## Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda

### NN 28/2007 (16.3.2007.), Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda

# HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

**1012**

Na temelju članka 5. i članka 39. stavka 2. točke 8. Zakona o
reviziji (»Narodne novine« broj 146/05) i članka 16. točke 8. Statuta Hrvatske
revizorske komore, Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore, na sjednici
održanoj 5. veljače 2007., donijelo je

## ODLUKU

### O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH REVIZIJSKIH STANDARDA

Objavljuju se Međunarodni revizijski Standardi prevedeni od
Hrvatske udruge revizora u 2003. godini, s tim da se ne objavljuju Međunarodni
revizijski Standardi 200, 310, 320, 400, 401 i 700 iz razloga što su u
međuvremenu povučeni i nadopunjeni novim revizijskim standardima. Novi
Međunarodni revizijski Standardi biti će objavljeni u posebnom prilogu.

Predsjednica
Hrvatske revizorske komore
**Ana Krivičić, dipl. oec**. v. r.

## MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARDI

### ODBOR ZA MEĐUNARODNE STANDARDE REVIDIRANJA I IZRAŽAVANJA UVJERENJA– PRIVREMENE SMJERNICE1

Zadaća Međunarodne federacije računovođa (International
Federation of Accountants – IFAC), kako je navedeno u njezinom Statutu jest
»razvijati i unapređivati u svjetskim razmjerima računovodstvenu profesiju s
harmoniziranim standardima koja će u javnom interesu biti sposobna pružati
usluge visoke kvalitete«. U tu svrhu Odbor Međunarodne federacije računovođa
osnovalo je Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International
Auditing and Assurance Standards Bord (IAASB) da razvija i objavljuje za uporabu
diljem svijeta, u javnom interesu i prema svojim ovlastima, vrlo kvalitetne
standarde za revidiranje i izražavanje uvjerenja.
\_\_\_\_\_\_\_\_
1 Odbor IFAC-a je u studenom 2002. objavio prijedlog
Smjernica za IAASB, prije brojnih dostignuća u okruženju koja mogu utjecati na
sadržaj i obujam konačnih Smjernica za IAASB. Dužnosnici IFAC-a i predstavnici
IAASB-a uključili su se u rasprave s regulatorima i drugim zainteresiranim
stranama u kontekstu predloženih reformi IFAC-a i njegovih odbora, uključujući i
IAASB-a. Iako su mnoga povezana pitanja podložna daljnjim razmatranjima,
predložene reforme imaju namjenu daljnjeg jačanja strukture i djelovanja IAASB-a.
Zbog potrebe da se okonča konzultativni postupak u određivanju konačnih reformi,
Odbor IFAC-a je odložio odobravanje Smjernica za IAASB. Kako bi pružio
privremene upute IAASB-u o načinu na koji treba djelovati, Odbor IFAC-a je
odobrio objavljivanje ovih Privremenih smjernica za IAASB.

Djelovanje IAASB-a kao neovisnog tijela za kreiranje standarda je pod
pokroviteljstvom IFAC-a. Cilj je IAASB-a služiti javnom interesu pomoću
stvaranja vrlo kvalitetnih standarda za revidiranje i izražavanje uvjerenja i
olakšavanjem usklađivanja međunarodnim i nacionalnih standarda, time
unapređujući kvalitetu i ujednačenost prakse diljem svijeta i jačanjem
povjerenja javnosti u profesiju revidiranja i izražavanja uvjerenja u svjetskim
razmjerima. IAASB postiže te ciljeve:
• uspostavljanjem vrlo kvalitetnih revizijskih standarda i uputa za revizije
financijskih izvještaja koje opće prihvaćaju i priznaju ulagači, revizori,
vlade, regulatori bankarskog poslovanja, regulatori poslovanja vrijednosnim
papirima i ostali ključni interesenti diljem svijeta;
• uspostavljanjem vrlo kvalitetnih standarda i uputa za ostale vrste usluga s
izražavanjem uvjerenja o financijskim, kao i nefinancijskim pitanjima;
• ustanovljivanjem vrlo kvalitetnih standarda i uputa za ostale povezane usluge;
• uspostavljanjem vrlo kvalitetnih standarda i uputa za kontrole kvalitete koje
se odnose na djelokrug usluga kojima se bavi IAASB; i
• objavljivanjem ostalih publikacija o problematici revidiranja i izražavanja
uvjerenja te tako poboljšavajući razumijevanje javnosti o ulogama i
odgovornostima profesionalnih revizora i pružatelja usluga s izražavanjem
uvjerenja.
Odbor IFAC-a imenuje članove IAASB-a kako bi djelovali u IAASB-u. IAASB se
sastoji od osamnaest članova, od koji deset predlažu organizacije zemalja
članica IFAC-a, pet predlaže Forum tvrtki (Forum of Firms) i tri su člana iz
javnosti koji mogu biti članovi IFAC-ih članica, ali ne moraju biti i članovi iz
javne prakse. Predložene kandidate, uključujući Predsjednika IAASB, razmatra
IFAC-ov Komitet za nominacije. Kandidate za imenovanje u svojstvu predstavnika
javnosti može predložiti neki pojedinac ili organizacija. Postupak izbora
temelji se na načelu odabira najbolje osobe za posao. Neprekidni rad u IAASB-u
ograničen je na dva uzastopna razdoblja od tri godine, osim ako član nije
imenovan za Predsjednika za dodatno razdoblje koje ne može biti duže od tri
godine.
IAASB objavljuje Međunarodne revizijske standarde (MRevS-ove) (International
Standards on Auditing (ISAs), kao standarde, koje revizori trebaju primijeniti u
izvješćivanju o povijesnim financijskim informacijama. IAASB također objavljuje:
Međunarodne standarde za angažmane s izražavanjem uvjerenja (International
Standards on Assurance Engagements (ISAEs), kao standarde, koje praktičari koji
su preuzeli obvezu izražavanja uvjerenja trebaju primijeniti kada im predmet
ispitivanja nisu povijesne financijske informacije; Međunarodne standarde
kontrole kvalitete (International Standards on Quality Control (IAQCs), kao
standarde, koje treba primijeniti na sve usluge uređene IAASB-im standardima, te
Međunarodne standarde za povezane usluge (International Standards on Related
Services (ISRSs), kao standarde, koji treba primijeniti na povezane usluge, ako
se to smatra odgovarajućim. IAASB-ovi standardi sadrže temeljna načela i osnovne
postupke zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih
materijala, uključujući priloge.
IAASB objavljuje Smjernice za praksu (Practice Statements) kada je to
odgovarajuće za pružanje uputa za tumačenja i praktičnu pomoć u primjeni
njegovih standarda i za unaprjeđivanje dobre prakse.
U razvijanju svojih standarda i smjernica za praksu, traži se uključivanje IAASB-ove
konzultativno-savjetodavne grupe (IAASB Consultative Advisory Group)2,
nacionalnih kreatora standarda i drugih kako bi se pribavio široki spektar
stavova. IAASB šalje nacrt standarda u javnu raspravu, i uobičajeno šalje u
javnu raspravu i nacrte Smjernica za praksu, osim ako odluči da je u određenim
okolnostima prikladnije neobjavljivanje. Vrijeme za davanje komentara uobičajeno
nije kraće od 90 dana. Primljeni komentari se stavljaju na IAASB-ovu web
stranicu nakon isteka razdoblja za davanje komentara.
IAASB surađuje s nacionalnim kreatorima standarda kako bi povezao njihov rad sa
svojim radom u pripremanju i izdavanju standarda s ciljem sudjelovanja u
korištenju postojećih izvora, minimaliziranja udvostručavanja napora i
postizanja dogovora i sukladnosti standarda u ranoj etapi njihovog nastanka. On
također potiče prihvaćanje Međunarodnih revizijskih standarda od strane
nacionalnih kreatora standarda, zakonodavaca i burza vrijednosnih papira, te
potiče rasprave s korisnicima, regulatorima i praktičarima diljem svijeta kako
bi se razaznale potrebe korisnika za novim standardima i uputama.
Svakoj sjednici IAASB treba biti nazočno barem dvanaest članova, osobno ili u
simultanoj komunikacijskoj vezi.
Svaki član IAASB-a ima pravo na jedan glas. Za odobravanje standarda potrebno je
tri četvrtine glasova za članova koji su osobno prisutni na sjednici ili
zastupani po opunomoćeniku ili nazočni pomoću simultane komunikacijske veze, s
tim da ih nije manje od dvanaest.
IAASB-ove sjednice za rasprave o dostignućima i odobravanja izdavanja standarda,
smjernica ili drugih dokumenata namijenjenih da se poboljša razumijevanje u
javnosti uloga i odgovornosti profesionalnih revizora i pružatelja usluga s
izražavanjem uvjerenja otvorene su za javnost. Materijali uz dnevni red,
uključujući zapisnike sa sjednica IAASB-a objavljuju se na IAASB-oj web
stranici.
IAASB objavljuje godišnje izvješće, svoj program rada, aktivnosti i napretke u
postizanju svojih ciljeva tijekom godine.
IFAC će pregledat učinkovitost IAASB-ih postupaka barem svake treće godine.

**\_\_\_\_\_\_\_\_\_**2 Cilj IAASB-ove Konzultativno-savjetodavne grupe
(Consultative Advisory Group (CAG)) je osigurati ambijent gdje se IAASB može
konzultirati s predstavnicima organizacija koje čine različite grupe pripadnika
kako bi dobio ulazne informacije za svoje radne projekte, prioritete projekata,
i informacije o primjerenosti postupka u vezi sa značajnijim tehničkim
pitanjima, kao i primile povratne informacije o svojim aktivnostima. CAG ne
sudjeluje u izglasavanju IAASB-ih standarda i smjernica za praksu.

**PREDGOVOR MEĐUNARODNIM STANDARDIMA ZA KONTROLU KVALITETE,
REVIDIRANJE, IZRAŽAVANJE UVJERENJA I POVEZANE USLUGE**

SADRŽAJ

Točke
Uvod
1 – 4

Odbor za međunarodne standarde
revidiranja i izražavanja uvjerenja
(IAASB)
5 – 9

Ovlasti pridane Međunarodnim
standardima koje izdaje Odbor za
međunarodne standarde revidiranja i
izražavanja uvjerenja
10 – 18

Ovlasti pridane Smjernicama za
praksu koje izdaje Odbor za među-
narodne standarde revidiranja i izraža-
vanja uvjerenja
19 – 20

Ostali dokumenti koje objavljuje Odbor
za međunarodne standarde revidiranja
i izražavanja uvjerenja
21

Radni postupci
22 – 27

Jezik
28

Dodatak: Struktura IAASB-ih tehničkih objava

**Uvod**1. Ovaj Predgovor Međunarodnim standardima za kontrolu kvalitete,
revidiranje, izražavanje uvjerenja i povezane usluge (u daljnjem tekstu –
»Međunarodni standardi«(»International Standards«) ili »IAASB-ovi standardi (IAASB
Standards)« objavljuje se radi pripomoći razumijevanju ciljeva i radnih
postupaka Odbora za za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja
(International Auditing and Assurance Standards Bord – u daljnjem tekstu – IAASB),
kao i razumijevanju djelokruga i ovlasti objava koje izdaje taj Odbor., kako je
prethodno navedeno u IAASB-im privremenim smjernicama.
2. Zadaća Međunarodne federacije računovođa (International Federation of
Accountants – IFAC), kako je navedeno u njezinom Statutu jest »razvijati i
unapređivati u svjetskim razmjerima računovodstvenu profesiju s harmoniziranim
standardima koja će u javnom interesu biti sposobna pružati usluge visoke
kvalitete«. U tu svrhu Odbor Međunarodne federacije računovođa osnovalo je IAASB
da po svojim ovlastima razvija i objavljuje za primjenu u svijetu visoko
kvalitetnih standarda za angažiranja u obavljanju revizije, izražavanje
uvjerenja i povezane usluge (Standarde angažiranja, (Engagement Standards), kako
je definirano u točki 13.), s njima povezanih Smjernica za praksu (Practice
Statements) i standarda kontrole kvalitete.
3. IAASB-ove objave uređuju angažmane za reviziju, izražavanje uvjerenja i
povezane usluge koji se obavljaju u skladu s Međunarodnim standardima. Oni nisu
iznad državnih zakona ili propisa koji uređuju reviziju povijesnih financijskih
izvještaja ili angažmane s izražavanjem uvjerenja o drugim informacijama koje u
određenoj državi treba primjenjivati u skladu s nacionalnim standardima. U
slučajevima kada se nacionalni zakoni ili propisi razlikuju, ili su suprotni
IAASB-im standardima za određenu problematiku, angažman obavljen u skladu s
lokalnim zakonima ili propisima neće automatski istodobno biti sukladan IAASB-im
Standardima angažiranja, osim ako profesionalni računovođe ne postupe u
potpunosti u skladu s njima.
4. IAASB se čvrsto obvezao postići razvoj skupa Međunarodnih standarda koji će
biti prihvaćeni u svjetskim razmjerima. U postizanju tog cilja, IAASB surađuje s
nacionalnim kreatorima standarda, i preuzima vodeću ulogu u zajedničkim
projektima koji se realiziraju s njima, kao bi unaprijedio usklađenost
nacionalnih i međunarodnih standarda i postigao prihvaćenost IAASB-ih standarda.

**Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja
uvjerenja (IAASB)**5. Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja
uvjerenja (IAASB) je odbor Međunarodne federacije računovođa (IFAC)
6. Članove IAASB-a imenuje Odbor IFAC-a kako bi djelovali u IAASB-u. IAASB se
sastoji od osamnaest članova, od koji deset su imenovale organizacije zemalja
članica IFAC-a, pet je imenovao Forum tvrtki (Forum of Firms)1 i tri su člana iz
javnosti koji mogu biti članovi IFAC-ih članica, ali ne moraju biti i članovi iz
javne prakse. Kandidate za imenovanje u svojstvu predstavnika javnosti može
predložiti neki pojedinac ili organizacija. Predložene kandidate, uključujući
Predsjednika IAASB razmatra IFAC-ov Komitet za nominacije. Postupak izbora
temelji se na načelu odabira najbolje osobe za posao. IAASB-im članovima mandat
traje tri godine, s tim što se trećina članova mijenja svake godine. Neprekinuti
mandat članova IAASB-a ograničen je na dva uzastopna mandata od tri godine, osim
ako član nije imenovan za Predsjednika za dodatno razdoblje koje nije duže od
tri godine. IAASB-ovi članovi djeluju u interesu javnosti u cjelini i
računovodstvene profesije u svjetskim razmjerima. To može imati kao posljedicu
da imaju gledište o nekom pitanju koje nije u skladu s tekućom praksom u
njihovoj državi ili tvrtki ili nije u skladu s gledištem koje imaju oni koji su
ih predložili za članove IAASB-a. Svaki član IAASB-a ima pravo imenovati jednog
tehničkog savjetnika koji može sudjelovati u raspravama na sjednicama IAASB-a.
7. Od svakog člana IAASB-a koji bude odsutan s dva sastanka u bilo kojem
razdoblju od dvanaest mjeseci može se zahtijevati davanje ostavke na članstvo u
IAASB-u.
8. IAASB može imenovati radnu skupinu za pomoć u pripremanju materijala. U takve
skupine mogu se uključiti osobe koje nisu članovi IAASB-a.
9. IAASB-ove sjednice za rasprave o dostignućima i odobravanja izdavanja
Međunarodnih standarda i Smjernica za praksu ili drugih dokumenata otvorene su
za javnost. Materijali uz dnevni red, uključujući zapisnike sa sjednica
objavljuju se na IAASB-oj web stranici.
\_\_\_\_\_\_\_
1 Forum tvrtki (Forum of Firms) je skup javnih
računovodstvenih tvrtki koje imaju zajednički cilj trajnog promicanja visokih
standarda financijskog izvještavanja i revidiranja diljem svijeta u interesu
korisnika usluga profesije i šire javnosti.

**Ovlasti pridane Međunarodnim standardima koje izdaje Odbor
za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja**10. Međunarodni revizijski standardi (MRevS) (International
Standards on Auditing (ISAs) trebaju se na odgovarajući način primijeniti u
reviziji ili uvidu u povijesne financijske izvještaje.
11. Međunarodni standardi za angažmane s izražavanjem uvjerenja (International
Standards on Assurance Engagements (ISAEs) trebaju se primijeniti u angažmanima
s izražavanjem uvjerenja kojima predmet nisu povijesni financijski izvještaji.
12. Međunarodni standardi za povezane usluge (International Standards on Related
Services (ISRSs) trebaju se primijeniti na angažmane za kompilacije, angažmane
radi provedbe dogovorenih postupaka ispitivanja informacija kao i angažiranja za
obavljanje drugih povezanih usluga koje specificira IAASB.
13. Međunarodni revizijski standardi, Međunarodni standardi za angažmane s
izražavanjem uvjerenja i Međunarodni standardi za povezane usluge zajednički se
nazivaju IAASB-ovi Standardi angažiranja (Engagement Standards).
14. Međunarodni standardi kontrole kvalitete (International Standards on Quality
Control (IAQCs) trebaju se primijeniti na sve usluge uređene Standardima
angažiranja.
15. IAASB-ovi standardi sadrže temeljna načela i osnovne postupke (označene
masnim slovima) zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih
materijala, uključujući priloge. Temeljna načela i osnovne postupke treba
shvaćati i primjenjivati u kontekstu objašnjenja i drugih materijala koji
pružaju upute za njihovu primjenu. Stoga je nužno sagledati cijeli tekst
standarda kako bi se razumjela i primijenila temeljna načela i osnovni postupci.
16. Sadržaj Međunarodnih standarda koje objavljuje IAASB zahtijeva od
profesionalnih računovođa profesionalno prosuđivanje pri njihovom
primjenjivanju. U iznimnim okolnostima profesionalni računovođa može prosuditi
da je, radi učinkovitijeg postizanja cilja angažmana, nužno odstupiti od
primjene temeljnih načela ili osnovnih postupaka nekog Standarda angažiranja. U
tom slučaju ovlašteni računovođa mora biti spreman opravdati takvo odstupanje
17. Svako ograničenje upotrebe nekog Međunarodnog standarda jasno je izloženo u
standardu.
18. U okolnostima gdje određeni Međunarodni standarda ili uputa sadržana u nekom
Međunarodnom standardu nije primjenjiva u javnom sektoru, ili kada su u takvim
okolnostima primjerene dodatne upute, IFAC-ov Odbor za javni sektor (Public
Sector Committee) to navodi u Zahtjevima javnog sektora. (Public Sector
Perspective (PSP). Nisu li oni pridodani, Međunarodni standardi se trebaju
primijeniti onako kako su napisani i na angažmane u javnom sektoru.

**Ovlasti pridane Smjernicama za praksu koje izdaje
Odbor za
međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja**19. Smjernice međunarodne revizijske prakse (SMRP) (International
Auditing Practice Statements (IAPS) izdaju se s namjerom da se profesionalnim
računovođama osiguraju upute za tumačenja i praktičnu pomoć u primjeni MRevS-ova
i unaprjeđenju dobre prakse. Smjernice međunarodne prakse za angažmane s
izražavanjem uvjerenja (IAEPSs) i Smjernice međunarodne prakse povezanih usluga
(Intarnational Related Services Practice Statements (IRSPSs) izdaju se s istom
svrhom za primjenu ISAEs odnosno ISRSs).
20. Profesionalni računovođe moraju imati na umu i razmatrati Smjernice za
praksu koje su primjenjive na preuzeti angažman. Profesionalni računovođe koji
ne razmatraju i primjenjuju upute sadržane u mjerodavnim Smjernicama za praksu
trebaju biti spremni dati objašnjenje kako su postupili u skladu s temeljnim
načelima i osnovnim postupcima iz Standarda angažiranja koji su razrađeni u
Smjernicama za praksu.

**Ostali dokumenti koje objavljuje Odbor za međunarodne
standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja**21. Ostali dokumenti, primjerice Dokumenti za rasprave,
objavljuju se kako bi se pospješile rasprave ili sučeljavanja o problematici
revidiranja, izražavanja uvjerenja i povezanim kontrolama i kontrolama kvalitete
koja utječe na računovodstvenu profesiju, trenutna gledišta, ili kako bi se
opisala pitanja od interesa koja su u vezi s revidiranjem, izražavanjem
uvjerenja, povezanim uslugama i kontrolama kvalitete a koja utječu na
računovodstvenu profesiju. Njima se ne ustanovljuju bilo kakva temeljna načela
ili osnovni postupci koje bi trebalo slijediti u reviziji, povezanim uslugama
ili angažmanima s izražavanjem uvjerenja.

**Radni postupci***IAASB-ovi Standardi i Smjernice prakse*22. IAASB razvija i odobrava prijedloge projekata za IAASB-ove standarde i
Smjernice za praksu. Kao dio postupka, traži se, kada je primjenjivo,
uključivanje IAASB-ove konzultativno-savjetodavne grupe (IAASB Consultative
Advisory Group)2, nacionalnih kreatora standarda i drugih kako bi se pribavio
široki spektar stavova. Nakon odobravanja, IAASB-ov pristup je da se odgovornost
za projekt dodijeli radnoj grupi koja se osniva za tu svrhu. Radnom skupinom
uobičajeno predsjedava član IAASB-a i članovi mogu biti osobe s iskustvom koje
je relevantno za predmet dodijeljen radnoj grupi s tim što ne moraju biti i
članovi IAASB-a. Radna skupina ima početnu odgovornost za pripremanje i
oblikovanje nacrta Međunarodnih standarda i Smjernica za praksu. Radna skupina
to ostvaruje pomoću odgovarajućih istraživanja i konzultacija, koje mogu, ovisno
o okolnostima, uključivati: naručivanje istraživanja, konzultacije s
praktičarima, regulatorima i drugim zainteresiranim stranama, kao i proučavanjem
profesionalnih objava IFAC-ih članica ili drugih tijela. Radna skupina sastavlja
prijedlog nacrta IAASB-u kako bi se mogao razmotriti i raspraviti tijekom
rasprava na sjednicama koje su otvorene za javnost. Kada se odobri, IAASB šalje
nacrt Međunarodnog standarda u javnu raspravu. IAASB uobičajeno također šalje u
javnu raspravu i nacrte Smjernica za praksu. Prijedlog nacrta se stavlja na
IAASB-ovu web stranicu i šalje se za davanje primjedbi članicama Međunarodne
federacije računovođa, organizacijama koje imaju neki interes u vezi sa
standardima i smjernicama za praksu koje se odnose na reviziju, izražavanje
uvjerenja, povezane usluge i kontrolu kvalitete, te široj javnosti. Za svaki
prijedlog nacrta koji je poslan osobama i organizacijama ostavlja se primjereno
vrijeme za davanje komentara koje uobičajeno nije kraće od 90 dana.
23. Primljene primjedbe i prijedlozi se razmatraju i, kada je odgovarajuće,
mijenja se prijedlog nacrta. Kada se izmijenjeni nacrt odobri, izdaje se konačni
Međunarodni standard ili Smjernica za praksu. Ako IAASB smatra da su značajne
izmjene nacrta, on će razmotriti potrebu slanja izmijenjenog prijedloga nacrta u
raspravu. IAASB određuje datum stupanja na snagu za primjenu svojih Međunarodnih
standarda. On određuje i datum od kojeg profesionalni računovođe trebaju voditi
računa i sagledavati relevantne Smjernice za praksu.
\_\_\_\_\_\_\_\_
2 Cilj IAASB-ove Konzultativno-savjetodavne grupe (Consultative
Advisory Group (CAG) je osigurati ambijent gdje se IAASB može konzultirati s
predstavnicima organizacija koje čine različite grupe pripadnika kako bi dobio
ulazne informacije za svoje radne projekte, prioritete projekata, i informacije
o primjerenosti postupka u vezi sa značajnijim tehničkim pitanjima, kao i
primile povratne informacije o svojim aktivnostima. Popis sadašnjih članova CAG-a
naveden je na IAASB-oj web stranici i u IAASB-om godišnjem izvješću.

*Drugi dokumenti*24. Za druge dokumente, Predsjednik IAASB-a će imenovati grupu za pregled
sastavljenu od četiri IAASB-ova člana kako bi razmotrila da li nacrt dokumenta
ima dovoljnu vrijednost kako bi bila pridodana IAASB-oj literaturi za reviziju i
izražavanje uvjerenja. Nacrt dokumenta može doći iz bilo kojeg izvora i ne mora
slijediti iz IAASB-ove narudžbe. Ako grupa za pregled smatra da dokument ima
dovoljnu vrijednost ono preporučuje IAASB-u njegovo objavljivanje i pridodavanje
literaturi.

*Glasovanje*25. Svakoj sjednici IAASB treba biti nazočno barem dvanaest članova, osobno
ili u simultanoj komunikacijskoj vezi.
26. Odobravanje prijedloga nacrta, izmijenjenih nacrta, Međunarodnih standarda i
Smjernica za praksu prihvaća se s tri četvrtine glasova članova, ali ne manje od
dvanaest, koji su osobno prisutni na sjednici ili zastupani po opunomoćeniku ili
nazočni pomoću simultane komunikacijske veze. Mišljenja onih koji su glasovali
za neće se uključiti u prijedlog nacrta ili ono što izdaje IAASB, ali će se
uključiti u zapisnik sjednice.
27. Svaki član IAASB-a ima pravo na jedan glas. Član ima pravo imenovati
opunomoćenika u pisanom obliku. Opunomoćenik može biti članov tehnički savjetnik
ili drugi IAASB-ov član. Imenovanje opunomoćenika se objavljuje na IAASB-oj
sjednici i evidentira u zapisniku sjednice.

*Jezik*28. Jedini mjerodavan tekst prijedloga nacrta, Međunarodnog standarda,
Smjernice za praksu ili drugog dokumenta jest onaj koji IAASB objavi na
engleskom jeziku.

DODATAK

STRUKTURA IAASB-ih PROVEDBENIH UPUTA

![](dodatni/351163.gif)

**Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002.**

**Analitički postupci (*Analytical procedures*)** – Analiza značajnih
pokazatelja i trendova, uključujući ispitivanje fluktuacija i odnosa koji nisu u
skladu s ostalim značajnim informacijama ili koji odstupaju od predviđenih
iznosa.
**Aplikacijske kontrole u informacijskom sustavu (*Application control in
computer information systems*)** – Posebne kontrole relevantnih
računovodstvenih aplikacija obavljenih kompjutorski. Svrha aplikacijskih
kontrola je uspostaviti specifične kontrolne postupke nad računovodstvenim
aplikacijama kako bi se stvorilo razumno uvjerenje da su sve transakcije
odobrene i evidentirane, te obrađene potpuno, točno i pravodobno.
**Asistenti – pomoćnici (*Assistants*)** – Djelatnici, koji nisu
revizori, a uključeni su u proces revizije.
Baza podataka (Database) – Skup podataka koje dijele i koriste brojni različiti
korisnici za različite svrhe.
**Djelokrug revizije (*Scope of an Audit*)** – odnosi se na revizijske
postupke koji se smatraju potrebnim u danim okolnostima za ostvarenje cilja
revizije.
**Djelokrug uvida (*Scope of an Review*)** – odnosi se na postupke uvida
koji se smatraju potrebnim u danim okolnostima za ostvarenje cilja uvida.
**Događaji poslije datuma bilance (*Subsequent events*)** – Međunarodni
računovodstveni standard 10 razlikuje dvije vrste događaja poslije datuma
bilance:
a) oni koji osiguravaju dodatne dokaze o uvjetima koji su postojali na datum
bilance; i
b) oni koji upućuju na uvjete nastale nakon datuma bilance.
**Dokazni postupci (*Substantive procedures*)** – su testovi sa svrhom
da se prikupi revizijski dokazi radi otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja
u financijskim izvještajima, a mogu biti:
a) detaljni testovi transakcija i salda; i
b) analitički postupci.
**Dokumentacija (*Documentation*)** – su spisi (radna dokumentacija)
pripremljena za reviziju ili u reviziji odnosno koju revizor dobiva i čuva u
svezi s obavljanjem revizije.
**Dostatnost (*Sufficiency*)** – Mjera za količinu revizijskih dokaza.
**Državna poduzeća (*Government business enterprises*)** – su poduzeća
koja posluju unutar javnog sektora najčešće s ciljem ispunjenja političkih ili
socijalnih ciljeva. Ona posluju prema komercijalnom ili profitnom načelu, a
najvažniji dio pokrića troškova njihova poslovanja čine uplate korisnika usluga.
**Drugi revizor (*Other auditor*)** – (vidjeti – Revizor)
**Fer vrijednost (*Fair Value*)** – iznos za koji imovina može biti
razmijenjena ili obveza podmirena između obaviještenih i voljnih stranaka u
transakciji pred pogodbom.
**Financijski izvještaji (*Financial statements*)** – Bilanca, izvještaj
o dobiti ili račun dobiti i gubitka, izvještaj o promjeni financijskog položaja
(koji se može prikazati na više načina, primjerice, izvještaj o novčanom toku
ili izvještaj o promjenama fonda), bilješke i ostala izvješća i objašnjenja za
koje je naznačeno da su dijelom financijskih izvještaja.
    **Sažeti financijski izvještaji (*Summarized financial
statements*)** – Poslovni subjekt može za potrebe interesnih skupina, koje
zanimaju samo podaci o njegovom financijskom položaju, pripremiti financijske
izvještaje nastale sažimanjem revidiranih godišnjih financijskih izvještaja.
**Glavni revizor (*Principal auditor*)** – (vidjeti – Revizor)
**Godišnje izvješće (*Annual report*)** – Poslovni subjekt obično izdaje
dokument godišnje koji uključuje financijske izvještaje i revizorovo izvješće o
njima. Takav dokument se često naziva godišnje izvješće.
**Greška anomalije (*anomalous error*)** – (vidjeti – Revizijsko
uzorkovanje)
**Informacije po segmentima ili dijelovima (*Segment information*)** –
Informacije iz financijskih izvještaja koje se odnose na određene djelatnosti
ili zemljopisno područje poslovnog subjekta.
**Inherentni rizik (*Inherent risk*)** – (vidjeti – Rizik revizije)
**Inspekcija (*Inspection*)** – Ispitivanje knjiženja, dokumenata ili
materijalne imovine.
**Interno revidiranje (*Internal auditing*)** – ocjenjivačka funkcija
unutar poslovnog subjekta formirana kao organizacijski dio poslovnog subjekta.
Njene zadaće, pored ostaloga, jesu ispitivanje, procjenjivanje i promatranje
prikladnosti i učinkovitosti računovodstvenog sustava i sustava internih
kontrola.
**Izjave menadžmenta (*Management representations*)** – izjave koje
revizoru daje menadžment tijekom revizije, dobrovoljno ili na revizorov upit.
**Izračunavanje (*Computation*)** – predstavlja provjeru aritmetičke
točnosti izvornih dokumenata i računovodstvenih evidencija ili obavljanja
neovisnih izračuna.
**Izvješće o provođenju zaštite okoliša (*Environmental performance report*)**
– je izvješće odvojeno od financijskih izvještaja u kojem poslovni subjekt pruža
trećim stranama kvanti kvanti informacije o svojim čvrsto preuzetim obvezama
spram zaštite okoliša u svojem poslovanju, svojim politikama i ciljevima na tom
području, svojim dostignućima u upravljanju odnosa između procesa poslovanja i
rizika zaštite okoliša i kvantitativne informacije o provođenju zaštite okoliša.
**Javni sektor (*Public sector*)** – odnosi se na državnu, regionalnu
(županije, kantoni,..) i lokalnu (grad, mjesto) upravu i povezana upravna tijela
(agencije, odbori, uredi, komisije i poduzeća).
**Jedinice uzorka (*Sampling units*)** – (vidjeti – Revizijsko
uzorkovanje)
**Komponenta (*Component*)** – Odjel, poslovna jedinica, podružnica,
zajednička ili pridružena kompanija ili neki drugi poslovni subjekt čije su
financijske informacije uključene u financijske izvještaje koje revidira glavni
revizor.
**Konfirmacija (*Confirmation*)** – (vidjeti – Vanjska konfirmacija)
**Kontrola kvalitete (*Quality controls*)** – politike i postupci koje
poslovni subjekt primjenjuje sa svrhom osiguranja razumnog uvjerenja da su sve
revizije obavljene u skladu s ciljevima i temeljnim načelima revizije
financijskih izvještaja, kako navodi Međunarodni revizijski standard 220
»Kontrola kvalitete revizorova rada«.
**Kontrolni postupci (*Control procedures*)** – su politike i postupci
koji nadopunjuju okruženje kontrola koje je uspostavio menadžment kako bi se
ostvarivali postavljeni ciljevi poslovnog subjekta.
**Kontrolni rizik (*Control Risk*)** – (vidjeti – Rizik revizije)
**Korporacijsko upravljanje (*Corporate Governance*)** – (vidjeti –
Upravljanje)
**Mali poslovni subjekt (*Small entity*)** – je svaki poslovni subjekt
kod kojeg:
(a) postoji koncentracija upravljanja i rukovođenja u malom broju osoba (često u
pojedincu); i
(b) može se pronaći jedno ili više od sljedećeg:
(i) svega nekoliko izvora prihoda;
(ii) nesofisticirano knjigovodstvo; i
(iii) ograničene interne kontrole popraćene mogućnošću da ih menadžment zaobiđe.
Mali poslovni subjekti uobičajeno imaju karakteristiku navedenu pod (a) i jednu
ili više od karakteristika navedenih pod (b).
**Menadžment (*Management*)** – Službenici i svi koji obnašaju više
rukovodeće dužnosti. Menadžment uključuje i članove uprave i odbora za reviziju,
ali samo dok obnašaju rukovodeće dužnosti.
**Mišljenje (*Opinion*)** – Revizorovo izvješće sadrži jasno izraženo
mišljenje o financijskim izvještajima kao cjelini. Pozitivno mišljenje izražava
se kad revizor zaključi da financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz (ili
predočavaju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) u skladu s
naznačenim okvirom financijskog izvještavanja (vidjeti – Modificirano revizorovo
izvješće).
**Modificirano revizorovo izvješće (*Modified auditor’s report*)** –
Revizorovo izvješće smatra se modificiranim ako je dodan odjeljka za isticanje
određenog pitanja, ili ako je mišljenje različito od pozitivnog:

*Čimbenici koji ne utječu na revizorovo mišljenje:***Odjeljak za isticanje određenog pitanja *(Emphasis of matter paragraph(s)*)**
– revizorovo izvješće može se modificirati dodavanjem odjeljka kako bi se
skrenula pozornost na pitanje koje ima učinka na financijske izvještaje i
sadržano je u bilješkama uz financijske izvještaje u kojima se detaljnije
razmatra to pitanje. Dodavanje takvog odjeljka ne utječe na revizorovo
mišljenje. Revizor može, također, modificirati revizorovo izvješće dodajući
odjeljak za isticanje određenog pitanja kako bi izvijestio o drugim pitanjima
koja nemaju učinak na financijske izvještaje.

*Čimbenici koji utječu na revizorovo mišljenje:*
**Mišljenje s rezervom (*Qualified opinion*)** –
izražava se kada revizor zaključi da ne može izraziti pozitivno mišljenje, ali
neslaganja s menadžmentom ili ograničenja djelokruga rada nisu tako značajna i
prožimajuća da bi se zahtijevalo negativno mišljenje ili suzdržavanje od
mišljenja.
**Suzdržanost od mišljenja (*Dislaimer of opinion*)**
– izražava se kada su moguće posljedice ograničenja djelokruga rada toliko
značajne i prožimajuće da revizor nije u mogućnosti prikupiti dovoljno
odgovarajućih revizijskih dokaza i sukladno tome ne može izraziti mišljenje o
financijskim izvještajima.
    **Negativno mišljenje (*Adverse opinion*)** –
izražava se kada su učinci neslaganja s menadžmentom toliko značajni i
prožimajući za financijske izvještaje da revizor zaključuje kako davanje
mišljenja s rezervom ne bi bilo odgovarajuće da bi se ukazalo kako financijski
izvještaji dovode u zabludu ili na njihovu nepotpunost.
**Nacionalna praksa (revidiranja) *(National practices (auditing))*** –
skup uputa za revidiranje nadležnog tijela na državnoj razini koje nemaju snagu
standarda, a uobičajeno se primjenjuju pri obavljanju revizije i srodnih usluga.
**Nacionalni standardi (revidiranja) *(National standards (auditing))***
– skup revizijskih standarda potvrđenih zakonskim propisima ili od strane
stručnog tijela na državnoj razini, a primjenjuju se pri obavljanju revizije i
srodnih usluga.
**Negativno mišljenje *(Adverse opinion)*** – (vidjeti Modificirano
revizorovo izvješće).
**Neizvjesnost *(Uncertainty)*** – su pitanja kojima ishod ovisi o
budućim aktivnostima ili događajima koji nisu pod izravnom kontrolom poslovnog
subjekta, ali mogu utjecati na financijske izvještaje.
**Nepridržavanje *(Noncompliance)*** – označava namjerna ili nenamjerna
djela propusta ili neizvršavanja od strane poslovnog subjekta koji se revidira
koja su protivna važećim zakonima i propisima.
**Novi revizor *(Incoming auditor)*** – (vidjeti – Revizor)
**Očekivana pogreška *(Expected error)*** – (vidjeti – Revizijsko
uzorkovanje)
**Odjeljka za isticanje određenog pitanja *(Emphasis of matter paragraph(s)***
– (vidjeti – Modificirano revizorovo izvješće)
**Ograničenje djelokruga *(Limitation on scope)*** – Ograničenje
djelokruga revizorova rada može ponekad nametnuti poslovni subjekt (primjerice,
kada se u ugovoru navodi da revizor neće provoditi određene revizijske postupke
iako smatra da bi trebao). Ograničenje djelokruga revizorova rada može nastati i
zbog određenih okolnosti (primjerice, kada je revizor imenovan u vrijeme kada
više ne može prisustvovati inventuri). Ograničenje se može, također, javiti kad
su, prema revizorovu mišljenju, računovodstvene evidencije neprimjerene ili kad
revizor nije u mogućnosti provesti postupke revizije koje smatra poželjnima.
**Okruženje kontrola *(Control environment)*** – obuhvaća cjelokupno
ponašanje, poimanje i djelovanje uprave i menadžementa u vezi sa sustavom
internih kontrola i njihovom važnošću za poslovni subjekt.
**Opće kontrole u računalnom informacijskom sustavu *(General controls in
computer information systems)*** – Ustanovljeni okvir cjelokupnih kontrola
nad računalnim informacijskim sustavom sa svrhom dobivanja razumne razine
uvjerenja da su svi ciljevi interne kontrole postignuti.
**Osoblje *(Personnel)*** – (vidjeti – Revizor)
**Periodični financijski izvještaji ili informacije *(Interim financial
information or statements)*** – financijske informacije (mogu biti manjeg
opsega od potpunih financijskih izvještaja) objavljene na neki raniji datum
(primjerice tromjesečni, polugodišnji...) u odnosu na poslovnu godinu.
**Pismo o preuzimanju obveze revizije *(Engagement letter)*** – Dokument
kojim se potvrđuje da revizor prihvaća obvezu, cilj i djelokrug revizije,
razmjer revizorove odgovornosti klijentu, kao i oblici svih izvještaja.
**Pitanja zaštite okoliša *(Environmental matters)*** definiraju se kao:
(a) inicijative za sprječavanje, ubnje, ubje ili popravljanje šteta u okolišu
ili poslovi u svezi s konzerviranjem obnovljivih i neobnovljivih resursa (takve
inicijative mogu proizlaziti iz zakona o zaštiti okoliša, ugovora ili mogu biti
dobrovoljno pokrenute);
(b) posljedice kršenja zakona i propisa o zaštiti okoliša;
(c) posljedice zagađenja okoliša učinjenih drugima ili prirodnim resursima; i
(d) posljedice nasljednih obveza propisanih zakonom (primjerice, odgovornost za
štete koje su uzrokovali prijašnji vlasnici).
**Planiranje *(Planning)*** – obuhvaća određivanje opće strategije i
detaljnog pristupa glede vrste, vremena i obujma revizije.
**Planske financijske informacije *(Prospective financial information)***
– su financijske informacije temeljene na pretpostavci da će neki događaj
nastati u budućnosti i mogućim aktivnostima poslov­nog subjekta. Mogu biti u
obliku prognoza, projekcija ili jednoga i drugoga.
**Početna salda *(Opening balances)*** – su stanja računa na početku
razdoblja. Temelje se na zaključnim saldima prethodnog razdoblja i odražavaju
učinke transakcija i računovodstvenih politika prethodnog razdoblja.
**Pogrešan prikaz** ***(Misstatement)*** – pogreška u financijskim informacijama koja može
nastati uslijed pogrešaka ili prijevara.
**Pogreška** ***(Error)*** – Nenamjerna pogreška u financijskim izvještajima.
**Populacija** ***(Population)*** – (vidjeti – Revizijsko uzorkovanje)
**Postojeći revizor** ***(Continuing auditor)*** – (vidjeti – Revizor).
**Povezane stranke** ***(Related parties)*** – Prema MRS-u 24, povezane stranke i
transakcije između povezanih stranki jesu:
**Povezane stranke** ***(Related party)*** – Stranke koje su u takvom odnosu da jedna
stranka ima mogućnost kontrolirati drugu ili da ima znatan utjecaj na drugu
stranku pri donošenju financijskih i poslovnih odluka.
        **Transakcije između povezanih stranki
*(Related party transaction)*** – Prijenos
resursa ili obveza među povezanim strankama bez obzira da li se takva usluga
zaračunava.
**Povezane usluge** ***(Relates services)*** – obuhvaćaju uvide, dogovorene postupke i
kompilacije.
**Pozitivno mišljenje** ***(Unqualified opinion)*** – (vidjeti – Mišljenje)
**Poznavanje poslovanja *(Knowledge of the business)*** – Revizorovo opće poznavanje
ekonomije i grane djelatnosti kojoj klijent pripada, kao i pobliže poznavanje klijentova načina poslovanja.
**Prethodni revizor** ***(Predecessor auditor)*** – (vidjeti – Revizor)
**Pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja** ***(Going concern assumption)*** –
Sukladno toj pretpostavci smatra se da poslovni subjekt ne namjerava niti ima
potrebu za likvidacijom, prekidanjem poslovanja ili traženjem zaštite od
vjerovnika sukladno zakonima ili propisima. Sukladno tom, imovina i obveze se
iskazuju uz pretpostavku da će poslovni subjekt realizirati svoju imovinu i
podmiriti svoje obveze u normalnom tijeku poslovanja.
**Preuzimanje obveze obavljanje dogovorenih postupaka** ***(Agreed-upon procedures
engagement)*** – U obavljanju dogovorenih postupaka revizor je angažiran kako bi
obavio one postupke revizijske prirode o kojima su se dogovorili revizor,
klijent i neka treća stranka te izvijestio o činjeničnom stanju. Primatelji
izvješća moraju formirati vlastite zaključke temeljem revizorova izvješća.
Izvješće je namijenjeno samo strankama koje su sudjelovale u dogovaranju
postupaka, jer ih ostali, koji nisu upoznati s razlozima odabira postupaka, mogu
krivo tumačiti rezultate.
**Preuzimanje obveze obavljanja kompilacija** ***(Compilation engagement)*** – Pri
preuzimanju obveze kompilacije angažira se računovođa da bi koristio
računovodstveno znanje umjesto revizijskog kako bi se prikupile, klasificirale i
sažele financijske informacije.
**Preuzimanje obveze obavljanja uvida *(Review engagement)*** – Cilj obavljanja uvida
je omogućiti revizoru da navede je li, na temelju postupaka koji ne pružaju sve
dokaze koji bi bili potrebni u slučaju obavljanja revizije, uočio postojanje
nečega zbog čega smatra da financijski izvještaji nisu pripremljeni u svim
značajnijim odrednicama u skladu s naznačenim okvirom financijskog
izvještavanja.
**Prihvatljiva pogreška** ***(Tolerable error)*** – (vidjeti – Revizijsko uzorkovanje)
**Prijevara** ***(Fraud)*** – namjerna radnja jedne ili više osoba unutar menadžmenta,
zaposlenika ili trećih stranaka koja rezultira pogrešnim prikazivanjem
financijskih izvještaja.
**Prikladnost** ***(Appropriateness)*** – Mjera kvalitete revizijskog dokaza i njegova
značaja za pojedine tvrdnje i njihovu pouzdanost.
**Prisutnost** ***(Attendance)*** – Revizorova nazočnost tijekom cijelog ili dijela
postupaka koje provode drugi; primjerice, prisutnost inventuri omogućit će
revizoru provjeru fizičkog stanja zalihe, provjeru postupanja sukladno odlukama
menadžmenta o popisivanju količina i evidentiranju takvih popisa, te provjeru
prebrojane količine.
**Prognoza** ***(Forecast)*** – su planske financijske informacije pripremljene na osnovi
pretpostavki budućih događaja za koje menadžment očekuje da će nastati te
postupaka koje menadžement namjerava poduzeti u vrijeme pripreme informacija
(najbolje procijenjene pretpostavke).
**Program revizije** ***(Audit program)*** – sadrži popis, vremenski slijed i vrste
postupaka za ostvarenje općeg plana revizije. Služi kao upute asistentima
uključenim u reviziju i kao sredstvo provjere pravilnosti obavljanja posla.
**Projekcija** ***(Projection)*** – je planska financijska informacija pripremljena na
temelju:
a) mogućih pretpostavki o budućim događajima i djelatnostima menadžmenta za koje
se ne očekuje da će nužno i nastati, primjerice kada je neki poslovni subjekt u
fazi osnivanja ili razmatra važnu promjenu u poslovanju; ili
b) kombinacija najboljih procijenjenih i mogućih pretpostavki.
**Promatranje** ***(Observation)*** – se sastoji u gledanju procesa ili postupaka koje
obavljaju drugi, primjerice kad revizor promatra postupak inventure koji provode klijentovi zaposlenici ili provođenje postupaka interne kontrole koji ne
ostavljaju vidljive tragove.
**Računalni informacijski sustav** ***(Computer infomation systems)*** – Okruženje s
računalnim informacijskim sustavom (CIS) postoji kada neki poslovni subjekt pri
obradi financijskih informacija koje su važne za reviziju koristi računalo bilo
koje vrste ili veličine, bez obzira da li računalom upravlja poslovni subjekt
ili neka treća strana.
**Računovodstvena procjena** ***(Accounting estimate)*** – Približno određivanje
(aproksimacija) vrijednosti stavke u nedostatku mogućnosti preciznog mjerenja.
**Računovodstveni sustav** ***(Accounting system)*** – skup postupaka i podataka u
poslovnom subjektu kojima se obrađuju poslovne promjene s ciljem vođenja
financijskih evidencija. Taj sustav omogućuje identificiranje, prikupljanje,
analiziranje, obračunavanje, razvrstavanje, knjiženje, sažimanje i izvješćivanje
o transakcijama i ostalim poslovnim događajima.
**Radni spisi** ***(Working papers)*** – su revizorove bilješke o planiranju i obavljanju
revizije, o vrsti i opsegu provedenih revizijskih postupaka, o rezultatima
takvih postupaka kao i o zaključcima stvorenim na osnovi dobivenih dokaza. Mogu
biti u papirnatom, filmskom, elektroničkom zapisu ili na nekom drugom mediju.
**Razumno uvjerenje** ***(Reasonable assurance)*** – Revizor obavljanjem revizije pruža
visoko, ali ne i apsolutno uvjerenje, što se potvrdno izražava u izvješću kao
razumno uvjerenje da informacijormacijsu bile podvrgnute revidiranju ne sadrže
značajna pogrešna prikazivanja.
**Revizija** ***(Audit)*** – cilj revizije financijskih izvještaja je omogućiti revizoru
da izrazi mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji pripremljeni, u svim
značajnim odrednicama, sukladno navedenom okviru financijskog izvještavanja.
Fraze koje se koriste za izražavanje revizorova mišljenja jesu: ‘prikazuju
istinito i fer’ ili ‘predočuju realno i objektivno u svim značajnim
odrednicama’, što su isti termini. Sličan cilj postavlja se pred reviziju
financijskih ili ostalih informacija koje su pripremljene u skladu s određenim
kriterijima.
**Revizijsko uzorkovanje** ***(Audit sampling)*** – Revizijsko uzorkovanje sastoji se u
primjeni revizijskih postupaka na manje od 100% stavki unutar salda određenog
konta (računa) ili skupina transakcija tako da sve jedinice uzoraka ima jednaku
mogućnost da bude odabrane. To omogućuje revizoru dobivanje i ocjenjivanje
revizijskih dokaza o nekom obilježju odabranih stavki kako bi se stvorio ili
pomoglo u stvaranju zaključka o populaciji iz koje su odabrani uzorci.
**Greška anomalije *(anomalous error)*** – Greška anomalije znači pogrešku
prouzrokovanu izoliranim događajem koji se dogodio pod specifičnim okolnostima i
stoga nije reprezentant pogreške u populaciji.
        **Jedinice uzorka *(Sampling units)***– predstavlja pojedinačne stavke koje čine
populaciju, primjerice čekovi, odobrenja na izvodima, izlazni računi ili stanja
potraživanja od kupaca ili novčane stavke.
        **Očekivana pogreška *(Expected error)*** – Pogreška unutar populacije za koju revizor
očekuje da će se pojaviti.
        **Populacija *(Population)*** – Cjelokupni skup podataka iz kojeg revizor odabire
uzorke i o kojima želi stvoriti zaključke. Populacija se može podijeliti u
skupine ili podskupine, s tim da se svaka ispituje zasebno. Pojam populacija
koristi se tako da uključuje pojam podskupine (strate).
         **Prihvatljiva pogreška
*(Tolerable error)*** – Najveća pogreška u populaciji koju je
revizor voljan prihvatiti.
        **Rizik neuvjetovan uzorkovanjem *(Non-sampling risk)*** – nastaje temeljem čimbenika
koji uzrokuju da revizor stvara pogrešan zaključak zbog nekog razloga koji nije
u svezi s veličinom uzorka. Primjerice, većina revizijskih dokaza je takva da
više daje indikacije nego što nudi zaključke, revizor može koristiti
neodgovarajuće postupke, ili revizor može pogrešno protumačiti dokaze i
propustiti prepoznati pogrešku.
        **Rizik uzorkovanja *(Sampling risk)*** – Rizik uzorkovanja proizlazi iz mogućnosti da
revizorovi zaključci temeljeni na uzorku mogu biti drugačiji od zaključka do
kojeg bi se došlo provođenjem istih revizijskih postupaka na čitavoj populaciji.
        **Statističko uzorkovanje *(Statistical sampling)***– predstavlja pristup uzorkovanju
koji ima sljedeće karakteristike:

(a) slučajan odabir uzoraka; i

(b) korištenje teorije vjerojatnosti pri procjeni rezultata uzorka, uključujući
mjerenje rizika uzorka.
Pristup uzorkovanju koji nema karakteristike pod (a) i (b) smatra se
nestatističkim uzorkovanjem.
        **Stratificiranje *(Stratification)*** – Proces kojim se populacija dijeli u
podskupine, od kojih je svaka grupa jedinica uzoraka koje imaju slična obilježja
(često novčanu vrijednost).
**Revizijske tehnike primjenom računala *(Computer-assisted audit techniques)*** – su
revizijski postupci primjenom računala kao revizijskog pomagala poznate pod
izvornom skraćenicom CAATs (Computer-assisted audit techniques).
**Revizijski dokaz *(Audit evidence)*** – Revizijski dokaz su informacije koje je
stekao revizor pri donošenju zaključaka na kojima zasniva mišljenje. Revizijski
dokazi obuhvaćaju izvorne dokumente, računovodstvene evidencije na kojima se
zasnivaju financijski izvještaji i pisane informacije iz drugih izvora.
**Revizijsko mišljenje *(Audit opinion)***– vidjeti Mišljenje (opinion)
**Revizor *(Auditor)***– osoba koji ima konačnu odgovornost glede revizije. Taj naziv
se također koristi kada se misli na revizorsku tvrtku. (Naziv revizor koristi
se, radi jednostavnijeg povezivanja u MRevS-ima kada se opisuju i revizijske i
srodne usluge, koje se mogu obavljati. To nipošto ne znači da osoba koja obavlja
srodne usluge nužno mora biti i revizor financijskih izvještaja poslovnog
subjekta.)
         **Postojeći revizor *(Continuing auditor)*** – Revizor koji je revidirao i izvješćivao
o financijskim izvještajima za prethodno razdoblje i nastavlja biti revizor za
tekuće razdoblje.
        **Vanjski revizor *(External auditor)*** – Gdje je to odgovarajuće, izraz ‘vanjski
(eksterni) revizor’ i ‘vanjska (eksterna) revizija’ rabi se radi razlikovanja
eksterne revizije od aktivnosti interne (unutarnje) revizije.
        **Novi revizor *(Incoming auditor)*** – Revizor koji revidira financijske izvještaje
tekućeg razdoblja, a nije revidirao financijske izvještaje prethodnog razdoblja.
        **Drugi revizor *(Other auditor)*** – je neki revizor koji nije glavni revizor a
odgovoran je za izvješćivanje o financijskim informacijama komponenti uključenih
u financijske izvještaje koje revidira glavni revizor. Drugi revizori mogu biti
podružnice s istom ili različitom tvrtkom, suradnici (korespodenti) ili
nepovezani revizori.
        **Osoblje *(Personnel)*** – Svi partneri i profesionalci angažirani u revizijskoj
djelatnosti tvrtke.
        **Prethodni revizor *(Predecessor auditor)*** – Revizor koji je prethodno bio revizor
poslovnog subjekta a zamijenjen je novim revizorom.
        **Glavni revizor *(Principal auditor)*** – Revizor koji je odgovoran za izvješćivanje
o financijskim izvještajima poslovnog subjekta kada oni uključuju financijske
informacije jednog ili više dijelova koje je revidirao neki drugi revizor.
**Revizorova povezanost *(Auditor’s association)*** – Revizorov postaje povezan s
financijskim informacijama kada pridodaje svoje izvješće tim informacijama ili
dopušta da se njegovo ime koristi u profesionalnom kontekstu.
**Revizorovo izvješće za posebnu namjenu *(Special purpose auditor’s report)*** – je
izvješće u svezi s neovisnom revizijom financijskih informacija, različito od
revizorova izvješća o financijskim izvještajima, a koje sadrži:
a) financijske izvještaje sastavljene sukladno računovodstvenoj osnovi koja je
drugačija od one koju zahtijevaju Međunarodni računovodstveni standardi ili
nacionalni standardi;
b) određene izvještaje, dijelove izvještaja ili stavke iz financijskih
izvještaja;
c) pridržavanje ugovornih odredbi; i
d) sažete financijske izvještaje.
**Revizorska tvrtka *(Audit firm)*** – Revizorska tvrtka je društvo ili poslovni
subjekt za pružanje revizijskih usluga, uključujući kada je prikladno partnere
ili samostalnog revizora.
**Rizik neotkrivanja *(Detection risk)*** – (vidjeti – Rizik revizije)
**Rizik neuvjetovan uzorkovanjem *(Non-sampling risk)*** – (vidjeti – Reviz– Reviz
uzorkovanje)
**Rizik revizije *(Audit risk)*** – Rizik revizije je rizik da revizor izrazi
neodgovarajuće mišljenje kada su financijski izvještaji značajno pogrešno
prikazani. On ima tri komponente: inherentni rizik, kontrolni rizik i rizik neotkrivanja.
        **Kontrolni rizik *(Control risk)*** – Kontrolni rizik je rizik da djelovanjem
računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola neće biti spriječen ili
pravodobno otkriven i ispravljen nastanak pogrešnog prikazivanja salda nekog
konta (računa) ili skupine transakcija koje može biti značajno, pojedinačno ili
zajedno s pogreškama u ostalim saldima ili skupinama transakcija.
        **Rizik neotkrivanja *(Detection risk)*** – Rizik neotkrivanja je rizik da revizorovi
postupci potvrđivanja neće otkriti pogrešno prikazivanje koje postoji u saldu
određenog konta (računa) ili u skupini transakcija pojedinačno ili zajedno s
pogreškama u ostalim saldima ili skupinama transakcija.
        **Inherentni rizik *(Inherent risk)*** – Inherentni rizik je sklonost nekog salda
konta (računa) ili skupine transakcija pogrešnom prikazivanju koje može biti
značajno pojedinačno ili zajedno s pogreškama u ostalim saldima ili skupinama
transakcija, pod pretpostavkom da ne postoje odgovarajuće interne kontrole.
**Rizik uzorkovanja *(Sampling risk)*** – (vidjeti – Revizijsko uzorkovanje)
**Rizik zaštite okoliša *(Environmental Risk)*** – u određenim okolnostima čimbenici
relevantni za procjenjivanje inherentnog rizika pri utvrđivanju općeg plana
revizije mogu uključivati rizik značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih
izvještaja uslijed pitanja zaštite okoliša.
**Sažeti financijski izvještaji *(Summarized financial statements)*** – (vidjeti –
Financijski izvještaji)
**Statističko uzorkovanje *(Statistical sampling)*** – (vidjeti – Revizijsko
uzorkovanje)
**Stratificiranje *(Stratification)*** – (vidjeti – Revizijsko uzorkovanje)
**Sustav internih kontrola *(Internal control system)*** – sastoji se od svih politika
i postupaka (internih kontrola), koje je usvojio menadžment kako bi osigurao,
koliko je to svrsishodno, postizanje redovitog i uspješnog poslovanja,
uključujući privrženost svojoj politici, zaštitu imovine, sprječavanje i
otkrivanje prijevara i pogrešaka, točnost i pouzdanost računovodstvenih
evidencija, kao i pravodobno pripremanje pouzdanih financijskih informacija.
Sustav internih kontrola nadilazi ona pitanja koja se izravno odnose na funkcije
računovodstvenog sustava.
**Suzdržanost od mišljenja *(Dislaimer of opinion)*** – (vidjeti – Modificirano
revizorovo izvješće)
**Sveobuhvatna osnova računovodstva *(Comprehensive basis of accounting)*** – obuhvaća
skup kriterija primijenjenih pri sastavljanju financijskih izvještaja, koji se
primjenjuju na sve značajne stavke i koji imaju značajnu podršku.
**Test provlačenja *(Walk-through test)*** – sadrži praćenje nekoliko transakcija kroz
računovodstveni sustav.
**Testovi kontrola *(Tests of control)*** – obavljaju se da bi se dokazala
djelotvornost:
a) ustanovljenog računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola, tj. jesu
li oblikovani tako da omogućuju otkrivanje i ispravljanje znatnijih pogrešnih
prikazivanja; i
b) provođenja internih kontrola u nekom razdoblju.
**Tvrdnje *(Assertions)*** – Tvrdnje su izjave menadžementa, eksplicitne ili
drugačije, koje su utjelovljene u financijskim izvještajima. (vidjeti Tvrdnje iz
financijskih izvještaja)
**Tvrdnje u financijskim izvještajima *(Financial statements assertions)*** – Tvrdnje
koje menadžment, eksplicitne ili drugačije, sadržane u financijskim
izvještajima, a mogu se klasificirati kako slijedi:
a) postojanje (existence) – imovina ili obveze postoje na određeni datum;
b) prava i obveze (rights and obligations) – imovina ili obveze odnose se na
poslovni subjekt na određeni datum;
c) nastanak (occurrence) – transakcija ili poslovni događaji se odnose na
poslovni subjekt u tom vremenskom razdoblju;
d) potpunost (completeness) – nema neknjižene imovine, obveza, transakcija,
poslovnih događaja ili neobjavljenih stavki;
e) vrednovanje (valuation) – imovina ili obveze iskazuju se po odgovarajućoj
knjigovodstvenoj vrijednosti;
f) mjerenje (measurement) – transakcija ili poslovni događaj je iskazan
ispravnim iznosom, a prihodi i rashodi raspoređeni su u odgovarajuće razdoblje;
i
g) prezentiranje i objavljivanje (presentation and disclosure) – stavke se
objavljuju, razvrstavaju i opisuju u skladu s odgovarajućim okvirom financijskog
izvještavanja.
**Upit *(Inquiry)*** – predstavlja traženje podataka od informirane osobe unutar ili
izvan poslovnog subjekta.
**Upravljanje *(Governance)*** – Taj pojam opisuje uloge osoba kojima je povjeren
nadzor, kontroliranje i usmjeravanje poslovnog subjekta. Oni koji su zaduženi za
upravljanje uobičajeno su odgovorni za osiguravanje da poslovni subjekt postiže
svoje ciljeve, financijsko izvještavanje i izvješćivanje zainteresiranih strana.
Ti koji su zaduženi za upravljanje uključuju menadžment samo kada on obavlja
takve funkcije.
**Uslužna organizacija *(Service organization)*** – Klijent može koristiti uslužne
organizacije poput onih koje provode neke transakcije i imaju odgovarajuću
odgovornost za njih, ili za knjiženja transakcija i obrade odgovarajućih
podataka (recimo, organizacija koja pruža usluge u svezi s računalnim
informacijskim sustavom).
**Usporedni podaci *(Comparatives)*** – Usporedne podatke u financijskim izvještajima
mogu predstavljati iznosi (poput financijskog stanja, rezultata poslovanja i
novčanih tokova) i odgovarajuća objavljivanja podataka poslovnog subjekta za
više od jednog razdoblja ovisno o okviru financijskog izvještavanja. Okviri i
metode prezentiranja su sljedeći:
        **Usporedni podaci *(Corresponding figures)*** – su iznosi i ostala objavljivanja za
prethodno razdoblje uključeni kao dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja
s namjerom da bi se čitali u odnosu na iznose i ostala objavljivanja koja se
odnose na tekuće razdoblje (za svrhe ovog MRevS-a nazivaju se »stavke tekućeg
razdoblja«). Ti usporedni podaci ne prezentiraju se kao cjeloviti financijski
izvještaji da bi mogli biti prikazivani samostalno, nego su sastavni dio
financijskih izvještaja tekućeg razdoblja s namjenom da se čitaju samo u odnosu
na stavke tekućeg razdoblja;
      **Usporedni financijski izvještaji *(Comparative financial statements)*** su iznosi i
ostala objavljivanja prethodnog razdoblja uključena za usporedbu s ostalim
objavljivanjima tekućeg razdoblja, ali ne čine dio financijskih izvještaja
tekućeg razdoblja.
**Uvjerenje *(Assurance)*** – (vidjeti Razumno uvjerenje)
**Vanjska konfirmacija *(External confirmation)*** – je postupak dobivanja i
ocjenjivanja revizijskih dokaza izravnim komuniciranjem s trećim osobama kako bi
se pribavio odgovor na upit o informacijama za određenu stavku koja je u svezi
sa tvrdnjama koje je menadžment dao u financijskim izvještajima.
**Vanjska revizija/ vanjski revizor *(External audit / auditor)*** – (vidjeti –
Revizor).
**Važnost *(Significance)*** – u vezi je sa značajnošću tvrdnje u financijskih
izvještaja na koju se odnosi.
**Stručnjak *(Vještak) (Expert)*** – Osoba ili tvrtka koje posjeduje posebna znanja,
vještine i iskustvo u odgovarajućem području izvan računovodstva ili revizije.
**Vrhovno revizijsko tijelo *(Supreme Audit Institution)*** – Državno tijelo koje je,
bez obzira na način ustroja ili organizacije, snagom zakona najvna najvelo za
provedbu javne (državne) revizije u nekoj zemlji.
**Značajnost *(Materiality)*** – Informacija je značajna ako njezino izostavljanje ili
pogrešno prikazivanje može utjecati na poslovne odluke korisnika koje su
donijete na temelju financijskih izvještaja. Značajnost ovisi o veličini stavke
i pogreške koja se prosuđuje u kontekstu danih okolnosti nastalog propusta ili
pogrešnog prikaza. Na taj način, značajnost predstavlja više prag ili prelomnicu,
nego što je osnovno kvalitativno obilježje koje bi informacija treba imati da bi
bila korisna.
**Znatna nekonzistentnost *(Material inconsistency)*** – postoji kada su ostale
informacije proturječne informacijama iz revidiranog financijskog izvještaja.
Ona može stvarati sumnju u zaključke formirane temeljem prethodno dobivenih
revizijskih dokaza, a moguće je i u osnove za revizorovo mišljenje o
financijskim izvještajima.
**Znatne slabosti (Material weaknesses)** – su slabosti u internim kontrolama koje
mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje.
**Znatno pogrešno prikazivanje činjenica *(Material misstatement of fact)*** –
Značajno pogrešno prikazivanje činjenica u ostalim informacijama postoji kada su
netočno navedene ili prikazane informacije koje se ne odnose na problematiku iz
revidiranih financijskih izvještaja.

**Rječnik pojmova informacijskih tehnologija**

Kada je Odbor za međunarodnu revizijsku praksu objavio za
davanje primjedbi na prijedlog nacrta izmijenjenih Smjernica koje se odnose na
informacijske tehnologije navedeno je da je započet postupak mijenjanja njegovih
uputa o sustavima s informacijskim tehnologijama. Mnogo onih koji su dali
primjedbe na spomenute prijedloge nacrta smatralo je da su neki od pojmova koji
su definirani i korišteni u tim prijedlozima nacrta tolikog općeg značaja da ih
treba izdvojiti iz pojedinih Smjernica međunarodne revizijske prakse i iskazati
u zasebnom pojmovniku. U skladu s tim pojmovi koji slijede bit će definirani u
uputama koje će Odbor naknadno usvojiti, a koji se do njihovog objavljivanja
prikazuju ovdje u zasebnom pojmovniku.

**Enkriptika (Kriptografija) *(Encryption – (Cryptography)*** – Postupak
transformiranja programa i informacija u oblik koji nije razumljiv bez pristupa
do određenog algoritma za dekodiranje (kriptografskog ključa). Primjerice,
povjerljivi osobni podaci u sustavu plaća mogu se na taj način zaštiti od
neovlaštenog objavljivanja ili mijenjanja. Međutim, stvarna zaštita ovisi o
kontrolama nad pristupom do kriptografskih ključeva.

**Kontrole pristupa *(Access controls)*** – Postupci oblikovani radi ograničavanja
pristupa on-line terminalima, programima i datotekama. Kontrole pristupa sastoje
se od raspoznavanja korisnika (»user authentification«) i autorizacije korisnika
(»user authorization«). Raspoznavanje korisnika (»user authentification«)
uobičajeno je usmjereno na identificiranje korisnika primjenom jedinstvene
identifikacije za logiranje, lozinki, pristupnih kartica ili bioloških
karakteristika. Autorizacija korisnika (»user authorization«) sastoji se od
pravila pristupa za određivanje računalnih resursa kojima može pristupiti svaki
korisnik. Takvi postupci su naročito oblikovani za sprječavanje ili otkrivanje:
(a) neovlaštenog pristupa on-line terminalima, programima i datotekama;
(b) unosa neodobrenih transakcija;
(c) uporabu računalnih programa od strane neovlaštenih osoba; i
(d) uporabu računalnog programa koja nije bila odobrena.

**Kontrole programiranja *(Programming Controls)*** – postupci oblikovani za
sprječavanje ili otkrivanje neodgovarajućih promjena računalnih programa kojima
se pristupa pomoću on-line terminalskih uređaja. Pristup se može ograničiti
kontrolama kao što su korištenje biblioteka posebnih operativnih i programskih
rješenja i primjenom posebnog softvera za zaštitu biblioteka programa. Važno je
da se on-line promjene programa odgovarajuće dokumentiraju, kontroliraju i
prate.

**Mreža LAN *(Local area network – (LAN))*** – komunikacijska mreža koja služi
korisnicima u ograničenom zemljopisnom području. Formirane su kako bi se
olakšala razmjena i zajednička uporaba resursa između organizacija, uključujući
datoteke, softver, medije za pohranjivanje podataka, printere i
telekomunikacijsku opremu. Takve mreže dopuštaju decentralizirano obrađivanje
podataka. Osnovni dijelovi takve mreže su prijenosni mediji i softver,
korisnički terminali i periferne jedinice sa zajedničkim pristupom.

**Mreža WAN *(Wide area network (WAN))*** – komunikacijska mreža koja prenosi
informacije širim područjem poput, između sjedišta, gradova i država. WAN
dopušta on-line pristup aplikacijama preko dislociranih terminala. Nekoliko LAN
mreža može biti umreženo u WAN mrežu.

**»Obrambeni zid« *(Firewall)*** – Kombinacija hardvera i softvera koji štiti WAN, LAN
ili osobno računalo od neovlaštenog pristupa preko Interneta ili djelovanja
neodobrenog ili štetnog softvera, datoteka ili drugog sredstva u elektroničkom
obliku.

**Okruženje informacijskih tehnologija *(IT environment)*** – politike i postupci koje
poslovni subjekt primjenjuje i infrastruktura informacijskih tehnologija
(hardver, operacijski sustav, itd.) i aplikacijski softver koji se koristi za
podržavanje poslovnih aktivnosti i ostvarivanje poslovnih strategija.

**Osobna računala ili PC *(PC or personal computers)*** – (često poznati i pod nazivom
mikroračunala) – ekonomična i štoviše moćna samostalna opće namjenska računala
koja se uobičajeno sastoje od monitora (jedinice za vizualni prikaz), kućišta
koje sadrži elektroniku i tipkovnice (i miša). Te se komponente mogu oblikovati
u prenosiva računala (laptopove). Datoteke i programi mogu se pohraniti interno
na čvrstom disku ili na prenosivom nositelju podataka kao što su CD-i ili
diskete. PC-i mogu biti povezani na on-line mreže, printere ili druge uređaje
kao što su skeneri i modemi.
**Razmjena elektroničkih podataka *(Electronic Data Interchange (EDI))*** –
Elektronički prijenos dokumenata između organizaciju u stroju čitljivom obliku.
**Transakcijski slipovi *(Transaction logs)*** – izvješća koja su kreirano kao
revizijski trag za svaku on-line transakciju. Takva izvješća često dokumentiraju
izvor transakcije (terminal, vrijeme i korisnika) kao i detalje transakcije.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**ISAE 100                                   Angažmani s izražavanjem

                                                    uvjerenja**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Predgovor
Uvod                               &nnbsp&nsp
1 – 3
Cilj i elementi angažmana s izražavanjem uvjerenja
Cilj angažmana s izražavanjem uvjerenja
4 – 7
Elementi angažmana s izražavanjem uvjerenja
8- 30
Angažmani s visokom razinom uvjerenja
Djelokrug standarda
31 – 32
Etički zahtjevi
33 – 34
Prihvaćanje angažmana
35 -37
Dogovaranje uvjeta angažiranja
38 – 39
Kontrola kvalitete
40
Planiranje i vođenje
41 – 51
Dokazi
52 – 56
Dokumentacija
57 – 59
Naknadni događaji
60
Korištenje rada vještaka
61 – 67
Izvješćivanje
68 – 73
Datum stupanja na snagu
74
Dodatak: Odnos s postojećim MRevS-ima

**Predgovor**
Ovaj Međunarodni standard o angažmanu s izražavanjem uvjerenja (ISAE) pruža
sveobuhvatni okvir za angažmane s izražavanjem uvjerenja kojima je namjera
pružiti visoku ili umjerenu (srednju) razinu uvjerenja.
On postavlja osnovna načela i nužne postupke za profesionalne računovođe koji se
u javnoj praksi bave obavljanjem poslova kojima je namjera pružiti visoku razinu
uvjerenja. Međutim, ovaj MRevS ne pruža osnovna načela i nužne postupke za
poslove kojima je namjera pružiti umjerenu razinu uvjerenja. Međunarodni odbor
za revizijsku praksu (IAPC – International Auditing Prectices Committee) razvija
daljnja uputstva za takve poslove.
Ovaj dokument objavljen je s pripadajućim izvješćem. Izvješće opisuje i
objašnjava promjene nastale od izloženog nacrta i sadržava rasprave o primljenim
komentarima, opise uočenih problema i kako IAPC odgovara na njih, uključujući
istraživanje planirano za riješavanje preostalog pitanja koje se odnosi na
umjerenu razinu uvjerenja.

**Uvod**1. Ovaj Međunarodni standard o angažmanu s izražavanjem uvjerenja ima tri svrhe:
(a) objasniti ciljeve i osnove angažmana s izražavanjem uvjerenja kojima je
namjera pružiti visoku ili umjerenu razinu uvjerenja (točke 4 – 30);
(b) postaviti standarde i pružiti uputstva profesionalnim računovođama javnog
sektora za obavljanje poslova kojima je namjera pružiti visoku razinu uvjerenja
(točke 31 – 74);
(c) djelovati kao okvir IAPC-a za razvoj posebnih standarada za pojedine vrste
angažmana s izražavanjem uvjerenja.
2. Kad je profesionalni računovođa angažiran obaviti angažman s izražavanjem
uvjerenja za koji postoje posebni standardi, primjenjuju se ti standardi; ako
posebni standardi ne postoje za angažman s izražavanjem uvjerenja, primjenjuje
se ovaj dokument. Kad profesionalni računovođa javnog sektora obavlja posao
kojem je namjera pružiti visoku razinu uvjerenja, a za koji ne postoje posebni
standardi, standardi i načela navedeni u točkama 31 – 74 moraju se slijediti.
3. Ovaj standard ne zamjenjuje postojeće Međunarodne revizijske standarde (MrevS-ove).
Na primjer, ne primjenjuje se na reviziju ili uvid u financijske izvještaje.

**CILJ I ELEMENTI ANGAŽMANA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA**

**Cilj angažmana s
izražavanjem uvjerenja**
4. Cilj angažmana s izražavanjem uvjerenja je vrednovvrednovi mjerenje sadržaja
(predmeta) za koji je odgovorna druga strana, utvrđenog po odgovarajućim
kriterijima, i izraziti zaključak koji omogućava korisniku određenu razinu
uvjerenja o spomenutom sadržaju. Usluge angažmana s izražavanjem uvjerenja koje
pružaju računovođe imaju namjeru povećati vjerodostojnost informacija o
sadržaju, procjenjujući odgovara li sadržaj zadanim kriterijima po svim
značajnim pitanjima, te na taj način pojačati vjerojatnost da će informacije
zadovoljiti potrebe namjeravanog korisnika. S tim u vezi, razina uvjerenja koje
pruža zaključak ovlaštenog računovođe izražava stupanj povjerenja koji korisnik
može imati u vjerodostojnost sadržaja.
5. Postoji široki raspon angažmana s izražavanjem uvjerenja, koji uključuju bilo
koju od sljedećih kombinacija:
• angažmani kojima se izvješćuje o širokom rasponu sadržaja koji pokrivaju
financijske i nefinancijske informacije.
• angažmani kojima je namjera pružiti visoku ili umjerenu razinu uvjerenja.
• angažmani potvrđivanja i direktnog izvješćivanja.
• angažmani za unutarnje i vanjsko izvješćivanje.
• angažmani u privatnom i javnom sektoru.
6. Nisu sve usluge koje pružaju profesionalni računovođe angažmani s
izražavanjem uvjerenja. To ne znači da oni ne pružaju takve usluge, već da te
usluge nisu pokrivene ovim standardom. Ostale usluge koje profesionalni
računovođe često pružaju, a koje nisu angažmani s izražavanjem uvjerenja
uključuju sljedeće usluge:
• Dogovorene postupke.
• Kompilaciju financijskih i drugih informacija.
• Pripremanje poreznih prijava u kojima se ne izražava zaključak, kao i porezno
savjetovanje.
• Savjetovanje menadžmenta.
• Ostale savjetodavne usluge.
7. Angažman s dogovorenim postupcima, u kojem strana koja je angažirala
ovlaštenog računovođu ili namjeravani korisnik utvrđuje postupke koji će se
provesti, a ovlašteni računovođa izvješćuje o činjeničnim nalazima temeljem
provedenih postupaka, nije angažman s izražavanjem uvjerenja. Dok korisnik
izvješća može izvesti određenu razinu uvjerenja iz izvješća o činjeničnim
nalazima, usluga nema namjeru pružiti, niti ovlašteni računovođa izraziti,
zaključak koji daje razinu uvjerenja. Umjesto toga, korisnik utvrđuje postupke i
procjenjuje nalaze i donosi vlastiti zaključak. Međutim, ovlašteni računovođa
može pružiti uslugu koja je slična angažmanu s dogovorenim postupcima, ali koja
rezultira izražavanjem zaključka što pruža razinu uvjerenja. Kad su, po procjeni
ovlaštenog računovođa, dogovoreni postupci primjereni kao podloga za izražavanje
zaključka koji pruža razinu uvjerenja o sadržaju i ovlašteni računovođa
namjerava izraziti zaključak, tada takva usluga postaje angažman s izražavanjem
uvjerenja utvrđena ovim standardom.

**Elementi angažmana s izražavanjem uvjerenja**8. Je li određena usluga angažman s izražavanjem uvjerenja ovisit će o tome
pokazuje li ona sve sljedeće elemente:
(a) odnos triju strana uključujući:
(i) ovlaštenog računovođu
(ii) odgovornu stranu
(iii) znanog korisnika
(b) sadržaj (predmet posla)
(c) primjerene kriterije
(d) postupak angažmana
(e) zaključak.

*Odnos triju strana*9. Angažman s izražavanjem uvjerenja uključuje tri odvojene strane: ovlaštenog
računovođu, odgovornu stranu i znanog korisnika. Ovlašteni računovođa pruža
uvjerenje znanom korisniku o sadržaju za koji je odgovorna druga strana.
10. Odgovorna strana i znani korisnik su obično iz različitih organizacija, ali
ne moraju biti. Odgovorna strana i znani korisnik mogu oboje biti unutar iste
organizacije, na primjer upravljačko tijelo može tražiti uvjerenje o
informacijama koje pruža dio te organizacije. Odnos između odgovorne strane i
znanog korisnika mora se promatrati u kontekstu pojedinog posla i može
zamijeniti tradicionalnije definirane razine odgovornosti.

*Profesionalni računovođa*11. »Kodeks profesionalne etike« (Kodeks) Međunarodne federacije računovođa
definira profesionalne računovođe kao osobe koje su njezini članovi, bilo da
djeluju u javnoj praksi (kao računovođe pojedinci, partnerstva ili društva),
industriji, trgovini, javnom sektoru ili naobrazbi. Izraz »profesionalni
računovođa« u ovom Standardu uključuje izraz »revizor«, ali također
podrazumijeva da se angažmani s izražavanjem uvjerenja bave širim spektrom
sadržaja i angažmana izvješćivanja od pitanja izdavanja revizorovog mišljenja
koje izražava vanjski revizor o financijskim izvještajima.
12. Temelji načela na koje ovlašteni računovođa mora obratiti pozornost su:
(a) neovisnost;
(b) objektivnost;
(c) profesionalna nadležnost i dužna pozornost;
(d) povjerljivost;
(e) profesionalno ponašanje; i
(f) primjena tehničkih standarada.
13. Zahtjev koji se odnosi na načelo »objektivnosti« je posebno važan u
angažmanu s izražavanjem uvjerenja u osiguranju da zaključak profesionalnog
računovođe ima vrijednost znanom korisniku. Taj korisnik mora imati povjerenje
da profesionalni računovođa nema interes koji bi stvorio neprihvatljivi rizik
pristranosti u odnosu na sadržaj.
14. Profesionalni računovođe u javnoj praksi također moraju obratiti pozornost
na zahtjeve B dijela Kodeksa koji sadržava zahtjev neovisnosti prilikom pružanja
angažmana s izražavanjem uvjerenja.
15. Od profesionalni računovođe se može zahtijevati provođenje angažmana s
izražavanjem uvjerenja na širokom rasponu sadržaja. Međutim, oni neće pristati
obaviti angažman s izražavanjem uvjerenja za koji nije kompetentan, osim ako ne
pribavi savjet i pomoć kompetentne osobe koji će mu omogućiti da na
zadovoljavajući način obavi uslugu. Ako profesionalni računovođa nije
kompetentan obaviti pojedini dio angažmana s izražavanjem uvjerenja, tehnički
savjet tražit će od stručnjaka.

