planovi dopuštaju poslodavcima da ograniče svoje
obveze po planovima, obično je teško poslodavcu otkazati plan ako treba
zadržati zaposlene. Ista se osnovica za računovodstvo i izvješćivanje primjenjuje
za neformalne kao i za formalne planove.

9. Mnogi mirovinski planovi omogućuju osnutak posebnih fondova kojima
se plaćaju doprinosi i iz kojih se isplaćuju mirovine. Takvim fondovima
mogu upravljati stranke koje neovisno rukovode sredstvima fondova. Te se
stranke u nekim zemljama nazivaju prokuratori. Pojam prokurator upotrebljava
se u ovom Izvještaju kako bi se opisale takve stranke, bez obzira na to
da li je formlrano prokuratorstvo.

10. Mirovinski planovi obično se opisuju ili kao definirani planovi
doprinosa ili kao definirani planovi mirovina, od kojih svaka ima različite
osobine. Povremeno postoje planovi koji sadrže osobine iz oba navedena
plana. Takvi hibridni planovi smatraju se za svrhu ovog Izvještaja definiranim
planovima.

Definirani planovi doprinosa

11. Prema definiranom planu doprinosa, iznos sudionikovih budućih mirovina
određen je doprinosima koje je platio poslodavac, sudionik, ili obojica,
te poslovnom učinkovitošću i zaradom od ulaganja fonda. Poslodavčeva je
obveza obično namirena doprinosima fondu. Aktuarov savjet se pod uobičajenim
okolnostima ne traži, premda je takav savjet potrebit za procjenu budućih
mirovina koje se mogu postići na temelju sadašnjih doprinosa i promjenljivih
razina budućih doprinosa i zarada od ulaganja.

12. Sudionici su zainteresirani za aktivnost mirovinskog plana, jer
oni izravno utječu na razinu njihovih budućih mirovina. Sudionici su zainteresirani
da spoznaju da li su doprinosi bili primljeni, a prikladna kontrola obavljena
kako bi se zaštitila prava korisnika. Poslodavec je zainteresiran za učinkovitost
i fer poslovanje plana.

13. Cllj je izvješćivanja po definiranom planu mirovina da se periodično
osiguraju informacije o planu i uspješnosti ulaganja. Taj se cilj obično
postiže ako je osigurano da izvještaj sadrži sljedeće:

a) opis značajnih aktivnosti za razdoblje i učinak bilo kojih promjena
u odnosu na plan, te njegovo članstvo, rokove i uvjete;

b) izvješće o transakcijama i uspješnosti ulaganja za razdoblje te o
financijskom položaju plana na kraju razdoblja; i

c) opis politike ulaganja.

Definirani planovi mirovina

14. Prema definiranom planu mirovina, plaćanje obvezujućih mirovina
ovisi o financijskom položaju plana i sposobnosti sudionika da uplaćuju
buduće doprinose prema planu, kao i o uspješnosti ulaganja i poslovnoj
djelotvornosti plana.

15. Definirani plan mirovina zahtijeva periodični savjet aktuara kako
bi procijenio financijsko stanje plana, pregledao pretpostavke i preporučio
buduće razine doprinosa.

16. Cilj je izvješćivanja, koje pruža definirani plan mirovina, da se
periodično osiguravaju informacije o financijskim resursima i aktivnostima
plana, što je korisno pri pro cjeni odnosa između akumuliranih resursa
i planskih mirovina tijekom vremena. Taj se cilj obično postiže ako je
osigurano da izvještaj sadrži sljedeće:

a) opis značajnih aktivnosti za razdoblje i učinak bilo kojih promjena
u odnosu na mirovinski plan, te njegovo članstvo, rokove i uvjete;

6) izvješća o transakcijama i uspješnosti ulaganja za razdoblje i o
financijskom položaju mirovinskog plana na kraju razdoblja;

c) aktuarijsku informaciju, bilo kao dio izvještaja ili kao posebno
izvješće; i

d) opis politike ulaganja.

Aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina

17. Sadašnja vrijednost očekivanih plaćanja po planu mirovina može se
izračunati i priopćiti primjenom tekuće razine plaća ili planirane razine
plaća sve do vremena umirovljenja sudionika.

18. Razlozi navedeni za usvajanje pristupa tekuće plaće uključuju:

a) aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina, što je suma
iznose koji se sada mogu pripisati svakom pojedinačnom sudioniku plana,
može se objektivnije izračunati negoli s planiranim razinama plaća, jer
ona uključuje manje pretpostavki;

b) povećanja mirovina, koja se mogu pripisati povećanju plaće, postaju
obveze plana u vrijeme porasta plaće;

c) iznos aktuarijske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovina, uz primjenu
tekuće razine plaća, općenito je u bližoj svezi s iznosom za isplatu u
slučaju okončanja ili diskontinuiteta plana.

19. Razlozi za usvajanje pristupa planirane plaće uključuju:

a) financijska informacija trebala bi biti pripremljena na temelju načela
vremenskog neograničenog poslovanja, bez obzira na pretpostavke i procjene
koje se moraju obaviti;

b) prema konačnim planovima isplata plaća, mirovine se određuju u odnosu
na plaće na datum ili blizu datuma umirovljenja; stoga se plaće, razine
doprinosa i stope zarada moraju planirati; i

c) propust da se ugrade planovi plaća kada se uplata u. fondove temelji
na planovima plaća, može imati za posljedicu izvješćivanje o prividnoj
preplati u fondove kada plan nije preplaćen, ili izvješćivanje o adekvatnom
uplaćivanju u fondove, kada je plan potplaćen.

20. Aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina, temeljena
na tekućim plaćama, objavljuje se u izvješću o planu da se ukaže na obvezu
po mirovinama zarađenim do datuma izvješća. Aktuarijska sadašnja vrijednost
obvezujućih mirovina, temeljena na planiranim plaćama, objavljuje se da
bi se ukazalo na važnost potencijalne obveze na temelju načela vremenski
neograničenog poslovanja koje je općenito temelj uplata u fondove. U dodatku
objavljivanja aktuarijske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovina, trebat
će možda dopunsko obrazloženje kako bi se jasnije ukazalo, na kontekst
u kojem valja čitati aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina.
Takvo obrazloženje može biti u obliku informacija o adekvatnosti planiranih
budućih uplata u fondove i politike uplaćivanja u fondove temeljene na
planovima plaća. To može biti uključeno u financijsku informaciju ili u
aktuarov izvještaj.

Učestalost aktuarijskih procjena

21. U mnogim se zemljama aktuarijske procjene ne provode češće od svake
tri godine. Ako aktuarijska procjena nije bila pripremljena na datum izvješća,
za temelj služi posljednja procjena i datum objavljivanja procjene.

Sadržaj izvješća definiranih mirovinskih planova

22. Za definirane mirovinske planove informacija se prezentira u jednom
od sljedećih oblika koji održavaju različite prakse o objavljivanju i prezentaciji
aktuarijske informacije:

a) izvještaj je uključen u izvješće koje pokazuje neto sredstva raspoloživa
za mirovine, aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina, te višak
ili manjak koji iz toga proizlazi. Izvješće o planu također sadrži izvještaj
o promjenama u neto sredstvima, raspoloživim za mirovine, i promjene u
aktuarijskoj sadašnjoj vrijednosti obvezujućih mirovina. To izvješće može
uključivati poseban akutarijski izvještaj koji podupire aktuarijski u sadašnju
vrijednost očekivanih mirovina.

b) izvješće koje uključuje izvještaj o neto sredstvima raspoloživim
za mirovine i izvještaj o promjenama u neto sredstvima raspoloživim za
mirovine. Aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujučih miroaina objavljena
je u zabilješkama uz izvještaje. Izvješće može također uključivati aktuarov
izvještaj koji podupire aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina.

c) izvješće koje uključuje izvještaj o neto sredstvima raspoloživim
za mirovine i izvješće o promjenama u neto sredstvima raspoloživim za mirovine
s aktuarijskom sadašnjom vrijednosti obvezujućih mirovina; sadržanom u
posebnom aktuarijskom izvještaju.

d) izvješće koje sadrži izvještaj o neto sredstvima raspoloživim za
mirovine i izvještaj o promjenama u neto sredstvima raspoloživim za mirovine.
Aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina (temeljenim na tekućim
razinama plaća) objavljuje se kad je veća od neto sredstava koja su raspoloživa
za mirovinu. Tamo gdje neto sredstva, raspoloživa za mirovine, premaše
aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina, onda se one objavljuju
činjenica da postoji višak se iskazuje, a izvješće uključuje izvještaj
o adekvatnosti buduće politike ulaganja u fondove. Aktuarijska sadašnja
vrijednost obvezujućih mirovina i izvještaj o adekvatnosti politike budućih
ulaganja u fondove mogu biti sadržani u posebnom aktuarijskom izvješću.

e) izvještaj koji odražava samo aktivnosti fonda. Ne daje se informacija
o aktuarijskoj sadašnjoj vrijednosti očekivanih mirovina.

Svaki oblik prokutorova izvješća koji je po prirodi izvješće managementačili
direktora i izvješće o ulaganju može također pratiti izvještaje.

23. Oblici opisani u točkama 22. d) i 22. e) smatraju se neprimjernima
jer su nepotpuni. Ostali oblici, raspravljeni u točki 22, imaju raznolike
stupnjeve prihvatljivosti.

24. Oni koji daju prednosti oblicima opisanima u točkama 22. a) i 22.
b) vjeruju da kvantifikacija obvezujućih mirovina i ostalih informacija
predviđena navedenim pristupima, pomaže korisnicima da procijene tekući
položaj plana i vjerojatnost da će se udovoljiti obvezama plana. Oni također
vjeruju da bi financijski izvještaji trebali biti cjeloviti sami po sebi,
a ne da se oslanjaju na prateče izvještaje. Međutim, neki vjeruju da bi
opisani oblik u točki 22. a) mogao stvoriti dojam da postoji obveza, jer
aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina, po njihovu mišljenju,
nema sva obilježja obveze.

25. Oni koji daju prednosti obliku opisanome u točki 22. c) vjeruju
da aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina ne bi trebala biti
uključena u izvještaj o raspoloživim neto sredstvima za mirovine kao u
obliku opisanome u točki 22. a), ili čak drže da ne bi trebala biti objavljena
u bilješci kao u 22. b) jer će biti uspoređena izravno sa sredstvima plana
a takva usporedba ne može biti valjana. Oni tvrde da aktuari ne uspoređuju
uvijek aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina s tržišnim
vrijednostima ulaganja, ali mogu umjesto toga procijeniti sadašnju vrijednost
novčanih tokova očekivanih od ulaganja. Stoga, oni koji daju prednost tome
obliku vjeruju da takva usporedba vjerojatno neće održavati aktuarovu sveobuhvatnu
procjenu plana, pa se može krivo shvatiti. Također neki vjeruju da bi,
bez obzira na to da li je kvalificirana, informacija o obvezujućim mirovinama
trebala biti sadržana isključivo u posebnom aktuarijskom izvješću gdje
se može pružiti prikladno obrazloženje.

26. Ovaj Izvještaj prihvaća gledišta koja daju prednost dopuštanju objavljivanja
informacije u svezi s obvezujućim mirovinama u odvojenom aktuarijskom izvješću.
On odbacuje argumente protiv kvantifikacije aktuarijske sadašnje vrijednosti
obvezujućih mirovina. Prema tome, oblici opisani u točkama 22. a) i 22.
b) smatraju se prihvatljivima za ovaj Izvještaj, kao što je prihvatljiv
i oblik opisan u točki 22. c) samo dotle dok financijska informacija sadrži
upućivanje na aktuarijski izvještaj koji uključuje aktuarijsku sadašnju
vrijednost obvezujućih mirovina.

Procjena sredstava plana

27. Ulaganja mirovinskog plana obično se knjiže prema fer vrijednosti.
U slučaju utrdivih vrijednosnih papira fer vrijednost obično je tržišna
vrijednost, jer se ona smatra najupotrebljivijim mjerilom vrijednosnih
papira na datum izvješćivanja i uspješnosti ulaganja za razdoblje. Oni
vrijednosni papiri koji imaju fiksnu otkupnu vrijednost i koji su bili
nabavljeni da se poravnaju s obvezama plana, ili specifičnim dijelovima
toga plana, mogu se knjižiti po iznosima temeljenim na njihovoj konačnoj
otkupnoj vrijednosti, pretpostavljajući konstantnu stopu dobiti do dospijeća.
Tamo gdje postoje ulaganja plana za koja nije moguća procjena fer vrijednosti,
kao što je potpuno vlasništvo nad poduzećem, objavljuju se razlozi zašto
se ne primjenjuje fer vrijednost. U mjeri u kojoj se ulaganja knjiže po
iznosima koji nisu tržišna ili fer vrijednost, fer se vrijednost, uglavnom,
također objavljuje. Sredstva korištena u poslovanju fonda obračunavaju
se u skladu s primjenljivim Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Objavljivanje

28. Izvješća koja pružaju mirovinski planovi, ako su primjenjivi, mogu
uključiti sljedeće:

a) izvještaj o rašpoloživim neto sredstvima za mirovine objavljujući:

(i) prikladno klasificirana sredstva na kraju razdoblja;

(ii) osnova procjene sredstava;

(iii) detalje bilo kojeg pojedinačnog ulaganja koje premašuje ili 5%
raspoloživih neto sredstava za mirovine ili 5% bilo koje klase ili vrste
vrijednosnog papira;

(iv) detalje bilo kojeg ulaganja kod poslodavca, i (v) obveze osim aktuarijske
sadašnje vrijednosti

obvezujućih mirovina.

b) izvještaj o promjenama u raspoloživim neto sredstvima za mirovine
prikazujući sljedeće:

(i) doprinosi poslodavca; (ii) doprinosi zaposlenog

(ui) prihod od ulaganja, kao što su kamate i dividende,

(iv) ostali prihodi;

(v) mirovine koje su plaćene ili koje treba platiti (analizirane, na
primjer, kao mirovine u slučaju umirovljenja, smrti ili onesposobljenosti,
i isplate paušalnih iznosa),

(vi) adminislrativne rashode,

(vii) ostale rashode; (viii) poreze na dobit,

(ix) profite i gubitke od otuđenja ulaganja i promjene u vrijednosti
ulaganja, i

(x) prijenose iz drugih ili prema drugim planovima;

c) opis politike ulaganja u fondove;

d) sažetak značajnih računovodstvenih politika;

e) za definirane niirovinske planove, aktuarijska sadašnja vrijednost
obvezujućih mirovina (što može činiti razliku između utvrđenih i neutvrđenih
mirovina), temeljena na obvezujućih mirovinama prema uvjetima plana, na
obavljenoj službi do datuma i primjenjujući ili tekuće ili planirane razine
plaća; ta informacija se može uključiti u prateće aktuarijsko izvješće
koje treba čitati zajedno s odnosnom financijskom informacijom; i

f) za definirane mirovinske planove opis izvršenih značajnih aktuarijskih
procjena i opis metode primijenjene za izračunavanje aktuarijske sadašnje
vrijednosti obvezujućih mirovina.

29. Izvješće o mirovinskom planu sadrži opis plana, bilo kao dio financijske
informacije, bilo u posebnom izvješću. Ono može sadržati sljedeće:

a) imena poslodavaca i skupine zaposlenih koje obuhvača;

b) broj sudionika korisnika mirovina i broj drugih sudionika, primjerno
klasificiran;

c) vrsta plana - definirani doprinos ili definirana mirovina;

d) bilješka o tome da li sudionici daju doprinose za mirovinski plan;

e) opis obvezujućih mirovina za sudionike;

f) opis bilo kojih uvjeta okonćanja mirovinskog plana; i g) promjene
u stavkama a) do f) za vrijeme razdoblja obuhvaćenog izvješćem.

Nije neuobičajeno pozivati se na druge dokumente koji su odmah pristupaćni
korisnicima i u kojima je plan opisan, te uključiti samo informacije o
kasnijim promjenama u izvještaju.

Međnnarodni računovodstveni standard 26 Računovodstvo i izvješćivanje
mirovinskih planova

Međunarodni računovodstveni standard 26 sadrži točke 30-36. ovog Izvještaja.
Standard treba čitati u kontekstu točaka 1 - 29. ovog Izvještaja i Predgovora
izvještajima Međunarodnih računovodstvenih standarda.3

30. Izvješće o definiranom planu mirovina treba sadržati ili:

a) izvještaj koji prikazuje neto sredstva raspoloživa za mirovine, aktuarijsku
sadašnju vrijedaost obvezujućih mirovina, praveći razliku između utvrđenih
i neutvrđenih mirovina, te višak ili manjak koji iz toga proizlazi; ili

b) izvještaj o neto sredstvima raspoloživim za mirovine, uključujući
bilo bilješku koja objavljuje aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih
mirovina, praveći razliku između utvrđenih mirovina i neutvrđenih mirovina,
ili upućivanje na ovu informaciju u pratećem aktuarijskom izvješću.

Ako aktuarijska procjena nije bila pripremljena na datum izvješća, za
osnovu treba koristiti zadnju ptocjenu i objaviti datum te procjene.

31. Za svrhe točke 30, aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina
treba se temeljiti na obvezujućim mirovinama na uvjetima plana za obavljenu
službu do datuma, koristeći se ili tekućom razinom plaća ili planiranom
razinom plaća uz objavljivanje primjenjive osnovice. Učinci bilo kojih
promjena aktuarijskih pretpostavki, koje su imale značajnog učinka na aktuarijsku
sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina, trebaju se također objaviti.

32. Izvješće također treba objasniti odnos između aktuarijske sadašnje
vrijednosti obvezujućih mirovina i neto sredstava raspoloživih za mirovine,
te politiku ulaganja u fond obvezujućih mirovina.

33. Izvješće o definiranom planu doprinosa treba sadržati i izvještaj
o neto sredstvima raspoloživim za mirovine i opis politike ulaganja u fond.

34. Izvješče o mirovinskom planu, bilo da je definirana mirovina ili
definiran doprinos, treba također sadržati sljedeću informaciju:

a) izvještaj o promjenama u neto sredstvima raspoloživim za mirovine;

b) sažetak značajnih računovodstvenih politika; i c) opis plana i učinak
bilo kojih promjena u planu kroz razdoblje.

