## Rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske broj U-I-3115/2003 od 30. lipnja 2004.

### NN 95/2004 (13.7.2004.), Rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske broj U-I-3115/2003 od 30. lipnja 2004.

# USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

**1819**

Ustavni sud Republike Hrvatske, u sastavu Petar
Klarić, pred­sjednik Suda te suci Marijan Hra­njski, Mario Kos, Ivan Matija,
Ivan Mrko­njić, Jasna Omejec, Že­ljko Potoč­njak, Agata Račan, Emilija Rajić,
Smi­ljko Sokol, Nevenka Šernhorst, Vice Vu­ko­jević i Milan Vuković, odlučujući
o prijedlogu za pokreta­nje postupka za ocjenu suglasnosti zakona s Ustavom, na
sjednici održanoj 30. lip­nja 2004. godine, donio je

## RJEŠENJE

1. Ne prihvaća se prijedlog za pokreta­nje
postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom odredbe članka 11. stavka 1. točke 5.
Zakona o porezu na dodanu vrijednost (»Narodne novine«, broj 47/95, 106/96,
164/98, 105/99, 54/00 i 73/00).

2. Ovo
rješe­nje objavit će se u »Narodnim novinama.«

Obrazlože­nje

1. Prijedlog za pokreta­nje
postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom odredbe članka 11. stavka 1. točke 5.
Zakona o porezu na dodanu vrijednost (»Narodne novine«, broj 47/95, 106/96,
164/98, 105/99, 54/00 i 73/00, u da­lj­njem tekstu: ZPDV) podnijela je Udruga
privatnih poslodavaca u zdravstvu, Zagreb (u da­lj­­njem tekstu: predlagate­lj),
koju zastupa tajnik Ivan Gabrilo.

Predlagate­lj smatra da
je osporena odredba nesuglasna s odredbama članaka 3., 48. i 49. Ustava Republike
Hrvatske.

U prijedlogu je kao
osporena odredba označena odredba članka 11. stavka 1. točke 4. ZPDV, međutim,
prema Zakonu o izmjenama i dopunama ZPDV (»Narodne novine«, broj 54/00) ta je
odredba sadržana u članku 11. stavku 1. točki 5. ZPDV.

2. Osporena zakonska
odredba glasi:

»Članak 11.

(1) Plaća­nja poreza na dodanu vrijednost
oslobođeni su: …

5. usluge liječe­nja u zdravstvenim ustanovama:
domovima zdrav­lja, hitnoj medicinskoj pomoći, poliklinikama, općim i
specijalnim bolnicama i klinikama kao i usluge liječe­nja koje pruža
zdravstvena ustanova za ­nje­gu u kući te isporuke dobara koje obave navedene
ustanove.«.

3. Predlagate­lj u svom
prijedlogu navodi da usluge liječe­nja u zdravstvenim ustanovama obav­ljaju
ustanove u vlasništvu države, ustanove u vlasništvu županija i u vlasništvu
grada. Pored toga, zdravstvenu djelatnost mogu obav­ljati i zdravstvene
ustanove u vlasništvu druge pravne osobe te u vlasništvu fizičke osobe. S
obzirom na či­njenicu da svi nabrojeni subjekti pružaju usluge liječe­nja u
zdravstvenim ustanovama to su, teme­ljem osporene odredbe članka 11. stavka 1.
točke 5. ZPDV, oslobođeni plaća­nja poreza na dodanu vrijednost.

Predlagate­lj, nada­lje, ističe da je odredbom
članka 111. Zakona o zdravstvenoj zaštiti (»Narodne novine«, broj 121/03)
propisano da zdravstvenu djelatnost (pored gore navedenih subjekata) može obav­ljati
i trgovačko društvo. Međutim, trgovačko društvo (prema odredbi članka 112.
Zakona o zdravstvenoj zaštiti) ne može obav­ljati cjelovite djelatnosti
zdravstvenih ustanova, već samo dio tih djelatnosti. Ta trgovačka društva nisu
oslobođena plaća­nja poreza na dodanu vrijednost teme­ljem osporene odredbe
članka 11. stavka 1. točke 5. ZPDV te su ­njihove usluge liječe­nja, prema miš­lje­nju
predlagate­lja, (teoretski) skup­lje za 22%.