*Odgovorna strana*16. Odgovorna strana je pojedinac ili grupa, osoba ili predstavnika poslovnog
subjekta, odgovorna za predmet posla. Na primjer, uprava je odgovorna za
pripremanje financijskih izvještaja ili provedbu i rad internih kontrola.
Odgovorna strana može, ali i ne mora biti strana angažira profesionalnog
računovođu. Profesionalnog računovođu može angažirati uprava ili treća strana.

*Znani korisnik*17. Znani korisnik je osoba ili grupa ljudi za koje profesionalni računovođa, u
određenu svrhu priprema izvješće. Znani korisnik može biti određen ugovorom
između profesionalnog računovođe i odgovorne strane ili od strane osoba koje su
angažirale ili uposlile profesionalnog računovođu. U određenim slučajevima znani
korisnik može biti utvrđen zakonom. Odgovorna strana može biti jedan od takvih
korisnika. Često će znani korisnik biti naslovnik izvješća profesionalnog
računovođe, ali postoje slučajevi gdje znani korisnici izvješća mogu biti i
druge osobe osim naslovnika izvješća profesionalnog računovođe. Osim toga mogu
se javiti situacije u kojima je odgovorna strana naslovnik, ali će omogućiti da
izvješće bude dostupno i znanom korisniku izvješća.
18. Neki znani korisnici (primjerice, bankari i regulatori) mogu nametnuti
zahtjev, ili mogu tražiti odgovornu stranu da zaključi angažman s izražavanjem
uvjerenja za određeno pitanje. Međutim, ostali znani korisnici izvješća ne
moraju biti direktno uključeni u preciziranje angažmana s izražavanjem
uvjerenja.
19. U slučajevima u kojima je angažman definiran za određenu svrhu,
profesionalni računovođa može razmotriti ograničavanje izvješća određenim znanim
korisnicima i objaviti u izvješću da se svi ti koji nisu navedeni kao korisnici
ne mogu osloniti na izvješće.

*Predmet posla*20. Predmet rada angažmana s izražavanjem uvjerenja može imati različite oblike,
kao što su:
• Podaci (primjerice, povijesne ili buduće financijske informacije, statističke
informacije, pokazatelji poslovanja).
• Sustavi i procesi (primjerice, interne kontrolkontrol
• Ponašanje (primjerice, korporativno upravljanje u skladu sa zakonom, praksa
ljudskih potencijala).
Predmet rada može biti prikazan sa stanjem na datum ili obuhvaćati određeno
vremensko razdoblje.
21. Predmet rada angažmana s izražavanjem uvjerenja mora biti odrediv, podložan
dosljednom ocjenjivanju ili mjerenju po odgovarajućim kriterijima i u obliku
koji može biti podvrgnut postupcima koji će omogućavati prikupljanje dokaza za
potporu te ocjene ili mjerenja.

*Kriteriji*22. Kriteriji su standardi ili usporedivi oblici mjerenja korišteni za
ocjenjivanje ili mjerenje predmeta rada angažmana s izražavanjem uvjerenja.
Kriteriji su značajni u izvješćivanju zaključka profesionalnog računovođe jer
informiraju znanog korisnika o osnovi na temelju koje je predmet posla bio
procijenjen ili mjeren pri donošenju zaključka. Bez tog okvira u odnosu na koji
se posao obavio i zaključak je podložan pojedinačnom tumačenju i
nerazumijevanju. Kriteriji u angažmanu s izražavanjem uvjerenja moraju biti
primjereni za omogućavanje dosljednog ocjenjivanja ili mjerenja predmeta posla u
okviru konteksta profesionalne prosudbe. Odgovarajući kriteriji su oni koji su u
kontekstu, tj. koji su relevantni za okolnosti angažmana.
23. Na primjer, prilikom sastavljanja financijskih izvještaja kriteriji mogu
biti Međunarodni računovodstveni standardi ili Međunarodni računovodstveni
standardi javnog sektora koji su namijenjeni osigurati širokom krugu korisnika
relevantne i dosljedne informacije o financijskom položaju rezultatima
poslovanja i novčanim tokovima poslovnog subjekta. U reviziji financijskih
izvještaja, revizor treba izraziti uvjerenje da li financijski izvještaji
pružaju istinit i fer prikaz (ili predočuju realno i objektivno, u svim
značajnim odrednicama) financijski položaj, rezultat poslovanja i novčani tok
poslovnog subjekta koristeći računovodstvene okvir za ocjenu pripreme i prikaza
predmeta revizije. Kad se izvješćuje o načinu na koji je društvo organizirano,
upravljano i stupnju do kojeg su ciljevi ostvareni, mogu se koristiti uobičajeno
prihvaćeni kriteriji za pojedinu industriju. Kad se izvješćuje o internim
kontrolama, kriterij može biti unaprijed utvrđen okvir internih kontrola ili
odabrani kriterij interne kontrole. Kad se izvješćuje o usklađenosti, kriterij
može biti odgovarajući zakon, pravni akt ili ugovor. Kriterij se može razviti za
određenog korisnika, primjerice, ugovornu stranu koja želi uvjerenje da se
ostale strane istog ugovora pridržavaju ugovorenih uvjeta.

*Postupak angažmana*24. Postupak angažmana s izražavanjem uvjerenja je sustavna metodologija koja
zahtjeva stručno znanje i vještine te poznavanja tehnika za prikupljanje dokaza,
ocjenjivanje i mjerenje da bi se potkrijepio zaključak, neovisno o prirodi
predmeta angažmana. Postupak uključuje profesionalnog računovođu i osobe koje
angažiraju profesionalnog računovođu prihvaćajući uvjete angažmana. U okviru
toga, profesionalni računovođa uzima u obzir značajnost i relevantne elemente
rizika angažiranja prilikom planiranja i obavljanja angažmana. Angažman s
izražavanjem uvjerenja uključuje planiranje i izvršenje posla koji će obaviti
profesionalni računovođa kako bi prikupio dovoljno dokaza i primijenio stručno
prosuđivanje radi izražavanja zaključka.

*Zaključak*25. Profesionalni računovođa izražava zaključak koji pruža razinu uvjerenja o
tome je li predmet posla u svim značajnim odred­nicama u skladu s utvrđenim
odgovarajućim kriterijima.
26. U angažmanima potvrđivanja, zaključak profesionalnog računovođe odnosi se
tvrdnje koje su dale odgovorne strane. Tvrdnja je zaključak odgovorne strane o
predmetu posla temeljen na utvrđenim odgovarajućim kriterijima. Profesionalni
računovođa može ili izraziti zaključak o tvrdnji odgovorne strane ili stvoriti
zaključak o predmetu posla u obliku sličnom tvrdnji odgovorne strane. U tom
drugom slučaju, uvjerenje se daje jer zaključak profesionalnog računovođe o
predmetu posla podupire tvrdnju odgovorne strane.
27. U angažmanu direktnog izvješćivanja, profesionalni računovođa izražava
zaključak o predmetu posla koji se temelji na odgovarajućem kriteriju, bez
obzira na to je li odgovorna strana izrazila pisanu tvrdnju o predmetu posla.
28. Zaključak profesionalnog računovođe pruža razinu uvjerenja o predmetu posla.
U teoriji, moguće je ostvariti beskonačnu razinu uvjerenja, od vrlo niske do
apsolutne razine uvjerenja. U praksi, nije uvijek praktično odrediti angažman
koji će pružiti tako preciznu razinu uvjerenja ili jasno priopćiti razinu
uvjerenja. Uz to, apsolutno uvjerenje općenito nije moguće postići radi
čimbenika kao što su selektivno testiranje, ograničenja sustava kontrola,
činjenica da su mnogi dokazi, dostupni profesionalnom računovođi, više
indikativne nego zaključujuće prirode i korištenje prosudbe u prikupljanju
dokaza i stvaranju zaključaka temeljenih na tim dokazima. Stoga, profesionalni
računovođe obično prihvaćaju angažmane koji omogućuju dvije različite razine:
visoku odnosno umjerenu razinu. Takvi angažmani su pod utjecajem različitih
elemenata, na primjer: stupanja preciznosti, vrstom, vremenom i obujmom
postupaka, dostatnošću i primjerenošću raspoloživih dokaza za potkrjepljivanje
zaključka.
29. Izraz »visoka razina uvjerenja« odnosi se na profesionalnog računovođu koji
je prikupio dovoljno odgovarajućih dokaza za zaključak, da predmet posla, u svim
značajnim odrednicama, odgovara utvrđenim odgovarajućim kriterijima. U rijetkim
slučajevima, profesionalni računovođa može osigurati apsolutno uvjerenje, na
primjer kad su pribavljeni dokazi zaključne i pouzdane prirode, jer je predmet
posla odrediv, kriteriji su konačni, a proces koji se koristi sveobuhvatan.
Međutim, s obzirom na ograničenja angažmana, visoki stupanj uvjerenja je
redovito manji od apsolutnog. Profesionalni računovođa oblikuje angažman na
način da se smanji rizik neprimjerenog zaključka da predmet posla u svim
značajnim odrednicama odgovara utvrđenim kriterijima.
30. Izraz »umjerena razina uvjerenja« odnosi se na profesionalnog računovođu
koji je prikupio dovoljno odgovarajućih dokaza, na temelju kojih zaključuje da
je predmet posla uvjerljiv u zadanim uvjetima. Profesionalni računovođa oblikuje
angažman na način da smanji rizik neprimjerenog zaključka na umjerenu razinu.
Profesionalni računovođa oblikuje izvješće da bi pružio umjereni stupanj
uvjerenja o predmetu posla u skladu s odgovarajućim kriterijima.

Sljedeće poglavlje sadrži temeljna načela i osnovne
postupke (prikazane masnim slovima) zajedno s odgovarajućim uputama u obliku
objašnjenja i drugog materijala za angažmane s izražavanjem visokog stupnja
uvjerenja koje provode profesionalni računovođe u javnoj praksi gdje ne
postoje posebni standardi. Temeljna načela i osnovne postupke trebalo bi
protumačeni u kontekstu objašnjenja i drugog materijala koji pružaju uputu
za njihovu primjenu.

Radi razumijevanja i primijene temeljnih načela i osnovnih
postupaka zajedno s odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cjelokupni tekst
Standarda, uključujući objašnjenja i drugi materijale sadržane u njemu, a ne
samo tekst koji je otisnut masnim slovima.
U iznimnim okolnostima, profesionalni računovođa može prosuditi da je nužno
odstupanje od ovog Standarda radi djelotvornijeg postizanja ciljeva angažmana. U
takvom slučaju, profesionalni računovođa treba biti spreman opravdati
odstupanje.
Ovaj Standard treba primijeniti samo na značajne odrednice pred­meta posla.

Na kraju Standarda iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, Standard je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**ANGAŽMANI S IZRAŽAVANJEM VISOKE RAZINE UVJERENJA**

**Djelokrug standarda
31. Cilj angažmana s izražavanjem visoke razine uvjerenja, za profesionalnog
računovođu u javnoj praksi je ocijeniti ili izmjeriti predmet posla, za koji
odgovornost snosi druga strana, po utvrđenim odgovarajućim kriterijima, i
izraziti zaključak koji znanom korisniku daje visoku razinu uvjerenja o tom
predmetu posla. Izraz »praktikant« se u daljnjem tekstu odnosi na profesionalnog
računovođu u javnoj djelatnosti.**
32. Izraz »angažman s izražavanjem visoke razine uvjerenja« je upotrijebljen
kako bi opisao svaki angažman koji pruža visoku, ali ne i apsolutnu razinu
uvjerenja. Praktikant kreira postupak angažmana tako da se na nisku razinu
smanjuje rizik donošenja neodgovarajućeg zaključka da je predmet posla ispravan,
u svim značajnim odrednicama, sukladno odgovarajućim kriterijima. Praktikant
prikuplja dovoljno odgovarajućih dokaza postupcima kao što su inspekcija,
promatranje, upiti, konfirmacije, obračuni i analize.

**Etički zahtjevi
33. Praktikant treba udovoljavati zahtjevima Kodeksa profesionalne etike
Međunarodne federacije računovođa. (Kodeks).
34. Praktikant koji obavlja angažman s izražavanjem uvjerenja trebao biti
neovisan.** Poglavlje 8 Kodeksa prikazuje neke situacije koje bi, zbog
stvarnog ili prividnog nedostatka neovisnosti, mogle dati razumnom promatraču
temelja za sumnju u neovisnost praktikanta.

**Prihvaćanje angažmana
35. Praktikant treba prihvatiti angažman samo ako je predmet posla odgovornost
druge strane**. Odgovorna osoba potvrđivanjem odgovornosti pruža dokaz da
postoji odgovarajući odnos postoji i uz to uspostavlja temelj za zajedničko
razumijevanje odgovornosti svake strane. Dobivanje takve potvrde u pisanom
obliku predstavlja najprihvatljiviji oblik dokumentiranja, ali u širokom rasponu
angažmana s izražavanjem uvjerenja to nije uvijek praktično. Postoje i drugi
izvori dokaza koji prikazuju odgovornost za predmet posla; primjerice, to može
biti jasno regulirano u propisima ili ugovoru. Kad praktikant ima drugi dokaz da
je odgovornost definirana, potvrđivanje odgovornosti o predmetu posla se može
dobiti tijekom angažmana, poput razgovorom o kriterijima ili razini uvjerenja.

**36. Praktikant treba prihvatiti angažman samo ako je predmet posla moguće
odrediti i u obliku koji se može podvrgnuti procesu prikupljanja dokaza, i ako
praktikant nema saznanja o bilo kojem razlogu temeljem kojeg bi vjerovao da se
ne može izraziti zaključak s visokom razinom uvjerenja o predmetu posla polazeći
od odgovarajućih kriterija.** Praktikant može prihvatiti angažman samo ako kao
rezultat početnog razgovora s jednom ili više stranaka povezanih s angažmanom, i
na osnovi prethodnih znanja o okolnostima angažmana, ništa nije privuklo njegovu
pozornost što bi pokazalo da zahtjevi ovog standarda neće moći biti ispunjeni.
Praktikant također mora imati razumnu osnovu za vjerovanje da će zaključak s
visokom razinom uvjerenja o predmetu posla moći izraziti i da će on biti
koristan znanom korisniku izvješća.

**37. Praktikant se mora uvjeriti da oni koji provode angažman imaju u cjelini
potrebnu stručnost za obavljanje angažmana.** Neki predmeti posla mogu
zahtijevati posebne vještine i znanja iznad onih koje praktikant uobičajeno
posjeduje. U takvim slučajevima, praktikant treba osigurati da one osobe koje
provode angažman, kao tim, imaju potrebne vještine i znanja.

**Pristajanje na uvjete angažmana**
**38. Praktikant treba dogovoriti uvjete angažmana s izražavanjem uvjerenja sa
strankom koja ga angažira**. Kao način smanjenje neizvjesnosti, preporuča se
da dogovoreni uvjeti budu dokumentirani pismom o angažiranju ili nekim drugim
odgovarajućim oblikom ugovora. U nekim slučajevima, cilj angažmana, predmet
posla i vremensko razdoblje određuju stranke ili stranka koje nisu angažirale
praktikanta, primjerice, one određene zakonskim propisom. Zahtjev iz ove točke
ispunjava se prihvaćanjem propisanog mandata u slučajevima kada je angažman s
izražavanjem uvjerenja zakonski propisan.

39. Praktikant od kojeg se, prije završetka angažmana, traži promjena angažmana
s onog koji pruža visoku razinu uvjerenja u neki drugačiji angažman, razmatra
primjerenost tog zahtjeva, te ne može prihvatiti izmjenu tamo gdje za nju ne
postoji razumno opravdanje.

**Kontrola kvalitete**
**40. Praktikant treba primijeniti politiku kontrole kvalitete i postupke
utvrđene kako bi osigurali da se svi angažmani s izražavanjem uvjerenja provode
u skladu sa odgovarajućim standardima koje je objavila Međunarodna federacija
računovođa.** Politika kontrole kvalitete i postupci se primjenjuju na dvije
razine, a odnose se na općenitu politiku i postupke koji se odnose na sve vrste
angažmana s izražavanjem uvjerenja, ali i na usmjeravanje, nadzor i pregled
posla povjeren osobama uključenim u pojedinim angažmanima s izražavanjem
uvjerenja. MRevS 220 »Kontrola kvalitete revizijskog rada« sadrži trenutno
primjenjive standarde.

**Planiranje i upravljanje
41. Praktikant mora planirati i upravljati angažmanom s izražavanjem
uvjerenja na najučinkovitiji način kako bi ispunio cilj angažmana**.
Planiranje se sastoji od razvijanja opće strategije i detaljnog pristupa
angažmanu, i pomaže ispravnom određivanju zadatka i nadzoru nad poslom. Niže su
navedeni primjeri glavnih pitanja koja se trebaju uzeti u obzir.
• Cilj angažmana
• Kriteriji koji će se upotrijebiti
• Postupak provođenja angažmana i mogući izvori dokaza
• Prethodne procjene o značajnosti i riziku angažmana
• Kadrovski zahtjevi i zahtjevi za ekspertizom, uključujući prirodu i stupanj
uključenja vještaka.
Planiranje i nadzor su trajni, tijekom cijelog procesa angažmana, a planovi se
mogu mijenjati napredovanjem angažmana.
**42. Praktikant treba planirati i voditi angažman s izražavanjem uvjerenja uz
profesionalni skepticizam.** Praktikant ne pretpostavlja ni da je odgovorna strana
nepoštena, niti da je neupitno poštena. Profesionalna sumnjičavost je stav koji
uključuje kritički um i kritičku procjenu dokaza. Bez takvog stava praktikant
možda neće uvidjeti okolnosti koje bude sumnju i može stvarati neodgovarajuće
zaključke iz prikupljenih dokaza.
**43. Praktikant treba imati ili steći znanje o okolnostima angažmana, dovoljno za
utvrđivanje i razumijevanje događaja, transakcija i prakse koji mogu imati
značajan utjecaj na prirodu posla i sam angažman.** Praktikant takvo znanje
upotrebljava u procjeni kriterija, rizika samog angažmana i određivanju vrsta,
vremena i opsega postupaka u angažmanu.
**44. Praktikant treba procijeniti jesu li kriteriji prihvatljivi za ocjenu
prirode posla**. Kriteriji mogu biti ili postavljeni ili posebno razvijeni.
Postavljeni kriteriji su oni koji su ugrađeni u zakone ili propise, ili oni koje
su izdala udruženja stručnjaka koji prate odgovarajuće područje. Posebno
razvijeni kriteriji su oni utvrđeni za potrebe angažmana i koji se podudaraju s
njegovim ciljem. Izvor kriterija će utjecati na količinu posla koju će
praktikant morati obaviti da bi mogao procijeniti prihvatljivost određenog
anog
aa. Uz to, oni koji angažiraju praktikanta i on sam se dogovaraju o
kriterijima. Praktikant može uz to raspraviti kriterije koji će se koristiti s
odgovornom strankom ili namjeravanim korisnikom.
45. Odluka o tome jesu li su kriteriji odgovarajući uključuje razmatranje
pitanja je li predmet posla moguće razumno procijeniti ili mjeriti
upotrebljavajući te kriterije. Karakteristike za određivanje jesu li su
kriteriji odgovarajući su sljedeće:
a) Važnost: relevantni kriterij doprinosi zaključcima koji ispunjavaju ciljeve
angažmana i imaju vrijednost u poboljšanju kvalitete predmeta posla ili njegova
sadržaja, tako da pomažu znanom korisniku u donošenju odluka.
b) Pouzdanost: pouzdani kriterij rezultira razumno dosljednim procjenama ili
mjerenjima, i tamo gdje je to važno, prikazom predmeta posla i zaključaka kakav
bi u sličnim okolnostima dali slično osposobljeni profesionalni računovođe.
c) Neutralnost: neutralni kriterij znači da nema pristranosti. Kriteriji nisu
neutralni ako uzrokuju da praktikantov zaključak navede korisnika izvješća na
krivi zaključak.
d) Razumljivost: razumljivi kriteriji su jasni i shvatljivi i nisu podložni
značajno drugačijim tumačenjima.
e) Potpunost: potpuni kriteriji postoje kad su svi kriteriji, koji mogu utjecati
na zaključak, utvrđeni ili razvijeni, i upotrijebljeni.
46. Procjena jesu li kriteriji odgovarajući uključuje određivanje relativne
važnosti svake karakteristike i pitanje je prosudbe u kontekstu određenog cilja
angažmana. Bez obzira na to je li predmet posla kvantitativan ili kvalitativan,
kriterij treba biti odgovarajući. U primjenjivanju smjernice iz točke 45, uočava
se da dok odgovarajući kriterij treba sadržiti svaku od karakteristika, dokazi
raspoloživi za potkrjepljivanje neke od tih karakteristika za određeni predmet
posla bit će manje uvjerljivi. Ako bilo koja od tih karakteristika nije
ispunjena, kriterij je neprihvatljiv. U novim vrstama angažmana s izražavanjem
uvjerenja manje je vjerojatno da će postojati utvrđeni kiriteriji, te će ih
sukladno tome biti potrebno posebno razviti.
47. Praktikant redovito zaključuje da su utvrđeni kriteriji odgovarajući kad su
oni u skladu s ciljevima angažmana, osim ako je određena ograničena grupa
korisnika prihvatila druge kriterije. U takvim slučajevima, u izvješću
praktikanta navodi se da je izvješće namijenjeno samo za uporabu određenim
korisnicima. Na primjer, Međunarodni računovodstveni standardi su utvrđeni
kriterij za pripremu i prikazivanje financijskih izvještaja, ali određeni
korisnik može odrediti drugu računovodstvenu osnovu koja zadovoljava korisnikove
posebne informacijske potrebe. Praktikant se mora uvjeriti da posebno razvijeni
kriteriji ne rezultiraju izvješćem koje navodi na pogrešan zaključak znane
korisnike. Praktikant teži dobiti od znanih korisnika, koji ga angažiraju, ili
od odgovorne strane, potvrdu da su posebno razvijeni kriteriji dovoljni za
potrebe znanih korisnika. Kad nije moguće dobiti takvu potvrdu, praktikant
razmatra utjecaj toga na prirodu i opseg posla potrebnog da bi se uvjerio u
prihvatljivost kriterija i o informacijama o kriterijima koje će dati u svom
izvješću.
**48. Praktikant treba razmotriti značajnost i rizik angažmana kod planiranja i
provođenja angažmana s izražavanjem uvjerenja, kako bi se smanjio rizik
izražavanja neodgovarajućeg zaključka da je predmet posla u svakom značajnom
pogledu u skladu s odgovarajućim kriterijima.** Kod razmatranja značajnosti,
praktikant treba razumjeti i procijeniti koji čimbenici mogu utjecati na odluke
znanih korisnika. Značajnost se može razmatrati u kontekstu kvantitativnih ili
kvalitativnih čimbenika, kao što je relativna važnost, priroda i opseg utjecaja
tih čimbenika na predmet posla i izraženo zanimanje znanih korisnika. Procjena
značajnosti i relativne važnosti kvantitativnih i kvalitativnih čimbenika u
određenom angažmanu su područja praktikantove prosudbe.
49. Rizik angažmana1 je rizik da će praktikant izraziti neodgovarajući zaključak
da je predmet posla u svakom značajnom pogledu u skladu s odgovarajućim
kriterijima. Praktikant planira i provodi angažman tako da smanji na
prihvatljivu razinu rizik izražavanja neodgovarajućeg zaključka. Općenito, rizik
angažmana može se prikazati sljedećim sastavnim dijelovima:
(a) inherentni rizik: rizik povezan s prirodom predmeta posla;
(b) kontrolni rizik: rizik da kontrole odgovorne strane nad predmetom posla neće
sprječavati, ili pravodobno otkrivati i ispravljati pogreške koje bi utjecale na
predmet posla; i
(c) rizik neotkrivanja: rizik da praktikantovi postupci neće otkriti značajna
pitanja koja bi mogla utjecati na predmet posla.
50. Iako ih praktikant razmatra u svim angažmanima, neće sve komponente modela
rizika angažmana biti značajne za sve angažmane s izražavanjem uvjerenja. Opseg
do kojeg praktikant razmatra značajne dijelove rizika angažmana bit će pod
utjecajem okolnosti pojedinog angažmana, primjerice prirode predmeta posla.
51. Rizik angažmana je pod utjecajem rizika povezanih s:
(a) prirodom i oblikom predmeta posla;
(b) prirodom i oblikom kriterija primijenjenih na predmet posla;
(c) prirodom i opsegom procesa korištenog u prikupljanju i procjeni dokaza; i
(d) dostatnošću i primjerenošću dokaza koji će vjerojatno biti dostupni.

\_\_\_\_\_\_\_\_
1 Osim riziku angažmana, profesionalni računovođa je
izložen i poslovnom riziku kroz gubitak ili štetu od sudskog spora, negativnog
publiciteta, ili drugog događaja koji se pojavljuje u svezi s predmetom posla o
kojem se izvještava. Poslovni rizik nije dio rizika angažmana i ne utječe na
primjenu ovog Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja.
 **Dokazi**
**52. Praktikant treba prikupiti dostatne i primjerene dokaze na kojima će
temeljiti zaključak.**
53. Koncepti dostatnosti i primjerenosti dokaza su međusobno povezani, i
uključuju razmatranje pouzdanosti dokaza. Dostatnost je mjera količine
prikupljenih dokaza, a primjerenost je mjera njihove kvalitete, uzimajući u
obzir važnost za predmet posla. Odluka o tome je li prikupljeno dovoljno dokaza
bit će ovisna o njihovoj kvaliteti. Kvaliteta dokaza dostupnih praktikantu bit
će ovisna o prirodi predmeta posla i kvaliteti kriterija, ali i o prirodi i
opsegu postupaka koje je primijenio praktikant. Određivanje dostatnosti i
primjerenosti praktikantovih dokaza je pitanje stručne prosudbe.
54. Praktikant prikuplja i procjenjuje dokaze da bi procijenio je li predmet
posla u skladu s utvrđenim kriterijima. Na pouzdanost dokaza utječe njihov
izvor: unutarnji ili vanjski, ili njihova priroda: vidljiv, dokumentiran ili
usmeni. Dok pouzdanost dokaza ovisi o pojedinim okolnostima, pri njihovu
procjenjivanju pomoći će ove općenitosti:
(a) dokazi iz vanjskih izvora pouzdaniji su nego unutarnji;
(b) unutarnji dokazi su pouzdaniji ako su podložni učinkovitim kontrolama unutar
poslovnog subjekta;
(c) dokazi koje praktikant prikupi izravno će vjerojatno biti pouzdaniji od
dokaza koje prikupi poslovni subjekt;
(d) dokazi u obliku dokumenata ili pisanih izjava će vjerojatno biti pouzdaniji
su od usmenih;
55. Dokaz je uvjerljiviji ako su konzistentne pojedine stavke dokaza prikupljene
iz različitih izvora ili su različitih vrsta. U takvim okolnostima praktikant
može dobiti kumulativni stupanj povjerenja veći od onoga koji bi se mogao
postići temeljem pojedinih dokaza. Vrijedi i obratno, ako dokaz pribavljen iz
jednog izvora nije u skladu s onim iz drugog izvora, praktikant mora utvrditi
koji dodatni postupci su nužni kako bi otklonio neusklađenost.
56. Kod prikupljanja dostatnog primjerenog dokaza, općenito je teže postići
pouzdanost kod predmeta posla koji pokriva određeno razdoblje nego kod predmeta
posla koji a koji si na datum. Uz to, zaključci o procesima su općenito
ograničeni na razdoblje pokriveno angažmanom i ne proširuju se na davanje
uvjerenja da će se proces nastaviti u budućnosti.

**Dokumentacija**
**57. Praktikant treba dokumentirati pitanja koja su važna u pružanju dokaza koji
podržavaju zaključak izražen u njegovom izvješću, i koja dokazuju da je angažman
s izražavanjem uvjerenja bio obavljen u skladu s primjenjivim standardima.**
58. Dokumentacija uključuje evidenciju i objašnjenja ovlaštenog računovođe svih
značajnih predmeta koji zahtijevaju primjenu prosudbe, uključujući zaključak
praktikanta. U svim područjima koja uključuju teža pitanja o načelima ili
prosudbama, dokumentacija će uključivati značajne činjenice koje su bile poznate
praktikantu u trenutku kad je zaključak donijet.
59. Opseg dokumentiranja je predmet profesionalne prosudbe budući da nije
potrebno niti praktično dokumentirati svako pitanje koje praktikant razmotri. U
procjeni opsega dokumentacije koju treba pripremiti i sačuvati, može biti
korisno praktikantu razmotriti što je potrebno ponuditi drugom profesionalnom
računovođi koji nema prethodno iskustvo u tom angažmanu za razumijevanje
obavljenog posla i osnovnih odluka do kojih se došlo, ali ne i detaljni pregled
angažmana. Međutim, čak i tada, taj drugi profesionalni računovođa može samo
razumjeti detaljni aspekt angažmana kroz raspravu s praktikantom koji je
pripremio dokumentaciju.

**Događaji nakon datuma izvješća praktikanta
60. Praktikant treba razmotriti učinke događaja poslije datuma
njegova izvješća. Kad praktikant postane svjestan događaja koji značajno utječu
na predmet posla i njegove zaključke, praktikant mora razmotriti odražava li
predmet posla ispravno te događaje i jesu li oni primjereno objavljeni u
izvješću.** Opseg razmatranja događaja poslije datuma izvješća ovisi o mogućem
učinku tih događaja na predmet posla i na primjerenost izraženog zaključka. Za
pojedine angažmane priroda predmeta posla može biti takva da događaji nakon
datuma izvješća nisu značajni za zaključak. Primjerice, kad je angažman obavljen
da bi izrazio zaključak o točnosti statistike povrata na određeni datum,
događaji nakon tog datuma, ali prije datuma izvješća, ne mogu utjecati na
izvješće.

**Korištenje radom stručnjaka**
**61. Kad se praktikant koristi radom stručnjaka u prikupljanju i vrednovanju
dokaza, i on i vještak moraju zajedno posjedovati odgovarajuće znanje o predmetu
posla, da bi praktikant mogao utvrditi je li prikupio dovoljno odgovarajućih
dokaza.**
62. Predmet posla i odgovarajući kriteriji nekih angažmana s izražavanjem
uvjerenja mogu se sastojati od većeg broja elemenata koji zahtijevaju stručna
znanja i vještine u prikupljanju i vrednovanju dokaza. U takvim situacijama,
praktikant može odlučiti koristiti rad osoba iz drugih zanimanja, znanim kao
stručnjacima (vještacima) koji imaju potrebna znanja i vještine o važnim
aspektima predmeta posla ili kriterija. Ovaj standard ne daje upute o
angažmanima u koje je uključena zajednička odgovornost, ili izvješćivanje
praktikanta i jednog ili više vještaka.
63. Dužna pažnja je profesionalna kvaliteta koja se zahtijeva od svih pojedinaca
koji su uključeni u angažman s izražavanjem uvjerenja, pa tako i od vještaka.
Osobe uključene u angažman s izražavanjem uvjerenja imat će dodijeljene
različite odgovornosti. Stupanj stručnosti koji se zahtijeva u obavljanju tih
poslova varirat će ovisno o prirodi odgovornosti koju osoba ima. Iako se od
vještaka ne zahtijeva ista stručnost kao od praktikanta u svim segmentima
angažmana s izražavanjem uvjerenja, praktikant osigurava da vještaci dovoljno
razumiju ovaj standard kako bi im omogućio da svoj rad podrede cilju cjelokupnog
angažmana.
64. Primjena načela dužne pažnje zahtijeva od svih osoba uključenih u poslove
angažmana s izražavanjem uvjerenja da postupaju sukladno ovom standardu,
uključujući i vještake za bilo koje područje koji nisu profesionalni računovođe.
Postupci kontrole kvalitete koje je usvojio praktikant podrazumijevaju
dodjeljivanje odgovornosti svakoj osobi uključenoj u angažman s izražavanjem
uvjerenja za postupanje sukladno ovom standardu, u kontekstu njihovih
odgovornosti u procesu angažmana.
**65. Kad se koristi radom vještaka, praktikant mora biti uključen u angažman i
razumijevati segmente predmeta posla za koje je angažiran vještak, i to u
dovoljnoj mjeri da bi praktikant mogao prihvatiti odgovornost za izražavanje
zaključka o tom predmetu posla.** Praktikant mora razmotriti stupanj do kojeg će
se osloniti na rad vještaka u izražavanju mišljenja o pred­metu posla.
66. Od praktikanta se ne očekuje da posjeduje iste potrebne vještine i znanje
kao i vještak. Ipak, praktikant mora imati primjereno razumijevanje kako bi:
(a) odredio ciljeve posla dodijeljenog vještaku te utvrdio kako je taj posao
povezan s ciljevima angažmana;
(b) razmotrio razumnost pretpostavki, metoda i izvora podataka koje koristi
vještak; i
(c) razmotrio razumnost nalaza vještaka u svezi s ciljem angažmana.
**67. Kad je u rad uključen vještak, praktikant treba prikupiti dovoljno
odgovarajućih dokaza da je rad vještaka primjeren svrsi angažmana s izražavanjem
uvjerenja.** Praktikant ocjenjuje dostatnost i primjerenost dokaza koje je
prikupio vještak uzimajući u obzir i procjenjujući:
(a) profesionalnu osposobljenost, iskustvo i objektivnost vještaka;
(b) razumnost pretpostavaka, metoda i izvora podataka koje je on koristio; i
(c) razumnost i važnost nalaza vještaka u svezi s ciljem revizijskog posla i
zaključkom o predmetu posla

**Izvješćivanje**
**68. U izvješću treba izraziti zaključak koji sadržava visoku razinu uvjerenja o
predmetu posla, temeljen na rezultatima obavljenog posla. Praktikantovo izvješće
treba sadržavati jasno izražen njegovo mišljenje o predmetu posla, koje se
temelji na naznačenim odgovarajućim kriterijima i dokazima prikupljenim tijekom
obavljanja angažmana.** Izvješće može biti u različitim oblicima, kao što su
pisani (na papiru ili u elektronskom obliku), usmeni, ili pak simbolično
predstavljanje. Ipak, pisano izvješće je najučinkovitiji oblik za primjereno
prikazivanje potrebnih podataka i dokazivanje danih zaključaka. Usmeni i ostali
oblici izražavanja zaključka podložni su krivom razumijevanju ako nisu popraćeni
pisanim izvješćem. Zbog toga, praktikant neće svoj zaključak izraziti usmeno,
bez da ga poprati konačnim pismenim izvješćem.
69. Ovaj standard ne zahtijeva standardizirane oblike izvješća za sve poslove
angažmana s izražavanjem uvjerenja, već navodi koji je minimum informacija
potreban za uključivanje u izvješće. Ovaj minimum može se prilagoditi posebnim
okolnostima angažmana. Za određene angažmane s izražavanjem uvjerenja praktikant
može odlučiti primijeniti prilagodljiv pristup koristeći opisno izvješćivanje (tzv.
»dugi oblik«) umjesto standardiziranog izvješća (tzv. »kratki oblik«). Iz toga
proizlaze posebna angažmanu prilagođena izvješća, kako bi se olakšala
komunikacija sa znanim korisnikom.
70. Oblik zaključka koji će praktikant izraziti ovisi o prirodi predmeta posla i
o dogovorenom cilju angažmana, te je oblikovan tako da zadovolji potrebe
korisnika kojem je namijenjen.
 *Sadržaj izvješća*
**71. Izvješće praktikanta treba sadržavati:
(a) Naslov:** odgovarajući naslov pomaže prepoznavanju prirode obavljenog
angažmana, prirode samog izvješća, te razlikovanju praktikantovog izvješća od
izvješća koje su sastavile druge osobe, koje ne podliježu istim etičkim
standardima kao praktikanti.
**(b) Naslovnik:** u ovom dijelu izvješća navodi se stranka ili stranke kojima je
namijenjeno izvješćezvješće**(c) Opis angažmana i određivanje predmeta posla:** opis uključuje cilj
angažiranja, predmet posla, i (kad je primjereno), vremensko razdoblje pokriveno
izvješćem.
**(d) Navod koji utvrđuje odgovorne strane i opisuje praktikantovu odgovornost:**ovaj dio obavještava čitatelja izvješća da je odgovorna strana odgovorna za
predmet posla, dok je praktikant odgovoran za zaključke o predmetu posla.
**(e) Kad je izvješće namijenjeno za ograničenu namjenu, utvrđivanje stranaka
kojima je izvješće namijenjeno i za koju je svrhu pripremljeno:** iako praktikant
ne može kontrolirati davanje izvješća drugima, ovaj dio informira čitatelja
kojoj stranci ili strankama je izvješće namijenjeno i za koju svrhu, te
upozorava čitatelje kojima nije namijenjeno da se može koristiti samo u svrhe
navedene u njemu.
**(f) Poziv na standarde po kojima se obavlja angažman s izražavanjem uvjerenja:**
kad praktikant obavi angažman za koji postoje određeni standardi, u izvješću
navodi te standarde. Kad određeni standardi ne postoje, u izvješću se navodi da
je angažman obavljen u skladu s ovim standardom. Izvješće uključuje opis
obavljenog posla i navodi prirodu i stupanj do kojeg su primijenjeni
odgovarajući postupci;
**(g) Određivanje kriterija:** u izvješću se navode kriteriji po kojima je predmet
posla vrednovan i mjeren, tako da čitatelj razumije osnovu na kojoj je
praktikant izrazio svoje zaključke. Ovi kriteriji mogu biti opisani u
praktikantovu izvješću ili pak se praktikant može samo pozvati na njih ako se
nalaze u tvrdnjama koje je pripremila odgovorna osoba, ili pak postoje u nekom
drugom lako dostupnom izvoru. Navođenje izvora kriterija, te jesu li oni
općeprihvaćeni ili ne u smislu svrhe angažmana, te sama priroda predmeta posla
važni su za razumijevanje izraženih zaključaka.
**(h) Praktikantov zaključak, uključujući rezerve ili suzdržanost od zaključka:**
izvješće informira korisnike praktikantovog izvješća o predmetu posla
ocijenjenog po kriterijima i sadrži visoku razinu uvjerenja iznijetog u obliku
mišljenja. Kad angažman ima više od jednog cilja, mora se izraziti zaključak o
svakom od njih. Ako praktikant izražava zaključak s rezervom, ili pak se
suzdržava od izražavanja zaključka, izvješće sadrži jasan opis svih razloga za
takav postupak.
**(i) Datum izvješća:** datum informira korisnike izvješća da je praktikant uzeo u
obzir utjecaj značajnih događaja na pred­met posla do tog datuma; i
**(j) Naziv tvrtke ili ime praktikanta i mjesto izdavanja izvješća:** ime ili naziv
upućuje čitatelja na praktikanta ili tvrtku koja preuzima odgovornost za predmet
angažmana.
72. Praktikant može proširiti svoje izvješće kako bi uključio druge informacije
i objašnjenja čija namjena nije izražavanje rezerve. Drugi primjeri uključuju
nalaze koji se odnose na pojedine segmente angažmana i preporuke praktikanta ili
pozive na svojstvena ograničenja predmeta revizije. Kod razmatranja da li
uključiti bilo kakvu takvu informaciju, praktikant procjenjuje značajnost takve
informacije u kontekstu cilja angažiranja. Dodatne informacije se ne smiju
izraziti na taj način da utječu na zaključke praktikanta. Praktikant razmatra
korištenje odgovarajućih naslova kako bi ukazao na glavne dijelove izvješća i
tako poboljšao komuniciranje.

*Rezerve ili suzdržavanje od izražavanja zaključka***73. Zaključak treba jasno odražavati okolnosti gdje:

a) je praktikant mišljenja da jedan, neki ili svi aspekti predmeta angažmana
nisu u skladu s naznačenim  kriterijima;

b) tvrdnje koje je pripremila odgovorna strana nisu primjerene u odnosu na
naznače kriterije, ili

b) praktikant ne može pribaviti dovoljno odgovarajućih dokaza kako bi procijenio
usklađenost jednog ili više aspekta predmeta angažmana s naznačenim kriterijem.**
U slučaju kad praktikant izražava rezervu o predmetu posla, priroda i
izražavanje suzdržavanja određeni su materijalnom značajnošću koja je dovela do
rezerve, primjerice, da li se odnosi na neke ili sve aspekte predmeta angažmana
koji nisu u skladu s utvrđenim kriterijem (neslaganje), ili nemogućnost
praktikanta pribaviti dovoljno odgovarajućih dokaza o nekim ili svim aspektima
predmeta posla (ograničenje djelokruga). Kad praktikant izražava rezerve ili
suzdržavanja od davanja zaključaka, izvješće sadrži sve važne činjenice i
razloge koje se odnose na ogradu ili suzdržavanje.

**Datum primjene**
74. Ovaj Međunarodni standard je primjenjiv na angažmane s izražavanjem
uvjerenja namijenjene pružanju visoke razine uvjerenja za izvješća koja se
izdaju na 31 prosinca 2001., ili nakon toga. Ranija primjena se potiče.

**Zahtjevi javnog sektora***1. Odbor javnog sektora (OJS) razmatra i koristi objave koje
izdaje Međunarodni odbor za revizijsku djelatnost za primjenu u javnom sektoru.
»Javni sektor« se odnosi na nacionalne vlade, regionalne (državne, pokrajinske,
teritorijalne) vlade, mjesne (općinske, gradske) vlade, povezane jedinice vlade
(agencije, odbori, komisije i poslovne subjekte).
2. Neovisno o tome obavlja li se angažman u privatnom ili javnom sektoru, osnova
načela ostaju ista. Međutim, primjenu načela bi možda bilo potrebno pojasniti
ili nadopuniti kako bi se prilagodilo okolnostima javnog sektora i viđenjima
pojedinih zakona. Priroda mogućih pitanja koje je potrebno pojasniti ili
nadopuniti je navedena u »Zahtjevu javnog sektora (ZJS)« koji je uključen na
kraju svakog Međunarodnog standarda o angažmanu kad se ono zahtijeva.
3. Ako ZJS nije uključeno na kraju standarda, tada je taj standard u cijelosti
primjenjiv u svim značajnim vidovima na angažmane u javnom sektoru.

Angažmani u javnom sektoru – Posebna razmatranja

4. Ovlašteni računovođe koji su imenovani za obavljanje angažmana u javnom
sektoru trebaju voditi računa o posebnim zahtjevima bilo kojih važećih propisa,
naredbi ili naputaka ministarstava koji utječu na ovlaštenja, ili druge posebne
zahtjeve. Ovlaštenja i zahtjevi mogu utjecati na određene dijelove angažmana,
kao što je stupanj diskrecionog prava ovlaštenog računovođe u utvrđivanju
materijalnosti i oblika izvješća. Posebice, zakoni i uredbe često određuju
zahtjeve koji se odnose na predmet angažmana i izvješćivanje pojedinosti
angažmana u javnom sektoru.
5. Dok su standardi o angažmanima s visokim stupnjem uvjerenja ograničeni na
ovlaštene računovođe javnog sektora (praktikante), osnovna načela su također
primjenjiva na ovlaštene računovođe koji obavljaju angažmane s izražavanjem
uvjerenja u javnom sektoru, kao što su revizori javnog sektora.

Predmet

6. Ovlasti i pravni zahtjevi koji utječu na ovlaštene računovođe često uključuju
širok raspon ciljeva i predmeta revizije. Na primjer, od ovlaštenih računovođa
se može zahtijevati izvješćivanje o pouzdanosti i primjerenosti pokazatelja
poslovanja koji su uključeni u godišnje izvješće jedinice javnog sektora, a
odnose se na takva pitanja kao što su razina proizvodnosti, kvaliteta i opseg
usluge i stupanj do kojeg su ciljevi pojedine usluge dostignuti. Osim toga, od
ovlaštenih računovođa se može zahtijevati izvješćivanje o:
• usklađenosti sa zahtjevima zakona i uredbi i povezanim nadležnim tijelima;
• primjerenosti računovodstvenog sustava i sustava kontrola; i
• ekonomičnosti, uspješnosti i učinkovitosti programa, projekata i aktivnosti.
7. U ovim angažmanima, ovlašteni računovođa može atestirati izvješće ili tvrdnje
koje se odnose na predmet angažmana, ili oni mogu direktno izvješćivati svoju
ocjenu o predmeta posla. Od ovlaštenih računovođa bi se moglo zahtijevati
izvješćivanje ne samo o pouzdanosti izvješća o provedbi vladinog programa, nego
i o primjerenosti pokazatelja provedbe u odnosu na ciljeve tog programa.
a.
Izvješćivanje

8. Ovlašteni računovođe često prihvaćaju zadatak direktnog izvješćivanja, budući
da odgovorna strana nije pripremila tvrdnje u pisanom obliku. Dok izvješća
općenito trebaju sadržavati elemente opisane u točki 71, ovakva izvješća su
često dugog oblika, detaljnije opisujući ciljeve angažmana, kriterije, nalaze i
zaključke. Ovlašteni računovođe mogu također uključiti preporuke u svoja
izvješća.
9. Pojedini angažmani mogu zahtijevati od ovlaštenih računovođa izvješćivanje o
slučajevima neusklađenosti, ili o slučajevima u kojima uprava nije vodila računa
o ekonomičnosti, i učinkovitosti s dužnom pažnjom. Međutim, treba naglasiti da
okvir razmatra da će izvješće sadržavati jasno izražavanje zaključka ovlaštenog
računovođe.*

DODATAK

VEZA S POSTOJEĆIM MEĐUNARODNIM REVIZIJSKIM STANDARDIMA

Dijagram dolje pokazuje vezu između ovog Međunarodnog standarda o angažmanima s
izražavanjem uvjerenja i postojećih Međunarodnih revizijskih standarda i
Smjernicama međunarodne revizijske prakse (SMRP) koje izdaje Međunarodni odbor
za revizijsku djelatnost.

![](dodatni/351164.gif)

*Međunarodni odbor za revizijsku djelatnost (MORD)* **Izvješće o pitanjima proizašlim iz izloženog nacrta Međunarodnog
standarda o angažmanima s izražavanjem uvjerenja**

*Kronologija*1. U kolovozu 1997. godine, Međunarodni odbor za revizijsku djelatnost izdao je
prijedlog nacrta »Izvješćivanje o vjerodostojnosti informacija«. Tim nacrtom je
prepoznata povećana potražnja za informacijama o širokom nizu predmeta posla
kako bi se udovoljilo potrebama donositelja odluka i proizašloj potrebi i u
privatnom i u javnom sektoru za uslugama koje poboljšavaju vjerodostojnost tih
informacija. Nacrt je predstavio koncept trajnosti razine uvjerenja koja se može
pružiti provođenja angažmana, s tim da stupnjem uvjerenja pružen u pojedinom
angažmanu ovisi o međuodnosu četiriju varijabli.
2. Međunarodni odbor za revizijsku djelatnost je dobio snažnu potporu za ciljeve
izloženog nacrta iz 1997. godine. Velika većina onih koji su se javili složila
se s konceptom nastavka pružanja razine uvjerenja. Međutim, mnogi su vjerovali
da bi provođenje tog koncepta bilo vrlo teško u praksi, naročito da bi bilo
teško osigurati da bilo koje izvješće iskazuje razinu uvjerenja s potrebnom
preciznošću.
3. Da bi umanjio izraženu zabrinutost, MORD je zaključio da se moraju napraviti
značajnije promjene prijedloga nacrta iz 1997.godine, pa je kao rezultat toga
izdan drugi prijedlog nacrta angažmana s izražavanjem uvjerenja u ožujku
1999.godine. U njemu je zadržan koncept kontinuiteta, ali je ograničena razina
izražavanja uvjerenja na: visoku i umjerenu.
4. Razdoblje komentara na prijedlog nacrta iz 1999.godine je završilo u srpnju
1999. godine kad je MORD ispitao sva pitanja koja su se pojavila u tom
razdoblju. Odgovori na prijedlog nacrta iz 1999.godine nastavili su podržavati
sve koncepte izložene u tom nacrtu. Postojao je dogovor kako će se koncepti
primijeniti na angažmane s izraženom visokom razinom uvjerenja. Međutim, nije
postojao dogovor kako će se koncepti primijeniti na angažmane s izraženom
umjerenom razinom uvjerenja. Značajan broj odgovora je podržao uvjerenje da
model ne daje dovoljno dobre upute kao i da ne objašnjava na odgovarajući način
međuodnose varijabli i kakav je njihov rezultat u umjerenom razinom uvjerenja.
Uz to, nije bilo dogovora kako će ta umjerena razina uvjerenja biti najbolje
priopćena. Utvrđena su dva alternativna modela: jedan temeljen na međuodnosu
varijabli, a drugi na uloženom radu.
5. Svi koji su odgovorili složili su se da se koncepti mogu koristiti u svim
angažmanima koje vode profesionalni računovođe. Ipak, mnogi su se zapitali može
li se zahtijevati od profesionalnih računovođa izvan javne prakse korištenje
bilo kojeg standarda izvedenog iz ovih koncepata, i može li se nametnuti takva
obveza.
6. U lipnju 2000. g. MORD je izdao Međunarodni standard angažmanima s
izražavanjem uvjerenja (ISAE) uzimajući u obzir komentare dobivene na nacrt iz
1999.godine. U kontekstu primljene podrške okviru i činjenice da je postojao
dogovor oko zahtjeva za angažmanima s visokom razinom uvjerenja, MORD je pružio
okvir za sve oblike angažmana s izražavanjem uvjerenja, i umjerene i visoke – te
postavio standarde i osigurao upute za obavljanje angažmana koji namjeravaju
pružiti visoki stupanj uvjerenja. MORD je odlučio da se standardi i upute moraju
primijeniti samo na one angažmane s izražavanjem uvjerenja koje obavljaju
profesionalni računovođe u javnoj praksi, ali neće zabraniti drugim
profesionalnim računovođama korištenje ovog ISAE-a, ako ga budu mogli koristiti.
7. U pogledu nedostatka dogovora o standardima za angažmane umjerene razine
uvjerenja, MORD je odlučio ne nastaviti s razvojem tih standarda u ovom
trenutku. Međutim, pri razvoju novih standarda za angažmane o posebnim
pitanjima, MORD će razmotriti može li razviti standarde za angažmane s umjerenom
razinom tamo gdje on drži da bi to bilo odgovarajuće.
8. MORD planira provesti istraživanje u cilju utvrđivanja odrednica angažmana s
izražavanjem umjerenog uvjerenja, njihove međuodnose i način na koji se ta
razina uvjerenja može izraziti.

*Dva viđenja umjerenog uvjerenja*9. Kako je prikazano u točki 4. postoje dva pogleda na to kako profesionalni
računovođe utvrđuju može li se provoditi određeni angažman kojoj bi pružio
umjerenu razinu uvjerenja. To su: pristup međuodnosa varijabli (kao što je dano
u prijedlozima nacrta iz 1997. i 1999.) i pristup uloženog rada.

*Pristup međuodnosa varijabli*10. Odrednica stupnja angažmana koji se može pružiti uključuje i međuodnose
između sljedećeg:
a) Predmet posla
Neki predmeti posla su sami po sebi bitno prikladniji za pouzdano mjerenje i
podršku putem relativno uvjerljivih dokaza. Ako je sve drugo jednako, viši
stupanj uvjerenja se može pružiti o povijesnom i količinskom predmetu posla (npr.,
povijesnim financijskim izvještajima) nego o subjektivnom i kvalitativnom
predmetu posla (npr., etičkom ponašanju ili financijskim prognozama).
b) Kriteriji
Iako je potrebno da su svi kriteriji prikladni, ovisno o prirodi predmeta posla
neki kriteriji pružaju bolje sredstvo za pouzdanije mjerenje predmeta posla.
Niži stupanj uvjerenja pružiti će se kad su kriteriji kvalitativni, a ne
kvantitativni, npr. kriteriji koji se odnose na standarde etičkog ponašanja će
biti subjektivni i kvalitativni.
c) Procesi
Glavna odrednica stupnja uvjerenja koja se može pružiti je vrsta, vrijeme i
opseg postupaka koje je obavio profesionalni računovođa za prikupljanje dokaza
na temelju kojih će se temeljiti zaključak. Profesionalni računovođa određuje
vrstu, vrijeme i opseg postupka koji će se primijeniti da bi se ispunio cilj
angažmana. Što je viši stupanj uvjerenja koje će se pružiti, to sveobuhvatniji
moraju biti i postupci koji se trebaju obaviti.
d) Količina i kvaliteta dokaza
Profesionalni računovođa će, primjenjujući odgovarajuće postupke, pokušati
pronaći dovoljno odgovarajućih dokaza na temelju kojih će omogućiti pružanje
uvjerenja. Profesionalni računovođa ocjenjuje pouzdanost prikupljenih dokaza.
Uobičajeno je da su dostupni dokazi više uvjerljivi nego zaključujući. Skupa s
prirodom i oblikom predmeta posla, kriteriji i postupci te pouzdanost samih
dokaza mogu utjecati na općenitu dostatnost i primjerenost dostupnih dokaza.
11. Razina uvjerenja se određuje na temelju prirode predmeta posla, kriterija te
količine i kvalitete prikupljenih dokaza. Profesionalni računovođe koriste
profesionalnu prosudbu da bi odredili odgovarajuću razinu uvjerenja uzimajući u
obzir međuodnos te četiri varijable. Sljedeće dvije situac situacije pri
međuodnos ovih varijabli koje rezultiraju umjerenom razinom uvjerenja:
a) Predmet posla može se pouzdano mjeriti koristeći objektivne kriterije
Profesionalni računovođe primjenjuju postupke različite vrste ili one smanjenog
opsega nego u reviziji. Krajnji dokaz, iako slabiji u kvantiteti i kvaliteti
nego što bi se zahtijevalo revizijom, može biti dovoljan da podrži umjerenu
razinu uvjerenja.
b) Mjerenje predmeta posla je manje pouzdano zbog toga što su odgovarajući
kriteriji manje objektivni.
U nekim situacijama subjektivnost kriterija može uzrokovati da je mjerenje
predmeta posla manje pouzdano. Ovo može, bez obzira na provedene postupke,
rezultirati nemogućnošću prikupljanja dovoljnih i odgovarajućih dokaza za
podršku uvjerenja visokog stupnja. Pa ipak, profesionalni računovođe mogu
isplanirati i obaviti odgovarajuće postupke pomoću kojih bi prikupili potrebne
dokaze za podržavanje umjerenu razinu uvjerenja.
12. Za razlikovanje razina uvjerenja navedenih gore i za pomoć korisnicima
izvješća profesionalnih računovođa u razumijevanju razine pruženog uvjerenja,
izvješće uključuje dodatnu terminologiju za tumačenje, koja odražava utjecaj, u
određenom angažmanu, čimbenika navedenih u točki 10. Zaključak i objašnjavajuća
terminologija će olakšati komunikaciju s korisnicima izvješća i ograničiti
mogućnost razumijevanja uvjerenja iznad namjeravane razine i onog što je bilo
razumno u danim okolnostima.

*Pristup uloženog rada*13. Razina uvjerenja koje pruža profesionalni računovođa je određena prvo, na
temelju potreba korisnika (uključujući tu i troškove takve usluge), i drugo, na
postupcima koji se obavljaju da bi se pribavili odgovarajući dokazi. Kriteriji i
predmet posla se promatraju kao pretpostavka preuzimanja angažmana. I kriteriji
i predmet posla se uzimaju u obzir kad se odlučuje je li profesionalni
računovođa sposoban prihvatiti angažman. Jednom kad profesionalni računovođa
utvrdi da kriteriji i predmet posla odgovaraju angažmanu, uloženi rad (vrsta,
vrijeme i opseg izvedenih postupaka) je ono što određuje stupanj uvjerenja. U
skladu s tim, ako profesionalni računovođa zaključi da ne može obaviti angažman
s visokom razinom uvjerenja zbog pitanja što se odnose na kriterije ili predmet
posla, on neće moći obaviti niti angažman umjerene razine uvjerenja.
14. Kriteriji su toliko presudni elementi u angažmanima da radi toga moraju
zadovoljiti sve karakteristike primjerenosti koje podržavaju davanje bilo kojeg
stupnja uvjerenja. Prema tome, kriteriji ili imaju obilježja primjerenosti, ili
ih nemaju. Na primjer, nije moguće da kriteriji budu samo do određene mjere
značajni i pouzdani i, stoga, dok su neprimjereni za angažman visoke razine, još
uvijek smatrani primjerenim za angažman umjerene razine. Ako kriteriji nisu
primjereni u ovom slučaju, oni tada neće zadovoljiti u svim obilježjima
primjerenosti definiranima u točki 22. ovog ISAE-a.
15. Predmet posla angažmana mora biti prepoznatljiv, moguć za dosljednu ocjenu
ili mjerenje po prihvatljivim kriterijima te mora postojati u takvom obliku koji
se može podvrgnuti postupcima prikupljanja dokaza koji podržavaju takvu ocjenu
ili mjerenje. Stoga, razmatranje predmeta posla je odluka prihvaćanja angažmana
koju profesionalni računovođa razmatra pri odlučivanju je li moguće izvesti
angažman s izražavanjem uvjerenja, bilo visoke ili umjerene razine.
16. Kad predmet posla angažmana nije moguće dosljedno mjeriti, ili kad kriteriji
ne odgovaraju jednom ili više obilježja primjerenih kriterija, profesionalni
računovođa ne može izvesti angažman s izražavanjem uvjerenja kako je definirano
u ISAE-u.
17. Budući da su prihvatljivi kriteriji i predmet posla ono što se sagledava pri
odlučivanju prihvaćanja angažmana, stupanj rada je taj koji određuje razinu
uvjerenja koje se pruža. Profesionalna prosudba koristila bi se u određivanju
prirode, angažmana i opsega postupaka koji bi se izvodili u bilo kojem pojedinom
angažmanu. Unatoč tome, ovaj model rezultira visokim stupnjem dosljednosti u
svojoj primjeni od strane različitih profesionalnih računovođa u sličnim
okolnostima, te u razumijevanju razine uvjerenja sadržanog u izvješću od strane
korisnika.
18. Unutar izviješća profesionalnog računovođe, osim zaključka koji izražava
razinu uvjerenja (visoku ili umjerenu, ovisno o cilju angažmana), profesionalni
računovođa mogao bi razmotriti uključivanje dodatne terminologije za
pojašnjavanja predmeta posla, ili njegovih svojstvenih ograničenja, kako bi
pomogao čitateljima izvješća staviti zaključke profesionalnog računovođe u
odgovarajući kontekst. Terminologija za tumačenje ne predstavlja izražavanje
zaključka s rezervom profesionalnog računovođe.
19. Model je nužno strog kako bi omogućio profesionalnim računovođama donošenje
dosljednih zaključaka, u istim okolnostima, o razini uvjerenja koji može biti
pružen. U slučajevima kad kriteriji ne bi bili primjereno razvijeni,
profesionalni računovođa ne bi mogao obaviti angažman, ali bi mogao izvesti
angažman za posebne namjene ili angažman dogovorenih postupaka, kako bi
zadovoljio posebne potrebe korisnika.

*Daljnje istraživanje*20. Kao što je spomenuto u točki 8. MORD provodi istraživanje da bi se pomoglo u
rješavanju gore navedenog pitanja. Oni koji žele dati svoje komentare kao pomoć
pri istraživanju mogu to učiniti preko tajništva IFAC-a2.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 120
Okvir Međunarodnih

revizijskih standarda**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 2
Okvir financijskog izvještavanje
3
Okvir za reviziju i povezane usluge
4 – 5
Razine uvjerenja
6 – 10
Revizija                      &nnbsp &nbp
11 – 13
Povezane usluge
14 – 18
Povezanost revizora s financijskom informacijom
19

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

\_\_\_\_\_\_\_
2 Rezultati istraživanja objavljeni su u lipnju 2002.
Vidjeti Studiju 1 – Određivanje i priopćavanje razine uvjerenja različite od
visoke, koja je dostupna na IAASB-oj web stranici http:// www.iaasb.org pod
nazivom: Study 1- The Determination and Communication of Level of Assurance
Other than High.

**Uvod**
1. Međunarodni odbor za revizijsku praksu (IAPC – International Auditing
practices Committee) ovlašten je izdavati Međunarodne revizijske standarde.
Svrha je ovog dokumenta opisati okvir unutar kojega se izdaju Međunarodni
revizijski standardi u svezi s uslugama koje mogu obavljati revizori.
2. Valja napomenuti da se radi lakšega razumijevanja u MRevS-ima, osim gdje je
to izričito navedeno, izraz »revizor« rabi kada se opisuje revizija i kada se
opisuju povezane usluge. To ne znači da osoba koja obavlja povezane usluge mora
biti revizor financijskih izvještaja poslovnog subjekta.

**Okvir financijskog izvještavanje**
3. Financijski izvještaji obično se sastavljaju i predočavaju (prezentiraju)
jednom godišnje i namijenjeni su zadovoljavanju informacijskih potreba šireg
krugu korisnika. Mnogim od tih korisnika oslanjaju se na financijske izvještaje
kao svoj glavni izvor informacija jer ne mogu doći do dodatnih informacija,
kojima bi zadovoljili svoje specifične potrebe. Zbog toga financijski izvještaji
trebaju biti sastavljeni sukladno (jedne ili kombinacija sljedećih osnova):
a) Međunarodnim računovodstvenim standarde (MRS);
b) nacionalnim računovodstvenim standardima; i
c) nekim drugim mjerodavnim i odgovarajućim okvirom namijenjenim za sastavljanje
financijskih izvještaja i navedenom u financijskom izvještaju.

**Okvir za reviziju i povezane usluge**
4. Ovaj okvir razlikuje revizije od povezanih usluga. Povezane usluge obuhvaćaju
uvide, dogovorene postupke i kompilacije. Kao što je vidljivo na slici, revizije
i uvidi omogućuju revizoru visoku i razmjerno umjerenu razinu uvjerenja i ti se
izrazi rabe za njihovu usporedbu. Angažmani za obavljanje dogovorenih postupaka
i kompilacija nisu koncipirani tako da bi revizoru omogućavali izraziti
uvjerenje.

![](dodatni/351165.gif)

5. Okvir se ne odnosi na druge usluge koje revizor obavlja,
primjerice na porezne savjete, konzultantske usluge, niti na financijske i
računovodstvene savjete.

**Razina uvjerenja**
6. U kontekstu ovog Okvira, uvjerenje odnosi se na revizorovu procjenu
pouzdanosti tvrdnji jedne stranke kojima se koristi druga. Da bi izrazio stupanj
uvjerenja, revizor procjenjuje prikupljene dokaze kao rezultat provedenih
postupaka i izražava zaključak. Stupanj dostignutog uvjerenja na taj je način
određen provedenim postupcima i njihovim rezultatima.
7. Pri revizijskom postupku revizor izražava visoku, ali ne i apsolutnu razinu
uvjerenja da su revidirane informacije bez značajnih pogrešnih prikazivanja. To
se izričito izražava u izvješću kao razumno uvjerenje.
8. Pri uvidu revizor iznosi umjerenu razinu uvjerenja da informacije koje su
bile predmet uvida ne sadrže značajna pogrešna prikazivanja, što izražava u
obliku negativnog uvjerenja.
9. Za dogovorene postupke revizor ne iznosi svoje uvjerenje pošto samo radi
izvješće o pronađenom činjeničnom stanju. Umjesto toga, korisnici samostalno
ocjenjuju iznesene nalaze i činjenice te donose zaključke na temelju revizorovih
postupaka.
10. Pri obavljanju kompilacije, iako korisnici kompiliranih informacija mogu
imati koristi od rada računovođa1, u izvješću se ne iskazuje nikakvo uvjerenje.
\_\_\_\_\_\_\_
1 U svrhu razlikovanja postupaka kompilacije od
revizije i ostalih povezanih usluga rabi se izraz »računovođa« (radije nego
»revizor«) što podrazumijeva stručnog računovođu u javnoj praksi.
 **Revizija**
11. Cilj je revizije financijskih izvještaja omogućiti revizoru izražavati
mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji pripremljeni, u svim značajnijim
odrednicama, u skladu s naznačenim okvirom financijskog izvještavanja. Izrazi
korišteni u izražavanju revizorova mišljenja jesu: ‘prikazuju istinito i fer’
ili ‘predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama’ što predstavlja
istoznačne izraze. Slični ciljevi postavljaju se pred reviziju financijskih ili
ostalih informacija pripremljenih u skladu s odgovarajućim kriterijima.
12. Pri oblikovanju revizorova mišljenja, revizor prikuplja dovoljno primjerenih
revizijskih dokaza kako bi mogao stvoriti zaključke na kojima temelji to
mišljenje.
13. Revizorovo mišljenje doprinosi vjerodostojnosti financijskih izvještaja
pružanjem visoke, ali ne i apsolutne razine uvjerenja. Apsolutnu razinu
uvjerenja nije moguće postići u reviziji zbog čimbenika kao što su potreba za
prosuđivanjem, primjena testova, inherentnih ograničenja u računovodstvenom
sustavu ili u sustavu internih kontrola i činjenice što mnogi raspoloživi dokazi
više indikativni nego što su po svojoj prirodi konkluzivni.

**Povezane usluge**
*Uvidi*14. Cilj je uvida u financijske izvještaje omogućiti revizoru2 da navede je li,
na temelju primjenjivanih pvanih postupaka koji aju sve one dokaze koji bi bili
potrebni u reviziji, uočio nešto zbog čega bi vjerovao da financijski izvještaji
nisu pripremljeni u svim značajnijim odrednicama u skladu s naznačenim okvirom
financijskog izvještavanja. Slični ciljevi postižu se pri uvidu u financijske
ili druge informacije koje su pripremljene u skladu s odgovarajućim kriterijima.
15. Uvid uključuje upite i analitičke postupke koji su oblikovani radi pregleda
pouzdanosti tvrdnji za koje je odgovorna jedna strana a daje ih drugoj. Iako
uvid zahtijeva primjenu revizijskih vještina i tehnika, kao i prikupljanje
dokaza, on ipak obično ne uključuje postupak procjene računovodstvenih sustava
ili sustava internih kontrola, testiranje evidencija i odgovora na upite kroz
prikupljanje papirnatih dokaza pomoću inspekcije, promatranja, konfirmiranje ili
izračunavanje, a što su uobičajeni revizijski postupci.
16. Premda revizor pokušava spoznati sva značajna pitanja, postup­ci uvida ipak
pružaju manje izglede za dostizanje tih ciljeva nego postupci revizije, pa je
stoga razina uvjerenja koja se daje u izvješću o uvidu u skladu s tim niža od
one dane u revizorovom izvješću sastavljenom temeljem obavljene revizije.

*Dogovoreni postupci*17. Preuzimanjem obveze obavljanja dogovorenih postupaka, revizor3 prihvaća
obaviti one postupke revizijske prirode o kojima su dogovorili on i poslovni
subjekt i neka odgovarajuća treća stranka, te izvijestiti o pronađenom
činjeničnom stanju. Primatelji takvog izvješća moraju formirati vlastite
zaključke temeljem revizorovog izvješća. Pristup izvješću imaju samo stranke
koje su sudjelovale u dogovoru, dok bi ih ostali mogli krivo protumačiti, pošto
ne znaju razloge izbora postupaka.

*Kompilacije*18. Preuzimanjem kompilacije, računovođa4 se angažira kako bi koristio
računovodstvena, a ne revizijska znanja u prikupljaju, razvrstavaju i sažimaju
financijskih informacija. To obično znači sužavanje opširnih podataka u
razumljiv i čitljiv oblik, bez ispitivanja tvrdnji na kojima se zasnivaju te
informacije. Primjenjivani postupci u takvom slučaju nisu namijenjeni i nisu
dovoljni računovođi da izrazi neko uvjerenje u svezi s financijskim
informacijama. Međutim, korisnici kompiliranih financijskih izvještaja ipak
imaju koristi od takvih računovodstvenih usluga jer su obavljene s dužnom
profesionalnom pažnjom i vještinom.
\_\_\_\_\_\_\_\_
2 Kao što je navedeno u točki 2, izraz revizor rabi se
pri opisivanju revizijskih usluga i povezanih usluga. To, međutim, ne znači da
osoba koja obavlja povezane usluge mora biti revizor financijskih izvještaja
poslovnih subjekata.
3 vidi fusnotu 2.
4 vidi fusnotu 1.

**Povezanost revizora s financijskim informacijama**
19. Revizor5 je povezan s financijskom informacijom kada prilaže svoje izvješće
tim informacijama ili kada dopušta da se njegovim imenom koristi u poslovne
svrhe. Ako revizor nije na taj način povezan, treća stranka ne treba
pretpostaviti njegovu odgovornost. Uoči li revizor da se klijent neprimjereno
koristi njegovim imenom u svezi s informacijom, zahtijevat će od menadžmenta da
se s time prekine i razmotrit će moguće sljedeće postupke, ako ih ima,
primjerice može izvijestiti i upozoriti treće stranke odnosno druge korisnike
informacija na neprimjerenu upotrebu svojega imena u svezi s informacijom.
Revizor se može također odlučiti i na dodatne postupke, primjerice zatražiti
pravni savjet.
\_\_\_\_\_\_\_
5 Isto vrijedi i za računovođu koji je zadužen za
provedbu postupaka kompilacije.
 **Zahtjevi javnog sektora**
*1. Odbor za javni sektor izdaje publikacije kojima je cilj razvijati i
ujednačavati financijsko izvještavanje te računovodstvenu i revizijsku praksu u
javnom sektoru. »Javni sektor« odnosi se na državnu, regionalnu (županije,
provincije,..) i lokalnu (grad, mjesto) upravu i povezana upravna tijela
(agencije, odbori, komisije i poduzeća). Odbor za javni sektor prati i razmatra
izdanja Međunarodne federacije računovođa i priprema ih za primjenu u javnom
sektoru.
2. Državna uprava, javne tvrtke i ostale neprofitne organizacije obično
pripremaju financijske izvještaje da bi zakonodavcu, vladinim odjelima, vanjskim
investitorima, zaposlenicima, kreditorima, javnosti i ostalim korisnicima
prikazali svoj financijski položaj, rezultate poslovanja i tijek gotovine.
Revidiranje takvih financijskih izvještaja može biti u nadležnosti vrhovne
revizijske institucije (Državnog ureda za reviziju), drugog tijela koje imenuje
država ili revizora.
3. Uvijek kad se treba iskazati revizorovo mišljenje primjenjuju se jednaka
načela bez obzira na vrstu klijenta, jer svim korisnicima revidiranih
financijskih izvještaja treba pružiti revizijske usluge jednake kvalitete.
Budući da Međunarodni revizijski standardi definiraju opća načela, odgovarajuću
praksu i nužne postupke revizije, primjenjuju se i pri revizijama financijskih
izvještaja državnih tijela i ostalih subjekata javnog sektora. Međutim, da bi
primjena nekog MRevS-a udovoljila okolnostima koji vrijede unutar javnog sektora
i zahtjevima pojedinačnih nadležnosti, naročito jer se odnose na reviziju
državnih tijela i ostalih neprofitnih organizacija u javnom sektoru, trebat će
ga nužno ponekad dopuniti ili pojasniti. Sve takve navode koji se odnose na
pojašnjenje i dopunu sadrži podnaslov - »Zahtjevi javnog sektora« koji se daje
na kraju svakog MRevS-a.
4. Financijski izvještaji državnih tijela, javnih tvrtki i ostalih neprofitnih
organizacija iz javnog sektora mogu sadržavati informacije koje su različite ili
dodatne u odnosu na one iz financijskih izvještaja privatnog sektora
(primjerice, usporedba periodičnih izdataka u odnosu na propisane iznose). U
takvim okolnostima nužno je obaviti odgovarajuće promjene vrste, vremenskog
rasporeda i opsega revizijskih postupaka i revizorovog izvješća.
5. Nadalje, javne tvrtke i neprofitne organizacije iz javnog sektora, kao i neka
vladina poduzeća, trebaju obaviti odgovarajuće usluge i djelovati na postizanju
financijskih ciljeva. Financijski izvještaji takvih tvrtki neće pružiti cjelovit
uvid u njihovo poslovanje. Zato takve javne tvrtke mogu uključiti u svoje
godišnje izvještaje i ostale pokazatelje uspješnosti poslovanja, primjerice
stupanj produktivnosti, kvalitetu i količinu usluga kao i stupanj postignuća
ciljeva. Zahtjevi javnog sektora koji su uključeni u MRevS-e nisu namijenjeni
reviziji takvih informacija.
6. Revizori javnih tvrtki mogu davati izvješća i o:
a) poštivanju zakonskih ili pravnih propisa i normi nadležnih tijela;
b) primjerenosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola; i
c) ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti programa, projekata i
djelovanja.
Zahtjevi javnog sektora ne primjenjuju se na takve vrste izvještaja.
7. Ako na kraju MRevS-a nisu prikazani zahtjevi javnog sektora, MRevS je u svim
značajnim odrednicama primjenjiv na reviziju financijskih izvještaja u javnom
sektoru.*
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 210
Uvjeti preuzimanja obveze
                                                &nbspp   &bsp
revizije**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 4
Pismo o preuzimanju obveze
5 – 9
Obnavljanje revizije
10 – 11
Prihvaćanje promjena o preuzimanje obveze
12 – 19
Dodatak: Primjer pisma o preuzimanju obveze revizije

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.
Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje objav­ljuje Odbor za
javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li takvog dodatka,
MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni sektor.

**Uvod**
1. Namjena je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) je utemeljiti opća
načela i pružiti upute o:
a) dogovaranja s klijentom uvjeta preuzimanja obveze revizije,
b) revizorovom odgovoru na zahtjev klijenta za preinake uvjeta angažmana u one
kojima se daje niža razina uvjerenja.
**2. Revizor i klijent moraju usuglasiti uvjete angažiranja.** Dogovoreni uvjeti
moraju se dokumentirati pismom o preuzimanju obveze revizije ili drugim
primjerenim oblikom ugovora.
3. Namjena je ovog Standarda pomoći revizoru prilikom sastavljanja pisma o
preuzimanju obveze revizije financijskih izvještaja. Upute su primjenjive na
povezane usluge. Kad se dogovara o pružanju, primjerice poreznih i
računovodstvenih savjeta ili usluga savjetovanja menadžmenta, primjereno je
uputiti odvojena pisma.
4. U nekim državama zakon propisuje cilj i djelokrug revizije kao i revizorove
obveze. Međutim i tada revizor može smatrati da će pismo o preuzimanju obveze
imati informativnu vrijednost za njegovog klijenta.

**Pismo o preuzimanju obveze revizije**5. U svrhu izbjegavanja nesporazuma, poželjno je, i u obostranom je interesu
klijenta i revizora, da revizor prije početka rada svojem klijentu uputi pismo o
preuzimanju obveze. Pismom o preuzimanju obveze revizor dokumentira i potvrđuje
prihvaćanje svojeg imenovanja, cilj i djelokrug revizije, opseg odgovornosti
prema klijentu te oblik bilo kojeg izvješća.

*Osnovni sadržaj*6. Oblici i sadržaji pisma o preuzimanju obveze revizije mogu se razlikovati za
pojedine klijente, ali uobičajeno je da se odnose na:
• cilj revizije financijskih izvještaja,
• odgovornost menadžmenta za financijske izvještaje,
• djelokrug revizije, uključivo s pozivanjem na odgovarajuće zakonodavstvo,
provedbene propise ili stajališta stručnih tijela, na osnovi kojih revizor radi,
• oblik bilo kojega izvješća ili drugih načina obavješćivanja o rezultatima
preuzete obveze,
• činjenicu da zbog načina testiranja i drugih svojstvenih ograničenja u
reviziji, zajedno s ograničenjima svojstvenim računovodstvenom sustavu i sustavu
interne kontrole, postoji neizbježan rizik da će neka značajna pogrešna
prikazivanja ostati neotkrivena,
• dostupnost svim evidencijama, ispravama i drugim informacijama potrebnim za
reviziju.
7. Revizor može, osim toga, u pismo uključiti i:
• dogovore u svezi s planiranjem revizije,
• očekivanje da će od menadžmenta primati pismene potvrde u vezi s podnescima
koji se odnose na reviziju,
• zahtjev klijentu da potvrdi uvjete preuzimanja obveze tako što će potvrditi
primitak pisma o preuzimanju obveze,
• opis bilo kojeg drugog pisma, odnosno izvješća kojeg očekuje da će dostaviti
klijentu,
• osnovicu za obračunavanje naknade i dogovore o plaćanjima.
8. Kada je primjereno, u sadržaj pisma mogu se uključiti i:
• dogovori glede uključivanja drugih revizora i vještaka u pojedinim područjima
revizije,
• dogovori glede sudjelovanja internih revizora i drugog osoblja klijenta,
• dogovore koje treba obaviti s prethodnim revizorom, ako je postojao, glede
revizije u prvoj godini,
• bilo koje ograničenje revizorove odgovornosti, ako takva mogućnost postoji,
• poziv na ostale dogovore revizora s klijentom.
Primjer pisma o preuzimanju obveze revizije prikazan je u Dodatku.

*Revizija sastavnih dijelova*9. Kada je revizor matice također i revizor njegove podružnice, filijale ili
odjela (sastavnog dijela), čimbenici koji utječu na odluku da li poslati
sastavnom dijelu pismo o preuzimanju obveze su:
• tko imenuje revizora sastavnog dijela,
• da li je potrebno za sastavni dio izdati odvojeno izvješće o reviziji,
• zakonske zahtjeve,
• opseg svakog rada koji su obavili drugi revizori,
• stupanj vlasništva matice,
• stupanj neovisnosti menadžmenta sastavnog dijela.

**Obnavljanje revizije**10. Prilikom obnavljanja revizije, revizor treba razmotriti da li novonastale
okolnosti zahtijevaju preinaku preuzetih obveza ili je potrebito podsjetiti
klijenta na već postojeće.
11. Revizor može odlučiti da ne upućuje klijentu svake godine novo pismo o
preuzimanju obveze. Međutim, upućivanje novog pisma mogu ipak uvjetovati:
• bilo koji pokazatelj da klijent pogrešno shvaća cilj i djelokrug revizije,
• bilo koja preinaka ili posebni uvjeti glede preuzimanja obveze,
• nedavna promjena glavnog menadžmenta, upravnog odbora, ili vlasnika,
• znatna promjena vrste, odnosno opsega poslovanja klijenta,
• zakonski zahtjevi.