3Međunarodni računovodstveni standardi nisu namijenjeni za beznačajne,
stavke (vidi točku 12. Predgovora)

35. Ulaganja mirovinskog plana trebaju se knjižiti po fer vrijednosti.
U slučaju utrživih vrijednosnih papira, fer vrijednost je tržišna vrijednost.
Tamo gdje se drže ulaganja mirovinskog pIana koje nije moguće procijeniti
fer vrijednost, treba objaviti razlog zašto nije upotrijebljena fer vrijednost.

Datum stupanja na snagu

36. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje planova mirovina koji se odnose na razdoblja što počinju s 1.
siječnja 1988. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 27

Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi pripremanjem i prezentiranjem konsolidiranih
financijskih izvještaja za grupu poduzeća pod kontrolom matice. Konsolidirani
financijski izvještaji razvili su se zbog potrebe za informacijom koja
se odnosi na financijski položaj, rezultate poslovanja i promjene u financijskom
položaju grupe poduzeća.

2. Ovaj Izvještaj također se bavi računovodstvom ulaganja u podružnice
u odvojenim financijskim izvještajima matice.

3. Ovaj Izvještaj zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 3,
Konsolidirani financijski izvještaji, izuzev onog dijela Izvještaja koji
obrađuje računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije.

4. Konsolidirani financijski izvještaji su obuhvaćeni terminom "financijski
izvještaji" koji je uključen u Predgovor izvještajima Međunarodnih
računovodstvenih standarda. Zato se konsolidirani financijski izvještaji
pripremaju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima.

5. Ovaj Izvještaj se ne bavi:

a) metodama računovodstva za poslovna spajanja i njihove učinke na konsolidaciju,
uključujući goodwill proizišao poslovnim spajanjem (vidi Međunarodni računovodstveni
standard 22, Računovodstvo poslovnih spajanja),

b) računovodstvom ulaganja u pridružene kompanije (vidi Međunarodni
računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije);
i

c) računovodstvom ulaganja u zajedničke pothvate

Definicije

6. Sljedeći izrazi se koriste u ovom Izvještaju s određenim značenjima:

Kontrola (za svrhe ovog Izvještaja) je moć upravljanja financijskim
i poslovnim politikama poduzeća tako da se ostvare koristi od njegovih
aktivnosti.

Podružnice je poduzeće koje je kontrolirano od drugog poduzeća (znano
kao matica).

Matice je poduzeće koje ima jednu ili više podružnica. Grupa je matica
i sve njene podružnice.

Konsolidirani financijski izvješteji su financijski izvještaji grupe;
prezentirani kao da su jedno poduzeće.

Interes manjine je onaj dio neto rezultata poslovanja i neto sredstva
podružnice koji se može pripisati interesima koji nisu vlasništvo matice,
izravno ili neizravna kroz podružnice.

Objašnjenje

Potreba za konsolidiranim financijskim izvještajima.

7. Korisnici financijskih izvještaja matice su obično zainteresirani
i trebaju biti informirani, o financijskom položaju, rezultatima poslovanja
i promjenama u financijskom položaju grupe kao cjeline. Ove potrebe se
zadovoljavaju konsolidiranim financijskim izvještajima, koje daju financijske
informacije o grupi kao da je jedno poduzeće, bez obzira na zakonska ograničenja
odvojenih pravnih subjekata.

8. Matica koju samu u cjelosti posjeduje drugo poduzeće ne može uvijek
prezentirati konsolidirane financijske izvještaje, jer takve izvještaje
možda ne zahtijeva njena matica a potrebe drugih korisnika mogu biti najbolje
zadovoljene konsolidiranim financijskim izvještajima svoje matice. U nekim
je zemljama matica također oslobodena prezentiranja konsolidiranih financijskih
izvještaja ako je praktički u cijelosti posjeduje drugo poduzeće a matica
dobiva odobrenje vlasnika interesa manjine. Praktički cjelovito posjedovanje
često znači da matica posjeduje 90% ili više glasačke moći.

9. Matica koja ne prezentira konsolidirane financijske izvještaje, jer
je sama podružnica, objavljuje u svojim odvojenim financijskim izvještajima;

a) razlog zašto konsolidirani financijski izvještaji nisu prezentirani;
i

b) osnovice korištene za obračun podružnica

Ona također obično objavljuje ime i službenu adresu svoje matice koja
prezentira konsolidirane financijske izvještaje.

Djelokrug konsolidiranih financijskih izvještaja

10. Konsolidirani financijski izvještaji obuhvaćaju sva poduzeća koje
kontrolira matica, osim onih podružnica isključenih zbog razloga danih
u točki 11. Smatra se da kontrola postoji kada matica posjeduje, izravno
ili neizravno preko podružnica, više od polovine glasačke moći nekog poduzeća,
osim ako u iznimnim slučajevima, može biti jasno dokazano da takvo vlasništvo
ne predstavlja kontrolu. Kontrola također postoji čak i kad matica posjeduje
polovinu ili manje od polovine glasačke moći poduzeća, kada postoji:

a) moć nad više od polovine glasačkih prava na temeIju sporazuma s drugim
ulagačima,

b) moć da upravlja financijskim i poslovnim politikama poduzeća na temelju
statuta ili sporazuma:

c) moć da imenuje ili smijeni većinu članova upravnog odbora ili odgovarajućeg
upravljačkog tijela; ili

d) moć da umjeri većinu glasoua na sastancima upravnog odbora ili odgovarajućeg
upravljačkog tijela.

11. Podružnica je obično isključena iz konsolidacije:

(a) kada se predviđa privremena kontrola, jer je podružnica stečena
i držana isključivo s namjerom da kasnije, u bliskoj budućnosti bude otuđena;
ili

(b) kada posluje pod strogim dugotrajnim ograničenjima koja značajno
smanjuju njenu mogućnost prijenosa sredstava matici.

Takve se podružnice obračunavaju kao da su ulaganja u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 25; Računovodstvo ulaganja.

12. Ponekad je podružnica isključena iz konsoIidacije kada njene poslovne
aktivnosti nisu slične onima drugih poduzeća unutar grupe. Isklljučenje
na tim osnovama nije opravdano jer se bolja informacija pruža konsolidiranjem
takvih podružnica i objavljivanjem dodatnih informacija u konsolidiranim
financijskim izvještajima o različitim poslovnim aktivnostima podružnica.
Na primjer, objavljivanja koja zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard
14, Izvještavanje financijskih informacija po segmentu, pomaže i objašnjenju
važnosti različitih poslovnih aktivnosti unutar grupe.

Konsolidacijski postupci

13. U pripremanju konsolidiranih financijskih izvještaja, financijski
izvještaji matice i njenih podružnica su zbrojeni na osnovi redak po redak,
dodavanjem zajedno istih pozicija sredstava, obveza, glavnice, prihoda
i rashoda. Da bi ti konsolidirani financijski izvještaji prezentirali financijske
informacije o grupi kao da je to jedno poduzeće, poduzimaju se sljedeći
koraci:

(a) knjigovodstvena svota matičnog ulaganja u svaku podružnicu i matičnog
dijela u glavnici svake podružnice se eliminiraju (vidi Međunarodni računovodstveni
standard 22, Računovodstvo poslovnih spajanja; koji također opisuje tretman
svakog proizišlog goodwilla);

(b) unutar-grupna salda i unutar-grupne transakcije, uključujući prodaju,
rashode i dividende, u cijelosti se eliminiraju:

(c) neostvareni profiti proizašli iz unutar-grupnih transakcija, koji
su uključeni u knjigovodstveni iznos sredstava, kao što je zaliha i osnovna
sredstva, u cijelosti se eliminiraju;

(d) neostvareni gubici proizašli iz unutar-grupnih transakcija; koji
se oduzimaju kad se dođe do knjigovodstvenog iznosa sredstava, također
se eliminiraju ukoliko se trošak ne može nadoknaditi;

(e) vremenske razlike koje nastaju zbog eliminiranja neostvarenih profita
i gubitaka, proizašlih iz unutar grupnih transakcija, obrađeni su u skladu
s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo poreza na
dobit;

(f) interesi manjine u neto dobiti konsolidiranih podružnica za izvještajno
razdoblje su identificirani i usklađeni s dobiti grupe da se dođe do neto
dobiti koja se maže pripisati vlasnicima matice, i

(g) interesi manjine u neto sredstvima konsolidiranih podružnica su
identificirani i prezentirani u konsolidiranoj bilanci odvojeno od obveze
i matične dioničarske glavnice. Interesi manjine u neto sredstvima se sastoje
od:

(i) iznosa na datum početnog spajanja, izračunatog u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 22, Računovodstvo poslovnih spajanja; i

(ii) marijinskog udjela u kretanjima dioničarske glavnice od datuma
spajanja.

14. Porezi koje treba platiti na raspodjelu matičnih profita koji su
zadržani u podružnicama, a koje treba platiti bilo matica bilo njene podružnice
obračunavaju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12,
Računovodstvo poreza na dobit.

15. Financijski izvještaji matice i njenih podružnica korištenih u pripremanju
konsolidiranih financijskih izvještaja se, obično sastavljaju s istim datumom.
Kada su izvještajni datumi različiti, podružnica se često priprema, za
konsolidacijske svrhe, izvještaje s istim datumom kao grupa. Kada je to
neizvedivo financijski izvještaji sastavljeni s različitim izvještajnim
datumima mogu se koristiti uz uvjet da razlika nije veća od tri mjeseca.

Načelo dosljednosti zahtijeva da dužina izvještajnih razdoblja i bilo
koja razlika u izvještajnim datumima treba biti ista od jednoga do drugoga
razdoblja.

16. Kada su financijski izvještaji s različitim izvještajnim datumima
konsolidirani, usklađivanja se čine za učinke svih značajnijih poslovnih
događaja ili unutargrupnih transakcija, koji se javljuju između tih datuma
i datuma financijskih izvještaja grupe.

17. Konsolidirani financijski izvještaji obično se pripremaju korištenjem
jednake računovodstvene politike za jednake transakcije i poslovne događaje
u sličnim okolnostima. U mnogo slučajeva, ako neki član grupe koristi i
druge računovodstvene politike osim onih koje su usvojene u konsolidiranim
financijskim izvještajima za jednake transakcije i poslovne događaje u
sličnim okolnostima, prikladno je izvesti usklađivanje njihovih financijskih
izvještaja kada se oni koriste u pripremanju konsolidiranih financijskih
izvještaja. Ako nije praktično takva usklađivanja izračunati ta se činjenica
objavljuje, zajedno s razmjerima tih stavaka u konsolidiranim financijskim
izvještajima na koje su različite računovodstvene politike bile primijenjene.

18. Rezultati poslovanja podružnice uključeni su u konsolidirane financijske
izvještaje počevši od datuma stjecanja, a to je datum s kojim je kontrola
stečene podružnice učinkovito prenesena na kupca, u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 22, Računovodstvo poslovnih spajanja. Rezultati
poslovanja neke podružnice koja je otuđena uključeni su u konsolidirani
izvještaj o dobiti sve do datuma otuđenja a to je datum s kojim matica
prestaje kontrolirati podružnicu. Razlika između utržaka otuđenja podružnice
i knjigovodstvenog ižnosa njenih sredstava umanjenih za obveze na datum
otuđenja priznaje se u konsolidiranom izvještaju o dobiti kao profit ili
gubitak pri otuđenju podružnica. Da se osigura usporedivost financijskih
izvještaja od jednog do drugog obračunskog razdoblja, često se daje dopunska
informacija o učinku stjecanja i otuđenja podružnica na financijski položaj
na datum izvještaja o rezultatima za izvještajno razdoblje te o podudarnim
iznosima za prethodno razdoblje.

19. Od datuma na koji ona prestaje odgovarati definiciji podružnice,
a ne postaje pridružena kompanija kao što je to definirano u Međunarodnom
računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije,
ulaganje u neko poduzeće se obračunava u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 25, Računovodstvo ulaganja, budući da ona više nije dio grupe.
Knjigovodstveni iznos ulaganja na datum na koji ona prestaje biti podružnica
smatra se nakon toga troškom.

20. Gubici primjenjivi na manjinu u konsolidiranoj podružnici mogu prelaziti
interes manjine u glavnici podružnice. Prekoračenje, i svi daljnji gubici
primjenjivi na manjinu, terete interes većine osim u mjeri u kojoj manjina
ima čvrstu obvezu da naknadi gubitke i u mogućnosti je da to učini. Ako
podružnica kasnije izvijesti da ima profit, svi se takvi profiti dodjeljuju
interesu većine, sve dok manjinski dio gubitaka, prije asporbiran od strane
većine ne bude nadoknađen.

21. Ako podružnica ima glavne kumulativne prioritetne dionice koje se
drže izvan grupe, matica obračunava svoj udjel profita ili gubitaka poslije
usklađivanja prioritetnih dividendi podružnice, neovisno, da li su dividende
bile iskazane ili nisu.

Računovodstvo ulaganja u podružnice u odvojenim financijskim izvještajima
matice

22. U mnogim zemljama matica priprema odvojene financijske izvještaje
da udovolji zakonskim i drugim zahtjevima. Kada su takvi odvojeni financijski
izvještaji prezentirani, ulaganja u podružnice koja su uključena u konsolidirane
financijske izvještaje jesu:

(a) obračunata primjenom metode udjela kao što je opisano u Međunarodnom
računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije;
ili

(b) knjižena po trošku ulaganja ili revaloriziranim iznosima prema matičnoj
računovodstvenoj politici za dugoročna ulaganja (vidi Međunarodni računovodstveni
standard 25, Računovodstvo ulaganja).

23. Ulaganja u podružnice koja su isključena iz konsolidacije, obračunata
su u matičnim odvojenim financijskim izvještajima, kao da su ulaganja u
skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja.

Objavljivanje

24. Da korisnici konsolidiranih financijskih izvještaja mogu razumjeti
međuodnose između članova grupe, objavljuje se sljedeće:

(a) popis značajnih podružnića uključujući ime, zemlju registracije
ili sjedišta, omjer vlasničkog interesa i, ako se razlikuje, omjer glasačke
moći;

(b) razloge nekonsolidiranja podružnice;

(c) priroda međuodnosa između matice i podružnice u kojoj matica ne
posjeduje, izravno ili neizravno preko podružnica, više od polovine glasačke
moći; i

(d) ime poduzeća u kojem posjeduje više od polovine glasačke moći, izravno
ili neizravno preko podružnica, ali koja, budući da nije pod kontrolom,
nije podružnica.

25. Da bi korisnici odvojenih financijskih izvještaja matice znali koja
je metoda obračuna primijenjena za podružnice, opis metode se objavljuje.

Međunarodni računovodstveni standard 27

Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice

Međunarodni računovodstveni Standard 27 obuhvaća točke 26.-38. ovog
Izvještaje: Standard treba čitati u kontekstu točaka 1.-25. ovog Izvještaje
i Predgovora Izvještajima Međunarodnih računovodstvenih Standarda.1 Prezentiranje
konsolidiranih financijskih izvještaja 26. Matica, osim matice spomenute
u točki 27., treba prezentirati konsolidirane financijske izvještaje.

27. Matica, koja je u cijelosti podružnica u nečijem vlasništvu, ili
je praktički u cijelosti u nečijem vlasništvu; ne treba prezentirati konsolidirane
financijske izvještaje, osim u slučaju kad je praktički u cijelosti u nećijem
vlasništvu i dobije odobrenje vlasnika interesa manjine. Takva matica treba
objaviti razloge zašto konsolidirani financijski izvještaji nisu bili prezentirani
zajedno s osnovicama po kojima su podružnice obračunate u svojim odvojenim
financijskim izvještajima. Ime i službenu adresu ureda svoje matlce, koja
publicira konsolidirane financijske izvještaje, također treba objaviti.

Djelokrug konsolidiranih financijskih izvještaja

28. Matica koja izdaje konsolidirane financijske izvještaje treba konsolidirati
sve podružnice, inozemne i domaće, osim onih navedenih u točki 29.

1 Međunarodni računovodstveni standardi nisu namijenjeni za beznačajne
stavke (vidi točku 12 Predgovora)

29. Podružnicu treba isključiti iz konsolidacije:

(a) kada se predviđa privremena kontrola, jer je podružnica stečena
i držana isključivo s namjerom da kasnije u bliskoj budućnosti bude otuđena;
ili

(b) kad posluje pod strogim dugotrajnim ograničenjima koja značajno
smanjuju njenu mogućnost prijenosa sredstava matici.

Takve se podružnice trebaju obračunati kao da su ulaganja u skladu s
Međunarodnim računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja. Konsolidacijski
postupci

30. Unutargrupna salda i unutargrupne transakcije i rezultirajući neostvareni
profiti trebaju se elinlinirati u cijelosti. Neostvareni gubici proizašli
iz unutargrupnih transakcija također se trebaju eliminirati, osim troška
ulaganja koji ne može biti nadoknađen

31. Kada su financijski izvještaji korišteni u konsolidaciji, sastavljeni
na različite izvještajne datume, usklađivanja trebaju biti učinjena za
učinke značajnih transakcija ili drugih poslovnih događaja koji nastaju
između tih datuma i datuma matičnih financijskih izvještaja. U svakom slučaju,
razlika između izvještajnih datuma ne smije biti veća od tri mjeseca.

32. Konsolidirani financijski izvještaji trebaju se pripremiti korištenjem
jednakih računovodstvenih politika za jednake transakcije i druge poslovne
događaje u sličnim okolnostima. Ako nije praktično koristiti jednake računovodstvene
politike u pripremanju konsolidiranih financijskih izvještaja, ta se činjenica
treba objaviti zajedno s omjerima stavaka u konsolidiranim financijskim
izvještajima na koje su različite računovodstvene politike bile primijenjene.

33. Interesi manjine trebaju se prezentirati u konsolidiranoj bilanci
odvojeno od obveza i matične dioničarske glavnice. Interesi manjine u dobiti
grupe također se trebaju odvojeno prezentirati.