Stoga, predlagate­lj smatra da su trgovačka
društva koja obav­ljaju usluge liječe­nja u neravnopravnom položaju prema
zdravstvenim ustanovama koje su oslobođene plaća­nja poreza na dodanu
vrijednost i koje, prema miš­lje­nju predlagate­lja, imaju status monopolista
te povo­ljniji položaj na »tržištu zdravstvenih usluga«.

Odredba članka 11. stavka 1. točke 5. ZPDV,
prema miš­lje­nju predlagate­lja, suprotna je ustavnim načelima jednakosti,
ravnopravnosti i prava vlasništva jer ne osigurava trgovačkim društvima pravo
na oslobođe­nje plaća­nja poreza na dodanu vrijednost po istom principu kao i
zdravstvenim ustanovama koje imaju status poduzetnika. Stoga, predlagate­lj
smatra da je osporena odredba u suprotnosti s člankom 3. u svezi s člankom 49.
Ustava.

Pored toga, predlagate­lj
navodi da je osporena odredba u suprotnosti i s odredbom članka 2. ZPDV, prema
kojoj porez na dodanu vrijednost plaća poduzetnik koji, baveći se svojom
gospodarskom ili drugom djelatnošću, obavi i isporuči dobra bilo koje vrste
i/ili obavi usluge uz naknadu.

Slijedom iznijetog,
predlaže se pokreta­nje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom te ukida­nje
odredbe članka 11. stav­ka 1. točke 5. ZPDV.

4. Na teme­lju članka
25. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine«, broj
49/02 – pročišćeni tekst, u da­lj­njem tekstu: Ustavni zakon), zatraženo je i
dobiveno očitova­nje Ministarstva financija Republike Hrvatske o prijedlogu:

*Prijedlog nije osnovan.*

5. Ustavni sud Republike Hrvatske već je ocje­njivao
suglasnost odredaba članka 11. ZPDV s Ustavom te je donio rješe­nja o
neprihvaća­nju prijedloga za pokreta­nje postupka (v. rješe­nja broj:
U-I-607/1996 i dr. od 5. srp­nja 2000. – »Narodne novine«, broj 68/00 i broj:
U-I-1021/2000 od 6. lip­nja 2001.).

Prema članku 54. Ustavnog zakona, Ustavni sud
može ocje­njivati suglasnost zakona s Ustavom i u slučaju kad je taj zakon već
bio predmetom ustavnosudske ocjene.

6. Teme­ljem članka 2. stavka 4. podstavka 1.
Ustava, Hrvat­ski sabor može, sukladno Ustavu i zakonu, samostalno odlučivati o
uređiva­nju gospodarskih, pravnih i političkih odnosa u Republici Hrvatskoj.
Ova ustavna odredba bila je osnova za donoše­nje Zakona o porezu na dodanu
vrijednost, kojim je uređen dio poreznog sustava u Republici Hrvatskoj.

7. Porezni sustav Republike Hrvatske, sukladno
članku 51. stavku 2. Ustava, mora se teme­ljiti na načelima jednakosti i
pravednosti, što podrazumijeva, pored ostalog, da porezne obveze moraju biti
utvrđene i raspoređene na sve porezne obveznike razmjerno mogućnostima poreznih
obveznika te na način koji će odražavati ­njihovu sposobnost plaća­nja poreza.

Određiva­nje vrste poreza, poreznih stopa,
načina obraču­na­va­nja i plaća­nja poreza, poreznih obveznika te druga pita­nja
važna za ostvariva­nje poreznog sustava dio je porezne politike i ustroja
poreznog sustava uopće, uređenog zakonom i propisima uteme­ljenim na zakonu,
koji moraju biti u suglasnosti s Ustavom, odnosno zakonom (članak 5. stavak 1.
Ustava).

8. Porez na dodanu vrijednost se obračunava i
plaća prema odredbama ZPDV (članak 1. stavak 1.). Zakonom su utvrđeni i
slučajevi oslobođe­nja od te porezne obveze te su pobliže uređene pretpostavke
za oslobođe­nje od plaća­nja poreza.

Člankom 11. ZPDV
utvrđeno je koji su pravni subjekti i pod kojim uvjetima oslobođeni plaća­nja
poreza na dodanu vrijednost za određene usluge i isporuke dobara koje se obav­ljaju
u Republici Hrvatskoj. U stavku 1. tog članka taksativno su navedene usluge i
isporuke dobara koje su oslobođene plaća­nja poreza na dodanu vrijednost.
Osporenom odredbom ta se oslobođe­nja odnose na zdravstvene ustanove koje svoje
usluge liječe­nja obav­ljaju u domovima zdrav­lja, hitnoj medicinskoj pomoći,
poliklinikama, općim i specijalnim bolnicama i klinikama, odnosno zdravstvenim
ustanovama za ­nje­gu u kući.