**Prihvaćanje promjene u preuzimpreuzimanju obveze12. Revizor od kojega se, prije izvršenja preuzete obveze revizije, zahtijeva
preinaka u onu kojom bi se pružila niža razina uvjerenja, treba svakako
razmotriti je li to prikladno prihvatiti.**
13. Klijentov zahtjev revizoru za preinaku preuzete obveze može biti uzrokovan
promjenama okolnosti koje utječu na potrebu za uslugom, nesporazumom glede
sadržaja revizije ili povezane usluge koja je prvobitno bila naručena,
ograničenjima u obujmu angažmana, neovisno je li ih nametnuo menadžment ili su
posljedica novonastalih okolnosti. Revizor treba pažljivo razmotriti razloge
takvog zahtjeva, naročito posljedica ograničenja djelokruga angažmana.
14. Promjena okolnosti koje utječu na zahtjeve poslovnog subjekta, ili
nesporazum glede vrste tražene usluge, obično se smatraju razboritim razlozima
za traženje preinake angažmana. U suprotnom, preinaka se ne smatra razboritom
ako se temelji na netočnoj, necjelovitoj ili na nezadovoljavajućoj informaciji.
15. Prije pristanka na preinaku obveze revizije u srodne usluge, revizor koji se
bio obvezao obaviti reviziju u skladu s MRevS-om treba razmotriti osim prethodno
navedenih pitanja i sve zakonske ili ugovorne posljedice preinaka.
16. Ako revizor zaključi da je preinaka obveze opravdana i razborita i da su
obavljeni poslovi revizije sukladno MRevS-ima primjereni i za preinačeni
angažman, tada i izdano izvješće bit će primjereno promijenjenim uvjetima
angažmana. Kako se kod čitatelja izvješća ne bi stvarale dvojbe, takvo izvješće
neće uključivati:
• poziv na prvotni angažman,
• sve postupke koji su mogli biti provedeni u prvotnoj obvezi, osim u slučaju
preinačenja obveze u dogovorene postupke gdje je navođenje obavljenih postupaka
uobičajeni dio izvješća.
**17. Prilikom preinake preuzetih obveza revizor i klijent moraju dogovoriti nove
uvjete.
18. Revizor ne treba prihvatiti preinaku angažmana ako smatra da za nju ne
postoji razumno opravdanje.** Takav primjer mogao bi biti u slučaju revizije kad
revizor nije u mogućnosti doći do primjerenih dokaza o potraživanjima, pa
klijent traži preinaku angažmana u obavljanje uvida kako bi se izbjeglo
mišljenje s rezervom ili suzdržavanja od izražavanja mišljenja.
**19. Ako revizor nije u mogućnosti prihvatiti preinaku angažmana, a nije mu
dopušteno nastaviti po prvotno preuzetoj obvezi, treba se povući i razmotriti da
li postoje neke obveze, ugovorne, ili neke druge vrste, izvješćivanja drugih
stranaka, primjerice upravnog odbora ili dioničara, o okolnostima koje su dovele
do njegova povlačenja.**

**Zahtjevi javnog sektora***1. Svrha pisma o preuzimanju obveze jest obavijesti onoga koji se revidira o
vrsti angažmana, te pojasniti odgovornosti uključenih stranki. Zakonodavstvo i
provedbeni propisi koji se odnose na provođenje revizije javnog sektora uređuju
imenovanje revizora javnog sektora, pa pisma o preuzimanju obveze revizije nisu
u širokoj upotrebi. Ipak, pismo u kojem se razmatra vrsta obveze, ili prihvaća
obveza koja nije navedena zakonskim imenovanjem, može biti korisno objema
strankama. Prilikom provođenja revizije, državni revizori trebaju ozbiljno
razmotriti pismo o preuzimanju obveze revizije.
2. Točke 12. – 19. ovog Standarda navode što mogu učiniti revizori privatnog
sektora prilikom pokušaja preinake obveze revizije u one s manjom razinom
uvjerenja. U javnom sektoru mogu postojati određeni zahtjevi propisani
zakonodavstvom kojim se određuje nadležnost revizije. Na primjer, od revizora se
može tražiti da izvješće uputi izravno ministru, zakonodavnom tijelu ili
javnosti ako menadžment (uključujući upravno tijelo) pokuša ograničiti djelokrug
revizije.*

DODATAK

PRIMJER PISMA O PREUZIMANJU OBVEZE REVIZIJE

Pismo koje slijedi služi kao uputa u svezi s razmatranjima u
ovom Standardu, a razlikovat će se prema pojedinačnim zahtjevima i okolnosti.
Upravnom odboru ili odgovarajućem predstavniku višega menadžmenta:
Zahtijevali ste da obavimo reviziju bilance \_\_\_\_\_\_\_\_ na \_\_\_\_\_\_\_\_ i pripadajućeg
izvještaja o dobiti i novčanih tijekova u godini koja tada završava. Drago nam
je da ovim pismom možemo potvrditi naše prihvaćanje i naše razumijevanje
preuzetog angažmana. Reviziju ćemo obaviti s ciljem izražavanja mišljenja o
financijskim izvještajima.
Reviziju ćemo obaviti u skladu s Međunarodnim revizijskim standardom (ili se
pozvati na odgovarajuće nacionalne standarde, ili praksu). Ti standardi
zahtijevaju da planiramo i obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje
da u financijskim izvještajima nema značajnih pogrešnih prikazivanja. Revizija
uključuje ispitivanja dokaza, na bazi testova, koji potkrjepljuju iznose i
objave iz financijskih izvještaja. Revizija također uključuje procjenjivanje
računovodstvena načela i značajnih procjena koje je proveo menadžment kao i
ocjenjivanje sveukupnog predočavanja financijskih izvještaja.
Zbog vrste testiranja i drugih ograničenja svojstvenih reviziji, zajedno s
ograničenjima svojstvenim svakom računovodstvenom sustavu i sustavu interne
kontrole, postoji neizbježan rizik da čak neka značajna pogrešna prikazivanja
ostanu neotkrivena.
Osim našeg izvješća o financijskim izvještajima, očekujemo da ćemo Vam dostaviti
odvojeno pismo o uočenim bitnim slabostima računovodstvenoga sustava i sustava
internih kontrola.
Dopustite da Vas podsjetimo na odgovornost Vašeg menadžmenta za sastavljanje i
odgovarajuće objavljivanje financijskih izvještaja. To uključuje vođenje
odgovarajućih računovodstvenih evidencija i internih kontrola, izbor i primjenu
računovodstvenih politika te zaštitu imovine kompanije. U sklopu revizije
zahtijevat ćemo od menadžmenta pisane potvrde o izjavama danim u svezi s
obavljanjem revizije.
Sa zadovoljstvom iščekujemo punu suradnju s Vašim osobljem i vjerujemo da će nam
dati na korištenje sve evidencije, dokumentaciju i ostale informacije prijeko
potrebne tijekom revizije. Naknade za koje ćemo Vam ispostaviti račune tijekom
rada, temelje se na utrošku vremena koje će pojedincima trebati prilikom
izvršavanja obveza, uvećano za uobičajene rashode. Pojedinačna cijena radnog
sata razlikuje se prema stupnju odgovornosti i potrebnom iskustvu i vještini.
Ovo pismo vrijedi i za iduće godine, osim ako ne bi bilo opozvano, dopunjeno,
ili zamijenjeno drugim.
Molimo Vas da nam vratite potpisan primjerak ovog pisma, što će značiti Vaš
pristanak na uvjete revizije financijskih izvještaja.
XYZ & Co.
Primljeno na znanje
Tvrtka ABC
(Potpis)
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_
Ime i funkcija
Datum

\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 220
Kontrola kvalitete

revizorova rada**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod                    ;   &nsp
1 – 3
Revizorska tvrtka
4 – 7
Pojedinačne revizije
8 – 17
Dodatak: Primjer postupaka kontrole
kvalitete u revizorskoj tvrtki1

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**\_\_\_\_\_\_\_**1 Vidjeti i Smjernicu međunarodne profesionalne
prakse Međunarodne federacije računovođa »Osiguranje kvalitete revizije i
povezanih usluga«.

**Uvod**1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća
načela i pružiti odgovarajuće upute prilikom kontrole kvalitete:
a) politika i postupaka revizorskih tvrtki koje se općenito odnose na reviziju,
i
b) postupaka određivanja, odnosno dodjeljivanja posla pomoćnicima (asistentima)
pri pojedinačnoj reviziji.
**2. Politike i postupci kontrole kvalitete trebaju se primjenjivati u revizijskim
tvrtkama i pri pojedinačnim revizijama.**3. U ovom MRevS-u rabe se izrazi s ovim značenjem:
a) »revizor« je osoba koja je odgovorna za reviziju;
b) »revizorska tvrtka« podrazumijeva partnere u tvrtki koji pružaju revizorske
usluge ili revizore pojedince koji pružaju revizorske usluge;
c) »osoblje« su svi partneri i stručno osoblje koji sudjeluju u radu revizijske
tvrtke; i
d) »asistenti« (pomoćnici) su djelatnici koji nisu revizori a uključeni su u
proces revizije.

**Revizijska tvrtka**
**4. Revizijska tvrtka treba primjenjivati politike i postupke kontrole kvalitete
kako bi omogućila da su sve revizije obavljene u skladu s MRevS-ima ili
odgovarajućim nacionalnim standardima ili praksom.**
5. Vrsta, vremenski raspored i opseg politika i postupaka kontrole kvalitete u
revizijskoj tvrtki ovise o brojnim čimbenicima kao što su primjerice: veličina i
vrsta tvrtke, zemljopisna raspršenost tvrtke, organizacijska struktura i
razmatranja odnosa troškova i koristi. Ipak, politike i postupci što ih
primjenjuje pojedina revizorska tvrtka svakako će se razlikovati, kao što će se
razlikovati i opseg njihove dokumentacije. Objašnjeni primjeri postupaka
kontrole kvalitete prikazani su u Dodatku ovog MRevS-a.
6. Ciljevi postupaka kontrole kvalitete u revizijskoj tvrtki obično uključuju:
a) Profesionalni zahtjevi2:
Osoblje tvrtke treba poštovati načela neovisnosti, čestitosti, objektivnosti,
povjerljivosti i profesionalnog ponašanja.
b) Vještina i sposobnost3:
Tvrtka treba imati osoblje koje je steklo i održava tehnička znanja i potrebnu
vještinu i sposobnost kako bi moglo s dužnom pažnjom ispunjavati svoje obveze i
odgovornosti.
c) Dodjela zadataka:
Revizijski rad treba dodijeliti osoblju koje, u konkretnim okolnostima, ima
potreban stupanj tehničke uvježbanosti i stručnosti.
d) Delegiranje:
Na svim razinama poslovanja i rada u tvrtki nužno je osigurati primjeren nadzor,
pregled i usmjeravanje, jer je jedino tako moguće dostići zahtijevane standarde
kvalitete.
e) Savjetovanje:
Kad god je to nužno, djelatnici revizijske tvrtke trebaju se savjetovati s
odgovarajućim stručnjacima unutar ili izvan tvrtke.
f) Prihvaćanje i nastavljanje suradnje s klijentom:
Prije nego prihvati suradnju, tvrtka treba procijeniti budućeg klijenta, ali
također i neprekidno procjenjivati postojeće klijente. Pri odlučivanju da li
prihvatiti, odnosno nastaviti poslovnu suradnju s klijentom, tvrtka treba uzeti
u obzir svoju neovisnost i mogućnost pružanja usluge klijentu, kao i čestitost
klijentova menadžmenta.
g) Promatranje:
Tvrtka treba pratiti primjerenost i poslovnu učinkovitost svojih politika i
postupaka kontrole kvalitete
**7. Tvrtka treba upoznati svoje osoblje s općim politikama i postupcima kontrole
kvalitete na način da pruža razumnu sigurnost o tome kako su postupci i politike
razumljivi.

Pojedinačne revizije
8. Revizor treba primjenjivati postupke kontrole kvalitete koji su, u kontekstu
politika i postupaka tvrtke, primjereni pojedinačnoj reviziji.**9. Pri odlučivanju o opsegu usmjeravanja, nadzora i pregleda rada svakog
asistenta, revizor i asistent s ovlasti za nadzor trebaju razmotriti vještine i
stručnu sposobnost asistenata za obavljanje rada koji im je dodijeljen.
10. Dodjeljivanje zadataka (delegiranje) asistentima nužno je provesti na način
koji pruža razumno uvjerenje da će takav posao s dužnom pažnjom obaviti osobe
koje imaju potrebni stupanj stručne sposobnosti u danim okolnostima.

*Usmjeravanje*11. Asistente kojima se dodjeljuje posao treba primjereno usmjeriti, što znači
upoznati ih s njihovom odgovornošću i s ciljevima postupaka koje trebaju
primijeniti. Asistente treba također upoznati s vrstom poslovanja subjekta te s
mogućim računovodstvenim ili revizijskim problemima koji mogu utjecati na vrstu,
vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka u koje su uključeni.
12. Program revizije je važno sredstvo za provođenje usmjeravanja. Vremensko
planiranje i opći plan revizije također su od pomoći pri davanju revizijskih
naputaka.

*Nadzor (supervizija)*13. Nadzor je tijesno povezan s usmjeravanjem i uvidom te može sadržavati oba
elementa.
14. Osoblje odgovorno za nadzor tijekom revizije obavlja sljedeće:
a) prati tijek rada kako bi mogli utvrditi:
i. imaju li asistenti vještine i sposobnosti nužne za obavljanje dodijeljenih im
zadataka;
ii. da li asistenti razumiju revizijske naputke;
iii. obavlja li se posao u skladu s općim planom revizije i programom revizije;
b) upoznaje se sa značajnim računovodstvenim i revizijskim pitanjima koja se
pojavljuju tijekom revizije, ocjenjuje njihovo značenje i prema potreb potrebi
mijenjaju an revizije i program revizije; i
c) odlučuje o razlikama u stručnim prosudbama osoblja i razmatra koji je stupanj
savjeta i dogovora primjeren danom problemu.

*Uvid*15. Rad svakog asistenta treba pregledati osoba iste ili više osposobljenosti
kako bi utvrdila:
a) je li rad obavljen u skladu s programom revizije;
b) jesu li obavljeni rad i dobiveni rezultati primjereno dokumentirani;
c) je li sva značajna revizijska pitanja razriješena ili su se odrazila na
revizijske zaključke;
d) jesu li postignuti ciljevi revizijskih postupaka; i
e) jesu li izneseni zaključci dosljedni rezultatima obavljenog rada te da li
podržavaju revizorovo mišljenje.
16. Tijekom revizije potrebno je pregledavati sljedeće:
a) opći revizijski plan i program revizije;
b) procjenu inherentnog i kontrolnog rizika, uključujući rezultate testova
kontrola i promjene, ako ih je bilo, općeg plana revizije i programa revizije
temeljenog na njemu;
c) dokumentaciju revizijskih dokaza dobivenih na temelju dokaznih postupaka i
zaključaka stvorenih na toj osnovi; i
d) financijske izvještaje, predložena revizijska usklađenja i predloženo
revizorovo izvješće.
17. Postupci pregleda revizije mogu se prošiti, naročito pri složenijim
revizijama, tako da osoblje koje inače nije uključeno u reviziju obave neke
dodatne postupke pregleda prije izdavanja revizorova izvješća.

**Zahtjevi javnog sektora***1. Ovaj MRevS odnosi se na rad revizijskih tvrtki iz privatnog sektora. Mnoge
revizije vladinih ustanova i ostalih tvrtki iz javnog sektora obavlja državni
ured za reviziju ili neko drugo statutarno revizijsko tijelo. Opća načela
kontrole kvalitete navedeni u ovom MRevS-u jednako primjenjuje i državni ured za
reviziju. Međutim, neke posebne politike i postupci ne mogu biti primjenjivi
(primjerice, prihvaćanje i nastavak suradnje s klijentom, kolegijalnost pri
organiziranju državnog ureda za reviziju), pa se stoga primjenjuju dodatne
politike primjerene revizorima javnog sektora.
2. Osim toga, kontrola kvalitete u javnom sektoru nekih zemalja ima drukčije
značenje nego kontrola kvalitete u ovom MRevS-u. Izraz uvjerenje o kvaliteti
primjenjiv je u internoj superviziji i pregledima, a izraz kontrola kvalitete
primjenjiv je na eksterni pregled kvalitete.*
\_\_\_\_\_\_\_\_
2 Vidjeti »Kodeks etike profesionalnih računovođa«
koji je objavila Međunarodna federacija računovođa, odnosno dio koji se odnosi
na revizore u MRevS-u 200 »Cilj i temeljna načela revizije financijskih
izvještaja«.
3 Vidjeti fusnotu 2.

DODATAK

OBJAŠNJENI PRIMJERI POSTUPAKA KONTROLE KVALITETE U REVIZIJSKOJ TVRTKI

**A. PROFESIONALNI ZAHTJEVI

Politika**
*Osoblje tvrtke treba poštovati načela neovisnosti, čestitosti, objektivnosti,
povjerljivosti i profesionalnog ponašanja.*
 **Postupci**
1. Odrediti pojedinca ili skupinu koji će oblikovati upute (naputke) za
rješavanje pitanja čestitosti, objektivnosti, neovisnosti i povjerljivosti.
a) Odrediti okolnosti pri kojima je potrebno dokumentirati rješavanje problema.
b) Prema potrebi, zahtijevati savjetovanje s nadležnim tijelima.
2. Upoznati osoblje tvrtke na svim razinama s politikama i postupcima glede
neovisnosti, čestitosti, objektivnosti, povjerljivosti i profesionalnog
ponašanja.
a) Obavijestiti osoblje o politikama i postupcima tvrtke te ih upozoriti na to
kako se očekuje da će to dobro upoznati.
b) Isticati neovisnost intelektualnog, mentalnog pristupa pri programima
uvježbavanja, poučavanja, nadzora i pregleda revizije.
c) Pravodobno obavijestiti osoblje o onim subjektima na koje se odnose politike
neovisnosti.
d) Pripremiti i dopunjavati popis klijenata i drugih subjekata (povezana
poduzeća, matice, pridružene kompanije klijenta, itd.) na koje se odnose
politike neovisnosti.
i) Osigurati dostupnost popisa osoblju (i onima koji su tek došli u tvrtku ili u
ured) koje ga trebaju za određivanje stanja svoje neovisnosti.
ii) Utvrditi postupke obavješćivanja osoblja o promjenama u popisu.
3. Pratiti poštivanje politika i postupaka koji se odnose na neovisnosti,
čestitosti, objektivnosti, povjerljivosti i profesionalno ponašanje.
a) Zahtijevati od osoblja periodične, obično godišnje, pisane izjave, u kojima
se navodi:
i) Da su upoznati s politikama i postupcima neovisnosti tvrtke.
ii) Da ne postoje zabranjena ulaganja, niti su postojala u tom razdoblju.
iii) Da ne postoje zabranjeni odnosi i da se nisu pojavile zabranjene
transakcije koje su protivne politikama tvrtke.
b) Odrediti odgovornost pojedinca ili skupine s odgovarajućim ovlastima za
rješavanje izuzeća.
c) Odrediti odgovornost pojedinca ili skupine s odgovarajućim ovlastima za
prikupljanje izjava i pregledavanje registra izjava.
d) Povremeno pregledavati odnose tvrtke s klijentima kako bi se utvrdilo postoje
li područja povezanosti koja bi mogla štetiti, ili stvaraju dojam narušenosti,
neovisnosti tvrtke.

**B. VJEŠTINE I STRUČNOST

Politika**
*Tvrtka treba imati osoblje koje je steklo i očuvalo tehnička znanja i
profesionalnu stručnost koji su nužni da bi mogli ispuniti svoje odgovornosti
dužnom pažnjom.*

**Postupci** *Zapošljavanje*1. Održavati program dopuna stručnog osoblja planirajući potrebe za
stručnjacima, određujući ciljeve zapošljavanja i postavljajući mjerila
stručnosti za one koji su uključeni u djelatnosti zapošljavanja.
a) Planirati potrebe tvrtke za stručnjacima na svim razinama i odrediti
kvantificirane ciljeve o opsegu zapošljavanja koji se temelje na postojećim
klijentima, na očekivanom rastu opsega poslovanja i na predviđenim odlascima u
mirovinu.
b) Oblikovati program ostvarivanja ciljeva zapošljavanja koji će omogućiti:
i) Utvrđivanje izvora mogućih suradnika.
ii) Metode uspostavljanja kontakata s mogućim suradnicima.
iii) Posebne metode traženja mogućih suradnika.
iv) Metode privlačenja budućih djelatnika i njihovo upoznavanje s tvrtkom.
v) Metode procjene i odabira mogućih djelatnika u svrhu poboljšanja uvjeta
zapošljavanja.
c) Upoznati s kadrovskim potrebama i ciljevima zapošljavanja osobe koje su
uključene u poslove zapošljavanja.
d) Ovlaštenim osobama dodijeliti odgovornost za odlučivanje pri zapošljavanju.
e) Pratiti učinkovitost programa zapošljavanja.
i) Periodično promatrati i ocjenjivati program kako bi se utvrdilo poštuju li se
politike i postupci o pridobivanju stručnog osoblja.
ii) Periodično provjeravati učinke zapošljavanja novih djelat­nika kako bi se
utvrdilo da li su postignuti ciljevi zapošljavanja i kadrovske potrebe.
2. Odrediti kvalifikacije i smjernice za ocjenjivanje mogućih novih djelatnika
na svim stručnim razinama.
a) Utvrditi značajke i osobine koje se očekuju od novih djelatnika, primjerice,
inteligencija, čestitost, poštenje, motiviranost i nadarenost za tu profesiju.
b) Utvrditi dosege i iskustva koje bi trebali imati novi djelatnici, ali i
osoblje tvrtke, primjerice:
i) akademska naobrazba.
ii) osobna dostignuća.
iii) radno iskustvo.
iv) osobni interesi.
c) Postaviti smjernice koje treba primjenjivati pri zapošljavanju pojedinaca u
slučajevima kao što su:
i) zapošljavanje rodbine osoblja tvrtke ili rodbine klijenta.
ii) ponovno zapošljavanje bivših zaposlenika
iii) zapošljavanje djelatnika klijenta.
d) Prikupiti osnovne obavijesti i dokumentakumentaciju o stručnoposobnosti
kandidata primjerice na ovaj način:
i) sažetak.
ii) obrazac za molbu.
iii) intervjuiranje, razgovor.
iv) svjedodžbe.
v) osobne preporuke.
vi) preporuke prethodnih poslodavaca.
e) Ocijeniti stručnost novozaposlenih, kao i onih koji su se zaposlili mimo
uobičajenih načina (primjerice, zapošljavanje na razini nadzora ili spajanjem –
udruživanjem ili kupnjom tvrtke), kako bi se utvrdilo odgovaraju li zahtjevima
ili standardima tvrtke.
3. Kandidate i novozaposlene potrebno je upoznati s onim politikama i postupcima
tvrtke koji su za njih važni.
a) Kandidata ili nove djelatnike obavješćivati putem brošure ili na neki drugi
način.
b) Pripremiti i dopunjavati priručnik s opisom politika i postupaka te ga
podijeliti osoblju.
c) Za nove djelatnike organizirati program uvođenja u posao.

*Profesionalni razvoj*4. Odrediti smjernice i zahtjeve za neprekidno stručno usavršavanje i s tim
upoznati osoblje tvrtke.
a) Pojedincu ili skupini odrediti obvezu, odgovornost i dodijeliti odgovarajuće
ovlasti za provođenje programa stručnog usavršavanja osoblja tvrtke.
b) Osigurati da programe za stručno usavršavanje osoblja pregleda kvalificirana
osoba. Programi trebaju sadržavati izvješće o ciljevima izobrazbe i preduvjete
izobrazbe i/ili iskustva.
c) Osigurati novim djelatnicima program uvođenja u posao koji se odnosi na
tvrtku i struku.
i) Pripremiti publikacije i programe oblikovane radi upoznavanja novih
djelatnika s njihovim profesionalnim odgovornostima i mogućnostima.
ii) Odrediti obvezu i odgovornost za održavanje sastanaka o uvođenju u posao na
kojem će se objasniti profesionalne odgovornosti i politike tvrtke.
d) Za djelatnike na svim razinama utvrditi zahtjeve za neprekidnim stručnim
usavršavanjem.
i) Pri određivanju zahtjeva tvrtke poštovati zakonodavstvo, zahtjeve stručnih
organizacija ili dogovorena pravila.
ii) Poticati sudjelovanje djelatnika u vanjskim programima neprekidnog stručnog
usavršavanja, uključujući samoizobrazbu.
iii) Poticati učlanjivanje u strukovne organizacije. Uzeti u obzir da tvrtka
plati ili pridonese pokriću troškova članstva.
iv) Poticati sudjelovanje djelatnika u radu stručnih odbora, pripremanju članaka
i u okviru drugih stručnih aktivnosti.
e) Za tvrtku i za pojedinca treba pregledavati i pratiti programe stručnog
usavršavanja te pratiti odgovarajuće zapisnike.
i) Periodično pregledati zapisnike o sudjelovanju djelatnika u navedenim
programima kako bi se utvrdilo da li su u skladu sa zahtjevima tvrtke.
ii) Periodično pregledati izvješća o napredovanju i druge zapise o programima
stručnog napredovanja kako bi se ocijenilo jesu li programi djelotvorno
realizirani i dostiže li njima tvrtka svoje ciljeve. Razmotriti potrebu uvođenja
novih programa i potrebu revizije ili uklanjanja neučinkovitih programa.
5. Osoblje tvrtke obavijestiti o tekućem razvoju stručnih tehničkih standarda i
o priručnicima koji sadrže tehničke politike i postupke tvrtke te ih poticati da
ih proučavaju.
a) Osigurati djelatnicima tvrtke stručnu literaturu o tekućem razvoju u
profesionalnim tehničkim standardima.
i) Djelatnicima tvrtke dati opće materijale, primjerice mjerodavne međunarodne i
nacionalne publikacije s područja računovodstva i revizije.
ii) Dostaviti publikacije o odgovarajućim propisima i zakonskim zahtjevima iz
područja posebnih interesa, kao što su podaci o vrijednosnicama papirima tvrtke
i porezno zakonodavstvo, osobama koje su zadužene za ta područja.
iii) Djelatnicima podijeliti priručnike o politikama i postupcima tvrtke u svezi
s tehničkim pitanjima. Priručnici se trebaju dopunjavati prema izmijenjenim
uvjetima ili razvoju.
b) U svezi s programima usavršavanja koje tvrtka organizira potrebno je razviti
ili pribaviti priručnike za tečajeve te izabrati i poučiti predavače.
i) Postaviti ciljeve programa i izobrazbe i/ili preduvjete izobrazbe s obzirom
na iskustvo polaznika.
ii) Osigurati da su predavači osposobljeni s obzirom na sadržaj programa ali i s
obzirom na metode poučavanja.
iii) Omogućiti sudionicima tečajeva da ocjenjuju sadržaj programa i predavače.
iv) Omogućiti predavačima da ocjenjuju sadržaj programa i njegove sudionike.
v) Prema potrebi osuvremeniti programe u smislu novih razvoja, promjena uvjeta i
izvješća o uspjehu.
vi) Osigurati da tvrtka ima knjižnicu ili druge prostorije sa stručnom
literaturom, propisima i literaturom tvrtke glede profesionalnih tehničkih
pitanja.
6. U potrebnoj mjeri predvidjeti da se zadovoljavaju potrebe tvrtke za
stručnjacima, znalcima u pojedinim područjima i djelat­nostima.
a) Izraditi program tvrtke tako da se razviju i održavaju znanja u posebnim
područjima i djelatnostima, kao što su određene grane, revizija uz pomoć
računala i statističke metode uzoraka.
b) U svrhu stjecanja novih tehničkih znanja ili znanja o djelatnostima poticati
sudjelovanje u vanjskim programima izobrazbe, na sastancima i predavanjima i sl.
c) Poticati članstvo i suradnju s organizacijama koje se bave posebnim
područjima i djelatnostima.
d) Osigurati tehničku literaturu koja se odnosi na navedena područja i
djelatnosti.

*Napredovanje*7. Odrediti mjerila stručnosti koja su nužna na različitim razinama odgovornosti
unutar tvrtke.
a) Izraditi upute u kojima su opisane odgovornosti na svakoj razini, očekivani
rezultati te znanje i sposobnost koje su nužni za napredovanje s jedne razine na
drugu, kao i:
i) Titule i povezane odgovornosti.
ii) Opseg iskustva (može biti izražen i kao vremenski rok) koje je općenito
nužno za napredovanje na sljedeću razinu.
b) Odrediti kriterije koji će se uzeti u obzir pri ocjenjivanju uspjeha
pojedinca i očekivane stručnosti, primjerice:
i) Tehničko znanje.
ii) Analitičke vještine i sposobnost prosudbe.
iii) Vještine komuniciranja.
iv) Vještine vođenja i uvježbavanja.
v) Odnose s klijentom.
vi) Osobnosti i profesionalno ponašanje (karakter, inteligencija, prosudba i
motivacija).
vii) Sposobnosti profesionalnog računovođe za napredovanje na nadzorno radno
mjesto.
c) Koristiti se kadrovskim priručnikom ili drugim pomagalima za upoznavanje
osoblja o politikama i postupcima za napredovanje.
8. Ocijeniti učinak osoblja i savjetovati ih o napredovanju.
a) Prikupiti i ocijeniti informacije o učinku osoblja.
i) Odrediti tko je, na svim razinama, obvezan i odgovoran donositi ocjene, kao i
odrediti tko će i kada pripremati ocjene.
ii) Upoznati osoblje s ciljevima njihova ocjenjivanja.
iii) Pri ocjenjivanju koristiti se obrascima koji mogu biti standardizirani.
iv) Ocjene pregledavati zajedno s djelatnikom koji se ocjenjivao.
v) Osigurati da nadređeni pregleda ocjene.
vi) Pregledati ocjene da bi se utvrdilo ocjenjuju li pojedince različite osobe
za koje oni rade.
vii) Odrediti da su ocjene daju pravodobno.
viii) Voditi kadrovsku evidenciju u svezi s postupkom ocjenjivanja.
b) Periodično razgovarati s osobljem o njihovu napredovanju i uvjetima za
budućnost.
i) Zajedno s osobljem povremeno pregledati ocjene njihova rada, kao i ocjenu
njihova napretka u tvrtki. Pri tomu treba uzeti u obzir:
– Učinak.
– Buduće ciljeve tvrtke i djelatnika.
– Procijenjeni radni uspjeh.
– Mogućnost napredovanja
ii) Partnere treba povremeno ocjenjivati viši partner ili drugi partner da bi
utvrdio imaju li još uvijek potrebne sposobnosti za ispunjavanje svojih obveza.
iii) Povremeno pregledati sustav ocjenjivanja i savjetovanja osoblja kako bi se
utvrdilo da li se:
– pravodobno primjenjuju postupci ocjenjivanja i dokumentiranja,
– dostižu postavljeni zahtjevi u svezi s napredovanjem,
– kadrovske odluke slažu s ocjenjivanjem,
– daju priznanja za iznimne radne uspjehe.
9. Odrediti odgovornost za odlučivanjučivanje o napredovan
a) Odrediti osobu ili osobe odgovorne za odlučivanje o napredovanju i
otpuštanju, za vođenje razgovora s osobama za napredovanje, kao i dokumentiranje
ishoda razgovora i vođenje odgovarajućih zapisnika.
b) Ocijeniti prikupljene podatke, dajući primjereno priznanje uspješnosti
obavljenog rada pri odluci o napredovanju.
c) Povremeno proučiti iskustvo o napredovanju u tvrtki kako bi se utvrdilo imaju
li pojedinci koji udovoljavaju određenim kriterijima veći stupanj odgovornosti.

**C. DODJELA ZADATKA

Politika***Revizijski posao treba dodijeliti osoblju koje, s obzirom na
okolnosti, ima nužni stupanj tehničke uvježbanosti i stručnih znanja.*

**Postupci**
1. Odrediti stajalište tvrtke o dodjeli rada osoblju, što uključuje planiranje
sveukupnih potreba tvrtke i odjela te mjere za uravnoteživanje kadrovskih
potreba, vještina osoblja, razvoja pojedinca i iskorištenosti.
a) Planirati potrebe za stručnjacima u sklopu čitave tvrtke ali i za svaki
odjel.
b) Pravodobno odrediti kadrovske potrebe za posebne revizije.
c) Pripremiti vremenske planove za revizije kako bi se mogle odrediti kadrovske
potrebe i planirati revizije.
d) Pri osiguravanju uravnoteženja kadrovskih potreba, vještina osoblja, razvoja
pojedinca i iskorištenosti potrebno je uzeti u obzir:
i) Opseg i složenost revizije.
ii) Raspoloživost osoblja.
iii) Zahtjeve za posebnim stručnim znanjima.
iv) Vremenske rokove za dovršetak rada.
v) Neprekidnost rada i povremena zamjena osoblja.
vi) Mogućnost osposobljavanja i uvježbavanja uz rad.
2. Odrediti odgovarajuću osobu ili osobe koje su odgovorne za odabir osoblja za
reviziju.
a) Pri dodjeli zadataka pojedincima uzimati u obzir:
i) Kadrovske i vremenske zahtjeve pojedine revizije.
ii) Ocjene sposobnosti osoblja, kao što je iskustvo, položaj, naobrazbu i
posebno znanje.
iii) Planirani nadzor i uključenost nadzornog osoblja.
iv) Projekciju vremenske raspoloživosti dodijeljenih pojedinaca.
v) Okolnosti pri kojima se mogu pojaviti problemi neovisnosti i sukobi interesa,
primjerice određivanje osoblja za obavljanje revizije klijenata čiji su oni bili
djelatnici ili su djelatnici u određenom srodstvu.
b) Pri dodjeli zadataka osoblju valja uzeti u obzir i potrebnu neprekidnost rada
i povremene zamjene osoblja kako bi se osigurala učinkovitosti vođenja revizije
te perspektive ostalih zaposlenika s drugačijim iskustvima i znanjima.
3. Osigurati da revizor odobri vremenski plan i kadrovsku ekipiranost revizije
za koju je odgovoran.
a) Prema potrebi dati na uvid i odobrenje popis imena i stručnost osoba koji su
dodijeljeni pojedinoj reviziji.
b) Razmotriti iskustvo i uvježbanost revizijskog osoblja s obzirom na složenost
ili druge zahtjeve revizije i opseg nadzora.

**D. DELEGIRANJE

Politike**
*Da bi posao revizijske tvrtke zadovoljavao odgovarajuće stručne standarde
razumnog uvjerenja, na svim razinama unutar tvrtke, mora biti primjereno
usmjeren, nadziran i pregledan.*

**Postupci**
1. Osigurati postupke potrebne za planiranje revizije.
a) Odrediti tko je odgovoran za planiranje revizije. U proces planiranja
revizije uključiti odgovarajuće osoblje koje je već dodijeljeno toj reviziji.
b) Prikupiti osnovne informacije ili provjeriti informacije iz prethodnih
revizija te ih dopuniti u skladu s novim okolnostima.
c) Opisati zadatke koje treba uključiti u opći plan revizije i program revizije:
i) Razvoj predloženih radnih programa za pojedina područja revizije.
ii) Odrediti kadrovske potrebe i potrebe za posebnim znanjem.
iii) Procijeniti vrijeme potrebno za dovršetak revizije.
iv) Razmotriti neposredne gospodarske okolnosti koje utječu na klijenta i
njegovu djelatnost, kao i njihov mogući utjecaj na tijek revizije.
2. Osigurati postupke kojima se poštuju standardi kvalitete rada revizijske
tvrtke.
a) Na svim organizacijskim razinama osigurati potreban nadzor, uzimajući u obzir
uvježbanost, sposobnosti i iskustva osoblja koje je dodijeljeno reviziji.
b) Napraviti upute za oblik i sadržaj radne dokumentacije.
c) Primjenjivati standardizirane obrasce, kontrolne liste i upitnike u onoj
mjeri u kojoj će pomoći pri obavljanju revizije.
d) Osigurati postupke za rješavanje razlika u stručnim prosudbama osoblja
uključenog u reviziju.
3. Za vrijeme obavljanja revizije osigurati uvježbavanje i učenje.
a) Istaknuti važnost učenja i uvježbavanja za vrijeme trajanja posla kao
značajnog dijela osobnog profesionalnog razvoja.
i) S asistentima raspraviti povezanost posla koji obavljaju u odnosu na
cjelokupnu reviziju.
ii) Asistente uključiti u što je moguće više dijelova revizije.
b) Istaknuti važnost vještina upravljanja osobljem i uključiti tu temu u tvrtkin
program izobrazbe.
c) Poticati osoblje na uvježbavanje svojih podređenih.
d) Pratiti dodjeljivanje zadataka kako bi se utvrdilo da li suradnici:
i) Ispunjavaju zahtjeve zakonodavnih i strukovnih tijela glede stručnog
iskustva.
ii) Prikupljaju nova iskustva na različitim područjima revizije i u različitim
djelatnostima.
iii) Obavljaju svoj rad pod nadzorom više suradnika.

**E. SAVJETOVANJE

Politika**
*Kad je god to nužno, osoblje revizijske tvrtke treba se savjetovati s
odgovarajućim stručnjacima i znalcima unutar ili izvan tvrtke.*

**Postupci**
1. Utvrditi područja i posebna pitanja koja zahtijevaju savjetovanje te poticati
osoblje da se koriste savjetodavnim uslugama ili pouzdanim i mjerodavnim
izvorima o drugim složenim ili neobičnim pitanjima.
a) Upoznati osoblje s tvrtkinim politikama i postupcima savjetovanja.
b) S obzirom na vrstu ili složenost teme, odrediti područja i posebna pitanja
koja zahtijevaju savjetovanje. Primjerice:
i) Primjenu najnovijih tehničkih dostignuća.
ii) Djelatnosti s posebnim računovodstvenim i revizijskim zahtjevima ili
posebnim zahtjevima izvješćivanja.
iii) Probleme novih djelatnosti.
iv) Ispunjavanje zahtjeva koje propisuje zakonodavstvo ili tijelo što donosi
propise, naročito inozemne propise.
c) Organizirati i omogućiti pristup stručnim knjižnicama ili drugim pouzdanim i
mjerodavnim izvorima.
i) U svakom odjelu odrediti tko je odgovoran za stručnu knjiž­nicu.
ii) Osigurati brigu za stručne priručnike i za stručne publikacije, kao i za one
što se odnose na pojedine djelatnosti i na druga posebna područja.
iii) U svrhu boljeg iskorištenja resursa tvrtke, dogovoriti s drugim tvrtkama
ili pojedincima pružanje savjetodavnih usluga.
iv) U svezi s otklanjanjem određenih teškoća obratiti se odjelu ili skupini u
okviru strukovne organizacije.
2. Odrediti pojedince kao specijaliste i autoritete te ih ovlastiti za davanje
savjeta.
a) Odrediti pojedine suradnike kao specijaliste za zakonodavna i pravna pitanja.
b) Odrediti specijaliste za pojedine djelatnosti.
c) Osoblje tvrtke upoznati u kojoj mjeri smiju uzimati u obzir mišljenje
specijalista, kao i s postupcima za rješavanje razlika u mišljenjima sa
specijalistima.
3. Odrediti opseg dokumentacije koju treba voditi u svezi s rezultatima
savjetovanja u onim područjima i o onim pitanjima za koje je savjetovanje bilo
nužno.
a) Upoznati osoblje tvrtke s opsegom dokumentacije koju moraju voditi te o
njihovoj odgovornosti za pripremu te dokumentacije.
b) Odrediti rediti gdje treba čuvumentaciju o savjetima.
c) Voditi zapise o predmetima koji sadrže ishode savjeta i nastojati da budu na
raspolaganju za istraživačke namjene.

**F. PRIHVAĆANJE I ZADRŽAVANJE KLIJENATA

Politika***Treba procijeniti budućeg klijenta i neprekidno ocjenjivati postojeće
klijente. Pri odlučivanju da li prihvatiti, odnosno zadržati klijenta, tvrtka
treba uzeti u obzir svoju neovisnost i mogućnost pružanja usluge klijentu, kao i
čestitost klijentova menadžmenta.*

**Postupci**
1. Odrediti odgovarajuće postupke za ocjenu i prihvaćanje budućeg klijenta.
a) Postupci ocjene mogu uključivati:
i) Prikupljanje i pregled dostupnih financijskih izvještaja o mogućem klijentu,
primjerice godišnjih izvješća, privremenih financijskih izvještaja i poreznih
prijava.
ii) Prikupljanje informacija od trećih osoba o budućem klijentu, njegovu
menadžmentu i vlasnicima, jer takve informacije mogu utjecati na ocjenu o
budućem klijentu. Pitanja u svezi s tim mogu se postavljati klijentovim bankama,
pravnim savjetnicima, investicijskim bankama i ostalim subjektima iz
financijskih i poslovnih krugova koji zasigurno imaju takve informacije.
iii) Razgovori s prethodnim revizorom. Ono što bi trebalo pritom doznati odnosi
se i na čestitost menadžmenta, neslaganje s njim glede računovodstvenih
politika, revizijskih postupaka ili drugih značajnih pitanja, kao i na mišljenje
prethodnog revizora o klijentovim razlozima za promjenu revizora.
iv) Razmotriti okolnosti zbog kojih bi prihvaćeni posao zahtijevao posebnu
pažnju tvrtke ili donio neuobičajene rizike.
v) Ocijeniti neovisnost tvrtke i mogućnost pružanja primjerene usluge budućem
klijentu. Pri tome svakako treba uzeti u obzir potrebne tehničke vještine,
poznavanje djelatnosti i osoblja tvrtke.
vi) Utvrditi da se prihvaćanjem posla neće kršiti kodeks profesionalne etike.
b) Na odgovarajućim razinama menadžmenta odrediti pojedinca ili skupine koji će
ocjenjivati prikupljene informacije o budućem klijentu i donijeti odluku o
prihvaćanju.
i) Razmotriti koje vrste poslova revizijska tvrtka neće prihvatiti, ili će ipak
prihvatiti pod samo posebnim uvjetima.
ii) Voditi brigu o dokumentiranju prihvaćenih odluka.
c) Upoznati osoblje tvrtke s politikama i postupcima za prihvaćanje klijenta.
d) Odrediti tko je odgovoran za vođenje postupaka i nadzor o pravilnostima
postupaka prilikom prihvaćanja klijenta.
2. Nakon nastanka određenog događaja ocijeniti klijenta kako bi se utvrdilo može
li se suradnja nastaviti.
a) Određeni događaji takve prirode mogu uključivati:
i) Istek vremena.
ii) Značajne promjene s obzirom na:
– Menadžment
– Direktore
– Vlasničke odnose
– Pravne savjetnike
– Financijske uvjete
– Stanje pravnih postupaka (parničenje)
– Djelokrug preuzete obveze revizije
– Vrstu poslovanja klijenta.
iii) Okolnosti zbog kojih bi tvrtka odbila klijenta da su one postojale već u
vrijeme njegovog prihvaćanja.
b) Na odgovarajućim razinama menadžmenta odrediti pojedinca ili skupinu koji će
ocjenjivati prikupljene informacije o klijentu i donositi odluke o zadržavanju
klijenta.
i) Razmotriti vrste preuzetih obveza koje tvrtka neće nastaviti izvršavati ili
ipak hoće ali pod određenim uvjetima.
ii) Voditi brigu o dokumentiranju prihvaćenih odluka.
c) Upoznati djelatnike s politikama i postupcima tvrtke glede nastavka suradnje
s klijentom.
d) Odrediti tko je odgovoran za vođenje postupaka i nadzor o pravilnosti
postupaka prilikom nastavka suradnje s klijentom.

**G. PROMATRANJE

Politika**
*Treba neprekidno pratiti primjerenost i učinkovitost pravila i postupaka za
kontrolu kvalitete.*

**Postupci**1. Odrediti djelokrug i sadržaj programa praćenja rada tvrtke
a) Odrediti nužne postupke promatranja i praćenja kako bi se dobilo razumno
uvjerenje da u tvrtki učinkovito djeluju politike i postupci kontrole kvalitete.
i) Odrediti ciljeve te pripremiti upute i pregledati programe za promatranje.
ii) Odrediti upute za opseg rada i kriterij za izbor preuzimanja obveze za
pregled.
iii) Odrediti učestalost i rokove promatranja.
iv) Odrediti postupke za rješavanje mogućih nesporazuma između revizora i
osoblja koje provodi reviziju ili menadžmenta.
b) Odrediti razine mjerodavnosti i metode za izbor osoblja koje će sudjelovati u
promatranju.
i) Odrediti kriterije za odabir osoblja koje će obavljati promatranje kao i
razinu njihove odgovornosti te zahtjeve za posebnim znanjima.
ii) Odrediti tko je odgovoran za izbor osoblja za promatranje.
c) Vođenje postupaka promatranja.
i) Pregledati i ispitati usklađenost s odgovarajućim politikama i postupcima za
kontrolu kvalitete.
ii) Pregledati jesu li preuzete obveze u skladu s profesionalnim standardima,
politikama i postupcima za kontrolu kvalitete tvrtke.
2. Osigurati izvješćivanje odgovarajućih razina menadžmenta o rezultatima
promatranja te o općem pregledu kvalitete kontrolnog sustava.
a) Raspravljati o ishodima promatranja s odgovarajućim osobljem menadžmenta.
b) Raspravljati o ishodima promatranja s osobama koje rukovode obavljanjem
revizije.
c) Menadžment tvrtke izvijestiti o ukupnim ishodima promatranja i ishodima
promatranja odabranih angažmana i s korektivnim aktivnostima koje su poduzete
ili se planiraju poduzeti.
d) Osigurati izvođenje planiranih ispravaka.
e) Utvrditi da li je, na temelju pregleda i drugih značajnih sadržaja, potrebno
preinačiti politike i postupke za kontrolu kvalitete.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 230
Dokumentacija**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 4
Oblik i sadržaj radnih spisa
5 – 12
Povjerljivost, sigurnost, čuvanje i vlasništvo
radnih spisa
13 – 14

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne pnužne prilagodbe, u r ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća
načela i pružiti odgovarajuće upute koje se odnose na dokumentaciju pri reviziji
financijskih izvještaja.
**2. Revizor treba dokumentirati pitanja koja su važna u pružanju dokaza koji
podržavaju revizijsko mišljenje i koji dokazuju da je revizija bila obavljena u
skladu s MRevS-ima.**
3. »Dokumentacija« podrazumijeva materijale (radne spise) koje u svezi s
obavljanjem revizije pripremi revizor osobno ili prikupi od drugih. Ta
dokumentacija može biti u obliku podataka pohranjenih na papiru, filmu,
elektroničkom mediju ili drugim medijima.
4. Radni spisi:
a) pomažu u planiranju i obavljanju revizije;
b) pomažu u nadzoru i pregledu revizije; i
c) bilježe revizijske dokaze proizašle iz obavljenog posla da bi se poduprlo
revizorovo mišljenje.
 **Oblik i sadržaj radnih spisa**
**5. Revizor treba pripremiti radne spise koji su dovoljno cjeloviti i detaljni za
osiguravanje sveobuhvatnog razumijevanja revizije.
6. Revizor treba evidentirati u radnim spisima informacije o planiranju
revizijskog posla, vrstama, vremenskom rasporedu i opsegu pripremljenih
revizijskih postupaka, njihovim rezultatima, kao i zaključke izvedene iz
dobivenih dokaza.** Radni spisi trebaju sadržavati i slijed revizorova
razmišljanja u svezi sa značajnim pitanjima koja zahtijevaju stručnu prosudbu,
kao i revizorove zaključke o njima. U područjima složene primjene načela ili
prosudbi, radni spisi trebaju sadržati relevantne činjenice s kojima je revizor
bio upoznat u vrijeme donošenja odluka.
7. Opseg radnih spisa predmet je profesionalne prosudbe, jer nije ni praktično
ni nužno da revizor u svoju dokumentaciju bilježi sve što opazi, misli ili
zaključi. Pri procjeni o opsegu odnosno detaljnosti pripremljenih ili
prikupljenih radnih spisa, može biti korisno da revizor razmotri što bi bilo
potrebno osigurati drugom revizoru koji nema prethodno iskustvo o toj reviziji
da bi on mogao razumjeti obavljeni posao i osnove donijeti ključnih odluka, a ne
o pojedinostima revizije. O pojedinostima revizije može drugi revizor doznati
samo u razgovoru s revizorom koji je pripremao radne spise.
8. Na oblik i sadržaj radnih spisa, između ostalog, utječu:
– vrsta preuzete obveze (angažmana),
– oblik revizorova izvješća,
– vrsta i složenost klijentova poslovanja,
– vrsta i stanje klijentovih računovodstvenih sustava i sustava internih
kontrola,
– potreba da se u određenim uvjetima usmjerava, nadzire i pregledava rad
pomoćnika,
– posebna revizijska metodologija i tehnologija korištena pri obavljanju
revizije.
9. Radni spisi se oblikuju i organiziraju tako da su prikladni uvjetima i
revizorovim potrebama pri svakoj pojedinoj reviziji. Upotreba tipiziranih radnih
spisa (primjerice, kontrolnih lista, određenih dopisa ili obrazaca) može
povećati učinkovitost njihovih pripremanja i pregleda. Olakšavaju delegiranje
posla dok istodobno predstavljaju sredstvo za njegovu kontrolu kvalitete.
10. U svrhu poboljšanja učinkovitosti revizije može se revizor služiti
planovima, analizama i ostalom dokumentacijom koju je pripremio poslovni
subjekt. Kad to čini, revizor se mora uvjeriti da je takva dokumentacija
primjereno pripremljena.
11. Radni spisi obično sadrže:
– informaciju o pravnom i organizacijskom ustroju poslovnog subjekta,
– izvatke ili prijepise značajnih zakonskih dokumenata, sporazuma ili zapisnika,
– informacije koje se odnose na djelatnost, ekonomsko i zakonsko okruženje
unutar kojega posluje poslovni subjekt,
– dokaz o procesu planiranja revizije uključujući programe revizije i njihove
eventualne promjene,
– dokaz o revizorovu razumijevanju računovodstvenih sustava i sustava internih
kontrola,
– dokaz o procjeni inherentnog i kontrolnog rizika,
– dokaz o revizorovim razmatranjima rada interne revizije i zaključaka o tome,
– analizu transakcija i salda (stanja).
– analizu značajnih pokazatelja i trendova,
– zapise o vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu obavljenih revizijskih postupaka
te o dobivenim rezultatima,
– dokaze da je posao što su ga obavili pomoćnici bio primjereno nadziran i
pregledan,
– podatke o tome tko je i kada obavio revizijske postupke,
– pojedinosti o revizijskim postupcima dijelova čije je financijske izvještaje
revidirao drugi revizor,
– prijepise dopisa naslovljenih na druge revizore, stručnjake i treće osobe,
– prijepise pisama ili bilješki koji se odnose na reviziju i naslovljeni su na
poslovnog subjekta ili su bili predmet raz­govora s njim, što podrazumijeva i
uvjete za preuzimanje obveze te značajne nedostatke interne kontrole,
– pisane izjave od poslovnog subjekta,
– zaključke do kojih je došao revizor u svezi sa značajnim dijelovima revizije,
uključujući o tome kako su razriješene ili tretirane iznimke ili neuobičajene
stavke, ako ih je uopće bilo, koje su otkrivene revizorovim postupcima,
– prijepise financijskih izvještaja i revizorovih izvješća.
12. Kada je riječ o obnavljajućim revizijama, neki se radni spisi mogu uvrstiti
u stalni dosje, gdje se ažuriraju novim informacijama trajnije vrijednosti, za
razliku od tekućeg dosjea koji sadrži podatke o reviziji samo jednog razdoblja.

**Povjerljivost, sigurnost, čuvanje i vlasništvo radnih spisa**
**13. Revizor treba usvojiti primjerene postupke za čuvanje povjerljivosti i
sigurnosti radnih spisa. Čuvat će ih tako dugo dok mu mogu poslužiti u poslu, a
pri tomu treba udovoljiti odgovarajućim pravnim ili profesionalnim odredbama o
čuvanju dokumentacije.**
14. Radni spisi vlasništvo su revizora. Iako određeni dijelovi revizorovih
radnih spisa mogu biti dostupni poslovnom subjektu, oni ipak nisu nadomjestak
računovodstvenih evidencija poslovnog subjekta.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS
240
Revizorova odgovornost da u reviziji

financijskih izvještaja razmotri prije-
                &nbssp   nbsp;
vare i pogreške**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod 1 – 2
Prijevare i pogreške i njihove karakteristike
3 – 9
Odgovornost menadžmenta i onih koji su zaduženi
za upravljanje
10 – 12
Revizorove odgovornosti
13 – 41
Postupci u slučajevima kada okolnosti upućuju na
moguće pogrešno prikazivanje
42 – 45
Razmatranje da li utvrđeni pogrešni prikazi mogu
ukazivati na prijevaru
46 – 47
Ocjenjivanje i razrješenje pogrešnih prikaza i učinak
na revizorovo izvješće
48
Dokumentacija
49 – 50
Izjave menadžmenta
51 – 55
Priopćavanje
56 – 68
Nemogućnost revizora da dovrši obavljanje revizije     69 –
75
Datum stupanja na snagu
76
Prilog 1: Primjeri čimbenika rizika u svezi s pogreš­nim prikazivanjima zbog
prijevare
Prilog 2: Primjeri prilagodbi postupaka s obzirom na procjenu čimbenika rizika
prijevare sukladno točkama 39-41
Prilog 3: Primjeri okolnosti koje upućuju na mogućnost prijevare ili pogreške

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća
načela i pružiti odgovarajuće upute koje se odnose na revizorovu odgovornost pri
razmatranju prijevare i pogreške u reviziji financijskih izvještaja. Ovaj se
MRevS bavi revizorovom odgovornošću u svezi s prijevarama i pogreškama, ali
osnovna odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare i pogreške je na
nadzornom odboru kao i na menadžmentu društva.
**2. Pri planiranju i obavljanju postupaka revizije, kao i pri procjeni rezultata
i izvješćivanju o rezultatima revizije, revizor treba razmotriti rizik značajnih
pogrešnih prikaza nastalih uslijed prijevare ili pogreške.**
 **Prijevare i pogreške i njihove karakteristike**
3. Pogrešno prikazivanje u financijskim izvještajima može proizaći zbog
prijevare ili pogreške. Izraz »pogreška« odnosi se na nenamjerne pogreške u
financijskim izvještajima, uključujući izostavljanje nekog iznosa ili
neobjavljivanje podataka, kao:
• pogreške pri prikupljanju ili obradi podataka na temelju kojih se izrađuju
financijski izvještaji
• nepravilna računovodstvena procjena proizašla zbog propusta ili pogrešnog
tumačenja činjenica,
• pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela koja se odnose na vrednovanje,
priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje ili objavljivanje
4. Izraz »prijevara« odnosi se na namjernu radnju stjecanja nepravedne ili
nezakonite prednosti varanjem, koju provode jed­na ili više osoba iz
menadžmenta, osobe iz nadzornog odbora, zaposlenici ili treća stranka. Prijevara
je široki pravni pojam, međutim revizor je usmjeren samo na one radnje prijevare
koje uzrokuju materijalno značajne pogrešne prikaze u financijskim izvještajima.
Pogrešan prikaz financijskih izvještaja netaja ne mora biti cilvare. Revizori ne
donose pravne odluke o tome da li se prijevara doista dogodila. Prijevara u koju
su uključeni jedan ili više članova menadžmenta ili nadzornog odbora naziva se
»prijevara menadžmenta«; prijevara koja uključuje samo zaposlenike poslovnog
subjekta naziva se »prijevara zaposlenika«. U oba slučaja može postojati i
povezanost sa trećim osobama izvan poslovnog subjekta.
5. Dvije vrste namjernog pogrešnog prikazivanja su važne za revizorovo
razmatranje prijevara; pogrešno prikazivanje nastalo zbog prijevarnog
financijskog izvještavanja, i pogrešno prikazivanje nastalo zbog protupravnog
prisvajanja imovine.
6. Prijevarno financijsko izvještavanje uključuje namjerni pogrešni prikaz,
izostavljanje iznosa ili neobjavljivanje podataka u financijskim izvještajima sa
ciljem prijevare korisnika financijskih izvještaja. Prijevarno financijsko
izvještavanje može uključiti:
• prijevaru kao što je manipulacija, falsificiranje ili preinaka knjiženja ili
isprava na temelju kojih se sastavljaju financijski izvještaji,
• pogrešan prikaz ili namjerno izostavljanje događaja, transak­cija ili drugih
značajnih informacija iz financijskih izvještaja,
• namjerno pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela koja se odnose na
vrednovanje, priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje ili objavljivanje.
7. Protupravno prisvajanje imovine uključuje krađu imovine poslovnog subjekta.
Protupravno prisvajanje imovine može biti provedeno na razne načine (uključujući
utaju primitaka, krađu materijalne i nematerijalne imovine ili navođenje
poslovnog subjekta na plaćanje robe i usluga koje nisu primljene); često je
popraćeno krivotvorenim ili neprimjerenim spisima i dokumentima kako bi se
prikrio nedostatak imovine.
8. Prijevara podrazumijeva motivaciju za počinjanje prijevare te mogućnost da se
ona provede. Pojedinci mogu biti motivirani da protupravno prisvoje imovinu ako
na primjer troše iznad svojih mogućnosti. Prijevarno financijsko izvještavanje
može biti počinjeno u slučajevima kada je menadžment pod velikim pritiskom,
unutar ili izvan poslovnog subjekta, da ostvari očekivane (ali možda nerealne)
planirane prihode pogotovo ako su značajne posljedice za menadžment ako ne
ostvari planirane ciljeve. Mogućnost za prijevaro financijsko izvještavanje ili
protupravno prisvajanje imovine može postojati kada pojedinac vjeruje da se
interna kontrola može nadmudriti, npr. ako je pojedinac na mjestu od povjerenja
ili ako poznaje određene slabosti sustava interne kontrole.
9. Ono što razlikuje prijevaru i pogrešku jest činjenica da li je radnja koja je
rezultirala pogrešnim prikazom u financijskim izvještajima napravljena namjerno
ili nenamjerno. Za razliku od pogreške, prijevara je namjerna i obično
podrazumijeva namjerno prikrivanje činjenica. Revizor može utvrditi određene
okolnosti u kojima se mogu učiniti prijevare, međutim vrlo je teško, gotovo
nemoguće, utvrditi namjeru, posebno u slučajevima koji uključuju procjenu
menadžmenta kao npr. računovodstvene procjene i primjereno provođenje
računovodstvenih načela.

**Odgovornost menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje**
10. Osnovna odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare i pogreške je na
onima koji su zaduženi za upravljanje, kao i na menadžmentu poslovnog subjekta.
Pojedine odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta mogu
varirati od društva do društva i od države do države. Menadžment, uz nadzor onih
koji su zaduženi za upravljanje, treba stvoriti odgovarajuću atmosferu, stvoriti
i održavati pošteno i visoko etično ponašanje, besprijekornost računovodstvenog
i financijskog sustava izvještavanja, te uspostavljanje te uvođenje odgovarajuće
kontrole kako bi se spriječile i otkrile prijevara i pogreške unutar poslovnog
subjekta.
11. Odgovornost onih koji su zaduženi za upravljanje je osigurati, nadzorom
menadžmenta odgovarajućih kontrola uključujući one za praćenje rizika,
financijsku kontrolu i usuglašenost sa zakonom.
12. Odgovornost menadžmenta poslovnog subjekta je uspostaviti okruženje kontrola
i uspostaviti politike i postupke koji pridonose postizanje redovitog i
efikasnog odvijanja poslovanja poslovnog subjekta. Ova odgovornost podrazumijeva
uvođenje i osiguravanje kontinuiranog djelovanja računovodstvenog sustava i
sustava internih kontrola koji su osmišljeni za sprječavanje i otkrivanje
prijevara i pogrešaka. Ovakvi sustavi smanjuju, ali ne uklanjaju u potpunosti
rizik pogrešnih prikaza, bilo da su oni uzrokovani prijevarom ili pogreškom.
Slijedom navedenog, menadžment ima odgovornost za svaki preostali rizik.

**Odgovornost revizora**
13. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 200, »Cilj i temeljna načela revizije
financijskih izvještaja«, cilj revizije financijskih izvještaja jest omogućiti
revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji u svim
značajnim odrednicama pripremljeni u skladu s utvrđenim okvirom financijskog
izvještavanja. Revizija provedena u skladu sa MRevS-ima oblikovana je tako da
pruži razumno uvjerenje da financijski izvještaji razmatrani kao cjelina ne
sadrže značajna pogrešna prikazivanja, bilo da su uzrokovana prijevarama ili
pogreškama. Činjenica da je obavljena godišnja revizija može utjecati na
sprječavanje prijevare ili pogreške, međutim revizor nije niti može biti
odgovoran za sprječavanje prijevare ili pogreške.

*Inherentna ograničenja revizije*14. Revizor ne može steći potpuno uvjerenje da će biti otkrivena značajna
pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima. Zbog inherentnih ograničenja
revizije, postoji neizbježan rizik neotkrivanja značajnih pogrešnih prikaza u
financijskim izvještajima, iako je revizija bila primjereno planirana i
obavljena u skladu s MRevS-ima. Provođenje revizije ne garantira otkrivanje svih
značajnih pogrešnih prikaza zbog korištenja prosuđivanja i uporabe testova, zbog
inherentnih ograničenja internih kontrola, te zbog činjenice da je veći dio
evidencija dostupnih revizoru u svojoj suštini stvara određeno uvjerenje, a ne
daje konačan sud. Zbog navedenih razloga revizor može steći samo razumno
uvjerenje da će značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima biti
otkrivena.
15. Rizik neotkrivanja značajnih pogrešnih prikaza nastalih uslijed prijevare
veći je od rizika neotkrivanja značajnih pogrešnih prikaza zbog pogrešaka, jer
prijevara obično obuhvaća radnje kojima se ona pokušava prikriti, kao što je
primjerice krivotvorenje, namjerno ispuštanje knjiženja transakcije ili namjerni
pogrešni prikazi dostavljeni revizoru. Navedene pokušaje prikrivanja prijevare
još je teže otkriti ako su u pitanju i zlonamjerni sporazumi. Postojanje
zlonamjernih sporazuma može navesti revizora da povjeruje u vjerodostojnost
nekih dokaza premda su oni zapravo lažni. Mogućnost revizora da otkrije
prijevaru ovisi o čimbenicima kao što su sposobnost počinitelja, učestalost i
opseg prijevare, stupanj upletenosti zlonamjernih sporazuma, veličina
pronevjerenih iznosa, te sposobnosti osoba upletenih u prijevaru. Revizorski
postupci koji su učinkoviti u otkrivanju pogreške ne moraju biti učinkoviti i u
otkrivanju prijevare.
16. Nadalje, rizik neotkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja je veći kod
prijevare od strane menadžmenta, nego kod prijevare od strane zaposlenika.
Razlog tome je što se za nadzorni odbor i menadžment pretpostavlja njihovo
poštenje što im omogućuje da zaobiđu uobičajene postavljene kontrolne postupke.
Određene razine menadžmenta mogu biti u prilici da zaobiđu kontrole uvedene za
sprječavanje sličnih prijevara od strane zaposlenika na način da primjerice
narede podređenima pogrešno knjiženje transakcije ili da se u potpunosti
izostave određena knjiženja. S obzirom na svoj a svoj rukovodeći polutar
poslovnog subjekta, menadžment može narediti zaposlenicima da nešto naprave ili
može iznuditi njihovu pomoć pri provođenju prijevare sa ili bez njihova znanja.
17. Revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima temelji se na stjecanju
razumnog uvjerenja, te stoga revizor ne daje jamstvo da će značajna pogrešna
prikazivanja biti otkrivena, bilo da su nastala uslijed prijevara ili pogrešaka.
Zbog toga, naknadno otkrivanje značajnog pogrešnog prikaza nastalog prijevarom
ili pogreškom, ne ukazuje samo po sebi na:
a) propust da se steklo razumno uvjerenje,
b) manjkavo planiranje, provedba ili prosudba,
c) nedostatak stručnosti i dužne pažnje, ili
d) propust da se postupa sukladno MRevS-ima.
Ovo se posebno odnosi u slučajevima namjerno napravljenih pogrešnih prikaza, jer
revizijski postupci mogu biti neučinkoviti za otkrivanje namjernih pogrešaka
koje su prikrivene pomoću zlonamjernih sporazuma jednog ili više članova
menadžmenta, nadzornog odbora, zaposlenika ili treće strane ili koje uključuju
krivotvorene dokumente. Da li je revizor proveo reviziju u skladu s MRevS-ima
određuje se primjerenošću provedenih revizijskih postupaka u danim okolnostima i
primjerenošću revizorova izvješća temeljenog na rezultatima ovih postupaka.

*Profesionalni skepticizam*18. Revizor treba planirati i provoditi reviziju sa stajališta profesionalnog
skepticizma u skladu sa MRevS-om 200, »Cilj i temeljna načela revizije
financijskih izvještaja« (točka 6). Ovakvo stajalište je nužno kako bi revizor
mogao utvrditi i pravilno ocijeniti, npr.:
• pitanja koja povećavaju rizik značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim
izvještajima nastalih uslijed prijevara ili pogrešaka (npr. karakteristike
menadžmenta i njegov utjecaj na okruženje kontrola, uvjeti poslovanja u
djelatnosti, karakteristike poslovanja i financijska stabilnost)
• okolnosti koje navode revizora na sumnju da su financijski izvještaji značajno
pogrešno prikazani,
• prikupljene dokaze (uključujući revizorovo znanje iz prošlih revizija) koji
dovode u pitanje pouzdanost menadžmentove izjave.
19. Ako revizija ne otkrije suprotno, revizor treba prihvatiti zapise i
dokumente kao vjerodostojne. Revizija provedena u skladu sa MRevS-ima rijetko
razmatra vjerodostojnost dokumenata, a ni revizori nisu, niti bi trebali biti,
stručnjaci za utvrđivanje vjerodostojnosti dokumenata.

*Rasprave tijekom planiranja***20. Pri planiranju revizije, revizor treba raspraviti sa ostalim članovima
revizijskog tima podložnost poslovnog subjekta značajnim pogrešnim
prikazivanjima u financijskim izvještajima zbog prijevara ili pogrešaka.**
21. Ovakve rasprave trebaju uključiti razmatranje, na primjer uzimajući u obzir
konkretni poslovni subjekt, gdje bi se pogreške mogle najvjerojatnije pojaviti
ili na koji način bi prijevara mogla biti počinjena. Na temelju ovih rasprava
članovi revizijskog tima mogu bolje razumjeti mogućnosti pojavljivanja značajnih
pogrešnih prikaza u financijskim izvještajima nastalih zbog prijevara ili
pogrešaka u određenim segmentima revizije za koje su oni zaduženi, te kako
učinci revizijskih postupaka koje oni provode mogu utjecati na ostale segmente
revizije. Također se mogu donijeti neke odluke koji će članovi revizijskog tima
provoditi određene upite ili revizijske postupke, te kako će se učinci ovih
upita i postupaka razmjenjivati.

*Propitkivanje menadžmenta***22. Pri planiranju revizije, revizor treba razgovarati sa menadžmentom te:
a) steći razumijevanje o:
(i) menadžmentovoj procjeni rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno
pogrešno prikazani kao rezultat prijevare, i
(ii) računovodstvenom sustavu i sustavu interne kontrole koje je menadžment
postavio za smanjenje rizika;
b) spoznati menadžmentovo razumijevanje računovodstvenog sustava i sustava
interne kontrole za sprječavanje i otkrivanje pogrešaka;
c) utvrditi da li menadžment ima spoznaja o nekoj poznatoj prijevari kojom je
oštećen poslovni subjekt, ili sa mogućom prijevarom koju istražuje poslovni
subjekt; i
d) utvrditi je li menadžment otkrio bilo kakve značajne pogreške.**
23. Revizor dopunjuje vlastito znanje o poslovanju društva ispitivanjem
menadžmenta o njihovoj procjeni rizika prijevare, te o uvedenim sustavima za
sprječavanje i otkrivanje prijevara. Uz to revizor ispituje menadžment i o
postojećem računovodstvenom sustavu i sustavu interne kontrole uvedenim za
sprječavanje i otkrivanje pogreške. S obzirom da je menadžment odgovoran za
računovodstvene sustave i sustave interne kontrole, te za pripremanje
financijskih izvještaja, revizor treba pitati menadžment kako provodi ove
obveze. Unutar ovih raspitivanja moglo bi se raspraviti sljedeće:
a) da li postoje određene podružnice, poslovni segmenti, tipovi transakcija,
salda ili stavke financijskih izvještaja gdje je mogućnost pogreške veća ili
gdje postoje čimbenici rizika prijevare, te kakvo je s time u svezi stajalište
menadžmenta;
b) rad interne revizije poslovnog subjekta, te je li interna revizija otkrila
prijevaru ili neke značajne slabosti sustava internih kontrola; i
c) kako menadžment prenosi na zaposlenike svoje stajalište o odgovornom
poslovanju i moralnom ponašanju poput putem kodeksa etike i kodeksa ponašanja.
24. Priroda, opseg i učestalost manadžmentove procjene ovakvih sustava i rizika
razlikuje se od subjekta do subjekta. U nekim menadžment radi detaljnu procjenu
godišnje ili u sklopu kontinuiranog nadgledanja. U drugim je procjena
menadžmenta neformalnija i rjeđa. Priroda, opseg i učestalost menadžmentove
procjene je važna za revizorovo razumijevanje kontrolnog okruženja. Primjerice,
činjenica da menadžment nije napravio procjenu rizika prijevara može biti
pokazatelj nedostatka važnosti koji menadžment daje internim kontrolama.
25. Također je važno da revizor stekne razumijevanje postavljenog
računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola poslovnog subjekta. Pri
kreiranju ovih sustava menadžment donosi odluku temeljenu na podacima o prirodi
i opsegu postupaka kontrola koje žele uvesti, te o prirodi i opsegu rizika koji
oni pretpostavljaju. Revizor može, na temelju ovih ispitivanja menadžmenta,
doznati da je menadžment primjerice svjesno prihvatio rizik proizašao iz
pomanjkanja raspodjele dužnosti. Informacije prikupljene putem pitanja
menadžmentu također mogu koristiti pri utvrđivanju čimbenika rizika prijevare
koji mogu utjecati na revizorovu procjenu rizika da financijski izvještaji
sadrže značajna pogrešna prikazivanja uzrokovana prijevarom.
26. Važno je i da revizor istraži menadžmentovu upoznatost sa prijevarama koje
su oštetile subjekt, mogućim prijevarama koje se istražuju, te uočenim značajnim
pogreškama. Ovakvo propitkivanje može ukazati na potencijalne slabosti
kontrolnih postupaka ako su, primjerice uočeno brojne pogrešaka u određenim
područjima. S druge strane, ovakvo propitkivanje može ukazati na da su postupci
kontrole efikasno funkcioniraju jer su nepravilnosti pravodobno uočene i
istražene.
27. Premda revizorovo propitkivanje menadžmenta može pružiti korisne informacije
vezane za rizik značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima
uzrokovanih prijevarom zaposlenika, mala je vjerojatnost da će pružiti korisne
informacije i u slučaju prijevare menadžmenta. Iz navedenog je očito da je
revizorovo praćenje čimbenika rizika prijevara, kako je navedeno u točki 39,
posebno važno za prijevare menadžmenta.

*Rasprave s članovima nadzornog odbora*28. Članovi nadzornog odbora poslovnog subjekta su odgovorni za nadzor sustava
za praćenje rizika, financijske kontrole i usklađenosti sa zakonom. U mnogim
zemljama, poslovi nadzora u poslovnim subjektima su dobro razvijeni i nadzorni
odbor aktivno nadgleda kako menadžment izvršava svoje odgovornosti. U takvim
okolnostima revizori bi ori bi trebali tražitenje članova nadzornog odbora o
primjerenosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola za
sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogrešaka, o riziku prijevare i pogreške,
te o sposobnosti i poštenju menadžmenta. Ovakva raspitivanja mogla bi pružiti
podatke primjerice o podložnosti subjekta prijevari menadžmenta. Revizor može
biti u prilici zatražiti mišljenje članova nadzornog odbora, primjerice tijekom
njihova sastanka oko dogovora o općenitom pristupu i cilju revizije. Ovakav je
sastanak prilika da članovi nadzornog odbora upozore revizora na neke
problematične stvari.
29. S obzirom da se odgovornosti članova nadzornog odbora i menadžmenta
razlikuju od subjekta do subjekta, te od države do države, važno je da revizor
razumije prirodu ovih odgovornosti unutar određenog subjekta kako bi prethodno
spomenuta ispitivanja i razgovori bili usmjereni na prave osobe.1
30. Temeljem ispitivanja menadžmenta navedenih u točkama 22 – 27, revizor
razmatra da li postoje problemi vezani za upravljanje koje bi trebalo raspraviti
sa članovima nadzornog odbora subjekata2. Takva pitanja mogu biti primjerice:
• zabrinutost zbog vrste, opsega i učestalosti menadžmentovih procjena
računovodstvenog sustava i sustava kontrole uvedenih zbog sprječavanja i
otkrivanja prijevare i pogreške, te procjene rizika da financijski izvještaji
mogu biti pogrešnog prikazani,
• neuspjeh menadžmenta da primjereno otkloni nedostatke internih kontrola
uočenih tijekom prošlogodišnje revizije,
• revizorova procjena okruženja kontrola poslovnog subjekta, uključujući pitanja
glede sposobnosti i poštenja menadžmenta,
• učinak bilo kojeg pitanja, poput prethodno spomenutih, na općeniti pristup i
djelokrug revizije, uključujući dodatne postupke koje revizor eventualno mora
provesti.

*Revizijski rizik*31. MRevS 400 »Procjena rizika i interne kontrole«, točka 3 navodi da je
»revizijski rizik« rizik da revizor izrazi neprimjereno mišljenje kada su
financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani. Ovakvi pogrešni prikazi mogu
proizaći ili zbog prijevare ili zbog pogreške. MRevS 400 utvrđuje 3 sastavna
dijela revizijskog rizika; inherentni rizik, kontrolni rizik i rizik
neotkrivanja, te pruža upute za njihovu procjenu.
Inherentni rizik i kontrolni rizik
**32. Pri procjeni inherentnog rizika i kontrolnog rizika u skladu sa MRevS-om 400
»Procjena rizika i interne kontrole«, revizor treba razmotriti kako izvještaji
mogu biti značajno pogrešno prikazani zbog prijevare ili pogreške. Pri
razmatranju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja nastalog zbog prijevare,
revizor treba razmotriti postojanje čimbenika rizika prijevare koji upućuju na
prijevarno financijsko izvješćivanje ili protupravno prisvajanje imovine.**
33. MRevS 400 »Procjena rizika i interne kontrole« opisuje revizorovu procjenu
inherentnog rizika i kontrolnog rizika, te kako ove procjene utječu na vrstu,
vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka. Kod ovakvih procjena revizor
razmatra kako bi financijski izvještaji mogli biti značajno pogrešno prikazani
uslijed prijevare ili pogreške.
34. Činjenica da je prijevara najčešće prikrivena otežava njeno otkrivanje.
Ipak, koristeći svoje poznavanje poslovanja, revizor može utvrditi događaje ili
uvjete koji pružaju mogućnost, motiv ili sredstva za počinjanje prijevare ili
koji upućuju na to da je prijevara već počinjena. Ovakvi događaji ili uvjeti
nazivaju se »čimbenici rizika prijevare«. Primjerice, dokumenti mogu
nedostajati, glavna knjiga biti neusklađena ili analitički postupci davati
nelogične rezultate. Međutim, ovakvo stanje može biti rezultat i nekih drugih
okolnosti, a ne isključivo prijevare. Prema tome, rizični čimbenici prijevare ne
upućuju nužno na postojanje prijevare, ali su uglavnom prisutni kada je
prijevara počinjena. Postojanje čimbenika rizika prijevare može utjecati na
revizorovu procjenu inherentnog i kontrolnog rizika. Primjeri čimbenika rizika
prijevare su dani u Prilogu 1 ovog MRevS-a.
35. Čimbenici rizika prijevare ne mogu se lako poredati po kriteriju važnosti
niti sjediniti u učinkoviti model predviđanja. Značajnost čimbenika rizika
prijevare značajno varira. Neki od ovih čimbenika biti će prisutni u subjektima
gdje specifični uvjeti ne pokazuju rizik značajnog pogrešnog prikazivanja. Prema
tome, revizor primjenjuje stručnu prosudbu pri razmatranju faktora rizika
prijevare pojedinačno ili u kombinaciji i ovisno o tome da li postoje određene
kontrole koje smanjuju rizik.
36. Premda čimbenici rizika prijevare navedeni u Prilogu 1 pokrivaju široki
spektar uobičajenih situacija sa kojima se revizor susreće, oni su ipak samo
primjeri. Štoviše, nisu svi navedeni primjeri značajni u svim slučajevima; neki
mogu biti više ili manje značajni, ovisno o veličini subjekta, vlasničkoj
strukturi, različitim djelatnostima ili zbog drugih razlikovnih osobina ili
okolnosti. Zbog toga, revizor primjenjuje stručnu prosudbu pri procjeni značenja
i važnosti čimbenika rizika prijevare, te određivanju odgovarajućeg revizijskog
odgovora.
37. Veličina, složenost i vlasničke osobine subjekta imaju važan utjecaj na
razmatranje značajnih čimbenika rizika prijevare. Primjerice, u velikom
poslovnom subjektu, revizor obično razmatra čimbenike koji uglavnom
podrazumijevaju neprimjereno rukovođenje, kao što su pitanja učinkovitosti onih
koji su zaduženi za upravljanje i funkcije interne revizije. Revizor također
razmatra učinjene korake za uvođenje službenog kodeksa ponašanja te učinkovitost
sustava planiranja. U malom poslovnom subjektu, neka ili sva ova razmatranja
mogu biti manje važna ili u potpunosti neprimjenjiva. Primjerice, manji poslovni
subjekt možda nema napisan kodeks ponašanja, ali je umjesto toga putem razgovora
i primjera menadžmenta razvilo okruženje u kojem je izražena važnost poštenja i
moralnog ponašanja. Dominacija jedne osobe u malom subjektu uglavnom ne upućuje
samo po sebi, na neuspjeh menadžmenta da prikaže i prenese primjereno stajalište
prema internim kontrolama i procesu financijskog izvještavanja. Nadalje,
čimbenici rizika prijevare razmatrani na razini poslovanja poslovnih segmenata
mogu pružiti različite podatke od onih razmatranih na razini poduzeća.
38. Prisutnost čimbenika rizika prijevare može ukazati na to da će revizor
morati procijeniti kontrolni rizik kao visok za određene tvrdnje u financijskim
izvještajima. S druge strane, revizor može utvrditi interne kontrole oblikovane
kako bi ublažile čimbenike rizika prijevare, koje revizor može testirati kako bi
potkrijepio procjenu kontrolnog rizika na razinu nižu od visoke.

*Rizik neotkrivanja* **39. Na temelju revizorove procjene inherentnog i kontrolnog rizika (uključujući
rezultate bilo kojih testova kontrola), revizor treba provesti dokazne postupke
da smanji na prihvatljivo nisku razinu rizik neotkrivanja značajnih pogrešnih
prikaza u financijskim izvještajima u cjelini koji su proizašli zbog prijevare i
pogreške. Pri određivanju dokaznih postupaka, revizor bi se trebao usmjeriti na
one čimbenike rizika prijevare za koje je utvrdio da postoje.**
40. MRevS 400 objašnjava da revizorova procjena kontrolnog rizika, kao i
revizorova procjena inherentnog rizika, utječe na vrstu, vremenski raspored i
opseg dokaznih postupaka koji se trebaju provesti kako bi se smanjio rizik
neotkrivanja na prihvatljivu razinu. Pri određivanju dokaznih postupaka revizor
se usmjerava na one čimbenike rizika prijevare za koje je utvrdio da postoje.
Što će revizor poduzeti u svezi s ovim čimbenicima ovisi o njihovoj vrsti i
značajnosti. U nekim slučajevima, premda je utvrđeno postojanje čimbenika rizika
prijevare, revizor može ocijeniti da su dovoljni revizijski postupci,
uključujući i testove kontrola, koji su već bili isplanirani.
41. U drugom slučaju, revizor može zaključiti da je potrebno promijeniti vrstu,
vru,
vremenski rasporseg dokaznih postupaka s obzirom na postojeće čimbenike
rizika prijevare. U ovakvom slučaju, revizor razmatra da li je zbog procjene
rizika značajnog pogrešnog prikaza potrebna opća akcija, akcija usmjerena na
određenu stavku, grupu transakcija ili tvrdnju, ili obje akcije. Revizor
razmatra da li je promjena vrste revizijskih postupaka učinkovitija od promjene
njihovog opsega s obzirom na utvrđene čimbenike rizika prijevare. Primjeri
postupaka navedeni su u Prilogu 2 ovog MRevS-a, uključujući primjere reakcija na
revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevarnog
financijskog izvještavanja i protupravnog prisvajanja imovine.
\_\_\_\_\_\_\_\_
1 MRevS 260, »Izvješćivanje o revizijskim pitanjima
onih koji su zaduženi za upravljanje«, u točki 8 navedeno je s kim revizor treba
komunicirati kada subjektova struktura upravljanja nije prikladno definirana.