34. Ulaganje u poduzeće treba se obračunati u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja, od datuma kojim
prestaje udovoljavati definiciji podružnice, a ne postaje pridružena kompanija
kao što je definirano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo
ulaganja u pridružene kompanije.

Računovodstvo ulaganja u podružnice u odvojenim financijskim izvještajima
matice

35. U matičnim odvojenim financijskim izvještajima ulaganja u podružnice,
koja su uključena u konsolidirane financijske izvještaje, trebaju biti:

(a) ili obračunata korištenjem metode udjela, kao što je opisano u Međunarodnom
računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije;

(b) ili knjižena po trošku ulaganja ili revaloriziranim iznosima prema
matičnoj računovodstvenoj politici za dugoročna ulaganja (vidi Međunarodni
računovodstveni standard 25, Računovodstvo ulaganja).

36. Ulaganja u podružnice koja su isključena iz konsolidacije trebaju
se obračunati u odvojenim financijskim izvještajima matice, kao da su ulaganja
u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja.

Objavljivanje

37. Povrh ovih objavljivanja koja zahtijevaju točke 27. i 32., trebaju
se dati sljedeća objavljivanja:

(a) u konsolidiranim financijskim izvještajima popis značajnih podružnica,
uključujući ime, zemlju registracije ili sjedište, odnos vlasničkog udjela
i, ako se razlikuje, odnos glasačke moći koja se posjeduje;

(b) u konsolidiranim financijskim izvještajima, kada je primjenjivo;

(i) razloge rekonsolidiranja podružnice; (ii) priroda međuodnosa između
matice i podružnice u kojoj matica ne posjeduje izravno ili neizravno preko
podružnica, više od polovine glasačke moći;

(iii) ime poduzeća u kojem posjeduje više od polovine glasačke moći,
izravno ili neizravno preko podružnica, ali koja, budući da nije pod kontrolom,
nije podružnica;

(iv) učinak stjecanja i otuđenja podružnica na financijski položaj u
izvještajnom datumu, rezultate za izvještajno raždoblje te na podudarne
iznose za prethodno razdoblje; i

(c) u odvojenim financijskim izvještajima matice opis primjenjivane
metode za obračun podružnica.

Datum stupanja na snagu

38. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja što počinju 1. siječnja 1990. godine
ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 28

Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi računovodstvom ulagača za ulaganja u pridružene
kompanije. On zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 3, Konsolidirani
financijski izvještaji, u onom dijelu u kojem Izvještaj obrađuje računovodstvo
ulaganja u pridružene kompanije.

Definicije

Sljedeći se izrazi primjenjuju u ovom Izvještaju s određenim značenjima:

Pridružene kompanija je poduzeće u kojem ulagač ima značajan utjecaj
i koje nije ni njegova podružnica niti njegov zajednički pothvat.

Znećajan utjecaj je moć sudjelovanja u odlukama o financijskim i poslovnim
politikama poduzeća u koje je izvršeno ulaganje, ali ne predstavlja kontrolu
tih politika.

Kontrola (za svrhu ovog Izvještaja) je moć upravljanja financijskim
i poslovnim politikama poduzeća kako bi se tim aktivnostima ostvarile koristi.

Podružnica je poduzeće koje je kontrolirano od drugog poduzeća (poznato
kao matica).

Metode udjela je računovodstvena metoda kojom se ulaganje početno evidentira
u visini troškova ulaganja i usklađuje za naknadne promjene ulagačeva udjela
u neto sredstvima poduzeća u koje je izvršio ulaganje. Izvještaj o dobiti
odražava ulagačev udjel u rezultatima poslovanja poduzeća u koje je izvršio
ulaganje.

Metoda troška ulaganja je računovodstvena metoda kojom se ulaganje evidentira
u visini troškova ulaganja. Izvještaj o dobiti odražava prihode od ulaganja,
nakon datuma njegova stjecanja, samo u visini primanja ulagača od raspodjele
akumuliranih neto profita poduzeća u koje je izvršio ulaganje.

Objašnjenje

Značajan utjecaj

3. Izraz "pridružena kompanija" primijenjena je za opis poduzeća
u kojem ulagač ima značajan utjecaj.

4. Ako ulagač ima, izravno ili neizravno preko podružnica, 20% ili više
glasačke moći kod poduzeća u koje je izvršio ulaganje pretpostavlja se
da ulagač ima značajan utjecaj, osim kad može biti jasno pokazano da to
nije slučaj. Obrnuto, ako ulagač drži, izravno ili neizravno preko podružnica,
manje od 20% glasačke moći kod poduzeća u koje je izvršio ulaganje, pretpostavlja
se da ulagač nema značajan utjecaj, osim ako takav utjecaj može biti jasno
pokazan. Znatno ili većinsko vlasništvo drugog ulagača nužno ne priječi
da ulagač ima značajan utjecaj.

5. Postojanje značajnog utjecaja ulagača obično je evidentirano na jedan
ili više sljedećih načina:

(a) zastupanjem u upravnom odboru ili odgovarajućom upravljačkom tijelu
poduzeća u koje je izvršeno ulaganje;

(b) sudjelovanjem pri donošenju politika;

(c) značajnim transakcijama između ulagača i poduzeća u koje je izvršeno
ulagarije;

(d) međusobnom razmjenom rulsovodnog osoblja; ili (e) pribavljanjem
bitnih tehničkih informacija.

Računovodstvene metode

Metoda udjela

6. Prema metodi udjela ulaganje je početno evidentirano po trošku ulaganja,
a njegov knjigovodstveni iznos raste ili se smanjuje kako bi priznao ulagačev
udjel u profitima ili gubicima poduzeća u koje je izvršeno ulaganje nakon
datuma ulaganja. Primljene raspodjele od poduzeća u koje je izvršeno ulaganje
smanjuju knjigovodstveni iznos ulaganja. Usklađivanje knjigovodstvenog
iznosa može također biti nužno zbog alternativa u ulagačevom razmjernom
udjelu u poduzeću u koje je izvršeno ulaganje, proizašlim iz promjene glavnice
toga subjekta koje nisu bile uključene u izvještaj o dobiti. Takve promjene
uključuju one koje su proizašle iz revalorizacije nekretnina, postrojenja,
opreme i ulaganja, te iz provođenja tečajnih razlika i iz usklađivanja
razlika proizašlih iz poslovnih spajanja.

Metoda troška ulaganja

7. Prema metodi troška ulaganja ulagač evidentira svoje ulaganje u drugo
poduzeće prema troškovima toga ulaganja. Ulagač priznaje dobit, nakon datuma
njegova stjecanja, samo u mjeri u kojoj prima raspodjele akumuliranih neto
profita poduzeća u koje je izvršio ulaganje. Raspodjele primljene iz viška
takvih profita smatraju se nadoknadom takvih ulaganja, a evidentiraju se
kao smanjenje troška ulaganja, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 25, Računovodstvo ulaganja.

Izbor računovodstvene metode u konsolidiranim financijskim izvještajima

Priznavanje dobiti na osnovi primljenih raspodjela možda nije adekvatno
mjerilo zarađene dobiti ulagača za ulaganje u pridruženu kompaniju, jer
primljene raspodjele mogu pokazati slab međuodnos za uspjeh pridružene
kompanije. Budući da ulagač ima značajan utjecaj nad pridruženo i kompanijom,
ulagač ima u stanovitoj mjeri odgovornost za uspjeh pridružene kompanije
i, kao rezultat dobit od svojeg ulaganja. Ulagač koristi ovo upravljanje
proširujući djelokrug svojih konsolidiranih financijskih izvještaja kako
bi uključio svoj udjel u rezultatima takve pridružene kompanije i tako
osigurava analize zarada i ulaganja iz kojih se mogu izračunati korisniji
odnosi. Kao rezultat, primjena metode osigurava informativnije izvještavanje
o neto sredstvima i neto dobiti ulagača.

9. Ulaganje u pridružene kompanije obračunava se primjenom metode troška
ulaganja kada posluje pod strogim dugotrajnim ograničenjima koje značajno
smanjuju njegovu sposobnost prijenosa sredstava ulagaču. Ulaganja u pridružene
kompanije također su obračunata primjenom metode troška udjela kada je
ulaganje stečeno i drži se isključivo s namjerom da se otuđi u bliskoj
budućnosti.

10. Ulagač prekida primjenjivati metodu udjela od datuma kojim:

(a) prestaje imati značajan utjecaj u pridruženoj kompaniji ali zadržava,
bilo u cijelosti ili djelomično, svoje ulaganje; ili

(b) primjena metode udjela nije više prikladna iz razloga opisanih u
točki 9.

Knjigovodstveni iznos ulaganja na taj datum se poslije smatra kao trošak
ulaganja.

Izbor računovodstvene metode u odvojenim financijskim izvještajima ulagača

11. Pripremanje konsolidiranih financijskih izvještaja ne sprečava samu
potrebu za odvojenim financijskim izvještajima ulagača. Kada takve izvještaje
prezentira ulagač koji izdaje konsolidirane financijske izvještaje, ulaganje
u pridruženu kompaniju se:

(a) obračunava primjenom bilo metode udjela bilo metode troška koja
god je korištena za pridruženu kompaniju u ulagačevim konsolidiranim financijskim
izvještajima; ili

(b) knjiži po trošku ulaganja ili revaloriziranim iznosima prema kilagaćevoj
računovodstvenoj politici za dugoročna ulaganja (vidi Međunarodni računovodstveni
standard 25, Računovodstvo ulaganja).

12. Ulagač koji ima ulaganje u pridružene kompanije ne može izdati konsolidirane
financijske izvještaje, jer nema podružnice. Poželjno je da takav ulagač
osigurava iste informacije o svojim ulaganjima u pridružene kompanije kao
poduzeća koja izdaje konsolidirane financijske izvještaje. Da bi dao tu
informaciju, ulaganje u pridruženu kompaniju se :

(a) obračunava primjenom bilo metode glavnice bilo metode troška koja
je prikladna za pridruženu kompaniju ako ulagač izdaje konsolidirane financijske
izvještaje; ili

(b) knjiži po trošku ulaganja ili revaloriziranim iznosima prema ulagačevoj
računovodstvenoj politici za dugoročna ulaganja (vidi Međunarodni računovodstveni
standard 25, Računovodstvo ulaganja). Tamo gdje će metoda udjela biti prikladna
računovodstvena metoda za pridružene kompanije, ako ulagač izdaje konsolidirane
financijske izvještaje ulagač objavljuje kakav bi bio učinak metode udjela
da je bila primijenjena.

Primjena metode udjela

13. Mnogi postupci prikladni za primjenu metode udjela slični su konsolidacijskim
postupcima sadržani u Međunarodnom računovodstvenom stsndardu 27, Konsolidirani
financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice. Osim toga,
široki koncepti koji se odnose na konsolidacijske postupke primijenjeni
u stjecanju podružnice, usvojeni su za stjecanje ulaganja u pridružene
kompanije.

14. Ulaganje u pridruženu kompaniju obračunava se prema metodi udjela
od datuma s kojim zadovoljava uvjete definicije pridružene kompanije. Na
stjecanje ulaganja svaka razlika (pozitivna ili negativna) između troška
stjecanja i ulagačeva udjela fer vrijednosti neto sredstava koja se mogu
identificirati pridružene kompanije, obračunava se, u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 22, Računovodstvo poslovnih spajanja. Odgovarajuća
usklađivanja do ulagačevih udjela u profitima ili gubicima poslije stjecanja
obračunava se:

(a) amortizacija materijalnih sredstava koja se amortiziraju na osnovi
njihovih fer vrijednosti; i

(b) amortizacija razlike između troška ulaganja i ulagačeva udjela fer
vrijednosti neto sredstava koja se mogu identificirati.

15. Najnovije raspoložive financijske izvještaje pridružene kompanije
koristi ulagač primjenjujući metodu udjela; o su obično sastavljeni istog
datuma kao financijski izvještaj ulagača. Kada su datumi izvještavanja
ulagača i pridružene kompanije različiti, pridružena kompanija često priprema,
za upotrebu ulagača, izvještaje na isti datum kao što su financijski izvještaji
ulagača. Kada je to neizvedivo, financijski izvještaji sastavljeni na različite
izvještajne datume mogu se primijeniti. Načelo dosljednosti zahtijeva da
dužina izvještajnih razdoblja, i bilo koja razlika u izvještajnim datumima,
budu dosljedni iz razdoblja u razdoblje.

16. Kada se koriste financijski izvještaji s različitim datumima izvješćivanja,
usklađivanja se izvode za učinke svih značajnih poslovnih događaja i transakcija
između ulagača i pridrufene kompanije koji se pojave između datuma financijskih
izvještaja pridružene kompanije i datuma financijskih izvještaja ulagača.

17. Financijski izvještaji ulagača obično su pripremljeni primjenom
jedinstvenih računovodstvenih politika za jednake transakcije i poslovne
događaje u sličnim okolnostima. U mnogo slučajeva, ako pridružena kompanija
primjenjuje druge računovodstvene politike drukčije od onih koje je usvojio
ulagač za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim okolpostima,
odgovarajuća usklađivanja se izvode prema financijskim izvještajima ulagača
kada ih ulagač koristi u primlenjivanju metode udjela. Ako nije pra tično
takva usklađivanja izračunati, ta se činjenica općenito objavljuje.

18. Ako pridružena kompanija ima glavne kumulativne prioritetne dionice,
koje se drže izvan udjela, ulagač izračunava svoj udjel profita ili gubitaka
poslije usklađivanja prioritetnih dionica, neovisno o tome da li su dividende
iskazane ili nisu.

19. Ako je, prema metodi udjela ulagačev udjel u gubitku pridružene
kompanije jednak ili prelazi knjigovodstvenu svotu ulaganja, ulagač obično
prekida uključivanje svojeg udjela u budućim gubicima. Ulaganje se izvješćuje
po nultoj vrijednosti. Dodatni gubici su predviđeni u mjeri u koja je ulagač
stvorio obveze ili obavljao plaćanja u ime pridružene kompanije da bi ispunio
obveze pridružene kompani je za koje je ulagač jamčio ili se obvezao na
neki drugi način. Ako pridružena kompanija kasnije izvijesti da ima profite,
ulagač ponovno uključuje svoj udjel u tim profitima samo nakon što je njegov
udjel u profitima ravan njego vom udjelu u neto gubicima koji nisu priznati.

20. Kada dode do pada, osim prolaznoga, vrijednost ulaganja u pridruženu
kompaniju, knjigovodstveni iznos se smanjuje da bi se priznao pad. Kao
što su mnoga ulaganja k pridružene kompanije pojedinačna važnost za ulagača
knjigovodstveni je iznos određen za svaku pridruženu kompaniju podjedinačno.

Porezi na dobit

21. Porezi na dobit proizašli iz ulaganja u pridružene kompanije obračunavaju
se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo
poreza na dobit.

Nepredviđeni događaji

22. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 10, Nepredviđeni
događaji i događaji nastali nakon datuma bilance, ulagač objavljuje:

(a) svoj udjel u nepredviđenim događajima i obveze po osnovi kapitala
pridružene kompanije za koje je također eventualno obvezan;i

(b) oni nepredviđeni događaji koji nastaju zato što je ulagač pojedinačno
odgovoran za sve obveze pridružene kompanije.

Objavljivanje

23. Da bi korisnici financijskih izvještaja mogli dobiti jasnu sliku
o ulagačevim poslovima, ulagač objavljuje spisak i opis značajnih pridruženih
kompanija, uključujući omjer vlasničkih udjela i, ako je različit, omjer
glasačke moći koji posjeduje. Korisnici također žele razlikovati pozicije
koje su uključene u financijske izvještaje ulagača kao rezultat postojanja
značajnog utjecaja od onih koje su uključene kao rezultat postojanja kontrole.
Zbog toga se iznosi koji se odnose na ulaganja u pridružene kompanije i
obračunani prema metodi udjela svrstavaju kao dugoročna sredstva u bilanci
i objavljuju odvojeno u bilanci i izvještaju o dobiti.

Međunarodni računovodstveni standard 28

Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije

Međunarodni računovodstveni standard 28 obuhvaća točke 24-31. ovog Izvještaja.
Standard treba čitati u kontekstu točaka 1-23. ovog Izvještaja i Predgovora
izvještajima Međunarodnih računovodstvenih standarda1.

Konsolidirani financjski izvještaji

24. Ulaganja u pridruženu kompanlju treba se obračunati u konsolidiranim
financijskim izvještajima prema metodi udjela izuzev kada je ulaganje stečeno
i drži se isključivo s namjerom da se u bliskoj budućnosti otuđi u kojem
slučaju ono treba biti obračunano prema metodi troška.

25. Ulagač treba prekfnuti s primjenom metode udjela od datuma kojim:

(a) prestaje imati značajan utjecaj u pridruženoj kompaniji, ali zadržava,
bilo u cijelosti ili djelomično, svoje ulaganje; ili

(b) primjena metode udjela nije više prikladna, jer pridružena kompanija
posluje pod velikim dugoročnim ograničenjima koja značajno umanjuju njegovu
sposobnost sredstava ulaganja.

Knjigovodstveni iznos ulaganja na taj datum treba nakon toga smatrati
kao trošak ulaganja

Odvojeni finanajski izvještaji

25. Ulaganje u pridruženu kompaniju, koje je uključeno u odvojene financijske
izvještaje ulagača koji izdaje konsolidirane financijske izvješćje, treba
se:

(a) obračunati primjenom ili metode udjela ili metodom troška prema
tome koja je od njih primjenjivana, za pridruženu kompaniju u ulagačevim
konsolidiranim financijskim izvještajima; ili

(b) knjižiti po trošku ulaganja ili revaloriziranim iznosima prema računovodstvenoj
politici za dugoročno ulaganje (vidi, Međunarodni računovodstveni standard
25, Računovodstveno ulaganje).