9. Prema odredbama
Zakona o ustanovama (»Narodne novine«, broj 76/93, 29/97. i 47/99), ustanova se
osniva za trajno obav­lja­nje djelatnosti odgoja i obrazova­nja, znanosti,
kulture, informira­nja, športa, tjelesne kulture, tehničke kulture, skrbi o
djeci, zdravstva, socijalne skrbi, skrbi o invalidima i druge djelatnosti, ako
se ne obav­ljaju radi stjeca­nja dobiti; na pravnu osobu koja neku od navedenih
djelatnosti obav­lja radi stjeca­nja dobiti primje­njuju se propisi o trgovačkim
društvima (članak 1. stavci 2. i 3.). Ako je zakonom određeno da se bilo koja
od tih djelatnosti obav­lja kao javna služba, za ­njeno obav­lja­nje se osniva
javna ustanova (članak 6. stavak 1. Zakona o ustanovama).

10. Obav­lja­nje
zdravstvene djelatnosti propisano je Zakonom o zdravstvenoj zaštiti (članak 1.
stavak 1.). Prema odredbi članka 23. stavka 1. tog Zakona, zdravstvena
djelatnost je djelatnost od interesa za Republiku Hrvatsku, koja se obav­lja
kao javna služba.

Zdravstvenu djelatnost,
prema članku 34. stavku 1. Zakona o zdravstvenoj zaštiti, mogu obav­ljati
zdravstvene ustanove, trgovačka društva i privatni zdravstveni radnici pod
uvjetima i na način propisan tim Zakonom, Zakonom o zdravstvenom osigura­nju
(»Narodne novine«, broj 1/97, 109/97, 13/98, 88/98, 10/99 i 34/99), Zakonom o
ustanovama i Zakonom o trgovačkim društvima (»Narodne novine«, broj 111/93,
34/99, 121/99 i 118/03).

11. Člankom 111. Zakona
o zdravstvenoj zaštiti propisano je da se za obav­lja­nje zdravstvene
djelatnosti može osnovati trgovačko društvo. Člankom 112. istog Zakona
propisano je da trgovačko društvo iz članka 111. Zakona ne može obav­ljati
cjelovite djelatnosti zdravstvenih ustanova, kao što su klinički bolnički
centri, kliničke bolnice, opće bolnice, zdravstveni zavodi, domovi zdrav­lja i
ustanove za hitnu medicinsku pomoć.

12. Trgovačko društvo,
prema odredbi članka 2. stavka 4. Zakona o trgovačkim društvima, može se
osnovati za obav­lja­nje gospodarske ili bilo koje druge djelatnosti. Prema
odredbama tog Zakona, trgovačko društvo je trgovac, neovisno o tome obav­lja li
gospodarsku ili neku drugu djelatnost, a trgovac je pravna ili fizička osoba
koja samostalno trajno obav­lja gospodarsku djelatnost  radi ostvariva­nja dobiti proizvod­njom,
prometom robe ili pruža­njem usluga na tržištu (članak 1. stavak 1. i članak 2.
stavak 5.).

13. Iz navedenih
zakonskih odredaba proizlazi da se ustanove, dakle i zdravstvene ustanove,
osnivaju radi trajnog obav­lja­nja djelatnosti koja je zakonom određena kao
javna služba, dok se trgovačka društva osnivaju radi trajnog obav­lja­nja
gospodarske ili neke druge djelatnosti, zdravstvene na primjer, sa svrhom
stjeca­nja dobiti. Na ustanove koje se osnivaju radi trajnog obav­lja­nja
navedenih djelatnosti primje­njuje se Zakon o ustanovama, a na trgovačka
društva se primje­njuju propisi o trgovačkim društvima bez obzira o kojoj
djelatnosti se radi.

Razvidno je da su
ustanove i trgovačka društva pravne osobe s različitim pravnim položajem, koje
se osnivaju i svoju djelatnost, u pravilu, obav­ljaju na teme­lju različitih
propisa. Stoga nije protivno Ustavu različito propisiva­nje obveza u obav­lja­nju
­nji­­ho­vih djelatnosti pa čak i onda kad se djelomično radi o istovjetnoj
djelatnosti.