2 Opširnije o ovim pitanjima pogledati MRevS 260 »Izvješćivanje
članova nadzornog odbora o pitanjima revizije«, točke 11 – 12.

 **Postupci u slučajevima kada okolnosti upućuju na moguće pogrešno prikazivanje** **42. Kada se revizor susretne s okolnostima koje mogu ukazivati na postojanje
značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima proizašlog zbog
prijevare ili pogreške, treba provesti postupke za utvrđivanje jesu li
financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani.**
43. Tijekom obavljanja revizije, revizor se može susresti sa okolnostima koje
ukazuju da financijski izvještaji možda sadrže značajne pogrešne prikaze uslijed
prijevare ili pogreške. Ovakve okolnosti, koje samostalno ili u kombinaciji,
mogu revizora navesti da posumnja da postoje značajni pogrešni prikazi navedeni
su u Prilogu 3 ovog MRevS-a.
44. Kada revizor naiđe na ovakve okolnosti, tada vrsta, vremenski raspored i
opseg postupaka koje treba provesti ovise o njegovoj prosudbi o vrsti prijevare
ili pogreške za koje postoje indikacije, vjerojatnosti da će se ona dogoditi, te
vjerojatnosti da će takav tip prijevare ili pogreške imati značajan utjecaj na
financijske izvještaje. Obično revizor može provesti dovoljno postupaka da
potvrdi ili opovrgne sumnju da su financijski izvještaji značajno pogrešno
prikazani zbog prijevare ili pogreške. U suprotnom slučaju revizor razmatra
utjecaj na revizorovo izvješće, kao što je opširnije pojašnjeno u točki 48.
45. Revizor ne može pretpostaviti da je slučaj prijevare ili pogreške izolirani
slučaj, te stoga prije završetka revizije, revizor razmatra je li procjena
sastavnih dijelova revizijskog rizika napravljena tijekom planiranja revizije
treba biti ponovno napravljena, te da li treba mijenjati vrstu, vremenski
raspored i opseg drugih revizorovih postupaka (MRevS 400 »Procjena rizika i
interne kontrole«, točke 39 i 46).
Primjerice revizor razmatra:
• vrstu, vremenski raspored i opseg dokaznih postupaka.
• procjenu učinkovitosti internih kontrola u slučaju kada je kontrolni rizik
procijenjen na razinu ispod visoke.
• zadatak članova revizijskog tima koji bi bio primjeren u određenim
okolnostima.

**Razmatranje da li utvrđeni pogrešni prikazi mogu ukazivati na prijevaru** **46. Kada revizor utvrdi da postoji pogrešni prikaz on treba razmotriti da li to
ukazuje na prijevaru. Ako ukazuje na prijevaru revizor treba razmotriti utjecaj
ovog pogrešnog prikaza na ostale aspekte revizije, posebno na pouzdanost
menadžmentovih izjava.**
47. Ako revizor utvrdi da postoji pogrešan prikaz koji jest ili bi mogao biti
rezultat prijevare, on ocjenjuje posljedice, posebno one koje se odnose na
organizacijski položaj uključene osobe ili osoba. Primjerice, prijevara koja
uključuje pronevjeru novca za plaćanje sitnih izdataka je uobičajeno od malog
značaja za revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikaza proizašlog
zbog prijevare. Razlog tome jest što u tom slučaju način poslovanja i njegova
veličina postavljaju limit na iznose potencijalnog gubitka, a briga o ovakvim
sredstvima je obično povjerena zaposleniku sa niskom razinom ovlaštenja.
Suprotno tome, kada je u pitanju menadžment sa visokom razinom ovlaštenja,
premda iznos sam po sebi možda nije značajan za financijske izvještaje, to može
biti pokazatelj većeg problema. U ovakvom slučaju, revizor razmatra pouzdanost
prethodno prikupljenih dokaza s obzirom da postoje sumnje u potpunost i
istinitost predočenja, te u originalnost evidencije i dokumenata. Revizor
također razmatra mogućnost zlonamjernih sporazuma u koje su upleteni
zaposlenici, menadžment ili treća strana pri ponovnom razmatranju pouzdanosti
dokaza. Ako je menadžment, a posebno najviša razina menadžmenta, uključena u
prijevaru, revizor možda neće biti u mogućnosti prikupiti dokaze za obavljanje
revizije niti za sastavljanje revizorovog izvješća o financijskim izvještajima.

**Ocjenjivanje i razrješenje pogrešnih prikaza i učinak na revizorovo izvješće** **48. Kada revizor potvrdi ili ne može zaključiti, da su financijski izvještaji
značajno pogrešno prikazani zbog prijevare ili pogreške, revizor treba
razmotriti utjecaje na reviziju.** MRevS 320 »Značajnost u reviziji«, točke 12-16,
i MRevS 700 »Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima«, točke 36-46 daju
upute za ocjenu i razrješenje pogrešnih prikaza, te o učinku na revizorovo
izvješće.

**Dokumentacija**
**49. Revizor treba dokumentirati čimbenike rizika prijevare utvrđene tijekom
revizorova procesa procjene (vidjeti točku 32), te dokumentirati revizorovu
reakciju za svaki pojedini čimbenik (vidjeti točku 39). Ako su za vrijeme
obavljanja revizije utvrđeni takvi čimbenici rizika prijevare zbog kojih je
revizor utvrdio potrebu obavljanja dodatnih postupaka, trebao bi dokumentirati
prisutnost ovakvih čimbenika rizika i reakciju na njih.**
50. MRevS 230 »Dokumentacija«, obvezuje revizora da dokumentira pitanja važna za
osiguranje dokaza koji podržavaju revizijsko mišljenje, te navodi da radni spis
uključuje i revizorovo razmišljanje glede svih značajnih pitanja koja
zahtijevaju revizorovu prosudbu, kao i revizorove zaključke o tome. Zbog
važnosti čimbenika rizika prijevare pri procjeni inherentnog ili kontrolnog
rizika značajnih pogrešnih prikaza, revizor dokumentira utvrđene čimbenike
rizika prijevare, te reakciju koja je prema revizorovom mišljenju primjerena.

**Izjave menadžmenta**
**51. Revizor treba dobiti pisanu izjavu od menadžmenta da:

1. menadžment prihvaća svoju odgovornost za uvođenje i rad računovodstvenog
sustava i sustava internih kontrola koji su oblikovani za sprječavanje i
otkrivanje prijevara i pogrešaka;

2. je menadžment uvjeren da su neispravljeni pogrešni prikazi u financijskim
izvještajima koje je revizor prikupio tijekom revizije materijalno beznačajni,
kako pojedinačno tako i zajedno, za financijske izvještaje gledano u cjelini.
Sažetak ovakvih stavki bi trebao biti uključen u pisanu izjavu ili priložen
pisanoj izjavi;

3. je izvijestio revizora o svim značajnim činjenicama glede bilo kakve
prijevare ili sumnje u prijevaru s kojima je menadžment upoznat, a koje mogu
imati učinak na poslovni subjekt; i

4. je priopćio revizoru rezultate svoje procjene rizika da financijski
izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani kao rezultat prijevare.**
52. MRevS 580 »Izjave menadžmenta« pruža upute za dobivanje tijekom revizije
odgovarajuće izjave od menadžmenta. Uz potvrdu svoje odgovornosti za financijske
izvještaje, važno je i da menadžment potvrdi otvrdi svoju odgovorn
računovodstveni sustav i sustav internih kontrola oblikovane za sprječavanje i
otkrivanje prijevara i pogrešaka.
53. Budući da je menadžment odgovoran za ispravljanje značajnih pogrešnih
prikaza u financijskim izvještajima, važno je da revizor dobije menadžmentovu
izjavu da su svi neispravljeni pogrešni prikazi koji su prouzrokovani prijevarom
ili pogreškom, po njegovom mišljenju materijalno beznačajni, kako pojedinačno
tako i u cjelini. Ovakve izjave nisu zamjena za prikupljanje dovoljno
odgovarajućih revizijskih dokaza. U nekim slučajevima, menadžment ne mora
vjerovati da su određeni neispravljeni pogrešni prikazi koje je revizor prikupio
tijekom revizije zapravo pogrešni prikazi. U ovakvom slučaju, poželjno je da
menadžment doda svojoj pisanoj izjavi tekst poput primjerice »Ne slažemo se da
stavke........ i........ predstavljaju pogrešne prikaze zbog sljedećih razloga
(opis razloga)«.
54. Revizor može utvrditi iznos ispod kojeg se pogrešni prikazi ne moraju
kumulirati jer smatra da zbroj takvih pogrešnih prikaza neće imati značajan
učinak na financijske izvještaje. Kada to postupa, revizor uzima u obzir da
utvrđivanje značajnosti uključuje razmatranje kvalitete i kvantitete, te
činjenicu da relativno mali iznosi svejedno mogu imati značajan utjecaj na
financijske izvještaje. Sažetak neispravljenih pogrešnih prikaza uključen u, ili
priložen izjavi menadžmenta ne treba sadržavati ovakve pogrešne prikaze.
55. Zbog prirode prijevare i teškoća na koje revizor nailazi pri otkrivanju
značajnih pogrešnih prikaza u financijskim izvještajima proizašlih zbog
prijevare, važno je da revizor dobije pisanu izjavu menadžmenta kojom se
potvrđuje da je menadžment prezentirao revizoru sve činjenice vezane uz bilo
koju prijevaru ili sumnju u prijevaru za koje on zna da su zadesile poslovni
subjekt, te da je pružio revizoru rezultate svoje procjene rizika da financijski
izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani uslijed prijevare.

**Priopćavanje**
**56. Kada revizor otkrije pogrešan prikaz nastao zbog prijevare, ili sumnje u
prijevaru, on mora uzeti u obzir svoju obvezu da priopći tu informaciju
menadžmentu, nadzornom odboru, te u nekim okolnostima, nadležne organe.**57. Pravodobno izvješćivanje određene razine menadžmenta o pogrešnim prikazima
nastalim zbog prijevare, ili sumnje u prijevaru, ili pogreške je važno jer
omogućava menadžmentu da poduzme odgovarajuće akcije. Utvrđivanje primjerene
razine menadžmenta stvar je stručne prosudbe, a pod utjecajem je vrste, veličine
i učestalosti pogrešnog prikaza ili pretpostavljene prijevare. U većini
slučajeva, primjerena je ona razina menadžmenta koja ima višu odgovornost od
osoba za koje se vjeruje da su umiješane u pogrešno prikazivanje ili
pretpostavljenu prijevaru.
58. Utvrđivanje sadržaja o kojem revizor treba izvijestiti nadzorni odbor stvar
je stručne prosudbe, a pod utjecajem je i sporazuma između strana koje treba
izvijestiti. Uobičajeno, to uključuje sljedeće:
• pitanja o sposobnosti i poštenju menadžmenta.
• prijevaru u koju je uključen menadžment.
• ostale prijevare koje rezultiraju pogrešnim prikazima financijskih izvještaja.
• značajne pogrešne prikaze nastale zbog pogrešaka.
• pogrešne prikaze koji upućuju na značajne slabosti internih kontrola,
uključujući uspostavljanje ili funkcioniranje procesa financijskog izvješćivanja
poslovnog subjekta.
• pogrešne prikaze koji i u budućnosti mogu prouzročiti pogrešne prikaze
financijskih izvještaja.

*Izvješćivanje menadžmenta i nadzornog odbora o pogrešnim prikazivanjima uslijed
pogrešaka***59. Ako je revizor uočio značajan pogrešni prikaz prouzrokovan pogreškom, on
treba o tome izvijestiti primjerenu razinu menadžmenta, te razmotriti potrebu
izvješćivanja članova nadzornog odbora u skladu sa MRevS-om 260 »Izvješćivanje o
revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za upravljanje«.
60. Revizor treba obavijestiti članove nadzornog odbora o neispravljenim
pogrešnim prikazima koje je revizor prikupio tijekom revizije, a koje je
menadžment označio kao beznačajne, kako pojedinačno tako i u cjelini, za
financijske izvještaje gledane u cjelini.**
61. Kao što je navedeno u točki 54, neispravljeni pogrešni prikazi o kojima se
izvješćuju članovi nadzornog odbora ne moraju sadržavati pogrešne prikaze manje
od utvrđenog iznosa.

*Izvješćivanje menadžmenta i nadzornog odbora o pogrešnim prikazivanjima uslijed
prijevara***62. Ako revizor:

a) otkrije prijevaru, bez obzira da li ona rezultira značajnim pogrešnim
prikazima u financijskim izvještajima ili ne; ili

b) prikupi dokaze koji upućuju na mogućnost postojanja prijevare (iako
eventualni učinak na financijske izvještaje možda neće biti značajan);
revizor o tome mora pravodobno izvijestiti odgovarajuću razinu menadžmenta, te
razmotriti potrebu izvješćivanja članova nadzornog odbora u skladu sa MRevS-om
260 »Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za
upravljanje«.**
63. Kada revizor prikupi dovoljno dokaza o tome da prijevara postoji ili može
postojati, važno je da na to upozori odgovarajuću razinu menadžmenta. To važi i
kada se problem smatra nevažnim (npr. manja pronevjera od strane zaposlenika na
niskoj organizacijskoj razini). Na odabir primjerene razine menadžmenta koju
treba izvijestiti u ovakvim okolnostima utječe vjerojatnost zlonamjernih
sporazuma ili umiješanost članova menadžmenta.
64. Ako revizor utvrdi da pogrešni prikaz jest, ili bi mogao biti, rezultat
prijevare, ili je utvrdio da učinak može biti značajan za financijske izvještaje
ili nije mogao utvrditi značajnost učinka, revizor:
a) razmatra problem i pristupanje daljnjim postupcima sa odgovarajućom razinom
menadžmenta koja je barem za jednu razinu viša od umiješanih osoba, te sa
najvišom razinom menadžmenta; i
b) ako je to primjereno, predlaže menadžmentu da se posavjetuje sa odvjetnikom.

*Izvješćivanje o značajnim slabostima u internim kontrolama***65. Revizor treba izvijestiti menadžment o svim značajnim slabostima interne
kontrole vezanim za sprječavanje i otkrivanje prijevare i pogreške, a koje je
revizor uočio obavljajući reviziju. Revizor također treba biti uvjeren da su
članovi nadzornog odbora izviješteni o svim značajnim slabostima u internoj
kontroli vezanim za sprječavanje i otkrivanje prijevare na koje je menadžment
upozorio revizora ili koje je revizor sam uočio tijekom revizije.**
66. Kada revizor otkrije bilo koje značajne slabosti u internim kontrolama
vezanim za sprječavanje i otkrivanje prijevara ili pogrešaka, on izvještava
menadžment o tome. Zbog ozbiljnih posljedica značajnih slabosti u internim
kontrolama vezanim za sprječavanje i otkrivanje prijevara, važno je da članovi
nadzornog odbora budu upozoreni na ovakve nedostatke.
67. Ako je upitno poštenje i iskrenost menadžmenta ili članova nadzornog odbora,
revizor obično traži pravni savjet koji bi mu pomogao pri poduzimanju
primjerenih koraka.

*Izvješćivanje nadležnih organa*68. Revizorova profesionalna obveza očuvanja povjerljivosti klijentovih
informacija redovito sprječava izvješćivanje osoba izvan društva o prijevari ili
pogrešci. Međutim, revizorova zakonska obveza je različita od zemlje do zemlje,
te u određenim okolnostima obvezu povjerljivosti nadilazi zakon, propis ili sud.
Primjerice, u nekim zemljama revizor financijske institucije ima zakonsku obvezu
prijaviti prijevaru ili značajnu pogrešku nadzornim organima. Revizor može u tim
okolnostima zatražiti pravni savjet.

**Nemogućnost revizora da dovrši obavljanje revizije**
69. Ako revizor zaključi da nije moguće nastaviti obavljati reviziju zbog
pogrešnih prikaza nastalih uslijeduslijed prijevare ilistavljene prijevare, on
treba:
       **a) razmotriti profesionalne i zakonske odgovornosti u danim okolnostima,
uključujući da li je revizor obvezan izvijestiti osobu ili osobe koje su
imenovale revizora, ili, u nekim slučajevima, nadležne organe;

b) razmotriti mogućnost odustajanja od preuzete revizijske obveze; i

c) ako revizor odustaje treba:

(i) raspraviti s odgovarajućom razinom menadžmenta i članovima nadzornog odbora
svoje odustajanje od preuzete revizijske obveze i razloge odustajanja; te

(ii) razmotriti da li postoji profesionalna ili zakonska obveza izvješćivanja
osoba ili osobe koje su imenovale revizora, ili, u nekim slučajevima, nadležnih
organa o revizorovom odustajanju od preuzete revizijske obveze i razlozima
odustajanja.**
70. Revizor može naići na iznimne okolnosti koje dovode u pitanje mogućnost
revizora da nastavi obavljati reviziju, primjerice u okolnostima:
a) kada poslovni subjekt ne poduzima radnje koje revizor smatra nužnima u danim
okolnostima, čak i onda ako prijevara nije značajna za financijske izvještaje;
b) kada revizorovo razmatranje rizika značajnih pogrešnih prikaza uzrokovanih
prijevarom i rezultati revizijskih testova ukazuju na postojanje visokog rizika
značajne i proširene prijevare; ili
c) kada revizor u velikoj mjeri sumnja u sposobnost ili poštenje menadžmenta ili
članova nadzornog odbora.
71. S obzirom na veliki broj različitih okolnosti nije moguće točno opisati kada
je potrebno odustati od preuzete revizijske obveze. Čimbenici koji bi mogli
utjecati na revizorov zaključak uključuju povezanost članova menadžmenta ili
članova nadzornog odbora (što može utjecati na pouzdanost menadžmentovih
izjava), te učinke na revizora od nastavljanja povezanosti s poslovnim
subjektom.
72. Revizor ima profesionalne i pravne odgovornosti u ovim okolnostima, a one se
razlikuju od zemlje do zemlje. U nekim zemljama, primjerice, revizor može biti
ovlašten ili čak obvezan dati izjavu ili izvijestiti osobu ili osobe koje su
imenovale revizora, ili, u nekim slučajevima, nadzorne organe. S obzirom na
iznimne okolnosti te potrebu za razmatranjem zakonskih zahtjeva, revizor može
zatražiti pravni savjet pri odlučivanju o tome da li odustati od preuzete
revizijske obveze, te pri poduzimanju primjerenih koraka.

*Komuniciranje s predloženim revizorom slijednikom***73. Kao što je navedeno u Kodeksu etike za profesionalne računovođe koji je
objavila Međunarodna federacija računovođa, na primljeni upit od predloženog
slijednika, postojeći revizor treba dati savjet o tome postoje li bilo koji
profesionalni razlozi zašto predloženi revizor slijednik ne treba prihvatiti
imenovanje. Ako klijent zabrani postojećem revizoru da o njegovim poslovima
razgovara s revizorom slijednikom ili ako ograničava ono što postojeći revizor
može reći, tu činjenicu treba priopćiti predloženom revizoru slijedniku.**
74. Revizora može kontaktirati predloženi revizor slijednik raspitujući se da li
postoje bilo kakvi profesionalni razlozi zbog kojih on ne bi trebao prihvatiti
imenovanje. Odgovornosti postojećih revizora i revizora slijednika detaljno su
objašnjene u Kodeksu, međutim profesionalne i stručne odgovornosti pojedinog
revizora mogu se razlikovati od zemlje do zemlje.
75. Opseg klijentovih poslova o kojima postojeći revizor može raspravljati sa
predloženim revizorom slijednikom ovisi o klijentovom dopuštenju, te o
profesionalnim i zakonskim odgovornostima u svakoj zemlji vezano za ovakvo
prenošenje informacija. U okviru svih ograničenja proizašlih iz ovih
odgovornosti, postojeći revizor savjetuje predloženog revizora slijednika o tome
da li postoje ikakvi profesionalni razlozi za odbijanje imenovanja, davajući mu
detaljne informacije, te slobodno raspravljajući sa predloženim revizorom
slijednikom sva pitanja važna za imenovanje. Ako je prijevara ili sumnja u
prijevaru bila čimbenik u revizorovom odustajanju od preuzete revizijske obveze,
važno je da postojeći revizor navede samo činjenice (ne svoje zaključke) koje se
odnose na navedene probleme.

**Datum stupanja na snagu**
76. Ovaj MRevS počinje se upotrebljavati pri reviziji financijskih izvještaja
30. lipnja 2002. godine i nadalje. Dopuštena je i ranija upotreba ovog MRevS-a.

**ZAHTJEVI JAVNOG SEKTORA**
*1. Odbor za javni sektor prati i razmatra izdanja Međunarodnog odbora za
revizijsku djelatnost i prilagođava ih za primjenu u javnom sektoru. »Javni
sektor« odnosi se na državnu, regionalnu i lokalnu upravu, te na povezana
upravna tijela (agencije, odbori, komisije i poslovnih subjekata).
2. Osnovne postavke su jednake u privatnom i javnom sektoru. Međutim, primjenu
određenih postavki treba dodatno pojasniti ili nadopuniti kako bi se udovoljilo
okolnostima koje vrijede unutar javnog sektora ili zahtjevima pojedinačnih
nadležnosti.
3. S obzirom na točku 2 ovog MRevS-a, potrebno je istaknuti da na vrstu i
djelokrug revizije javnog sektora mogu utjecati zakonodavstvo, propisi, razne
nadležnosti i ministarske uredbe koje se odnose na otkrivanje prijevare ili
pogreške. Kao dodatak formalno iskazanim odgovornostima pri otkrivanju pogreške,
upotreba »javnog novca« poreznih obveznika čini dodatni pritisak na pitanje
prijevare, pa revizori trebaju računati na očekivanja javnosti u svezi s
otkrivanjem prijevare. Zbog očekivanja javnosti vezanih za korištenje javnih
sredstava, revizor javnog sektora će često morati razmotriti poduzimanje
određenih akcija u svezi s prijevarom, premda ta prijevara možda nije
materijalno značajna za financijske izvještaje ili ne utječe na revizorovo
izvješće o financijskim izvještajima.
4. Točke 56-68 razrađuju pitanja vezana za odgovornost pri izvješćivanju
menadžmenta i članova nadzornog odbora. U javnom sektoru, revizor može imati
dodatne odgovornosti zbog posebnih zahtjeva revizijskog mandata ili poreznih
propisa i uredbi. Primjeri ovakvih posebnih zahtjeva mogu uključiti obvezu da se
prijave slučajevi kada se »javni novac« ne troši u svrhe za koje je bio
namijenjen.
5. Točke 69-72 ističu pitanja koja bi revizor trebao razmotriti u slučaju kada
zaključi da nije moguće nastaviti reviziju. U javnom sektoru, odgovornosti
revizora su obično navedene u propisima, pa revizor možda nema mogućnost
odustajanja od preuzete obveze revizije. U takvim slučajevima, revizor treba
razmotriti utjecaj na revizorovo izvješće i obvezu za izvješćivanje treće
strane, uključujući članove nadzornog odbora. Za revizore u javnom sektoru,
pisano revizorovo izvješće može biti stavljeno na raspolaganje javnosti, pa je
prema tome dostupno široj javnosti, a ne samo članovima nadzornog odbora
poslovnih subjekta.
6. Točke 73-75 sadrže zahtjeve o izvješćivanju revizora slijednika. One mogu
imati ograničenu primjenu u javnom sektoru jer imenovanje revizora i prekidanje
revizije može biti predmet odvojenog zakonskog propisa.*

PRILOG 1

PRIMJERI ČIMBENIKA RIZIKA POGREŠNIH PRIKAZA USLIJED PRIJEVARA

Čimbenici rizika prijevare navedeni u ovom Prilogu su primjeri čimbenika s
kojima se revizori najčešće susreću u širokom spektru situacija. Međutim, dolje
navedeni čimbenici rizika su samo primjeri; nije vjerojatno da će svi ovi
čimbenici biti prisutni u svim revizijama, niti je ovo nužno potpun popis.
Nadalje, revizor radi stručne prosudbe kada razmatra čimbenike rizika prijevare
pojedinačno ili u kombinaciji, te s obzirom na to da li postoje određene
kontrole koje umanjuju rizik. Čimbenici rizika prijevare razmatrani su u točkama
34-38.

***Čimb**Čimbenici rizika pe vezani uz pogrešne prikaze nastale prijevarnim
financijskim izvještavanjem*****Čimbenici rizika prijevare vezani uz pogrešne prikaze nastale
prijevarnim financijskim izvještavanjem mogu se razvrstati u sljedeće 3 skupine:
1. Osobine menadžmenta i utjecaj nad okruženjem kontrola;
2. Uvjeti u djelatnosti;
3. Osobine poslovanja i financijska stabilnost,
Za svaku od ove 3 skupine, dolje su navedeni primjeri čimbenika rizika prijevare
vezanih uz pogrešne prikaze prijevarnim financijskim izvještavanjem:
 *1. Čimbenici rizika prijevare vezani uz osobine menadžmenta i utjecaj nad
okruženjem kontrola*Ovi čimbenici rizika prijevare odnose se na sposobnost menadž­menta, pritiske,
odnos i stajalište prema internim kontrolama i procesu financijskog
izvješćivanja.
• Postoji motivacija da se menadžment uključi u prijevarno financijsko
izvještavanje. Specifični pokazatelji mogu biti:
– značajni dio menadžmentove naknade su bonusi, prava kupnje dionica po cijeni
manjoj od tržišne ili drugi poticaji, čija vrijednost ovisi o uspješnosti
poslovnog subjekta da postigne neopravdano agresivne ciljeve vezane za rezultate
poslovanja, financijski položaj ili novčani tok.
– postojanje pretjeranog interesa od strane menadžmenta za održavanje ili
povećanje cijena dionica poduzeća ili trenda zarade upotrebom neobično
agresivnih računovodstvenih postupaka.
– menadžment se obvezuje analitičarima, kreditorima ili trećim osobama na
ostvarivanje neopravdano agresivnih ili vidno nerealnih prognoza.
– menadžment je zainteresiran za poduzimanje neprimjerenih koraka kako bi se
smanjio prikazani prihod zbog pitanja poreza.
• Neuspješnost menadžmenta da prikaže i prenese primjereni stav prema internoj
kontroli i procesu financijskog izvješćivanja. Specifični pokazatelji mogu
uključiti sljedeće:
– menadžment ne uspijeva učinkovito prenijeti i podržati vrijednosti ili
principe poslovnog subjekta ili prikazuje neprimjerene vrijednosti ili principe.
– menadžmentom dominira jedna osoba ili mala skupina ljudi i nema
kompenzirajućih kontrola kao što je učinkovit nadzor članova nadzornog odbora.
– menadžment ne kontrolira značajne kontrole na odgovarajući način.
– menadžment ne ispravlja pravodobno poznate značajne slabosti u internim
kontrolama.
– menadžment postavlja neopravdano agresivne financijske ciljeve i očekivanja od
osoblja.
– menadžment pokazuje značajno zanemarivanje zakonodavnih vlasti.
– menadžment zapošljava neučinkovito računovodstveno osoblje, osoblje interne
revizije ili informatičare.
• Nefinancijski menadžment pretjerano sudjeluje u ili je zainteresiran za,
odabir računovodstvenih načela ili provedbu značajnih procjena.
• Postojanje velikih promjena menadžmenta, savjetnika ili članova odbora.
• Napetost u odnosima između menadžmenta i postojećeg ili prethodnog revizora.
Specifični pokazatelji mogu uključiti sljedeće:
– česte nesuglasice sa postojećim ili prethodnim revizorom glede
računovodstvenih i revizorskih pitanja ili pitanja izvješćivanja.
– nerazumni zahtjevi upućeni revizoru, uključujući nerazumna vremenska
ograničenja u svezi završavanja revizije ili izdavanja revizorskog izvještaja.
– formalna ili neformalna ograničenja koja neprimjereno ograničavaju revizorov
pristup ljudima ili informacijama ili ograničavaju revizorovu mogućnost da
učinkovito komunicira sa članovima nadzornog odbora.
– prepotentno ponašanje menadžmenta prema revizoru, posebno u pitanjima
djelokruga revizije.
• Već je bilo kršenja zakona o vrijednosnim papirima ili tužbi protiv društva
ili menadžmenta zbog navodne prijevare ili kršenja zakona o vrijednosnim
papirima.
• Struktura upravljanja poslovnim subjektom nadzor u je slaba ili neučinkovita,
što se može potvrditi kroz primjerice:
– manjak osoba koje su neovisne od menadžmenta.
– članovi nadzornog odbora poklanjaju premalo pažnje pitanjima financijskog
izvješćivanja i sustavima internih kontrola.
 *2. Čimbenici rizika prijevare vezani uz uvjete u određenoj djelatnosti*Ovi čimbenici rizika prijevare uključuju ekonomske i regulatorne uvjete u kojima
djeluje poslovni subjekt.
• novi računovodstveni, zakonski ili regulatorni zahtjevi koji bi mogli umanjiti
financijsku stabilnost ili profitabilnost poslovnog subjekta.
• velika konkurencija ili zasićenost tržišta, popraćeno padajućim profitom.
• djelatnost sa slabim rastom, sa povećanim propadanjem poslova, te značajno
opadanje potražnje kupaca.
• brze promjene u djelatnosti, kao što su velika osjetljivost na tehnologiju
koja se brzo mijenja ili brzo zastarijevanje proizvoda.

*3. Čimbenici rizika prijevare vezani uz osobine poslovanja i financijsku
stabilnost*Ovi čimbenici rizika prijevare odnose se na vrstu i složenost poslovnog subjekta
i njegovih transakcija, financijsko stanje poslovnog subjekta, te njegovu
profitabilnost.
• nemogućnost stvaranja novčanog tijeka iz poslovanja, a prikazuje se profit i
rast profita.
• značajan pritisak za pribavljanje dodatnih sredstava potrebnih za održavanje
konkurentnosti, uzimajući u obzir financijski položaj poslovnog subjekta
(uključujući potrebu za sredstvima za financiranje osnovnog istraživanja i
razvoja ili za kupnju dugotrajne imovine).
• imovina, obveze, prihodi ili rashodi temeljeni na značajnim procjenama koje
uključuju vrlo subjektivne prosudbe ili nesigurnosti, ili koje su predmet
potencijalne značajne promjene u skoroj budućnosti na način koji može imati
financijski razdoran učinak na poslovni subjekt (npr. konačna naplata
potraživanja, vrijeme priznavanja prihoda, utrživost financijskih instrumenata
temeljena na vrlo subjektivnom vrednovanju zaloga ili otežan pristup sredstvima
za otplatu, ili značajna odgoda troškova).
• značajne transakcije povezanih stranaka nevezane uz redovni tijek poslovanja.
• značajne transakcije povezanih stranaka koje nisu revidirane ili koje je
revidiralo druga revizorska tvrtka.
• značajne, neuobičajene ili vrlo složene transakcije (osobito krajem godine)
koje stvaraju potrebu preispitivanja suštine nad formom.
• značajni bankovni računi ili poslovanje poduzeća – kćerke ili podružnica u
područjima – poreznim oazama za koje nema jasnog poslovnog opravdanja.
• pretjerano složena organizacijska struktura sa mnogobrojnim ili neuobičajenim
pravnim osobama, menadžerskim ovlastima ili ugovornim poslovima bez jasne
poslovne svrhe.
• pretjerano složena organizacijska struktura sa mnogobrojnim ili neuobičajenim
pravnim osobama, menadžerskim ovlastima ili ugovornim poslovima bez jasne
poslovne svrhe.
• neuobičajeno brz rast ili profitabilnost, posebno u usporedbi sa drugim
subjektima u istoj djelatnosti.
• posebno velika osjetljivost na promjene kamatnih stopa.
• neuobičajeno velika ovisnost o zaduženju, granična sposobnost za podmirenje
obveza otplate ili teško održivi ugovori o zaduženju.
• programi stimulacije za nerealno agresivnu prodaju ili profitabilnost.
• prijetnja predstojećeg bankrota, propadanja ili neprijateljskog preuzimanja.
• negativne posljedice značajnih nedovršenih transakcija (kao što je poslovno
spajanje ili ugovorne nagrade za dobro obavljeni posao) ako je prikazan slabi
financijski rezultat.
• slab ili pogoršan financijski položaj kada menadžment osobno jamči za značajne
dugove poslovnog subjekta.

***Čimbenici rizika prijevare vezani za pogrešne prikaze
nastale protupravnim prisvajanjem imovine***

Čimbenici rizika prijevare koji se odnose na pogrešne prikaze
proizašle iz protupravnog prisvajanja imovine mogu biti razvrstani u sljedeće 2
skupine:
1. Podložnost imovine protupravnom prisvajanju
2. Kontrole
Za svaku od ove 2 skupine, dolje su navedeni primjeri čimbenika rizika prijevare
vezanih uz pogrešne prikne prikaze nastale usrotupravnog prisvajanja imovine.
Opseg revizorova razmatranja čimbenika rizika prijevara u skupini 2 ovisi o
stupnju prisutnosti čimbenika rizika prijevare iz skupine 1.

*1. Rizični čimbenici prijevare vezani uz podložnost imovine protupravnom
prisvajanju*Ovi čimbenici rizika prijevare odnose se na vrstu imovine poslovnog subjekta i
stupanj podložnosti krađi.
• veliki iznosi gotovine ili prometa.
• karakteristike zaliha, kao što je mala količina sjedinjena sa velikom
vrijednosti i visokom potražnjom.
• lako pretvoriva imovina, obveznice na donosioca, dijamanti ili kompjuterski
chipovi.
• osobine dugotrajne materijalne imovine, kao što je mala količina sjedinjena sa
utrživošću i nepostojanjem oznake vlasništva.

*2. Čimbenici rizika prijevare vezani uz kontrole*Ovi čimbenici rizika prijevare uključuju pomanjkanje kontrole za sprječavanje i
otkrivanje protupravnog prisvajanja imovine.
• nedostatak primjerenog menadžmentovog nadzora (npr. neprimjereno nadgledanje
ili neprimjereno praćenje udaljenih mjesta).
• nedostatak postupaka za selekciju kandidata za mjesta na kojima zaposlenici
imaju pristup imovini podložnoj protupravnom prisvajanju.
• neprimjereno vođenje evidencija za imovinu podložnu protupravnom prisvajanju.
• nedostatak primjerene podjele zaduženja ili nezavisnog pregledavanja.
• nedostatak primjerenog sustava ovlašćivanja i dopuštenja transakcija (npr. pri
nabavi).
• slabo fizičko osiguranje novca, vrijednosnih papira, zaliha i dugotrajne
materijalne imovine.
• nedostatak pravodobne i primjerene dokumentacije za transakciju (npr. potvrda
o povratu robe).
• nekorištenje obveznih godišnjih odmora za zaposlenike koji obavljaju ključne
kontrolne funkcije.

PRILOG 2

PRIMJERI PRILAGODBI POSTUPAKA S OBZIROM NA PROCJENU ČIMBENIKA
RIZIKA PRIJEVARA SUKLADNO TOČKAMA 39-41

Dolje su navedeni primjeri mogućih reakcija na revizorovu
procjenu rizika značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevarnog financijskog
izvještavanja i protupravnog prisvajanja imovine. Revizor vlastitom prosudbom
odabire najprimjerenije postupke u danim okolnostima. Odabrani postupci ne
moraju biti najprimjereniji, a niti potrebni u svim okolnostima. Revizorove
reakcije na čimbenike rizika prijevare razmotrene su u točkama 40 i 41.
***Opća razmatranja***Prosudbe o riziku značajnih pogrešnih prikaza proizašlih iz prijevare
mogu utjecati na reviziju na sljedeće načine:
• Profesionalni skepticizam. Primjena profesionalnog skepticizma može uključiti:
(i) povećanu osjetljivost kod odabira vrste i opsega dokumentacije koju treba
pregledati za potvrđivanje značajne transakcije, i (ii) povećanu potrebu za
potvrđivanjem menadžmentovih objašnjenja ili izjava glede značajnih pitanja.
• Dodjeljivanje zadataka članovima revizijskog tima. Znanje, vještina i
sposobnost članova revizijskog tima kojima su dodijeljene značajne odgovornosti
u reviziji trebaju biti proporcionalni revizorovoj procjeni razine rizika za
dani posao. Uz to, opseg nadgledanja treba ovisiti o riziku značajnog pogrešnog
prikaza od prijevare i kvalifikacijama članova revizijskog tima koji obavljaju
reviziju.
• Računovodstvena načela i politike. Revizor se može odlučiti na razmatranje
menadžmentova odabira i primjene značajnih računovodstvenih politika, posebno
onih koje se odnose na priznavanje prihoda, procjenu imovine ili kapitaliziranje
a ne rashodovanje.
• Kontrole. Revizorova mogućnost da procijeni kontrolni rizik na razinu ispod
visoke može biti smanjena. Međutim, ovo ne uklanja potrebu da se revizor upozna
sa sastavnim dijelovima internih kontrola poslovnog subjekta dovoljnim za
planiranje revizije. Dapače, takvo razumijevanje može biti od posebne važnosti u
daljnjem sagledavanju i razmatranju bilo kojih kontrola (ili njihova nedostatka)
koje su uvedene zbog rješavanja pitanja utvrđenih čimbenika rizika prijevara.
Međutim, u ovo razmatranje treba uključiti i dodatnu osjetljivost na mogućnost
menadžmenta da zaobiđe ovakve kontrole.
Vrstu, vremenski raspored i opseg postupaka možda će trebati modificirati na
sljedeće načine:
• vrstu provedenih revizijskih postupaka možda treba promijeniti kako bi se
prikupili pouzdaniji dokazi ili kako bi se prikupile dodatne potkrepljujuće
informacije.
• vremenski raspored dokaznih postupaka možda treba promijeniti tako da budu
bliže kraju godine ili na samom kraju godine. Primjerice, ako postoje
neuobičajeni poticaji za uplitanje menadžmenta u prijevarno financijsko
izvještavanje, revizor može zaključiti da je potrebno provesti dokazne postupke
blizu ili na kraju godine jer ne bi bilo moguće kontrolirati povećanje
revizijskog rizika povezano sa čimbenicima rizika prijevara.
• opseg primijenjenih postupaka treba utjecati na procjenu rizika značajne
pogreške proizašle iz prijevare. Primjerice, možda bi povećana veličina uzorka
ili opsežniji analitički postupci bili primjereni.
Revizor razmatra da li bi promjena vrste revizijskih postupaka bila učinkovitija
od promjene opsega s obzirom na utvrđene čimbenike rizika prijevara.
 ***Razmatranja na razinama stavki, grupe transakcija i tvrdnji***Određena reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog
prikaza proizašlog iz prijevara varirat će ovisno o vrsti ili kombinacijama
čimbenika rizika prijevara ili utvrđenim okolnostima, te o stavkama, grupama
transakcija i tvrdnjama na koje može utjecati. Ako ovi čimbenici ili okolnosti
ukazuju na određeni rizik primjenjiv na određene stavke ili vrste transakcija,
treba razmotriti revizijske postupke koji se tim bave, a koji bi po revizorovoj
prosudbi ograničili revizijski rizik na prihvatljivu razinu s obzirom na
utvrđene čimbenike rizika prijevare ili okolnosti.
Određeni primjeri reakcija su sljedeći:
• posjetiti mjesta ili provesti određene testove iznenadno i nenajavljeno.
Primjerice, pregledati zalihe na mjestima gdje nije najavljen dolazak revizora
ili iznenadno prebrojati novac na određeni datum.
• zahtijevati da se zalihe broje krajem godine.
• promijeniti pristup revizije u tekućoj godini. Primjer, usmeno kontaktirati
glavne kupce i dobavljače dodatno uz slanje pisanih konfirmacija, poslati
zahtjev za konfirmiranje određenoj stranci unutar poslovnog subjekta ili tražiti
dodatne i različite informacije.
• provesti detaljan pregled korektivnih knjiženja na kraju tromjesečja ili na
kraju godine, te istražiti sve što je neobično po vrsti ili iznosu.
• za značajne i neuobičajene transakcije, posebno one blizu kraja ili na kraju
godine, istražiti mogućnost povezanih stranaka, te istražiti izvore financijskih
sredstava koja podržavaju ove transakcije.
• detaljno provesti dokazne analitičke postupke. Primjerice, usporediti prodaju
i troškove proizvodnje po mjestima i djelatnostima sa očekivanjima revizora.
• provesti razgovore sa zaposlenicima koji su uključeni u područja za koja
postoji zabrinutost oko rizika značajnog pogrešnog prikaza proizašlog zbog
prijevare, kako bi se prikupilo njihova mišljenja i informacije o riziku, te o
tome da li i kako se kontrole bave rizikom
• kada drugi nezavisni revizori vrše reviziju financijskih izvještaja jedne ili
više podružnica, odjela ili ogranaka, treba raspraviti sa njima opseg neophodnih
poslova koje treba provesti kako bi se osiguralo da se zauzeo primjereni stav
prema riziku značajnog pogrešnog prikaza proizašlog iz prijevare koja je
proizašla iz transakcija i radnji između ovih dijelova poslovnog subjekta.
• ako rad stručnjaka postane posebno značajan što se tiče stavke financijskog
izvještaja za koju je rizik pogrešnog prikaza proizašlog zbog prijevare visok,
treba provesti dodatne postupke glede nekih ili svih stručnjakovih pretpostavki,
metoda ili pronalazaka kako bi se utvrdilo da ovi pr ovi pronalasci nisu ni ili
treba zaposliti drugog stručnjaka za to.
• provesti revizijske postupke za analiziranje odabranih početnih salda bilance
prethodno revidiranih financijskih izvještaja da bi se utvrdilo kako su određena
pitanja koja uključuju računovodstvene procjene i prosudbe, primjerice, sredstva
za neprodanu robu, riješena sa opreznošću.
• provjeriti računovodstvena ili druga usklađenja koja je društvo napravilo
uključujući razmatranje usklađenja napravljenih u međurazdobljima.
• provesti kompjuterski podržane tehnike, kao što je vađenje podataka za
ispitivanje anomalija u uzorku.
• provjeriti pouzdanost kompjuterskih evidencija i transakcija.
• traženje dodatnih revizijskih dokaza iz izvora izvan subjekta koji se
revidira.
 ***Specifične reakcije – pogrešni prikazi uslijed prijevarnog financijskog
izvještavanja***Primjeri reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih
prikaza zbog prijevarnog financijskog izvješćivanja:
• Priznavanje prihoda. Ako postoji rizik značajnog pogrešnog prikaza zbog
prijevare koji može uključivati ili rezultirati neprimjerenim priznavanjem
prihoda, može biti potrebno potvrditi kod kupaca značajne uvjete ugovora i
nepostojanje drugih dogovora mimo toga, imajući u vidu da na primjereno
računovodstvo često utječu ovakvi uvjeti ili dogovori.
• Količine zaliha. Ako postoji rizik značajnog pogrešnog prikaza zbog prijevare
koji se odnosi na količine zaliha, pregledavanje evidencije zaliha može pomoći
kako bi se utvrdila mjesta, područja ili predmeti na koje treba obratiti posebnu
pažnju tijekom inventure. Ovakav pregled može navesti, primjerice, na odluku da
se promatra inventura na određenim mjestima bez najave, ili da se traži od
menadžmenta da osigura da se inventura na svim mjestima provodi na isti dan.
• Netipična knjiženja u dnevniku. Ako postoji rizik značajnih pogrešnih prikaza
uslijed prijevarnog financijskog izvještavanja provođenje testiranja netipičnih
knjiženja u dnevnik kako bi se potvrdilo da su primjereno potkrijepljeni i
primjereno odražavaju događaje i transakcije moglo bi pomoći pri utvrđivanju
fiktivnih knjiženja. Premda nema opće prihvaćene definicije netipičnih knjiženja
u dnevnik, općenito, to su promjene financijskih izvještaja ili knjiženja u
knjigama i evidencijama (uključujući kompjuterske evidencije) društva koje su
uobičajeno inicirane od strane zaposlenika na menadžerskoj razini, a koja nisu
rutinska niti su povezana s uobičajenim obrađivanjem transakcija.
 ***Određene reakcije – pogrešni prikazi uslijed protupravnog prisvajanja
imovine***Različite okolnosti nužno traže različite reakcije. Obično, reakcija
revizije na rizik značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare, a koji se
odnosi na protupravno prisvajanje imovine, je direktno usmjerena prema određenim
stavkama i grupama transakcija.
Premda se neke od reakcija koje su navedene u gore spomenute dvije skupine mogu
primjenjivati u danim okolnostima, djelokrug revizije mora se povezati sa
specifičnim informacijama o utvrđenom riziku protupravnog prisvajanja imovine.
Primjerice, ako je određena imovina vrlo podložna protupravnom prisvajanju koje
bi moglo biti značajno za financijske izvještaje, za revizora bi moglo biti
korisno da se upozna sa kontrolnim postupcima vezanim za sprječavanje i
otkrivanje ovakvog protupravnog prisvajanja, te da provjeri učinkovitost
djelovanja ovih kontrola.

PRILOG 3

PRIMJERI OKOLNOSTI KOJE UPUĆUJU NA MOGUĆNOST PRIJEVARE ILI
POGREŠKE

Revizor može naići na okolnosti koje, pojedinačno ili u
kombinaciji, ukazuju na mogućnost da financijski izvještaji mogu sadržavati
pogrešni prikaz nastao uslijed prijevare ili pogreške. Dolje navedene okolnosti
su samo primjer; nije vjerojatno da će sve ove okolnosti biti prisutne u svim
revizijama, niti je ovo nužno potpun popis. Okolnosti koje upućuju na mogući
pogrešni prikaz razmatrane su u točkama 43 – 44.
• nerealni vremenski rokovi za obavljanje revizije koje je nametnuo menadžment.
• nesklonost menadžmenta prema iskrenim razgovorima sa određenim trećim osobama,
kao što su kontrolori i bankari.
• ograničenje djelokruga revizije od strane menadžmenta.
• utvrđivanje značajnih problema koje menadžment nije prethodno obznanio.
• značajni iznosi na računima koje je teško revidirati.
• agresivna primjena računovodstvenih načela.
• proturječni ili nezadovoljavajući dokazi koje je pružio menadžment ili
zaposlenici.
• neuobičajeni dokazni dokumenti kao što su ručno pisane izmjene na dokumentima
ili ručno pisana dokumentacija koja se uobičajeno elektronski ispisuje.
• informacije koje su nerado pružene ili koje su pružene nakon nerazumnog
odgađanja.
• značajno nedovršena ili neprimjerena računovodstvena evidencija.
• nepotkrijepljene transakcije.
• neobične transakcije, s obzirom na njihovu vrstu, količinu ili složenost,
posebno ako su se dogodile krajem godine.
• transakcije nisu evidentirane u skladu sa menadžmentovim općim ili posebnim
dopuštenjem.
• značajne neusklađene razlike između glavne knjige i analitičke evidencije ili
između fizičkog brojanja i salda povezane bilančne stavke koje nisu bile
primjereno istražene i redovito ispravljane.
• neprimjerena kontrola nad kompjuterskom obradom (npr. previše pogrešaka u
obradi, zakašnjenja u obradi rezultata i izvještaja).
• značajna odstupanja od očekivanja koja su postavljena analitičkim postupcima.
• manji broj vraćenih konfirmacija od očekivanog ili značajne razlike otkrivene
konfirmacijama.
• dokazi neopravdano raskošnog životnog stila menadžera ili zaposlenika.
• neusklađenost privremenih konta.
• dugo nenaplaćena salda konta potraživanja.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 250
Razmatranje zakona i propisa

u reviziji financijskih izvještaja**\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 8
Odgovornost menadžmenta za primjenjivanje
zakona i propisa
9 – 10
Revizorovo razmatranje primjenjivanja zakona
i propisa                                  &nbspp   &bsp
11 – 31
Izvješćivanje o neprimjenjivanju zakona i propisa 32 – 38
Odustajanje od preuzete revizijske obveze
39 – 40
Dodatak: Pokazatelji koji ukazuju da može postojati neprimjenjivanje zakona i
propisa

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni su također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća
načela i pružiti odgovarajuće upute koje se odnose na revizorovu odgovornost pri
razmatranju zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja.
**2. Pri planiranju i obavljanju postupaka revizije, kao i pri procjeni i
izvješćivanju o tome, revizor treba znati da neprimjenjivanje zakona i propisa
od strane klijenta može značajno utjecati na financijske izvještaje.** Međutim, od
revizije se ne može očekivati da otkrije neprimjenjivanje zakona i propisa.
Otkrivanje neprimjenjivanja zakona i propisa, s obzirom na značajnost, zahtijeva
razmatranje utjecaja na čestitost menadžmenta ili zaposlenika, kao i mogući
učinak na ostale odrednice revizije.
3. Izraz »neprimjenjivanje« u ovom se MRevS-u odnosi na namjerne ili nenamjerne
propuste poslovnog subjekta koji se revidira, a suprotne su postojećim zakonima
ili propisima. Takve radnje uključuju transakcije koje su poduzeli zaposlenici
ili menadžment za ili u ime poslovnog subjekta. U smislu ovog MRevS-a,
neprimjenjivanje zakona i propisa ne uključuje osobno pogrešno vođenje posla
(koje nije povezano s poslovnim djelovanjem poslovnog subjekta) od strane
menadžmenta ili zaposlenika poslovnog subjekta.
4. Da li neka radnja predstavlja neprimjenjivanje zakona i propisa je pravno
pitanje koje je obično iznad revizorove profesionalne nadležnosti. Revizorova
uvježbanost i iskustvo te poznavanje poslovnog subjekta i njegove grane
djelatnosti može biti osnova za prepoznavanje da radnje koje je revizor opazio
mogu predstavljati neprimjenjivanje zakona i propisa. Određivanje da li neka
pojedinačna radnja znači ili može značiti neprimjenjivanje zakona i propisa
općenito se temelji na savjetu nekog informiranog stručnjaka koji je
kvalificiran za pravnu problematiku, ali bezuvjetno to može odrediti samo sud.
5. Zakoni i propisi različito znatno se razlikuju u njihovu odnosu spram
financijskih izvještaja. Neki zakoni i propisi određuju oblik i sadržaj
financijskih izvještaja poslovnog subjekta ili iznose koje treba objaviti ili
objašnjenja koja treba dati u financijskim izvještajima. Drugi zakoni i propisi
su oni po kojima treba postupati menadžment ili koji sadrže odredbe prema kojima
je poslovnom subjektu dopušteno voditi poslovanje. Neki poslovni subjekti
posluju u strogo propisanim granama djelatnosti (kao što su banke i kemijska
industrija). Drugi su podložni samo mnogim zakonima i propisima koji se općenito
odnose na poslovne aspekte poslovanja tvrtke (primjerice, zaštitu, zdravstvo,
jednakost u zapošljavanju). Neprimjenjivanje zakona i propisa može prouzročiti
poslovnom subjektu kazne, sudske sporove, itd. Općenito, što se neprimjenjivanje
zakona i propisa više odnosi na poslovne događaje i transakcijama koji se obično
ne iskazuje u financijskim izvještajima, to je manje vjerojatno da će ih revizor
opaziti ili prepoznati moguće neprimjenjivanje.
6. Zakoni i propisi različiti su u svakoj pojedinoj zemlji. Stoga bi nacionalni
računovodstveni i revizijski standardi trebali vjerojatno biti određeniji glede
relevantnosti zakona i propisa spram revizije.
7. Ovaj se MRevS primjenjuje na revizije financijskih izvještaja, a ne
primjenjuje se na druge preuzete obveze prema kojima je revizor dužan odvojeno
testirati i izvješćivati o primjenjivanju određenog zakona ili propisa.
8. Uputa za revizorovu odgovornost pri razmatranju prijevara i pogreški u
reviziji financijskih izvještaja navodi se u MRevS-u 240 »Revizorova odgovornost
da razmotri prijevaru i pogrešku pri reviziji financijskih izvještaja«.

**Odgovornost menadžmenta za primjenjivanje zakona i propisa**
9. Menadžment je odgovoran da poslovni subjekt posluje u skladu sa zakonima i
propisima. Menadžmentova je odgovornost spriječiti i otkriti neprimjenjivanje
zakona i propisa.
10. Menadžmentu u ispunjavanju njihove odgovornost za sprječavanje i otkrivanje
neprimjenjivanja zakona i propisa mogu pomoći, između ostalog, i sljedeće
politike i postupci:
– praćenje zakonskih odredbi i osiguravanje da su poslovni postupci prikladno
oblikovani u skladu s tim zahtjevima;
– uspostavljanje i djelovanje odgovarajućeg sustava internih kontrola;
– razvijanje, objavljivanje i primjenjivanje kodeks ponašanja;
– osiguravanje da su zaposlenici osposobljeni za djelovanje u skladu s kodeksom
ponašanja i da ga razumiju;
– praćenje primjene kodeksa ponašanja i primjereno djelovanje prema onima koji
ga ne poštuju ili ga krše;
– uključivanje pravnih savjetnika za pomoć pri praćenju zakonskih odredbi;
– vođenje registra značajnih zakona i propisa kojih se poslovni subjekt mora
držati u okviru pojedine grane djelatnosti, kao i podataka o primjenjivanju.
U većim poslovnim subjektima ove se politike i postupci mogu dopuniti
dodjeljivanjem odgovarajuće odgovornosti:
– službi interne revizije;
– odboru za reviziju.

**Revizorovo razmatranje primjenjivanja zakona i propisa**11. Revizor nije, niti može biti odgovoran za sprječavanje neprimjenjivanja
zakona i propisa. Činjenica je, međutim, da obavljanje godišnje revizije može
djelovati kao sredstvo odvraćanja.
12. Revizija je podložna neizbježnom riziku neotkrivanja nekih značajnih
pogrešaka u financijskim izvještajima, iako se primjereno planira i provodi u
skladu s MRevS-ima. Taj je rizik veći s obzirom na značajna pogrešna
prikazivanja koja proizlaze iz neprimjenjivanja zakona i propisa, zbog čimbenika
kao što su:
– postoje mnogi zakoni i propisi koji se u načelu odnose na djelovanje poslovnog
subjekta, ali obično nemaju značajan utjecaj na financijske izvještaje i nisu
obuhvaćeni računovodstvenim sustavom i sustavima interne kontrole;
– na učinkovitost postupaka revaka revizije utječu ina ograničenja svojstvena
računovodstvenom sustavu i sustavima interne kontrole te primjena testiranja;
– mnogi dokazi koje je revizor prikupio više daju indikaciju nego što su
konkluzivne prirode;
– neprimjenjivanje može uključiti vođenje poslovanja oblikovanog radi
prikrivanja, kao što je zaključivanje tajnih dogovora, falsificiranje, namjerno
neevidentiranje transakcija, zaobilaženje kontrola od strane višeg menadžmenta
ili namjerno davanje pogrešnih izjava revizoru.
**13. U skladu s MRevS-om 200 »Ciljevi i temeljna načela revizije financijskih
izvještaja«, revizor treba planirati i obaviti reviziju pristupajući s
profesionalnim skepticizmom polazeći od toga kako revizija može otkriti uvjete
ili poslovne događaje koji bi mogli dovesti u pitanje da poslovni subjekt
primjenjuje zakone i propise.**14. U skladu s posebnim zakonskim odredbama, od revizora se posebno može tražiti
da u zasebnom odjeljku revizijskog izvješća objasni primjenjuje li poslovni
subjekt određene odredbe zakona i propisa. U takvim okolnostima revizor planira
testove za provjeru primjenjivanja odredbi tih zakona i propisa.
**15. Da bi planirao reviziju, revizor treba steći razumijevanje pravnog i
zakonodavnog okvira koji se odnosi na poslovnog subjekta i djelatnost te kako
poslovni subjekt primjenjuje taj okvir.**16. Pri stjecanju tog općeg razumijevanja, revizor bi, posebice, trebao posebno
spoznati da neki zakoni i propisi mogu imati bitne učinke na poslovanje
poslovnog subjekta. Naime, neprimjenjivanje određenih zakona i propisa može
uzrokovati prekid poslovanja poslovnog subjekta ili dovesti u pitanje vremensku
neograničenost njegova poslovanja. Primjerice, neprimjenjivanje uvjeta licencije
ili drugih ovlasti za obavljanje djelatnosti može imati takav učinak
(primjerice, za banku, neprimjenjivanje odredbi glede kapitala ili ulaganja).
17. Da bi stekao opće razumijevanje zakona i propisa, revizor obič­no:
– primjenjuje postojeće znanje o djelatnosti i poslovanju poslovnog subjekta;
– propitkuje menadžment o politikama i postupcima poslovnog subjekta u svezi s
primjenjivanjem zakona i propisa;
– propitkuje menadžment o zakonima i propisima za koje se može očekivani da će
imati značajan utjecaj na poslovanje poslovnog subjekta;
– raspravlja s menadžmentom o politikama i postupcima koji su usvojeni za
identificiranje, procjenu i obračun sudskih sporova i tužbi;
– raspravlja o okviru zakona i propisa s revizorima iz podružnica u drugim
zemljama (primjerice, ako podružnica primjenjuje propise o vrijednosnicama
matične kompanije).
**18. Kad revizor stekne potrebna opće razumijevanje treba provesti postupke koji
pomažu utvrđivanju slučajeva neprimjenjivanja onih zakona i propisa čije se
neprimjenjivanje inače treba razmotriti kada se pripremaju financijski
izvještaji, a poglavito treba:
• raspitati se kod menadžmenta da li poslovni subjekt primjenjuje takve zakone i
propise,
• ispitati prepisku s tijelima mjerodavnim za licenciranje ili reguliranje.
19. Revizor treba također pribaviti dovoljno uvjerljivih revizijskih dokaza o
primjenjivanju onih zakona i propisa za koje revizor načelno smatra kako imaju
učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima.
Revizor treba dovoljno poznavati te zakone i propise kako bi ih mogao razmotriti
u postupku revizije tvrdnji koje se odnose na određivanje iznosa koje treba
iskazati i objava koje treba prikazati.**20. Takvi zakoni i propisi trebali bi biti dobro poznati poslovnom subjektu i u
dotičnoj djelatnosti; oni bi se trebali ponovno razmatrati svaki put u vrijeme
kada se izdavanja financijskih izvještaja. Ti se zakoni i propisi mogu odnositi,
primjerice, na oblik i sadržaj financijskih izvještaja, uključujući posebne
zahtjeve djelatnosti; računovodstveno praćenje za transakcije prema državnim
ugovorima; obračune ili priznavanja rashoda za poreze ili mirovine.
21. Osim onoga kako je opisano u točkama 18., 19., i 20., revizor ne testira i
ne provodi neke druge postupke u svezi s primjenom zakona i propisa u poslovnom
subjektu, jer bi to bilo izvan djelokruga revizije financijskih izvještaja.
**22. Revizor treba biti oprezan kada je u pitanju činjenica da postupci
oblikovani radi formiranja mišljenja o financijskim izvještajima mogu ukazati na
slučajeve mogućih neprimjenjivanja zakona i propisa.** Primjerice, na takve
postupci uključuju čitanje zapisnika, propitkivanje menadžmenta poslovnog
subjekta i pravno savjetovanje koji se odnosi na sudske sporove, kao i
obavljanje dokaznih testova transakcija ili salda.
**23. Revizor treba od menadžmenta dobiti pisanu izjavu o tome da ga je menadžment
izvijestio o svim poznatim ili mogućim neprimjenjivanjem onih zakona i propisa
čiji se učinci trebaju razmotriti kada se sastavljaju financijski izvještaji.**24. U nedostatku suprotnog dokaza, revizor može pretpostaviti da poslovni
subjekt postupa sukladno zakonima i propisima.

*Postupci kada je otkriveno neprimjenjivanje*
25. Dodatak ovog Standarda sadrži primjere vrsta informacija koje mogu
upozoravati revizora na neprimjenjivanje.
**26. Kada revizor sazna informaciju o mogućem slučaju neprimjenjivanja, treba
steći razumijevanje glede vrste radnje i okolnosti u kojima je on nastao, te
pribaviti dovoljno drugih informacija za ocjenjivanje mogućeg učinka na
financijske izvještaje.**
27. Kada procjenjuje mogući učinak na financijske izvještaje, revizor razmatra:
• moguće financijske posljedice, kao što su kazne, odštete, štete, oduzimanje
imovine, prestanak poslovanja i sudski spor;
• da li moguće financijske posljedice zahtijevaju objavljivanje;
• jesu li moguće financijske posljedice tako ozbiljne da dovode u pitanje fer i
istinit prikaz (pošteno predočavanje) financijskih izvještaja.
**28. Kada revizor vjeruje da može postojati neprimjenjivanje zakona i propisa,
revizor treba dokumentirati svoje nalaze i raspraviti ih s menadžmentom.**
Dokumentirani nalazi uključivat će kopije evidencija i isprava te, ako je
odgovarajuće, sastavljanje zapisnika.
29. Ako menadžment uskrati dati zadovoljavajuću informaciju da stvarno
primjenjuje zakone i propise, revizor bi se trebao savjetovati s odvjetnikom
poslovnog subjekta ili kada revizor nije zadovoljan s njegovim mišljenjem,
revizor bi se trebao posavjetovati sa svojim odvjetnikom je li nastalo
neprimjenjivanje zakona ili propisa, mogućim pravnim posljedicama i daljnjim
radnjama, ako su potrebne.
**30. Kada se ne može dobiti odgovarajuća informacija u vezi sa sumnjivim
neprimjenjivanjem zakona i propisa, revizor treba razmotriti učinak nedostatka
revizijskog dokaza na svoje izvješće.
31. Revizor treba razmotriti i to kako neprimjenjivanje zakona i propisa može
utjecati na druga područja revizije, osobito na pouzdanost izjava menadžmenta.** U
vezi s tim revizor ponovno razmatra procjenu rizika i valjanost izjava
menadžmenta u okolnostima kada neprimjenjivanje nije otkriveno internim
kontrolama ili ono nije bilo uključeno u izjavi menadžmenta. Posljedice
pojedinačnih primjera neprimjenjivanja zakona i propisa što ih je otkrio revizor
ovisit će o međuodnosu izvršenja i prikrivanja radnji, ako ih je bilo, o
djelovanju određenih kontrolnih postupaka i razini uključenog menadžmenta ili
zaposlenika.

**Izvješćivanje o neprimjenjivanju zakona i propisa**
*Izvješćivanje menadžmentu***32. Revizor treba, čim je to ranije moguće, obavijestiti odbor za reviziju,
upravni odbor i viši menadžment ili pribaviti dokaz da su primjereno
obaviješteni o neprimjenjivanju zakona i propisa koje je uočio revizor.** Međutim,
revizor to ne treba činiti za pitanja koja su očito bez posljedica ili
beznačajna, i koja već unaprijed postoji suglasnost glede vrste takvih pitanja
tanja
koja treba prti.
**33. Ako se po revizorovoj prosudbi može smatrati da je neprimjenjivanje zakona i
propisa namjerno i značajno, treba bez odgode to priopćiti.**
**34. Ako posumnja da su članovi višega menadžmenta, što se odnosi i na članove
upravnog odbora, uključeni u neprimjenjivanje zakona i propisa, revizor treba o
tome obavijestiti sljedeću višu razinu uprave poslovnog subjekta, ako ona
postoji, kao što je odbor za reviziju ili nadzorni odbor.** Tamo gdje viša razina
uprave ne postoji ili ako revizor vjeruje da se na izvješće neće djelovati ili
je nesigurno pružiti izvješća tim osobama, treba potražiti pravni savjet.

*Izvješćivanje korisnicima revizorova izvješća o financijskim izvještajima***35. Ako revizor zaključi da neprimjenjivanje zakona i propisa ima značajan
učinak na financijske izvještaje i da se to nije ispravno iskazalo u
financijskim izvještajima, on treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno
mišljenje.
36. Ako je poslovni subjekt onemogućio revizoru pribavljanje dovoljnih
odgovarajućih revizijskih dokaza za ocjenu je li nastalo, ili nije,
neprimjenjivanje zakona i propisa koje može biti značajno za financijske
izvještaje, tada revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od
mišljenja o financijskim izvještajima po osnovi ograničenja djelokruga revizije.
37. Ako revizor ne može utvrditi je li nastalo neprimjenjivanje zakona i
propisa, zbog ograničenja koja su nametnule vanjske okolnosti a ne poslovni
subjekt, revizor treba razmotriti učinak toga na svoje izvješće.**

*Izvješćivanje tijelima koja donose propise i organima vlasti*38. Revizorova obveza povjerljivosti redovito će spriječiti izvješćivanje o
neprimjenjivanju zakona i propisa trećim strankama. Međutim, u određenim
okolnostima tu obvezu povjerljivosti nadilazi zakon, propis ili sud (primjerice,
u nekim se zemljama od revizora zahtijeva da o neprimjenjivanju zakona i propisa
obavijesti nadzorne organe financijskih institucija). Revizor može u tim
okolnostima zatražiti pravni savjet vodeći računa o svojoj odgovornosti prema
javnom interesu.

**Odustajanje od preuzete revizijske obveze**
39. Revizor može zaključiti da je nužno odustati od preuzete revizijske obveze
kada poslovni subjekt ne poduzima radnje za koje revizor drži da su nužne u
određenim okolnostima, čak i onda ako neprimjenjivanje zakona i propisa nije
značajno za financijske izvještaje. Čimbenici koji bi mogli utjecati na
revizorov zaključak uključuju posljedice uključenosti najviše razine uprave
poslovnog subjekta koje može utjecati na pouzdanost izjava menadžmenta te učinke
na revizorovu neprekidnu povezanost s tim poslovnim subjektom. Pri donošenju
takvog zaključka revizor obično traži pravni savjet.
**40. Kao što je navedeno u Kodeksu etike profesionalnih računovođa koji je
objavila Međunarodna federacija računovođa, postojeći revizor je dužan, po
primitku upita od novopredloženog revizora, obavijestiti ga o tome postoje li
ikakvi profesionalni razlozi za neprihvaćanje angažmana.** Razmjer u kojem
postojeći revizor može novopredloženom revizoru iznositi detalje o poslovanju
klijenta ovisi je li za to dobio dopuštenje klijenta i, ili pravnim i etičkim
zahtjevima koji su u svakoj državi primjenjivi na takva priopćenja. Ako postoje
neki takvi razlozi ili neka druga pitanja koja se trebaju objaviti, postojeći
revizor će, vodeći računa o pravnim i etičkim ograničenjima, uključujući i, kada
je prikladno, dopuštenjima klijenta, dati podrobne informacije te slobodno
raspravi s novopredloženim revizorom sva pitanja koja su značajna za imenovanje.
Ako klijent nije dopustio da se s novopredloženim revizorom raspravi njegovo
poslovanje, tu činjenicu treba priopćiti novopredloženom revizoru.

**Zahtjevi javnog sektora**
*1. Mnogi angažmani u javnom sektoru uključuju dodatne revizijske odgovornosti
glede razmatranja zakona i propisa. Iako revizijske odgovornosti možda i nisu
opsežnije nego što ih imaju revizori privatnog sektora, odgovornosti glede
izvješćivanja mogu se razlikovati budući da revizori javnog sektora mogu imati
obvezu izvijestiti vladina tijela o slučajevima neprimjenjivanja zakona i
propisa ili to navesti u svom izvješću. U tom je smislu, Odbor za javni sektor
dopunio upute i odredbe iz ovog Standarda u svojoj Studiji broj 3 »Revizija
primjenjivanja zakona i propisa nadležnih tijela – Zahtjevi javnog sektora«.*

DODATAK

POKAZATELJI KOJI UKAZUJU DA MOŽE POSTOJATI NEPRIMJENJIVANJE
ZAKONA I PROPISA

Primjeri informacija koje revizora mogu upozoriti na to da se
ne primjenjuju zakoni i propisi:
• istraga državnih organa ili plaćanje globa ili kazni;
• plaćanje za neodređene usluge ili odobravanje zajmove savjetodavcima,
povezanim strankama, zaposlenicima ili državnim službenicima;
• prekomjerne provizije ili posredničke naknade u odnosu na one koje uobičajeno
plaća poslovni subjekt ili u odnosu na uobičajene u njegovoj djelatnosti ili
stvarno primljene usluge;
• kupnja po cijeni značajno nižom ili višom od tržne cijene;
• neuobičajena gotovinska plaćanja, kupnja pomoću čekova koji se isplaćuju
donosiocu ili prijenosi na veći broj bankovnih računa;
• neuobičajene transakcije s kompanijama koje su registrirane u »poreznim
oazama«;
• plaćanja za robu i usluge drugdje, a ne u državi odakle potječe roba ili
usluga;
• plaćanja bez ispravne carinske dokumentacije;
• postojanje računovodstvenog sustava koji ne omogućava, bilo stoga što je tako
oblikovan, bilo slučajno, pružanje odgovarajućih tragova za reviziju ili
dostatnih dokaza;
• neovlaštene transakcije ili neispravno evidentirane transak­cije;
• komentari u medijima.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 260
Izvješćivanje o revizijskim

pitanjima onih koji su zaduženi

za upravljanje**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 4
Relevantne osobe
5 – 10
Rebr>
Revizijska pitannteresa za upravljanje
koja treba raspraviti
11 – 12
Određivanje vremena priopćavanja
13 – 14
Oblik priopćavanja
15 – 17
Povjerljivost
20
Zakoni i ostali propisi
21
Datum primjene
22

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni su također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**1. Svrha ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) je utvrditi
standarde i dati upute vezane za raspravljanje revizijskih pitanja, proizašlih
iz revizije financijskih izvještaja, između revizora i onih koji su zaduženi za
upravljanje subjektom. To se raspravljanje, kako je to naznačeno u ovom MRevS-u,
odnosi na revizijska pitanja od interesa za upravljanje. Ovaj MRevS ne daje
upute vezane za komunikaciju revizora s drugim stranama izvan subjekta,
primjerice, agencijama za nadzor i primjenu zakonitosti.
**2. Revizor treba raspraviti revizijska pitanja od interesa za upravljanje
proizašla iz revizije financijskih izvještaja s onima koji su zaduženi za
upravljanje subjektom.**3. U smislu ovog MRevS-a, »upravljanje« je pojam koji se koristi da bi se
opisala uloga osoba kojima je povjeren nadzor, kontrola i rukovođenje
subjektom.1 Oni koji su zaduženi za upravljanje obično su odgovorni za
ostvarenje ciljeva, financijsko izvještavanje i izvješćivanje zainteresiranih
strana. U one koji su zaduženi za upravljanje uključen je menedžment samo ako
obavlja tu funkciju.
4. U svrhu ovog MRevS-a »revizijska pitanja koja su od interesa za upravljanje«
su ona koja proizlaze iz revizije financijskih izvještaja, i po mišljenju
revizora, su i važna i relevantna onima koji su zaduženi za vođenje nadzora nad
financijskim izvještavanjem i postupkom objavljivanja. Revizijska pitanja od
interesa za upravljanje uključuju samo ona pitanja koja pobude pozornost
revizora temeljem obavljanja revizije. U reviziji koja se obavlja sukladno MRevS-ima
ne traži se od revizora da odredi postupke s posebnom namjenom radi utvrđivanja
pitanja od interesa za upravljanje.
**\_\_\_\_\_\_\_**1 Načela korporativnog upravljanja razvile su
mnoge zemlje kako bi istakle potrebu za uvođenjem dobrog korporativnog
ponašanja. Ta načela općenito se odnose na javna trgovačka društva (društva
kapitala), međutim mogu poslužiti i za bolje upravljanje kod drugih oblika
trgovačkih društava. Nema jednog jedinog modela dobrog upravljanja trgovačkim
društvom. Struktura uprave je različita od zemlje do zemlje. Uobičajeno načelo
je da subjekt treba imati upravljačku strukturu koja će omogućiti odboru da, u
potpunosti neovisno od menadžmenta, objektivno prosudi pitanja koja se tiču
upravljanja, uključujući financijsko izvještavanje. **Relevantne osobe
5. Revizor treba odrediti relevantne osobe koje su zadužene za upravljanje i
s kojima će raspraviti revizijska pitanja od interesa za upravljanje.**
6. Struktura upravljanja je različita od zemlje do zemlje, odražavajući tako
kulturnu i zakonsku pozadinu. Primjerice, u nekim zemljama, funkcija nadzora i
funkcija upravljanja su zakonski izdvojene kroz različita tijela, kao nadzorni
odbor (u cijelosti ili djelomično neizvršno tijelo) i upravu (izvršno tijelo). U
nekim zemljama, obje funkcije su objedinjene u jednom, jedinstvenom odboru, iako
može postojati i odbor za reviziju koji pomaže odboru u odgovornostima
upravljanja u svezi s financijskim izvještavanjem.
7. Te različitosti čine poteškoće u uspostavljanju jedinstvenog načina
razaznavanja osoba koje su uključene u upravljanje i s kojima revizor komunicira
o revizijskim pitanjima od interesa za upravljanje. U određivanju osoba s kojima
će komunicirati revizor se koristi procjenom uzimajući u obzir upravljačku
strukturu subjekta, okolnosti angažiranja kao i relevantne zakonske propise.
Revizor također razmatra zakonsku odgovornost tih osoba. Primjerice, kod
subjekata koje imaju nadzorni odbor ili odbor za reviziju, relevantne osobe mogu
biti članovi tih tijela. Međutim, kod subjekata kojima je jedinstveni odbor
imenovao odbor za reviziju, revizor može odlučiti da komunicira samo s tim
odborom za reviziju, ili s cijelim odborom u zavisnosti od važnosti revizijskih
pitanja za upravljanje.
8. Revizor će se dogovoriti sa subjektom, kada upravljačka struktura subjekta
nije jasno definirana, ili oni koji su zaduženi za upravljanje nisu zbog raznih
okolnosti ili zakona jasno prepoznatljivi, s kim će raspraviti revizijska
pitanja od interesa za upravljanje. Primjeri uključuju neke subjekte s vlasnikom
koji ujedno i rukovodi subjektom, neke neprofitne subjekte, i neke državne
agencije.
9. Radi izbjegavanja nesporazuma, može se u pismu o preuzimanju obveze revizije
navesti da će revizor raspraviti samo ona pitanja od interesa za upravljanje
koja će mu privući pažnju kao rezultat revizijskog ispitivanja i da se od njega
ne traži da odredi postupke s posebnom namjenom radi utvrđivanja pitanja od
interesa za upravljanje. U pismu o preuzimanju obveze revizije može se također:
• Opisati oblik u klik u kojem će se prii revizijska pitanja od interesa za
upravljanje;
• Imenovati relevantne osobe s kojima će se ona raspraviti;
• Navesti bilo koje posebno revizijsko pitanje od interesa za upravljanje za
koje je dogovoreno da će se priopćiti.
10. Učinkovitost komunikacije se može poboljšati pomoću konstruktivnog poslovnog
odnos između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje. Taj odnos će biti
još bolji ako se održi stav o profesionalnoj nezavisnosti i objektivnosti.

**Revizijska pitanja od interesa za upravljanje koja treba raspraviti
11. Revizor treba uzeti u obzir revizijska pitanja od interesa za
upravljanje koja su proizašla iz revizije financijskih izvještaja i raspraviti
ih s onima koji su zaduženi za upravljanje.** Obično ta pitanja uključuju:
• Opći pristup i sveukupni cilj revizije, uključujući očekivana ograničenja, ili
bilo koje dodatne zahtjeve;
• Odabir ili primjenu značajnijih računovodstvenih politika i prakse koja ima
ili može imati značajne učinke na subjektove financijske izvještaje;
• Moguće učinke na financijske izvještaje zbog bilo kojeg značajnijeg rizika i
izloženosti, poput sudskog spora, kojeg treba objaviti u financijskim
izvještajima;
• Revizijske korekcije, neovisno je li ih, ili nije, subjekt proveo u
evidencijama, a koje mogu imati ili imaju značajnije učinke na subjektove
financijske izvještaje;
• Značajne neizvjesnosti koje se odnose na događaje i uvjete koji mogu dovesti u
sumnju sposobnost subjekta da vremenski neograničeno posluje;
• Neslaganja s menedžmentom u vezi pitanja koja, pojedinačno ili grupno, mogu
biti značajna za subjektove financijske izvještaje ili revizorovo izvješće. To
raspravljanje uključuje razmatranje je li, ili nije, pitanje razriješeno i
važnost pitanja;
• Očekivane modifikacije revizorovog izvješća;
• Ostala pitanja koja zavrjeđuju pažnju onih koji su zaduženi za upravljanje,
poput značajnih slabosti u internim kontrolama, pitanja vezana za poštenje
menedžmenta i uključenost menedžmenta u prijevaru;
• Bilo koja druga pitanja utanačena u uvjetima obavljanja revizije.
11. Kao dio revizorove komunikacije, obavještava se one koji su zaduženi za
upravljanje i o tome da:
• Revizorova priopćavanja uključuju samo ona revizijska pitanja od interesa za
upravljanje koja je revizor uočio kroz obavljanje revizije;
• Revizija financijskih izvještaja nije namijenjena za utvrđivanje svih pitanja
koja bi mogla biti važna onima koji su zaduženi za upravljanje. Sukladno tome,
revizija u pravilu neće ustanoviti sva takva pitanja.

**Određivanje vremena priopćavanja**
**12. Revizor treba pravodobno priopćiti revizijska pitanja od interesa za
upravljanje. No omogućava odgovarajuće djelovanje onih koji su zaduženi za
upravljanje.**
13. U cilju postizanja pravodobnog priopćavanja, revizor će raspraviti s onima
koji su zaduženi za upravljanje sadržaj i vrijeme komuniciranja. U pojedinim
slučajevima, zbog naravi stvari, revizor može raspraviti ta pitanja prije nego
je prvobitno dogovoreno.

**Oblik priopćavanja**
14. Revizorova komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje može biti
usmena ili pismena. Revizor će se odlučiti da li komunicirati usmeno ili pismeno
u zavisnosti od sljedećih čimbenika:
• Veličine, poslovnih aktivnosti, zakonskih uvjeta, i subjektovog postupka s
priopćenjima;
• Vrste, osjetljivosti i važnosti revizijskih pitanja od interesa za upravljanje
koja će se priopćiti;
• Dogovora o periodičnim sastancima ili izvješćivanju revizijskih pitanja od
interesa za upravljanje;
• Ukupnosti tekućih kontakata i dijaloga koje revizor ima s onima koji su
zaduženi za upravljanje.
15. Kada se revizijska pitanja od interesa za upravljanje raspravljaju usmeno,
revizor će to dokumentirati u radnim papirima kao i odgovore na postavljena
pitanja. Ta dokumentacija može imati oblik zapisnika o revizorovoj raspravi s
onima koji su zaduženi za upravljanje. U određenim okolnostima, u zavisnosti od
vrste, osjetljivosti i važnosti pitanja, uputno je da revizor pribavi pismenu
potvrdu od strane onih koji su zaduženi za upravljanje o usmenim priopćenjima
revizijskih pitanja od interesa za upravljanje.
16. Revizor obično na početku raspravlja s menedžmentom revizijska pitanja od
interesa za upravljanje, osim kada se ta pitanja odnose na probleme vezane za
kompetentnost ili poštenje menedžmenta. Te početne rasprave s menedžmentom su
važne u svrhu razjašnjenja činjenica i pitanja, kao i zbog toga da se
menadžmentu da mogućnost pružanja dodatnih informacija. Ako se menedžment slaže
da se komunicira po pitanjima od interesa za upravljanje s onima koji su
zaduženi za upravljanje i ako bi takva komunikacija bila učinkovita i
primjerena, revizor neće trebati ponovo o tome raspravljati.