1 Međunarodni računovodstveni standardi nisu namijenjeni za beznačajne
stavke (vidi točku 12. Predgovora)

27. Ulaganje u pridruženu kompaniju, koje je uključeno u financijske
izvještaje ulagača koji ne izdaje konsolidirane financijske izvještaje
treba se:

(a) obračunati primjenom ili metode udjela ili metodom troška prema
tome koja je prikladna za pridruženu kompaniju ako ulagač izdaje konsolidirane
financijske izvještaje; ili

(b) knjižiti po trošku ulaganja ili revaloriziranim iznosima prema računovodstvenoj
politici za dugoročna

- ulaganja (vidi Međunarodni računovodstveni standard 25, Računovodstvo
ulaganja).

Ako je metoda udjela prikladna računovodstvena metoda za pridruženu
kompaniju te ako ulagač izdaje konsolidirane financijske izvještaje, ulagač
treba objaviti kakav bi bio učinak metode udjela da je ona bila primijenjena.

Primjena metode udjela

28. Knjigovodstveni iznos ulaganja u pridruženu kompaniju treba se smanjiti
kako bi se priznao vrijednosti ulaganja osim privremenoga, s time da se
takvo smanjenje utvrđuje i čini za svako ulaganje pojedinačno.

Objavijivanje

29. Pored objavljivanja zahtijevanog točkom 27. treba se objaviti sljedeće:

(a) prikladan spisak i opis značajnih pridruženih kompanija uključujući
omjer vlasničkog udjela i, ako je različit, omjer glasačke moći koji se
posjeduje; i

(b) metode primijenjene za obračun takvih ulaganja.

30. Ulaganja u pridružene kompanije obračunana primjenom metode udjela
trebaju se svrstati kao dugoročna sredstva i objaviti kao odvojene stavke
u bilanci. Ulagačev udjel profita ili gubitka od takvih ulaganja treba
se objaviti kao odvojena stavka u izvještaju o dobiti. Ulagačev udjel u
svim izvanrednim stavkama ili stavkama iz prethodnog razdoblja trebaju
se također odvojeno objaviti.

Datum stupanja na snagu

31. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji se odnose na razdoblja što počinju. 1.siječnja 1990. godine
i poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 29

Financijsko izvješćivanje u hiperinflacijskim privredama

Uvod

1. Ovaj se Izvještaj odnosi na osnovne financijske izvještaje, uključujući
koilsolidirane financijske izvještaje ovakog poduzeća koje izvješćuje u
valuti hiperinflacijske privrede

2. U hiperinflacijskoj privredi nije korisno izvještavati o poslovnim
rezultatima i financijskom položaju u domaćoj valuti bez prepravljanja
financijskih izvještaja. Novac gubi kupovnu snagu po takvoj stopi da je
pogrešno uspoređivati iznose iz transakcija i drugih poslovnih događaja
što su se desili u različitim vremenima, čak i one unutar istog obračunskog
razdoblja;

3. Ovaj Izvještaj ne ustanovljuje apsolutnu stopu kod koje se smatra
da je hiperinflacija nastala. Stvar je procjene kada postoji nužnost da
se ponovno iskazuju financijski izvještaji sukladno ovom Izvještaju. Hiperinflaciju
pokazuju karakteristike privrednog okruženja zemlje koje uključuje sljedeće
(ali se ne ograničava na to):

(a) stanovništvo općenito radije drži svoje bogatstvo u nenovčanim sredstvima
ili nekoj relativno stabilnoj

inozemnoj valuti. Iznosi zadržane domače valute odmah se ulažu da bi
se održala kupovna moć;

(b) stanovništvo općenito uglavnom ne promatra novčane iznose prema
domaćoj valuti već prema relativno stabilnoj valuti. Cijene mogu biti navedene
u toj valuti;

(c) prodaja i kupovina na kredit odvija se po cijenama koje kompenzirafu
očekivani gubitak kupovne moći za vrijeme kreditnog razdoblja, čak ako
je razdoblje i kratko;

(d) kamatne stope, plaće i cijene vezane su uz indeks cijena; i

(e) kumulativna se stopa inflacije kroz tri godine približava, ili premašuje,
100%.

4. Preporuča se da sva poduzeća koja izvješćuju u valuti iste hiperinflacijske
privrede, primjenjuju ovaj Izvještaj od istog datuma. Ipak, taj se Izvještaj
odnosi na financijske Izvještaje svakog poduzeća od početka izvještajnog
razdoblja u kojem ono utvrdi nastanak hiperinflacije u zemlji u čijoj valuti
izvješćuje.

Objašnjenje

5. Cijene se mijenjaju tijekom vremena kao rezultat različitih specifičnih
ili općepolitičkih, gospodarskih i društvenih snaga. Specifične snage,
kao što su promjene ponude i potražnje i tehnološke promjene mogu izazvati
značajan porast ili smanjenje pojedinih cijena, i to neovisno jedno o drugome.
Osim toga, opće snage mogu dovesti do promjena opće razine cijena i uslijed
toga i promjene opće kupovne moći novca.

6. U večini se zemalja osnovni financijski izvještaji pripremaju na
računovodstvenoj osnovi troška nabave, bez ozbira na to da li je riječ
o promjenama opće razine cijena ili o porastu cijena specifičnih sredstava
koja se drže, izuzev do veličine do koje se nekretnine; postrojenje i oprema
te ulaganja mogu revalorizirati. Neka poduzeća, međutim, prezentiraju osnovne
financijske izvještaje koji se zasnivaju na pristupu tekuće cijene i pokazuju
učinke promjena specifičnih cijena sredstava koja drže.

7. U hiperinflacijskoj privredi korisni su financijski izvještaji bilo
da su zasnovani na pristupu troška nabave ili na pristupu tekuće cijene,
samo ako su izraženi mjernom jedinicom koja vrijedi na datum bilance. Kao
što proizlazi, ovaj se Izvještaj odnosi na osnovne financijske izvještaje
u valuti izvještajnih poduzeća hiperinflacijske privrede. Nije dopušteno
da se prezekltiraju informacije zahtijevane ovim izvještajem kao dodatak
financijskim izvještajima koji nisu ponovno iskazani. Također se ne podržava
odvojena prezentacija financijskih izvještaja prije prepravljanja.

8. Prepravljanje financijskih izvještaja u skladu s ovim Izvještajem
zahtijeva primjenjivanje određenih postupaka kao i prosudbu. Dosljedna
primjena tih postupaka i prosudbi iz razdoblja u razdoblje važnija je nego
pretjerana točnost proizašlih iznosa koji su uključeni u prepravljene financijske
lzvještaje.

Prepravljanje financijskih izvještaja pripremljenih na osnovi troška
nabave

Bilanca

9. Bilancni iznosi koji još nisu iskazani pomoću tekuće mjerne jedinice
na datum bilance prepravljaju se primjenom općeg indeksa cijena.

10. Monetarne stavke se ne prepravljaju, jer su već iskazane pomoću
tekuće mjerne jedinice na datum bilance. Monetarne su stavke novac koji
se drži i one stavke koje treba primiti ili platiti u novcu.

11. Sredstva i obveze vezani sporazumom na promjene cijena, kao što
su indeksom vezene obveznice i zajmovi, usklađuju se sukladno sporazumu,
kako bi se utvrdio neplaćeni iznos na datum bilance. Te se stavke knjiže
po tom usklađenom iznosu u prepravljenoj bilanci.

12. Sva druga sredstva i obveze su nemonetarne stavke

Neke nemonetarne stavke knjiže se po tekućim iznosima na datum bilance,
kao što su neto prodajna vrijednost i tržišna vrijednost, tako da se one
ne prepravljaju. Sva druga nemonetarna sredstva i obveze se prepravljaju.

13. Većina se nemonetarnih stavki knjiži po trošku ili po trošku umanjenom
za amortizaciju, stoga se one iskazuju po tekućim iznosima na datum njihove
nabavke. Prepravljeni trošak, ili trošak umanjen za amortizaciju, svake
stavke utvrđuju se primjenjujući promjenu općeg indeksa cijena od datuma
nabavke do datuma bilance na njen trošak nabave i ispravak vrijednosti.
Stoga se nekretnine, postrojenje i oprema, ulaganja, zalihe sirovina i
trgovačke robe, goodwill, patentni; zaštitni znaci i slična sredstva prepravljaju
od datuma njihove kupovine. Zalihe nedovršenih i gotovih roba prepravljaju
se od datuma kada su nastali troškovi kupovine i konverzije.

14. Detaljne evidencije o datumima nabavke predmeta nekretnina, postrojenja
i opreme možda nisu raspoloživi ili se ne mogu procijeniti. U tim rijetkim
slučajevima može biti nužno da se; u prvom razdoblju primjene ovog Izvještaja,
primijeni samostalna stručna procjena vrijednosti stavaka kao osnova za
njihovo prepravljanje.

15. Opći indeks cijena možda nije raspoloživ za razdoblja

za koja se ovim Izvještajem zahtijeva prepravljanje nekretnina, postrojenja
i opreme. U tim rijetkim slučajevima nužno je primijeniti procjenu zasnovanu,
na primjer, na kretanjima valutnog tečaja izvještajne valute u odnosu na
relativno stabilnu stranu valutu.

16. Neke nemonetarne stvari knjiže se po tekućim iznosima na datume
koji su drukčiji od datuma nabavke ili od bilance; primjerice nekretnina,
postrojenja i oprema koji su bili revalorizirani po nekom ranijem datumu.
U tim se slučajevima knjigovodstveni iznosi prepravljaju od datuma revalorizacije.

17. Prepravljeni iznos nemonetarne stavke se umanjuje, u skladu s odgovarajućim
međunarodnim računovodstvenim standardima, kada on prelazi nadoknadivi
iznos od korištenja predmeta u budućnosti (uključujući prodaju ili drugo
otuđenje). Stoga se u takvim slučajevima smanjuje ; prepravljeni iznos
nekretnina, postrojenja i opreme, goodwilla, patenata, zaštitnih znakova,
i to do nadoknadivog iznosa, prepravljeni iznosi zaliha se smanjuju do
neto prodajne vrijednosti, a prepravljeni iznosi tekućih ulaganja smanjuju
se do tržišne vrijednosti.

18. Primatelj ulaganja koje se obračunava metodom udjela može izvijestiti
u valuti hiperinflacijske privrede. Bilans i izvještaj o dobiti takvog
primatelja ulaganja prepravljaju se u skladu s ovim Izvještajem da bi se
izračunao udjeI ulagačevih neto sredstava i njegov udjel u rezultatima
poslovanja. Tamo gdje se prepravljeni financijski izvještaji primatelja
ulaganja iskazjuju u stranoj valuti, oni se prevode po zaključnim ugovorima.

19. Utjecaj i infacije obično se priznaje u troškovima posudbe. Nije
primjereno prepravljati i ulaganja u stalna sredstva financirana posudbom
i kapitalizirati taj dio troškova posudbe kojima se kompenzira inflacija
za vrijeme istoga razdoblja. Taj dio troškova posudbe priznaje se kao rashod
u razdoblju u kojem su ti troškovi nastali.

20. Poduzeće može nabaviti sredstvo na temelju sporazuma koji mu dopušta
odgodu plaćanja bez izričitog nastajanja troška kamate. Ondje gdje je neizvedivo
uračunavanje iznosa kamata, takva se sredstva prepravljaju od datuma plaćanja,
a ne od datuma kupovine.

21. Međunarodni računovodstveni standard 21, Računovodstvo učinaka promjena
tečajeva stranih valuta dopušta poduzeću uključiti tečajne razlike pri
posuđivanju u knjigoodstveni iznos sredstava uvažavajući veliku i nedavnu
devalvaciju. Takva praksa nije prikladna za poduzeća koja izvješćuju u
valuti hiperinflacijske privrede, kada se knjigovodstveni iznos sredstava
prepravlja od datuma njegove nabavke.

22. Na početku prvog razdoblja primjene ovog Izvještaja prepravljaju
se dijelovi vlasničke glavnice, izuzev zadržanih zarada i svakog revalorižacijskog
viška, i to tako da se primijeni opći indeks cijena od datuma kada su ti
dijelovi uloženi ili nastali na drugi način. Svaki revalorizacijski višak
proizašao iz prethodnih razdoblja eliminira se. Prepravljanje zadržanih
zarada izvodi se iz drugih iznosa u prepravljenoj bilanci.

23. Na kraju prvog razdoblja i u kasnijim razdobljima prepravljaju se
svi sastavni dijelovi vlasničke glavnice, primjenjujući opći indeks cijena
od početka razdoblja ili datuma uloga, ako je kasniji. Kretanja za razdoblje
u vlasničkoj glavnici objavljuju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 5, Informacije koje treba objaviti u financijskim izvještajima.

Izvještaj o dobiti

24. Ovaj Izvještaj zahtijeva da se sve stavke u izvještaju o dobiti
iskažu pomoču tekuće mjerne jedinice na datum bilance. Zato se svi iznosi
trebaju prepraviti primjenjujući promjenu općeg indeksa cijena od datuma
kada su stavke prihoda i rashoda bile početno evidentirane u financijskim
izvještajima.

Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja

25. Poduzeće koje u razdoblju inflacije drži višak novčanih sredstava
iznad novčanih obveza gubi kupovnu moć, a poduzeće s viškom novčanih obveza
iznad novčanih sredstava povećava kupovnu moć u mjeri u kojoj sredstva
i obveze nisu vezani na razinu cijena. Taj dobitak ili gubitak od neto
monetarnog položaja može se izvesti kao razlika koja proizlazi iz prepravljanja
nemonetarnih sredstava, vlasničke glavnice i stavaka izvještaja o dobiti
te usklađivanja sredstava i obveza vezanih za indeks. Dobitak ili gubitak
može se procijeniti primjenjujući promjenu općeg indeksa cijena na ponderirani
prosjek razlike između monetarnih sredstava i monetarnih obveza razdoblja.

26. Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja uključuje se u neto
dobit. Uskladivanje sredstava i obveza vezanih sporazunfom na promjene
cijena, izvedena u skladu s točkom 11. prebija se dobitkom ili gubitkom
od neto monetarnog polotaja. Druge stavke izvještaja o dobiti, kao što
su prihod i rashod od kamata i tečajne razlike vezane na uložena ili posuđena
sredstva, također su povezane s neto monetarnim položajem. lako se takve
stavke odvojeno objavljuju, one mogu korisno poslužiti ako su prezentirane
zajedno s dobitkom ili gubitkom od monetarnog položaja u izvještaju o dobiti.

Prepravljanje financijskih izvještaja pripremljenih na osnovi tekuće
cijene

Bilanca

27. Stavke iskazane po tekućoj cijeni ne prepravljaju se jer su već
izražene u obliku tekuće mjerne jedinice na datum bilance. Druge se stavke
u bilanci prepravljaju u skladu s točkama 9. i 23.

Izvješaj o dobiti

28. Izvještaj o dobiti pripremljen na osnovi tekuće cijene prije prepravljanja,
općenito izvještava tekuće cijene u vremenu u kojemu su navedene transakcije
ili događaji nastali. Troškovi prodaje i amortizacija evidentiraju se po
tekućim cijenama u vremenu potrošnje; prodaja i drugi rashodi evidentiraju
se njihovim novčanim iznosima kada su se dogodili. Radi toga svi iznosi
se trebaju prepraviti u tekuću mjernu jedinicu u datumu bilance, primjenjujući
opći indeks cijena.

Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja

29. Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja obračunava se u
skladu s točkama 25. i 26. Izvještaj o dobiti pripremljen na osnovi tekuće
cijene može, međutim, već uključiti usklađenost pokazujući učinke mijenjanja
cijena na monetarnim stavkama u skladu s točkom 15. Međunarodnog računovodstvenog
standarda 15, Informacija koja pokazuje učinke mijenjanja cijena. Takva
je usklađenost dio dobitka ili gubitka od neto monetarnog položaja.

Porezi

30. Prepravljanje financijskih izvještaja u skladu s ovim Izvještajem
može dovesti do razlike između oporezive dobiti i računovodstvene dobiti.
Te se razlike obračunavaju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
12, Računovodstvo poreza na dobit.

Izvještaj o promjenama financijskog položaja

31. Ovaj Izvještaj zhtijeva da se sve stavke u izvještaju o promjenama
financijskog položaja iskazuju u obliku tekuće mjerne jedinice na datum
bilance. Radi toga, Izvještaj o promjenama financijskog položaja može se
pripremiti koristeći početno i završno stanje bilance i izvještaja o dobiti
iskazanih u obliku mjerne jedinice na datum bilance. Ovaj Izvještaj zahtijeva
da se izvještaj o promjenama financijskog položaja poduzeća, koji izvješćuje
u valuti hiperinflacijske valute, radije prezentira pomoću novca ili novčanih
ekvivalenata nego u obliku obrtnog kapitala.

Podudarni podaci

32. Podudarni podaci za prethodno izvještajno razdoblje, bilo da su
bili utemeljeni na pristupu troška nabave ili na pristupu tekuće cijene,
prepravljaju se primjenjujući opći indeks cijena tako da su usporedivi
financijski izvještaji prezentirani u obliku tekuće mjerne jedinice na
kraju izvještajnog razdoblja. Informacija koja je objavljena u, odnosu
na ranije razdoblje također se iznosi u obliku tekuće mjerne jedinice na
kraju izvještajnog razdoblja.

Konsolidirani financijski izvještaji

33. Matica koja izvješćuje u valuti hiperinflacijske privrede može imati
podružnice koje također izvješćuju u valutama hiperinflacijske privrede.
Financijski izvještaji svake takve podružnice trebaju se prepraviti primjenjujući
opći indeks cijena zemlje u čijoj valuti ona izvješćuje prije nego se uključe
u konsolidirane financijske izvještaje koje izdaje njena matica. Tamo gdje
je takva podružnica inozemna podružnica, njeni prepravljeni financijski
izvještaji provode se po zaključnom tečaju. Financijski izvještaji podružnica,
koji se ne izvješćuju u valutama hiperinflacijske privrede, obrađuju se
u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 21, Računovodstvo učinaka
promjena u tečajevima stranih valuta.