Obim zdravstvene
djelatnosti koju obav­ljaju trgovačka dru­štva i zdravstvene ustanove nije u
potpunosti istovjetan jer trgovačka društva ne mogu obav­ljati cjelovitu
zdravstvenu djelatnost, već ju obav­ljaju samo onoliko koliko im je to posebnim
zakonom određeno. Obim zdravstvene djelatnosti koju mogu obav­ljati trgovačka
društva propisan je Zakonom o zdravstvenoj zaštiti (članak 112.).

S obzirom na to da
trgovačka društva, za razliku od zdravstvenih ustanova, ne mogu obav­ljati
djelatnosti kliničkog bolnič­kog centra, kliničke bolnice, opće bolnice,
zdravstvenih zavoda, doma zdrav­lja i ustanove za hitnu medicinsku pomoć, ona
niti nisu obuhvaćena osporenim poreznim oslobođe­njem.

14. Oslobođe­nje plaća­nja
poreza na dodanu vrijednost za usluge liječe­nja iz članka 11. stavka 1. točke
5. ZPDV u praksi znači da zdravstvene ustanove ne zaračunavaju porez na svoje
izlazne isporuke, ali, prema odredbi članka 20. stavka 3. ZPDV, nemaju pravo na
odbitak ulaznog poreza na dodanu vrijednost (pretporeza), koji su im zaračunali
drugi poduzetnici za isporu­čena dobra ili obav­lje­nje usluge, što za
zdravstvene ustanove predstav­lja trošak.

Trgovačka društva,
međutim, na računima za obav­ljene usluge liječe­nja moraju zaračunavati porez
na dodanu vrijednost, ali za razliku od zdravstvenih ustanova, imaju pravo na
odbitak pretporeza koje­g su im zaračunali ­njihovi dobav­ljači.

Slijedi da su
zdravstvene ustanove, zbog nemogućnosti odbitka pretporeza, opterećene s
porezom na ulazne isporuke, dok trgovačka društva koja obav­ljaju usluge liječe­nja
to nisu. Stoga nije osnovana predlagate­ljeva tvrd­nja da su usluge liječe­nja
koje pružaju trgovačka društva skup­lje za 22% od usluga liječe­nja koje
pružaju zdravstvene ustanove, kao niti tvrd­nja da su navedeni subjekti u
neravnopravnom položaju na tržištu.

15. Ustavni sud je
utvrdio da osporena odredba članka 11. stavka 1. točke 5. ZPDV nije u
nesuglasju s Ustavom. Pri tom je imao u vidu i svoje već zauzeto stajalište
(izraženo u rješe­njima navedenim u točki 5. obrazlože­nja ovog rješe­nja),
prema kojemu razlozi osporava­nja, zasnovani na tvrd­njama da su porezna
oslobođe­nja nepravedna, odnosno suprotna Ustavu jedino stoga što se odnose
samo na neke, a ne na sve poduzetnike – porezne obveznike u smislu osporenog
Zakona, nisu ustavnopravno relevantni razlozi za pokreta­nje postupka za ocjenu
suglasnosti s Ustavom osporene zakonske odredbe te ­njezino ukida­nje.

Sud nije razmatrao navode predlagate­lja o
suprotnosti osporene odredbe s odredbom članka 2. ZPDV jer međusobna
usklađenost zakonskih odredaba nije predmet ustavnosudske ocjene u smislu
članka 128. Ustava.

16. Slijedom navedenog, ocije­njeno je da
razlozi predlagate­lja u konkretnom slučaju ne dovode u sum­nju ranije zauzeto
stajalište Ustavnog suda glede ustavnosti odredaba članka 11. ZPDV, a u pravnom
poretku nisu nastupile promjene zbog kojih bi trebalo postupiti drugačije pa
je, sukladno članku 43. stavku 1. Ustavnog zakona, riješeno kao u izreci (točka
1.).

Objava ovog rješe­nja
(točka 2. izreke) teme­lji se na odredbi članka 29. stavka 1. Ustavnog zakona.

Klasa: U-I-3115/2003
Zagreb, 30. lip­nja 2004.

USTAVNI
SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Predsjednik Suda
**dr. sc. Petar Klarić,** v. r.

Rješenje, NN 95/2004-1819