**Ostala pitanja**
17. Ako revizor smatra da su potrebne modifikacije revizorovog izvješća o
financijskim izvještajima sukladno MRevS-u 700 - Revizorovo izvješće o
financijskim izvještajima, komunikacija između revizora i onih koji su zaduženi
za upravljanje ne može se smatrati zamjenom za modificiranje izvješća.
18. Revizor će razmotriti da li revizijska pitanja od interesa za upravljanje
koje je prvobitno raspravio mogu imati učinka na financijske izvještaje tekuće
godine. Revizor će također razmotriti je li to pitanje i nadalje pitanje od
interesa za upravljanje i da li ga treba ponovno priopćiti onima koji su
zaduženi za upravljanje.

**Povjerljivost**19. Zahtjevi nacionalnih profesionalnih računovodstvenih organizacija,
zakoni ili ostali propisi mogu nametnuti obvezu u pogledu povjerljivosti koja
može ograničiti revizorovo priopćavanje pitanja od interesa za upravljanje.
Revizor će sagledavati takve zahtjeve, zakone i propise prije nego li se započne
komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje. U nekim slučajevima, može
doći i do složenijih sukoba vezano za revizorovu etiku i zakonske obveze u
pogledu povjerljivosti i izvješćivanja. U takvim slučajevima, revizor se može
savjetovati s odvjetnikom.

**Zakoni i propisi**
20. Zahtjevi nacionalnih profesionalnih računovodstvenih organizacija, zakoni i
propisi mogu revizoru nametnuti obvezu da raspravlja o pitanjima vezanim za
upravljanje. Ti dodatni zahtjevi za komunikacijom nisu obuhvaćeni ovim MRevS-om;
međutim, mogu utjecati na sadržaj, oblik i vrijeme komunikacije s onima koji su
zaduženi za upravljanje.

**Datum primjene**
21. Ovaj MRevS se primjenjuje na reviziju financijskih izvještaja za razdoblje
koje završava 31. prosinca 2000., ili poslije toga.

**Zahtjevi javnog sektora**
*1. Sve dok se osnovna načela sadržana u ovom MRevS-u primjenjuju na reviziju
financijskih izvještaja u javnom sektoru, zakonodavstvo koje je propisalo
primjenu revizije može specificirati vrstu, sadržaj i oblik komunikacije s onima
koji su zaduženi za upravljanje poduzećem.
2. Za reviziju javnog sektora, vrste pitanja koje bi mogle biti od interesa za
tijela nadležna za upravljanje mogu biti brojnije od onih koji su razmotrene u
MRevS-u, a koja su izravno vezana za financijske izvještaje. Mandat revizora
javnog sektora može od njih zahtijevati da izvještavaju o pitanjima koja im
privuku pažnju, a odnose se na:
• Usklađenost sa zakonitošću ili propisima i zahtjevima odgovarajućih ovlaštenih
tije
tijela;
• Prist računovodstvenog i kontrolnog sustava;
• Ekonomičnost, učinkovitost i djelotvornost programa, projekata i aktivnosti.
3. Kada se ima status revizora javnog sektora, revizorova pisana komunikacija
može se objaviti u sredstvima javnog informiranja. Iz tog razloga, revizor
javnog sektora mora biti svjestan da će njegova pisana komunikacija biti
objavljena i dostupna širokoj publici a ne samo osobama zaduženim za upravljanje
subjektom.*
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 300
Planiranje**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 3
Planiranje rada
4 – 7
Opći plan revizije
8 – 9
Program revizije
10 – 11
Promjene općeg plana revizije i programa revizije
12

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća
načela i pružiti odgovarajuće upute za planiranje revizije financijskih
izvještaja. MRevS je uobličen u kontekstu revizija koje se kod pojedinog
poslovnog subjekta obavljaju iz godine u godinu. Kod prve revizije može
postojati potreba da revizor uključi u svoj postupak planiranja i postupke koji
nisu obrađeni u ovom Standardu.
**2. Revizor treba planirati revizijski posao na način koji će mu omogućiti
obavljanje revizije na učinkovit način.**3. »Planiranje« predstavlja razradu opće strategije i detaljnog pristupa za
očekivane vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka. Revizor
planira učinkovitu i pravodobnu provedbu revizije.
 **Planiranje rada**4. Primjereno planiranje revizije omogućuje da se revizor usredotoči na
značajna područja revizije, kako bi se utvrdili mogući problemi i posao obavio
na vrijeme. Planiranje također pomaže u odgovarajućem dodjeljivanju poslova
pomoćnicima i koordiniranju poslova koje obavljaju drugi revizori i stručnjaci.
5. Opseg planiranja mijenja se prema veličini poslovnog subjekta, složenosti
revizije, revizorovom iskustvu stečenom kod poslovnog subjekta, kao i prema
poznavanju poslovanja.
6. Upoznavanje poslovanja važan je dio planiranja rada. Revizorovo poznavanje
poslovanja pomaže pri određivanju događaja, transakcija i postupaka koji mogu
imati znatan utjecaj na financijske izvještaje.
7. Da bi revizor osigurao veću učinkovitost i djelotvornost revizijskih
postupaka i uskladio revizijske postupke s radom osoblja poslovnog subjekta,
revizor može o nekim dijelovima općeg plana revizije i određenim revizijskim
postupcima raspraviti sa subjektovim odborom za reviziju, menadžmentom i
osobljem. Za opći plan revizije i za revizijski program, bez obzira na to,
odgovornost ima revizor. **Opći plan revizije**
**8. Revizor treba razraditi i dokumentirati opći plan revizije u kome se opisuje
očekivani djelokrug i provedba revizije.** Iako napisani opći plan revizije treba
biti dovoljno detaljan da bi usmjeravao stvaranje revizijskog programa, njegov
konkretan oblik i sadržaj ovisit će o veličini poslovnog subjekta, složenosti
revizije i specifičnostima metodologije i tehnologije koju će revizor
primijeniti.
9. Pitanja koja revizor razmatra pri razradi općeg plana revizije uključuju:

*Poznavanje poslovanja*• opći ekonomski čimbenici i uvjeti poslovanja u grani djelatnosti poslovnog
subjekta,
• važne poslovne značajke poslovnog subjekta, njegovog poslovanja, financijske
uspješnosti i zahtjeva izvještavanja, uključujući promjene u odnosu na prethodnu
reviziju,
• stupanj kompetentnosti menadžmenta.

*Razumijevanje računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola*• računovodstvene politike koje je usvojio poslovni subjekt i njihove promjene,
• učinak novih računovodstvenih i revizijskih gledišta,
• revizorovo kumulativno poznavanje računovodstvenog sustava, sustava internih
kontrola i relativne važnosti koja se očekuje da će se dati testiranju kontrola
i dokaznim postupcima.

*Rizik i značajnost*• očekivana procjena inherentnog i kontrolnog rizika kao i utvrđivanje značajnih
područja revizije,
• određivanje razina značajnosti za potrebe revizije,
• mogućnost značajnog pogrešnog prikazivanja, uključujući iskustva iz prethodnih
dnih
razdoblja, iliare,
• utvrđivanje složenih računovodstvenih područja, uključujući onih koja
zahtijevaju računovodstvene procjene.

*Vrsta, vremenski raspored i opseg postupka*• moguće promjene naglaska na pojedinim područjima revizije,
• utjecaj informacijskih tehnologija na reviziju,
• rad internih revizora i njegov očekivani učinak na postupke vanjske revizije.

*Koordiniranje, usmjeravanje, nadgledanje i pregled*• uključenost drugih revizora u reviziju sastavnih dijelova, npr. podružnica,
filijala, odjela,
• sudjelovanje stručnjaka,
• broj lokacija,
• zahtjevi za osobljem.

*Ostala pitanja*• mogućnost da postane upitna primjena načela vremenske neograničenosti
poslovanja,
• okolnosti koje zahtijevaju posebnu pozornost, primjerice uključenost povezanih
stranki,
• uvjeti preuzimanja obveze revizije i zakonske odgovornosti,
• vrsta i vrijeme izvještavanja ili drugog oblika komunikacije s poslovnim
subjektom za koja se očekuje da će se obaviti u skladu s preuzetom obvezom.

**Program revizije
10. Revizor treba sastaviti i dokumentirati program revizije u kojem su
navedene vrste, vremenski raspored i opseg postupaka potrebnih za provođenje
općeg plana revizije.** Program revizije služi kao skup uputa pomoćnicima
uključenim u reviziju i kao sredstvo za kontroliranje i evidentiranje
ispravnosti obavljanja rada. U program mogu biti uključeni i ciljevi revizije za
pojedina područja kao i plan vremena koje će se posvetiti pojedinim revizijskim
područjima ili postupcima.
11. Pri sastavljanju programa revizije, revizor je dužan razmotriti procjene
inherentnih i kontrolnih rizika kao i potrebne razine uvjerenja koje trebaju
pružiti dokazni postupci. Revizor također treba razmotriti vremenski raspored
provedbe testova kontrola i dokaznih postupaka, koordinaciju svake pomoći koja
se očekuje od poslovnog subjekta, raspoloživost pomoćnika i uključenost drugih
revizora ili stručnjaka. Tijekom izrade detaljnog programa revizije može biti
potrebno razmotriti i ostala pitanja navedena u 9. točki.

**Promjena općeg plana i programa revizije**
**12. Opći plan revizije i program revizije trebaju se izmijeniti tijekom revizije
kada je to nužno.** Planiranje se obavlja neprekidno tijekom revizije zbog
promjena okolnosti ili neočekivanih ishoda revizijskih postupaka. Razloge
značajnih promjena treba evidentirati.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 402
Revizijska razmatranja

poslovnih subjekata koji koriste

uslužne organizacije**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 3
Razmatranje klijentova revizora
4 – 10
Izvješće revizora uslužne organizacije
11 – 18

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća
načela i pružiti odgovarajuće upute revizoru čiji se klijent koristi radom
uslužne organizacije. Ovaj Standard također opisuje izvješće revizora uslužne
organizacije kojeg može pribaviti klijentov revizor.
**2. Revizor treba, radi planiranja revizije i razvijanja učinkovitog revizijskog
pristupa, razmotriti na koji način uslužna organizacija utječe na
računovodstveni sustav i sustav internih kontrola njegovoga klijenta.**
3. Klijent se može koristiti radom uslužne organizacije, primjerice one koja
obavlja transakcije i pri tome zadržava pripadajuću odgovornost ili knjiži i
obrađuje podatke (npr. računalne uslužne službe). Kad se klijent koristi radom
uslužne organizacije, određene politike, postupci i evidencije koje vodi ta
organizacija mogu biti mjerodavne u reviziji klijentovih financijskih
izvještaja.

**Razmatranja klijentova revizora**
4. Uslužna organizacija može uspostaviti i primjenjivati određene politike i
postupke koji utječu na organizaciju klijentova računovodstvenog sustava i
sustava internih kontrola. Te su politike i postupci fizički i izvršno odvojeni
od klijentove organizacije. Ako su usluge ograničene na bilježenje i obradu
klijentovih transakcija i ako klijent zadržava pravo autorizacije i snosi
odgovornost, tada će klijent biti u mogućnosti ugraditi i djelotvorne politike i
postupke u svojoj organizaciji. Ako uslužna organizacija obavlja klijentove
transakcije i snosi odgovornost, klijent može vjerovati da se treba pouzdati u
politike i postupke u uslužnoj organizaciji.
**5. Revizor trezor treba utvrditi znt djelovanja uslužne organizacije u odnosu na
klijenta kao i važnost u odnosu na reviziju.**
S tim u svezi revizor treba
razmotriti:
• vrstu rada koji osigurava uslužna organizacija;
• uvjete ugovora te odnose između klijenta i uslužne organizacije;
• materijalno značajne tvrdnje u financijskim izvještajima koje su povezane s
radom uslužne organizacije;
• inherentni rizik povezan s takvim tvrdnjama;
• opseg do kojeg je klijentov računovodstveni sustav i sustav internih kontrola
u međusobnoj povezanosti sa sustavima u uslužnoj organizaciji;
• interne kontrole klijenta primijenjene na transakcije koje vodi uslužna
organizacija;
• sposobnost i financijska snaga uslužne organizacije, uključujući i učinke
njezina mogućeg neuspjeha na klijenta;
• informacija o uslužnoj organizaciji poput onih koje se mogu naći u korisničkim
i drugim stručnim priručnicima;
• dostupne informacije o općim kontrolama i kontrolama računalnog sustava koje
su značajne za klijentove aplikacije.
Razmatranje navedenih pitanja može revizora dovesti do zaključka da na ocjenu
kontrolnog rizika ne utječu kontrole u uslužnoj organizaciji; a ako je to tako,
daljnja razmatranja odredbi ovog Standarda nisu potrebna.
6. Klijentov revizor treba također razmotriti postojanje izvješća treće strane,
tj. revizora uslužne organizacije, internih revizora ili ovlaštenih ustanova jer
se iz njih mogu saznati važne obavijesti poput onih o računovodstvenom sustavu
te sustavu internih kontrola uslužne organizacije kao i o njenom poslovanju i
učinkovitosti.
**7. Ako klijentov revizor zaključi da su djelovanja uslužne organizacije značajna
za poslovni subjekt i mjerodavna za reviziju, treba pribaviti dovoljno
informacija kako bi razumio računovodstveni sustav i sustav internih kontrola i
kako bi kontrolni rizik mogao procijeniti ili na najvišu ili na nižu razinu ako
su provedeni kontrolni testovi.**
8. Nisu li informacije dovoljne, revizor treba zatražiti od uslužne organizacije
potrebne informacije ili da mu se omogući posjetiti uslužnu organizaciju. Prije
takve posjete uputno je da klijent zamoli uslužnu organizaciju da revizoru
omogući pristup potrebnim informacijama.
9. Klijentov revizor može razumjeti utjecaj uslužne organizacije na
računovodstveni sustav i sustav internih kontrola i čitajući izvješća treće
strane, primjerice izvješća revizora uslužne organizacije. Dodatno, kada
procjenjuje kontrolni rizik za tvrdnje koje su pod utjecajem kontrola sustava
uslužne organizacije, klijentov revizor može se također koristiti izvješćem
revizora uslužne organizacije. **Ako se klijentov revizor koristi izvješćem
revizora uslužne organizacije, tada bi trebao razmotriti potrebu da se raspita o
njegovim stručnim sposobnostima u kontekstu određenog posla kojeg je poduzeo
revizor uslužne organizacije.**
10. Klijentov revizor može zaključiti da je dovoljno pribaviti revizijske dokaze
iz testova kontrole radi podržavanja procjene kontrolnog rizika na nižoj razini.
Takvi dokazi mogu biti pribavljeni:
• provedbom testova klijentovih kontrola nad aktivnostima uslužne organizacije;
• iz izvješća revizora uslužne organizacije u kojem se izražava mišljenje o
poslovnoj učinkovitosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola
uslužne organizacije u provedbi aplikacija relevantnih za reviziju;
• posjetom uslužnoj organizaciji i provedbom testova kontrola.

**Izvješće revizora uslužne organizacije
11. Kada se koristi izvješćem revizora uslužne organizacije, klijentov bi
revizor trebao razmotriti vrstu i sadržaj takvog izvješća.**12. Izvješće revizora uslužne organizacije bit će prikazano u jednom od sljedeća
dva tipa izvještaja:

*Tip A - Izvješće o primjerenosti oblikovanja*a) opis računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola uslužne
organizacije, što se obično priprema menadžment; i
b) mišljenje revizora uslužne organizacije o tome:
i) da su navedeni opisi točni;
ii) da kontrolni sustavi u poslovanju postoje;
iii) da su računovodstveni sustav i sustav internih kontrola primjereno
oblikovani radi postizanja utvrđenih ciljeva.

*Tip B - Izvješće o primjerenosti oblikovanja i poslovnoj učinkovitosti*a) opis računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola uslužne
organizacije, što obično priprema menadžment; i
b) mišljenje revizora uslužne organizacije o tome:
i) da su navedeni opisi točni;
ii) da kontrolni sustavi u poslovanju postoje;
iii) da su računovodstveni sustav i sustav internih kontrola primjereno
oblikovani radi postizanja utvrđenih ciljeva;
iv) da su računovodstveni sustav i sustav internih kontrola radno učinkoviti što
se temeljeni na testovima kontrola. U dodatku mišljenja o poslovnoj
učinkovitosti, revizor uslužne organizacije navest će provedene testove kontrola
i dobivene rezultate.
Izvješće revizora uslužne organizacije obično sadrži i ograničenja za upotrebu
(općenito prema menadžmentu, uslužnoj organizaciji i njenim klijentima i te
prema klijentovu revizoru).
**13. Klijentov revizor treba razmotriti djelokrug rada revizora uslužne
organizacije te procijeniti korisnost i pogodnost njegova revizijskog izvješća.**
14. Izvješće tipa A može biti korisno za klijentova revizora kad treba dobiti
zahtijevano razumijevanje računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola,
ali revizor ne bi smio koristiti takvo izvješće kao osnovu za reduciranje
procjene kontrolnog rizika.
15. Nasuprot tome, izvješće tipa B može osigurati takvu osnovu kad se provode
testovi kontrola. Ako izvješće tipa B služi kao dokaz za podržavanje procjene
nižega kontrolnog rizika, klijentov revizor trebao bi razmotriti jesu li
testirane kontrole što ih je proveo revizor uslužne organizacije mjerodavne za
klijentove transakcije (značajne tvrdnje u klijentovim financijskim
izvještajima) i jesu li primjereni njegovi testovi kontrola i rezultati.
Uzimajući to u obzir, ključna su dva čimbenika: dužina razdoblja obuhvaćenog
testovima revizora uslužne organizacije i protok vremena od izvođenja tih
testova.
**16. Za takve posebne testove kontrola i rezultate koji su mjerodavni, klijentov
revizor treba razmotriti da li vrsta, vremenski raspored i opseg takvih testova
osiguravaju dostatne primjerene revizijske dokaze o djelotvornosti
računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola da bi to podržalo
procijenjeni stupanj kontrolnog rizika.**
17. Revizor uslužne organizacije može biti uključen u provedbu pojedinih
dokaznih postupaka koje su korisne klijentovu revizoru. Takvi angažmani mogu
sadržavati obavljanje postupke dogovorene s klijentom i njegovim revizorom te
uslužne organizacije i njenim revizorom.
**18. Kada se klijentov revizor koristi izvješćem revizora uslužne organizacije, u
svom izvješću ne treba ništa navoditi u svezi s izvješćem revizora uslužne
organizacije.**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

MRevS 500
Revizijski dokaz
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod                           &nbssp   nbsp;
1 – 6
Dostatni primjereni revizijski dokazi
7 – 18
Postupci prikupljanja revizijskih dokaza
19 – 23

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća
načela i pružiti odgovarajuće upute koje se odnose na kvalitetu i količinu
prikupljenih revizijskih dokaza pri reviziji financijskih izvještaja, kao i na
postupke prikupljanja revizijskih dokaza.
**2. Revizor treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze kako bi mogao
doći do utemeljenih zaključaka na osnovi kojih oblikuje revizijsko mišljenje.**3. Revizijski dokazi se prikupljaju primjenom odgovarajuće kombinacije testova
kontrole i dokaznih postupaka. U nekim slučajevima dokazi se mogu dobiti samo
primjenom dokaznih postupaka.
4. »Revizijski dokaz« podrazumijeva informaciju koju je revizor prikupio i na
osnovi koje temelji revizijsko mišljenje. Revizijski dokaz obuhvaća izvorne
dokumente, računovodstvene evidencije na kojima su temelje financijski
izvještaji i informacije u pisanom obliku iz drugih izvora.
5. »Testovi kontrole« odnose se na one testove koji se provode u svrhu
prikupljanja revizijskog dokaza o prikladnosti oblikovanja i učinkovitosti
funkcioniranja računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola.
6. »Dokazni postupci« znače testove koji se provode u svrhu prikupljanja
revizijskog dokaza radi otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja u
financijskim izvještajima, a postoje dvije vrste:
a) detaljni testovi transakcija i salda; i
b) analitički postupci.

**Dostatni odgovarajući revizijski dokazi**7. Dostatnost i primjerenost međusobno su povezani i odnose se na revizijske
dokaze dobivene na osnovi testova kontrola i dokaznih postupaka. Dostatnost je
mjerilo količine revizijskih dokaza; primjerenost je mjera kvalitete revizijskih
dokaza i odnosi se na njihovu važnost za određenu tvrdnju i njihovu pouzdanost.
Revizor se obično u situaciji da se mora oslanjati na revizijske dokaze koji
daju indikacije, a ne zaključke, i često će nastojati pribaviti dokaze iz
različitih izvora ili na različite načine kako bi mogao primjereno poduprijeti
neke tvrdnje.
8. Pri oblikovanju revizijskog mišljenja, revizor obično ne istražuje sve
informacije koje su mu na raspolaganju, jer može doći do zaključka o stanju
računa, vrsti transakcija ili kontroli na osnovi prosudbe ili statističkog
uzorka.
9. Na revizorovu prosudbu o tome što je dostatan i primjeren revizijski dokaz
utječu ovi čimbenici:
• revizorova procjena vrste i razine inherentnog rizika kako na razini
financijskih izvještaja tako i na razini stanja računa ili vrste transakcije;
• vrsta računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola te procjena
kontrolnog rizika;
• značajnost stavke koja se ispituje;
• iskustvo stečeno za vrijeme prethodnih revizija;
• rezultati revizijskih postupaka, uključujući otkrivene pogreške ili prijevare;
• izvor i pouzdanost informacija koje su mu na raspolaganju.
**10. Kad prikuplja revizijske dokaze na osnovi testova kontrola, revizor treba
razmotriti dostatnost i primjerenost revizijskog dokaza kako bi se podržala
procijenjena razina kontrolnog rizika.**11. Odrednice računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola o kojima
revizor treba prikupiti revizijske dokaze jesu:
a) oblikovanje: računovodstveni sustav i sustav internih kontrola su primjereno
oblikovani da mogu spriječiti i/ili otkriti i ispraviti značajna pogrešna
prikazivanja; i
b) funkcioniranje: sustavi postoje i učinkovito funkcioniraju tijekom
relevantnog vremenskog razdoblja.
**12. Kad se revizijski dokazi prikupljaju na osnovi dokaznih postupaka, revizor
treba razmotriti dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza prikupljenih tim
postupcima zajedno sa svakim dokazom pribavljenim testovima kontrola kako bi se
podržale tvrdnje u financijskim izvještajima.**
13. Tvrdnje u financijskim izvještajima su tvrdnje menadžmenta, implicitne ili
eksplicitne, utjelovljene u financijskim izvještajima. One se mogu razvrstati
kako slijedi:
a) *Postojanje*: imovina ili obveza postoji na dani datum;
b) *Prava i obveze:* imovina i obveze pripadaju poslovnom subjektu na dani datum;
c) *Nastanak*: transakcija ili događaj koja se odnosi na poslovni subjekt nastala
je tijekom razdoblja;
d) *Potpunost*: ne postoji neevidentirana imovina, obveze, transakcije ili
neobjavljene stavke;
e) *Vrednovanje*: imovina ili obveze evidentirana je po odgovarajućoj
knjigovodstvenoj vrijednosti;
f) *Mjerenje*: transakcija ili događaj evidentirana je točnim iznosom, a prihodi i
rashodi raspoređeni su u odgovarajuće razdoblje; i
g) *Predočavanje i objavljivanje:* stavka je objavljena, razvrstana i opisana u
skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja.
14. Obično se revizijski dokazi prikupljaju u vezi sa svakom pojedinom tvrdnjom
utjelovljenom u financijskim izvještajima. Prikupljanje revizijskih dokaza koji
se odnose na pojedinu tvrdnju, primjerice, o postojanju zaliha, neće
nadomjestiti propust pribavljanja dokaze u vezi s drugom tvrdnjom, primjerice,
vrednovanjem zaliha. Vrsta, vremenski raspored i opseg dokaznih postupaka ovisit
će o tvrdnjama. Testovi mogu pružati revizijske dokaze za više tvrdnji,
primjerice, naplata potraživanja pruža dokaze kako o postojanju potraživanja,
tako i o vrednovanju.
15. Na pouzdanost revizijskih dokaza utječe njihov izvor, unutarnji ili vanjski,
ili vrsta dokaza, koji može biti vidljiv, dokumentiran ili usmen. Iako
pouzdanost revizijskih dokaza ovisi o pojedinim okolnostima, ipak se pri njihovu
ocjenjivanju njihove pouzdanosti mogu uzeti u obzir ove općenitosti:
• revizijski dokazi iz vanjskih izvora (primjerice, konfirmacija primljena od
treće strane) pouzdaniji su od onih iz unutarnjih izvora;
• unutarnji revizijski dokazi su pouzdaniji ako su uko su učinkoviti s njezani
računovodstveni sustavi i sustavi internih kontrola;
• revizijski dokazi koje revizor prikupi sam su pouzdaniji od dokaza koje
prikupi od klijenta;
• revizijski dokazi u obliku dokumenata ili pisanih izjava pouzdaniji su od
usmenih.
16. Revizijski dokaz je uvjerljiviji ako su stavke dokaza prikupljene iz
različitih izvora ili su različitih vrsta, a međusobno su konzistentne. U takvim
okolnostima revizor može steći veći kumulativni stupanj uvjerenja od onoga koji
bi se mogao steći kada se stavke dokaza sagledavaju pojedinačno. Suprotno tome,
ako revizijski dokaz pribavljen iz jednog izvora nije u skladu s onim što je
dobiveno iz drugih izvora, revizor mora odrediti koji je dodatne postupke nužno
obaviti kako bi se otklonio nesklad.
17. Revizor treba razmotriti povezanost troškova prikupljanja dokaza revizije i
korisnost prikupljenih informacija. Međutim, teškoće i troškovi preispitivanja
pojedinih tvrdnji ne smiju same po sebi biti uzrok da se propusti provedba
neophodnih postupka.
18. Ako utemeljeno sumnja o bilo kojoj značajnoj tvrdnji u financijskim
izvještajima, revizor treba pokušati prikupiti dovoljno primjerenih dokaza da bi
takvu dvojbu mogao otkloniti. Međutim, ako ne može prikupiti dovoljno
primjerenih dokaza, revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati
od mišljenja.

**Postupci prikupljanja revizijskih dokaza**
19. Revizor prikuplja dokaze revizije s jednim ili više od sljedećih postupaka:
pregledavanja, promatranje, propitkivanje i konfirmiranje, izračunavanje te
analitički postupci. Vremenski raspored takvih postupaka djelomično ovisi o
razdoblju koje je na raspolaganju za pribavljanje dokaza revizije.

*Pregledavanje (Inspekcija)*20. Pregledavanje se sastoji u ispitivanju evidencija, dokumenata ili
materijalne imovine. Pregledavanjem evidencija i dokumenata dobivaju se dokazi
različitog stupnja pouzdanosti ovisno o njihovoj vrsti, izvoru i učinkovitosti
internih kontrola koje se odnose na njihovo obrađivanje. Postoje tri glavne
kategorije dokumentiranih revizijskih dokaza koji revizoru daju različite razine
pouzdanosti:
a) dokumentirani revizijski dokazi koji su kreirale, ili čuvaju, treće osobe;
b) dokumentirani revizijski dokazi koji su kreirale treće osobe, a čuva ih
poslovni subjekt; i
c) dokumentirani revizijski dokazi koje je kreirao poslovni subjekt i on ih i
čuva.
Pregledavanje materijalne imovine nudi pouzdan dokaz o njihovu postojanju, ali
ne nužno i o njihovom vlasništvu ili o vrijednosti.

*Promatranje*21. Promatranjem se prate procesi ili postupci što ih obavljaju drugi.
Primjerice, revizor može promatrati inventuru zaliha koju obavlja osoblje
poslovnog subjekta, ili postupke interne kontrole koji ne ostavljaju tragove za
reviziju.

*Propitkivanje i konfirmiranje (Potvrđivanje)*22. Propitkivanje se sastoji od prikupljanja odgovarajućih informacija od dobro
obaviještenih pojedinaca unutar ili izvan klijenta. Propitkivanje može teći u
različitim oblicima, od formalnih upitnika naslovljenih na treće osobe, do
neformalnih razgovora s pojedincima zaposlenim u poslovnom subjektu. Iz odgovora
na svoja pitanja revizor može prikupiti informacije koje prije nije imao, ili s
potkrjepljujućim revizijskim dokazima.
23. Konfirmiranje se sastoji od odgovora na pitanja kako bi se potkrijepile
informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama. Primjerice, revizor obično
zahtijeva konfirmiranje potraživanja komunicirajući s dužnicima.

*Izračunavanje*24. Izračunavanje se sastoji od provjere matematičke točnosti izvornih isprava i
računovodstvenih evidencija ili obavljanja vlastitih izračuna.

*Analitički postupci*25. Analitički postupci sastoje se od analiza značajnih pokazatelja i trendova
uključujući rezultate istraživanja neuobičajenih promjena i odnosa koje nisu
usklađene s drugim relevantnim informacijama ili koje odstupaju od očekivanih
iznosa.

**Zahtjevi javnog sektora**
*1. Pri provođenju revizije u javnom sektoru, revizori trebaju uzeti u obzir
zakonski okvir i ostale mjerodavne propise ili ministarske smjernice koji mogu
utjecati na punomoć revizije i na bilo koji posebni zahtjev u vezi s
revidiranjem. Takvi posebni zahtjevi, primjerice, mogu utjecati na razinu
revizorove slobode u određivanju značajnosti i prosudbe o vrsti i opsegu
revizijskih postupaka koje treba obaviti. Točka 9. ovog MRevS-a treba se
primjenjivati samo nakon razmatranja takvih ograničenja revizorovih prosudbi.*\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 501
Revizijski dokaz – dodatna

razmatranja za posebne stavke**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 3
Dio A: Prisutnost popisu zaliha
4 – 18
Dio B: Zamijenjeno s MRevS-om 505 –
Eksterne konfirmacije - Dio B je brisan –
Dio C: Upiti o parnicama i odštetnim
zahtjevima
31 – 37
Dio D: Vrednovanje i objavljivanje
dugotrajnih ulaganja
38 – 41
Dio E: Informacije o dijelovima
42 – 45

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizi revizije. U takvom
ju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti
standarde i pružiti upute kao dopunu onima iz MRevS-a 500 »Revizijski dokazi« u
svezi s posebnim iznosima i njihovim objavljivanjima u financijskim
izvještajima.
2. Primjena standarda i uputa sadržanih u ovom MrevS-u pomoći će revizoru u
prikupljanju revizijskih dokaza u svezi s posebnim iznosima financijskih
izvještaja i ostalim objavljivanjima.
3. Ovaj MRevS sadrži sljedeće dijelove:

Dio A: Prisutnost popisu zaliha
Dio B: Zamijenjeno s MRevS-om 505 – Eksterne konfirmacije - Dio B je brisan
Dio C: Upiti o parnicama i odštetnim zahtjevima
Dio D: Vrednovanje i objavljivanje dugotrajnih ulaganja
Dio E: Informacije o dijelovima

**Dio A: PRISUTNOST POPISU ZALIHA**
4. Menadžment uobičajeno ustanovljuje postupke po kojima se zalihe fizički
popisuju barem jednom godišnje kako bi to poslužilo kao osnova za sastavljanje
financijskih izvještaja ili za utvrđivanje pouzdanosti vođenja sustava zaliha.
**5. Kada su zalihe značajna stavka financijskih izvještaja, revizor treba dobiti
dostatne primjerene revizijske dokaze o postojanju i kvalitativnom stanju tako
što će prisustvovati njihovu popisu, osim ako to nije moguće.** Svojom prisutnošću
moći će ispitati zalihe, promatrati jesu li postupci sukladni menadžmentovim
uputama za popis i provjeru ishoda popisa te osigurati dokaze o pouzdanosti
postupaka koje je ustanovio menadžment.
**6. Ako bi zbog nepredviđenih okolnosti revizor bio spriječen sudjelovati pri
popisu zaliha na datum kada je planirano, obavit će to ili će sudjelovati u tome
na neki drugi datum i, kada je nužno, provjerit će transakcije nastale u
međurazdoblju.**
**7. Kada nije moguće prisustvovati popisu zaliha primjerice, zbog vrste i
lokacije zaliha, revizor treba razmotriti pružaju li alternativni postupci
dostatne primjerene revizijske dokaze o postojanju i kvalitativnom stanju zaliha
kako bi se na osnovi toga zaključilo da neće trebati u revizijskom izvješću
navesti postojanje ograničenja djelokruga revizije.** Primjerice, dokumentacija o
naknadnoj prodaji određenih stavki zaliha stečenih ili nabavljenih prije
fizičkog popisivanja zaliha može pružiti dovoljno odgovarajućih revizijskih
dokaza.
8. Planirajući svoje sudjelovanje u popisu zaliha ili alternativne postupke,
revizor će razmatrati:
• sadržaj računovodstvenog sustava i internog kontrolnog sustava koji se
primjenjuje u svezi sa zalihama;
• inherentne, kontrolne i detekcijske rizike u svezi sa zalihama i značajnost
zaliha;
• treba li očekivati da su odgovarajući postupci utvrđeni i da su izdane
prikladne upute za popis zaliha;
• vrijeme popisa zaliha;
• mjesta na kojima su smještene zalihe;
• je li nužna pomoć stručnjaka.
9. Revizor će uobičajeno promatrati postupke popisivanja zaliha i obaviti
kontrolna brojenja kada se količine zaliha trebaju odrediti brojčano, a revizor
prisustvovat će takvom brojenju kada se primjenjuje popisivanje jedanput ili
više puta tijekom godine.
10. Ako poslovni subjekt primjenjuje postupke za procjenu količina zaliha, kao
što je primjerice procjenjivanje gomile ugljena, revizor će se uvjeriti u
razumnost tih postupaka.
11. Kada su zalihe smještene na nekoliko mjesta, revizor će prosuditi o tome
gdje će prisustvovati popisu, uzimajući u obzir značajnost zaliha i procjenu
inherentnog i kontrolnog rizika za različite lokacije.
12. Revizor će pregledati menadžmentove upute koje se odnose na:
a) primjenu kontrolnih postupaka, primjerice prikupljanje korištenih popisnih
lista, upisivanje neiskorištenih popisnih lista i na postupke brojenja i
ponavljanja brojenja;
b) točnost određivanja stupnja dovršenosti zaliha nedovršene proizvodnje, zaliha
s usporenim obrtajem, zastarjelih ili oštećenih stavki zaliha te na zalihe koje
su vlasništvo trećih osoba, primjerice koje su u konsignaciji; i
c) prikladnost poduzetih rješenja o kretanju zaliha unutar smještaja i na
otpremanja i zaprimanja zaliha prije i nakon datuma razgraničenja.
13. Revizor će promatrati postupke zaposlenika i obaviti kontrolna brojenja kako
bi se uvjerio da se menadžmentovi postupci odgovarajuće primjenjuju. Kada
revizor obavlja brojenje, provjerava potpunost i točnost popisnih lista tako što
utvrđuje postoje li odabrane stavke iz tih lista, odnosno jesu li odabrane
stavke zaliha iskazane u popisnim listama. Revizor će razmotriti u kojem obujmu
treba pribaviti kopije takvih popisnih lista za potrebe kasnijeg testiranja i
uspoređivanja.
14. Revizor će također razmotriti postupke razgraničenja, uključujući
pojedinosti o kretanju zaliha neposredno prije, tijekom i nakon popisivanja kako
bi se knjiženje takvog prometa mogla provjeriti na neki kasniji datum.
15. Radi praktičnosti, popis zaliha može se obavljati na datum koji nije
zaključni dan razdoblja. S gledišta revizije to će uobičajeno biti prikladno
samo kada je kontrolni rizik procijenjen kao manji od visokog. Odgovarajućim
postupcima revizor treba procijeniti jesu li ispravno uknjižene promjene zaliha
od datuma popisa do zaključnog dana razdoblja.
16. Kada poslovni subjekt primjenjuje kontinuirani sustav popisivanja koji se
provodi za određivanje stanja zaliha na kraju razdoblja, revizor će dodatnim
postupcima procjenjivati jesu li prihvatljivi razlozi za bilo koje značajnije
razlike popisnog stanja u odnosu na knjigovodstveno stanje i je li
knjigovodstveno stanje na odgovarajući način ispravljeno.
17. Revizor će provjeriti konačne popisne liste kako bi procijenio da li točno
odražavaju stanja utvrđena samim popisom.
18. Kada su zalihe pod nadzorom i kontrolom treće osobe, revizor će uobičajeno
pribaviti pisanu potvrdu od treće osobe o količinama i kvalitativnom stanju
zaliha koje se za račun poslovnog subjekta nalaze kod te osobe. Ovisno o
značajnosti zaliha, revizor će također razmotriti:
• neovisnost i čestitost treće osobe,
• treba li prisustvovati popisu ili uključiti drugog revizora da prisustvuje
popisu,
• treba li pribaviti izvješće drugog revizora o prikladnosti računovodstvenog
sustava i sustava internih kontrola treće osobe kako bi bio siguran da su zalihe
ispravno popisane i odgovarajući zaštićene,
• treba li pregledati isprave koje se odnose na zalihe kod treće osobe,
primjerice primku, ili pribaviti pisanu potvrdu od drugih osoba kada se zalihe
drže kao zalog.

**Dio B: ZAMIJENJENO S MRevS-om 505 – DIO B (TOČKE 19 – 30) BRISANE SU

Dio C: UPITI O PARNICAMA I ODŠTETNIM ZAHTJEVIMA**
31. Parnice i odštetni zahtjevi u koje je uključen neki poslovni subjekt mogu
imati značajan učinak na financijske izvještaje i stoga može biti potrebno da se
to objavi i/ili za to izvrše rezerviranja u financijskim izvještajima.
**32. Revizor treba obaviti postupke kako bi saznao za svaku parnicu i odštetni
zahtjev u koji je uključen poslovni subjekt, a koja može imati značajan učinak
na financijske izvještaje.** Takvi postupci uključit će:
• odgovarajuće upite menadžmentu i pribavljanje izjava;
• pregledavanje zapisnika sa sjednica uprave i prepisku s odvjetnikom poslovnog
subjekta;
• ispitivanje računa rashoda za pravne usluge;
• iskoristivost svake pribavljene infene informacije o pos poslovnog subjekta,
kao i informacija prikupljenih u razgovoru s bilo kojom osobom iz pravne službe
poslovnog subjekta.
**33. Revizor treba tražiti da neposredno komunicira s odvjetnikom poslovnog
subjekta kad utvrdi da postoji parnica ili odštetni zahtjev, ili kad se uvjeri
da mogu postojati.** Takav će razgovor pomoći u pribavljanju dovoljnih
odgovarajućih revizijskih dokaza o mogućim značajnim parnicama ili odštetnim
zahtjevima i jesu li pouzdane menadžmentove procjene financijskih posljedica,
uključujući procjene troškova.
**34. U dopisu koji menadžment treba pripremiti, a revizor poslati, mora se
tražiti od odvjetnika da izravno razgovara s revizorom.** Kada se smatra kako nije
vjerojatno da će odvjetnik odgovoriti na načelni upit, u dopisu će se obično
navesti:
• popis parnica i odštetnih zahtjeva;
• menadžmentove procjene ishoda parnica i odštetnih zahtjeva i njegove procjene
financijskih posljedica, uključujući sadržane troškove;
• zahtjev da odvjetnik potvrdi razumnost menadžmentovih procjena i da se
revizoru pruže dodatne informacije ako odvjetnik smatra da sadržani popis nije
potpun ili točan.
35. Revizor razmatra status pravnih pitanja do datuma revizijskog izvješća. U
nekim slučajevima bit će potrebno da revizor pribavi od odvjetnika ažurnije
informacije.
36. U određenim okolnostima, primjerice kada je problem složen ili postoji
neslaganje između menadžmenta i odvjetnika, može biti nužno da se revizor
sastane s odvjetnikom kako bi se raspravio vjerojatni ishod parnice i zahtjeva.
Takav sastanak održat će se uz menadžmentovo dopuštenje i, poželjno je, u
prisutnosti predstavnika menadžmenta.
**37. Ako menadžment ne dopusti da revizor razgovara s odvjetnikom poslovnog
subjekta, to će ograničavati obujam revizije i najčešće znači da će uslijediti
izražavanje mišljenja s rezervom ili će se suzdržati od izražavanja mišljenja.**
Revizor će razmotriti postoji li takvo ograničenje djelokruga revizije koje
omogućuje mišljenje s rezervom ili suzdržanost od izražavanja mišljenja kad
odvjetnik odbije prikladno odgovoriti i time mu onemogućuje da alternativnim
postupcima pribaviti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza.

**Dio D: VREDNOVANJE I OBJAVLJIVANJE DUGOTRAJNIH ULAGANJA**
**38. Kada su dugotrajna ulaganja značajna za financijske izvještaje, revizor
treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze u svezi s njihovim
vrednovanjem i objavljivanjem.**
39. Revizijski postupci u svezi s dugotrajnim ulaganjima obično uključuju
razmatranje dokaza o mogućnosti poslovnog subjekta da zadrži dugotrajna ulaganja
i raspravljanje s menadžmentom o njegovim namjerama da ta ulaganja zadrže kao
dugotrajna i pribavljanje pisane izjave o tome.
40. Ostali postupci obično će uključivati razmatranje odgovarajućeg financijskog
izvještaja i drugih informacija, kao što su tržišne kotacije koje daju
pretpostavke o vrijednosti, te usporedbe takvih vrijednosti s knjigovodstvenim
iznosom ulaganja do datuma revizijskog izvješća.
41. Revizor će razmotriti je li potreban otpis vrijednosti ako takve vrijednosti
nisu veće od knjigovodstvenih iznosa. Također će razmotriti treba li ispraviti
i/ili objaviti u financijskim izvještajima ako postoji neizvjesnost povrata
knjigovodstvenog iznosa.

**Dio E: INFORMACIJE O DIJELOVIMA**
**42. Kada su informacije o dijelovima značajne za financijske izvještaje, revizor
treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze u svezi s objavljivanjem
sukladno naznačenom okviru financijskog izvješćivanja.**43. Revizor razmatra informacije o dijelovima u odnosu na financijske izvještaje
u cjelini i obično ne treba primijeniti revizijske postupke koji bi bili nužni
da se izrazi mišljenje samo u svezi s informacijama o dijelovima. Međutim,
koncept značajnosti uključuje i kvantitativne i kvalitativne čimbenike pa
revizorovi postupci moraju to obuhvatiti.
44. Revizijski postupci u svezi s informacijama o dijelovima obično znače
primjenu analitičkih postupaka i drugih revizijskih testova primjerenih u danim
okolnostima.
45. Revizor će raspraviti s menadžmentom o vrsti postupaka kojima bi se
pribavile informacije o dijelovima, razmotrit će hoće li ti postupci omogućiti
objavljivanje informacija o dijelovima sukladno s primjenjivim okvirom
financijskog izvještavanja te će provjeriti primjenu tih postupaka. Revizor će
razmotriti prihode, prijenose i troškove između dijelova, isključenje internih
iznosa, usporedbe s planovima i drugim očekivanim rezultatima, primjerice s
dobitkom iz poslovanja kao postotkom prihoda, te raspoređivanje imovine i
troškova između dijelova, uključujući dosljednost s obzirom na prethodna
razdoblja i prikladnost objavljivanja u svezi s nedosljednostima.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 505
Eksterne konfirmacije**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 6
Utjecaj postupaka eksternog konfirmiranja na
revizorovu procjenu inherentnog i kontrolnog rizika
7 – 11
Tvrdnje koje se mogu potvrđivati pomoću eksternih
konfirmacija
12 – 16
Kreiranje zahtjeva za eksternu konfirmaciju
17 – 19
Primjena pozitivne i negativne konfirmacije
20 – 24
Zahtjevi menadžmenta
25 – 27
Karakteristike traženika
28 – 29
Postupci eksternog konfirmiranja &nbspp   &bsp
30 – 35
Ocjenjivanje rezultata postupaka konfirmiranja
36
Eksterne konfirmacija prije kraja godine
37
Datum stupanja na snagu
38

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS-a) utemeljiti opća
načela i pružiti odgovarajuće upute revizorima spram uporabe eksternih
konfirmacija kao sredstava za dobivanje revizijskih dokaza.
**2. Revizor treba odrediti je li uporaba eksternih konfirmacija neophodna kako bi
se osigurali dostatni primjereni revizijski dokazi za potkrjepljivanje neke
tvrdnje iz financijskih izvještaja. Kod odlučivanja revizor mora imati na umu
značajnost, procijenjenu razinu inherentnog i kontrolnog rizika, te kako će
dokazi dobiveni iz drugih planiranih postupka revizije, smanjiti revizijski
rizik za odgovarajuću tvrdnju iz financijskih izvještaja na prihvatljivo nisku
razinu.**3. MRevS 500, »Revizijski dokaz« navodi da na pouzdanost revizijskih dokaza
utječu njihov izvor i priroda. To ukazuje da su u pravilu revizijski dokazi iz
vanjskih izvora pouzdaniji od interno nastalih revizijskih dokaza, te da su
pisani revizijski dokazi pouzdaniji od revizijskih dokaza u usmenom obliku.
Sukladno tome, revizijski dokaz u obliku pisanog odgovora na zahtjev za
konfirmaciju kojeg revizor izravno prima od trećih osoba, koje nisu povezane
stranke u odnosu na revidirani subjekt, može, kada se sagledavaju pojedinačno
ili skupno s revizijskim dokazima iz drugih postupaka, pomoći u smanjivanju
revizijskog rizika za odgovarajuću tvrdnju iz financijskih izvještaja na
prihvatljivo nisku razinu.
4. Eksterno konfirmiranje je postupak za dobivanje pouzdanog revizijskog dokaza
putem direktne komunikacije s trećim osobama kao odgovor na zahtjev za
informaciju o određenoj stavki koja utječe na tvrdnje menadžmenta dane u
financijskim izvještajima. Revizor će kod odlučivanja o razmjeru uporabe
eksternih konfirmacija uzeti u razmatranje karakteristike okruženja u kojem
posluje revidirani subjekt i odnos potencijalnih primatelja zahtjeva za
eksternim konfirmiranjem spram odgovaranja na takve zahtjeve
5. Eksterne konfirmacije se najčešće koriste u svezi sa stanjima računa i
njihovih dijelova, ali ne moraju se ograničavati samo na te stavke. Primjerice,
revizor može tražiti eksterno konfirmiranje uvjeta ugovora ili subjektovih
transakcija s trećim osobama. Zahtjev za eksternu konfirmaciju kreira se tako da
sadrži upit je li ugovor mijenjan, i ukoliko jeste, koje su važne pojedinosti na
snazi. Drugi primjeri gdje se eksterna konfirmacija može koristiti su sljedeće
situacije:
– bankovna salda i druge informacije od bankara;
– salda računa potraživanja;
– zalihe kod trećih osoba u carinskim skladištima ili na konsignaciji;
– isprave o pravu vlasništva zadržane od strane odvjetnika ili poreznika zbog
sigurnog nadzora ili kao jamstvo;
– ulaganja kupljena kod burzovnih mešetara koja nisu prenijeta na datum bilance;
– obveza za kredite;
– stanja obveza.
6. Pouzdanost dokaza dobivenih eksternom konfirmacijom zavisit će, između
ostalih čimbenika, kako revizor kreira odgovarajući zahtjev za eksternu
konfirmaciju, obavlja postupke konfirmiranja i ocjenjuje rezultate tih
postupaka. Čimbenici koji utječu na pouzdanost konfirmacija uključuju kontrolu
koju revizor provodi nad zahtjevima za eksterno konfirmiranje i odgovorima na te
zahtjeve, odlike onih koji odgovaraju na upućene zahtjeve, i bilo kakva
ograničenja dana u odgovoru ili nametnuta od menadžmenta.

**Utjecaj postupaka eksternog konfirmiranja na revizorovu procjenu inherentnog
i kontrolnog rizika**
7. MRevS 400, »Procjena rizika i interna kontrola« objašnjava revizijski rizik i
odnose između njegovih sastavnih dijelova: inherentnog rizika, kontrolnog rizika
i rizika neotkrivanja. On opisuje postupak procjenjivanja inherentnog i
kontrolnog rizika za određivanje vrsta, vremena i opsega dokaznih postupaka kako
bi se smanjio rizik neotkrivanja, i na taj način sveo revizijski rizik na
prihvatljivu razinu.
8. MRevS 400 ukazuje da će vrsta i opseg dokaza dobivenih izvođenjem dokaznih
postupaka ovisiti o procjeni inherentnog i kontrolnog rizika, te da procijenjene
razine inherentnih i kontrolnih rizika ne mogu biti dovoljno niske da revizor
može izbjeći potrebu obavljanja dokaznih postupaka. Ti dokazni postupci mogu
uključiti upotrebu eksternih konfirmacija za potvrdu određenih tvrdnji iz
financijskih izvještaja.
9. Točka 47 iz MRevS 400 ukazuje da što je viša procjena inherentnog i
kontrolnog rizika to i revizor treba prikupiti više dokaza obavljanjem dokaznih
postupaka. Posljedično tome, kako se povećava procijenjena razina inherentnog i
kontrolnog rizika, tako i revizor određuje dokazne postupke kako bi pribavio
više dokaza ili osigurao uvjerljivije dokaze o tvrdnjama iz financijskih
izvještaja. U takvim slučajevima primjena eksternih konfirmacija može biti
učinkovita za pribavljanje dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza.
10. Što je niža procjena razine inherentnog i kontrolnog rizika to manje treba
prikupiti dokaza obavljanjem dokaznih postupaka za stvaranje zaključka o
tvrdnjama iz financijskih izvještaja. Primjerice, subjekt može ima kredit
otplativ prema ugovorenoj dinamici, čije uvjete je revizor konfirmirao u
prethodnoj godini. Ako je revizor proveo neke drueke druge provjere (uući one
testove kontrola koji su bili nužni) koji ukazuju da se uvjeti vraćanja kredita
nisu mijenjali, te ukazuju da su niske razine inherentnog i kontrolnog rizika za
otvorena salda pozicija kredita, tada revizor može ograničiti dokazne postupke
kod testiranja postupaka izvršenih otplata, umjesto da ponovno konfirmira salda
s pozajmljivačem.
11. Neuobičajene i složene transakcije mogu imati višu razinu inherentnog i
kontrolnog rizika nego jednostavne transakcije. Ako je subjekt zaključio neku
neuobičajenu ili složenu poslovnu transakciju i procjenjuje se da je visoka
razina inherentnog i kontrolnog rizika, revizor sagledava potrebu da pored
ispitivanja dokumentacije koju ima subjekt obavi i eksterno konfirmiranje uvjeta
transakcije s ostalim sudionicima u toj transakciji.

**Tvrdnje koje se mogu potvrđivati pomoću eksternih konfirmacija**
12. MRevS 500 razvrstava menadžmentove tvrdnje sadržane u financijskim
izvještajima na: postojanje, prava i obveze, nastanak, potpunost, vrednovanje,
mjerenje, te predočavanje i objavljivanje. Iako eksterne konfirmacije mogu
osigurati revizijske dokaze u svezi s navedenim tvrdnjama, ipak su različite
mogućnosti da konfirmacija osigura dokaze relevantne za pojedinu od tih tvrdnji.
13. Eksterno konfirmiranje stanja potraživanja osigurava jak dokaz u svezi s
tvrdnjom o postojanju računa na određeni dan. Konfirmacija također osigurava
dokaz u svezi s iskazivanjem transakcija u odgovarajućem razdoblju (tzv. cut –
off). Međutim, takva konfirmacija obično ne osigurava sve potrebne revizijske
dokaze u odnosu na tvrdnju vrednovanja budući da nije uobičajeno tražiti od
kupca da potvrdi detaljne informacije o svojim platežnim sposobnostima.
14. Slično prethodnom, u slučaju robe na konsignaciji, eksterna konfirmacija
omogućuje pribavljanje jakog dokaza za potvrđivanje postojanja, te prava i
obveza, ali ne može osigurati dokaze koji potkrepljuju tvrdnju vrednovanja.
15. Važnost eksternih konfirmacije u revidiranju određene tvrdnje iz
financijskih izvještaja zavisi od cilja kojeg revizor ima kod odabira
informacije za konfirmaciju. Primjerice, kod revidiranja tvrdnji o potpunosti
obveza, revizor treba prikupiti dokaze da nema značajnih neknjiženih obveza.
Sukladno tome, slanjem zahtjeva za konfirmaciju subjektovim glavnim dobavljačima
i tražeći da izravno revizoru dostave kopije svojih izvješća o stanjima tih
računa, čak i kada je stanje nula, bit će često efikasnije sredstvo otkrivanje
neevidentiranih obveza, nego što bi bilo odabiranje računa za konfirmacije
temeljem većih iznosa knjiženih u pomoćnoj knjizi na računima obveza.
16. Kada dobivanje dokaza za tvrdnje nije na odgovarajući način ostvarivo pomoću
konfirmacija, revizor razmatra druge revizorske postupke kako bi dopunio
postupak konfirmiranja, ili ih upotrijebio umjesto konfirmacija.

**Kreiranje zahtjeva za eksternu konfirmaciju**
**17. Revizor treba zahtjev za konfirmaciju kreirati sukladno određenom
revizijskom cilju.** Kod kreiranja zahtjeva revizor mora imati na umu tvrdnju na
koju se odnosi zahtjev, te čimbenike koji će vjerojatno utjecati na pouzdanost
konfirmacija. Čimbenici, poput oblika zahtjeva za konfirmaciju, prethodnog
iskustva u reviziji ili sličnim angažmanima, vrsta informacije koja se želi
neovisno uskladiti i od koga se očekuju odgovori, utječu na kreiranje zahtjeva
jer oni imaju izravan utjecaj na pouzdanost dokaza dobivenih postupkom eksternog konfirmiranja.
18. Također, kod kreiranja zahtjeva, revizor treba uzeti u razmatranje koju će
vrstu informacije upitani odmah moći potvrditi pošto to može utjecati na
brojnost odgovora i sadržaj dobivenih dokaza. Primjerice, računovodstveni sustav
nekoga kome se upućuje zahtjev može omogućavati da se konfirmira pojedinačna
transakcija, a ne cjelokupno stanje računa. Osim toga, oni kojima se upućuje
zahtjev ne moraju uvijek biti u mogućnosti da neovisno potvrde određene vrste
informacija, kao što je potpuno stanje računa potraživanja, ali mogu potvrditi
pojedinačne iznose iz faktura sadržane u stanju računa potraživanja.
19. Zahtjev za konfirmaciju uobičajeno uključuje menadžmentovu autorizaciju da
upitani može revizoru dostaviti tražene informacije. Upitanici mogu biti
skloniji odgovarati na zahtjeve za konfirmiranjem koji sadrže menadžmentovu
autorizaciju, a u nekim slučajevima ne mogu ni odgovoriti ako zahtjev ne sadrži
menadžmentovu autorizaciju.

**Primjena pozitivne i negativne konfirmacije**20. Revizor može koristiti pozitivnu ili negativnu konfirmaciju ili
kombinaciju obje.
21. Zahtjev za pozitivnom konfirmacijom traži od upitanog da u svakom slučaju
odgovori revizoru tako da, ili naznači svoje slaganje s prikazanim
informacijama, ili da on upiše informacije koje se od njega traže. Uobičajeno se
očekuje da zahtjev za pozitivnu konfirmaciju osigurava pouzdane revizijske
dokaze. Rizik ipak postoji, jer upitani može na konfirmaciju odgovoriti i bez
provjere da li je informacija točna. Revizor nije uglavnom u mogućnosti utvrditi
je li se to dogodilo. Revizor ipak može smanjiti taj rizik koristeći pozitivnu
konfirmaciju u kojoj se ne navodi iznos (ili druga informacija), nego traži od
upitanog da upiše iznos ili dostavi informaciju. U nekom drugom slučaju upotreba
ovakvog modela bianco zahtjeva za konfirmacijom može rezultirati manjim brojem
odgovora budući se od upitanih traži dodatni napor.
22. Negativni zahtjev za konfirmaciju traži od upitanog da odgovori jedino u
slučaju neslaganja s informacijom sadržanom u zahtjevu. Međutim, kada nije
primljen odgovor na negativni zahtjev za konfirmaciju, revizor treba biti
svjestan da neće imati jasni dokaz da je treća strana dobila zahtjev za
konfirmaciju i provjerila jesu li točni podaci koje ona sadrži. Sukladno tome,
uporaba zahtjeva za negativnom konfirmacijom uglavnom osigurava manje pouzdane
dokaze od primjene pozitivnog zahtjeva za konfirmacijom, pa revizor razmatra
obavljanje drugih dokaznih postupaka kao nadopunu uporabi negativnih
konfirmacija.
23. Zahtjevi za negativnu konfirmaciju mogu se upotrijebiti za smanjivanje
revizijskog rizika na prihvatljivu razinu kada:
a) niske su procijenjene razine inherentnog i kontrolnog rizika;
b) uključen je veliki broj malih salda;
c) ne očekuje se značajan broj pogrešaka; i
d) revizor nema razloga vjerovati da će upitani zanemariti zahtjeve.
24. Kombinacije pozitivnih i negativnih eksternih konfirmacije mogu se
koristiti. Primjerice, kada se ukupno stanje potraživanja sastoji od malog broja
stavaka s velikim stanjima i velikog broja stavaka sa malim stanjima, revizor
može odlučiti da je prikladno pozitivnim konfirmacijama obuhvatiti sve, ili
uzorak stavki s velikim stanjima, a na uzorak stavki s malim stanjima
primijeniti negativne oblike konfirmacije.

**Zahtjevi menadžmenta**
**25. Kada revizor traži da se konfirmiraju određena stanja ili druge informacije,
a menadžment zatraži od revizora da to ne čini, revizor mora razmotriti je li
osnovan takav zahtjev i dobiti dokaze koji potkrepljuju opravdanost
menadžmentovog zahtjeva. Revizor treba, ako je suglasan s menadžmentovim
zahtjevom da se ne traži eksterno konfirmiranje u pogledu određenog pitanja,
primijeniti alternativne postupke kako bi prikupio dostatne primjerene
revizijske dokaze u pogledu tog pitanja.
26. Ukoliko revizor ne prihvati opravdanost menadžmentovog zahtjeva i onemogućen
je da provede eksterno konfirmiranje to može biti ograničavanje revizorovog
posla i revizor treba razmotriti mogući utjecaj na revizorovo izvješće.**
27. Revizor s profesionalnim skepticizmom razmatra razloge azloge koje navodi
ent te sagledava da li zahtjev ima bilo kakav utjecaj u pogledu
menadžmentovog poštenja. Revizor razmatra da li menadžmentov zahtjev može
ukazivati na postojanje prijevara ili pogreški. Ako revizor vjeruje da postoji
prijevara ili pogreška primijenit će upute iz MRevS-a 240 »Revizorova
odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare i
pogreške«. Revizor također razmatra da li će alternativni postupci osigurati
dostatne primjerene revizijske dokaze u pogledu tog pitanja.

**Karakteristike traženika**
28. Pouzdanost dokaza pribavljenih konfirmiranjem zavisit će od kompetentnosti,
samostalnosti, ovlaštenja za davanje odgovora, znanja o pitanju koji se neovisno
usklađivanje i objektivnosti onoga kome se upućuje zahtjev za eksterno
konfirmiranje. Zbog toga će revizor pokušati osigurati, gdje god je to moguće,
da se zahtjev za konfirmacijom usmjeri na odgovarajuću osobu. Primjerice, kada
se eksterno konfirmira nagodba o odricanju prava u svezi sa subjektovim
dugoročnim dugom, revizor treba usmjeriti zahtjev na onog službenika kod
vjerovnika koji ima saznanja o tom odricanju prava i koji je ovlašten o tome
dati informaciju.
29. Revizor također procjenjuje da li određene strane ne mogu osigurati
objektivan ili dati nepristrani odgovor na zahtjev za eksterno konfirmiranje.
Pažnja revizora mora biti usmjerena i na informiranje o onima kojima se
namjerava uputiti zahtjev, tj. o njihovoj sposobnosti, znanju, motivaciji,
vještini ili spremnosti da odgovore. Revizor razmatra učinak takvih informacija
na kreiranje zahtjeva za neovisno usklađivanje, te ocjenjivanje rezultata,
uključujući odlučivanje jesu li nužni dopunski postupci. Revizor također
razmatra da li ima dovoljno osnova za zaključiti da su zahtjevi za eksterno
konfirmiranje poslani onome od koga revizor može očekivati odgovor koji će
osigurati dovoljno odgovarajućih dokaza. Primjerice, revizor može naići na
značajne neuobičajene transakcije na kraju godine koje imaju i značajni učinak
na financijske izvještaje, a odnose se na transakcije s trećom osobom koja je u
zavisnom odnosu prema subjektu. U takvim slučajevima, revizor procjenjuje da li
treća strana može biti motivirana dati netočan odgovor.

**Postupci eksternog konfirmiranja**
**30. Kod izvođenja postupka eksternog konfirmiranja, revizor mora provoditi
kontrolu nad postupkom odabira onih kojima će se zahtjevi slati, pripremom i
slanjem zahtjeva za eksternim konfirmiranjem, kao i nad odgovorima na te
zahtjeve.** Kontrola se provodi nad komuniciranjem između očekivanog primaoca i
revizora kako bi se minimalizirala mogućnost da rezultati postupka eksternog konfirmiranja bude pristrani zbog zadržavanja i mijenjanja zahtjeva ili
odgovora. Revizor treba postići da je on taj koji šalje zahtjeve za eksterno
konfirmiranje, da su zahtjevi odgovarajuće adresirani i da je traženo da se svi
odgovori izravno šalju revizoru. Revizor će razmatrati da li odgovori dolaze od
onih kojima su poslani.

*Nema odgovora na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju***31. Revizor treba primijeniti alternativne postupke kada nisu primljeni odgovori
na pozitivnu konfirmaciju. Alternativni postupci trebali bi biti takvi da
osiguraju dokaze o tvrdnjama iz financijskih izvještaja koje se namjeravalo
pribaviti pomoću zahtjeva za eksterno konfirmiranje.**
32. Kada ne dobije odgovor, revizor u pravilu kontaktira primaoca zahtjeva kako
bi izmamio odgovor. Tamo gdje revizor nije u mogućnosti dobiti odgovor, koristi
alternativne postupke. Vrsta alternativnih postupaka varira zavisno o računu i
tvrdnji koji se ispituju. Alternativni postupci kod ispitivanja računa
potraživanja trebali bi sadržavati ispitivanje naknadno izvršenih naplata,
ispitivanje špedicijskih dokumenata ili druge klijentove dokumentacije kako bi
se osigurali dokazi za tvrdnju o postojanju, te testovi razgraničenja prodaje
kako bi se osigurali dokazi za tvrdnju o potpunosti. Alternativni postupci kod
ispitivanja računa obveza mogu sadržavati ispitivanje naknadno izvršenih
plaćanja ili korespondenciju s trećim osobama kako bi se osigurali dokazi za
tvrdnju o postojanju, te ispitivanje drugih evidencija poput primki kako bi se
osigurali dokazi za tvrdnju o potpunosti.

*Pouzdanost dobivenih odgovora*33. Revizor razmatra ima li nekih indikacija da primljene eksterne konfirmacije
nisu pouzdane. Revizor će razmotriti autentičnost odgovora i provesti postupke
za raspršivanje sumnji. On može odabrati da provjeri porijeklo i sadržaj
odgovora telefonskim pozivom onom od koga se očekivao odgovor. Osim toga,
revizor traži da se poštom pošalje odgovor izravno na njegovu adresu. Sa stalno
rastućom upotrebom tehnologije, revizor razmatra valjanost izvora odgovora
primljenih u elektroničnom obliku (primjerice faxom ili elektronskom poštom).
Usmeno neovisno usuglašavanje se evidentira u radnoj dokumentaciji. Ako je
značajna informacija dobivena usmenim konfirmiranjem, tada revizor traži od
strana koje su uključene u transakciju da daju izravno revizoru pisanu potvrdu
za određene informacije.

*Uzroci i učestalost izuzetaka***34. Revizor će poduzeti dodatne postupke kako bi osigurao dostatne primjerene
revizijske dokaze kada dođe do zaključka da eksterno konfirmiranje i
alternativni postupci ne pružaju dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza.**
Kod stvaranja zaključaka revizor uzima u obzir:
a) pouzdanost konfirmacija i alternativnih postupka;
b) sadržaj bilo kojeg izuzetka, uzevši u obzir kvalitativni i kvantitativni
utjecaj izuzetaka; i
c) dokaze osigurane drugim postupcima.
Revizor temeljem takvog ocjenjivanja određuje jesu li potrebni dodatni postupci
za dobivanje dovoljnih odgovarajućih revizijskih dokaza.
35. Revizor također razmatra razloge i učestalost neusklađenosti sadržanih u
odgovorima upitanika. Neka neusklađenost može ukazivati na pogrešku u
subjektovim evidencijama, pa u takvom slučaju revizor utvrđuje razloge pogrešnog
prikazivanja i procjenjuje da li ono može imati značajni utjecaj na financijske
izvještaje. Ako neka neusklađenost ukazuje na pogrešno prikazivanje, revizor će
razmotriti prirodu, vrstu i vrijeme revizijskih postupka potrebnih za
pribavljanje potrebnih dokaza.

**Ocjenjivanje rezultata postupaka konfirmiranja**
**36. Revizor treba ocijeniti da li rezultati postupka eksternog konfirmiranja
zajedno s drugim rezultatima provedenih postupaka, osiguravaju dostatne
primjerene revizijske dokaze za revidirane tvrdnje sadržane u financijskim
izvještajima.** Revizor sagledava upute iz MRevS-a 530 »Revizija na temelju uzorka
i ostali selektivni postupci testiranja« u provođenju tog ocjenjivanja.

**Eksterno konfirmiranje prije kraja godine**
37. Kada revizor koristi konfirmiranje sa stanjima na neki datum prije datuma
bilance kako bi pribavio dokaze za potkrjepljivanje tvrdnji iz financijskih
izvještaja, revizor treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze da
nisu značajno pogrešno prikazani poslovni događaji značajni za tvrdnju koji su
nastali u međuvremenu. Iz praktičnih razloga kada se inherentni i kontrolni
rizik procjenjuje na razini nižoj od visoke, revizor se može odlučiti da se
eksterno konfirmiranje salda obavi na različiti datum od datuma bilance,
primjerice, u onim slučajevima kada revizija mora biti završena ubrzo iza datuma
bilance. Kao i kod svih drugih vrsta poslova koji se obavljaju prije kraja
godine, revizor će razmotriti potrebu pribavljanja dodatnih revizijskih dokaza
za preostalo razdoblje.

**Da3pt">Datum stupanja n**38. Ovaj MRevS se primjenjuje na reviziju financijskih izvještaja za
razdoblje koje završava na 31. prosinca 2001., ili poslije toga.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 510
Početno angažiranje revizora –

Početna stanja**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 3
Revizijski postupci
4 – 10
Revizijski zaključci i izvješćivanje
11 – 14

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti
standarde i pružiti upute o revizorovim odgovornostima i revizijskim postupcima
u svezi s početnim stanjima kada se financijski izvještaji revidiraju po prvi
put, ili kada su drugi revizori revidirali financijske izvještaje za prethodno
razdoblje. Ovaj MRevS također omogućuje da revizor spozna moguće obveze i čvrsto
preuzete obveze koje su postojale na početku razdoblja. Upute o revizijskim i
izvještajnim zahtjevima u svezi s usporednim informacijama navode se u MRevS-u
710 »Usporedne informacije«.
**2. U početnom revizijskom angažiranju revizor treba dobiti dostatne primjerene
revizijske dokaze o tome da:
a) početna stanja ne sadrže pogrešna prikazivanja koja značajno utječu na
financijske izvještaje tekućeg razdoblja;
b) zaključna stanja prethodnog razdoblja ispravno su prenijeta u tekuće
razdoblje, ili su prepravljena, kada je to primjereno; i
c) odgovarajuće računovodstvene politike dosljedno su primijenjene, ili su
promjene računovodstvenih politika ispravno izračunane i primjereno objavljene.**
3. »Početna stanja« znače ona stanja računa koja su postojala na početku
razdoblja. Početna stanja se temelje na zaključnim stanjima prethodnog razdoblja
i odražavaju učinke:
a) transakcija prethodnih razdoblja; i
b) računovodstvenih politika primijenjenih u prethodnim razdobljima.
U početnom revizijskom angažiranju revizor neće imati revizijske dokaze koji su
prethodno dani za potkrjepljivanje takvih početnih stanja.

**Revizijski postupci**
4. Dostatnost i prikladnost revizijskih dokaza koje revizor treba dobiti u svezi
s početnim stanjima ovise o čimbenicima kao što su:
• računovodstvene politike koje primjenjuje poslovni subjekt;
• jesu li revidirani financijski izvještaji prethodnog razdoblja, i, ako jesu,
je li revizorovo izvješće bilo modificirano;
• sadržaj računa i rizika pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima
tekućeg razdoblja;
• značajnosti početnih stanja u odnosu na financijske izvještaje tekućeg
razdoblja.
5. Revizor treba razmotriti da li početna stanja odražavaju primjenu
odgovarajućih računovodstvenih politika i jesu li dosljedne politikama koje su
primijenjene u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja. Kada postoje bilo
kakve promjene računovodstvenih politika ili njihovih primjena, revizor treba
razmotriti jesu li primjerene te ispravno izračunane i prikladno objavljene.
6. Kada je financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao drugi revizor,
revizor imenovan za tekuće razdoblje moći će dobiti dovoljno odgovarajućih
revizijskih dokaza za početna stanja pregledom radne dokumentacije prethodnika.
U tim okolnostima novi revizor razmotrit će profesionalnu sposobnost i
neovisnost prethodnika. Ako je revizorovo izvješće za prethodno razdoblje bilo
modificirano, novi će se revizor posebnu usredotočiti na pitanja zbog kojih su
bile provedene modifikacije.
7. Novi revizor trebat će, prije razgovora s prethodnikom, razmotriti Kodeks
profesionalne etike koji je usvojila Međunarodna federacija računovođa.
8. Kada financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu bili revidirani, ili
primjenom postupaka opisanih u točki 6. nisu postignuti zadovoljavajući
rezultat, trebat će obaviti druge postupke poput onih koji su opisani u točkama
9 i 10.
9. Za kratkotrajnu imovinu i kratkoročne obveze mogu se neki revizijski dokazi
uobičajeno dobiti revizijskim postupcima za tekuće razdoblje. Primjerice,
naplata (plaćanje) početnih stanja potraživanja (obveza iz poslovanja) tijekom
tekućeg razdoblja pružit će neke revizijske dokaze o njihovu postojanju, pravima
i obvezama, potpunosti i vrednovanju na početku razdoblja. Međutim, kad je riječ
o zalihama revizoru će biti znatno teže uvjeriti se o tome koje su zalihe bile
na raspolaganju početkom razdoblja. Zbog toga su najčešće potrebni dodatni
postupci poput onih kad se prisustvuje popisu zaliha i preračunavanju na početna
stanja, provjeravanje procjena stavki početnih zaliha i provjere bruto dobiti te
provjere iskazivanja u odgovarajućim obračunskim razdobljima. Združenošću takvih
postupaka može se dobiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza.
za.
10. Za dugotmovinu i dugoročne obveze, poput dugotrajne materijalne
imovine, ulaganja i dugoročnih obveza, revizor će uobičajeno ispitivati
evidencije na kojima se zasnivaju početna stanja. U određenim slučajevima bit će
moguće da revizor dobije konfirmacije početnih stanja od trećih osoba,
primjerice za dugotrajne obveze i ulaganja. U ostalim slučajevima može zatrebati
provesti dodatne revizijske postupke.

**Revizijski zaključci i izvješćivanje
11. Ako revizor, nakon provedenih postupaka uključujući i navedene, nije u
mogućnosti dobiti dostatne primjerene revizijske dokaze u svezi s početnim
stanjima, njegovo izvješće treba sadržavati:
a) mišljenje s rezervom,** primjerice:
»Nismo prisustvovali popisu zaliha iskazanih na 31. prosinca 19X1. u iznosu od
xxxx, jer je to datum prije nego što smo imenovani za revizore. Drugim
revizijskim postupcima nismo se mogli uvjeriti u količine zaliha iskazane na taj
datum.
Prema našem mišljenju, osim za učinke onih ispravaka (ako bi ih bilo) za koje bi
se utvrdilo kako su nužni da smo mogli prisustvovati popisu zaliha i uvjeriti se
u početna stanja zaliha, financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz (ili
»prikazuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama«) financijskoga
položaja ........ na 31. prosinca 19X2. te rezultat poslovanja i novčani tok u
godini koja završava na navedeni datum, i u skladu s .........«
**b) suzdržanost od mišljenja; ili
c) u pravnim sustavima gdje je dopušteno, treba izraziti mišljenje s rezervom
ili se suzdržati od mišljenja za rezultate poslovanja i pozitivno mišljenje za
financijski položaj,** primjerice:
»Nismo prisustvovali popisu zaliha iskazanih na 31. prosinca 19X1. u iznosu od
xxxx, jer je to datum prije nego što smo imenovani za revizore. Drugim
revizijskim postupcima nismo se mogli uvjeriti u količine zaliha iskazane na taj
datum.
S obzirom na važnost navedenog pitanja, za rezultate poslovanja Društva u godini
završenoj 31. prosinca 19X2. nismo u mogućnosti, niti ne izražavamo mišljenje o
rezultatima njegova poslovanja i njegovim novčanim tokovima za godinu tada
završenu.
Prema našem mišljenju, bilanca daje istinit i fer prikaz (ili »prikazuju realno
i objektivno u svim značajnim odrednicama«) financijski položaj ......... na 31.
prosinca 19X2., u skladu s ...........
12. Ako početna stanja sadrže pogrešna prikazivanja koja mogu značajno utjecati
na financijske izvještaje tekućeg razdoblja, revizor treba obavijestiti
menadžment, a kad dobije njegovo odobrenje, obavijestit će i prethodnog
revizora, ako ga je bilo. **Revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili
negativno mišljenje, već prema tome što je primjereno, ako učinci pogrešnog
prikazivanja nisu ispravno izračunani i odgovarajuće objavljeni.**
**13. Revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, već
prema tome što je primjereno, ako računovodstvene politike tekućeg razdoblja
nisu bile dosljedno primijenjene u odnosu na početna stanja i ako promjene nisu
bile ispravno izračunane i odgovarajuće objavljene.**14. Ako je bilo modificirano revizorovo izvješće za prethodno razdoblje, revizor
treba razmotriti učinke toga na financijske izvještaje tekućeg razdoblja.
Primjerice, ako je postojalo ograničenje obujma revizije zbog nemogućnosti da se
utvrde početne zalihe u prethodnom razdoblju, vjerojatno će revizor trebati u
izvješću za tekuće razdoblje izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od
mišljenja. **Međutim, revizor treba modificirati tekuće revizijsko izvješće na
odgovarajući način ako modifikacija u svezi s prethodnim razdobljem ostaje i
nadalje važna i značajna za financijske izvještaje tekućeg razdoblja.**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 520
Analitički postupci**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod 1 – 3
Obilježje i svrha analitičkih postupaka
4 – 7
Analitički postupci pri planiranju revizije
8 – 9
Analitički postupci kao dokazni postupci
10 – 12
Analitički postupci u sveobuhvatnom pregledu na
kraju revizije
13
Stupanj oslanjanja na analitičke postupke
14-16
Istraživanje neuobičajenih stavki
17-18

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća
načela i dati odgovarajuće upute za primjenu analitičkih postupaka tijekom
reviz
revizije.
**2or treba primijeniti analitičke postupke u fazi planiranja revizije i u
fazi sveobuhvatnog pregleda. Analitički postupci mogu se primijeniti i u ostalim
fazama.**3. »Analitički postupci« znače analizu značajnih pokazatelja i tendencija,
uključujući i rezultate istraživanja u svezi s promjenama i odnosima koji nisu
dosljedni s ostalim značajnim podacima ili koji odstupaju od određenih
predviđenih iznosa.

**Obilježje i svrha analitičkih postupaka**
4. Analitički postupci uključuju razmatranje usporedbi financijskih informacija
poslovnog subjekta sa primjerice:
• usporedivim informacijama iz prethodnih razdoblja;
• očekivanim rezultatima poslovnog subjekta, primjerice s planovima ili
predviđanjima, očekivanjima revizora, kao što je procjena amortizacije;
• sličnim informacijama iz djelatnosti, primjerice usporedba odnosa prodaje i
potraživanja od kupaca promatranog poslovnog subjekta i prosjeka djelatnosti ili
drugih usporedivih veličina između subjekata unutar djelatnosti.
5. Analitički postupci također uključuju proučavanje međuzavisnosti:
• dijelova financijskih informacija koji se mogu očekivati s predviđenim modelom
koji se temelji na iskustvu poslovnog subjekta, primjerice proučavanju postotke
bruto profita.
• financijskih informacija i mjerodavnih nefinancijskih informacija, primjerice
proučavanje troškova plaća u odnosu prema broju zaposlenih.
6. Pri izvedbi navedenih postupaka mogu se primjenjivati različite metode: od
jednostavnih usporedbi pa sve do složene s naprednim statističkim tehnikama.
Analitički postupci mogu se primijeniti na konsolidirane financijske izvještaje,
na financijske izvještaje po dijelovima (primjerice podružnica, sektora ili
odjela) te na pojedinačne dijelove financijskih informacija. Izbor postupaka,
metoda i razine primjene ovisit će o revizorovoj prosudbi.
7. Analitički postupci mogu se provoditi u sljedeće svrhe:
a) kao pomoć revizoru pri planiranju vrsta, vremenskog rasporeda i opsega
ostalih revizijskih postupaka;
b) kao dokazni postupak kada u smanjivanju rizika neotkrivanja za određene
tvrdnje u financijskim izvještajima može biti mnogo uspješniji ili učinkovitiji
od testova detalja; i
c) kao sveobuhvatan konačan pregled financijskih izvještaja u završnoj fazi
revizije.

**Analitički postupci pri planiranju revizije**
**8. Revizor treba primijeniti analitičke postupke u fazi planiranja jer oni
pomažu pri razumijevanju poslovanja i uočavanju područja mogućih rizika.**
Primjena analitičkih postupaka može upozoriti na pojave u poslovanju koje
revizor ne bi uočio i može pomoći pri utvrđivanju vrste, vremenskog rasporeda i
opsega ostalih revizijskih postupaka.
9. Analitički postupci pri planiranju revizije uključuju i financijske i
nefinancijske informacije, primjerice odnos između iznosa prodaje i veličine
prodajnog prostora ili količine prodane robe.