34. Ako su financijski izvještaji 5 različitim izvještajnim datumima
konsolidirani, sve stavke, bilo nemonetarne ili monetarne, trebaju se prepraviti
u tekuću mjernu jedinicu na datum konsolidiranih financijskih izvještaja.
Izbor i korištenje općeg indeksa cijena

35. Prepravljanje financijskih izvještaja u skladu s ovim Izvještajem
zahtijeva korištenje općeg indeksa cijena koji odražava promjene u općoj
kupovnoj moći. Poželjno je da sva poduzeća koja izvješćuju u valuti iste
zemlje koriste isti indeks.

Privrede koje prestaju biti hiperinflacijske

36. Kada privreda prestaje biti hiperinflacijska, poduzeće može prekinuti
prezentiranje financijskih izvještaja pripremljenih u skladu s ovim Izvještajem.
U takvim okolnostima, poduzeće tretira iznose iskazane u tekućoj mjernoj
jedinici na kraju prethodnog izvještajnog razdoblja kao osnovu za knjigovodstvene
iznose u njegovim narednim financijskim izvještajima.

Objavljivanja

37. Objavljivanja koja se zahtijevaju ovim izvještajem potrebna su kako
bi se objasnila osnova obračuna učinaka inflacije u financijskim izvještajima.
One su također namijenjene u pružanju drugih informacija neophodnih za
razumijevanje te osnove i iznosa koji iz toga proizlaze.

Međunarodni računovodstveni standard 29

Financijsko izvješćivanje u hiperinflacijskim privredama

Međunarodni računovodstveni standard 29 obuhvaća točke 38-43 Izvještaja.
Standard treba čitati u kontekstu točaka 1-37 ovoga Izvješteja i Predgovora
Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim standardima. 1

38. Finanoijski izvještaji poduzeća koje izvješćuje u valuti hiperinflacijske
privrede, bilo da su zasnovani na pristupu troška nabave ili na pristupu
tekuće cijene, trebaju se iskazati u obliku tekuće mjerne jedinice na datum
bilance. Podudarni podaci za prethodno razdoblje koje zahtijeva Međunarodni
računovodstveni standard 5, Informacija koju treba objaviti u financijskim
izvještajima, i sve informacije što se tiču ranijih razdoblja trebaju se
također iskazati u obliku tekuće mjerne jedinice na datum bilance.

39. Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja treba uključiti
u neto dobit i odvojeno prikazati.

40. Izvještaj o promjenama financijskog položaja poduzeća koje izvješćuje
u valuti hiperinflacijske privrede treba se prezentirati u obliku novca
i novčanih ekvivalenata.

1 Međunarodni računovodstveni standardi nisu namijenjeni za beznačajne
stavke (vidi točku 12. Predgovora).

41. Treba objaviti sljedeće:

(a) činjenicu da su financijski izvještaji i podudarni podaci za prethodna
razdoblja prepravljeni za promjene u općoj kupovnoj moći izvještajne valute
te kao rezultat da su iskazani u obliku tekuće mjerne jedinice na datum
bilance;

(b) da li su financijski izvještaji zasnovani bilo na pristupu troška
nabave ili pristupu tekuće cijene; i

(c) prepoznatljivost i razinu indeksa cijene na datum bilance i kretanje
toga indeksa za vrijeme tekućeg i prethodnog izvještajnog razdoblja.

42. Kada privreda prestaje biti hiperinflacijska i poduzeće prekida
pripremanje i prezentiranje financijskih izvještaja pripremljenih u skladu
s ovim Izvještajem, s iznosima iskazanim u tekućoj mjernoj jedinici na
kraju prethodnog izvještajnog razdoblja treba postupati kao s osnovom za
knjigovodstvene iznose u njegovim narednim financijskim izvještajima.

Datum stupanja na snagu

43. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji se odnose na razdoblja što počinju 1. siječnja 1990. ili
poslije toga:

Međunarodni računovodstveni standard 30

Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnim financijskim
institucijama

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi objavljivanjem financijskih izvještaja banaka
i sličnih financijskih institucija (u daljnjem tekstu: banke). On također
potiče prikazivanje komentara o financijskim izvještajima koji se bave
takvim pitanjima kao što je upravljanje i kontrola likvidnosti i rizika.

2. Za potrebe ovog Izvještaja, pojam "banka" uključuje sve
financijske institucije kojima je jedna od glavnih aktivnosti primanje
depozita i posuđivanje s ciljem pozajmljivanja i ulaganja i koje su obuhvaćene
bankarskim ili sličnim zako nodavstvom. Izvještaj se odnosi na takva poduzeća
bez obzira imaju li ili nemaju riječ "banka" u svome nazivu.

3. U čitavom svijetu banke čine značajan i utjecajan sektor poslovanja.
Većina pojedinaca i organizacija koristi banke, bilo kao ulagači bilo kao
zajmoprimci. Zbog bliskog odnosa s regulatornim tijelima i vladama, te
zbog pravila što im nameću države, banke imaju glavnu ulogu u održavanju
povjerenja u monetarni sustav. Stoga postoji veliko i široko zanimanje
za dobrobit banaka, posebice za njihovu solventnost i likvidnost, te relativni
stupanj rizika koji je povezan s različitim vrstama njihova poslovanja.
Poslovanje, pa stoga i izvještajni zahtjevi računovodstvu banaka se razlikuju
od drugih poduzeća. Ovaj Izvještaj uzima u obzir potrebe banaka.

4. Ovaj izvještaj nadopunjuje druge Međunarodne računovodstvene standarde
koji se također primjenjuju na banke, osim ako nisu izričito izuzeti u
nekom izvještaju.

5. Ovaj se Izvještaj odnosi na odvojene financijske izvještaje i konsolidirane
financijske izvještaje banke. Gdje bankarske djelatnosti poduzime neka
grupa, ovaj se Izvještaj može primijeniti u pogledu tih djelatnosti, na
konsolidacijskoj osnovi.

Objašnjenje

6. Korisnici financijskih izvještaja neke banke trebaju relevantne,
pouzdane i usporedive informacije koje im služe u procjeni financijskog
položaja i uspjeha banke, i koje su im korisne u donošenju ekonomskih odluka.
Potrebne su im i informacije koje im omogućuju bolje razumijevanje posebnih
obilježja poslovanja banke. Korisnicima su te informacije potrebite tak
i onda kad banka podliježe nadzoru i opskrbljuje regulatorna tijela informacijama
koje nisu uvijek dostupne javnosti. Stoga, objavljivanja u financijskim
izvještajima banke trebaju biti dovoljno razumljive da zadovolje potrebe
korisnika, u okvirima onoga što se objektivno može zahtijevati od managementa.

7. Korisnici financijskih izvještaja banke zainteresirani su za njenu
likvidnost i solventnost, te rizike povezane sa sredstvima i obvezama koji
su priznati u bilanci i u izvan bilančnim pozicijama banke. Likvidnost
ukazuje da se raspolaže s dovoljno sredstava za pokriće povlačenja depozita
i drugih financijskih obveza kako one dospijevaju. Solventnost ukazuje
na višak sredstava nad obvezama i na dostatost kapitala banke. Banka je
izložena riziku likvidnosti i zicima koji nastaju zbog fluktuacija valuta,
promjene kamatnih stopa, promjena tržišnih cijena i neuspjeha partnera.
Ti se rizici mogu odraziti u financijskim izvještajima, ali ih korisnici
mogu bolje razumjeti ako management predoči komentar financijskih izvještaja
koji opisuje način na koji upravlja i kontrolira rizike povezane s poslovanjem
banke.

Računovodstvene politike

8. Banke primjenjuju različite metode za priznavanje i mjerenje stavaka
u svojim financijskim izvještajima. Iako je usklađivanje tih metoda poželjno,
ono prelazi djelokrug ovog Izvještaja. Kako bi se udovoljilo Međunarodnom
računovodstvenom standardu 1, Objavljivanje računovodstvenih politika,
te omogućilo korisnicima da razumiju osnovu na kojoj se pripremaju financijski
izvještaji banke, potrebno je objaviti računovodstvene politike koje se
tiču sljedećih stavaka:

(a) priznavanje glavnih vrsta prihoda (vidi točku 9);

(b) vrednovanje ulaganja i vrijednosnih papira kojima se posluje (vidi
točku 19.);

(c) razlikovanje između onih transakcija i drugih događaja koji su posljedica
priznavanja sredstava i obveza u bilanci i onih transakcija i drugih događaja
koji sa mo povećavaju nepredviđene događaje i obveze (vidi točke 20. do
23.);

(d) osnovu za utvrđivanje gubitaka po zajmovima i predujmovima i za
otpisivanje nenaplativih zajmova i predujmova (vidi točke 35. do 39.);
te

(e) osnovu za utvrđivanje troškova općih bankarskih rizika i računovodstveni
postupak s takvim troškovima (vidi točke 40. i 41.)

Neke su od tih tema predmet postojećih Međunarodnih računovodstvenih
standarda, dok će se drugima trebati pozabaviti u budućnosti.

Izvještaj o dobiti

9. Glavne vrste prihoda koji nastaju poslovanjem banke uključuju kamate,
naknade za usluge, provizije i rezultate iz posredovanja. Svaka vrsta prihoda
bbjavljuje se odvojeno kako bi korisnici mogli procijeniti uspješnost poslovanja
banke. Takva objavljivanja se dodaju onima koja se tiču izvora prihoda
što zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard 14, Izvješćivanje financijske
informacije po segmentu.

10. Glavne vrste rashoda koji nastaju poslovanjem banke uključuju kamate,
provizije, gubitke po zajmovima i preudujmovima, troškovi koji se odnose
na smanjenje knjigovodstvenog iznosa ulaganja i opći upravni rashodi.

Svaka vrsta rashoda objavljuje se posebno kako bi korisnici mogli procijeniti
uspješnost poslovanja banke.

11. Stavke prihoda i rashoda se ne poravnavaju u izvještaju o dobiti;
osim onih koje se odnose na zaštitu i na sredstva i obveze koje se poravnavaju
kao što je opisano u točki 16. Poravnavanje u drugim slučajevima onemogućuje
korisnicima da procijene uspješnost pojedinačnih aktvnosti banke i zaradu
koju ostvaruje od pojedinačnih vrsta sredstava.

12. Dobici i gubici proizašli iz svakog od sljedećih osnova obično se
izvješćuju na neto osnovi

(a) otuđenja i promjene u knjigovodstvenom iznosu tržišnih vrijednosnih
papira;

(b) otuđenja investicijskih vrijednosnih papira; i

(c) poslovanja stranim valutama.

13. Prihod od kamata i rashodi za kamate objavljuju se odvojeno kako
bi se moglo bolje razumjeti sastav i razloge za promjene u neto kamatama.

14. Neto kamata je istodobno rezultat i kamatnih stopa i iznosa datih
i primljenih zajmova. Poželjno je da management pruži komentar o prosječnim
kamatnim stopama, prosječnim sredstvima kojima se zarađuju kamate i prosječnim
obvezama na koje se plaćaju kamate za to razdoblje. U zlekim zemljama vlada
pruža pomoć bankama dajući im depozite i druge kreditne pogodnosti po kamatnim
stopama koje su znatno niže od tržišnih stopa. U tim slučajevima, komentar
managementa često objavljuje veličinu tih depozita i pogodnosti te njihov
učinak na neto dobit.

Bilanca

15. Najbolji je pristup klasifikaciji sredstava i obveza banke da ih
se grupira po vrsti i poreda po približnom redu njihove likvidnosti to
može biti približno jednako njihovim dospijećima. Tekuće i netekuće stavke
ne prezentiraju se odvojeno, jer većina sredstava i obveza banke može biti
realizirana i obračunata u bliskoj budućnosti.

18. Iznos u kojem je bilo koje sredstvo ili obveza navedene u bilanci
ne poravnavaju se oduzimanjem druge obveze ili sredstva, osim ako ne postoji
zakonsko pravo preboja, a poravnavanje predstavlja očekivanje koje se tiče
realizacije ili podmirenja sredstava ili obveze. Poravnavanje u drugim
slučajevima umanjuje upotrebljivost objavljivanja bilance.

17. Razlikovanje između salda kod banaka i drugih dijelova tržišta novca,
te drugih depozitora, je važna informacija, jer omogućuje razumijevanje
odnosa i ovisnosti banke o drugim bankama te odnos i ovisnosti o tržištu
novca.

Stoga banka odvojeno objavljuje: (a) salda kod centralne banke;

(b) plasmane kod drugih banaka;

(c) druge plasmane na tržištu novca;

(d) depozite drugih banaka;

(e) druge depozite na tržištu novca; i

(f) druge depozite

18. Banka obično ne zna posjednika svojih certifikata depozita, jer
se njima obično trguje na otvorenom tržištu. Stoga banka odvojeno objavljuje
depozite koji su dobiveni izdavanjem vlastitih certifikata depozita ili
drugog prenosivog vrijednosnog papira.

19. Važno je razlikovati tržišne od investicijskih vrijednosnih papira
i drugih ulaganja. Tržišni vrijednosni papiri jesu utrživi vrijednosni
papiri koji su stečeni i drže se s namjerom da ih se u kratkom roku ponovno
proda. Investicijski vrijednosni papiri nabavljaju se i drže radi stjecanja
zarade ili porasta kapitala i obično se drže do dospijeća.

Tržišne vrijednosti tržišnih vrijednosnih papira i utrživih investicijskih
vrijedrlosnih papira objavljuju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 25, Računovodstvo ulaganja, ako su te vrijednosti različite
od knjigovodstvenih iznosa u financijskim izvještajima. Nije prikladno
da se u financijskim izvještajima banke kao ulaganja obračunavaju zajmovi,
predujmovi i slične transakcije.

Nepredviđeni događaji i obveze, uključujući izvanbilančne stavke.

20. Međunarodni računovodstveni standard 10, Nepredviđeni događaji i
događaji nastali nakon datuma bilance, općenito se bavi računovodstvom
nepredviđenih događaja i njihovim objavljivanjem. Taj je izvještaj naroćito
značajan za banke, jer se banke često upuštaju u mnoge vrste nepredviđenih
događaja i obveza, od kojih su neki opozivi a drugi neopozivi, koji su
često značajnog iznosa i znatno veći od drugih komercijalnih poduzeća.

21. Mnoge banke također ulaze u transakcije koje se trenutno ne priznaju
kao sredstva ili obveze u bilanci, ali koje utječu na porast nepredviđenih
događaja i obveza. Takve izvanbilančne stavke često predstavljaju značajan
dio poslovanja banke i mogu imati znatan utjecaj na razinu rizika kojemu
se banka izlaže. Te stavke mogu povećati, ili smanjiti druge rizike, primjerice
zaštitom sredstava ili obveza u bilanci. Izvanbilančne stavke mogu proizaći
iz transakcija provedenih u ime klijenata ili iz bančinog vlastitog položaja.

22. Izvanbilančne stavke mogu imati više različitih oblika, uključujući
sljedeće :

(a) izravne kreditne supstitute, uključujući opće garancije o zaduženju,
bankovne akceptne garancije i opozive akreditive koji služe kao financijske
garancije za zajmove i vrijednosne papire;

(b) određene nepredviđene događaje povezane s transakcijom, uključujući
čimbene garancije, pogodbene garancije o zaključenju posla, jamstva i opozive
akreditive povezane s određenim transakcijama;

(c) kratkoročne samolikvidirajuće nepredviđerie događaje vezane uz trgovinu
proizašle iz kretanja robe; kao što su dokumentarni akreditivi, gdje se
odnosna isporuka koristi kao jamstvo;

(d) sporazumi o prodaji i ponovnoj kupnji, koji se ne priznaju u bilanci;

(e) stavke povezane s kamatom i tečajem stranih valuta, uključujući
razmjene, opcije i terminske poslove;

(f) druge obveze, mogućnosti izdavanja obveznica i mogućnosti obnavljanja
zaključenja ugovora.

23. Korisnici financijskih izvještaja trebaju biti upoznati s nepredviđenim
događajima i neopozivim obvezama banke, jer oni mogu utjecati na likvidnost
i solventnost banke, te prirođenu im mogućnost potencijalnih gubitaka.
Korisnicima su potrebne i adekvatne informacije o prirodi i veličini izvanbilančnih
transakcija što ih banka poduzima. Tako banka, uza sve druge nepredviđene
događaje što ih zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard 10, Nepredviđeni
događaji i događaji nastali nakon datuma bilance, objavljuje:

(a) prirodu i iznos obveza kojima se povećavaju neopozivi krediti koji
se ne mogu povući po vlastitoj odluci banke bez rizika da izazovu značajnu
kaznu ili trošak; i

(b) prirodu i iznos nepredviđenih događaja i obveza koje proistjeću
iz izvanbilačnih stavaka. Za potrebe tog objavljivanja, izvanbilančne se
stavke grupiraju prema vrstama.

Dospijeća sredstava i obveza

24. Usklađenost i kontrolirana neusklađenost dospijeća i kamatnih stopa
sredstava i obveza temelji su za upravljanje bankom. Potpuna usklađenost
je neobična za banke, jer se poslovi sklapaju često na neodređen rok i
različitih vrsta. Neusklađeno stanje može poticati profitabilnost, ali
i povećati rizik gubitka.

25 Dospijeća sredstava i obveza te mogućnosti da se, uz prihvatljiv
trošak, zamijene obveze o dospijećima koje nose kamate, važni su čimbenici
u procjeni likvidnosti banke i njenog izlaganja promjenama kamatnih stopa
i valutnih tečajeva. Kako bi se pružile informacije koje su značajne za
procjenu njene likvidnosti, banka. objavjuje barem analizu sredstava i
obveza po odnosnim grupama dospijeća.

26. Grupiranja po dospijećima, primjenjena na pojedin sredstva i obveze,
razlikuju se između banaka i njihovih opredjeljenja za određena sredstva
i obveze. Obično se koriste sljedeća razdoblja:

- do 1 mjesec;

- od 1 mjesec do 3 mjeseca;

- od 3 mjeseca do 1 godine;

- od 1 godine do 5 godina;

- od 5 godina nadalje.

Razdoblja se često spajaju, primjerice kod zajmova i predujmova, tako
da se grupiraju na one do jedne godine i one iznad jedne godine. Kad je
otplata raspoređena tijekom određenoga razdoblja, svaka se rata smješta
u razdoblje kojem prema ugovoru pripada, ili se očekuje da će biti plaćena
ili primljena.