**Analitički postupci kao dokazni postupci**
10. Revizorovo oslanjanje na dokazne postupke radi smanjenja rizika neotkrivanja
koji se odnosi na određene tvrdnje u financijskim izvještajima može se postići
testovima detalja, analitičkim postupcima ili jednima i drugima zajedno. Odluka
o tome koji će se postupak ili postupci provesti za postizanje određenih
revizijskih ciljeva temelji se na revizorovoj prosudbi o očekivanoj
učinkovitosti i uspješnosti postupaka koji su raspoloživi za snižavanje rizika
neotkrivanja za određene tvrdnje u financijskim izvještajima.
11. Revizor će se raspitati kod menadžmenta o dostupnim i pouzdanim
informacijama potrebnim za primjenu analitičkih postupaka kao i rezultatima
svakog analitičkog postupka kojeg je obavio poslovni subjekt. Takvi podaci mogu
revizoru koristiti ako je siguran da su odgovarajuće pripremljeni.
12. Kada revizor namjerava provoditi analitičke postupke kao dokazne postupke,
treba razmotriti mnoge čimbenike kao što su:
• ciljevi analitičkih postupaka te opseg do kojeg se može osloniti na njihove
rezultate (točke 14-16);
• obilježja poslovnog subjekta i stupanj u kojem se informacije mogu raščlaniti,
primjerice analitički postupci mogu biti uspješniji kada se primjenjuju na
financijske informacije pojedinog dijela poslovanja ili na financijske podatke
pojedinih dijelova diverzificiranog poslovnog subjekta, nego kada se primjenjuju
na financijske izvještaje poslovnog subjekta kao cjeline;
• mogućnost pribavljanja kako financijskih informacija, kao što su primjerice
planovi ili prognoze, tako i nefinancijskih, kao što je broj proizvedenih ili
prodanih proizvoda;
• pouzdanost dostupnih informacija, primjerice jesu li planovi pripremljeni
dovoljno savjesno;
• važnost dostupnih informacija, primjerice zasnivaju li se planovi na
očekivanim rezultatima ili na ciljevima koji se žele postići;
• izvor dostupnih informacija, primjerice izvor izvan poslovnog subjekta je
obično mnogo realniji od unutarnjih izvora;
• usporedivost dostupnih informacija, primjerice nije moguće uspoređivati
podatke industrije široke potrošnje s podacima poslovnog subjekta koji proizvodi
i prodaje specijalizirane proizvode;
• znanje stečeno tijekom prethodnih revizija, zajedno s razumijevanjem
djelotvornosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola te vrstama
problema koji su u prethodnim razdobljima uvjetovali računovodstvene ispravke.

**Analitički postupci u sveobuhvatnom pregledu na kraju revizije**
**13. Revizor treba primijeniti analitičke postupke u završnoj fazi revizije ili
na samom kraju, kad oblikuje sveobuhvatni zaključak o tome jesu li financijski
izvještaji kao cjelina dosljedni njegovim poznavanju poslovanja.** Zaključci
proizašli iz rezultata provođenja takvih postupaka usmjeravati su na podupiranje
zaključaka stvorenih tijekom revizije pojedinih dijelova financijskih izvještaja
i pomaganju oblikovanja sveobuhvatnog zaključka o prihvatljivosti financijskih
izvještaja. Međutim, oni također mogu ukazati na područja koja zahtijevaju
daljnja istraživanja.

**Stupanj oslanjanja na analitičke postupke**
14. Provedba analitičkih postupaka temelji se na očekivanju da su podaci
međusobno povezani i stalni, ako nisu poznate okolnosti koje svjedoče o
suprotnome. Prisutnost navedenih međuzavisnosti osigurava revizijske dokaze o
potpunosti, točnosti i valjanosti podataka koje priprema računovodstveni sustav.
Međutim, oslanjanje na rezultate analitičkih postupaka ovisit će o revizorovoj
procjeni rizika da se analitičkim postupcima mogu potvrditi međuzavisnosti kao
što je očekivano, iako u stvarnosti postojati značajno pogrešno prikazivanje.
15. Stupanj revizorovog oslanjanja na rezultate analitičkih postupaka zavisi od
sljedećih čimbenika:
a) značajnost pojedinih obuhvaćenih stavki, primjerice kada je stanje zaliha
značajno, revizor se ne može osloniti samo na analitičke postupke pri stvaranju
svojih zaključaka. Međutim, revizor se može osloniti samo na analitičke postupke
za određene stavke prihoda i rashoda kada one pojedinačno nisu značajne;
b) ostali revizijski postupci koji su usmjereni istim revizijskim ciljevima,
primjerice postupci koje revizor provodi pri istraživanju naplate potraživanja,
kao što je pregled naknadnog primitka novca, može potvrditi ili isključiti
dvojbe koje postoje kad se primijene analitički postupci na starosnu analizu
potraživanja od kupaca;
c) točnost s kojom se očekivani rezultati analitičkih postupaka mogu
predvidjeti. Primjerice, revizor će obično očekivati veću dosljednost ednost pri
usporedb bruto profita jednog razdoblja u odnosu na drugo nego u
usporedbi takozvanih diskrecijskih troškova kao što su troškovi istraživanja ili
troškovi propagande;
d) procjene inherentnih i kontrolnih rizika, primjerice ako su slabe interne
kontrole za obradu ulaznih narudžbenica i zbog toga je kontrolni rizik visok,
može biti potrebno veće oslanjanje na testova detalja o transakcijama ili
saldima, nego na analitičkim postupcima kako bi se stvorili zaključci o
potraživanjima od kupaca.
16. Revizor treba razmotriti testiranje kontrola, ako one postoje, nad pripremom
informacija na koje će se primijeniti analitički postupci. Ako su takve kontrole
učinkovite, revizor može imati veće povjerenje spram pouzdanosti informacija, a
time i rezultata analitičkih postupaka. Kontrole nad nefinancijskim
informacijama često mogu biti testirane povezano s odgovarajućim
računovodstvenim kontrolama. Primjerice, kada poslovni subjekt oblikuje kontrole
za obrade izlaznih računa (faktura) može ugraditi i kontrole nad evidentiranjem
jedinica prodanih proizvoda. U takvim uvjetima revizor bi testirao kontrole nad
evidentiranim jedinicama prodanih proizvoda istodobno s provjerom kontrola nad
obradom izlaznih računa.

**Istraživanje neuobičajenih stavki
17. Kada se analitičkim postupcima otkriju značajne promjene ili
međuzavisnosti koje su nedosljedne u odnosu na ostale značajne informacije ili u
odnosu na predviđene iznose, revizor to treba istražiti i pribaviti odgovarajuća
objašnjenja i potkrjepljujuće dokaze.**
18. Istraživanje neuobičajenih promjena i međuzavisnosti obično započinje
upitima menadžmenta, nakon kojih slijedi:
a) provjeravanje menadžmentovih odgovora, primjerice uspoređujući njegove
odgovore s vlastitim znanjem o poslovanju i s ostalim dokazima pribavljenim
tijekom revizije; i
b) razmatranje potrebe za provedbu drugih revizijskih postupaka koji se temelje
na rezultatima takvih upita, ako menadžment nije u mogućnosti pružiti
objašnjenje ili ako se smatra da ta objašnjenja nisu odgovarajuća.

**Zahtjevi javnog sektora**
1. Međuzavisnosti pojedinih stavki u financijskim izvještajima koje se obično
razmatraju u reviziji poslovnih subjekata ne moraju biti uvijek primjerene za
reviziju državnih ili ostalih neposlovnih subjekata iz javnog sektora,
primjerice, u mnogim subjektima iz javnog sektora česta je slaba međuzavisnost
prihoda i izdataka. Osim toga, budući da se izdaci vezani za nabavu imovine
najčešće ne kapitaliziraju, moguće je da ne postoji međuzavisnost između tih
izdataka i, primjerice, zaliha i stalne imovine te iznosa objavljenih za njih u
financijskim izvještajima. Nadalje, u javnom sektoru podaci o grani djelatnosti
ili usporedivi statistički podaci mogu biti nedostupni. Međutim, ostale
međuzavisnosti mogu biti značajne, primjerice promjene u troškovima izgradnje po
kilometru ceste ili broj kupljenih vozila uspoređen s brojem otuđenih vozila.
Kada je moguće, treba pregledati dostupne informacije iz privatnih područja
djelatnosti ili dostupne statistike. U određenim uvjetima primjereno je da
revizori, ako je moguće, stvore vlastite baze podataka u kojima će se nalaziti
tražene informacije.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 530
Revizija na temelju uzorka

i ostali selektivni postupci

testiranja**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 2
Definicije
3 – 12
Revizijski dokazi
13 – 17
Razmatranja rizika pri prikupljanju dokaza
18 – 20
Postupci prikupljanja dokaza
21
Odabir stavki za testiranje radi prikupljanja
revizijskih dokaza
22 – 27
Statistički u odnosu na nestatistički pristup
odabira uzorka
28 – 30
Veličina uzorka
40 – 41
Odabir uzorka                             &nbbsp
42 – 43
Provođenje revizijskih postupaka
44 – 46
Vrsta i uzrok pogrešaka
47 – 50
Projiciranje pogrešaka
51 – 53
Ocjenjivanje rezultata uzorka
54 – 56
Datum stupanja na snagu
57
Dodatak 1: Primjeri čimbenika koji utječu na veličinu uzorka testova kontrole

Dodatak 2: Primjeri čimbenika koji utječu na veličinu uzorka dokaznih postupaka

Dodatak 3: Metode odabira uzorka

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća
načela i pružiti odgovarajuće upute za primjenu postupka revizijskog uzorkovanja
i drugih načina odabiranja stavki za testiranje radi pribavljanja revizijskih
dokaza.
**2. Pri oblikovanju revizijskih postupaka revizor treba odabrati primjerene
metode izdvajanja stavki u svrhu testiranja kako bi se prikupili revizijski
dokazi koji služe postizanju ciljeva revizijskih testova.

Definicije**
3. »Revizija na temelju uzorka« (uzorkovanje) znači primjenu postupaka revizije
na manje od sto posto stavki iz stanja računa ili vrste transakcija tako da
svaka jedinica iz uzorka ima mogućnost biti odabrana. To pomaže revizoru da
pribavi i ocijeni revizijske dokaze o nekim obilježjima odabranih stavki kako bi
oblikovao, ili kako bi to pomoglo oblikovanju, zaključka u svezi s populacijom
iz koje je uzet uzorak. Revizijsko uzorkovanje može se zasnivati na statističkom
ili nestatističkom pristupu.
4. U smislu ovog MRevS-a, »pogreška« znači ili manjkavost kontrole, ako se
obavljaju testovi kontrola, ili pogrešno prikazivanje, ako se provode dokazni
postupci. Slično tom, ukupna pogreška se koristi sa značenjem ili stupnja
manjkavosti ili ukupnosti pogrešnog prikaza.
5. »Greška anomalije« jest ona pogreška koja je prouzročena izdvojenim događajem
koji je nastao pod posebnim okolnostima i stoga nije reprezentativna pogreška u
populaciji.
6. »Populacija« jest cjelokupni skup podataka iz kojeg revizor odabire uzorak da
bi došao do zaključka. Primjerice, sve stavke stanja računa ili vrste
transakcija čine populaciju. Populacija može biti podijeljena u manje dijelove
(slojeve), ili potpopulacije, gdje se svaki dio istražuje zasebno. Izraz
populacija uključuje i izraz sloj.
7. »Rizik uzorkovanja« nastaje zbog mogućnosti da revizorov zaključak na temelju
uzorka može biti drugačiji od zaključka koji bi se stvorio kada bi se cjelokupna
populacija podvrgla istim revizijskim postupcima. Postoje dva tipa rizika
uzorka:
a) rizik da će, u slučaju testova kontrole, revizor zaključiti kako je kontrolni
rizik manji nego što uistinu jest ili, u slučaju provođenja dokaznih postupaka,
kako značajna pogreška ne postoji kada ona uistinu postoji. Ta vrsta rizika
utječe na učinkovitost revizije i vodi prema neprimjerenom revizijskom
mišljenju.
b) rizik da će, u slučaju testova kontrole, revizor zaključiti kako je kontrolni
rizik veći nego što uistinu jest ili, u slučaju provođenja dokaznih postupaka,
kako značajna pogreška postoji kada ona uistinu ne postoji. Ta vrsta rizika
utječe na učinkovitost revizije jer najčešće navodi na obavljanje dodatnih
poslova dok se ne ustanovi netočnost prvotnog zaključka.
Matematički komplementi ovih rizika zovu se stupnjevi pouz­danosti.
8. »Rizik izvan uzorkovanja« proizlazi iz utjecaja različitih čimbenika na
revizorov pogrešan zaključak koji nije povezan s veličinom uzroka. Primjerice,
većina revizijskih dokaza više daje indikacije nego što pruža uvjerljivost,
revizor može primijeniti neodgovarajuće postupke ili pogrešno tumačiti dokaze
ili previdjeti pogrešku.
9. »Jedinica uzorka« znači pojedinačne stavke koje čine populaciju, primjerice
talon čekova, odobrenja u bankovnim izvodima, izlazni računi, salda kupaca ili
novčane jedinice.
10. »Statistički uzorak« podrazumijeva način pristupa odabiru uzorka koji ima
sljedeća obilježja:
a) slučajan odabir uzorka; i
b) primjenjivanje teorije vjerojatnosti pri procjeni rezultata uzorka,
uključujući mjerenje rizika uzorkovanja.
Pristupi odabiru uzorka koji nemaju obilježja pod a) i pod b) smatraju se
nestatističkim uzorkom.
11. »Oblikovanje slojeva« (stratifikacija) podrazumijeva proces podjele
populacije u potpopulacije, pri čemu je svaka od potpopulacija skupina jedinica
uzorka koje imaju slična obilježja (često novčanu vrijednost).
12. »Prihvatljiva pogreška« najveća je pogreška u populaciji koju je revizor
voljan prihvatiti.

**Revizijski dokazi**
13. U skladu s MRevS-om 500 »Revizijski dokaz«, revizijski dokazi se prikupljaju
primjenom odgovarajućih testova kontrole i dokaznih postupaka. Pri tome je vrsta
testova koje treba provesti važna za razumijevanje primjene revizijskih
postupaka u prikupljanju revizijskihzijskih dokaza.
i>Testovi kontrole
14. U skladu s MRevS-om 400 »Procjena rizika i interna kontrola«, testovi
kontrole se provode ako revizor za pojedinu tvrdnju procjenjuje kontrolni rizik
na razini nižoj od visoke.
15. Temeljem razumijevanja računovodstvenog sustava i sustava interne kontrole,
revizor utvrđuje značajke postupaka koje pokazuju djelovanje kontrola, kao i
moguća odstupanja stanja koja ukazuju na njihovo neprimjereno djelovanje.
Revizor može testirati postojanje ili nepostojanje tih značajki.
16. Revizijsko uzorkovanje za testiranje kontrola općenito je primjereno u
slučajevima kada u svezi s provedbom kontrole postoje dokumentirani dokazi
(primjerice, inicijali menadžera na fakturi kojim se odobrava potraživanje, ili
dokaz o autorizaciji za unos podataka u računalni informacijski sustav).

*Dokazni postupci*17. Dokazni postupci se odnose na iznose, a postoje dvije vrste: analitički
postupci i testovi detalja transakcija i stanja. Cilj je dokaznih postupaka
pribaviti revizijski dokaz u svrhu otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja u
financijskim izvještajima. Pri izvođenju dokaznih testova detalja, može se, za
potvrdu jedne ili više tvrdnji o iznosima u financijskim izvještajima
(primjerice, postojanje potraživanja), ili za neovisnu procjenu nekih iznosa
(primjerice, vrijednosti zastarjelih zaliha), koristiti revizijsko uzorkovanje i
druge metode odabira stavki za testiranje i prikupljanje revizijskih dokaza.

**Razmatranja rizika pri prikupljanju dokaza
18. Kad se prikupljaju dokazi, revizor stručnom prosudbom ocjenjuje
revizijski rizik i oblikuje revizijske postupke kako bi osigurao da se taj rizik
smanji na prihvatljivo nisku razinu.**
19. Revizijski rizik znači mogućnost da revizor izrazi neprimjereno revizijsko
mišljenje kada postoji značajna pogrešna prikazivanja u financijskim
izvještajima. Revizijski rizik sastoji se od: inherentnog rizika – podložnost
nekog stanje računa značajnom pogrešnom prikazivanju uz pretpostavljeno
nepostojanje odgovarajućih internih kontrola; kontrolnog rizika – rizik da
računovodstveni sustav i sustav internih kontrola neće pravodobno spriječiti ili
otkriti i ispraviti značajna pogrešna prikazivanja; i rizika neotkrivanja –
rizik da revizorovi dokazni postupci neće otkriti značajna pogrešna
prikazivanja. Navedene tri komponente revizijskog rizika razmatraju se tijekom
faze planiranja pri oblikovanju revizijskih postupaka kako bi se smanjio
revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu.
20. Rizik uzorkovanja i rizik neuvjetovan uzorkovanjem mogu utjecati na
komponente rizika revizije. Primjerice, pri provođenju testova kontrola, revizor
može utvrditi da nema pogrešaka u uzorku i zaključiti da je kontrolni rizik
nizak, dok je stvarni obujam pogrešaka u čitavoj populaciji neprihvatljivo visok
(rizik uzorkovanja). Također, mogu postojati pogreške koje se revizor propustio
otkriti (rizik neuvjetovan uzorkovanjem). U vezi s dokaznim postupcima, revizor
može primjenjivati razne metode kako bi sveo rizik neotkrivanja na
prihvatljiviju razinu. Ovisno o njihovu obilježju, te su metode također podložne
riziku uzorkovanja i/ili riziku neuvjetovanom uzorkovanjem. Primjerice, revizor
može odabrati neprimjereni analitički postupak (rizik neuvjetovan uzorkovanjem)
ili detaljnim testovima pronaći samo manje značajna pogrešna prikazivanja dok je
u stvarnosti pogrešno prikazivanje u cjelokupnoj populaciji veće od iznosa
prihvatljive pogreške (rizik uzorkovanja). Pri provođenju testova kontrola i
dokaznih postupaka rizik uzorkovanja može se sniziti povećavanjem veličine
uzorka, dok se rizik neuvjetovan uzorkovanjem može sniziti odgovarajućim
planiranjem, nadzorom i pregledom.

**Postupci prikupljanja dokaza**21. Postupci prikupljanja revizijskih dokaza obuhvaćaju ispitivanje,
promatranje, propitkivanje i konfirmiranje, izračunavanje i analitičke postupke.
Odabir odgovarajućeg postupka ovisi o stručnoj prosudbi u danim okolnostima.
Primjena navedenih postupaka često uključuje odabir stavki za testiranje iz
populacije.

**Odabir stavki za testiranje radi prikupljanja revizijskih dokaza**
**22. Pri oblikovanju postupaka revizije revizor treba odrediti odgovarajući način
odabira stavki za testiranje**. Pristupi koje revizor ima na raspolaganju jesu:
a) odabir svih stavki (stopostotno ispitivanje)
b) odabir određenih stavki, i
c) revizijsko uzorkovanje.
23. Odluka o odabiru pristupa ovisit će o danim okolnostima i primjeni jedne od
navedenog ili više od njih može biti odgovarajuća u danim okolnostima. Iako se
takva odluka temelji na revizijskom riziku i na učinkovitosti revizije, revizor
treba biti siguran da su metode koje će primijeniti djelotvorne za prikupljanje
dovoljnih primjerenih revizijskih dokaza kako bi se mogli ostvariti ciljevi
testa.

*Odabir svih stavki*24. Revizor može odlučiti da je najbolje provjeriti čitavu populaciju, odnosno
sve stavke koje čine saldo računa ili vrstu transakcije (ili sloj unutar
populacije). Stopostotno ispitivanje nije uobičajeno za testove kontrole. Takva
je provjera češća kad se provode dokazni postupci. Primjerice, stopostotno
ispitivanje može biti primjereno kada se populacija sastoji od malog broja
stavki koje imaju značajno visoke vrijednosti, kada su inherentni i kontrolni
rizik visoki a ostale metode ne omogućuju dovoljno primjerenih revizijskih
dokaza, ili kada računalni informacijski sustavi čine takvo ispitivanje
troškovno prihvatljivim.

*Odabir određenih stavki*25. Revizor može odabrati samo određene stavke iz populacije koje su posebne
zbog čimbenika poput poznavanja klijentova poslovanja, prvotne procjene
inherentnog i kontrolnog rizika ili zbog značajki populacije. Pitanje prosudbe o
odabiru određenih stavki podliježe riziku neuvjetovanom uzorkovanju. Odabir
posebnih stavki može obuhvaćati:

– *Visoke vrijednosti ili ključne stavke.* Revizor može odabrati neke stavke iz
populacije koje su posebne zbog svoje visoke vrijednosti ili imaju neku drugu
značajku, primjerice sumnjive, neobične stavke, stavke podložne riziku ili koje
su već prije imale pogrešku.

– *Sve stavke iznad određene vrijednosti.* Revizor može odlučiti istražiti samo
stavke čije su vrijednosti veće od nekog određenog iznosa čime bi provjerio
veliki dio ukupnog iznosa salda računa ili vrste transakcije.

– *Stavke koje daju informaciju.* Revizor može pregledati neke stavke da bi dobio
informaciju o obilježju klijentova poslovanja, vrsti i obilježju transakcija,
računovodstvenim sustavima ili sustavima interne kontrole.

– *Stavke koje omogućuju testiranje postupaka*. Revizor može procijeniti koje bi
mu stavke mogle koristiti da utvrdi je li ili nije proveden određeni postupak.
26. Iako je selektivno ispitivanje posebnih stavki iz salda računa ili vrste
transakcije često vrlo učinkovita metoda prikupljanja revizijskih dokaza, ona ne
uključuje revizijsko uzorkovanje. Rezultati postupaka koji su se primjenjivali
na tako odabranim stavkama ne mogu se projicirati na čitavu populaciju. Revizor
treba razmotriti potrebu za prikupljanjem dokaza obzirom na ostatak populacije
kada je taj preostali dio populacije značajan.

*Revizijsko uzorkovanje*27. Revizor može odlučiti primijeniti revizijsko uzorkovanje na saldo računa ili
vrstu transakcije. Ono se može provesti primjenom statističkih ili
nestatističkih metoda. Revizijsko uzorkovanje pobliže se opisuje od točke 31 do
točke 56.

**StatistStatistički u odnosu atistički pristup odabiru uzorka**
28. Odluka o uporabi statističkog ili nestatističkog pristupa odabiru uzorka
temelji se na revizorovoj prosudbi o učinkovitosti metoda prikupljanja dostatnih
primjerenih revizijskih dokaza s obzirom na dane okolnosti. Primjerice, kad su u
pitanju testovi kontrole, revizorova analiza vrste i uzroka pogrešaka često će
biti važnija nego statistička analiza veće ili manje prisutnosti pogrešaka. U
takvom će slučaju nestatistički odabir uzorka biti puno primjereniji.
29. Pri uporabi statističkih metoda odabira uzorka, veličina uzorka se može
odrediti koristeći se teorijom vjerojatnosti ili profesionalnom prosudbom.
Štoviše, veličina uzorka ne može biti valjan kriterij za razlikovanje
statističkih i nestatističkih pristupa. Veličina uzorka pod utjecajem je raznih
čimbenika koji su prikazani u Dodatku 1 i 2. Ako su okolnosti slične, utjecaj
navedenih čimbenika na veličinu uzorka bit će sličan, bez obzira je li odabran
statistički ili nestatistički pristup.
30. Iako primijenjeni pristup odabira uzorka često nema osobine statističkog
uzorkovanja, elementi statističkog pristupa su prisutni, primjerice slučajni
odabir primjenom slučajnih brojeva koji su generirani primjenom računala.
Međutim, samo kada korišteni pristup ima obilježja statističkih metoda valjana
su i statistička mjerenja rizika uzorkovanja.

**Oblikovanje uzorka**
**31. Pri oblikovanju revizijskog uzorka revizor treba razmotriti ciljeve
testiranja i obilježja populacije iz koje će uzimati uzorak.**32. Revizor prvo razmatra posebne ciljeve koje želi postići i kombinaciju
revizijskih postupaka koji su najprimjereniji postizanju tih ciljeva. Pri
odabiru populacije, kao i pri određivanju što pogreška obuhvaća, revizoru će
pomoći razmatranje vrste traženog revizijskog dokaza, mogućih uvjeta za nastanak
pogreške ili ostalih obilježja koja se odnose na taj revizijski dokaz.
33. Revizor treba utvrditi okolnosti koje određuju pogrešku, imajući na umu
svoje ciljeve testiranja. Jasno razumijevanje okolnosti pogreške važno je za
razmatranje samo onih okolnosti koje su značajne za ciljeve testiranja u koje su
uključene projekcije pogrešaka. Primjerice, pri obavljanju dokaznih postupaka u
svezi s postojanjem potraživanja, kao što je konfirmiranje, plaćanja koje je
kupac obavio neposredno prije datuma konfirmiranja ali koje su primljena nakon
tog datuma, ne smatra se pogreškom. Također, pogrešna knjiženja u analitici
kupaca ne utječe na ukupan iznos potraživanja. Zbog toga se to ne može uzeti u
obzir kao pogreška pri procjenjivanju rezultata na temelju uzorka u opisanim
primjerima, iako može imati utjecaja na druga područja revizije, kao što je
mogućnost prijevare ili adekvatnost ispravaka sumnjivih potraživanja.
34. Pri provođenju testova kontrole revizor obično najprije napravi preliminarnu
procjenu učestalosti pogrešaka koje očekuje u populaciji i razine kontrolnog
rizika. Ta se procjena temelji na revizorovu prethodnom iskustvu i znanju ili
ispitivanju malog broja stavki iz populacije. Slično, pri provođenju dokaznih
testova revizor obično najprije napravi preliminarnu procjenu iznosa pogreške u
populaciji. Te su prvotne procjene korisne pri oblikovanju revizijskog uzorka i
pri određivanju veličine uzorka. Primjerice, ako je očekivana učestalost
pogrešaka neprihvatljivo visoka, testovi kontrole se obično neće provoditi. Isto
tako, ako je pri provođenju dokaznih postupaka očekivani iznos pogreške visok,
prikladno će biti primijeniti metodu stopostotnog ispitivanja ili velike uzorke.

*Populacija*35. Revizor treba osigurati da je populacija iz koje uzima uzorak:

a) *Prikladna* za ostvarenje cilja uzorkovanja što uključuje razmatranje
usmjeravanja testiranja. Primjerice, ako je revizorov cilj testirati
precijenjenost obveza, populacija se treba definirati kao analitika obveza. S
druge pak strane ako je revizorova zadaća testirati podcijenjenost obveza,
populacija neće biti analitika obveza, već naknadni izdaci, neplaćeni računi,
izvješća dobavljača, izvješće o neuparenim primkama, ili druge populacije koje
pružaju revizijske dokaze o podcijenjenosti obveza; i

b) *Potpuna.* Primjerice, ako je revizorov cilj odabrati dokumente o plaćanju,
zaključak ne može stvarati o svim dokumentima nekog razdoblja osim ako nije
uvjeren da su svi dokumenti pohranjeni. Slično, ako revizor koristi uzorak da bi
došao do zaključka o primjerenosti računovodstvenog sustava i sustava internih
kontrola u razdoblju financijskog izvještavanja, populacija iz koje uzima uzorak
mora sadržavati sve stavke u promatranom razdoblju. Drugačiji pristup je podjela
populacije u manje dijelove (slojeve) i odabir uzorka na temelju kojega se mogu
dobiti zaključci za, recimo, prvih deset mjeseci, a onda provedba alternativnih
postupaka ili odvojeni odabir uzorka za preostala dva mjeseca.

*Oblikovanje slojeva (stratifikacija)*36. Učinkovitost revizije može se poboljšati podjelom populacije u diskretne
potpopulacije koje imaju prepoznatljiva obilježja. Cilj oblikovanja slojeva je
smanjiti promjenjivost stavki pojedinog sloja i na taj način omogućiti smanjenje
veličine uzorka bez proporcionalnog povećanja rizika uzorka. Potpopulacije treba
pažljivo odabrati tako da svaka jedinica uzorka može pripadati samo jednom
sloju.
37. Pri provođenju dokaznih postupaka, obično se salda računa ili vrste
transakcija dijele prema novčanoj vrijednosti. Stratifikacija omogućuje revizoru
da se usredotoči na stavke veće vrijednosti koje mogu sadržavati veću novčanu
pogrešku u kontekstu precjenjivanja. Slično, populacija se može podijeliti s
obzirom na određenu značajku koja predstavlja visok rizik pogreške, primjerice,
kad se testira vrednovanje potraživanja, stanja se mogu podijeliti prema
starosti dospijeća.
38. Rezultati postupaka koji su se primijenili na pozicije jednog sloja mogu se
samo projicirati na stavke ili pozicije koje su činile taj sloj. Da bi došao do
zaključka o čitavoj populaciji, revizor treba razmotriti rizik i značajnost
preostalih slojeva koji čine populaciju. Primjerice, 20% stavki u populaciji
može predstavljati 90% vrijednosti salda računa. Revizor može odlučiti
pregledati samo te stavke. Tada procjenjuje rezultate takvog uzorka i dolazi do
određenih zaključaka koji se odnose samo na spomenutih 90% vrijednosti, a ne i
za preostalih 10% (koje može smatrati manje značajnima ili može primijeniti
druge uzorke ili ostale metode prikupljanja dokaza).

*Odabir prema ponderiranoj vrijednosti*39. U dokaznim postupcima obično je učinkovito, naročito pri testiranju
precijenjenosti iznosa, odrediti jedinice uzorka kao pojedinačne novčane
jedinice (recimo USD) koje čine saldo nekog računa ili vrstu transakcije. Nakon
što je odabrao određenu novčanu jedinicu unutar populacije, primjerice saldo
potraživanja, revizor dalje pregledava pojedinačne stavke, primjerice pojedina
salda, koja sadrže te novčane jedinice. Ovakav pristup određivanju jedinica
uzorka omogućuje da se poslovi revizije usmjeruju prema stavkama koje imaju veću
vrijednost jer one imaju veću vjerojatnost pri odabiru, što znači da će to
rezultirati manjom veličinom uzorka. Taj se pristup obično primjenjuje zajedno
sa sustavnom metodom odabira uzorka (opisanom u Dodatku 3) i najučinkovitiji je
pri odabiru iz računalne baze podataka.

**Veličina uzorka
40. Prilikom utvrđivanja veličine uzorka, revizor treba razmotriti da li je
rizik uzorkovanja sveden na prihvatljivo nisku razinu.** Na veličinu uzorka utječe
stupanj rizika uzorkovanja koji revizor namjerava prihvatiti. Što je rizik koji
je revizor voljan poljan prihvatiti manjak treba biti veći.
41. Veličina uzorka se može odrediti primjenom statističkih formula ili
profesionalnom prosudbom koja je prilagođena okolnostima. Dodaci 1 i 2 prikazuju
utjecaj različitih čimbenika na određivanje veličine uzorka i time na razinu
rizika uzorkovanja.

**Odabir uzorka**
**42. Revizor treba odabrati pojedine stavke uzorka na način da sve jedinice
uzorka iz populacije imaju mogućnost odabira.** Statistički odabir znači da su
jedinice uzorka slučajno odabrane, odnosno da svaka jedinica uzorka ima jednaku
mogućnost odabira. Jedinice uzorka mogu biti fizičke (kao što su fakture) ili
novčane jedinice. Pri nestatističkom odabiru uzorka revizor se služi svojom
profesionalnom prosudbom za odabir jedinica uzorka. Budući da je svrha odabira
uzorka doći do zaključka o cjelokupnoj populaciji, revizor odabire uzorak tako
da on bude predstavnik cjelokupne populacije, pri čemu treba izbjeći
pristranost.
43. Uobičajene metode za odabir uzorka jesu upotreba tablice sa slučajnim
brojevima ili računalno stvaranje slučajnih brojeva, sustavni odabir i slučajni
odabir. Svaka je od tih metoda prikazana u Dodatku 3.

**Provođenje revizijskih postupaka**
**44. Revizor treba provoditi revizijske postupke koji su primjereni ciljevima
testiranja svake odabrane stavke.**45. Ako odabrana stavka nije primjerena postupcima revizije, postupak se obično
provede za neku zamjensku stavku. Primjerice, pri provjeri autorizacije plaćanja
može se odabrati poništeni ček. Ako je revizor zadovoljan činjenicom da je ček
primjereno poništen na način da ne predstavlja pogrešku, provest će se postupak
provjere za neku primjereno odabranu zamjensku stavku.
46. Ponekad revizor ne može provesti planirane revizijske postupke nad odabranim
stavkama, jer je, primjerice, dokumentacija koja potvrđuje dotične stavke
izgubljena. Ako se nad dotičnom stavkom ne mogu provesti primjereni alternativni
postupci, revizor je obično smatra pogreškom. Primjer primjerenog alternativnog
postupka može biti pregled kasnijeg plaćanja kupca koji nije odgovorio na
traženu pozitivnu konfirmaciju.

**Vrsta i uzrok pogrešaka**
**47. Revizor treba razmotriti rezultate uzorka, vrstu i uzrok otkrivenih
pogrešaka i njihov mogući utjecaj na određene ciljeve testiranja ili druga
područja revizije.**48. Pri provođenju testova kontrole revizor je prije svega zaokupljen strukturom
i djelovanjem samih kontrola i procjenom kontrolnog rizika. Međutim, kada su
pogreške otkrivene, revizor treba razmotriti sljedeća pitanja:
a) neposredan utjecaj otkrivenih pogrešaka na financijske izvještaje; i
b) učinkovitost računovodstvenih sustava i sustava internih kontrola te njihov
utjecaj na revizijski pristup zbog primjerice, pogrešaka koje nastaju kada
menadžment zaobiđe interne kontrole.
49. Prilikom analiziranja otkrivenih pogrešaka revizor može uočiti da brojne
pogreške imaju zajedničko obilježje, primjerice, vrstu transakcije, mjesto,
proizvodnu liniju, ili razdoblje. U takvim okolnostima revizor se može odlučiti
da će provjeriti sve stavke u populaciji koje imaju zajedničko obilježje, te
proširiti postupke revizije na to područje. Osim toga, takve pogreške mogu biti
namjerne i predstavljaju mogućnost prijevare.
50. Ponekad revizor može zaključiti da je pogreška prouzročena izdvojenim
događajem koji je nastao pod posebnim okolnostima i stoga nije predstavnik
pogreške u populaciji (greška anomalije). Da bi takvu pogrešku smatrao kao
grešku anomalije, revizor treba s priličnom pouzdanošću utvrditi da takva
pogreška nije predstavnik populacije. Za postizanje primjerenog stupnja
sigurnosti i pouzdanosti revizoru je potreban dodatan posao. Dodatni posao ovisi
o okolnostima, ali treba biti dostatan da omogući revizoru dovoljno primjerenih
dokaza da pogreška ne utječe na preostali dio populacije. Primjer je pogreška
prouzročena padom računalnog sustava koji se dogodio točno određenog dana u
nekom razdoblju. U tom slučaju revizor pokušava otkriti utjecaj pada računalnog
sustava, recimo pregledom određenih transakcija toga dana, i razmatra utjecaj
uzroka pada računalnog sustava na revizijske postupke i zaključke. Drugi primjer
je pogreška koja je nastala uslijed uporabe pogrešne formule pri računanju
vrijednosti zaliha u nekoj poslovnici. Da bi utvrdio kako je posrijedi greška
anomalije, revizor treba pregledati da li se u ostalim poslovnicama primjenjuje
ispravna formula.

**Projiciranje pogrešaka
51. Pri provođenju dokaznih postupaka revizor treba projicirati pronađene
novčane pogreške u uzorku na cijelu populaciju i treba razmotriti utjecaj
projicirane pogreške na određeni cilj testa i na ostala područja revizije.**
Revizor projicira ukupnu pogrešku u populaciji da bi mogao dobiti raspon
pogrešaka i usporediti je s prihvatljivom pogreškom. Pri dokaznim postupcima,
prihvatljiva pogreška je prihvatljivo pogrešno prikazivanje i bit će iznos koji
je manji ili jednak revizorovoj prvotnoj procjeni značajnosti danoj za pojedino
salda računa koje se revidira.
52. Kada se za pogrešku utvrdi da je greška anomalije, ona se može isključiti u
projiciranju pogreške uzorka na populaciju. Učinak takve vrste pogreške, ako
nije ispravljena, ipak treba razmatrati kao nadopuna projekciji pogrešaka. Ako
su salda računa ili vrsta transakcija bila podijeljena u slojeve, pogreška se
treba projicirati za svaki sloj posebno. Pri razmatranju mogućeg utjecaja
pogreški na ukupni saldo računa ili vrste transakcija, u obzir se uzimaju
projicirane pogreške zajedno s greškama anomalije za sve slojeve.
53. Pri testovima kontrole nije potrebno projiciranje pogrešaka jer je razina
pogreške uzorka također i projicirana razina pogreške za ukupnu populaciju.

**Procjenjivanje rezultata uzorka
54. Revizor treba procijeniti rezultate uzorka da bi utvrdio je li prvotna
procjena obilježja populacije potvrđena ili se treba mijenjati.**Pri testovima
kontrole, neočekivano visoka razina pogreške uzorka može dovesti do povećanja
procijenjenog stupnja kontrolnog rizika, osim ako nije prikupljen dodatni dokaz
glede prvotne procjene. Pri dokaznim postupcima, kada se više ne mogu pribaviti
dokazi o nepostojanju značajne pogreške, neočekivano visoki iznos pogreške u
uzorka može navesti revizora na zaključak da je saldo računa ili vrsta
transakcije ipak značajno pogrešno prikazana.
55. Ako je zbroj ukupnog iznosa projicirane pogreške i greške anomalije manji
ali i vrlo blizu onom koji revizor smatra prihvatljivim, revizor razmatra
uvjerljivost rezultata uzorka u kontekstu drugih revizijskih postupaka i može
smatrati potrebnim prikupiti dodatne revizijske dokaze. Zbroj projicirane
pogreške i greške anomalije predstavlja revizorovu najbolju procjenu pogreške u
populaciji. Međutim, na rezultate uzorka može utjecati rizik uzorkovanja. Stoga,
kada je najbolja procjena pogreške blizu prihvatljive pogreške, revizor
sagledava rizik da bi odabir nekog drugog uzorka doveo do potpuno različite
najbolje procjene koja bi mogla biti veća od prihvatljive pogreške. Razmatranje
rezultata ostalih postupaka revizije pomaže revizoru pri procjeni tog rizika
koji se smanjuje ako se prikupe dodatni revizijski dokazi.
56. Ako procjena rezultata uzorka ukazuje da prvotnu procjenu obilježja
populacije treba mijenjati, revizor može:
a) zahtijevati od menadžmenta da istraži utvrđene pogreške kao i mogućnosti
dodatnih pogrešaka i da provede potrebna ispravljanja; i/ili
b) promijeniti planirane revizijske postupke. Primjerice, pri testovima kontrola
revizor može proširiti veličinu uzorka uzorka, testirati alvne kontrole ili
prilagoditi povezane dokazne postupke; i/ili
c) razmotriti učinak na revizijsko izvješće.

**Datum stupanja na snagu**
57. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja razdoblja koja
završavaju 1. srpnja 1999. ili nakon tog datuma. Ranija upotreba je dopuštena.

DODATAK 1

PRIMJERI ČIMBENIKA KOJI UTJEČU NA VELIČINU UZORKA TESTOVA
KONTROLE

Slijedi prikaz čimbenika koje revizor razmatra pri
određivanju veličine uzorka testova kontrola. Ti se čimbenici trebaju razmatrati
zajedno.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**ČIMBENIK
UTJECAJ NA

VELIČINU

UZORKA**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_
Revizorovo veće oslanjanje na računovodstveni
sustav i sustav internih kontrola
Povećanje

Povećanje razine odstupanja od propisanih kontrolnih
postupaka koju je revizor spreman prihvatiti
Smanjenje

Povećanje razine odstupanja od propisanih kontrolnih
postupaka koju revizor očekuje u populaciji
Povećanje

Povećanje stupanja pouzdanosti kojeg revizor zahtijeva
(ili obrnuto, smanjenje rizika da će revizor zaključiti
kako je kontrolni rizik niži nego što je stvarni kontrolni
rizik u populaciji)
Povećanje

Povećanje broja jediničnih uzoraka u populaciji
Neznatan
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

*1. Revizorovo oslanjanje na računovodstveni sustav i sustav
internih kontrola*. Što se revizor više oslanja na računovodstveni sustav i
sustave internih kontrola, njegova će procjena kontrolnog rizika biti niža, a
uzorak će trebati biti veći. Primjerice, prvotno niska procjena kontrolnog
rizika znači da revizor planira prilično se pouzdati u učinkovitost pojedinih
internih kontrola. Revizor stoga treba prikupiti više revizijskih dokaza da bi
mogao potkrijepiti svoju procjenu, negoli kad je kontrolni rizik procijenjen kao
visok (tj. ako je planirano manje oslanjanje na sustav internih kontrola).
*2. Razina odstupanja od propisanih kontrolnih postupaka koju je revizor spreman
prihvatiti (prihvatljiva pogreška).* Što je niža razina odstupanja koju je
revizor spreman prihvatiti, to veći uzorak mora biti.
*3. Razina odstupanja od propisanih kontrolnih postupaka koju revizor očekuje u
populaciji (očekivana pogreška)*. Što je razina odstupanja koju revizor očekuje
veća, trebat će mu veći uzorak da bi mogao pouzdanije procijeniti stvarnu razinu
odstupanja. Čimbenici koji utječu na revizorova razmatranja razine očekivane
pogreške obuhvaćaju njegovo poznavanje poslovanja (naročito postupke koje je
poduzeo radi boljega razumijevanja računovodstvenih sustava i sustava internih
kontrola), promjene osoblja ili promjene u računovodstvenim sustavima i
sustavima internih kontrola, rezultate revizija prethodnih razdoblja i rezultate
ostalih revizijskih postupaka. Visoka razina očekivane pogreške obično znači
vrlo malo smanjenje kontrolnog rizika, ako ga i bude, pa se u takvim okolnostima
testovi kontrole ni neće obavljati.
*4. Stupanj pouzdanosti koji revizor zahtijeva.* Što je veći stupanj pouzdanosti
koji revizor zahtijeva da su rezultati uzorka pokazatelj stvarnog pojavljivanja
pogrešaka u populaciji, to veći uzorak mora biti.
*5. Broj jediničnih uzoraka u populaciji.* Za velike populacije stvarna veličina
populacije ima vrlo mali, gotovo nikakav, utjecaj na veličinu uzorka. Međutim,
za male populacije revizijsko uzorkovanje često nije učinkovito u onoj mjeri kao
alternativne metode prikupljanja dostatnih primjerenih revizijskih dokaza.

DODATAK 2

PRIMJERI ČIMBENIKA KOJI UTJEČU NA VELIČINU UZORKA DOKAZNIH
POSTUPAKA

Slijedi prikaz čimbenika koje revizor razmatra pri
određivanju veličine uzorka dokaznih postupaka. Ti se čimbenici trebaju
razmatrati zajedno.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**ČIMBENIK
UTJECAJ NA

VELIČINU

UZORKA**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_
Povećanje revizorove procjene inherentnog rizika
Povećanje

Povećanje ree procjene kontrolnog rizika
Povećanje

Povećanje primjene ostalih dokaznih postupaka koji se
odnose na neke tvrdnje financijskih izvještaja
Smanjenje

Povećanje stupnja pouzdanosti koji revizor zahtijeva
(ili obrnuto, smanjenje rizika da će revizor zaključiti
kako značajna pogreška ne postoji onda kad stvarno
postoji)
Povećanje

Povećanje ukupne pogreške koju je revizor spreman
prihvatiti (prihvatljiva pogreška)
Smanjenje

Povećanje iznosa pogreške koju revizor očekuje u
populaciji
Povećanje

Oblikovanje slojeva (stratifikacija) unutar populacije
kada je to potrebno
Smanjenje

Broj jediničnih uzoraka u populaciji
Neznatan
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

*1. Revizorova procjena inherentnog rizika*. Što je viša
revizorova procjena inherentnog rizika, trebat će mu veći uzorak. Viši
inherentni rizik znači da će revizor trebati niži rizik neotkrivanja kako bi
smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu, a niži se rizik
neotkrivanja može postići povećanjem veličine uzorka.
*2. Revizorova procjena kontrolnog rizika.* Što je viša revizorova procjena
kontrolnog rizika, trebat će mu veći uzorak. Primjerice, visoka procjena
kontrolnog rizika znači da se revizor, s obzirom na pojedine tvrdnje
financijskih izvještaja, ne može previše pouzdati u učinkovitost internih
kontrola. Stoga, da bi snizio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu,
revizoru je potreban nizak rizik neotkrivanja i više će se osloniti na dokazne
testove. Što se više oslanja na dokazne testove (znači, što je niži rizik
neotkrivanja), to će biti potreban veći uzorak.
*3. Uporaba ostalih dokaznih postupaka koji se odnose na tvrdnje financijskih
izvještaja.* Što se revizor više oslanja na ostale dokazne postupke (detaljni
testovi ili analitički postupci) da bi smanjio rizik neotkrivanja salda računa
ili vrste transakcija na prihvatljivu razinu, manje će se osloniti na odabir
uzorka, a time i uzorci mogu biti manji.
*4. Stupanj pouzdanosti koji revizor zahtijeva.* Što je veći stupanj pouzdanosti
koji revizor zahtijeva da su rezultati uzorka stvarni pokazatelj stvarnog iznosa
pogreške u populaciji, to je potreban i veći uzorak.
*5. Ukupna pogreška koju je revizor spreman prihvatiti (prihvatljiva pogreška).*
Što je manja ukupna pogreška koju je revizor spreman prihvatiti, trebat će mu
veći uzorak.
*6. Iznos pogreške koju revizor očekuje u populaciji (očekivana pogreška).* Što je
iznos pogreške koju revizor očekuje veći, trebat će mu veći uzorak da bi mogao
pouzdanije procijeniti iznos pogreške u populaciji. Čimbenici koji utječu na
revizorova razmatranja iznosa očekivane pogreške obuhvaćaju subjektivnost
utvrđivanja vrijednosti stavki, rezultate testova kontrole, rezultate revizije
prethodnih razdoblja i rezultate ostalih dokaznih postupaka.
*7. Oblikovanje slojeva (stratifikacija).* Kada je novčana vrijednost stavki u
populaciji dosta širokog raspona (promjenjiva), revizoru može biti korisno
svrstati stavke slične novčane vrijednosti u potpopulacije ili slojeve. To je
oblikovanje slojeva (stratifikacija). Kada se populacija primjereno podijeli
(stratificira), ukupna veličina uzorka dobivena na osnovi slojeva obično je
manja od veličine uzorka koja je potrebna da bi se dostigao traženi stupanj
rizika uzorka na osnovi cijele populacije.
*8. Broj jedinica uzoraka u populaciji.* Za velike populacije stvarna veličina ima
vrlo mali, gotovo nikakav, utjecaj na veličinu uzorka. Za male populacije
revizijsko uzorkovanje često nije učinkovito u onoj mjeri kao alternativni
postupci prikupljanja dostatnih primjerenih revizijskih dokaza (međutim, pri
odabiru uzorka metodom novčane jedinice, povećanje novčane vrijednosti
populacije povećava uzorak, osim ako se to povećanje ne poništi proporcionalnim
povećanjem značajnosti).

DODATAK 3

METODE ODABIRA UZORKA

Osnovne metode odabira uzorka jesu:
a) Uporaba računalnog programa koji generira slučajne brojeve ili tablice sa
slučajnim brojevima.
b) Sustavni odabir sastoji se u tome što se broj jedinica uzoraka u populaciji
dijeli s veličinom uzorka kako bi se dobio interval uzorka, recimo 50, a onda se
odredi početni uzorak unutar prvih 50 i tako se odabere svaka 50-ta jedinica
uzorka. Iako se početno mjesto može odabrati slučajno, uzorak će biti slučajniji
ako se određuje pomoću računalnog programa koji generira slučajne brojeve ili
tablice slučajnih brojeva. Primjenom sustavnog odabira revizor može zahtijevati
da jedinice uzorka nisu unutar populacije raspoređene na način da se intervali
uzoraka podudaraju s određenim režimom u populaciji.
c) Slučajan odabir sastoji se u tome što revizor odabire uzorak bez primjene
tehnike raspoređivanja. Iako se ne koristi nikakvom tehnikom strukturiranja,
revizor će izbjeći pristranost ili predvidljivost (primjerice, izbjegavanje
problema lociranja stavki, ili stalno prihvaćanje ili izbjegavanje prve ili
zadnje stavke) i time stvoriti podjednaku mogućnost odabira za svaku stavku.
Slučajni odabir nije primjeren pri statističkom odabiru uzorka.
d) Odabir dijela (blokova) znači odabrati jedan skup ili više takvih skupova
stavki iz populacije. Ova se metoda obično ne primjenjuje pri revizijskom
uzorkovanju jer su mnoge populacije raspoređene na način da uzastopne stavke
vjerojatno imaju međusobno slična obilježja, ali različita od ostalih stavki u
populaciji. Iako je u nekim slučajevima pregled blokova stavki prikladan
revizijski postupak, rijetko će se primjenjivati za odabir uzorka, naročito kada
revizor želi dobiti valjane pokazatelje čitave populacije na osnovi uzorka.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 540                                   &nbssp   zija računovodstvenih

procjena**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 4
Sadržaj računovodstvenih procjena
5 – 7
Revizijski postupci
8 – 10
Pregled i testiranje menadžmentova postupka procjene  11 – 21
Primjena neovisnih procjena
22
Pregled naknadnih događaja
23
Ocjenjivanje rezultata revizijskih postupaka
24 – 27

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također primijeniti,
uz nuž­ne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na povezane usluge.

MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti pravila
i pružiti upute za reviziju računovodstvenih procjena sadržanih u financijskim
izvještajima. Ovaj MRevS nije namijenjen za ispitivanje financijskih informacija
o budućim razdobljima, premda mnogi od navedenih postupaka mogu biti prikladni
za tu namjenu.
**2. Revizor treba dobiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza za
računovodstvene procjene.**3. »Računovodstvena procjena« znači približno iskazati iznos neke stavke ako
ne postoji precizni način mjerenja. Primjeri su:
• ispravci za smanjivanje vrijednosti zaliha i potraživanja do njihove
procijenjene nadoknadive vrijednosti;
• rezerviranja za raspoređivanje troška dugotrajne materijalne imovine tijekom
njihova procijenjenog vijeka uporabe;
• obračunani prihodi;
• odgođeni porez;
• rezerviranja za gubitke iz sudskih sporova;
• gubici temeljem ugovora o izgradnji koji su u tijeku;
• rezerviranja za otklanjanje reklamacija tijekom jamstvenog razdoblja.
4. Menadžment je odgovoran za računovodstveno procjenjivanje iskazano u
financijskim izvještajima. Te procjene se često daju u uvjetima neizvjesnosti
ishoda događaja koji su nastali ili je vjerojatno da će nastati i uključuju
prosudbu. To rezultira većim rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja kada su
uključene računovodstvene procjene.
 **Sadržaj računovodstvenih procjena**5. Određivanje računovodstvenih procjena može biti jednostavno ili složeno,
ovisno o sadržaju stavke. Primjerice, obračunati trošak najamnine može biti
jednostavan računski postupak, a procijeniti rezerviranja za zalihu s usporenim
obrtajem ili za prekomjernu zalihu može uključivati brojne analize podataka
tekućeg razdoblja i predviđanje budućih prodaja. Kod složenih procjena može
zatrebati mnogo specijalističkih znanja i prosudbi.
6. Računovodstvene procjene mogu se provoditi stalno kao dio rutinskih postupaka
računovodstvenog sustava, ili mogu biti nerutinske, samo na kraju razdoblja. U
mnogim se slučajevima računovodstveno procjenjivanje obavlja na temelju
iskustva, primjerice uporabom standardnih stopa kako bi se amortizirala svaka
vrsta dugotrajne materijalne imovine, ili na standardnoj stopi prihoda od
prodaje za izračunavanje rezerviranja za reklamacije u jamstvenom roku. U takvim
slučajevima menadžment treba redovito ocjenjivati pravila, primjerice, ponovnim
procjenjivanjem preostalog vijeka uporabe dugotrajne materijalne imovine ili
uspoređivanjem stvarnih rezultata s procjenom i prilagođavanjem pravila kada je
to nužno.
7. Neizvjesnost koja postoji za neku stavku ili nedostatak objektivnih podataka
može ju učiniti neprikladnom za razborito procjenjivanje, a u takvom slučaju
revizor treba razmotriti je li potrebna modifikacija njegova izvješća kako bi
bilo sukladno MRevS-u 700 »Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima«.

**Revizijski postupci**
**8. Revizor treba dobiti dostatne primjerene revizijske dokaze o tome jesu li
računovodstvene procjene razumne u danim okolnostima i, kada je nužno,
primjereno objavljene.** Češće je teže dobiti dokaze za podupiranje
računovodstvenih procjena i manje su uvjerljivi od dokaza za ostale stavke u
financijskim izvještajima.
9. Razumijevanje postupakostupaka i metoda, ukći računovodstvenog sustava i
sustava internih kontrola što ih koristi menadžment za računovodstvene procjene
često je značajno za revizora kako bi mogao planirati sadržaj, vrijeme i obujam
revizijskih postupaka.
**10. U reviziji računovodstvenih procjena revizor treba primijeniti jedan pristup
ili kombinaciju sljedećih pristupa:
a) pregledati i testirati postupke kojima se menadžment koristi pri
procjenjivanju;
b) koristiti se nekom neovisnom procjenom za uspoređivanje s menadžmentovom
procjenom; ili
c) pregledati naknadne događaje koji potvrđuju iskazane procjene.**

**Pregledi i testiranje menadžmentova postupka procjene**11. Postupci koji se uobičajeno provode kad se pregledava i testira
menadžmentov postupak jesu:
a) ocjenjuju se podaci i razmatraju pretpostavke na kojima se temelje procjene;
b) provjeravaju se izračunavanja primijenjena u procjenjivanju;
c) uspoređuju se procjene iskazane za prethodna razdoblja s ostvarenjima za ta
razdoblja, kada je to moguće; i
d) razmatraju se menadžmentovi postupci odobravanja.

*Ocjenjivanje podataka i razmatranje pretpostavki*12. Revizor će ocjenjivati jesu li točni, potpuni i relevantni podaci na kojima
se temelji procjena. Kada se koriste računovodstveni podaci, oni moraju biti
usklađeni s podacima koji su obrađeni u računovodstvenom sustavu. Primjerice,
provodeći dokazne postupke o rezerviranjima za reklamacije u jamstvenom roku,
revizor će pribaviti revizijski dokaz da su podaci u svezi s proizvodima pod
jamstvom na kraju razdoblja sukladni računovodstvenim podacima o prodaji.
13. Revizor može tražiti dokaze iz izvora izvan poslovnog subjek­ta. Primjerice,
kada ispituje rezerviranja za zastarjele zalihe izačunane povezivanjem na
pretpostavljenu buduću prodaju, revizor može, osim ispitivanja internih podataka
o prodajama u prethodnim razdobljima, stanjima neizvršenih narudžbi i
marketinškim trendovima, tražiti dodatne dokaze u projekcijama prodaje i
analizama tržišta. Slično tome, kada bude ispitivao menadžmentove procjene o
financijskim posljedicama parnica i tužbi, revizor će tražiti izravno
komuniciranje s odvjetnikom poslovnog subjekta.
14. Revizor će ocjenjivati jesu li prikupljeni podaci primjereno analizirani i
projicirani kako bi činili razumnu osnovu za davanje računovodstvene procjene.
Primjeri su starosna analiza potraživanja i planiranje broja mjeseci vezivanja
zaliha temeljenih na uporabi u prošlosti i predviđanju uporabe.
15. Revizor će ocjenjivati da li poduzeće ima odgovarajuću osnovu za glavne
pretpostavke korištene pri računovodstvenom procjenjivanju. U nekim slučajevima
pretpostavke će se temeljiti na statističkim podacima za granu ili cjelokupno
gospodarstvo, kao što su primjerice buduća stopa inflacije, kamatne stope, stope
zaposlenosti i anticipirani rast na tržištu. U drugim slučajevima pretpostavke
će biti specifične za poslovni subjekt i bit će temeljene na interno nastalim
podacima.
16. Kad ocjenjuje pretpostavke na kojima se temelje procjene, revizor treba
razmotriti, između ostalog, jesu li one:
• razumne u kontekstu ostvarenoga u prethodnim razdobljima,
• dosljedne onima koje su korištene za druge računovodstvene procjene,
• dosljedne s menadžmentovim planovima koji se čine prikladnima.
Revizor treba posebnu pozornost obratiti na pretpostavke koje su sklone
promjenama, subjektivne ili podložne značajnom pogrešnom iskazivanju.
17. Kad su posrijedi složeniji postupci procjenjivanja koji uključuju
specijalističke tehnike, može biti potrebno da će se revizor koristiti radom
stručnjaka, primjerice inženjera za procjenjivanje zaliha u rudnom nalazištu.
Upute o korištenju radom stručnjaka dane su u MRevS-u 620 »Korištenje radom
stručnjaka«.
18. Revizor će ispitivati jesu li sustavno prikladna pravila koja primjenjuje
menadžment u pripremi računovodstvenih procjena. Takvo ispitivanje odražavat će
revizorovo poznavanje financijskih rezultata poslovnog subjekta iz prethodnih
razdoblja, prakse drugih subjekata u istoj djelatnosti i planova menadžmenta za
budućnost s kojima je revizor upoznat.

*Testiranje izračuna*19. Revizor će testirati postupke izračuna koje provodi menadžment. Sadržaj,
vrijeme i opseg revizorovih provjera ovisit će o čimbenicima kao što su
složenost onoga što je predmetom izračuna računovodstvene procjene, revizorove
ocjene o postupcima i metodama koje primjenjuje poslovni subjekt u stvaranju
procjena i značajnosti procjena u kontekstu financijskih izvještaja.

*Usporedba prethodnih procjena s ostvarenim rezultatima*20. Revizor će usporediti, kada je moguće, računovodstvene procjene iskazane u
prethodnim razdobljima s ostvarenim rezultatima tih razdoblja kako bi mu to
pomoglo pri:
a) pribavljanju dokaza o općenitoj pouzdanosti postupaka procjenjivanja koje
primjenjuje poslovni subjekt;
b) razmatranju hoće li biti potrebne promjene pravila procjenjivanja; i
c) ocjenjivanju jesu li bile kvantificirane razlike ostvarenih rezultata i
prethodnih procjena i, kada je potrebno, provedena odgovarajuća ispravljanja ili
objavljivanja.

*Razmatranje menadžmentovih postupaka odobravanja*21. Menadžment redovito pregledava i odobrava značajne računovodstvene procjene.
Revizor će razmatrati da li takve preglede i odobravanja obavlja odgovarajuća
razina menadžmenta i da je to zapisano u dokumentaciji koja potkrjepljuje
određivanje računovodstvenih procjena.

**Primjena neovisnih procjena**
22. Revizor može napraviti ili pribaviti neovisnu procjenu i usporediti ju s
menadžmentovom računovodstvenom procjenom. Kada se služi neovisnom procjenom,
revizor će obično ocjenjivati podatke, razmatrati pretpostavke i provjeravati
postupke izračuna korištene tijekom njezinog stvaranja. Može biti prikladno uz
to uspoređivati računovodstvene procjene iskazane za prethodna razdoblja s
ostvarenjima tih razdoblja.

**Pregled naknadnih događaja**
23. Poslovni događaji i promjene nastale nakon kraja razdoblja ali prije
završetka revizije mogu pružiti revizijske dokaze u svezi s menadžmentovim
računovodstvenim procjenama. Revizorov pregled takvih poslovnih događaja ili
transakcija može smanjiti, ili čak ukloniti, potrebu da pregleda i provjeri
postupke koje je primijenio menadžment u stvaranju računovodstvenih procjena,
ili da se koristi neovisnom procjenom u svom procjenjivanju razumnosti
računovodstvenih procjena.

**Ocjenjivanje rezultata revizijskih postupaka**
**24. Revizor treba napraviti konačnu procjenu o razumnosti procjena temeljenu na
svom poznavanju poslovanja, kao i tome jesu li procjene u skladu s drugim
revizijskim dokazima dobivenim tijekom revizije.**25. Revizor će razmotriti je li nastao neki značajan naknadni događaj ili
promjena utjecaja na podatke i pretpostavke primijenjene u stvaranju
računovodstvene procjene.
26. Ocjenjivanje razlika može biti znatno teže nego u drugim područjima revizije
zbog neizvjesnosti svojstvenih računovodstvenim procjenama. Kada postoji razlika
između revizorove procjene iznosa koja je u potpunosti potkrijepljena
raspoloživim revizijskim dokazima i procijenjenog iznosa iskazanog u
financijskim izvještajima, revizor će utvrditi da li takva razlika zahtijeva
ispravljanja financijskih izvještaja. Ako je razlika razumna, primjerice jer je
iznos iskazan u financijskim izvještajima još uvijek u granicama prihvatljivih
rezultata, takve izmjene neće biti potrebne. Međutim, ako revizor vjeruje da
razlika nije razumna, tražit će od menadžmenta mijenjanje procjene. Ako
menadžment odbije mijeje mijenjati procjenuka će se smatrati pogrešnim prikazom
i razmatrat će se sa svim ostalim pogrešnim prikazivanjima pri procjenjivanju je
li njihov učinak značajan za financijske izvještaje.
27. Revizor će također razmotriti jesu li istog predznaka pojedinačne razlike
koje su prihvaćene kao razumne, jer tada na zbrojenoj osnovi mogu imati značajan
učinak na financijske izvještaje. Revizor će u takvim okolnostima ocjenjivati
računovodstvene procjene kao cjelinu.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 545
Revidiranje mjerenja i

objavljivanja fer vrijednosti**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 9
Razumijevanje postupka poslovnog subjekta za
određivanje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti i
značajnih kontrolnih postupaka, te
procjenjivanja rizika
10 – 16
Procjenjivanje prikladnosti mjerenja i objavljivanja
fer vrijednosti
17 – 28
Korištenje radom stručnjaka
29 – 32
Testiranje subjektova mjerenja i objavljivanja fer
vrijednosti
33 – 55
Objave o fer vrijednosti
56 – 60
Ocjenjivanje rezultata revizijskih postupaka
61 – 62
Izjave menadžmenta
63 – 64
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
65
Datum stupanja na snagu
66
Dodatak: Mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti prema različitim okvirima
financijskog izvještavanja

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također primijeniti,
uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na povezane usluge.

MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti
pravila i pružiti upute za revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti
sadržanih u financijskim izvještajima. Ovaj MRevS sadrži revizijska razmatranja
u vezi s mjerenjem, prezentiranjem i objavljivanjem materijalne imovine, obveza
i određenih komponenti glavnice prikazanih ili objavljenih po fer vrijednosti u
financijskim izvještajima. Mjerenje imovine, obveza i komponenti glavnice po fer
vrijednosti može nastati pri početnom evidentiranju transakcija i nastankom
naknadnih promjena vrijednosti. Promjene u mjerenjima fer vrijednosti koje
nastanu tijekom vremena mogu se razmatrati na različite načine prema različitim
okvirima financijskog izvještavanja. Primjerice, neki okviri financijskog
izvještavanja mogu zahtijevati da se takve promjene izravno iskazuju u glavnici,
dok drugi mogu zahtijevati da se iskazuju u dobiti.
2. Iako ovaj MRevS pruža upute za revidiranje mjerenja i objavljivanja fer
vrijednosti, dokazi prikupljeni drugim revizijskim postupcima mogu također dati
dokaze mjerodavne za mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti. Primjerice, erice,
postupci ispa za provjeru postojanja imovine mjerene po fer vrijednosti
mogu također dati mjerodavne dokaze o njihovu vrednovanju (poput fizičkog stanja
ulaganja u nekretnine).
3. Revizor treba dobiti dostatne primjerene revizijske dokaze da su mjerenja i
objavljivanja fer vrijednosti u skladu s okvirom financijskog izvještavanja koji
je odabrao poslovni subjekt.
4. Menadžment je odgovoran za mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti iskazanih
u financijskim izvještajima. Kao dio ispunjavanja svoje obveze menadžment, treba
uspostaviti postupak računovodstvenog i financijskog izvještavanja za
određivanje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti, odabrati odgovarajuće
metode vrednovanja, identificirati i na odgovarajući način potkrijepiti svaku
značajnu korištenu pretpostavku, obaviti vrednovanje i osigurati da je
prezentiranje i objavljivanje mjerenja fer vrijednosti u skladu s okvirom
financijskog izvještavanja koji je odabrao poslovni subjekt.
5. Mnoga mjerenja temeljena na procjenama, uključujući mjerenja fer vrijednosti,
sama su po sebi neprecizna. Procjene fer vrijednosti sadrže neizvjesnosti glede
iznosa i vremena budućih novčanih tokova u slučaju mjerenja fer vrijednosti,
posebno onih koja ne uključuju ugovorene novčane tokove ili za koja nisu na
raspolaganju tržišne informacije kada se rade procjene. Mjerenja fer vrijednosti
mogu se također temeljiti na pretpostavkama o budućim uvjetima, transakcijama
ili događajima kojima je neizvjestan ishod i stoga su podložna promjenama
tijekom vremena. Revizorovo razmatranje takvih pretpostavki temelji se na
informacijama koje su mu dostupne u vrijeme revizije i nije odgovoran za
predviđanje budućih uvjeta, transakcija ili događaja koji, da su bili poznati u
vrijeme revizije, mogli bi imati značajan učinak na menadžmentove postupke ili
menadžmentove pretpostavke na kojima se zasnivaju mjerenja i objavljivanja fer
vrijednosti. Pretpostavke korištene u mjerenjima fer vrijednosti slične su
prirode onima kojima se koristi kada se rade druge računovodstvene procjene.
MRevS 540 »Revizija računovodstvenih procjena« pruža upute o revidiranju
računovodstvenih procjena. Ovaj MRevS 545, međutim, obrađuje razmatranja slična
onima u MRevS-u 540 kao i druga u posebnom kontekstu mjerenja i objavljivanja
fer vrijednosti u skladu s okvirom financijskog izvještavanja koji je odabrao
poslovni subjekt.
6. Različiti okviri financijskog izvještavanja zahtijevaju ili dopuštaju
različita mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u financijskim izvještajima.
Oni se također razlikuju na razini uputa koje pružaju za mjerenja imovine i
obveza ili za s njima povezanim objavljivanjima. Neki okviri financijskog
izvještavanja daju detaljne upute, drugi daju općenite upute a neki uopće ne
sadrže upute. Osim toga, također postoji i praksa mjerenja i objavljivanja fer
vrijednosti koja je specifična za određene djelatnosti. Iako ovaj MRevS pruža
upute za revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti, on ne obrađuje
posebne vrste imovine ili obveza, transakcija ili prakse specifične za
djelatnosti. U dodatku ovog MRevS-a razmatra se mjerenje i objavljivanje fer
vrijednosti prema različitim okvirima financijskog izvještavanja i
rasprostranjenost mjerenja fer vrijednosti, uključujući činjenicu da po tim
okvirima mogu postojati različite definicije fer vrijednosti. Primjerice,
Međunarodni računovodstveni standard (MRS) 39 »Financijski instrumenti:
Priznavanje i mjerenje« definira fer vrijednost kao »iznos za koji sredstvo može
biti razmijenjeno, ili obveza podmirena, između poznatih i spremnih stranaka u
transakciji pred pogodbom«.
7. U većini okvira financijskog izvještavanja, podloga koncepta mjerenja fer
vrijednosti jest pretpostavka da poslovni subjekt posluje vremenski neograničeno
bez namjere ili potrebe da se likvidira, značajno smanji razmjere svojeg
poslovanja ili poduzme transakcije s nepovoljnim uvjetima. Stoga, u takvom
slučaju, fer vrijednost neće biti iznos koji bi poslovni subjekt primio ili
platio u prisiljenoj transakciji, likvidaciji koja nije pokrenuta svojevoljno
ili u prinudnoj prodaji. Međutim, svaki poslovni subjekt treba uzeti u obzir
svoju tekuću ekonomsku ili poslovnu situaciju pri određivanju fer vrijednosti
svoje imovine i obveza ako je to propisano ili dopušteno njegovim okvirom
financijskog izvještavanja i takav okvir može ili ne mora određivati kako da to
obavi. Primjerice, menadžmentov plan prodaje neke imovine po ubrzanom postupku
kako bi se postigli određeni poslovni ciljevi može biti mjerodavan za
određivanje fer vrijed­nosti te imovine.
8. Mjerenje fer vrijednosti može biti relativno jednostavno za određenu imovinu
ili obveze, primjerice za imovinu koja je kupljena ili prodana u aktivnim i
otvorenim tržištima koja pružaju brzo dostupne i pouzdane informacije o cijenama
po kojima je obavljena stvarna razmjena. Mjerenje fer vrijednosti druge imovine
i obveza može biti mnogo složenija. Određena imovina ne mora imati aktivno
tržište ili može imati karakteristike zbog kojih je nužno da menadžment
procijeni njihove fer vrijednosti (primjerice, ulaganje u nekretnine ili
kompleksni derivatni financijski instrument). Procjenjivanje fer vrijednosti
može se postići primjenom modela vrednovanja (primjerice, modela zasnovanog na
projekcijama i diskontiranju budućih novčanih tokova) ili uz pomoć stručnjaka,
kao što su neovisni procjenitelji.
9. Neizvjesnost u vezi s nekom stavkom ili nedostatak objektivnih podataka može
stvoriti nemogućnost razumnih procjena, pa u takvom slučaju revizor razmatra
treba li modificirati svoje izvješće kako bi se postupilo sukladno MRevS-u 700
»Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima«.

**Razumijevanje postupka poslovnog subjekta za
određivanje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti i značajnih kontrolnih
postupaka te procjenjivanja rizika**

**10. Revizor treba steći razumijevanje postupka poslovnog subjekta za određivanje
mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti i relevantnih kontrolnih postupaka
dovoljno za određivanje učinkovitog revizijskog pristupa.**11. Menadžment je odgovoran za uspostavljanje postupka računovodstvenog i
financijskog izvještavanja o određivanju mjerenja fer vrijednosti. U nekim
slučajevima mjerenje fer vrijednosti, a time i postupak koji je menadžment
ustanovio za određivanje fer vrijednosti, može biti jednostavno i pouzdano.
Primjerice, menadžment se može pri određivanju fer vrijednosti utrživih
vrijednosnih papira koje drži poslovni subjekt pozivati na objavljene kotacijske
vrijednosti. Međutim, nekim mjerenjima fer vrijednosti svojstvena je veća
složenost u odnosu na druge i uključuje neizvjesnosti o nastanku budućih
događaja ili njihova ishoda pa stoga pretpostavke koje mogu uključivati primjenu
prosudbi trebaju biti obavljene kao dio postupka mjerenja. Revizorovo
razumijevanje postupka mjerenja, uključujući njegovu složenost, pomaže pri
određivanju vrste, vremena i opsega revizijskih postupaka.
12. Kad stiče razumijevanje subjektovog postupka za određivanje mjerenja i
objavljivanja fer vrijednosti, revizor razmatra, primjerice:
• relevantne kontrolne postupke nad postupkom primijenjenim za određivanje
mjerenja fer vrijednosti, uključujući primjerice kontrole nad podacima i podjelu
dužnosti između onih koji stvaraju obveze poslovnom subjektu za odnosnu
transakciju i onih koji su odgovorni za obavljanje vrednovanja;
• stručnost i iskustvo onih osoba koje određuju mjerenje fer vrijednosti;
• ulogu koju informatičke tehnologije imaju u tom postup­ku;
• vrste obračuna ili transakcija koje zahtijevaju mjerenje ili objavljivanje fer
vrijednosti (primjerice, nastaju li obračuni temeljem evidentiranja rutinskih i
ponavljajućih transakcija ili temeljem nerutinskih ili neuobičajenih
transakcija);
• razmjer u kojem subjektov postupak ovisi o uslužnoj organizaciji kojaji koja
osigurava m fer vrijednosti ili podatke koji potkrjepljuju mjerenja. Kada
poslovni subjekt koristi uslužne organizacije, revizor postupa u skladu sa
zahtjevima MRevS-a 402 »Razmatranje revizije u vezi poslovnih subjekata koji
koriste uslužne organizacije«;
• razmjer u kojem poslovni subjekt koristi rad stručnjaka pri određivanju
mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti (vidjeti - Korištenje radom stručnjaka,
točke 29 – 32);
• značajne pretpostavke menadžmenta primijenjene pri određivanju fer
vrijednosti;
• dokumentaciju koja potkrjepljuje menadžmentove pretpostavke;
• metode za razvoj i primjenu menadžmentovih pretpostavki i za praćenje promjena
tih pretpostavki;
• integritet promjena kontrola i postupaka zaštite modela vrednovanja i
relevantnih informacijskih sustava, uključujući postupak odobravanja;
• kontrole dosljednosti, pravodobnosti i pouzdanosti podataka korištenih u
modelima vrednovanja.
13. MRevS 400 »Procjenjivanje rizika i interna kontrola« zahtijeva da revizor
stekne razumijevanje kontrolnih postupaka dovoljno za razvijanje revizijskog
plana. U posebnom kontekstu tog standarda, revizor stječe takvo razumijevanje u
vezi s određivanjem subjektovog mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti kako bi
planirao vrste, vrijeme i opseg revizijskih postupaka.
**14. Nakon stjecanja razumijevanja subjektovog postupka određivanja mjerenja i
objavljivanja fer vrijednosti, revizor treba procijeniti inherentni i kontrolni
rizik koji se odnosi na mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti u financijskim
izvještajima kako bi odredio vrste, vrijeme i opseg revizijskih postupaka.**15. Inherentni rizik je stupanj u kojem je mjerenje fer vrijednosti osjetljivo
na pogrešno prikazivanje. Slijedom toga, vrste, vrijeme i opseg revizijskih
postupaka ovisit će o osjetljivosti mjerenja fer vrijednosti na pogrešno
prikazivanje i je li postupak za određivanje mjerenja fer vrijednosti relativno
jednostavan ili složen.
16. MRevS 400 razmatra inherentna ograničenja internih kontrola. Budući da
određivanje fer vrijednosti često uključuje subjektivne menadžmentove prosudbe,
to može utjecati na vrste kontrolnih postupaka koje je moguće primijeniti.
Osjetljivost na pogrešno prikazivanje mjerenja fer vrijednosti može se također
povećati s porastom složenosti zahtjeva računovodstvenog i financijskog
izvještavanja koji se odnose na mjerenja fer vrijednosti. Pri ocjenjivanju
kontrolnog rizika revizor razmatra inherentna ograničenja kontrola u takvim
okolnostima.

**Procjenjivanje prikladnosti mjerenja i
objavljivanja fer vrijednosti**
**17. Revizor treba ocijeniti jesu li mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u
financijskim izvještajima u skladu sa subjektovim okvirom financijskog
izvještavanja.**18. Revizorovo razumijevanje zahtjeva iz okvira financijskog izvještavanja te
poznavanje poslovanja i djelatnosti, zajedno s rezultatima drugih revizijskih
postupaka služe za procjenjivanje je li iskazivanje imovine ili obveza koje
zahtijeva mjerenje fer vrijednosti prikladno i jesu li objave o mjerenjima fer
vrijednosti i značajnim neizvjesnostima koje se odnose na njih u skladu sa
subjektovim okvirom financijskog izvještavanja.
19. Ocjenjivanje prikladnosti subjektova mjerenja fer vrijednosti prema njegovu
okviru financijskog izvještavanja i ocjenjivanje revizijskih dokaza ovisi
djelomično o revizorovu poznavanju poslovanja. To je upravo tako gdje su imovina
ili obveze ili metode vrednovanja vrlo složene. Primjerice, derivatni
financijski instrumenti mogu biti vrlo složeni, s rizikom da će različito
interpretiranje o tome kako odrediti fer vrijednost dovesti do različitih
zaključaka. Mjerenje fer vrijednosti nekih stavki, primjerice nedovršenog
istraživanja i razvoja, može uključivati posebna razmatranja na koja utječe
vrsta poslovnog subjekta i njegovo poslovanje, ako su takva razmatranja u skladu
sa subjektovim okvirom financijskog izvještavanja. Također, revizorovo
poznavanje poslovanja, zajedno s rezultatima drugih revizijskih postupaka, može
pomoći identificirati imovinu za koju menadžment treba priznati umanjenje
vrijednosti primjenom mjerenja fer vrijednosti prema subjektovu okviru
financijskog izvještavanja.
20. Gdje je metoda za mjerenje fer vrijednosti određena okvirom financijskog
izvještavanja, primjerice zahtjev da se fer vrijednost utrživih vrijednosnih
papira mjeri primjenom kotacijskih tržišnih vrijednosti a ne primjenom modela
vrednovanja, revizor razmatra je li mjerenje fer vrijednosti provedeno dosljedno
toj metodi.
21. Neki okviri financijskog izvještavanja pretpostavljaju da se fer vrijednosti
mogu pouzdano odrediti za imovinu ili obveze već samim tim što kao preduvjet
zahtijevaju ili dopuštaju mjerenje ili objavljivanje fer vrijednosti. U nekim
slučajevima takva pretpostavka može biti neprikladna kada neka imovina ili
obveza nema kotiranu tržišnu vrijednost na aktivnom tržištu i za koje su druge
metode razumne procjene fer vrijednosti potpuno neprikladne ili neprimjenjive.
Kada je menadžment procijenio da se fer vrijednost ne može pouzdano odrediti,
revizor stječe dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza za potkrjepljivanje
takve procjene i ocjenjivanje je li stavka iskazana u skladu s okvirom
financijskog izvještavanja.
**22. Revizor treba pribaviti dokaze o menadžmentovoj namjeri da će obaviti
određenu radnju, i treba razmotriti njegovu mogućnost da to obavi, gdje je to
značajno za mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti prema subjektovom okviru
financijskog izvještavanja.**23. U nekim okvirima financijskog izvještavanja, menadžmentove su namjere u vezi
s nekom imovinom ili obvezama kriteriji za određivanje zahtjeva mjerenja,
prezentiranja i objavljivanja, te kako se promjene fer vrijednosti prikazuju
unutar financijskih izvještaja. U takvim okvirima financijskog izvještavanja
menadžmentova je namjera važna u određivanju prikladnosti subjektove uporabe fer
vrijednosti. Menadžment često dokumentira planove i namjere relevantne za
određenu imovinu, ili obveze i okviri financijskog izvještavanja to mogu
zahtijevati. Iako je opsežnost dokaza koje treba pribaviti o menadžmentovim
namjerama pitanje profesionalne prosudbe, revizorovi postupci obično uključuju
upite menadžmentu i odgovarajuće bilježenje odgovora, primjerice, tako što se:
• razmatraju menadžmentova prijašnja ostvarivanja namjera koje je imao u vezi s
imovinom ili obvezama,
• pregledavaju pisani planovi i ostala dokumentacija, uključujući tamo gdje je
prikladno, budžeti, zapisnici i sl.,
• razmatraju razlozi koje je menadžment naveo za odabiranje određenog
djelovanja,
• razmatraju menadžmentove mogućnosti da obavi određene radnje u danim
gospodarskim uvjetima poslovnog subjekta, uključujući posljedice njegovih
ugovorno preuzetih obveza.
Revizor također razmatra menadžmentovu mogućnost da obavi određene radnje ako je
ona relevantna za primjenu, ili za oslobađanje od primjene, mjerenja fer
vrijednosti prema subjektovu okviru financijskog izvještavanja.
**24. Revizor treba procijeniti je li metoda mjerenja odgovarajuća u okolnostima
prema subjektovu okviru financijskog izvještavanja kada su raspoložive
alternativne metode mjerenja fer vrijednosti prema tom okviru ili gdje metoda
mjerenja nije propisana.**25. Ocjenjivanje je li metoda mjerenja fer vrijednosti u danim okolnostima
odgovarajuća zahtijeva profesionalno prosuđivanje. Kada menadžment odabire jednu
metodu vrednovanja između raspoloživih alternativnih metoda, revizor nastoji
razumjeti menadžmentovu logiku odabira tako što će s njim raspraviti o razlozima
za njegov izbor odabrane metode. Revizor razmatra je li:
(a) menadžment dovoljno ocijenio i odgovarajuće primijenio kriterije, ako ih
ima, propisane u okviru financijskog izvještavanja za podupiranje odabrane
metode;
(b) metoda vrednovanja prikladnrikladna u okolnostimste imovine ili obveza koje
se vrednuju i prema subjektovu okviru financijskog izvještavanja; i
(c) metoda vrednovanja prikladna u odnosu na poslovanje, djelatnost i okruženje
u kojem poslovni subjekt posluje.
26. Menadžment može utvrditi da zbog različitih metoda postoji raspon znatno
različitih mjerenja fer vrijednosti. U takvim slučajevima revizor ocjenjuje kako
je poslovni subjekt istražio razloge tih razlika u određivanju svojeg mjerenja
fer vrijednosti.
**27. Revizor treba ocijeniti je li dosljedno primijenjena subjektova metoda za
njegovo mjerenje fer vrijednosti.**28. Jednom nakon što je odabrana određena metoda vrednovanja, revizor ocjenjuje
je li poslovni subjekt dosljedno primjenjivao tu osnovicu za mjerenja fer
vrijednosti, i ako jest, odnosi li se ta dosljednost i na razmatranje mogućih
promjena u okruženju ili okolnostima koje djeluju na poslovni subjekt, ili
promjena u zahtjevima subjektova okvira financijskog izvještavanja. Ako je
menadžment promijenio metodu vrednovanja, revizor razmatra može li menadžment na
odgovarajući način pokazati da promijenjeni model vrednovanja pruža prikladniju
osnovu za mjerenje, ili je li promjena potkrijepljena promjenama zahtjeva iz
subjektova okvira financijskog izvještavanja ili promjenama u okolnostima.
Primjerice, nastanak aktivnog tržišta za neku grupu imovine ili obveza može
pokazivati da primjena diskontiranih novčanih tokova za procjenjivanje fer
vrijednosti takve imovine ili obveza više nije prikladna.

**Korištenje radom stručnjaka**
**29. Revizor treba odrediti potrebu hoće li se koristiti radom stručnjaka.**
Revizor može imati potrebna znanja i vještine da planira i obavi revizijske
postupke u vezi s fer vrijednostima ili može odlučiti da će se koristiti radom
stručnjaka. Pri takvom odlučivanju revizor razmatra pitanja navedena u točki 7 MRevS-a 620.
30. Ako je planirano takvo korištenje radom stručnjaka, revizor prikuplja
dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza da je takav rad prikladan za svrhe
revizije i da je u skladu sa zahtjevima MRevS-a 620.
31. Kada planira da će se koristiti radom stručnjaka, revizor razmatra jesu li
stručnjakovo shvaćanje definicije fer vrijednosti i metode koje će on
primjenjivati za određivanje fer vrijednosti u skladu sa shvaćanjima menadžmenta
i zahtjevima okvira financijskog izvještavanja. Primjerice, metode koje
primjenjuje neki stručnjak za procjenjivanje fer vrijednosti nekretnina ili
složenih derivata, ili aktuarska metodologija razvijena radi procjenjivanja fer
vrijednosti obveza temeljem osiguranja, potraživanja od reosiguranja i slične
stavke ne moraju biti u skladu s načelima mjerenja iz okvira financijskog
izvještavanja. Sukladno tome, revizor razmatra, obično kroz raspravu, takva
pitanja dajući ili pregledavajući upute dane stručnjaku ili kada čita
stručnjakovo izvješće.
32. U skladu s MRevS-om 620, revizor procjenjuje je li stručnjakov rad prikladan
kao revizijski dokaz. Iako je stručnjak odgovoran za opravdanost pretpostavki i
prikladnost metoda i njihovu primjenu, revizor se upoznaje s korištenim
pretpostavkama i metodama i razmatra, temeljem svojeg poznavanja poslovanja i
rezultata ostalih revizijskih postupaka, jesu li prikladne, potpune i opravdane.
Revizor često razmatra ta pitanja raspravljajući o njima sa stručnjakom. Točke
39 do 49 obrađuju revizorovo ocjenjivanje menadžmentovih značajnih pretpostavki,
uključujući one na koje se oslonio menadžment temeljem rada stručnjaka.

**Testiranje subjektova mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti
33. Revizor treba testirati subjektova mjerenja i objavljivanja fer
vrijednosti polazeći od procjene inherentnog i kontrolnog rizika.**
34. Revizorovi planirani revizijski postupci mogu se razlikovati po vrsti,
vremenu i opsega zbog velikog raspona mogućih mjerenja fer vrijednosti.
Primjerice, dokazni testovi mjerenja fer vrijednosti mogu uključiti (a)
testiranje menadžmentovih značajnih pretpostavki, modela vrednovanja i
korištenih podataka (vidjeti točke 39 – 49), (b) stvaranje neovisnih procjena
fer vrijednosti kako bi se dokumentirala prikladnost mjerenja fer vrijednosti
(vidjeti točku 52.), ili (c) razmatranje naknadnih događaja na mjerenje i
objavljivanje fer vrijednosti (vidjeti točke 53 – 55).
35. Obično je najbolji dokaz fer vrijednosti postojanje objavljenih kotiranih
cijena na nekom aktivnom tržištu. Međutim, nekim mjerenjima fer vrijednosti
svojstvena je veća složenost. Ona nastaje ili zbog prirode stavke koja se mjeri
po fer vrijednosti ili zbog metode vrednovanja koju nalaže okvir financijskog
izvještavanja ili menadžmentov odabir. Primjerice, u nedostatku kotiranih cijena
na nekom aktivnom tržištu, neki okviri financijskog izvještavanja dopuštaju
procjenjivanje fer vrijednosti temeljeno na alternativnoj osnovi kao što su
analize diskontiranih novčanih tokova ili model usporedivih transakcija.
Složenija mjerenja fer vrijednosti obično karakterizira veća neizvjesnost glede
pouzdanosti postupka mjerenja. Takva veća neizvjesnost može biti posljedica:
• duljine razdoblja prognoze,
• broja značajnih i složenih pretpostavki u vezi s tim postup­kom,
• većeg stupnja subjektivnosti u vezi s pretpostavkama i čimbenicima
primijenjenima u postupku,
• većeg stupnja neizvjesnosti u vezi s budućim nastankom ili ishodom događaja na
kojima se zasnivaju korištene pretpostavke,
• nedostatka objektivnih podataka kada se koriste vrlo subjektivni čimbenici.
36. Revizorovo razumijevanje postupka mjerenja, uključujući njegove složenosti,
pomaže mu u određivanju rizika neotkrivanja i u skladu s tim vrsta, vremena i
opsega revizijskih postupaka koje treba obaviti. Slijede navedeni primjeri
razmatranja u procesu određivanja revizijskih postupaka:
• Primjena kotiranih cijena za testiranje vrednovanja može zahtijevati stjecanje
razumijevanja okolnosti u kojima se odvija određivanje tih cijena. Primjerice,
kada se kotirani vrijednosni papiri drže za svrhe ulaganja, vrednovanje po
objavljenim kotacijskim cijenama može zahtijevati prepravljanje u skladu sa
subjektovim okvirom financijskog izvještavanja ako je ulaganje značajno veliko
ili je podložno ograničenjima u utrživosti.
• Kada koristi dokaze koje pružaju treće osobe, revizor razmatra njihovu
pouzdanost. Primjerice, kada su informacije dobivene primjenom eksternih
konfirmacija, revizor razmatra mjerodavnost, neovisnost i ovlast onoga tko je
odgovorio na konfirmaciju, njegovo poznavanje problematike koja se konfirmira i
njegovu objektivnost kako bi ih mogao prihvatiti kao pouzdane dokaze. Razmjer
takvih postupaka ovisit će o revizijskom riziku koji se pridaje mjerenjima fer
vrijednosti. Revizor s tim u vezi postupa u skladu s MRevS-om 505 »Eksterne
konfirmacije«.
• Dokaz koji podupire mjerenje fer vrijednosti, primjerice vrednovanje koje je
obavio neovisni procjenitelj, može se pribaviti sa stanjem na datum koji ne
odgovara datumu s kojim se od poslovnog subjekta zahtijeva da mjeri i izvijestio
o tim informacijama u svojim financijskim izvještajima. U takvim slučajevima,
revizor pribavlja dokaze da je menadžment uzeo u obzir učinke događaja,
transakcija i promjena okolnosti nastalih u razdoblju između datuma mjerenja fer
vrijednosti i datuma izvještavanja.
• Kolaterali se često koriste za određene vrste ulaganja u dužničke instrumente
za koje se ili zahtijeva mjerenje po fer vrijednosti ili ocjenjivanje o mogućem
umanjenju vrijednosti. Ako je kolateral važan čimbenik u mjerenju fer
vrijednosti ulaganja ili u ocjenjivanju njegove knjigovodstvene vrijednosti,
revizor prikuplja dostatne primjerene revizijske dokaze u vezi s postojanjem,
vrijednošću, pravima, pristupom ili prenosivošću takvog kolaterala, uključujući
razmatranja jesu li pohranjeni odgovarajući dokume dokumenti, te razmat li dane
odgovarajuće objave o kolateralu prema subjektovu okviru financijskog
izvještavanja.
• U nekim slučajevima mogu biti nužni dodatni postupci, poput revizorova
ispitivanja o imovini, kako bi se dobilo dovoljno odgovarajućih revizijskih
dokaza o prikladnosti mjerenja fer vrijednosti. Primjerice, ispitivanje ulaganja
u nekretnine može biti nužno kako bi se pribavile informacije o stvarnom
fizičkom stanju imovine relevantnom za njegovu fer vrijednost, ili ispitivanje
vrijednosnog papira može otkriti ograničenje njegove utrživosti koje može
utjecati na njegovu vrijednost.

*Testiranje značajnih menadžmentovih pretpostavki, modela vrednovanja i
potkrjepljujućih podataka*37. Revizorovo razumijevanje pouzdanosti postupka koji primjenjuje menadžment za
određivanje fer vrijednosti važan je element za prihvaćanje rezultirajućih
iznosa i stoga utječe na vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih
postupaka. Pouzdan postupak određivanja fer vrijednosti je onaj koji omogućuje
opravdano dosljedna mjerenja kada se primjenjuje u sličnim okolnostima i, gdje
je potrebno, prezentiranje i objavljivanje fer vrijednosti. Kada testira
subjektovo mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti, revizor ocjenjuje jesu li:
(a) opravdane pretpostavke kojima se koristi menadžment;
(b) mjerenja fer vrijednosti obavljena primjenom odgovarajućeg modela, ako je
primjenjivo;
(c) korištene relevantne informacije za koje je opravdano očekivati da su
pravodobno raspoložive.
38. Dokaze o pouzdanosti menadžmentova postupka mogu pružiti tehnike
procjenjivanja i pretpostavke te revizorovo razmatranje i uspoređivanje mjerenja
fer vrijednosti obavljenih u prethodnim razdobljima, ako ih je bilo, s
rezultatima stvorenima u tekućem razdoblju. Međutim, revizor također razmatra
jesu li neka odstupanja posljedica promjena gospodarskih uvjeta poslovanja.
**39. Gdje je primjenjivo, revizor treba ocijeniti da li značajne pret­postavke,
pojedinačno i u cjelini, koje je primijenio menadžment u mjerenju fer
vrijednosti pružaju razumnu osnovu za mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti u
subjektovim financijskim izvještajima.**
40. Za provođenje mjerenja fer vrijednosti nužno je da menadžment odredi
pretpostavke, uključujući i one koje se temelje na korištenju radom stručnjaka.
Za te svrhe menadžmentove pretpostavke također uključuju i one izvedene temeljem
uputa onih s ovlastima za upravljanje. Pretpostavke su sastavni dio metoda
složenijeg vrednovanja, primjerice metoda vrednovanja koje koriste kombinacije
procjena očekivanih budućih novčanih tokova zajedno s procjenama vrijednosti
imovine ili obveza u budućnosti, diskontirane na sadašnju vrijednost. Revizori
posvećuju posebnu pozornost značajnim pretpostavkama na kojima se zasniva metoda
vrednovanja i ocjenjuju jesu li one opravdane. Da bi značile opravdanu osnovu za
mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti, pret­postavke moraju biti relevantne,
pouzdane, neutralne, razumljive i potpune. Točka 45 MRevS-a 100 »Angažmani s
izražavanjem uvjerenja« detaljnije opisuje te značajke.
41. Posebne pretpostavke pojavljivat će se vezano uz značajke imovine ili obveza
koje se vrednuju te primijenjene metode vrednovanja (npr. trošak zamjene,
tržišni pristup ili pristup temeljen na prihodu). Primjerice, gdje se kao metoda
vrednovanja koriste diskontirani novčani tokovi (pristup temeljen na prihodu),
postojat će pretpostavke o razini novčanih tokova, o vremenskom razdoblju
korištenom u analizama i o diskontnoj stopi.
42. Pretpostavke su obično potkrijepljene različitim vrstama dokaza iz vanjskih
i unutarnjih izvora koji pružaju objektivnu podršku primijenjenim
pretpostavkama. Revizor procjenjuje izvore i pouzdanost dokaza koji
potkrjepljuju menadžmentove pretpostavke, uključujući razmatranje pretpostavki u
kontekstu povijesnih informacija i ocjena jesu li temeljene na planovima koji
su, za poslovni subjekt, u granicama izvedivosti.
43. Revizijski postupci koji se odnose na menadžmentove pretpostavke obavljaju
se u kontekstu revizije subjektovih financijskih izvještaja. Stoga, nije cilj
revizijskih postupaka da se pribave dovoljni odgovarajući revizijski dokazi za
stvaranje mišljenja o samim pretpostavkama. Umjesto toga, revizor provodi
postupke radi razmatranja pružaju li pretpostavke razumnu osnovu za mjerenje fer
vrijednosti u kontekstu revizije financijskih izvještaja kao cjeline.
44. Identificiranje onih pretpostavki za koje se čini da su značajne za mjerenje
fer vrijednosti zahtijeva menadžmentovo prosuđivanje. Revizor usmjerava svoju
pažnju na značajne pretpostavke. Općenito, značajne pretpostavke obuhvaćaju
problematiku koja značajno utječe na mjerenje fer vrijednosti i može uključivati
one koje su:
(a) osjetljive na promjene ili neizvjesnosti u pogledu iznosa ili sadržaja.
Primjerice, pretpostavke u vezi s kamatama za kratkoročna razdoblja mogu biti
manje osjetljive na značajne promjene u usporedbi s pretpostavkama o kamatama za
dugoročna razdoblja;
(b) osjetljive na pogreške u primjeni ili su podložne pristranosti.
45. Revizor razmatra osjetljivost vrednovanja na promjene značajnih
pretpostavki, uključujući tržišne uvjete koji mogu utjecati na vrijednost. Gdje
je primjenjivo, revizor potiče menadžment da se koristi tehnikama kao što su
analiza osjetljivosti kako bi se pomoglo otkrivanju posebno osjetljivih
pretpostavki. U nedostatku takvih menadžmentovih analiza, revizor razmatra treba
li se njima koristiti. Revizor također razmatra mogu li neizvjesnosti u vezi s
mjerenjem fer vrijednosti ili nedostatak objektivnih podataka onemogućiti
razumno procjenjivanje prema subjektovu okviru financijskog izvještavanja
(vidjeti točku 9.).
46. Razmatranje o tome pružaju li pretpostavke opravdanu osnovu za mjerenje fer
vrijednosti ovisi o cijelom skupu pretpostavki kao i o svakoj pojedinačno.
Pretpostavke su često međusobno ovisne i stoga trebaju biti međusobno dosljedne.
Pojedinačna pretpostavka može se činiti opravdanom kad se razmatra zasebno, a da
to nije kad se koristi zajedno s drugim pretpostavkama. Revizor razmatra je li
menadžment identificirao značajne pretpostavke i čimbenike koji utječu na
mjerenje fer vrijednosti.
47. Pretpostavke na kojima se temelji mjerenje fer vrijednosti (primjerice,
diskontna stopa primijenjena za izračunavanje sadašnje vrijednosti budućih
novčanih tokova) obično će odražavati ono što menadžment očekuje da će biti
ishodom određenih ciljeva i strategija. Da bi takve pretpostavke bile opravdane,
pojedinačno i skupno, one također trebaju biti realne i dosljedne u odnosu na:
(a) opće ekonomsko okruženje i subjektove gospodarske prilike;
(b) planove poslovnog subjekta;
(c) pretpostavke od koji se polazilo u prethodnim razdobljima, ako je
primjenjivo;
(d) prethodno iskustvo ili prethodno očekivane uvjete u onoj mjeri u kojoj su
primjenjivi za tekuće razdoblje;
(e) ostalu problematiku koja se odnosi na financijske izvještaje, primjerice,
pretpostavke koje menadžment koristi u računovodstvenim procjenama za druge
pozicije financijskog izvještaja koje se ne odnose na mjerenje i objavljivanje
fer vrijednosti; i
(f) ako je primjenjivo, rizik u vezi s novčanim tokovima, uključujući mogućnosti
promjenjivosti novčanih tokova i povezanog učinka na diskontnu stopu.
Gdje pretpostavke odražavaju menadžmentove namjere i mogućnosti poduzimanja
određenih aktivnosti, revizor razmatra jesu li dosljedne subjektovim planovima i
ranijim iskustvima (vidjeti točke 22. i 23.).
48. Ako se menadžment oslanja na povijesne financijske informacije u stvaranju
pretpostavki, revizor razmatra u kojoj je mjeri opravdano takvo oslanjanje.
Međutim, povijesne informacije ne moraju biti mjerodavne za buduće uvjete ili
događaje, primjerice ako menadžment namjerava poduzeti nove aktivnosti ili se
promijene okolnosti.
49. Za stavke koje poslovni subjekt vrednuje primje primjenom modela vrja, ne
očekuje se od revizora da svoju prosudbu nadomjesti menadžmentovom. Umjesto
toga, revizor ispituje model i ocjenjuje je li on odgovarajući i jesu li
korištene pretpostavke opravdane. Primjerice, može biti neprikladno koristiti
metodu diskontiranih novčanih tokova za vrednovanje ulaganja u glavnicu
poslovnog subjekta u osnivanju ako ne postoje tekući prihodi na kojima bi se
temeljila prognoza budućih zarada ili novčanih tokova.
**50. Revizor treba testirati podatke korištene u provođenju mjerenja i
objavljivanja fer vrijednosti i ocijeniti jesu li mjerenja fer vrijednosti bila
ispravno izvedena iz takvih podataka i menadžmentovih pretpostavki.**51. Revizor ocjenjuje jesu li točni, potpuni i relevantni podaci na kojima se
temelji mjerenje fer vrijednosti, uključujući i podatke kojima se koristio
stručnjak i jesu li mjerenja fer vrijednosti bila ispravno izvedena primjenom
takvih podataka i menadžmentovih pretpostavki. Revizorovi testovi mogu također
uključiti, primjerice, postupke kao što je verificiranje izvora podataka,
ponavljanje matematičkih izračuna i pregledavanje međusobne usklađenosti
informacija, uključujući jesu li takve informacije dosljedne menadžmentovim
namjerama da se provedu određene aktivnosti razmotrene u točkama 22. i 23.

*Stvaranje neovisnih procjena fer vrijednosti za svrhe potvrđivanja*52. Revizor može napraviti neovisne procjene fer vrijednosti (primjerice,
primjenom modela koji je sam stvorio) kako bi potvrdio subjektovo mjerenje fer
vrijednosti. Kada stvara neovisnu procjenu uporabom menadžmentovih pretpostavki,
revizor ocjenjuje te pretpostavke kako je razmotreno u točkama 39. do 49.
Revizor može, umjesto korištenja menadžmentovih pretpostavki, postaviti posebne
pretpostavke kako bi obavio usporedbu s menadžmentovim mjerenjem fer
vrijednosti. U takvoj situaciji revizor ipak treba razumijevati menadžmentove
pretpostavke. Revizor koristi to razumijevanje kako bi utvrdio uzima li njegov
model u obzir značajne varijable i da bi mogao ocijeniti svaku značajniju
razliku u odnosu na menadžmentovu procjenu. Revizor također testira i podatke
korištene u provođenju mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti kako je
razmotreno u točkama 50. i 51. Kada obavlja te postupke tijekom revizije revizor
slijedi upute sadržane u MRevS-u 520 »Analitički postupci«.

*Naknadni događaji***53. Revizor treba razmotriti učinke naknadnih događaja na mjerenje i
objavljivanje fer vrijednosti u financijskim izvještajima.**54. Transakcije i događaji koji nastanu nakon kraja razdoblja, ali prije
dovršetka revizije, mogu pružiti odgovarajuće revizijske dokaze u vezi s
mjerenjima fer vrijednosti koje je obavio menadžment. Primjerice, prodaja
ulaganja u nekretnine ubrzo nakon kraja razdoblja može pružiti revizijske dokaze
u vezi s mjerenjem fer vrijednosti.
55. Međutim, mogu se u razdoblju nakon kraja razdoblja na koje se odnose
financijski izvještaji promijeniti okolnosti u odnosu na one koje su postojale
na kraju razdoblja. Informacije o fer vrijednostima nakon kraja razdoblja mogu
odražavati događaje koji su nastali nakon kraja razdoblja, a ne i okolnosti koje
su postojale na datum bilance. Primjerice, cijene utrživih vrijednosnih papira
kojima se aktivno trguje ne predstavljaju odgovarajuće revizijske dokaze za
vrijednosti vrijednosnih papira koje su postojale na kraju razdoblja. Kada
ocjenjuje revizijske dokaze u vezi s takvim događajima revizor postupa u skladu
s MrevS-om 560 »Naknadni događaji«.

**Objave o fer vrijednostima**
**56. Revizor treba ocijeniti jesu li objave poslovnog subjekta o fer
vrijednostima u skladu s njegovim okvirom financijskog izvještavanja.**57. Objavljivanje informacija o fer vrijednostima važan je segment financijskih
izvještaja u mnogim okvirima financijskog izvještavanja. Često su objave fer
vrijednosti potrebne zbog važnosti korisnicima za ocjenjivanje subjektove
uspješnosti i financijskog položaja. Osim informacija o fer vrijednostima koje
su potrebne prema okviru financijskog izvještavanja, neki poslovni subjekti
dobrovoljno objavljuju i dodatne informacije o fer vrijednostima u bilješkama uz
financijske izvještaje.
58. Kada revidira mjerenja fer vrijednosti i s njima povezana objavljivanja
sadržana u bilješkama uz financijske izvještaje - bilo da su potrebna prema
okviru financijskog izvještavanja, bilo da su dobrovoljna - revizor provodi
zapravo iste vrste revizijskih postupaka kao što su one kojima se koristi za
revidiranje mjerenja fer vrijednosti koja su priznata u financijskim
izvještajima. Revizor prikuplja dovoljno revizijskih dokaza o tome da su načela
vrednovanja u skladu sa subjektovim okvirom financijskog izvještavanja, da su
dosljedno primijenjena, a metode procjenjivanja i značajne korištene
pretpostavke odgovarajuće objavljene u skladu sa subjektovim okvirom
financijskog izvještavanja. Revizor također razmatra jesu li dobrovoljne
informacije prikladne u kontekstu financijskih izvještaja. Primjerice,
menadžment može objaviti tekuću prodajnu cijenu za neku imovinu bez navoda da
značajna ograničenja sadržana u ugovornim odnosima onemogućavaju prodaju u
neposrednoj budućnosti.
59. Revizor ocjenjuje je li poslovni subjekt dao odgovarajuće objave informacija
o fer vrijednosti kako to zahtijeva njegov okvir financijskog izvještavanja. Ako
neka stavka sadrži u vezi s mjerenjem visok stupanj neizvjesnosti, revizor
procjenjuje jesu li objave dovoljne da informiraju korisnike o takvim
neizvjesnostima. Primjerice, revizor može ocjenjivati jesu li prema subjektovu
okviru financijskog izvještavanja odgovarajuće objave o rasponu iznosa i
pretpostavkama korištenim u određivanju tog raspona, unutar kojega je razumno
očekivati da se nalazi fer vrijednost, kada menadžment smatra da ne bi bilo
prikladno prikazati jedan iznos. Kada je primjenjivo, revizor također razmatra
je li poslovni subjekt postupio u skladu s računovodstvenim zahtjevima i
zahtjevima objavljivanja koji se odnose na promjene metoda vrednovanja
primijenjenih za obavljanje mjerenja fer vrijednosti.
60. Kada je ispušteno objavljivanje informacija o fer vrijednostima prema
primjenjivom okviru financijskog izvještavanja jer zapravo nije moguće odrediti
fer vrijednosti s dovoljnom pouzdanošću, revizor ocjenjuje prikladnost objava
potrebnih u takvim okolnostima. Ako poslovni subjekt nije odgovarajuće objavio
informacije o fer vrijednostima potrebne prema okviru financijskog
izvještavanja, revizor ocjenjuje jesu li financijski izvještaji značajno
pogrešno prikazani uslijed odstupanja od okvira financijskog izvještavanja.

**Ocjenjivanje rezultata revizijskih postupaka
61. U obavljanju konačnih procjena o tome jesu li mjerenja i objavljivanja
fer vrijednosti u skladu sa subjektovim okvirom financijskog izvještavanja,
revizor treba ocijeniti dosljednost i prikladnost dobivenih revizijskih dokaza
kao i dosljednost tih dokaza u odnosu na druge dokaze pribavljene i ocijenjene
tijekom revizije.**62. Kada procjenjuje jesu li mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u
financijskim izvještajima u skladu sa subjektovim okvirom financijskog
izvještavanja, revizor ocjenjuje usklađenost informacija i revizijskih dokaza
prikupljenih tijekom revizije mjerenja fer vrijednosti s drugim revizijskim
dokazima prikupljenim tijekom revizije, u kontekstu financijskih izvještaja kao
cjeline. Primjerice, revizor razmatra postoji li ili bi trebao postojati odnos
ili korelacija između kamatnih stopa korištenih za diskontiranje budućih
novčanih tokova pri određivanju fer vrijednosti ulaganja u nekretnine i kamatnih
stopa na posudbe koje poslovni subjekt trenutno snosi temeljem stjecanja
ulaganja u nekretnine.

**Izjave menadžmenta**
**63. Revizor treba pribaviti pisane izjave od menadžmenta u vezi s opravdanošću
značajnih pretpostavki, uključujući i to je li odgovarajuće odražavaju
menadžmentove namjere i mogućnosti provođenja određenih aktivnosti u ime
poslovnog subjekta gdje je to značajno za mjerenje i objavljivanje fer
vrijednosti.**64. MRevS 580 »Izjave menadžmenta« obrađuje uporabu menadžmentovih izjava kao
revizijskog dokaza. Ovisno o sadržaju, značajnosti i složenosti fer vrijednosti,
menadžmentova izjava o mjerenju i objavljivanju fer vrijednosti sadržanoga u
financijskim izvještajima može također uključivati i izjave o:
• prikladnosti metoda mjerenja, uključujući s njima povezane pretpostavke kojima
se koristio menadžment u određivanju fer vrijednosti prema primjenjivom okviru
financijskog izvještavanja i dosljednosti primjene tih metoda;
• osnovama koje je menadžment koristio u ispunjavanju pret­postavki u vezi s
uporabom fer vrijednosti koje su ustanovljene subjektovim okvirom financijskog
izvještavanja;
• potpunosti i prikladnosti objava fer vrijednosti prema sub­jektovom okviru
financijskog izvještavanja;
• naknadnim događajima, tj. zahtijevaju li oni ispravke mjerenja i objavljivanja
fer vrijednosti uključenih u financijske izvještaje.

**Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje**
65. MRevS 260 »Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za
upravljanje« zahtijeva da revizor priopći revizijska pitanja od važnosti za
upravljanje onima koji su zaduženi za upravljanje. Zbog neizvjesnosti koja je
obično sadržana u nekim mjerenjima fer vrijednosti, mogući učinak svakog
značajnog rizika na financijske izvještaje može biti od važnosti za upravljanje.
Primjerice, revizor razmatra priopćenje o sadržaju značajnih pretpostavki
korištenih u mjerenjima fer vrijednosti, o stupnju subjektivnosti sadržanom u
stvaranju pretpostavki, o relativnim značajnostima stavki koje su mjerene po fer
vrijednosti za financijski izvještaj kao cjelinu. Kada razmatra sadržaj i oblik
priopćenja revizor slijedi upute sadržane u MRevS-u 260.

**Datum stupanja na snagu**
66. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja koji se odnose
na razdoblja završena 31. prosinca 2003., ili nakon toga. Dopuštena je ranija
primjena odredbi ovog MRevS-a.

**Zahtjevi javnog sektora**
*1. Mnoge vlade prelaze na računovodstveno iskazivanje po načelu obračunskog
iskazivanja nastanka događaja i usvajaju fer vrijednost kao osnovu vrednovanja
mnogih vrsta imovine i obveza koje imaju, ili za objavljivanje stavki u
financijskim izvještajima. Opća načela sadržana u ovom MRevS-u stoga su
primjenjiva na obavljanje revizije mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti
sadržanih u financijskim izvještajima poslovnih subjekata javnog sektora.
2. Točka 3. MRevS-a navodi da kada su mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti
značajna za financijske izvještaje, revizor treba prikupiti dostatne primjerene
revizijske dokaze da su takva mjerenja i objavljivanja u skladu sa subjektovim
okvirom financijskog izvještavanja. Računovodstveni okvir Međunarodnih
računovodstvenih standardi javnog sektora sadrži brojne standarde koji
zahtijevaju ili dopuštaju priznavanje ili mjerenje fer vrijednosti.
3. Kako je navedeno u točki 8. MRevS-a, određivanje fer vrijednosti određene
imovine ili obveza može biti složeno gdje nema aktivnog tržišta. To može biti
poseban problem u javnom sektoru gdje mnogi poslovni subjekti imaju značajna
ulaganja u imovini posebnih namjena. Osim toga, mnoga imovina koju drže poslovni
subjekti javnog sektora ne generira novčane tokove. U takvim okolnostima može se
fer vrijednost ili slična tekuća vrijednost procijeniti primjenom drugih metoda
vrednovanja uključujući metodu amortiziranog zamjenskog troška i metodu
indeksiranih cijena.*

DODATAK

MJERENJE I OBJAVLJIVANJE FER VRIJEDNOSTI PREMA RAZLIČITIM
OKVIRIMA FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

1. Različiti okviri financijskog izvještavanja zahtijevaju
ili dopuštaju raznolika mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u financijskim
izvještajima. Oni se također razlikuju i po obuhvatu uputa koje pružaju za
mjerenja imovine i obveza ili s njima povezanog objavljivanja. Neki okviri
financijskog izvještavanja daju detaljne upute, drugi općenite upute, a neki i
ne sadrže upute. Osim toga, postoji i praksa mjerenja i objavljivanja fer
vrijednosti svojstvena nekim djelatnostima.
2. Definicije fer vrijednosti razlikuju se od okvira do okvira, ili za različitu
imovinu, obveze ili objave unutar pojedinog okvira. Primjerice, Međunarodni
računovodstveni standard (MRS) 39 »Financijski instrumenti: Priznavanje i
mjerenje« definira fer vrijednost kao »iznos za koji sredstvo može biti
razmijenjeno, ili obveza podmirena, između poznatih i spremnih stranaka u
transakciji pred pogodbom«. Koncept fer vrijednosti obično podrazumijeva tekuću
transakciju, a ne njezino razrješavanje na neki prošli ili budući datum. U
skladu s tim će proces mjerenja fer vrijednosti biti pronalaženje procijenjene
cijene po kojoj će se dogoditi transakcija. Osim toga, u različitim okvirima
financijskog izvještavanja mogu se nalaziti i različiti nazivi kao što su
»specifična vrijednost za subjekta«, »vrijednost u uporabi« ili slično, ali bez
obzira na to biti i dalje unutar koncepta fer vrijednosti iz ovog MRevS-a.
3. Različiti okviri financijskog izvještavanja mogu na različite načine
razmatrati promjene fer vrijednosti koje nastanu tijekom vremena. Primjerice,
neki okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati da se promjene mjerenja
fer vrijednosti određene imovine ili obveza izravno odražavaju u glavnici, dok
se prema drugima takve promjene mogu odražavati u dobiti. U nekim okvirima
odlučivanje o tome treba li primijeniti računovodstveno iskazivanje fer
vrijednosti, odnosno kako je to obavljeno, ovisi o menadžmentovoj namjeri da
provede određene aktivnosti u vezi s određenom imovinom ili obvezom.
4. Različiti okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati specifična
mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u financijskim izvještajima i
propisivati ih ili dopuštati u različitim razmjerima. Okviri financijskog
izvještavanja mogu:
• propisivati zahtjeve mjerenja, prezentiranja i objavljivanja za određene
informacije sadržane u financijskim izvještajima ili za informacije objavljene u
bilješkama uz financijske izvještaje ili prikazane kao informacije u dodatku
financijskih izvještaja;
• dopustiti određena mjerenja primjenom fer vrijednosti po izboru poslovnog
subjekta ili tek nakon što su ispunjeni određeni uvjeti;
• propisivati specifične metode određivanja fer vrijednosti, primjerice,
korištenjem neovisnog procjenjivanja vrijednosti ili posebnog načina korištenja
diskontiranih novčanih tokova;
• dopustiti izbor metode za određivanje fer vrijednosti između nekoliko
alternativnih metoda (kriteriji za izbor mogu, ali i ne moraju biti propisani
okvirom financijskog izvještavanja);
• ne sadržavati upute o mjerenjima fer vrijednosti ili objavljivanjima fer
vrijednosti osim onoga što je očito kroz običaje ili praksu, primjerice praksu
koja je svojstvena nekoj djelatnosti.
5. Neki okviri financijskog izvještavanja pretpostavljaju da se fer vrijednosti
imovine ili obveza mogu pouzdano izmjeriti kao preduvjet za zahtijevanje ili
dopuštanje mjerenja ili objavljivanja fer vrijednosti. U nekim slučajevi takva
se pretpostavka može zanemariti kada neko sredstvo ili obveza nema kotiranu
tržišnu cijenu na aktivnom tržištu i za koje je očigledno da su druge metode za
opra
opravdano procjen fer vrijednosti neodgovarajuće ili neprimjenjive.
6. Neki okviri financijskog izvještavanja zahtijevaju specifične ispravke ili
modifikacije informacija o vrednovanju ili druga prikazivanja svojstvena
određenoj imovini ili obvezama. Primjerice, računovodstveno iskazivanje ulaganja
u nekretnine može zahtijevati da se naprave ispravci procijenjenih tržišnih
vrijednosti, kao što su ispravci za procijenjene troškove okončanja prodaje,
ispravci koji se odnose za stanje ili položaj nekretnine, i druga pitanja.
Slično tome, ako tržište za određenu imovinu nije aktivno, može se tražiti da se
objavljene kotacije cijena isprave ili modificiraju kako bi bile prikladnije za
mjerenje fer vrijednosti. Primjerice, kotirane tržišne cijene ne moraju biti
pokazatelj fer vrijednosti ako aktivnosti na tržištu nisu česte, tržište nije
dobro uređeno ili se trguje malim obujmom u odnosu na ukupno raspoloživ volumen
za prodaju. U skladu s tim, takve se tržišne cijene trebaju ispraviti ili
modificirati. Alternativni izvori tržišnih informacija mogu biti potrebni da bi
se obavili takvi ispravci ili modifikacije.

**Prevlast mjerenja fer vrijednosti**
7. Mjerenja i objavljivanja temeljena na fer vrijednostima postaju
prevladavajuća u okvirima financijskog izvještavanja. Fer vrijednosti mogu biti
iskazane u, ili utjecati na, financijske izvještaje na brojne načine,
uključujući mjerenja fer vrijednosti:
• određene imovine ili obveza kao što su utrživi vrijednosni papiri ili obveza
podmirivanja obveze financijskim instrumentom, rutinski ili periodično
»stvorenih za tržište«;
• specifičnih komponenti glavnice, primjerice kod računovodstvenog priznavanja,
mjerenja i prezentiranja određenih financijskih instrumenata s karakteristikama
glavničkog instrumenta, kao što su obveznice pretvorive u redovne dionice;
• specifične imovine ili obveza stečenih u poslovnom spajanju. Primjerice,
interno određeni goodwill nastao stjecanjem poslovnog subjekta u poslovnom
spajanju obično se temelji na mjerenju fer vrijednosti prepoznatljive stečene
imovine i obveza i fer vrijednosti dane naknade;
• jednokratnog ispravljanja vrijednosti određene imovine ili obveza svođenjem na
fer vrijednosti. Neki okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati
primjenu mjerenja fer vrijednosti radi kvantificiranja ispravaka vrijednosti
neke imovine ili grupe imovine kao dio postupka određivanja umanjivanja
vrijednosti, primjerice, test umanjenja vrijednosti goodwilla stečenog u
poslovnom spajanju temeljen na fer vrijednostima definiranih izvještajnih
jedinica ili poslovnih dijelova, vrijednost kojih se zatim raspoređuje na
imovinu i obveze jedinice ili poslovnih dijelova kako bi se dobio iznos
goodwilla za usporedbu s iskazanim goodwillom;
• skupina imovine i obveza. U nekim okolnostima mjerenje grupe ili skupine
imovine ili obveza nalaže spajanje fer vrijednosti nekih pojedinačnih stavki
imovine ili obveza u takvoj grupi ili skupini. Primjerice, prema subjektovom
okviru financijskog izvještavanja, mjerenje diverzificiranog portfelja kredita
može se odrediti na temelju fer vrijednosti nekih kategorija kredita sadržanih u
tom portfelju;
• transakcije koje sadrže razmjenu imovine između neovisnih stranaka bez novčane
naknade. Primjerice, nenovčana razmjena postrojenja u različitim djelatnostima;
• informacije objavljene u bilješkama uz financijske izvještaje ili prezentirane
kao dopunske informacije, ali koje nisu priznate u financijskim izvještajima.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 550
Povezane stranke**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod 1 – 6
Postojanje i objavljivanje povezanih stranaka
7 – 8
Transakcije s povezanim strankama
9 – 12
Ispitivanje uočenih transakcija s povezanim strankama    13 – 14
Izjave menadžmenta
15
Revizijski zaključci i izvješćivanje
16

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti
standarde i pružiti upute o revizorovim odgovornostima i revizijskim postupcima
u svezi s povezanim strankama i transakcijama s takvim strankama neovisno o tome
je li Međunarodni računovodstveni standard (MRS) 24, »Objavljivanja povezanih
stranaka«, ili slični zahtjev, dio okvira financijskog izvještavanja.
**2. Revizor treba obaviti revizijske postupke namijenjene za dobivanje dostatnih
primjerenih revizijskih dokaza u svezi s menadžmentovim utvrđivanjem i
objavljivanjem povezanih stranaka i učinaka transakcija povezanih stranaka koji
su značajni za financijske izvješ izvještaje. Međutim,e se očekivati da će se
revizijom otkriti sve transakcije povezanih stranaka**3. Kao što je navedeno u MRevS-u 200 »Ciljevi i temeljna načela revizije
financijskih izvještaja«, u određenim okolnostima postoje ograničenja koja mogu
utjecati na uvjerljivost dokaza raspoloživih za donošenje zaključka o određenoj
tvrdnji financijskog izvještaja. Zbog stupnja neizvjesnosti za tvrdnju
financijskog izvještaja o potpunosti iskazivanja povezanih stranaka, postupci
navedeni u ovom MRevS-u pružit će dostatne primjerene revizijske dokaze za tu
tvrdnju, ako ne postoje neke okolnosti kojima bi revizor otkrio da:
a) povećavaju rizik pogrešnog prikazivanja iznad one razine koju bi uobičajeno
bilo očekivati; ili
b) upozoravaju na to da je nastalo značajno pogrešno prikazivanje u svezi s
povezanim strankama.
**Gdje ima neke naznake o postojanju takvih okolnosti, revizor treba obaviti
izmijenjene, proširene ili dopunjene postupke prikladne okolnostima.**
4. Definicije u svezi s povezanim strankama navedene su u MRS-u 24 i preuzete su
za potrebe ovog MRevS-a.1
5. Menadžment je odgovoran za utvrđivanje i objavljivanje povezanih stranaka i
transakcija s takvim strankama. Ta odgovornost nalaže menadžmentu uvođenje
odgovarajućeg računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola kako bi se
osiguralo da se transakcije s povezanim strankama na primjeren način označe u
računovodstvenim evidencijama i objave u financijskim izvještajima.
6. Revizor treba imati razinu poznavanja poslovanja poslovnog subjekta i
djelatnosti koja će mu omogućiti prepoznavanje događaja, transakcija i prakse
koje mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje. Iako se postojanje
povezanih stranaka i transakcija između takvih stranaka smatra uobičajenom
značajkom poslovanja, revizor mora voditi računa o njima jer:
a) okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati objavljivanja u
financijskim izvještajima određenih odnosa povezanih stranaka i njihovih
transakcija, kao što se zahtijeva u MRS-u 24,
b) postojanje povezanih stranaka ili transakcija povezanih stranaka može
utjecati na financijske izvještaje. Primjerice, kada postoje povezane stranke,
porezni zakoni u raznim poreznim sustavima mogu utjecati na porezne obveze i
porezne rashode;
c) izvor revizijskih dokaza utječe na revizorovu procjenu njihove pouzdanosti.
Veći stupanj pouzdanosti mogu imati revizijski dokazi dobiveni od nepovezanih
trećih stranki ili koje su stvorile takve stranke;
d) transakcije povezanih stranaka mogu biti motivirane pobudama različitim od
uobičajenih poslovnih razloga, primjerice diobe profita ili čak prijevara.
\_\_\_\_\_\_\_\_
1 Definicije povezanih stranaka i transakcija
povezanih stranaka iz MRS-a 24 jesu:
**Povezane stranke** – stranke se smatraju povezane ako jedna stranka ima mogućnost
kontrolirati drugu stranku ili značajno utjecati na drugu stranku u donošenju
financijskih i poslovnih odluka.
**Transakcija povezanih stranki** – prijenos resursa ili obveza između povezanih
stranaka neovisno o tome da li se zaračunava cijena.
 **Postojanje i objavljivanje povezanih stranaka
7. Revizor treba pregledati informacije što su ih pripremili direktori i
menadžment utvrđujući imena svih poznatih povezanih stranaka te u svezi s
potpunošću tih informacija treba obaviti sljedeće postupke:

a) pregledati radnu dokumentaciju prethodne godine za imena poznatih povezanih
stranaka;

b) pregledati postupke poslovnog subjekta za utvrđivanje povezanih stranaka;

c) postaviti upite o povezanosti direktora i službenika s drugim poslovnim
subjektima;

d) pregledati zapise o dionicama kako bi se utvrdila imena glavnih dioničara
ili, ako je prikladno, pribaviti popis glavnih dioničara iz dioničke knjige;

e) pregledati zapisnike sa sjednica dioničara i uprave te ostale značajne
propisane zapise, kao što je registar udjela članova uprave;

f) postaviti upite drugim revizorima koji su u tekućem razdoblju uključeni u
obavljanje revizije, ili prethodnim revizorima, o tome što znaju o dodatnim
povezanim strankama; i

g) pregledati poreznu prijavu poslovnog subjekta i ostale informacije koje se
daju nadležnim državnim tijelima.
Navedeni postupci mogu se na odgovarajući način promijeniti ako je prema
revizorovoj procjeni mali rizik neotkrivanja značajnih povezanih stranaka.
8. Revizor se treba uvjeriti da su objave primjerene kada okvir financijskog
izvještavanja zahtijeva objavljivanje odnosa povezanih stranaka.**

**Transakcije s povezanim strankama**
**9. Revizor treba pregledati informacije o povezanim strankama koje su pripremili
direktori i menadžment i treba biti pripravan da postoje i druge značajne takve
transakcije.
10. Revizor treba razmotriti prikladnost kontrolnih postupaka autoriziranja i
evidentiranja transakcija povezanih stranaka kada stječe razumijevanje
računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola i stvara preliminarnu
procjenu kontrolnog rizika.**
11. Tijekom obavljanja revizije revizor treba biti oprezan s transakcijama koje
djeluju neuobičajeno u danim okolnostima i mogu upozoriti na postojanje
prethodno neutvrđenih povezanih stranaka. Primjeri uključuju:
• transakcije koje se odvijaju uz nenormalne uvjete, kao što su neuobičajene
cijene, kamatne stope, jamstva i uvjeti plaćanja;
• transakcije nastale mimo svake poslovne logike;
• transakcije kod kojih se suština razlikuje od forme;
• transakcije provedene na neuobičajeni način;
• veliki obujam ili značajne transakcije s određenim kupcima ili dobavljačima u
usporedbi s drugima;
• neupisane transakcije kao što je primanje ili pružanje menadžmentskih usluga
bez naknade.
12. Tijekom revizije revizor obavlja postupke koji mogu ukazivati na postojanje
transakcija s povezanim strankama. Primjeri uključuju:
• podrobno provjeravanje detalja transakcija i stanja računa,
• pregledavanje zapisnika sa sjednica dioničara i uprave,
• pregledavanje računovodstvenih evidencija radi pronalaženja velikih ili
neuobičajenih transakcija, posvećujući naročitu pozornost transakcijama koje su
priznate na kraju ili blizu kraja izvještajnog razdoblja,
• pregledavanje konfirmacija potraživanja po danim kreditima i obveza po
primljenim kreditima i konfirmacija od banaka. Takav pregled može ukazati na
odnose nastale po osnovi davanja ili primanja jamstava i na druge transakcije
povezanih stranaka,
• pregledavanje ulagateljskih transakcija, primjerice stjecanje ili prodaju
vlasničkog interesa u zajedničkom pothvatu ili drugom poslovnom subjektu.

**Ispitivanje uočenih transakcija s povezanim strankama**
**13. Pri ispitivanju uočenih transakcija s povezanim strankama revizor treba
dobiti dostatne primjerene revizijske dokaze o tome jesu li transakcije bile
primjereno evidentirane i objavljene.**14. Dokaz o transakciji povezanih stranaka može biti ograničen za određeni
sadržaj odnosa povezanih stranaka, primjerice u svezi s postojanjem zaliha koje
povezana stranka drži u konsignaciji ili uputom matice za knjiženje troškova
tantijema u podružnici. Zbog ograničene raspoloživosti odgovarajućih dokaza o
takvim transakcijama, revizor će razmotriti provođenje postupaka kao što su:
• konfirmiranje uvjeta i iznosa transakcija s povezanim strankama;
• ispitivanje dokaza uokaza u posjedu povezanke;
• konfirmiranje ili raspravljanje s osobama koje su u vezi s transakcijom, poput
odvjetnika, jamaca, posrednika i banaka.

**Izjave menadžmenta**
**15. Revizor treba dobiti pisanu izjavu menadžmenta o:

a) potpunosti informacija pripremljenih u svezi s utvrđenim povezanim strankama;
i

b) prikladnosti objava povezanih stranaka u financijskim izvještajima.**

**Revizijski zaključci i izvješćivanje**
**16. Revizor treba na primjeren način modificirati svoje izvješće ako nije u
mogućnosti dobiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza za povezane stranke
i transakcije s takvim strankama, ili ako zaključi da njihove objave u
financijskim izvještajima nisu prikladne.**

**Zahtjevi javnog sektora**
*1. U primjenjivanju revizijskih načela iz ovog MrevS-a revizori moraju uzeti
u obzir zahtjeve propisa glede transakcija povezanih stranaka koji su
primjenjivi na subjekte javnog sektora i namještenike. Takvi propisi mogu
zabranjivati subjektima i namještenicima da stupaju u transakcije s povezanim
strankama. Može također postojati zahtjev da namještenici javnog sektora objave
svoje udjele u subjektima s kojima posluju na profesionalnoj i/ili komercijalnoj
osnovi. Kada takva regulativa postoji, revizijski postupci moraju se primijeniti
kako bi se utvrdile razlike koje proizlaze iz nesuglasja s navedenim zahtjevima.
2. Dok Međunarodna smjernica javnog sektora 1, Financijsko izvještavanje
državnih poduzeća, sadrži navod da su svi MRS-i primjenjivi na subjekte javnog
sektora, MRS 24 Objavljivanje povezanih stranaka, ne zahtijeva objavljivanje
transakcija između državnih subjekata. Definicije povezanih stranaka iz MRS-a 24
i ovog MRevS-a ne obuhvaćaju sve okolnosti što su relevantne za subjekte javnog
sektora. Primjerice, status odnosa ministara i ministarstava, ministarstava i
državnih agencija nije razmatran za potrebe primjenjivanja ovog MRevS-a.*
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 560
Događaji poslije datuma

bilance**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 3
Događaji nastali do datuma revizorova izvješća
4 – 7
Činjenice otkrivene poslije datuma revizorova izvješća,
ali prije izdavanja financijskih izvještaja
8 – 12
Činjenice otkrivene nakon izdavanja financijskih
izvještaja
13 – 18
Ponuda vrijednosnica javnosti
19

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti
standarde i dati odgovarajuće upute koje se odnose na revizorovu odgovornost u
svezi s događajima poslije datuma bilance. U ovom MRevS-u izraz »događaji
poslije datuma bilance« rabi se i za događaje nastale između kraja obračunskog
razdoblja i datuma revizorova izvješća kao i za činjenice otkrivene poslije
datuma revizorova izvješća.
**2. Revizor treba razmotriti učinke događaja poslije datuma bilance na
financijske izvještaje i na revizorovo izvješće.**3. Međunarodni računovodstveni standard 10, »Nepredviđeni događaji i događaji
nastali nakon datuma bilance«, odnosi se na događaje koji su nastali nakon
obračunskog razdoblja, bez obzira na to jesu li povoljni ili nepovoljni, te
obrazlaže dvije vrste takvih događaja:
a) one koji pružaju daljnji dokaz o uvjetima (stanjima) koji su postojali na
kraju razdoblja; i
b) one koji svjedoče o stanjima koja su posljedica događaja poslije datuma
bilance.

**Događaji nastali do datuma revizorova izvješća**
**4. Revizor evizor treba provestistupke koji mu omogućuju pribaviti dostatne
primjerene revizijske dokaze o tome da su uočeni svi događaji što su nastali do
datuma revizorovog izvješća, a koji mogu tražiti ispravljanja ili objavljivanja
u financijskim izvještajima.** Ti su postupci dopuna već uobičajenima koji se mogu
primijeniti na posebne transakcije nastale poslije datuma bilance kako bi se
dobili dokazi o saldu računa na kraju razdoblja, primjerice provjera iskazivanja
zaliha u odgovarajućem razdoblju (tzv. cut-off testovi) i plaćanja obveza.
Međutim, ne očekuje se od revizora da će provesti takav pregled za sva pitanja
za koja su već prethodni postupci omogućili donošenje zadovoljavajućih
zaključaka.
5. Postupci pomoću kojih će se uočiti događaji što mogu zahtijevati ispravljanje
ili objavljivanje u financijskim izvještajima trebaju biti provedeni što je
moguće bliže datumu revizorova izvješća i obično uključuju sljedeće:
• ponovno pregledavanje postupaka koje je menadžment uspostavio da bi se
osiguralo identificiranje događaja poslije datuma bilance.
• čitanje zapisnika sa sastanka dioničara, upravnog odbora, odbora za reviziju i
izvršnih tijela, održanih nakon obračunskog razdoblja, te istraživanje pitanja o
kojima se raspravljalo za koja još nisu dostupni zapisnici.
• proučavanje najnovijih privremenih financijskih izvještaja poslovnog subjekta
te, ako je to potrebno, planova, predviđanja novčanog toka i ostalih s time
povezanih, menadžmentovih izvješća.
• postavljanje upita ili dopunjavanje prijašnjih napisanih ili usmenih upita
odvjetnicima poslovnog subjekta o sudskim parnicama i odštetnim zahtjevima.
• zahtijevanje od menadžmenta da izvijesti o tome je li nastao neki događaj
poslije datuma bilance koji bi mogao utjecati na financijske izvještaje.
Primjeri takvih zahtjeva menadžmentu o posebnim pitanjima jesu:
– kakav je trenutni status stavki koje su bile obračunane na temelju prethodnih,
pokusnih, ili nedokazanih podataka;
– jesu li zaključene nove obveze, posudbe ili jamstva;
– je li planirana ili se desila prodaja imovine;
– jesu li planirana ili su se desila izdavanja novih dionica ili zadužnica,
odnosno likvidacija ili spajanja;
– je li neka imovina poslovnog subjekta podržavljena ili je uništena, primjerice
u požaru ili poplavi;
– je li došlo do značajnih promjena u svezi s rizicima ili nepredviđenim
događajima;
– jesu li obavljene neke neuobičajene računovodstvene prilagodbe ili se tek
namjeravaju obaviti;
– da li se nešto dogodilo ili će se vjerojatno dogoditi što bi moglo dovesti u
pitanje prikladnost postojećih računovodstvenih politika koje su primijenjene
pri sastavljanju financijskih izvještaja, primjerice kada takvi događaji dovode
u pitanje valjanost pretpostavke o vremenskoj neograničenosti poslovanja.
6. Kada je dijelove poslovnog subjekta, kao što su poslovnice, podružnice,
pridružena društva revidirao drugi revizor, revizor treba razmotriti postupke
glede događaja poslije datuma bilance i informirati drugog revizora o planiranom
datumu revizorovog izvješća.
**7. Kada revizor postane svjestan događaja koji su materijalno značajni za
financijske izvještaje, mora razmotriti jesu li takvi događaji ispravno
zabilježeni i jesu li primjereno objavljeni u financijskim izvještajima.**

**Činjenice otkrivene poslije datuma revizorova izvješća, ali prije izdavanja
financijskih izvještaja**
8. Revizor nema nikakvu odgovornost za provedbu postupaka ili bilo kakvih upita
koja se odnose na financijske izvještaje poslije datuma njegova izvješća. Za
razdoblje između datuma revizorova izvješća i datuma izdavanja financijskih
izvještaja ostaje na menadžmentu odgovornost da izvijestiti revizora o
događajima koji mogu utjecati na financijske izvještaje.
**9. Ako je revizor upoznat s događajima koji su nastali poslije datuma
revizorovog izvješća, a prije nego su financijski izvještaji izdani, treba
promisliti o tome moraju li se financijski izvještaji ispraviti, treba o tome
raspraviti s menadžmentom te poduzeti radnju prikladnu postojećim uvjetima.**10. Kada menadžment ispravi financijske izvještaje, revizor treba provesti
postupke nužne u tim uvjetima i ponovno izvijestiti menadžment o ispravljenim
financijskim izvještajima. Novo revizorovo izvješće ne smije imati datum raniji
od datuma s kojim su ispravljeni financijski izvještaji ili s kojim su odobreni,
što znači da je potrebno proširiti postupke iz točaka 4 i 5 za razdoblje do
datuma novog revizorovog izvješća.
**11. Ako menadžment ne ispravi finacijske izvještaje u uvjetima za koje revizor
smatra da je potrebno i ako njegovo izvješće nije predano poslovnom subjektu,
revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje.**12. Kada je revizorovo izvješće predano poslovnom subjektu, revizor će
izvijestiti osobe odgovorne za cjelokupno vođenje poslovnog subjekta da ne izda
trećim osobama financijske izvještaje i revizorovo izvješće o tim izvještajima.
Ako su financijski izvještaji naknadno izdani, revizor treba poduzeti radnje
kojima će spriječiti oslanjanje na svoje izvješće. Te radnje zavisit će od
revizorovih zakonskih prava i obveza te od preporuka njegova odvjetnika.

**Činjenice otkrivene nakon što su financijski izvještaji izdani**13. Nakon što su financijski izvještaji izdani, revizor nema obvezu ispitati
ni o čemu što je u svezi s tim financijskim izvještajima.
**14. Ako bi, pošto su financijski izvještaji izdani, revizor postao svjestan
činjenica koje su postojale na datum revizorovog izvješća i koje su, da su bile
poznate tog datuma, mogle utjecati na njegovo mišljenje, tada treba razmotriti
hoće li dodatno provjeriti financijske izvještaje, pa o tome mora raspraviti s
menadžmentom i treba postupiti u skladu s takvim uvjetima.**15. Kada menadžment ispravi financijske izvještaje, revizor treba provesti sve
postupke koji su nužni u takvim uvjetima. Treba provjeriti ono što je poduzeo
menadžment kako bi se uvjerio da su svi koji su primili prethodno objavljene
financijske izvještaje zajedno s revizijskim izvješćem obaviješteni o
novonastalim okolnostima i o tome da će se izdati novo izvješće o ispravljenim
financijskim izvještajima.
**16. U novom revizorovu izvješću treba biti sadržan odjeljak za isticanje pitanja
u kojem se upućuje na bilješku uz financijske izvještaje u kojoj se opširnije
obrazlažu razlozi o ispravcima prethodno izdanih financijskih izvještaja i
revizorovog izvješća o njima.** Novo revizorovo izvješće ne smije imati datum
raniji od datuma odobrenih ispravljenih financijskih izvještaja i, prema tome,
postupci obrazloženi u točkama 4 i 5 moraju se protegnuti do datuma novog
revizijskog izvješća. Prema propisima nekih država dopušta se revizorima
smanjiti opseg revizijskih postupaka za ispravak financijskih izvještaja kad je
to posljedica događaja poslije datuma bilance koji su prouzročili takvo
ispravljanje. U tim slučajevima, novo revizijsko izvješće mora sadržavati i
obavijest o učincima ispravaka.
17. Ako menadžment propusti obavijestiti o novonastalim okolnostima sve one koji
su primili prethodno izdane financijske izvještaje zajedno s revizijskim
izvješćem, i ne ispravi financijske izvještaje u uvjetima u kojima revizor
smatra da je to potrebno, revizor mora obavijestiti osobe odgovorne za
cjelokupno vođenje poslovnog subjekta da će poduzeti radnje kojima će spriječiti
daljnje oslanjanje na svoje izvješće. Te radnje zavisit će od dostupnih
zakonskih prava i obveza te od preporuka njegova pravnog savjetnika.
18. Mogućnost kad ne bi trebalo ispraviti financijske izvještaje i objaviti novo
revizorovo izvješće jest onda ako ubrzo slijedi izdavanje financijskih
izvještaja za iduće razdoblje u kojima će biti osigurani i primjereno
objavljivjavljivanje.
Ponuda vrijednosnica javnosti
**19. Kada se uključuju ponude vrijednosnica javnosti, revizor treba razmotriti
sve zakonske i druge povezane odredbe što se odnose na njega, u skladu s pravnim
propisima prema kojima se vrijednosnice nude.** Primjerice, od revizora se može
tražiti provedba dodatnih revizijskih postupaka do datuma konačnih dokumenata o
ponudi vrijednosnica. Ti postupci obično uključuju provedbu postupaka iz točaka
4 i 5 do datuma ili približno do datuma konačnih dokumenata o ponudi
vrijednosnica i proučavanje jesu li podaci u tim dokumentima sukladni s
financijskim informacijama koji proizlaze iz njegove revizije.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 570                                  Vremenska neograničenost

poslovanja**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 2
Odgovornost menadžmenta
3 – 8
Revizorova odgovornost
9 – 10
Razmatranja u fazi planiranja
11 – 16
Vrednovanje menadžmentove procjene
17 – 21
Razdoblje nakon menadžmentove procjene
22 – 25
Dodatni revizijski postupci kada su identificirani
događaji ili okolnosti
26 – 29
Revizijski zaključci i izvješćivanje
30 – 38
Značajno kašnjenje u potpisivanju ili odobravanju
financijskih izvještaja
39
Datum stupanja na snagu
40

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se primijeniti u reviziji
financijskih izvještaja. Oni se također trebaju primijeniti, uz nužne
prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS-a) je uspostavljanje
standarda i osiguravanje uputa u pogledu revizorove odgovornosti u reviziji
financijskih izvještaja u svezi s primjenom pretpostavke vremenske
neograničenosti poslovanja na sastavljanje financijskih izvještaja, uključujući
i razmatranje menadžmentovih procjena o sposobnosti subjekta da nastavi s
vremenski neograničenim poslovanjem.
2. Prilikom planiranja i provođenja revizijskih postupaka, kao i ocjene tih
rezultata, revizor treba razmotriti prihvatljivost menadžmentove primjene
pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja pri izradi financijskih
izvještaja.

**Odgovornost menadžmenta**3. Pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja temeljno je načelo za
sastavljanje financijskih izvještaja. Prema pretpostavci vremenske
neograničenosti poslovanja smatra se da subjekt nastavlja s poslovanjem u
doglednoj budućnosti s time da se ne očekuje, niti namjerava likvidacija,
smanjenje obujma poslovanja ili traženje zaštite od vjerovnika temeljem zakona
ili propisa. Prema tome, imovina i obveze se iskazuju uz pretpostavku da je
subjekt sposoban iskoristiti svoju imovinu i podmiriti svoje obveze u normalnom
tijeku poslov poslovanja.
4. i okviri financijskog izvještavanja sadrže izričit zahtjev1 da
menadžment izrazi posebnu tvrdnju o subjektovoj sposobnosti da nastavi s
vremenski neograničenim poslovanjem, kao i standarde u svezi s pitanjima koje bi
trebalo razmotriti i objaviti vezano za vremensku neograničenost poslovanja.
Primjerice, MRS 1 (revidiran 1997. godine), »Prezentiranje financijskih
izvještaja« traži od menadžmenta da napravi procjenu sposobnosti subjekta da
nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.2
5. U drugim okvirima financijskog izvještavanja ne mora postojati izričit
zahtjev menadžmentu da posebno procijeni subjektovu sposobnosti za nastavak
vremenski neograničenog poslovanja. Ipak, pošto je pretpostavka nastavka
poslovanja temeljno načelo za sastavljanje financijskih izvještaja, to
menadžment ima odgovornost da procijeni subjektovu sposobnosti za nastavak
vremenski neograničenog poslovanja, čak i iako okvir financijskog izvještavanja
ne uključuje izričitu odgovornost da se to učini.
6. Menadžment može dati svoju procjenu bez detaljnije analize ako subjekt ima
podatke o ranijim profitabilnim poslovanjima i redoviti pristup financijskim
izvorima.
7. Menadžmentova procjena o primjerenosti primjene pretpostavke nastavka
vremenski neograničenog poslovanja uključuje donošenje prosudbi o budućim
ishodima događaja ili uvjetima koji u sebi sadrže značajne elemente
neizvjesnosti. Relevantni su sljedeći čimbenici:
• Općenito govoreći, stupanj neizvjesnosti vezan za ishod događaja ili okolnosti
to značajnije raste, što se ranije prosuđuje mogući učinak tih budućih događaja
ili okolnosti. Iz tog razloga, najveći broj okvira financijskog izvještavanja
koji izričito zahtijevaju menadžmentovu procjenu određuju i razdoblje za koje
menadžment mora uzeti u obzir sve raspoložive informacije.
• Svaka prosudba o budućnosti temelji se na raspoloživim informacijama u
trenutku kada je prosudba rađena. Kasniji događaji mogu biti u suprotnosti s
prosudbom koja je bila prihvatljiva u vrijeme kada je rađena.
• Veličina i složenost subjekta, priroda i uvjeti njegovog poslovanja, te
stupanj u kojem je podložan utjecaju eksternih čimbenika su sve ono što utječe
na prosudbe vezane za ishode događaja i okolnosti.
8. Primjeri događaja i okolnosti, koji pojedinačno ili skupno, mogu ukazivati na
postojanje značajne sumnje u mogućnost nastavka vremenski neograničenog
poslovanja navedeni su u daljnjem tekstu. Taj pregled nije sveobuhvatan, a isto
tako i postojanje jedne ili više od njih ne znači da postoji značajna
neizvjesnost3.

*Financijski*• Subjekt ima neto obveze ili neto tekuće obveze.
• Posudbe uz konvenciju nepromjenjivih uvjeta približavaju se dospijeću bez
realnih izgleda za njihovo obnavljanje ili reprogramiranje; ili prekomjerno
oslanjanje na kratkoročne posudbe za financiranje dugotrajne imovine.
• Postojanje indikacija o otkazivanju financijske suradnje od strane vjerovnika
i drugih kreditora.
• Negativni novčani tokovi iz poslovanja što je vidljivo iz proteklih ili
prognostičkih financijskih izvještajima.
• Negativni ključni financijski pokazatelji.
• Značajni gubici u poslovanju ili značajno smanjivanje vrijednosti imovine
korištene za stvaranje novčanih tokova.
• Kašnjenje u isplatama dividendi ili obustava isplata.
• Nemogućnost isplata vjerovnika na datume dospijeća.
• Nemogućnost poštivanja uvjeta iz ugovora o kreditima.
• Promjena kreditnih uvjeta dobavljača na isporuke tek po prethodnom plaćanju.
• Nemogućnost dobivanja financijskih sredstava za razvoj važnog novog proizvoda
ili drugih značajnih ulaganja.

*Poslovni*• Gubitak ključnih rukovodećih osoba bez mogućnosti njihove zamjene.
• Gubitak glavnih tržišta, povlastica, licenci ili glavnog dobav­ljača.
• Teškoće sa zaposlenicima ili nedostatak važnih zaliha.

*Ostali*• Neudovoljavanje potrebnoj visini kapitala ili drugim zakonskim zahtjevima.
• Sudski ili zakonski postupci protiv subjekta koji su u tijeku i mogu, kad se
okončaju, presudama za koje je malo vjerojatno da će se po njima moći postupiti.
• Promjene zakonskih propisa ili politike vlade za koje se očekuje da će za
subjekt imati nepovoljan učinak.
Drugi čimbenici često mogu ublažiti značaj takvih događaja ili okolnosti.
Primjerice, učinak na subjekta koji nije u mogućnosti redovito otplaćivati svoje
dugove može imati kao protumjeru menadžmentove planove održavanja primjerenih
novčanih tokova drugim metodama, kao što je prodaja imovine, reprogramiranje
otplata duga ili pribavljanje dodatnog kapitala. Slično tome, gubljenje vodećeg
dobavljača može biti ublažen raspolaganjem prikladnog alternativnog izvora
opskrbe.
\_\_\_\_\_\_\_\_
1 Detaljni zahtjevi vezani za menadžmentovu
odgovornost da procijeni subjektovu sposobnost za nastavak vremenski
neograničenog poslovanja i odgovarajuće napomene uz financijske izvještaje mogu
se iznijeti u računovodstvenim standardima, zakonu ili propisu.
2 MRS 1 »Prezentiranje financijskih izvještaja«, u točki 23. i 24.
navodi: »Menadžment treba pri izradi financijskih izvještaja procijeniti
sposobnosti za nastavak vremenski neograničenog poslovanja. Financijske
izvještaje treba sastaviti primjenom načela vremenski neograničenog poslovanja
sve do trenutka kad menadžment odluči provesti likvidaciju subjekta ili smanjiti
obujam njegova poslovanja, ili jednostavno nema druge realne mogućnosti no da to
učini. Kad je menadžment svjestan, prilikom obavljanja procjene, značajnih
neizvjesnosti vezanih za događaje ili okolnosti koje mogu ukazivati na
postojanje značajne sumnje u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski
neograničenim poslovanjem, te neizvjesnosti potrebno je objaviti. Ukoliko se
financijski izvještaji sastavljaju bez primjene načela vremenski neograničenog
poslovanja, ta se činjenica mora objaviti zajedno s osnovicom na kojoj su
sastavljeni financijski izvještaji, kao i razlozima zašto se poslovanje subjekta
ne temelji na načelu vremenski neograničenog poslovanja.
Menadžment uzima u obzir, pri ocjenjivanju je li prihvatljiva pretpostavka
vremenski neograničenog poslovanja, sve raspoložive informacije za predstojeće
razdoblje, koje bi trebalo najmanje biti za razdoblje od dvanaest mjeseci od
datuma bilance, s tim da razdoblje nije ograničeno. Razmjer razmatranja ovisi o
činjenicama od slučaja do slučaja. Zaključak da je za subjekt prihvatljivo
načelo vremenski neograničenog poslovanja može se stvoriti i bez podrobnijih
analiza ako subjekt ima podatke o ranijim profitabilnim poslovanjima i redoviti
pristup financijskim izvorima. U ostalim slučajevima, menadžment treba
razmotriti široki raspon čimbenika, obuhvaćajući tekuću i očekivanu
profitabilnost, planove otplata duga i moguće izvore dopunskog financiranja
prije nego što se zaključi da je primjerena primjena načela vremenski
neograničenog poslovanja.«
3 Izraz »značajna neizvjesnost« koristi se u MRS-u 1 u razmatranju
neizvjesnosti vezanih za događaje ili okolnosti koje mogu ukazivati na
postojanje značajne sumnje u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi s
vremenski neograničenim poslovanjem, a koje trebaju biti objavljene u
financijskim izvještajima. U drugim okvirima financijskog izvještavanja, kao i
drugim MRevS-ima, izraz »značajna neizvjesnost« koristi se u sličnim
okolnostima.

**Odgovornost revizora**9. Odgovornost je revizora razmotri prihvatljivost menadžmentove primjene
pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja pri sastavljanju financijskih
izvještaja, kao i razmotri da li postoje značajne neizvjesnosti vezane za
sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem koje bi
trebale biti objavljene u financijskim izvještajima. Revizor razmatra
prihvatljivoatljivost menadžmentoabe pretpostavke vremenske neograničenosti
poslovanja čak i kada okvir financijskog izvještavanja korišten pri izradi
financijskih izvještaja ne sadrži izričit zahtjev menadžmentu da obavi posebnu
procjenu subjektove sposobnosti za nastavak vremenski neograničenog poslovanja.
10. Revizor ne može predvidjeti buduće događaje i okolnosti koje mogu
prouzročiti da subjekt prestane s vremenski neograničenim poslovanjem. Prema
tome, nepostojanje pozivanja u izvješću revizora na neizvjesnost nastavka
vremenski neograničenog poslovanja ne može se sagledavati kao garancija da će
subjekt biti sposoban nastaviti s vremenski neograničenim poslovanjem.

**Razmatranja u fazi planiranja
11. Kada planira reviziju, revizor treba razmotriti da li postoje događaji
ili okolnosti koje mogu ukazivati na postojanje značajne sumnje u subjektovu
sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.
12. Revizor treba biti na oprezu glede dokaza o događajima i okolnostima,
pribavljenih u postupku revizije, koji bi mogli ukazivati na postojanje značajne
sumnje u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.
Ukoliko je uočeno postojanje takvih događaja ili okolnosti, revizor treba, pored
provođenja postupaka iz točke 26., razmotriti da li oni utječu na njegovu
procjenu komponenti revizijskog rizika.**
13. Tijekom planiranja, revizor razmatra događaje i okolnosti vezane za
pretpostavku vremenski neograničenog poslovanja, stoga što može pravodobno
raspraviti s menadžmentom, pregledati menadžmentove planove i razrješavanje bilo
kojeg uočenog problema u svezi s pretpostavkom vremenski neograničenog
poslovanja.
14. U nekim slučajevima, menadžment je već u ranoj fazi postupka revizije mogao
obaviti preliminarnu procjenu. Ukoliko ju to slučaj tada revizor pregledava
procjenu da bi ustanovio je li menadž­ment otkrio događaje i okolnosti, poput
onih navedenih u točki 8., kao i menadžmentove planove koji se na njih odnose.
15. Ukoliko menadžment još nije obavio preliminarnu procjenu, revizor će s njima
raspraviti po kojoj osnovi namjeravaju koristiti pretpostavku vremenski
neograničenog poslovanja, te tražiti od menadžmenta da se izjasni da li postoje
događaji i okolnosti kakve su navedene u točki 8. Revizor može tražiti od
menadžmenta da započne s procjenom, pogotovo u slučaju kada je već sam ustanovio
postojanje događaje i okolnosti koje su od utjecaja na primjenu pretpostavke
vremenski neograničenog poslovanja.
16. Revizor razmatra učinke ustanovljenih događaja ili okolnosti prilikom
provođenja preliminarne procjene komponenti revizijskog rizika, i stoga, njihovo
postojanje može biti od utjecaja na sadržaj, obujam i vrijeme revizijskih
postupaka.

**Vrednovanje menadžmentove procjene**
**17. Revizor treba ocijeniti menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti da
nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.
18. Revizor treba pri razmatranjima uzeti u obzir isto razdoblje koje je
koristio menadžment u svojoj procjeni prema okviru financijskog izvještavanja.
Ako se menadžmentova procjena subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski
neograničenim poslovanjem odnosi na razdoblje kraće od dvanaest mjeseci od
datuma bilance, revizor treba tražiti od menadžmenta da proširi svoje razdoblje
procjene na razdoblje od dvanaest mjeseci od datuma bilance.**19. Menadžmentova procjena subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski
neograničenim poslovanjem je ključni dio revizorovog razmatranja pretpostavke
vremenski neograničenog poslovanja. nastavka poslovanja. Kao što je navedeno u
točki 7, najveći broj okvira financijskog izvještavanja koji nalažu izričitu
menadžmentovu procjenu, navode razdoblje za koje menadžment mora uzeti u obzir
sve raspoložive informacije4.
20. Prilikom ocjenjivanja menadžmentove procjene, revizor razmatra postupke koji
su prethodili menadžmentovom donošenju procjene, pretpostavke na kojima se
temeljila procjena i menadžmentove planove budućih aktivnosti. Revizor razmatra
jesu li za procjenu uzete u obzir sve relevantne informacije koje je revizor
uočio obavljajući revizijske postupke.
21. Menadžment može provesti procjenu bez detaljnih analiza, kao što je navedeno
u točki 6, ako subjekt ima podatke o ranijim profitabilnim poslovanjima i
redoviti pristup financijskim izvorima. U takvim okolnostima, revizorov
zaključak o prikladnosti te procjene uobičajeno se donosi bez potrebe provođenja
detaljnih postupaka. Nasuprot tome, ukoliko su se ustanovili događaji i
okolnosti koje stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s
vremenski neograničenim poslovanjem, revizor provodi, kako je opisano u točki
26., dodatne revizijske postupke.
\_\_\_\_\_\_\_
4 Primjerice, MRS 1 određuje ga kao razdoblje koje
treba biti barem, mada nije tim rokom i ograničeno, dvanaest mjeseci od datuma
bilance.
 **Razdoblje nakon menadžmentove procjene**
**22. Revizor treba postaviti upite menadžmentu o njihovim saznanju glede događaja
ili okolnosti nakon razdoblja koje je menadžment koristio za procjena, a koja bi
mogla ukazivati na postojanje značajne sumnje u subjektovu sposobnost nastavka
vremenski neograničenog poslovanja.**23. Revizor je oprezan glede mogućnosti postojanja poznatih, planiranih ili
nekih drugih, događaja ili okolnosti koje će nastati nakon razdoblja procjene
kojeg je koristio menadžment, koje mogu dovesti u pitanje prihvatljivost
menadžmentove primjene pretpostavke vremenski neograničenog poslovanja pri
izradi financijskih izvještaja. Revizor može postati svjestan postojanja takvih
poznatih događaja ili okolnosti tijekom planiranja i obavljanja revizije
uključujući postupke ispitivanja događaja nakon datuma bilance.
24. Pošto stupanj neizvjesnosti ishoda događaja ili okolnosti raste što se
događaj odnosno okolnost odnosi na dalju budućnost, to u sagledavanju takvih
događaja ili okolnosti nagovještaji problema s nastavkom vremenski neograničenog
poslovanja moraju biti značajni prije nego što revizor razmotri poduzimanje
narednih koraka. Revizor može tražiti od menadžmenta da odredi mogući značaj
događaja ili okolnosti na njihovu procjenu nastavka vremenski neograničenog
poslovanja.
25. Revizor nije odgovoran za određivanje drugih postupaka, osim propitkivanja
menadžmenta, radi ispitivanja naznaka događaja ili okolnosti koje stvaraju
značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi vremenski neograničeno
poslovati nakon razdoblja koje je menadžment procjenjivao, što, kako je navedeno
u točki 18., treba biti barem dvanaest mjeseci od datuma bilance.

**Dodatni revizijski postupci kada su identificirani događaji ili okolnosti**
**26. U slučaju kada su utvrđeni događaji ili okolnosti koje mogu stvarati
značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim
poslovanjem, revizor treba:

(a) pregledati menadžmentove planove budućih aktivnosti utemeljene na njihovoj
procjeni nastavka vremenski neograničenog poslovanja;

(b) prikupiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza kako bi se potvrdilo ili
otklonilo, pomoću provođenja postupaka za koje se smatra da su nužni,
uključujući tu i razmatranje učinaka pojedinih menadžmentovih planova i drugih
ublažavajućih čimbenika, da li postoji, ili ne postoji, značajna neizvjesnost; i

(c) tražiti od menadžmenta pismena obrazloženja u svezi s njihovim planovima
budućih aktivnosti.**27. Događaji ili okolnosti koje mogu stvarati značaj značajnu sumnju u suu
sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem mogu se ustanoviti
tijekom planiranja revizije ili u postupku obavljanja revizije. Postupak
razmatranja događaja ili okolnosti napreduje to više što postupak revizije
dolazi u višu fazu. Određeni postupci mogu dobiti dodatno na značaju, ukoliko
revizor smatra da takvi događaji ili okolnosti mogu stvarati značajnu sumnju u
subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Revizor
propitkuje menadžment o njihovim planovima budućih djelovanja, uključuju njihove
planove za prodaju imovine, posudbe ili restrukturiranje dugova, smanjivanje ili
odgode izdataka ili povećavanje kapitala. Revizor isto tako razmatra jesu li od
datuma na koji je menadžment izradio svoju procjenu, na raspolaganju još neke
dodatne činjenice ili informacije. Revizor prikuplja dovoljno odgovarajućih
revizijskih dokaza da su menadžmentovi planovi izvedivi, te da će ishod tih
planova poboljšati situaciju.
28. Postupci koji su u tom smislu relevantni mogu uključivati:
• Analiziranje i razmatranje novčanih tokova, profita i ostalih značajnih
predviđanja, zajedno s poslovodstvom.
• Analiziranje i razmatranje subjektovih posljednje raspoloživih periodičnih
financijskih izvještaja.
• Pregledavanje uvjeta obveznica i ugovora o kreditiranju, te utvrđivanje je li
došlo do nekakvog njihovog nepridržavanja.
• Čitanje zapisnika sa sjednica dioničara, uprave i važnih odbora radi stjecanja
uvida u financijske probleme.
• Propitkivanje subjektovih odvjetnika u svezi s postojanjem parnica ili
tužbenih zahtjeva i prihvatljivost menadžmentovih procjena o njihovim ishodima i
procjeni njihovih financijskih učinaka.
• Neovisno usuglašavanje postojanja, zakonitosti i pravosnažnosti aranžmana radi
osiguravanja ili zadržavanja financijske podrške s povezanim ili trećim osobama
i ocjena financijske sposobnosti tih osoba da osiguraju dodatne izvore.
• Razmatranje subjektovih planova vezanih za neizvršene narudžbe kupaca.
• Pregledavanje događaja nakon kraja razdoblja kako bi se utvrdili oni koji mogu
ili umanjiti ili u nekom drugom obliku utjecati na subjektovu sposobnost da
nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.
29. U slučaju kada je analiza novčanog toka značajan čimbenik u sagledavanju
budućih ishoda događaja ili okolnosti revizor uzima u razmatranje:
(a) stupanj pouzdanosti subjektovog sustava koji stvara takve informacije, i
(b) da li postoji odgovarajuća podloga za pretpostavke na kojima se temelje
predviđanja.
Uz to revizor uspoređuje:
(c) prognozirane financijske informacije za nedavno protekla razdoblja sa
stvarnim rezultatima za ta razdoblja, i
(d) prognozirane financijske informacije za tekuće razdoblje s do tada
ostvarenim rezultatima.