27. Bitno je da su razdoblja dospijeća što ih banka prihvaća ista za
sredstva i za obveze. To pojašnjava mjeru do koje su dospijeća povezana
i iz toga proizlazeću ovisnost o drugim izvorima likvidnosti.

28. Dospijeća se mogu izraziti kao:

(a) preostalo razdoblje do datuma otplate;

(b) prvobitno razdoblje do datuma otplate; ili

(c) preostalo razdoblje do idućeg datuma kad se mogu promijeniti kamatne
stope

Analiza sredstava i obveza prema njihovim preostalim razdobljima do
datuma otplate nudi najbolju osnovu za procjenu ikvidnosti banke. Banka
također može objaviti dospijeća otplata utemeljena na prvobitnom razdoblju
do datuma otplate kako bi pružila informaciju o svojim strategijama financiranja
i poslovanja. Osim toga, banka može objaviti grupirana dospijeća na temelju
prestalog razdoblja do idućeg datuma, kad mogu biti promijenjene kamatne
stope, kako bi pokažala svoju izloženost rizicima kamatne stope Management
može također pružiti, u svom komentaru o financijskim izvještajima, informaciju
o izloženosti kamatnoj stopi i o načinu kako upravlja i kontrolira takvim
izloženostima.

29. Dospijeća otplata mogu biti izražena kao preostalo razdoblje, bilo
do ugovorenoga datuma dospijeća ili do stvarnoga datuma dospijeća. U mnogim
se zemljama, depoziti položeni u banci mogu povuči na zahtjev i predujmovi,
što ih je banka dala, mogu biti otplativi na zahtjev. U praksi se, međutim,
ti depoziti i predujmovi često dugo održavaju bez povlačenja ili otplate;
stoga je stvarni datum otplate kasniji od ugovorenog datuma. Bez obzira
na to, banka objavljuje analizu izraženu u ugovornim dospijećima, iako
ugovorno razdoblje otplate često nije stvarno razdoblje, jer ugovorni datumi
odražavaju rizike likvidnosti povezane sa sredstvima i obvezama banke;

30. Neka sredstva banke nemaju ugovoren datum dospijeća. Razdoblje za
koje se pretpostavlja da će ta sredstva dospjeti obično se uzima kao očekivani
datum kada će se ta sredstva realizirati.

31. Korisnici procjenjuju likvidnost banke iz objavljenih grupiranih
dospijeća u kontekstu lokalne bankarske prakse, uključujući raspoloživost
sredstava bankama. U nekim su zemljama kratkoročna sredstva dostupna, u
normalnom tijeku poslovanja, sa tržišta novca, ili, ako je bitno, od centralne
banke. U drugim zemljama to nije slučaj.

32. Kako bi korisnicima omogućila potpuno razumijevanje dospijeća, objavljivanje
u financijskim izvještajima ponekad se trebaju dopuniti informacijama o
vjerojatnosti otplate unutar prestalog razdoblja. Stoga, management može
ponuditi, u svom komentaru o financijskirn izvještajima, informaciju o
stvarnim razdobljima i o načinu na koji upvlja i kontrolira rizike i izloženost
vezane uz različita dospijeća i kamatnih stopa.

Koncentracija sredstava, obveza i izvanbilančnih stavaka

33. Banka objavljuje značajne koncentracije u raspodjeli svojih sredstava
i u izvorima svojih obveza, jer je to koristan pokazatelj mogućih rizika
svojstveni ostvarenju sredstava i fondova raspoloživih banci. Objavljuju
se koncentracije rizika prema zemljopisnim područjima, grupama klijenata,
proizvodnim granama ili sličnim pokazateljima primjerenima u okolnostima
banke. Važna je i slična analiza i objašnjenje izvanbilančnih stavaka.
Zemljopisna područja mogu obuhvaćati pojedine države, grupe države ili
regije unutar zemlje, kad je riječ o klijentima, mogu se objavljivati sektori,
kao što su državna, javna tijela, te komercijalna i poslovna poduzeća.
Takvi se podaci dodatno objavljuju uz bilo koju segmentarnu informaciju
što zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard 14, Izvješćivanje financijske
informacije po segmentu.

34. Objavljivanje izloženosti značajnim razlikama tečaja stranih valuta
također je koristan pokazatelj rizika od gubitaka koji nastaju zbog promjena
valutnih tečajeva.

Gubici po zajmovima i predujmovima

35. Neizbježno je da u redovnom poslovanju banke snose gubitke po zajmovima,
predujmovima i drugim kreditnim aranžmanima zbog toga što poštaju djelomično
ili u potpunosti nenaplativi. Iznosi gubitaka koji su bili posebno identificirani
priznaju se kao rashod i terete prihod te se oduzimaju od knjigovodstvenog
iznosa odgovarajuće vrste zajmova i predujmova kao rezerviranje za gubitke
na zajmovima i predujmovima. Iznos potencijalnih gubitaka koji nisu posebno
identificirani, ali za koje iskustvo ukazuje da postoje u portfelju zajmova
i predujmova, također se priznaje kao rashod i tereti prihod te se oduzima
od ukupnog knjigovodstvenog iznosa zajmova i predujmova kao rezerviranje
za gubitak na zajmovima i predujmovima. Procjena tih gubitaka ovisi o prosudbi
managementa; ipak, bitno je da management iz razdoblja u razdoblje primjenjuje
procjene na dosljedan način.

36. Lokalne okolnosti ili zakonodavstvo mogu zahtijevati ili dopuštati
banci da, tereti dobit za gubitke po zajmovima i predujmovima povrh onih
gubitaka koji su sposobno identificirani i onih potencijalnih gubitaka
za koje iskustvo ukazuje da su prisutni u portfelju zajmova i predujmova.
Svako takvo terećenje znači određivanje zadržanih zarada, a ne rashoda
u utvrđivanju neto dobiti za to razdoblje. Slično ovome, sva odobrenja
koja nastaju smanjenjem takvih terećenja imaju za posljedicu povećanje
zadržanih zarada, a ne uključuju se pri utvrđivanju neto dobiti.

37. Korisnici financijskih izvještaja banke trebaju biti upoznati s
utjecajem gubilaka po zajmovima i predujmovima na financijsko stanje i
uspješnost banke; to im pomaže u prosudbi djelotvornosti s kojom banka
koristi svoje resurse. Stoga, banka objavljuje ukupni iznos rezerviranja
za gubitke po zajmovima i predujmovima na datum bilance i promjene rezerviranja
tijekom razdoblja. Promjene rezerviranja, uključujući prije otpisane iznose
koji su nadoknađeni u tom razdoblju, prikazuju se posebno.

38. Banka može odlučiti da ne pripisuje na zajmove ili predujmove, primjerice
kad je zajmoprimatelj više od jednog razdoblja u zakašnjenju s otplatom
kamate ili glavnice. Banka objavljuje zbrojni iznos zajmova i predujmova
na datum bilance na koji kamata nije pripisana i osnovu koja se koristi
za utvrđivanje knjigovodstvenog iznosa takvih zajmova ili predujmova. Također
je poželjno da banka objavi priznaje li dobit od kamata po takvim zajmovima
i predujmovima i utjecaj što ga nepripisivanje kamata ima na njen izvještaj
o dobiti.

39. Kad se zajmovi i predujmovi ne mogu nadoknaditi, otpisuju se i terete
rezerviranja za gubitke. U nekim se slučajevima oni ne otpisuju dok se
ne završe svi potrebni zakonski postupci i konačno se ne utvrdi iznos gubitka.
U drugim se slučajevima otpisuju prije, primjerice kad zajmoprimatelj nije
platio nikakve kamate ili nije otplatio nikakvu glavnicu koja je dospijela
u određenom razdoblju. Kako se razlikuje vrijeme u kojem se nenaplativi
zajmovi i predujmovi otpisuju, bruto iznos zajmova i predujmova te rezerviranja.
za gubitke mogu varirati u sličnim okolnostima. Kao rezultat, banka objavljuje
svoju politiku otpisivanja nenaplativih zajmova i predujmova.

Opći bankovni rizici

40. Lokalne okolnosti ili zakonodavstvo mogu zahtijevati od banke, ili
joj dopuštati, da tereti dobit za opće bankovne rizike, uključujući buduće
gubitke ili druge nepredviđive rizike, povrh terećenja za gubitke po zajmovima
i predujmovima utvrđene u skladu s točkom 35. Od banke se može zahtijevati,
ili joj se može dopuštati, da tereti dobit za nepredviđene događaje uz
one za koje se pripisivanje zahtijeva Međunarodnim računovodstvenim standardom
10. Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance. Ta terećenja
mogu imati za posljedicu precjenjivanje obveza, potcjenjivanje sredstva
ili neobjavljivanje pripisivanja i rezerviranja. Takva terećenja pružaju
mogućnost za iskrivljenje neto dobiti i glavnice.

41. Izvještaj o dobiti ne može pružiti relevantnu i pouzdanu informaciju
o uspješnosti banke ako neto dobit i uključuje učinke neobjavljenih terećenja
za opće bankovne rizike ili dodatne nepredviđene događaje, ili neobjavljena
odobrenja koja su nastala poništenjem takvih terećenja. Slično tome, bilanca
ne može pružiti relevantnu i pouzdanu informaciju o financijskom stanju
banke ako bilanca uključuje precijenjene obveze, potcijenjena sredstva
ili neobjavljena pripisivanja i rezerviranja. Stoga se sva terećenja za
opće bankovne rizike ili dodatne nepredviđene događaje objavljuju odvojeno
kao određivanje zadržanih zarada. Sva odobrenja koja su posljedica smanjenja
takvih terećenja dovode do povećanja zadržanih zarada i ne uključuju se
pri utvrđivanju neto dobiti.

Sredstva založena kao jamstvo

42. U nekim se zemljama od banaka zahtijeva, zakonom ili nacionalnim
običajem; da založe sredstva kao jamstvo za podršku određenih depozita
i drugih obveza. Iznosi o kojima je riječ često su značajni i tako mogu
imati velik utjecaj na procjenu financijskog stanja banke. U takvim okolnostima,
banka objavljuje zbrojni iznos osiguranih obveza i vrstu i tekući iznos
sredstava založenih kao jamstvo.

Povjereničke aktivnosti

43. Banke obično djeluju kao povjerenici i u drugim povjereničkim svojstvima,
a rezultat je da drže ili plasiraju sredstva u ime pojedinaca, zaklada,
mirovinskih fondova i drugih institucija. Pod uvjetom da je povjerenički
ili sličan odnos zakonski podržan, ta sredstva nisu sredstva banke i, stoga,
nisu uključena u njenu bilancu. Ukoliko je banka uključena u značajne povjereničke
poslove, objavljivanje te činjenice i pokazatelj veličine tih poslova stavlja
se u njen financijski izvještaj radi potencijalne obveze ako banka ne uspije
u svojim povjereničkim dužnostima. U tu svrhu, povjereničko poslovanje
ne obuhvaća poslovanje sa sefovima:

Transakcije s povezanom strankom

44. Međunarodni računovodstvetli standard 24, Objavljivanja povezane
stranke, uglavnom se bavi s objavljivanjem odnosa povezanih stranaka i
transakcija između poduzeća koje podnosi izvještaj i povezanih stranaka.
U nekim zemljama zakon ili regulatorna tijela sprječavaju ili zabranjuju
bankama da ulaze u transakcije s povezanim strankama, dok su u drugim zemljama
takve transakcije dopuštene. Međunarodni računovodstveni standard 24, Objavljivanja
povezane stranke, posebno je značajan u predstavljanju financijskih izvještaja
banke u zemlji koja dopušta takve transakcije.

45. Određene transakcije između povezanih stranaka mogu se izvršiti
pod drukčijim uvjetima nego s nepovezanim strankama: Primjerice, banka
može dati veći iznos ili naplatiti niže kamatne stope povezanoj stranci
nego što bi i inače istim okolnostima napravila za nepovezanu stranku,
zajmovi ili depoziti mogu se među povezanim strankama kretati brže i s
manje fornlalnosti nego što je to moguće kad su uključene nepovezane stranke.
Čak i kad se transakcije među povezanim strankama pojave u redovnom tijeku
bankovnog poslovanja, informacija o takvim transakcijama značajna je za
potrebe korisnika, pa njeno objavljivanje zahtijeva Međunarodni računovodstveni
standard 24, Objavljivanja povezane stranke.

46. Kad banka uđe u transakcije s povezanim strankama, treba objaviti
prirodu odnosa s povezanom strankom, vrste transakcije i elemente transakcije
potrebite za razuniijevanje financijskih izvještaja banke. Dijelovi koji
se uobičajeno objavljuju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
24, objavljivanja povezane stranke, uključuju kreditnu politiku banke prema
povezanim strankama i, kad je riječ o transakcijama s povezanim strankama,
iznos koji je uključen, ili dio:

(a) svakog zajma i predujma, depozita, akceptirane i vlastite mjenice:
objavljivanja mogu uključiti zbrojne iznose koji dospijevaju na početku
i na kraju razdoblja, kao i zajmove. depozite, otplate i druge proinjene
tijekom razdoblja;

(b)svake od glavne vrste prihoda, rashoda za kamte i plaćene provizije;

(c) iznosa za koji je terećena dobit u razdoblju za gubitke po zajmovima
i predujmovima te iznos rezerviranja na datum bilance; i

d) neopozive obveze i nepredviđene događaje i obveze koje proizlaze
od izvartbilančnih stavaka.

Međunarodni računovodstveni standard 30 Objavljivanja u financijskim
izvještajima banaka i sličnim financijskim institucijama

Međunarodni računovodstveni standard 30 sadrži točke 47.-61. ovog Izvješteja.
Standard treba čitati u kontekstu točaka 1.-46. ovog Izvještaja i Predgovora
Izvještajima o Međunarodnim računovodstvenim standardima1

Izvještaj o dobiti

47. Banka treba prezentirati izvještaj o dobiti koji grupira prihode
i rashode po vrstama i o javljuje iznose glavnih vrsta prihoda i rashoda.

48. Uz obveze što ih nameću drugi Međunarodni računovodstveni standardi,
objavljivanja u izvještaju o dobiti ili u bilješkama uz financijske izvještaje
trebaju sadržavati, ali time nisu na njih ograničene, sljedeće stavke prihoda
i rashoda;

- prihod od kamate i slični prihodi;

- rashode za kamate i slične troškove;

- prihod od dividendi;

- prihod od naknade i provizije;

- rashode za naknade i provizije;

- dobitke umanjene za gubitke nastale poslovanjem s vrijednosnim papirima;

- dobitke umanjene za gubitke nastale od investicijskih vrijednosnih
papira

- dobitke umanjene za gubitke nastale u poslovanju sa stranim valutama;.
i

- ostali prihodi iz poslovanja;

- gubitke po zajmovima i predujmovima;

- Opće administrativne; rashode ;

- ostale rashode iz poslovanja.

49. Stavke prihoda i rashodajne smiju se prebijati, osim onih koje su
u svezi sa zaštitom i sredstvima i obvezama koja se prebijaju u skladu
s točkom 52.

Bilanca

50. Banka treba prezentirati bilancu u kojoj su grupirana sredstva i
obveze po prirodi i poredana tako da odraze njihovu relativnu likvidnost

51. Osim zahtjeva drugih: Međunarodnih računovodstvenih standarda, objavljivanja
u bilanci ili u bilješkama uz financijske izvještaje trebaju uključivati;
ali nisu njima ograničeni, sljedeća sredstva i obveze:

Sredstva

Novac i salda kod centralne banke

Blagajnički zapisi i drugi vrijednosni papiri koji potpadaju reeskontiranju
s centralnom i bankom

Vrijednosni papiri koje izdaje država i drugi vrijednosni papiri koji
se drže u svrhu poslovanja

Plasmani kod drugih banaka i zajmovi i predujmovi drugim bankama

Drugi plasmani na tržištu novca

Zajmovi i predujmovi klijentima

Investicijski vrijednosni papiri

1 Medanarodni računovodstveni standardi nisu namijenjeni na bezačajne
stavke (vidi članak 12. Predgovora)

Obveze

Depoziti od drugih banaka

Ostali depoziti sa tržišta novca

Iznosi koji se duguju drugim deponentima

Certifikati depozita

Vlastite mjenice i druge dokumentirane obveze

Druga posuđena sredstva

52. Iznos u kojem je bilo koje sredstvo ili obveza navedena u bilanci
ne smije se prebijati oduzimanjem druge obveze ili sredstva, osim ako ne
postoji zakonsko pravo za prijeboj i poravnanje koje se odnosi na realizaciju
ili podmirenje sredstva ili obveze.

53. Banka treba objaviti tržišnu vrijednost tržišnih vrijednosnih papira
i utrživih investicijskih vrijednosnih papira ako se te vrijednosti razlikuju
od knjigovodstvenih iznosa u financijskim izvještajima.

Nepredviđeni događaji i obveze, uključujući izvanbilančne stavke

54. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 10 Nepredviđeni
događaji, događaji nastali nakon datuma bilance, banka treba objaviti sljedeće
neočekivane događaje i obveze:

(a) prirodu i iznos obveza kojim se povečavaju neopozivi krediti koji
se ne mogu povući po vlastitoj odluci banke bez rizika da će izazvati značajnu
kaznu ili trošak; i

(b) prirodu i iznos nepredviđenih događaja i obveza koje proistjeću
iz izvanbilančnih pozicija, uključujući

one koje se odnose na:

(i) izravne kreditne supstitute, uključujući opće garancije po zaduženjima,
bankovne akceptne garancije i akreditive koji služe kao financijske garancije
za zajmove i vrijednosne papire;

(ii) određene obveze povezane s transakcijama, uključujući garancije
o uspješnosti posla garancije o zaključenju posla, jamstva i opozive akreditive
povezane s određenim transakcijama;

(iii) kratkoročne samolikvidirajuće nepredviđene događaje vezane uz
trgovinu proizašle iz kretanja robe kao što su dokumentarni akreditivi,
gdje se odnosna isporuka koristi kao jamstvo;

(iv) sporazumi o prodaji i ponovnoj kupnji koji se priznaju u bilanci;

(v) stavke povezene s kamatom i tečajem stranih ·valuta, uključujući
razmjene, opcije i terminske poslove; i

(vi) druge obveze, mogućnosti izdavanja obveznica i mogučnosti obnavljanja
zaključenja ugovora.

Dospijeća sredstava i obveza

55. Banka treba objaviti anallzu sredstava i obveza, grupirajući ih
po odnosnim dospijećima na temelju preostalog razdoblja, od datuma bilance
do ugovorenog datuma dospijeća.

Koncentracija sredstava i obveza

56. Banka treba objavit svaku značajniju koncentraciju svojih sredstava;
obveza i izvanbilančnih stavki. Objaviti se treba po zemljopisnim područjima,
po klijentima; granama i drugim koncentracjama rizika. Banka treba također
objaviti izloženost značajnim razlikama tečajeva stranih valuta

Gubici po zajmovima i predujmovima

57. Banka treba objaviti sljedeće:

(a) računovodstvenu politiku koja opisuje osnovu po kojoj se nenaplativi
zajmovi i predujmovi priznaju i otpisuju kao rashod;

(b) detalje o promjenama rezerviranja za gubitke po zajmovima i predujmovima
tijekom razdoblja. Odvojeno treba objaviti iznos ubitaka po nenaplativim
zajmovima i predujmovima za koje se u tom razdoblju tereti dobit, iznos
terećenih i otpisanih zajmove i predujmova u tom razdoblju i iznos prethodno
otpisanih a povraćenih i odobrenih zajmova i predujmova

(c) zbrojni iznos rezerviranja za gubitke po zajmovima i predujmovima
na datum bilance; i

(d) zbrojni iznos uključen u bilancu za zajmove i predujmove, za koje
kamata nije pripisana i osnovu korištenu za određivanje knjigovodstvenih
iznosa takvih zajmova i predujmova.

58. Svaki rezervirani iznos, kad je riječ o gubicima po zajmovima. i
predujmovima uz one gubitke koji su posebno identificirani ili potencijalne
gubitke za koje iskustvo ukazuje da su prisutni u portfelju zajmova i predujmova;
treba obračunati kao određivanje zadržanih zarada. Sve pozitivne stavke
koje su posljedica smanjenja takvih iznosa dovode do porasta zadržanih
zarada i ne uključuju se pri utvrđivanju neto dobiti.

Opći bankovni rizici

59. Svi rezervirani iznosi kad je riječ o općim bankovnima rizicima,
uključujući buduće gubitke i druge nepredviđive rizike ili nepredviđene
događaje uz one koji se moraju pripisati u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardoin 10 Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance;
trebaju se odvojeno objaviti kao određivanje zadržanih zarada. Sva odobrenja
koja su posljedica smanjenja takvih iznosa dovode do porasta zadržanih
zarada i ne uključuju se pri utvrđivanju neto dobiti.

Sredstva založena kao jamstvo

60. Banka treba objaviti zbrojni iznos osiguranih obveza te prirodu
i knjigovodstveni iznos sredstava založenlh kao jamstvo:

Datum stupanja na snagu

61. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje banaka koji se odnosi na razdoblja što počinju 1. siječnja 1991.
ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 31

Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničlum pothvatima

Uvod

1. Ovaj Izvještaj se bavi računovodstvom udjela u zajedničkim poduhvatima
i izvješčivalljem o sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima zajedničkog
pothvata u financijskim izvještajima pothvatnika i ulagača; neovisno o
strukturi ili obliku prema kojem se odvijaju aktivnosti zajedničkog pothvata:

Definicije

2. Sljedeći se izrazi primjenjuju u ovom Izvještaju s određenim značenjima:

Zajednički pothvat je ugovorni aranžman kojim dvije ili više stranaka
poduzimaju gospodarsku aktivnost koja podliježe zajedničkoj kontroli.

Kontrola je moć vladanja financijskim i poslovnim politikama gospodarske
aktivnosti tako da se njome steknu koristi. Zajednička krontrola je ugovorno
utvrđeno dijeljenje kontrole nad gospodarskom aktivnošću.

Značajan utjecaj je moć sudjelovanja u odlukama o financijskim i poslovnim
politikama gospodarske aktivnosti, ali nije kontrola ili zajednička kontrola
ntkd tim politikama. Pothvatnik je stranka u zajedničkom pothvatu i ima
zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim pothvatom.

Ulagač u zajednički pothvat je stranka u zajedničkom pothvatu i nema
zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim pothvatom.

Razmjerna konsolidacija je metoda računovodstva, i izvješćivanja kojom
se pothvatnikov udjel u svim sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima
nekog zajedničkog kontroliranog subjekta spaja redak po redak sa sličnim
stavkama u financijskim izvještajima pothvatnika, ili su iskazani kao odvojene
stavke u financijskim izvještajima pothvatnika. Metoda udjela je metoda
računovodstva i izvješćivanja kojim se udjel u zajednički kontroliranom
subjektu početno evidentira po ulaganju, a potom se usklađuje za promjene
poslije nabavke u pothvatnikovu udjelu u neto sredstvima od Zajednički
kontroliranog subjekta.

Izvještaj o dobiti odražava pothvatnikov udjel u rezultatima djelatnosti
zajednički kontroliranog subjekta.

Objašnjenje

3. Zajednički pothvati poprimaju mnogo različitih oblika i struktura.
Ovaj Izvještaj identificira tri široka tipa. Zajednički kontrolirane djelatnosti,
zajednički kontrolirana sredstva i Zajednički kontrolirani subjekti - koji
su zajednički opisani i definirani kao Zajednički pothvati. Sljedeće su
značajke zajedničke u svim zajedničkim pothvatima:

(a) dva ili više pothvatnika vezani su ugovornim aranžmanom i

(b) ugovorni aranžman uspostavlja zajedničku kontrolu.

Ugovorni aranžman

9. Postojanje ugovornog aranžmana razlikuje udjele koji obuhvaćaju Zajedničku
kontrolu ulaganja u pridružene kompanije u kojima ulagač ima značajan utjecaj
(vidi Međunarodni računovodstveni standard. 28, Računovodstvo ulaganja
u pridružene kompanije). Aktivnosti koje nisu ugovorno uspostavile Zajedničku
kontrolu nisu Zajednički pothvati za svrhe ovog Izvještaja.

5. Ugovorni aranžman može biti dokazan na više načina, primjerice ugovorom
između pothvatnika ili zapisnikom o raspravama između pothvatnika. U nekim
slučajevima, aranžmanom se obuhvaćaju odredbe ili drugi propisi o zajedničkom
pothvatu. Koji god bio njegov oblik, ugovorni aranžman obično je u pismenom
obliku i obrađuje takve stvari kao što su:

(a) obveze u vezi aktivnosti, trajanja i izvješćivanja o zajedničkom
pothvatu ;

(b) imenovanje upravnog odbora ili odgovarajučeg upravljačkog tijela
Zajedničkog pothvata i glasaćka prava pothvatnika;

(c) prilozi pothvatnika u kapitalu, i

(d) udjeli pothvatnika od proizvodnje, prihoda, rashoda ili rezultata
Zajedničkog pothvata.

6. Ugovorni aranžman uspostavlja zajedničku kontrolu nad zajedničkim
pothvatom. Takav zahtjev osigurava da niti jedan pothvatnik nije u stanju
jednostavno kontrolirati aktivnost. Aranžman određuje one odluke u područjima
važnima za ciljeve Zajedničkog pothvata koji zahtijeva pristanak svih pothvatnika
i one odluke pothvata koje mogu zahtijevati pristanak određene većine pothvatnika.

7. Ugovorni aranžman može odrediti jednog pothvatnika kao upravljača
ili menadžera Zajedničkog pothvata. Upravljač ne kontolira Zajednički pothvat,
ali djeluje u okviru financijskih i poslovnih politika koje su prihvatili
pothvatnici u skladu s ugovornim aranžmanom i ovlastili upravljača. Ako
upravljač ima moć vladati financijskim i poslovnim politikama gospodarske
aktivnosti, on kontrolira pothvat, a pothvat je podružnica upravljača a
ne zajedničkog pothvata.

Zajednički kontrolirane djelatnosti

8. Djelatnost nekog Zajedničkog pothvata obuhvaća korištenje imovine
i drugih resursa pothvatnika umjesto uspostave korporacije, ortakluka ili
drugog subjekta, ili financijske strukture koja je odvojena od samih pothvatnika.
Svaki se pothvatnik koristi svojom vlastitom nekretninom, postrojenjem
i opremom te vodi vlastite zalihe. To mu također stvara vlastite rashode
i obveze te povećano koristi svoja financijska sredstva, što predstavlja
njegove vlastite obveze. Aktivnosti Zajedničkog pothvata mogu obavljati
pothvatnikovi namještenici usporedo sa sličnim aktivnostima pothvatnika.
Sporazum o zajedničkom pothvatu obično predviđa način na koji se prihodi
od prodaje Zajedničkog proizvoda i svih nastalih rashoda dijele između
pothvatnika

9. Primjer je Zajednički kontrolirane djelatnosti kada dva ili više
pothvatnika spajaju svoje djelatnosti, resurse i znanje da proizvedu, trguju
i distribuiraju proizvod, kao što je zrakoplov. Različite dijelove proizvodnog
procesa obavlja svaki od pothvatnika. Svaki pothvatnik snosi vlastite troškove
i utvrđuje udjel prihoda od prodaje zrakoplova, tako da je udjel određen
u skladu s ugovornim aranžmanom.

10. Svaki pothvatnik, glede svojega udjela u Zajednički kontroliranim
djelatnostima, uključuje u svoje računovodstvene dokumente i priznaje u
svojim odvojenim financijskim izvještajima i, dosljedno tome, u konsolidiranim
financijskim izvještajima:

(a) sredstva koja kontrolira i nastale obveze;

(b) nastale rashode i svoj dio dobiti koja je zarađena prodajom robe
ili pružanjem usluga od zajedničkog pothvata.

Budući da su imovina, obveze, prihodi i rashodi već priznati u odvojenim
financijskim izvještajima pothvatnika i, dosljedno tome, u njegovim konsolidiranim
financijskim izvještajima, ne zahtijevaju se usklađivanja ili drugi konsolidacijski
postupci glede tih stavaka kada pothvatnik prezentira konsolidirane financijske
izvještaje.

11. Odvojeni računovodstveni dokumenti vjerojetno se neće zahtijevati
za sam Zajednički pothvat i financijski izvještaj možda neće biti pripremljen
za Zajednički pothvat. Međutim, pothvatnici mogu pripremiti upravljačke
račune tako da mogu procijeniti uspjeh zajedničkog pothvata.

Zajednički kontrolirana sredstva

12. Neki zajednički pothvati obuhvaćaju Zajedničku kontrolu, a često
i zajedničko vlasništvo pothvatnika, jednoga sredstva ili njih više, koja
su namijenjena ili nabavljena za svrhe Zajedničkog pothvata. Tim se sredstvima
ostvaruje korist za pothvatnike. Svaki pothvatnik može uzeti dio prihoda
od sredstava i svaki snosi dogovoreni dio rashoda koji su nastali s tim
u svezi.

13. Ti zajednički pothvati ne obuhvaćaju uspostavljanje korporacije
ortakluka ili drugog subjekta, ili financijske strukture koja je odvojena
od samih pothvatnika. Svaki pothvatnik ima kontrolu nad svojim dijelom
budućih gospodarskih koristu kroz svoj udjel u zajednički kontroliranom
sredstvu.

14. Mnoge aktivnosti u djelatnostima nafte, plina i ekstraktivne industrije
rada obuhvaćaju zajednički kontrolirana sredstva; na primjer, brojne kompanije
koje proizvode naftu mogu Zajednički kontrolirati i upravljati naftovodom.
Svaki pothvatnik koristi cvjevovod za prijenos svojeg vlastitog proizvoda,
a u zamjenu snosi dogovoreni dio rashoda za djelatnosti naftovoda. Drugi
je primjer zajednički kontroliranog sredstva kada dva poduzeća zajednički
kontroliraju nekretninu, svaki uzimajući dio primljenih najamnina i snoseći
dio rashoda.

15. Svaki pothvatnik, glede udjela u zajednički kontrolirakm sredstvima
uključuje u svoje računovodstvene dokumente i priznaje u svojim odvojenim
financijskim izvještajima i, dosljedno tome, u svojim konsolidiranim financijskim
izvještajima:

(a) svoj dio u zajednički kontroliranim sredstvima, klasificirsn prema
vrsti sredstava a ne kao ulaganje. Na primjer, udjel zajednički kontroliranog
naftovoda svrstan je kao nekretnina, postrojenje i oprema;

(b) sve obveze koje su se s tim u svezi pojavile, na primjer one nastale
u financiranju svojeg udjela u sredstvima;

(c) svoj dio u svim obvezama nastalim zajednički s drugim pothvatnicima
u svezi zajedničkog pothvata;

(d) svaki prihod od prodaje ili korištenja svojeg dijela proizvodnje
od zajedničkog pothvata, zajedno sa svojim dijelom u svim rashodima nastalim
Zajedničkim pothvatom; i

(e) sve rashode koji su nastali u svezi s pothvatnikovim udjelom u zajedničkom
pothvatu, na primjer oni vežani uz financiranje pothvatnikova udjela u
sredstvima i prodaji svojeg dijela proizvodnje.

Budući da su sredstva, obveze, prihodi i rashodi već priznati u odvojeniin
financijskim izvještajima pothvatnika a dosljedno tome i u njegovim konsolidiranim
financijskim izvještajima, ne zahtijevaju se usklađivanja ili drugi konsolidacijski
postupci u smislu tih stavaka kada pothvatnik prezentira konsolidirane
financijske izvještaje.

16. Postupak zajednički kontroliranih sredstava odražava sadržaj i gospodarsku
realnost te, obično, pravni oblik zajedničkog pothvata. Odvojeni računovodstveni
dokumenti za sam zajednički pothvat mogu biti ograničenjima one rashode
koji su nastali u zajedništvu s pothvatnicima i konačno koje pothvatnici
snose prema svojim dogovorenim udjelima. Financijski izvještaji ne trebaju
biti pripremljeni za zajednički pothvat, iako pothvatnici mogu pripremiti
upravljačke račune, tako da se njima može procijeniti uspjeh zajedničkog
pothvata.

Zajednički kontrolirani subjekti

17. Zajednički kontrolirani subjekt je Zajednički pothvat koji obuhvaća
uspostavu korporacije, ortakluka ili drugog subjekta, u kojem svaki pothvatnik
ima udjel. Subjekt posluje ne isti način kao druga poduzeća, samo što ugovorni
aranžman između pothvatnika uspostavlja zajedničku kontrolu nad gospodarskom
aktivnošću subjekta.

18. Zajednički kontrolirani subjekt kontrolira sredstva Zajedničkog
pothvata, stvara obveze i rashode i zarađuje dobit. On može ugovarati u
svoje ime i pribavljati financijska sredstva za svrhe aktivnosti zajedničkog
pothvata. Svaki pothvatnik je ovlašten na dio rezultata zajednički kontroli
ranog subjekta, iako neki Zajednički kontrolirani subjekti također obuhvaćaju
dijeljenje prihoda zajedničkog pothvata.

19. Jednostavan je primjer zajednički kontroliranog subjekta kada dva
poduzeća spajaju svoje aktivnosti u pđseban posao prenoseći primjerena
sredstva i obveze u Zajednički kontrolirani subjekt. Drugi se primjer pojavljuje
kada poduzeće započinje poslovanje u inozemstvu zajedno s vladom ili drugom
agencijom u toj zemlji, uspostavljajući odvojeni subjekt koji zajednički
kontroliraju poduzeće i vlada ili agencija.

20. Mnogi su zajednički kontrolirani subjekti slični u sadržaju s onim
zajedničkim pothvatima kao što su spomenute Zajednički kontrolirane djelatnosti
ili Zajednički kontrolirana sredstva. Na primjer, pothvatnici mogu prenijeti
zajednički kontrolirano sredstvo, kao što je naftovod, u zajed nički kontrolirani
subjekt, zbog poreza ili drugih razloga. Slično, pothvatnici mogu priložiti
sredstva u zajednički kontrolirani subjekt kojim će se upravljati zajednički.
Neke Zajednički kontrolirane djelatnosti također obuhvaćaju uspostavu zajednički
kontroliranog subjekta koji se bavi s pojediriim oblicima aktivnosti na
primjer, dizajn, marketing, distribucija ili usluge koje nastaju poslije
prodaje proizvoda.

21. Zajednički kontrolirani subjekt vodi svoje vlastite računovodstvene
dokumente te priprema i prezentira financijske izvještaje na isti način
kao druga poduzeća u skladu s odgovarajućim nacionalnim zahtjevima i Međunarodnim
računovodstvenim standardima.

22. Svaki pothvatnik obično pridonosi novac ili druge resurse u zajednički
kontrolirani subjekt. Ti su doprinosi ukIjučeni u računovodstvene dokumente
pothvatnika i priznati su u njegovim odvojenim financijskim izvještajima
kao ulaganje u zajednički kontrolirani subjekt.

Izvješćivanje o udjelu u zajednički kontroliranim subjektima u konsolidiranim
financijskim izvještajima pothvatnika

23. Kada se u konsolidiranim financijskim izvještajima izvješćuje o
udjelu u zajednički kontroliranom subjektu važno je da pothvatnik pokaže
sadržaj i gospodarsku stvarnost aranžmana, umjesto pojedinačne strukture
ili oblika zajedničkog pothvata. U Zajednički kontroliranom subjektu, pothvatnik
ima kontrolu nad svojim dijelom budućih gospodarskih koristi kroz svoj
dio sredstava i obveza pothvata. Taj sadržaj i gospodarska stvarnost odražava
se u konsolidiranim financijskim izvještajima pothvatnika kada pothvatnik
izvješćuje o svojim udjelima u sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima
zajednički kontroliranog subjekta primjenjujući jedan ili dva izvještajna
oblika za razmjerriu konsolidaciju opisanu u točki 29.

24. Neki pothvatnici izvješćuju o svojim udjelima u zajednički kontroliranim
subjektima primjenjujući metodu udjela, kao što je to opisano u Međunarodnom
računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije.
Primjenu metode udjela zagovaraju oni koji tvrde da je neprikladno spajati
kontrolirane stavke sa zajednički kontroliranim stavkama i oni koji vjeruju,da
pothvatnici imaju značajan utjecaj, umjesto Zajedničke kontrole, u zajednički
kontroliranom subjektu. Ovaj lzvještaj ne preporuča priinjenu metode udjela,
jer razmjerna konsolidacija bolje pokazuje sadržaj i gospodarsku stvarnost
pothvatnikovog udjela u zajednički kontroliranom subjektu, to jest kontrolu
nad pothvatnikovim dijelom budućih gospodarskih koristi.

Ipak ovaj Izvještaj dopušta primjenu metode udjela kao dopušteni alternativni
postupak, kada izvješćuje o udjelima u zajednički kontroliranim subjektima.

25. Primjena raznaIjene konsolidacije ili metode udjela neprikladna
je kada je udjel u Zajednički kontroliranom subjektu stečen i držan isključivo
u smislu njegova kasnijeg otuđenja u skoroj budućnosti. Također ta metoda
nije prikladna kada Zajednički kontrolirani subjekt djeluje pod velikim
dugoročnim ograničenjima koji značajno smanjuju njegovu sposobnost prijenosa
sredstava pothvatnika. Takvi se udjeli obračunavaju kao da su ulaganja
i izvješćuje se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25,
Računovodstvo ulaganja.

26. Pothvatnik prekida primjenu razmjerne konsolidacije od datuma s
kojim prestaje sudjelovati u kontroli zajednički kontroliranog subjekta.
To se može desiti, na primjer, kada pothvatnik otuđuje svoj udjel ili kada
su postavljena vanjska ograničenja nad Zajednički kontroliranim subjektima
tako da on ne može dalje ostvarivati svoje ciljeve. Kada pothvatnik primijeni
metodu udjela za izvještaj o svojim udjelima u zajednički kontroliranom
subjektu, prekida primjenjivati metodu udjela od datuma s kojim prestaje
sudjelovati u kontroli, ili prestaje imati značajan utjecaj u Zajednički
kontroliranom subjektu.

27. Kada zajednički kontrolirani subjekt postaje podružnica pothvatnika,
budući da je pothvatnik stekao kontrolu nad subjektom, pothvatnik obračunava
svoj udjel u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 27, Konsolidirani
financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice.

Primjena razmjerne konsolidacije u konsolidiranim finanajskim izvještajima
pothvatnika

28. Primjena razmjerne konsolidacije znači da konsolidirana bilanca
pothvatnika uključuje njegov dio sredstava koja on kontrolira. Zajednički
i njegov dio obveza za koje je on zajednički odgovoran. Konsolidirani izvještaj
o dobiti pothvatnika uključuje njegov dio prihoda i rashoda u zajednički
kontroliranom subjektu. Mnogi postupci koji su prikladni za primjenu razmjerne
konsolidacije su slični postupcima za konsolidiranje ulaganja u podružnice,
koji su utvrđeni u Međunarodnom računovodstvenom standardu 27, Konsolidirani
financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice.

29. Različiti se izvještajni oblici mogu primjenjivati da se utvrde
učinci u razmjernoj konsolidaciji. Pothvatnik može zbrojiti svoj dio svih
sredstava, obveza, prihoda i rashoda u Zajednički kontroliranom subjektu
sa sličnim stavkama po sustavu redak po redak u svojim konsolidiranim financijskim
izvještajima. Na primjer, on može spojiti svoj dio zalihe u Zajednički
kontroliranom subjektu sa zalihom konsolidirane grupe i svojim dijelon
nekretnine, postrojenja i opreme u Zajednički kontroliranom subjektu s
istim stavkama konsolidirane grupe. Alternativno, pothvatnik može uključiti
u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima odvojene slične stavke
svojeg dijela u sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima zajednički
kontroliranog subjekta. Na primjer, on može prikazati svoj udjel u tekućim
sredstvima Zajednički kontroliranog subjekta odvojeno, kao dio tekućih
sredstava konsolidirane grupe; on može prikazati svoj udjel nekretnine,
postrojenja i opreme u zajednički kontroliranom subjektu odvojeno kao dio
nekretnine, postrojenja i opreme konsolidirane grupe. Oba će ta izvještajna
oblika dovesti do izvještajno identičnih iznosa neto doblti i svake važnije
klasifikacije sredstava, obveza; prihoda i rashoda; oba su oblika prihvatljiva
za svrhe ovog Izvještaja.

30. Koji se god oblik primijeni da se dobije učinak u razmjernoj konsolidaciji,
nije prikladno poravnati sredstva ili obveze oduzimanjem drugih obveza
ili sredstava ili bilo kojeg prihoda ili rashoda, oduzimanjem drugih rashoda
ili prihoda. To se može učiniti jedino kad postoji zakonsko pravo prijeboja
a poravnanje znači očekivanje u smislu realizacije sredstava ili podmirenja
obveze.

Izvješćivanje o udjelima u zajednički kontroliranim subjektima u odvojenim
financijskim izvještajima pothvatnika

31. U mnogim zemljama pothvatnik prezentira odvojene financijske izvještaje
da bi udovoljio zakonske ili druge zahtjeve. Takvi se odvojeni financijski
izvještaji pripremaju da se zadovolje različite potrebe s posljedicom da
se u različitim zemljama primijeni različita izvještajna praksa. Prema
tome, ovaj Izvještaj ne daje prednost ni jednom posebnom postupku.

Transakcije između pothvatnika i Zajedničkog pothvata

32. Kada pothvatnik pridonosi ili prodaje sredstva za zajednički pothvat,
pitanje nastaje da li pothvatnik može priznati svaki dobitak ili gubitak
proizašao iz doprinosa ili prodaje i ako može, u kojem iznosu. Priznanje
bilo kojeg dijela takvog dobitka ili gubitka ovisi o sadržaju transakcije,
a posebno da li se transakcija desila. Dok sredstva drže Zajednički pothvat,
i uz uvjet da je pothvatnik prenio značajne rizike i nagrade od vlasništva,
pothvatnik priznaje samo onaj dio dobitka koji se može pripisati udjelima
drugih pothvatnika. Pothvatnik priznaje puni iznos svakog gubitka kada
doprinos ili prodaja pruža dokaz o smanjenju neto prodajne vrijednosti
tekućih sredstava ili pad osim prolaznoga, u knjigovodsivenom iznosu dugoročnih
sredstava. 33. Kada pothvatnik kupuje sredstva iz Zajedničkog pothvata,
pothvatnik ne priznaje svoj dio profita Zajedničkog pothvata iz transakeije
dok ne preproda sredstva nekoj neovisnoj stranci. Pothvatnik priznaje svoj
dio gubitka proizašlih iz tih transakcija na isti način kao i profite,
samo što gubitke priznaje odmah kada predstavljaju smanjenje netn prodajne
vrijednosti tekućih sredstava ili pad osim prolaznoga, u knjigovodstvenom
iznosu dugoročnih sredstava. Izvješćivanje o udjelima u Zajedničkim pothvatima
u financijskim izvještajima ulagača

34. Udjel ulagača u nekom Zajedničkom pothvatu koji nema zajedničku
kontrolu, izvješćuje se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
25, Računovodstvo ulaganja, ili ako ulagač ima značajan utjecaj u Zajedničkom
pothvatu, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 28, Računovodstvo
ulagallja u pridružene kompanije.

Upravljači Zajedničkih pothvata

35. Jedan ili više pothvatnika može djelovati kao upravljač ili menadžer
Zajedničkog pothvat. Upravljači su obično plaćeni menadžerskom naknadom
za takve obveze. Naknade se obračunavaju kod Zajedničkog pothvata kao rashod
i priznaju se u izvještaju u dobiti upravljača u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 18, Priznavanje prihoda.

Objavljivanje

36. U skladu s Međunarodnini računovodstvenim standardom 10, Nepredviđeni
događaji i događaji nastali nakon datuma bilance, pothvatnik objavljuje
zbrojni iznos sljedećih nepredviđenih događaja, odvojeno od iznosa drugih
nepredviđenih događaja osim ako je vjerojatnost gubitka neznatna:

(a) sve nepredviđene događaje koji su se pothvatniku desili u vezi s
nijegovim udjelom u zajedničkim pothvatima i njegov udio u nepredviđenim
događajima koji su se desili zajedno s drugim pothvatnicima;

(b) svoj udjel u nepredviđenim događajima samih zajedničkih pothvata
za koje je on možda odgovoran; i

(c) one nepredviđene događaje koji proizlaze jer je pothvatnik možda
odgovoran za obveze drugih pothvatnika zajedničkog pothvata.

37. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 5, Informacija
koju treba objaviti u financijskim izvještajima, pothvatnik objavljuje
zbrojni iznos sljedećih obveza, odvojeno od iznosa drugih obveza;

(a) sve obveze po osnovi kapitala pothvatnika u svezi s njegovim udjelom
u zajedničkim pothvatima i njegov udjel obveza po osnovi kapitala koje
su se desile zajedno s drugim pothvatnicima;

(b) njegov udjel obveza po osnovi kapitala samih zajedničkih pothvata.

38. Da bi korisnici pothvatnikovih financijskih izvještaja mogli dobiti
jasnu sliku njegovih poslova, pothvatnik objavljuje spisak i opis udjela
u značajnim zajedničkim pothvatima i omjer udjela vlasništva koji drži
u zajednički kontroliranim subjektima. Pothvatnik koji izvješćuje o svojim
udjelima u zajednički kontroliranim subjektima, bilo da primjenjuje izvještajni
oblik redak po redak za razmjernu konsolidaciju ili metodu udjela, također
objavljuje zbrojne iznose svakog tekućeg sredstva, dugoročnog sredstva,
tekuće obveze, dugoročne obveze, prihoda i rashoda vezanih za njegove udjele
u zajedničkim pothvatima. 39. Poželjno je da pothvatnik koji ne priprema
konsolidirane financijske izvještaje. jer nema podružnice, pruža iste informacije
o svojim udjelima u zajedničkim pothvatima kao pothvatnici koji izdaju
konsolidirane financijske izvještaje. Da bi dao te informacije, takav pothvatnik
objavljuje informacije navedene u točkama 36, 37. i 38.

Međunarodni računovodstveni standard 31

Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima

Međunarodni računovodstveni Standard 31 obuhvaća točke 40-59. Izveštaja.
Standard treba čitati u kontekstu točaka 1-39. ovog Izvješteja i Predgovora
izvještejime o Međunarodnim računovodstvenim standardima

Izvještavanje o udjelima u zajednički kontroliranim djelatnostima

40. Glede svojega udjela u zajednički kontroliranim djelatnostima pothvatnik
treba priznati u svojim odvojenim financijskim izvještajima i, dosljedno
tome, u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima:

(a) sredstva koja kontrolira i obveze koje nastaju; (b) rashode koji
nastaju i svoj udio u dobiti koji zarađuje od prodaje robe ili pružanja
usluga zajedničkim pothvatom.

Izvješćivanje o udjelima u Zajednički kontroliranim sredstvima

41. Glede svojega udjela u zajednički kontroliranim sredstvima, pothvatnik
treba priznati u svojim odvojenim financijskim izvještajima i, dosljedno
tome, u konsolidiranim financijskim izvještajima:

(a) svoj udjel u zajednički kontroliranim sredstvima, klasificiran prema
vrsti sredstava;

(b) sve obveze koje su nastale;

(c) svoj udjel u svim obvezama nastalim Zajednički s drugim pothvatnicima
u odnosu na zajednički pothvat;

(d) svaki prihod od prodaje ili korištenje svojeg udjela od proizvodnje
zajedničkog pothvata, zajedno sa svojim udjelom svih rashod nastalih Zajedničkim
pothvatom ; i

(e) sve rashode koji su nastali u svezi s njegovim udjelom u zajedničkom
pothvatu

Izvješćivanje o udjelima u Zajednički kontroliranim subjektima u konsolidiranim
financijskim izvještajima pothvatnika

42. Osnovni postupak - u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima,
pothvatnik treba izvjestiti svoj udjel u zajednički kontroliranom subjektu
primjenjujući jedan od dva izvještajna oblika za razmjernu konsolidaciju.
Dopušteni alternativni postupak - u svojim konsolidiranim financijskim
izvještajima, pothvatnik treba izvjestiti svoj udjel u zajednički kontroliranom
subjektu primjenjujući metodu udjela.

43. Pothvatnik treba obračunati sljedeće udjele kao da su ulaganja u
skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja:

(a) udjel u zajednički kontroliranom subjektu koji je stečen i drži
ga se isključivo s ciljem njegova kasnijeg otuđenja u skoroj budućnosti;
i

(b) udjel u zajednički kontroliranom subjektu koji djeluje pod velikim
dugoročnim ograničenjima što značajno smanjuje njegovu sposobnost prijenosa
novčanih sredstava pothvatniku.

4. Pothvatnik treba prekinuti primjenu razmjerne konsoidacije od datuma
s kojim prestaje imati zajedničku kontrolu nad zajednički kontroliranim
subjektom. Pothvatnik treba prekinuti primjenu metode udjela od datuma
s kojim prestaje imati zajedničku kontrolu, ili od kada je imao značajan
utjecaj u zajednički kontroliranom subjektu. 45. Od datuma s kojim zajednički
kontrolirani subjekt postaje podružnica pothvatnika, pothvatnik obračunava
svoj adjel u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 27. Konsolidirani
financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice.

Transakcje između pothvatnika i Zajedničkog pothvata

46. Kada pothvatnik pridonosi ili prodaje sredstva u zajednički pothvat,
priznavanje bilo kojeg dobitka ili gubitka iz transakcije treba održavati
sadržaj transakcije. Dok su sredstva zadržana zajedničkim pothvatima i
uz uvjet da je pothvatnik prenio značajne rizike i nagrade od vlasništva,

pothvatnik treba priznati samo onaj dio dobitka koji se može pripisati
udjelima drugih pothvatnika. Pothvatnik treba priznati puni iznos svakog
gubitka kada doprinos ili prodaja pruža dokaz o smanjenju neto prodane
vrijednosti tekućih sredstava ili pad, osim prolaznoga, u knjigovodstvenom,
iznosu dugoročnog sredstva.

47. Kada pothvatnik kupuje sredstva od zajedničkog: pothvata, pothvatnik
ne smije priznati svoj udjel u profitu od zajedničkog pothvata iz transakcije
dok ne preproda sredstva neovisnoj stranci. Pothvatnik treba priznati svoj
udjelu gubicima proizašlih iz tih transakcija na isti način kao profite,
samo što gubici moraju biti odmah priznati kada pokazuju smanjenje neto
prodajne vrijednosti tekućih sredstava ili pad osim prolaznoga, u knjigovodstvenom
iznosu dugoročnih sredstava.

Izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima u financijskim izvještajima
ulagača

48. Ulagač u Zajednički pothvat, koji nema Zajedničku kontrolu, treba
izvjestiti svoj udjel u Zajedničkom pothvatu u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 25, Računovodstvo ulaganja, ili ako ima značajan utjecaj u Zajedničkom
pothvatu, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 28, Računovodstvo
ulaganja u pridružene kompanije.

Upravljači zajedničkih pothvata

49. Upravljači ili menadžeri Zajedničkog pothvata trebaju obračunavati
sve naknade u skladu 5 Međunarodnim računovodstvenim standardom 18, Priznavanje
prihoda.

Objavljivanje

50. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 10, Nepredviđeni
događaji nastali nakon datuma bilance, pothvatnik treba objaviti zbrojni
iznos sljedećih nepredviđenih događaja, odvojeno od iznosa drugih nepredviđenih
događaja, osim ako je vjerojatnost gubitka neznatna:

(a) sve nepredviđene događaje koji su se pothvatniku desili u svezi
s njegovim udjelima u zajedničkim pothvatima i svoj udjel u svakom od nepredviđenih
događaja koji su se desili Zajednički s drugim pothvatnicima:

(b) svoj udjel u nepredviđenim događajima samih zajedničkih pothvata
za koje je on možda odgovoran; i

(c) one nepredviđene događaje koji proizlaze jer je pothvatnik možda
odgovoran za obveze drugih pothvatnika zajedničkog pothvata.

51. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 5, Informacija
koju treba objaviti u financijskim izvještajima. pothvatnik treba objaviti
zbrojni iznos sljedećih obveza u smislu svojih udjela u Zajedničkim pothvatima
odvojeno od drugih obveza:

(a) sve obveze pothvatnika u svezi s njegovim udjelom u Zajedničkim
pothvatima i njegov udjel u obvezama po osnovi kapitala koje su se desile
zajedno s drugim pothvatnicima; i

(b) svoj udjel obveza po osnovi kapitala samih zajedničkih pothvata.

52. Pothvatnik treba objaviti spisak i opis udjela u značajnim Zajedničkim
pothvatima i omjer udjela vlasništva ko i drži u zajednički kontroliranim
subjektima.

Pothvatnik koji izvješćuje u svojim udjelima u zajednički kontroliranim
subjektima primjenjuje izvještajni oblik redak po redak za rezmjernu konsolidaciju
ili metoda udjela treba objaviti zbrojne iznose svakog od tekućeg sredstva,
dugoročnog sredstva, tekuće obveze, dugoročne obveze, prihoda i rashoda
vezanih za njegove udlele u Zajedničkim pothvatima.

53. Pothvatnik koji ne izdaje konsolidirane financijske izvještaje,
nema podružnice, treba objaviti informaciju koja se zahtijeva u točkama
50, 51. i 52.

Datum stupanja na snagu

54. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji se odnose na razdoblja što počinju 1. siječnja 1992. ili
poslije.

Ostalo, NN 36/1993-672
Opći uvjeti korištenjaZaštita privatnosti[Pristup podatcima](/data_access_hr.aspx)[ELI](/about_eli_hr.aspx)

©2026. g. Narodne novine d.d.

, izrada [Novena d.o.o.](http://novena.hr/)