**Revizijski zaključci i izvješćivanje**
**30. Revizor treba, temeljem prikupljenih revizijskih dokaza, odrediti da li po
njegovoj prosudbi postoji značajna neizvjesnost u svezi s događajima ili
okolnostima, koje same ili skupno, mogu stvarati značajnu sumnje u subjektovu
sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.**31. Značajna neizvjesnost postoji kada je djelokrug njena mogućeg utjecaja takav
da je, po revizorovoj prosudbi, nužno potpuno objavljivanje u financijskim
izvještajima prirode i učinaka neizvjesnosti kako oni ne bi dovodili u zabludu.

*Pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja je prikladna ali postoji
značajna neizvjesnost*32. Ako je prikladna primjena pretpostavke vremenski neograničenog poslovanja,
ali postoji značajna neizvjesnost, revizor treba razmotriti da li financijski
izvještaji:
(a) na odgovarajući način opisuju glavne događaje ili okolnosti koji stvaraju
značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s poslovanjem, kao i
menadžmentove planove koji se odnose na te događaje i okolnosti.
(b) jasno navode da postoji značajna neizvjesnost u svezi s događajima ili
okolnostima koje stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s
vremenski neograničenim poslovanjem i slijedom toga, ono nije u stanju
iskoristiti svoju imovinu i podmirivati svoje obveze u normalnim uvjetima
poslovanja.
**33. Revizor treba, ukoliko je odgovarajuća bilješka sadržana u financijskim
izvještajima, izraziti pozitivno mišljenje, ali i modificirati revizorovo
izvješće dodavanjem točke za naglašavanje pitanja koje ne utječe na revizorovo
mišljenje u kojoj će istaknuti postojanje značajne neizvjesnosti u svezi s
događajem ili okolnošću koja može stvarati značajnu sumnju u subjektovu
sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, te skrenuti
pozornost na bilješku uz financijske izvještaje u kojoj je objavljeno
problematika iznesena u točki 32.** Pri procjenjivanju prikladnosti bilješke uz
financijske izvještaje, revizor razmatra da li informacija otvoreno skreće
pozornost čitatelju na mogućnost da subjekt može postati nesposoban da nastavi s
iskorištavanjem svoje imovine i podmirivanjem svojih obveza u normalnim uvjetima
poslovanja. Slijedi primjer takve točke kada je revizor zadovoljan adekvatnošću
pridodane napomene:
»Bez kvalificiranja našeg mišljenja, skrećemo pozornost na bilješku X u
financijskim izvještajima u kojoj je navedeno da je Društvo ostvarilo neto
gubitak u iznosu od ZZZ tijekom godine završene 31. prosinca 20X1. godine i na
taj datum tekuće obveze Društva premašile su njegovu ukupnu imovinu za iznos od
ZZZ. Te okolnosti, uz ostala pitanja navedena u bilješci X, ukazuju na
postojanje značajne neizvjesnosti koja stvara značajnu sumnju u sposobnost
Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem«.
U izuzetnim slučajevima, poput situacija višestrukih značajnih neizvjesnosti
koje su bitne za financijske izvještaje, revizor može procijeniti da je
prihvatljivije suzdrži se od mišljenja, umjesto dodavanja točke za naglašavanje
pitanja koje ne utječe na revizorovo mišljenje.
**34. Revizor treba, ukoliko odgovarajuća bilješka nije dana u financijskim
izvještajima, izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, već prema
tome što je prikladno. (MRevS 700, »Revizorovo izvješće o financijskim
izvještajima«, točke 45 - 46). Izvješće treba sadržati poseban poziv na
činjenicu da postoji značajna neizvjesnost koja stvara značajnu sumnju u
subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Slijedi
primjer relevantne točke kada se izražava mišljenje s rezervom:**
»Financijskim aranžmanima Društva istekli su rokovi i iznos otvorenog salda
dospijeva za plaćanje 19. ožujka 20X1. godine. Društvo nije bilo u mogućnosti
obnoviti financijske ugovore ili pribaviti zamjenske izvore financiranja. Takva
situacija ukazuje na postojanje značajne neizvjesnosti koja stvara sumnju u
sposobnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, te da,
stoga, ne mora biti u mogućnosti iskoristiti svoju imovinu ili podmiriti svoje
obveze u redovitom tijeku poslovanja. Financijski izvještaji (i njihove sastavne
bilješke) ne objavljuju tu činjenicu.
Prema našem mišljenju, osim propuštanja objavljivanja informacija navedenih u
prethodnoj točki, financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz (prikazuju
realno i objektivno, u svim značajnim odrednicama) financijskog stanja Društva
na 31. prosinca 20X0. godine i rezultate njegova poslovanja i njegovih novčanih
tokova za tada završenu godinu, u skladu s...«
Slijedi primjer relevantnih točaka u kojima se izražava negativ­no mišljenje:
»Istekli su financijski aranžmani Društva i iznos otvorenog salda dospio je za
plaćanje 31. prosinca 20X0. godine. Društvo nije u mogućnosti obnoviti
financijske ugovore ili pribaviti zamjenske izvore financiranja, te razmatra
potrebu proglašavanja stečaja. Ti događaji ukazuju na značajnu neizvjesnost koja
stvara značajnu sumnju sumnje u sposobnosta da nastavi s vremenski neograničenim
poslovanjem, te da, stoga, ne mora biti u mogućnosti iskoristiti svoju imovinu i
podmiriti svoje obveze u redovnom tijeku poslovanja. Financijski izvještaji (i
njihove sastavne bilješke) ne objavljuju tu činjenicu.
Prema našem mišljenju, zbog propuštanja objavljivanja informacija navedenih u
prethodnoj točki, financijski izvještaji ne daju istinit i fer prikaz (ili ne
prikazuju objektivno) financijskog stanja Društva na 31. prosinca 20X0. godine i
rezultate njegova poslovanja i njegovih novčanih tokova za tada završenu godinu,
u skladu s... (i nisu sukladni s …)...«

*Neodgovarajuća je pretpostavka vremenski neograničenog poslovanja***35. Ukoliko, prema prosudbi revizora, subjekt neće biti sposoban nastaviti s
vremenski neograničenim poslovanjem, revizor treba izraziti negativno mišljenje
ako su financijski izvještaji sastavljeni primjenom pretpostavke vremenski
neograničenog poslovanja.** Ukoliko je revizorova prosudba, na temelju dodatno
provedenih postupaka i prikupljenih informacija, uključujući i učinke menadžmentovih planova, da subjekt neće biti u stanju nastaviti s vremenski
neograničenim poslovanjem, tada će zaključiti da, bez obzira je li to objavljeno
ili nije, pretpostavka vremenski neograničenog poslovanja nije odgovarajuće
primijenjeno pri sastavljanju financijskih izvještaja, te će izraziti negativno
mišljenje.
36. Kad je menadžment subjekta zaključio da nije odgovarajuće primijeniti
ptrpostavku vremenski neograničenog poslova pri sastavljanju financijskih
izvještaja tada financijske izvještaje treba izraditi primjenom neke druge
mjerodavne konvencije. Ukoliko revizor utvrdi temeljem provedenih dodatnih
postupaka i prikupljenih informacija da je primjerena ta druga mjerodavna
konvencija on može izdati pozitivno mišljenje ako je to odgovarajuće objavljeno,
ali to može zahtijevati naglašavanje toga kako bi se skrenula pozornost
korisnika na tu konvenciju.

*Menadžment nije voljan provesti ili proširiti procjenu***37. Revizor treba, ukoliko menadžment nije voljan po njegovom zahtjevu provesti
ili proširiti svoju procjenu, razmotriti potrebu modificiranja revizorovog
izvješća kao posljedice ograničavanja djelokruga revizorovog posla.** U određenim
okolnostima, poput opisanih u točkama 15, 18 i 24, revizor može smatrati
potrebnim tražiti od menadžmenta da provede ili proširi svoju procjenu. Ukoliko
menadžment to nije spreman učiniti, nije revizorova dužnost ispravljati
nedostatke u menadžmentovoj analizi, pa modificiranje izvješća može biti u
takvom slučaju odgovarajuće rješenje, zato što revizoru nije moguće pribaviti
dostatne primjerene revizijske dokaze u svezi s primjenom pretpostavke vremenski
neograničenog poslovanja pri izradi financijskih izvještaja.
38. U nekim okolnostima, nepostojanje menadžmentove analize ne mora onemogućiti
revizora da se uvjeri u subjektovu sposobnosti da nastavi s vremenski
neograničenim poslovanjem. Primjerice, neki drugi revizorovi postupci mogu biti
dovoljni za procjenjivanje prikladnosti menadžentove primjene načela vremenski
neograničenog poslovanja na sastavljanje financijskih izvještaja, jer subjekt
ima podatke o ranijim profitabilnim poslovanjima i redoviti pristup financijskim
izvorima. U drugim slučajevima, pak, revizor ne mora biti u stanju potvrditi ili
osporiti, u uvjetima nepostojanja menadžmentove procjene, da li postoje ili ne
postoje događaji ili okolnosti koje ukazuju na moguće postojanje značajne sumnje
u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem,
odnosno da li postojanje samih planova je pokazatelj da ih menadžmet sagledao
njih ili neke druge olakotne čimbenike. U takvim okolnostima, revizor modificira
svoje izvješće kako je navedeno u MRevS-u 700 »Revizorovo izvješće o
financijskim izvještajima«, točke 36 – 44.

**Značajno kašnjenje u potpisivanju ili odobravanju financijskih izvještaja**
39. Revizor razmatra razloge kašnjenja ako nakon datuma bilance dođe do znatnog
menadžmentovog kašnjenje u potpisivanju ili odobravanju financijskih izvještaja.
Ukoliko bi kašnjenje moglo biti povezano s događajima ili okolnostima u svezi s
procjenom vremenske neograničenosti poslovanja, revizor razmatra kako potrebu
provođenja dodatnih revizijskih postupaka, kao što je opisano u točki 26, tako i
učinke postojanja značajnih neizvjesnosti na revizorove zaključke, kao što je
opisano u točki 30.

**Datum stupanja na snagu**
40. Ovaj MRevS odnosi se na revizije financijskih izvještaja za razdoblja
završena na 31. prosinca 2000. godine, ili nakon toga datuma.

**Smjernice za primjenu u javnom sektoru**
*1. Prikladnost za primjenu pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja
pri sastavljanju financijskih izvještaja općenito nije u problem u revizijama
kako organa centralne uprave ili onih subjekata javnog sektora kojima
financiranje podupire vlada. Međutim, tamo gdje takvi aranžmani ne postoje, ili
tamo gdje se takvo financiranje može obustaviti i dovesti u pitanje opstanak
subjekta, ovaj MRevS pruža korisne upute. Kako vlade privatiziraju ili
transformiraju svoje državne subjekte u korporacije, tako i problematika
vremenske neograničenosti poslovanja postaje sve relevantnija za javni sektor.*
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 580
Izjave menadžmenta**\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 2
Menadžmentovo priznavanje odgovornosti za
financijske izvještaje
3
Izjave menadžmenta kao revizijski dokazi
4 – 9
Dokumentiranje menadžmentovih izjava
10 – 14
Djelovanje ako menadžment odbije dati izjavu                 ;   &nsp
15
Dodatak: Primjer pisma s izjavom menadžmenta

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utvrditi standarde i
pružiti upute o primjeni menadžmentovih izjava kao revizijskog dokaza, o
postupcima koje treba provesti pri ocjenjivanju i dokumentiranju menadžmentovih
izjava i postupku koji treba poduzeti ako menadžment odbije dati izjavu.
**2. Revizor treba dobiti odgovarajuće izjave od menadžmenta.**

**Menadžmentovo priznavanje odgovornosti za financijske izvještaje**
**3. Revizor treba dobiti dokaz da menadžment priznaje svoju odgovornost za
nepristrano prikazivanje financijskih izvještaja sukladno mjerodavnom okviru
financijskog izvještavanja, i da je odobrio financijske izvještaje.** Revizor može
dobiti dokaze o menadžmentovu priznavanju takve odgovornosti i odobravanju iz
odgovarajućih zapisnika sa sjednica uprave ili sličnog tijela, ili dobivanjem
pisane izjave od menadžmenta ili potpisane kopije financijskih izvještaja.

**Izjave menadžmenta kao revizijski dokazi
4. Revizor treba dobiti pisane izjave od menadžmenta o pitanjima koja su
značajna za financijske izvještaje kada nije razborito očekivati da postoje
drugi dovoljni odgovarajući revizijski dokazi.**Mogućnost nesporazuma između
revizora i menadžmenta smanjuje se kada menadžment usmenu izjavu potvrdi u
pisanom obliku. U primjeru pisane izjave menadžmenta navedenom u dodatku uz ovaj MRevS, sadržana su pitanja koja se mogu uključiti u menadžmentovu izjavu ili u
pisani zahtjev za potvrđivanje upućen menadžmentu.
5. Pisane izjave koje se zahtijevaju od menadžmenta mogu se ograničavati samo na
pitanja koja se ili pojedinačno ili skupno smatraju značajnima za financijske
izvještaje. Može biti nužno u svezi s određenim stavkama upoznati menadžment s
revizorovim shvaćanjem značajnosti.
6. Tijekom obavljanja revizije menadžment daje revizorima mnoge izjave, bilo kao
odgovor na određene upite bilo bez posebnog poziva. Kada se takve izjave odnose
na pitanja koja su značajna za financijske izvještaje, revizor treba:
a) tražiti potvrđujuće revizijske dokaze iz izvora unutar ili izvan poslovnog
subjekta;
b) ocijeniti jesu li se menadžmentove izjave razumne i dosljedne ostalim
dobivenim revizijskim dokazima, uključujući drugim izjavama; i
c) razmotriti može li se očekivati od osoba koje daju izjave da su dobro
obaviještene o određenim pitanjima.
7. Menadžmentove izjave ne mogu biti zamjena za druge revizijske dokaze za koje
revizor može razumno pretpostaviti da će mu biti na raspolaganju. Primjerice,
menadžmentova izjava glede troškova nabave neke imovine nije zamjena za
revizijske dokaze o takvim troškovima za koje revizor najčešće očekuje da će ih
dobiti. Ako revizor nije u mogućnosti pribaviti dostatne primjerene revizijske
dokaze za pitanje koje ima ili može imati značajan učinak na financijske
izvještaje, a očekuje se da će takvi dokazi postojati, to će prouzročiti
ograničenje opsega revizije, čak i ako se dobije izjava od menadžmenta o tom
pitanju.
8. Menadžmentove izjave mogu u određenim okolnostima biti jedini revizijski
dokaz za koji je razumno očekivati da će biti na raspolaganju. Primjerice,
revizor neće nužno očekivati da će dobiti druge revizijske dokaze kojima bi se u
pisanom obliku potvrdila menadžmentova namjera o tome da drži određena ulaganja
radi dugoročnog postizanja povećanja njihove vrijednosti.
**9. Ako je menadžmentova izjava kontradiktorna drugim revizijskim dokazima,
revizor treba istražiti okolnosti i, kada je nužno, ponovno razmotriti
pouzdanost ostalih menadžmentovih izjava.**

**Dokumentiranje menadžmentovih izjava**10. Revizor će u radnu dokumentaciju obično uključiti dokaze o
menadžmentovim izjavama u obliku sažetka razgovora što ih je s njima vodio ili
će priložiti napisane menadžmentove izjave.
11. Pisana izjava je bolji oblik revizijskih dokaza od usmene i može biti u
obliku:
a) pisma s menadžmentovom izjavom;
b) dopisa revizora o njegovu razumijevanju menadžmentovih izjava koje je valjano
prihvatio i potvrdio menadžment;
c) odgovarajućih zapisnika sa sjednica uprave ili sličnog tijela ili potpisane
kopije financijskih izvještaja.
Temeljni elementi pisma s menadžmentovom izjavom
12. Kad se traži pismo s menadžmetovom izjavom, revizor treba tražiti da ono
bude naslovljeno na revizora, sadržati određene informacije i bude odgovarajuće
datirano i potpisano.
13. Pismo s menadžmentovom izjavom obično će ima isti datum kao i revizorovo
izvješće. Međutim, u određenim okolnostima, zasebno pismo s izjavom menadžmenta
u svezi s određenim transakcijama ili drugim poslovnim događajima može se dobiti
tijekom revizije ili na neki datum nakon datuma revizora izvješća, primjerice na
datum javne ponude vrijednosnica.
14. Pismo s menadžmentovom izjavom obično potpisuju članovi menadžmenta koji su
najodgovorniji za poslovni subjekt i njegovo financijsko poslovanje (najčešće je
to viši izvršni direktor ili viši financijski direktor) temeljeno na svojim
najboljim znanjima i uvjerenjima. U određenim okolnostima revizor može tražiti
izjave od drugih članova menadžmenta, primjerice, pisanu izjavu o potpunosti
svih zapisnika sa sastanaka dioničara, uprave i značajnih odbora tražit će od
osoba odgovornih za čuvanje takvih zapisnika.

**Djelovanje ako menadžment odbije dati izjavu
15. Ako menadžment odbije dati izjavu za koju revizor smatra da je nužna, to
predstavlja ograničavanje opsega revizije i revizor treba izraziti mišljenje s
rezervom ili se suzdržati od mišljenja.** U takvim okolnostima revizor će
ocijeniti u kojoj su mjeri pouzdana ostale menadžmentove izjave dane tijekom
revizije, te će razmotriti može li sve to imati i neke dodatne učinke na
revizorovo izvješće.

DODATAK

PRIMJER PISMA S IZJAVOM MENADŽMENTA

Dopis koji slijedi ne predstavlja općeprihvaćeni obrazac.
Svaki poslovni subjekt i svako razdoblje traži razlži različitost menadžh
izjava.
Premda traženje izjave od menadžmenta o različitim pitanjima može poslužiti da
se njih usmjeri menadžmentova pozornost i time prouzrokuje da ih menadžment
detaljnije obrazlaže nego što bi to inače bio slučaj, revizor treba biti
svjestan da izjave kako je navedeno u ovom MRevS-u, imaju ograničenja kad služe
kao revizijski dokazi.

(Zaglavlje memoranduma poslovnog subjekta)

(Revizoru)                                                                     (Datum)
Ovo pismo s izjavama daje se u svezi s Vašom revizijom financijskih izvještaja
Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 19X1., koja se obavlja radi
izražavanja mišljenja da li financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz
(ili realno i objektivno prikazuju, u svim značajnim odrednicama) financijskog
položaja Društva ABC na 31. prosinca 19X1. i rezultate njegova poslovanja te
njegove novčane tokove za godinu tada završenu u skladu s (navesti mjerodavni
okvir financijskog izvješćivanja).
Potvrđujemo svoju odgovornost za realno i objektivno prikazivanje financijskih
izvještaja sukladno (navesti mjerodavni okvir financijskog izvještavanja)1.
Prema našim vjerodostojnim spoznajama i najboljim namjerama potvrđujemo sljedeće
predstavljanje:
*(Ovdje se navode izjave značajne za poslovni subjekt). Takve izjave mogu
uključivati:
• Nije bilo nepravilnosti koje bi značajnije utjecale na financijske izvještaje
ili u kojima je sudjelovao menadžment ili zaposlenici sa značajnim ulogama u
računovodstvenom sustavu i sustavu internih kontrola.
• Stavili smo Vam na raspolaganje sve poslovne knjige i potkrjepljujuću
dokumentaciju i sve zapisnike sa sastanaka dioničara i uprave (tj. onih održanih
15. ožujka 19X1. i 30. rujna 19X1.).
• Potvrđujemo potpunost informacija koje smo osigurali u svezi s utvrđivanjem
povezanih stranaka.
• U financijskim izvještajima nema značajnih pogrešnih prikazivanja niti
izbjegavanja potrebnih prikazivanja.
• Društvo je u svim odrednicama ispunilo ugovorne obveze koje bi mogle imati
značajan učinak na financijske izvještaje u slučajevima neispunjavanja. Nije
bilo nepoštivanja propisa nadležnih organa što bi moglo značajnije utjecati na
financijske izvještaje.
• Prikladno su iskazani i, kada je trebalo prikladno su objavljeni u
financijskim izvještajima:
a) postojanje povezanih stranaka, te stanja i transakcije s njima,
b) gubici nastali temeljem preuzetih obveza prodaje ili nabave,
c) sporazumi i opcije za otkup prethodno prodane imovine,
d) imovina založena kao jamstvo.
• Ne planiramo i ne namjeravamo značajnije mijenjati knjigovodstvene vrijednosti
ili razvrstavati imovinu i obveze prikazane u financijskim izvještajima.
• Ne planiramo obustaviti proizvodnju niti imamo druge planove ili namjere da se
stvore prekomjerne zalihe ili zastarjele zalihe, te nema zaliha koje bi bile
iskazane u vrijednosti većoj od neto prodajne vrijednosti.
• Društvo ima dovoljne dokaze o vlasništvu ukupne imovine, i nema hipotekarnih
prava i prava zapljene imovine Društva, osim onih koja su objavljena u bilješci
X uz financijske izvještaje.
• Primjereno smo iskazali ili objavili sve obveze, nastale i preuzete, te smo u
bilješci X uz financijske izvještaje naveli sva jamstva koja smo dali trećim
osobama.
• Osim .......... što je opisano u bilješci X uz financijske izvještaje, nije
bilo događaja poslije datuma bilance koji bi zahtijevao prilagodbu financijskih
izvještaja ili objavljivanje u financijskim izvještajima ili njegovim
bilješkama.
• Tužba Društva XYZ razriješena je u ukupnom iznosu od xxx koji je na
odgovarajući način obračunan u financijskim izvještajima. Nisu primljeni, niti
se to očekuje, odštetni zahtjevi po sudskim sporovima.
• Nemamo formalni ili neformalni kompenzacijski dogovor za bilo koji naš
gotovinski ili obračunski račun. Osim, kao što je navedeno u bilješci x uz
financijske izvještaje, nemamo drugih sporazuma o kreditnoj liniji.
• Na odgovarajući način iskazali smo ili objavili u financijskim izvještajima
opcije i sporazume o otkupu vlastitih dionica i rezervacije kapitala za opcije,
varante, konverzije i druge potrebe.*
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_
(viši izvršni direktor)
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_
(viši financijski direktor)
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 600
Korištenje radom drugog

revizora**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 5
Prihvaćanje statusa glavnog revizora
6
Postupci glavnog revizora
7 – 14
Suradnja između revizora
15
Razmatranje izvješćivanja
16 – 17
Podjela odgovornosti
18

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostiji ostalih informaci
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**\_\_\_\_\_\_\_**1 Ako je potrebno, dodaje se »U ime uprave (ili
sličnog tijela)«

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opće
standarde i dati odgovarajuće upute u slučajevima kada se revizor, izvješćujući
o financijskim izvještajima nekog poslovnog subjekta, koristi radom drugog
revizora glede financijskih informacija koje su uključene u financijske
izvještaje. Ovaj MRevS se ne odnosi na slučajeve u kojima dva ili više revizora
imaju dogovor o zajedničkom revizorstvu niti na slučaj povezanosti s prethodnim
revizorom. Nadalje, kada glavni revizor zaključi da dijelovi poslovnog subjekta
nisu materijalno značajni svaki zasebno, ali su značajni kada se sagledavaju
skupno trebat će se razmotriti postupke prikazane u ovom MRevS-u.
**2. Kada se glavni revizor koristi radom drugog revizora, mora odrediti na koji
će način rad drugog revizora utjecati na reviziju.**3. »Glavni revizor« znači da je taj revizor odgovoran za izvješćivanje o
financijskim izvještajima poslovnog subjekta u slučaju kada ti financijski
izvještaji uključuju financijske informacije dijela ili više dijelova poslovnog
subjekta što je revidirao drugi revizor.
4. »Drugi revizor« znači da je taj revizor (osim glavnog revizora) odgovoran za
izvješćivanje o financijskim informacijama dijelova poslovnog subjekta koji su
uključeni u financijske izvještaje poslovnog subjekta kao cjeline. Druge
revizore obuhvaćaju i podružnice revizorske tvrtke, neovisno koriste li isto ime
ili ne, kao i revizore nepovezane s glavnim revizorom.
5. »Dio poslovnog subjekta« koristi se kao nadređeni pojam za podružnice,
pridružene kompanije, zajednička ulaganja ili druge subjekte, čije se
financijske informacije uključju u financijske izvještaje koje revidira glavni
revizor.

**Prihvaćanje statusa glavnog revizora
6. Revizor treba razmotriti hoće li njegovo osobno angažiranje biti dovoljno
da djeluje kao glavni revizor. U tom smislu treba razmotriti:**a) značajnost dijela financijskih izvještaja koje glavni revizor revidira,
b) stupanj poznavanja poslovanja dijelova poslovnog subjekta,
c) rizik značajnih pogreški u financijskim izvještajima dijelova poslovnog
subjekta koje je revidirao drugi revizor,
d) provođenje dodatnih revizijskih postupaka, kao što je prikazano u ovom
Standardu, vezanih uz dijelove poslovnog subjekta što ih je revidirao drugi
revizor kako bi glavni revizor u dovoljnoj mjeri sudjelovao u takvoj reviziji.

**Postupci glavnog revizora
7. Kada se namjerava koristiti radom drugog revizora, glavni revizor treba
razmotriti njegovu stručnu osposobljenost u kontekstu određene preuzete obveze
revizije.** Neki od izvora informacija za takvo razmatranje mogu biti zajedničko
članstvo u strukovnim udrugama, članstvo u ili povezanost sa strukovnim
organizacijama u kojima je i drugi revizor. Ti izvori mogu biti dopunjeni, ako
je to prikladno, ispitivanjima drugih revizora, bankara itd., te raspravljanjem
s drugim revizorom.
**8. Glavni revizor treba provesti određene postupke kako bi dobio dovoljno
primjerenih dokaza da je posao drugog revizora zadovoljavajući za potrebe
glavnog revizora u kontekstu određene preuzete obveze revizije.**9. Glavni revizor savjetovat će drugog revizora o:
a) zahtjevima neovisnosti spram poslovnog subjekta i njegovih dijelovima i
pribaviti pisane izjave o ispunjavanju tih zahtjeva;
b) primjeni rada drugog revizora te će obaviti potrebne dogovore u svezi s
usklađivanjem njihova rada u početnoj fazi planiranja revizije. Glavni revizor
obavijestit će drugog revizora o pitanjima kao što su područja koja zahtijevaju
posebnu pozornost, postupci za utvrđivanje međukompanijskih transakcija koji
mogu zahtijevati objavljivanje i vremensko planiranje radi dovršavanja revizije;
i
c) računovodstvenim, revizijskim zahtjevima kao i zahtjevima vezanim uz
izvješćivanje te će, kao znak suglasnosti s tim, pribaviti pisanu izjavu.
10. Glavni revizor također može, primjerice, raspraviti s drugim revizorom
primijenjene revizijske postupke, ili pregledati pisani sažetak revizijskih
postupaka drugog revizora (koji može biti u obliku upitnika ili kontrolne liste)
ili pregledati njegovu radnu dokumentaciju. Te postupke, može glavni revizor
provesti za vrijeme posjeta drugom revizoru. Vrsta, vremenski raspored kao i
opseg postupaka zavisit će od uvjeta preuzete obveze revizije i poznavanja
stručne sposobnosti drugog revizora. Poznavanje stručne osposobljenosti drugog
revizora može biti jasnije pregledom njegovih prethodnih revizijskih izvješća.
11. Glavni revizor može zaključiti da nije potrebno primijeniti postupke kao one
opisane u točki 10. jer je prethodno dobiveno dovoljno primjerenih revizijskih
dokaza o radu drugog revizora. Primjerice ako se glavni i drugi revizor nalaze u
povezanim revizorskim tvrtkama, oni mogu imati uspostavljene odnose koji pružaju
takav revizijski dokaz kao što su periodični međusobni pregledi, testovi
poslovnih politika i postupaka te pregledi radne dokumentacije za odabrane
revizije.
**12. Glavni revizor treba razmotriti značajne nalaze drugog revizora.**13. Glavni revizor može razmotriti i raspraviti s drugim revizorom i s
menadžmentom dijela poslovnog subjekta o revizijskom nalazu ili nekom drugom
pitanju koje utječe na financijske informacije toga dijela poslovnog subjekta te
može također odlučiti o potrebi dodatnih testova evidencija ili financijskim
informacijama dijela poslovnog subjekta. Takve testove može obaviti, zavisno od
okolnosti, glavni ili drugi revizor.
14. Glavni revizor dokumentirat će u radnoj dokumentaciji dijelove poslovnog
subjekta čije je financijske informacije revidirao drugi revizor, njihov utjecaj
na financijske izvještaje subjekta kao cjeline, imena drugih revizora te mogući
zaključak da pojedini dijelovi poslovnog subjekta nisu materijalno značajni.
Glavni revizor također će dokumentirati provedene postupke te izvedene
zaključke. Primjerice, navest će se koja je radna dokumentacija drugog revizora
bila pregledana bit će ispitana i zabilježit će se ishod razgovora s drugim
revizorom. Međutim, glavni revizor ne treba dokumentirati razloge ograničenja
postupaka u okolnostima opisanim u točki 11. pod uvjetom da su oni ukratko
prikazani negdje u dokumentaciji glavne revizorske tvrtke.

**Suradnja između revizora**
**15. Drugi revizor, vizor, poznavajući ok u kojima će se koristi njegovim radom,
treba surađivati s glavnim revizorom.** Primjerice, drugi revizor upozorit će
glavnoga revizora na svaki problem u njegovu radu koji ne može biti riješen kako
se tražilo. Slično tome, drugi revizor treba se savjetovati u pravnim i stručnim
kao i svim drugim pitanjima na koja upozori glavni revizor. Sve to može biti
važno u radu drugoga revizora.

**Razmatranje izvješćivanja**
**16. Kada glavni revizor zaključi kako rad drugoga revizora ne može biti
upotrijebljen, a on ne može provesti dovoljno dodatnih postupaka vezanih uz
financijske informacije dijela poslovnog subjekta, tada će s obzirom na
ograničenje opsega revizije, izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od
mišljenja.**17. Ako drugi revizor objavljuje ili namjerava objaviti modificirano revizijsko
izvješće, glavni revizor treba razmotriti je li predmet modifikacije takve
važnosti i značenja u odnosu na financijske izvještaje poslovnog subjekta kao
cjeline da zahtijeva i modificiranje njegova izvješća.

**Podjela odgovornosti**18. Iako je poželjno postupanje sukladno odredbama prethodnih točki, propisi
nekih zemalja dopuštaju glavnom revizoru da svoje mišljenje o financijskim
izvještajima uzetih kao cjelina temelji isključivo na izvješću drugog revizora
koje se odnosi na dio ili više dijelova poslovnog subjekta. **Kada glavni revizor
tako postupa, treba tu činjenicu jasno izložiti i upozoriti na veličinu dijela
financijskih izvještaja koji je revidirao drugi revizor.** Kada glavni revizor u
svom izvješću upozori na takvu činjenicu, obično će to značiti da su revizijski
postupci bili ograničeni samo na ono što je izloženo u točkama 7. i 9.

**Zahtjevi javnog sektora***1. Opća načela sadržana u ovom Standardu primjenjuju se i na javni sektor,
ali kada se koristi radom drugog revizora, potrebne su dodatne upute i
razmatranja. Primjerice, glavni revizor mora osigurati da drugi revizor poštuje
i prihvaća zahtjeve u slučajevima gdje je propisana usklađenost s određenim
revizijskim standardima. U tom je smislu, Odbor za javni sektor dopunio upute i
odredbe iz ovog Standarda u svojoj Studiji broj 4 »Korištenje radom drugog
revizora – Javni sektor«.*
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 610
Razmatranje rada interne

revizije**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 4
Djelokrug i ciljevi interne revizije
5
Odnos između interne revizije i vanjskog revizora
6 – 8
Razumijevanje i preliminarna procjena interne revizije
9 – 13
Vremenska povezanost i suradnja
14 – 15
Ocjenjivanje i testiranje rada interne revizije
16 – 19

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti standarde
i pružiti odgovarajuće upute vanjskim revizorima kad se koriste radom interne
revizije. MRevS se ne primjenjuje u slučajevima kada osoblje interne revizije
pomaže vanjskom revizoru pri postupcima vezanim uz vanjsku reviziju. Postupci
naznačeni u ovom Standardu trebaju se primjenjivati isključivo na aktivnosti
interne revizije koje su relevantne za reviziju financijskih izvještaja.
**2. Vanjski revizori trebaju razmotriti postupke interne revizije, kao i njihov
utjecaj, ako uopće i postoji, na postupke vanjske revizije.**3. »Interna revizija« je ocjenjivačka aktivnost utemeljena unutar poslovnog
subjekta koja služi poslovnom subjektu. Njezine funkcije između ostalog
uključuju ispitivanje, ocjenjivanje i praćenje učinkovitosti računovodstvenog
sustava i sustava internih kontrola.
4. Iako vanjski revizor ima isključivu odgovornost za svoje mišljenje, kao i za
određivanje vrste, vremenskog rasporeda i opsega postupaka vanjske revizije,
određeni postupci i rezultati interne revizije mogu mu biti u biti korisni.
b>Djelokrug i ciljevi interne revizije
5. Djelokrug i ciljevi interne revizije međusobno se znatno razlikuju ovisno o
veličini i ustroju poslovnog subjekta te o zahtjevima menadžmenta. Interna
revizija obično djeluje u jednom ili više područja, kao što su:
• pregledavanje računovodstvenog sustava i s njime povezanog sustava internih
kontrola. Uspostavljanje odgovarajućeg računovodstvenog sustava i sustava
interne kontrole odgovornost je menadžmenta koji o tome treba stalno brinuti.
Menadžment obično dodjeljuje određenu odgovornost internoj reviziji za
pregledavanje tih sustava, praćenje njihovog djelovanja i predlaganje njihovog
unaprjeđivanja.
• Ispitivanje financijskih i poslovnih informacija. Ovaj segment rada interne
revizije može uključiti uvid u načine određivanja, mjerenja, razvrstavanja i
izvješćivanja o financijskim i poslovnim informacijama te određeno raspitivanje
o pojedinačnim stavkama uključujući iscrpnu provjeru transakcija, salda i
postupaka.
• Pregledavanje uspješnosti i učinkovitosti poslovanja uključujući nefinancijske
kontrole u poslovnom subjektu.
• Provjera usklađenosti sa zakonima i propisima te s ostalim vanjskim odredbama
kao i provjera sukladnosti s politikama i odlukama menadžmenta i ostalim
internim zahtjevima.

**Odnos između interne revizije i vanjskog revizora**6. Ulogu interne revizije u okviru poslovnog subjekta određuje menadžment,
pa se njeni ciljevi svakako razlikuju od ciljeva vanjskog revizora koji je
imenovan za neovisno izvješćivanje o financijskim izvještajima. Ciljevi i zadaća
interne revizije ovise o zahtjevima menadžmenta. Za razliku od interne revizije,
osnovna je zadaća vanjskog revizora utvrditi jesu li financijski izvještaji bez
značajnijih pogrešnih prikazivanja.
7. Unatoč iznesenim različitostima, neki od načina provedbe njihovih pojedinih
ciljeva često su slični, pa znatan dio rada internog revizora može biti koristan
vanjskom revizoru kad određuje vrstu, vremenski raspored i opseg svojih
postupaka.
8. Služba interne revizije dio je poslovnog subjekta i bez obzira na stupanj
samostalnosti i objektivnosti ne može osigurati isti stupanj neovisnosti koji je
potreban da bi vanjski revizor izrazio svoje mišljenje o financijskim
izvještajima. Vanjski revizor ima isključivu odgovornost za izraženo mišljenje i
ta se odgovornost ne umanjuje bilo kakvim korištenjem rada interne revizije.
Stoga sve prosudbe koje se odnose na reviziju financijskih izvještaja mora
donositi vanjski revizor.

**Razumijevanje i preliminarna procjena interne revizije
9. Vanjski revizor treba steći dovoljno razumijevanje postupka i djelovanja
interne revizije kako bi mu to pomoglo pri planiranju revizije i određivanju
učinkovitog revizijskog pristupa.**10. Učinkovita interna revizija često će omogućiti određene promjene glede
vrste, vremenskog rasporeda ili smanjenje opsega postupaka vanjskog revizora,
ali ih ne može u potpunosti isključiti. Ipak, u nekim slučajevima, nakon što je
razmotrio postupke interne revizije, vanjski revizor može donijeti odluku da
interna revizija neće imati nikakav utjecaj na postupke vanjske revizije.
**11. Za vrijeme faze planiranja revizije, vanjski revizor treba napraviti
preliminarnu procjenu zadaća interne revizije kada smatra da je u određenim
revizijskim područjima interna revizija značajna vanjskoj reviziji financijskih
izvještaja.**12. Preliminarna procjena eksternog revizora o zadaćama interne revizije će
utjecat na prosudbu vanjskog revizora o tome u kojoj će se mjeri moći koristiti
radom interne revizije u mijenjanju vrsta, vremenskog rasporeda i opsega
postupaka vanjske revizije.
13. Prilikom stjecanja razumijevanja i obavljanja preliminarne procjene zadaća
interne revizije, važni su sljedeći kriteriji:
a) Organizacijski položaj: poseban položaj interne revizije u organizaciji
poslovnog subjekta i učinak toga na postizanje da bude objektivna. U idealnim
okolnostima interni će revizor izvješćivati najvišu razinu menadžmenta, i biti
oslobođen svake druge odgovornosti za poslovanje. Ako bi menadžment na bilo koji
način ograničavao i sprječavao rad internog revizora, to treba pažljivo
razmotriti. Osobito internom revizoru treba omogućiti potpuno slobodnu
komunikaciju s vanjskim revizorom.
b) Opseg djelovanja: vrstu i razmjer procjena koje obavlja interna revizija.
Vanjski revizor također treba utvrditi uzima li menadžment u obzir preporuke
interne revizije i kako se to dokumentira.
c) Tehnička osposobljenost: obavljaju li internu reviziju osobe koje imaju
odgovarajuću izobrazbu i stručnost kao interni revizori. Vanjski revizor može
primjerice, provjeriti način zapošljavanja i uvježbavanja osoblja interne
revizije, kao i njihovo radno iskustvo i stručne sposobnosti.
d) Profesionalna pažnja: je li rad interne revizije odgovarajuće planiran,
nadziran, pregledan i dokumentiran. Treba se razmotriti postojanje odgovarajućih
revizijskih priručnika, programa rada i radne dokumentacije.

**Vremenska povezanost i suradnja**14. Kada planira korištenje radom interne revizije, vanjski revizor treba
razmotriti zacrtani plan internog revizora za određeno razdoblje i o tome s njim
raspraviti već u početnoj fazi. Kada je rad interne revizije čimbenik u
određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega postupaka vanjskog revizora,
poželjno je unaprijed dogovoriti vremensku usklađenost takvog rada, opseg koji
će se obuhvatiti, razine testiranja i metodu odabiranja uzoraka, dokumentiranje
obavljenog rada te pregled i postupke izvješćivanja.
15. Povezanost s internim revizorom obično je djelotvornija kada se sastanci
održavaju u određenim razmacima tijekom razdoblja. Vanjski revizor treba biti
primjereno obaviješten i savjetovan, treba imati pristup značajnim izvješćima
internog revizora te, osim toga, treba biti upoznat sa svakim značajnim pitanjem
kojeg uoče interni revizori a koje može utjecati na rad vanjskog revizora.
Slično tome, vanjski revizor treba redovito izvješćivati internog revizora o
svim značajnim pitanjima koja mogu utjecati na rad interne revizije.

**Ocjenjivanje i testiranje rada interne revizije
16. Ako se namjerava koristiti određenim radom interne revizije, vanjski
revizor treba ocijeniti i provjeriti taj rad kako bi potvrdio njegovu
primjerenost potrebama vanjske revizije.**17. Ocjenjivanje određenog rada interne revizije podrazumijeva razmatranje
prikladnosti djelokruga posla i s njim povezanih programa i sagledavanje je li i
nadalje primjerena preliminarno dana procjena interne revizije. Takvo
ocjenjivanje može uključiti i sljedeća razmatranja:
a) da li su poslove obavljale osobe s primjerenom tehničkom izobrazbom i
odgovarajućim iskustvom ili uvježbanošću, što su uvjeti koje bi interni revizori
trebali zadovoljavati, kao i da li je rad pomoćnika ispravno nadziran, pregledan
i dokumentiran;
b) je li prikupljeno dovoljno primjerenih revizijskih dokaza koji čine razumnu
osnovicu za donošenje zaključaka;
c) odgovaraju li dobiveni zaključci okolnostima pod kojima su nastali i da li su
sastavljena izvješća u skladu s rezultatima obavljena rada; i
d) da li su bilo kakva odstupanja ili neuobičajeni postupci pri internoj
reviziji bili primjereno razriješeni.
18. Vrste, dinamika, vremenski raspored i opseg testiranja određenog rada
interne revizije ovisit će o prosudbi vanjskog revizora o riziku i značajnosti
područja na kojeg se odnosi, preliminarnoj procjeni interne revizije, kao i o
ocjeni određenog posla kojeg je obavila interna revizija. Takvi testovi mogu
uključiti ispitivanje stavki koje je već ispitao interni revizor, ispitivanje
vanje
drugih sličnii i promatranje postupaka interne revizije.
19. Vanjski revizor treba dokumentirati svoje zaključke u svezi s određenim
radom interne revizije koji je pregledao i testirao.

**Zahtjevi javnog sektora**
*1. Sva osnovna načela već spomenuta u ovom Standardu podjednako se primjenjuju i
pri reviziji financijskih izvještaja u javnom sektoru. Dodatna objašnjenja i
upute pri razmatranju primjene interne revizije u javnom sektoru navedena su u
Studiji 4 Odbora za javni sektor »Korištenje rada ostalih revizora – Stavovi
javnog sektora.«*\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 620                                 Korištenje rada stručnjaka**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 5
Utvrđivanje potrebe za radom stručnjaka
6 – 7
Kompetentnost i objektivnost stručnjaka
8 – 10
Područje stručnjakova rada
11
Procjenjivanje stručnjakova rada
12 – 15
Pozivanje na stručnjakov rad u revizorovu izvješću
16 – 17

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih sadržaja. Opća
načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i ostalih
informacija koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti standarde
i pružiti odgovarajuće upute o korištenju radom stručnjaka kao revizijskim
dokazom.
**2. Kada se koristi radom stručnjaka (eksperta), revizor treba steći dovoljno
odgovarajućih revizijskih dokaza da je taj rad primjeren svrsi revizije.**3. Izraz »stručnjak« odnosi se na osobu ili tvrtku s posebnim znanjem, vještinom
i iskustvom na određenim područjima, osim računovodstva i revizije.
4. Revizorova izobrazba i iskustvo omogućuje mu da može načelno razumjeti
problematiku poslovanja poslovnog subjekta, no ne očekuje se da će imati
vještine ili znanja osoba koje su školovane ili osposobljene za određena
zanimanja primjerice poput aktuara ili inženjera.
5. Stručnjak može biti:
a) angažiran od poslovnog subjekta,
b) angažiran od revizora,
c) zaposlen u poslovnom subjektu,
d) zaposlen kod revizora.
Kada se revizor koristi radom stručnjaka koji je kod njega zaposlen, taj se
posao, u okviru kadrovskih prilika, češće podrazumijeva kao rad stručnjaka nego
kao pomoćnika u reviziji, kako je razmatrano u MRevS-u 220 »Kontrola kvalitete
revizorova rada«. U skladu s tim, revizor će u takvim okolnostima trebati
primijeniti određene postupke vezane uz rad i nalaze takvog zaposlenika, no neće
uvijek, za svaki angažman, morati procjenjivati njegove vještine i sposobnosti.

**Utvrđivanje potrebe za radom stručnjaka**6. Pri obavljanju revizije može revizor trebati od stručnjaka pribaviti
revizijske dokaze, u suradnji s poslovnim subjektom ili neovisno, u obliku
izvješća, procjena, mišljenja i tome slično. Primjeri su:
• procjena vrijednosti određene vrste imovine, npr. zemljišta i zgrada,
postrojenja i opreme, umjetničkog rada ili dragog kamenja;
• utvrđivanje količine ili fizičkog stanja imovine, primjerice zaliha minerala,
zaliha minerala i nafte pod zemljom, te preostali korisni vijek trajanja
postrojenja i opreme;
• utvrđivanje iznosa primjenom posebnih metoda i tehnika kao što su npr.
aktuarske procjene;
• procjenjivanje rada koji je završen i koji će biti završen za ugovore o
izgradnji;
• pravna mišljenja koja se odnose na tumačenje sporazuma, propisa i zakona.
7. Kad utvrđuje potrebu za radom stručnjaka, revizor treba razmotriti:
a) materijalnu značajnost pozicija financijskih izvještaja koje su predmet
razmatranja;
b) rizik pogrešnih prikazivanja temeljen na vrsti i složenosti razmatranog
sadržaja;
c) količinu i kvalitetu drugih dostupnih revizijskih dokaza.

**Kompetentnost i objektivnost stručnjaka
8. Kada revizor planira koristiti se radom stručnjaka, treba ocijeniti
profesionalnu kompetentnost stručnjaka. To uključuje razmatranje:**a) certifikat ili licencije, ili članstva u mjerodavnim profesionalnom tijelu; i
b) iskustvo i ugled koji stručnjak uživa na području za koje se traže revizijski
dokazi.
**9. Revizor treba ocijeniti stručnjakovu objektivnost.**10. Rizik stručnjakove neobjektivnosti povećava se u slučajevima kada je
stručnjak:
a) zaposlen u poslovnom subjektu,
b) na drugi način povezan s poslovnim subjektombjektom, primjerice kfinancijski
zavisan ili u tom poslovnom subjektu ima ulaganje.
Ako je revizor zabrinut u svezi sa stručnjakovom kompetentnošću ili
objektivnošću, treba s menadžmentom poslovnog subjek­ta raspraviti o tim
pitanjima te razmotriti može li se radom takvog stručnjaka dobiti dovoljno
odgovarajućih revizijskih dokaza. Postoji mogućnost da će revizor trebati
poduzeti dodatne revizijske postupke ili zatraži revizijske dokaze od drugog
stručnjaka (nakon uzimanja u obzir čimbenika iz točke 7).

**Područje stručnjakova rada
11. Revizor treba prikupiti dostatne revizijske dokaze da je područje
stručnjakova rada primjereno svrsi revizije.**Revizijski dokazi mogu se pribaviti
uvidom u različite uvjete koje poslovni subjekt često, za potrebe stručnjaka,
izdaje u obliku pisanih naputaka. Takvi naputci mogu uključiti sljedeća pitanja:
• ciljeve i područje stručnjakova rada;
• opći, kratak pregled posebne problematike za koju revizor očekuje da će
stručnjak obraditi u svom izvješću;
• razinu upotrebe stručnjakova rada, uključujući i moguću komunikaciju s trećim
stranama te opseg sudjelovanja;
• opseg stručnjakova uvida u odgovarajuće zapise i dokumentaciju;
• objašnjenje stručnjakove veze s poslovnim subjektom, ako ona postoji;
• povjerljivost informacija poslovnog subjekta;
• informacije u svezi s pretpostavkama i metodama koje stručnjak namjerava
primijeniti te njihovu usklađenost s metodama i pretpostavkama iz prethodnih
razdoblja.
U slučaju da navedena pitanja nisu stručnjaku jasno predočena u pisanom obliku,
revizor će s njim neposredno razgovarati kako bi, u tom smislu, pribavio
revizijske dokaze.

**Procjenjivanje stručnjakova rada**12. Revizor treba procijeniti prikladnost stručnjakova rada kao revizijskih
dokaza za tvrdnje financijskih izvještaja koje se sagledavaju. To će uključiti
procjenjivanje da li se bit stručnjakovih nalaza odgovarajuće odražava u
financijskim izvještajima ili podupire tvrdnje iz financijskih izvještaja i
razmatranje:
• izvora korištenih podataka;
• pretpostavki i metoda koje su primijenjene te njihove usklađenosti s onima iz
prethodnih razdoblja,
• rezultata stručnjakova rada u kontekstu revizorova općeg poznavanja poslovanja
te rezultata drugih revizijskih postupaka.
13. Kada revizor procjenjuje da li se stručnjak koristio izvorima podataka koji
su bili primjereni okolnostima, razmotrit će sljedeće:
a) postavljanje upita o postupku koji je proveo stručnjak kako bi ustanovio jesu
li izvori podataka dovoljni, mjerodavni i pouzdani, i
b) pregledavanje ili testiranje podatke kojima se služio struč­njak.
14. Za primjerenost i opravdanost primijenjenih pretpostavki i metoda odgovoran
je stručnjak. Revizor nema takve vještine i stoga ne može uvijek osporiti
stručnjakove metode i pretpostavke. Međutim, revizor ih treba tako razumjeti da
može na osnovi svojega razumijevanja poslovanja i ostalih revizijskih postupaka
razmotriti njihovu primjerenost i opravdanost.
**15. Ako rezultati stručnjakova rada ne osiguravaju dovoljno primjerenih
revizijskih dokaza ili ako ti rezultati nisu u skladu s ostalim revizijskim
dokazima, revizor treba to razriješiti.** To može uključiti rasprave s poslovnim
subjektom i sa stručnjakom, primjenu dodatnih postupaka, a može značiti da će se
tražiti neki drugi stručnjak ili da će se modificirati revizorovo izvješće.

**Pozivanje na stručnjakov rad u revizorovu izvješću
16. Kada revizor izrazi nemodificirano izvješće, tada ne treba navesti rad
stručnjaka.** Takav bi se navod mogao krivo protumačiti u smislu pouzdanosti
revizorova mišljenja ili podjele odgovornosti.
17. Ako na osnovi stručnjakova rada revizor odluči izraziti modificirano
revizorovo izvješće, u određenim okolnostima može biti primjereno u
objašnjavanju sadržaja modificiranja opisati ili se pozvati na stručnjakov rad
(uključujući ukratko njegove osobne podatke i opseg njegova sudjelovanja). U tim
okolnostima revizor bi trebao pribaviti stručnjakovo dopuštenje. Ako stručnjak
to odbije, a revizor je uvjeren da je takav navod potreban, tada će zatražiti
pravni savjet.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 710
Usporedne informacije**\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 5
Usporedni podaci
6 – 19
Usporedni financijski izvještaji
20 – 31
Datum stupanja na snagu
32
Dodatak 1: Razmatranje okvira financijskog izvješćivanja za usporedne
informacije
Dodatak 2: Primjeri revizorovih izvješća

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na
povezane usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

sp;

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti
standarde i pružiti upute o revizorovim odgovornostima spram usporednih
informacija. On se ne bavi okolnostima kada se sažeti financijski izvještaji
predočuju s revidiranim financijskim izvještajima (vidjeti MRevS 720 »Ostale
informacije u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje« i MRevS
800 »Revizorovo izvješće za posebne namjene«).
**2. Revizor treba utvrditi jesu li usporedne informacije u svim značajnim
odrednicama sukladne okviru financijskog izvještavanja mjerodavnom za
financijske izvještaje koji se revidiraju.**3. Postojanje razlika u okviru financijskog izvješćivanja koji se primjenjuje u
pojedinim državama rezultiraju time što se usporedne financijske informacije
različito predučuju po svakom od tih okvira. Usporedne informacije u
financijskim izvještajima mogu, primjerice, prikazivati iznose (poput
financijskog položaja, rezultata poslovanja, novčanog toka) i odgovarajuće
bilješke uz financijske izvještaje poslovnog subjekta za više od jednog
razdoblja, ovisno o okviru. Okviri i metode na koje se poziva u ovom MRevS-u
jesu sljedeći:
a) ***Usporedni podaci,*** gdje su iznosi i ostala objavljivanja za prethodno
razdoblje uključeni kao dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja s namjerom
da bi se čitali u odnosu na iznose i ostala objavljivanja koja se odnose na
tekuće razdoblje (za svrhe ovog MRevS-a nazivaju se »stavke tekućeg razdoblja«).
Ti usporedni podaci ne predočuju se kao cjeloviti financijski izvještaji da bi
mogli biti prikazivani samostalno, nego su sastavni dio financijskih izvještaja
tekućeg razdoblja s namjenom da se čitaju samo u odnosu na stavke tekućeg
razdoblja; i
b) ***Usporedni financijski izvještaji,*** gdje su iznosi i ostala objavljivanja
prethodnog razdoblja uključeni za usporedbu s ostalim objavljivanjima tekućeg
razdoblja, ali ne čine dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja.
(Pogledajte u Dodatku 1 ovoga MRevS-a razmatranja o tim različitim okvirima
izvještavanja).
4. Usporedne informacije predočuju se sukladno mjerodavnom okviru financijskog
izvještavanja. Bitne razlike revizorova izvješća jesu:
a) za usporedne podatke, revizorovo izvješće odnosi se samo na financijske
izvještaje tekućeg razdoblja, dok se
b) za usporedne financijske izvještaje, revizorovo izvješće odnosi na svako
razdoblje za koje su predočeni financijski izvještaji.
5. Ovaj MRevS daje u odvojenim poglavljima smjernice o revizorovoj odgovornosti
za usporedne podatke i usporedne financijske izvještaje te za izvještavanje o
njima, prema dva okvira.

**Usporedni podaci***Revizorove odgovornosti***6. Revizor treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze da usporedni
podaci ispunjavaju zahtjeve mjerodavnog okvira financijskog izvještavanja.** Opseg
obavljenih revizijskih postupaka na usporednim podacima značajno je manji nego
za reviziju stavki tekućeg razdoblja i uobičajeno je ograničen na provjeravanje
jesu li usporedni podaci ispravno iskazani i na odgovarajući način
klasificirani. To uključuje revizorovo procjenjivanje jesu li:
a) računovodstvene politike primjenjive za usporedne podatke dosljedne onima iz
tekućeg razdoblja ili jesu li provedene odgovarajuće prilagodbe i/ili navedena
obrazloženja, i
b) usporedni podaci usklađeni s iznosima i ostalim objavljivanjima prikazanim u
prethodnom razdoblju ili jesu li provedene odgovarajuće korekcije i/ili navedena
obrazloženja.
7. Kada su financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirali drugi
revizori, novi revizor procjenjuje da li usporedni podaci ispunjavaju uvjete
navedene u točki 6 gore, i također slijede smjernice iz MRevS-a 510 »Početno
angažiranje revizora - početna stanja«.
8. Kada financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu revidirani, novi
revizor ipak procjenjuje da li usporedni podaci ispunjavaju uvjete navedene u
točki 6 gore, i također slijede smjernice iz MRevS-a 510 »Početno angažiranje
revizora - početna stanja«.
9. Ako revizor tijekom obavljanja revizije tekućeg razdoblja postane svjestan
činjenice da su moguća pogrešna prikazivanja usporednih podataka, obavit će one
dodatne postupke koji su primjereni u tim okolnostima.

*Izvješćivanje***10. Kada se informacije za prethodno razdoblje predočuju kao usporedni podaci,
revizor treba izdati revizijsko izvješće u kojem se informacije za prethodno
razdoblje neće posebno provjeravati jer njegovo mišljenje o financijskom
izvještaju tekućeg razdoblja, kao cjelini, uključuje i usporedne podatke.**
11. U revizorovu izvješću treba se pozvati na usporedne podatke samo u
okolnostima opisanim u točkama 12,13,15b, te točkama od 16 do 19.
**12. Kada je revizorovo izvješće o prethodnom razdoblju, koje je ranije izdano,
sadržalo mišljenje s rezervom, suzdržanost od izražavanja mišljenja ili
negativno mišljenje i pitanje zbog kojeg se modificiralo to izvješće je:
a) nerazriješeno i rezultira modificiranjem revizorovog izvješća u svezi sa
stavkama tekućeg razdoblja, revizorovo se izvješće treba također modificirati i
u svezi s usporednim podacima; ili
b) nerazriješeno ali ne rezultira modificiranjem revizorovog izvješća u svezi sa
stavkama tekućeg razdoblja, revizorovo se izvješće treba modificirati u svezi s
usporednim podacima.**
13. Kada je revizorovo izvješće o prethodnom razdoblju objavljeno u prethodnom
razdoblju sadržalo mišljenje s rezervom, suzdržavanost od izražavanja mišljenja
ili negativno mišljenje i kad se pitanje zbog kojeg se prvobitno modificiralo u
međuvremenu razriješilo i pravilno prikazalo u financijskim izvještajima,
izvješće tekućeg razdoblja uobičajeno se u takvim slučajevima ne poziva na
prethodne modifikacije. Međutim, ako je pitanje značajno za tekuće razdoblje,
revizor može uključiti odjeljak za isticanje pitanja u kojem će izvijestiti o
takvom pitanju.
14. Tijekom revizije financijskih izvještaja tekućeg razdoblja revizor u
određenim neuobičajenim okolnostima može postati svjestan postojanja značajnog
pogrešnog prikazivanja koje utječe na financijske izvještaje prethodnog
razdoblja za koje je prije bilo izdano nemodificirano izvješće.
**15. U takvim okolnostima revizor treba razmotriti smjernice iz MRevS-a 560
»Događaji poslije datuma bilance« i:
a) ako su bili ponovno sastavljeni financijski izvještaji prethodnog razdoblja i
ponovno objavljeni zajedno s novim revizorovim izvješćem, revizor se treba
uvjeriti da su usporedni podaci sukladni onima iz ponovno sastavljenih
financijskih izvještaja, ili
b) ako nisu bili ponovo sastavljeni i objavljeni financijski izvještaji
prethodnog razdoblja i usporedni podaci nisu odgovarajuće prepravljeni i/ili
odgovarajuća obrazloženja iskazana, revizor treba izdati modificirano izvješće
za financijske izvještaje tekućeg razdoblja u svezi s usporednim podacima
uključenim u tom izvješću.**
16. Ako u okolnostima opisanim u točki 14. financijski izvještaji prethodnog
razdoblja nisu bili ponovno sastavljeni i revizorovo izvješće nije bilo ponovno
izdavano, ali su usporedni podaci odgovarajuće prepravljeni i/ili odgovarajuća
obrazloženja dana u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja, revizor može
uključiti odjeljak za isticanje pitanja u kojem će opisati okolnosti i pozvati
se na odgovarajuće bilješke uz financijskencijske izvještaje. Us tim revizor
treba također razmotriti upute iz MRevS-a 560 »Događaji poslije datuma bilance«.

*Novi revizor – dodatni zahtjevi*Financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao je drugi revizor
**17**. U nekim pravosudnim sustavima dopušteno je novom revizoru da se u svom
izvješću za tekuće razdoblje pozove na izvješće revizora prethodnika o
financijskim izvještajima prethodnog razdoblja. **Kada se revizor odluči pozvati
na drugog revizora u izvješću novog revizora, treba naznačiti:

a) da je financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao drugi revizor;

b) vrstu izvješća koje je izdao revizor prethodnik, i ako je izvješće bilo
modificirano, razloge modifikacije; i

c) datum tog izvješća.**
Financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu bili revidirani
**18. Kada financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu bili revidirani, novi
revizor treba navesti u svom izvješću da usporedni podaci nisu bili revidirani.**Takva izjava, međutim, ne oslobađa revizora od zahtjeva da obavi odgovarajuće
postupke u svezi s početnim stanjima tekućeg razdoblja. Potiče se objaviti u
financijskim izvještajima činjenicu da usporedni podaci nisu bili revidirani.
**19. U okolnostima kad novi revizor uoči postojanje značajnog pogrešnog
predočenja usporednih podataka, treba zahtijevati od menadžmenta da ispravi
usporedne podatke ili, ako mena­džment to odbije, treba odgovarajuće
modificirati izvješće.**

**Usporedni financijski izvještaji***Revizorove odgovornosti***20. Revizor treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze da usporedni
financijski izvještaji ispunjavaju zahtjeve mjerodavnog okvira financijskog
izvještavanja.** To obuhvaća revizorovo procjenjivanje jesu li:
a) računovodstvene politike prethodnog razdoblja dosljedne onima iz tekućeg
razdoblja ili jesu li obavljene odgovarajuće prilagodbe i/ili navedena
obrazloženje; i
b) prikazane stavke prethodnog razdoblja usklađene s iznosima i drugim
obrazloženjima prikazanim u prethodnom razdoblju ili jesu li obavljene
odgovarajuće prilagodbe i/ili navedena obrazloženja.
21. Kada je financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao drugi revizor,
novi revizor procjenjuje da li usporedni financijski izvještaji ispunjavaju
uvjete navedene u točki 20. gore, i također slijedi upute iz MRevS-a 510
»Početno angažiranje revizora – početna stanja«.
22. Kada financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu bili revidirani, novi
revizor ipak procjenjuje da li usporedni financijski izvještaji ispunjavaju
uvjete navedene u točki 20 gore, i također slijedi upute iz MRevS-a 510 »Početno
angažiranje revizora – početna stanja«.
23. Ako revizor tijekom obavljanja revizije tekućeg razdoblja postane svjestan
mogućih značajnih pogrešnih prikazivanja iznosa koji se odnose na prethodnu
godinu, revizor obavlja one dodatne postupke koji su primjereni tim okolnostima.

*Izvješćivanje***24. Kada su usporedne informacije prikazane kao usporedni financijski
izvještaji, revizor treba izdati izvješće u kojem se usporedne informacije
posebno naznačuju, jer se revizorovo mišljenje izražava posebno za financijske
izvještaje svakog prikazanog razdoblja.** Budući da se revizorovo izvješće o
usporednim financijskim izvještajima odnosi na pojedinačno predočene financijske
izvještaje, revizor može izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje,
suzdržati se od izražavanja mišljenja ili uključiti odjeljak za isticanje
pitanja u svezi s jednim ili više financijskih izvještaja za jedno ili više
razdoblja, dok se različito izvješće izdaje za ostale financijske izvještaje.
**25. Kada se u svezi s revizijom tekuće godine izvješćuje o financijskim
izvještajima prethodnog razdoblja, ako se mišljenje o tim financijskim
izvještajima prethodnog razdoblja razlikuje od mišljenja koje je bilo prije
izraženo, revizor treba u odjeljku za isticanje pitanja obrazložiti značajne
razloge za izdavanje različitog mišljenja.** To se može dogoditi kada revizor
tijekom obavljanja revizije tekućeg razdoblja postane svjestan okolnosti ili
događaja koji značajno utječu na financijske izvještaje prethodnog razdoblja.

*Novi revizor – dodatni zahtjevi*Financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao je drugi revizori
**26. Kada su financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirali drugi
revizori,

a) revizor prethodnik može ponovo izdati revizijsko izvješće za prethodno
razdoblje s novim revizorom koji će izvijestiti samo o financijskim izvještajima
tekućeg razdoblja; ili

b) u izvješću novog revizora treba navesti da je financijske izvještaje
prethodnog razdoblja revidirao drugi revizor i u tom izvješću treba naznačiti:

i) da su financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirali drugi revizori;

ii) vrstu izvješća koje je izdao revizor prethodnik i ako je izvješće bilo
modificirano, razloge modificiranja;

iii) datum tog izvješća.**
27. U obavljanju revizije financijskih izvještaja tekućeg razdoblja novi revizor
u određenim neuobičajenim okolnostima može postati svjestan postojanja značajnog
pogrešnog prikazivanja koje utječe na financijske izvještaje prethodnog
razdoblja za koje je revizor prethodnik prije objavio izvješće bez
modificiranja.
**28. U takvim okolnostima novi revizor to pitanje treba razmotriti s menadžmentom
i, nakon što dobije od menadžmenta ovlast, treba kontaktirati s revizorom
prethodnikom i predložiti da se preprave financijski izvještaji prethodnog
razdoblja. Ako prethodnik pristane ponovno izdati revizijsko izvješće o
prepravljenim financijskim izvještajima prethodnog razdoblja, novi revizor treba
dalje slijediti upute iz točke 26.**29. Kad se u okolnostima razmotrenim u točki 27. prethodnik ne složi s
predloženim prepravljanjem ili odbije ponovno izdati revizijsko izvješće za
financijske izvještaje prethodnog razdoblja, u uvodnom odjeljku izvješća može se
navesti da je revizor prethodnik izvijestio o financijskim izvještajima
prethodnog razdoblja prije prepravljanja. Osim toga, ako je novi revizor
angažiran da bi revidirao i primijenio dovoljno postupaka kako bi se uvjerio u
primjerenost ispravaka vezanih uz prilagodbu, može također uključiti u svoje
izvješće sljedeći odjeljak:
Obavili smo također reviziju ispravaka opisanih u XX bilješci uz financijske
izvještaje, koji su izvršeni radi prepravljanja financijskih izvještaja za 19X1.
Prema našem mišljenju, navedene prilagodbe su odgovarajuće i ispravno su
provedene.
Financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu revidirani
**30. Kada financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu revidirani, novi
revizor treba navesti u svojem izvješću da usporedni financijski izvještaji nisu
revidirani.** Takva izjava, međutim, ne oslobađa revizora od zahtjeva da obavi
odgovarajuće postupke u svezi s početnim stanjima tekućeg razdoblja. Preporučuje
se objaviti u financijskim izvještajima činjenicu da financijski izvještaji nisu
bili revidirani.
**31. U slučajevima kada novi revizor utvrdi da su nerevidirani iznosi prethodne
godine značajno pogrešno prikazani, treba zahtijevati od menadžmenta da izmijeni
iznose za prethodnu godinu ili, ako to menadžment odbije, odgovarajuće
modificirati izvješće.**

**Datum stupanja na snagu**
32. Ovaj MRevS je na snazi za izvješća izdana ili ponovno izdana na 1. srpnja
19ja
1997. ili nakon uma. Ranija primjena je dopuštena.

DODATAK 1

RAZMATRANJE OKVIRA FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA ZA USPOREDNE
INFORMACIJE

1. Usporedne informacije jednog ili više prethodnih razdoblja
pružaju korisnicima financijskih izvještaja obavijesti nužne za utvrđivanje
trendova i promjena koje se događaju nekom poslovnom subjektu tijekom vremena.
2. Prema okvirima financijskog izvještavanja koji prevladavaju u brojnim
zemljama, usporedivost i dosljednost, eksplicitno i implicitno, poželjne su
značajke financijskih informacija. Definirano u širem smislu, usporedivost je
kvaliteta posjedovanja određenih zajedničkih značajki i usporedba je obično
kvantitativna procjena zajedničkih značajki. Dosljednost je kvaliteta odnosa
dvaju računovodstvenih brojeva. Dosljednost (primjerice, dosljednost primjene
računovodstvenih načela iz razdoblja u razdoblje, dosljednost trajanja
izvještajnih razdoblja) preduvjet je za istinsku usporedivost.
3. Postoje dva šira okvira financijskog izvještavanja za usporedne informacije:
usporedni podaci i usporedni financijski izvještaji.
4. Prema okviru usporednih podataka, usporedni podaci za prethodno odnosno
prethodna razdoblja sastavni su dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i
trebaju se čitati povezano s iznosima i drugim obrazloženjima koja se odnose na
tekuće razdoblje. Razina iscrpnosti iskazivanja usporednih iznosa i obrazloženja
uvjetovana je prije svega njihovom važnošću za iznose tekućeg razdoblja.
5. Prema okviru usporednih financijskih izvještaja, usporedni financijski
izvještaji za prethodno ili prethodna razdoblja smatraju se zasebnim
financijskim izvještajima. Sukladno tome, razina informacija sadržanih u tim
usporednim financijskim izvještajima (uključujući sve iznose iz izvještaja,
obrazloženja, napomene i druga objašnjenja do obujma kojim još uvijek zadržavaju
svojstvo značajnosti) približna je onoj iz financijskih izvještaja tekućeg
razdoblja.

DODATAK 2

PRIMJERI REVIZOROVA IZVJEŠĆA

Primjer A: *Usporedni podaci: Primjer izvješća za okolnosti
opisane u točki 12a*

**REVIZOROVO IZVJEŠĆE
(odgovarajući naslovnik)**Obavili smo reviziju priložene1 bilance Društva ABC na 31. prosinca 19X1.,
izvještaja o računu dobiti i gubitka i izvještaja o novčanom toku za tu godinu.
Za ove financijske izvještaje odgovoran je menadžment Društva. Naša odgovornost
je izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na obavljenoj
reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se
treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi
zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno
uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih
prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja
dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim
izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih
načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije
financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za
naše mišljenje.
Kao što je objašnjeno u bilješci X uz financijske izvještaje, nije iskazana
amortizacija u financijskim izvještajima što po našem mišljenju nije sukladno
Međunarodnim računovodstvenim standardima (ili mjerodavnim nacionalnim
standardima). To je posljedica odluke koju je menadžment donio početkom
prethodne poslovne godine i uzrokovalo je da smo bili izrazili mišljenje s
rezervom o financijskim izvještajima za tu godinu. Temeljem pravocrtne metode
amortizacije i godišnje stope od 5% za zgrade i 20% za opremu, gubitak bi se
povećao za xxx u 19x1. i xxx u 19x0. godini, dugotrajna materijalna imovina
smanjila bi se za akumulirani ispravak vrijednosti za xxx u 19x1. i xxx u 19x0.
a ukupni gubitak povećao bi se za xxx u 19x1. i xxx u 19x0.
Prema našem mišljenju, osim za učinka na financijske izvještaje pitanja
navedenog u prethodnom odjeljku, financijski izvještaji pružaju istinit i fer
prikaz (ili prikazuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama)
financijskog položaja Društva na 31. prosinca 19x1., te rezultate poslovanja i
novčani tok za godinu koja tada završava, sukladno s2... (i u skladu s...3).
Datum
Revizor
Adresa
\_\_\_\_\_\_\_
1 Može se pozvati na brojeve stranica.
2 Naznačiti MRS-ove ili mjerodavne nacionalne standarde.
3 Pozvati se na mjerodavne zakone ili propise.

Primjer B: *Usporedni podaci: Primjer izvješća za okolnosti opisane u točki 12b*

**REVIZOROVO IZVJEŠĆE
(odgovarajući naslovnik)**
Obavili smo reviziju priložene4 bilance Društva ABC na 31. prosinca 19X1.,
računa dobiti i gubitka i izvještaja o novčanom toku za tu godinu. Za te
financijske izvještaje odgovoran je menadžment Društva. Naša odgovornost je
izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na obavljenoj
reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se
treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi
zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno
uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih
prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja
dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim
izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih
načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije
financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za
naše mišljenje.
Budući da smo tijekom 19x0. imenovani za revizore Društva, nismo mogli
prisustvovati popisu zaliha na početku tog obračunskog razdoblja niti se
alternativnim postupcima uvjeriti o količini tih zaliha. S obzirom na to što se
početne zalihe uzimaju pri utvrđivanju rezultata poslovanja, nismo bili u
mogućnosti utvrditi jesu li za 19x0. bili potrebni ispravci rezultata poslovanja
i početnog salda zadržane dobiti. Naše revizijsko izvješće o financijskim
izvještajima za 19x0. bilo je sukladno tome modificirano.
Prema našem mišljenju, osim za učinke ispravaka podudarne stavke za 19x0., ako
bi ih bilo u rezultatima poslovanja za 19x0., koji bi mogli biti utvrđeni kao
nužno neophodni da smo prisustvovali popisu na..., financijski izvještaji
pružaju istinit i fer prikaz (ili predočuju realno i objektivno u svim značajnim
odrednicama) financijskog položaja Društva na 31. prosinca 19x1. te rezultate
poslovanja i novčani tok za godinu koja tada završava, sukladno s...5 (i u
skladu s...6).
Datum
Revizor
or
Adresa
<\_\_\_\_\_
4 Može se pozvati na brojeve stranica izvješća.
5 Naznačiti MRS-ove ili mjerodavne nacionalne standarde.
6 Pozvati se na mjerodavne zakone ili propise.

Primjer C: *Usporedni podaci: Primjer izvješća za okolnosti opisane u točki 24* **REVIZOROVO IZVJEŠĆE
(odgovarajući naslovnik)**Obavili smo reviziju priložene7 bilance Društva ABC na dan 31.
prosinca 19X1., račun dobiti i gubitka i izvještaja o novčanom toku za tu
godinu. Za te financijske izvještaje odgovoran je menadžment Društva. Naša
odgovornost je izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na
obavljenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se
treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi
zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno
uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih
prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja
dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim
izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih
načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije
financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za
naše mišljenje.
Kao što je objašnjeno u bilješci X uz financijske izvještaje, nije iskazana
amortizacija u financijskim izvještajima što po našem mišljenju nije sukladno
Međunarodnim računovodstvenim standardima (ili mjerodavnim nacionalnim
standardima). To je posljedica odluke koju je menadžment donio početkom
prethodne poslovne godine i uzrokovalo je da smo bili izrazili mišljenje s
rezervom o financijskim izvještajima za tu godinu. Temeljem pravocrtne metode
amortizacije i godišnje stope od 5% za zgrade i 20% za opremu, gubitak bi se
povećao za xxx u 19x1. i xxx u 19x0. godini, dugotrajna materijalna imovina
smanjila bi se za ukupni ispravak vrijednosti za xxx u 19x1. i xxx u 19x0. a
ukupni gubitak povećao bi se za xxx u 19x1. i xxx u 19x0.
Prema našem mišljenju, osim za učinke na financijske izvještaje navedene u
prethodnom odjeljku, financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz (ili
predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) financijskog
položaja Društva na 31. prosinca 19x1. i 19x0., te rezultate poslovanja i
novčane tokove za godine koje tada završavaju, sukladno s8... (i u skladu
s...9).
Datum
Revizor

Adresa
\_\_\_\_\_\_
7 Može se pozvati na brojeve stranica izvješća.
8 Naznačiti MRs-ove ili mjerodavne nacionalne standarde.
9 Pozvati se na mjerodavne zakone ili propise.

Primjer D: *Usporedni podaci: Primjer izvješća za okolnosti opisane u točki 17*

**REVIZOROVO IZVJEŠĆE
(odgovarajući naslovnik)**
Obavili smo reviziju priložene10 bilance Društva ABC na 31. prosinca 19X1.,
računa dobiti i gubitka i izvještaja o novčanom toku za tu godinu. Za te
financijske izvještaje odgovoran je menadžment Društva. Naša odgovornost je
izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na obavljenoj
reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se
treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi
zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno
uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih
prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja
dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim
izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih
načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije
financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za
naše mišljenje.
Prema našem mišljenju, financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz (ili
predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) financijskog
položaja Društva na 31. prosinca 19x1. te rezultate poslovanja i novčani tok za
godinu koja tada završava, sukladno s11... (i u skladu s..12).
Datum
Revizor

Adresa
\_\_\_\_\_\_\_
10 Može se pozvati na brojeve stranica izvješća.
11 Naznačiti MRS-ove ili mjerodavne nacionalne standarde.
12 Pozvati se na mjerodavne zakone ili propise.

Primjer E: *Usporedni podaci: Primjer izvješća za okolnosti opisane u točki 26b*

**REVIZOROVO IZVJEŠĆE
(odgovarajući naslovnik)**
Obavili smo reviziju priložene13 bilance Društva ABC na 31. prosinca 19X1.,
računa dobiti i gubitka i izvještaja o novčanom toku za tu godinu. Za te
financijske izvještaje odgovoran je menadžment Društva. Naša odgovornost je
izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na obavljenoj
reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se
treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi
zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno
uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih
prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja
dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim
izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih
načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije
financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za
naše mišljenje.
Spomenuta potraživanja još se uvijek nalaze u saldu na 31. prosinca 19x1. i u
financijskim izvještajima nisu izvršena rezerviranja za moguće gubitke. Sukladno
tome, ispravak za sumnjiva potraživanja na 31. prosinca 19x1. i 19x0. treba se
povećati za xxx, neto dobit za 19x0. smanjiti za xxx i zadržana dobit na 31.
prosinca 19x1. i 19x0. smanjiti za xxx.
Prema našem mišljenju, osim za učinke na financijske izvještaje navedene u
prethodnom odjeljku, financijski izvještaji za 19x1. pružaju istinit i fer
prikaz (ili predočuju realno i objektivno u svim značajnim aspektima)
financijskog položaja Društva na 31. prosinca 19x1. te rezultate poslovanja i
novčani tok za godinu koja tada završava, sukladno s14... (i u skladu s...15).
Datum
Revizor
Adresa
\_\_\_\_\_\_\_
13 Može seMože se pozvati na brtranica izvješća.
14 Naznačiti MRs-ove ili mjerodavne nacionalne standarde.
15 Pozvati se na mjerodavne zakone ili propise.

\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 720
Ostale informacije u

dokumentima koji sadrže

revidirane financijske izvještaje**\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ
Točke
Uvod
1 – 8
Pristup ostalim informacijama
9
Razmatranje ostalih informacija
10
Značajne nedosljednosti
11 – 13
Značajna pogrešna prikazivanja činjenica
14 – 18
Raspoloživost ostalih informacija nakon datuma
revizorovog izvješća
19 – 23

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također primijeniti,
uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na povezane usluge.

MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima)
zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija.
Opća načela i nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i
ostalih sadržaja koje daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo
masno otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti
standarde i pružiti upute o revizorovu odnosu spram ostalih informacija o kojima
revizor nije obvezan izvješćivati a sadrže su u dokumentima koji uključuju
revidirane financijske izvještaje. Ovaj se MRevS primjenjuje na godišnje
izvješće, ali se može primijeniti i na ostale dokumente, poput onih za ponudu
vrijednosnica.
**2. Revizor treba proučiti ostale informacije kako bi pronašao značajne
nedosljednosti u odnosu na revidirane financijske izvještaje.**3. »Značajna nedosljednost« postoji kada su ostale informacije proturječne
informacijama sadržanim u revidiranim financijskim izvještajima. Značajna
nedosljednost može stvoriti dvojbu o revizijskim zaključcima nastalim na temelju
prethodno dobivenih revizijskih dokaza i osnove za revizorovo mišljenje o
financijskim izvještajima.
4. Poslovni subjekt uobičajeno izdaje godišnji dokument koji uključuje njegove
revidirane financijske izvještaje zajedno s revizorovim mišljenjem o njima. Taj
dokument često se naziva »godišnje izvješće«. Kad se izdaje takav dokument,
poslovni subjekt može također uključiti, temeljem zakona ili uobičajene prakse,
ostale financijske i nefinancijske informacije. U kontekstu ovog MRevS-a takve
ostale financijske i nefinancijske informacije nazvane su »ostale informacije«.
5. Primjeri ostalih informacija uključuju izvješće menadžmenta ili uprave o
poslovanju, financijske sažetke ili izvatke, podatke o zaposlenicima, planirane
kapitalne izdatke, financijske pokazatelje, imena rukovoditelja i direktora, te
odabrane tromjesečne podatke.
6. U određenim okolnostima revizor ima zakonsku ili ugovornu obvezu posebno
izvješćivati o ostalim informacijama. U ostalim slučajevima revizor nema takvu
obvezu. Međutim, revizor treba razmotriti takve ostale informacije kada
predočuje izvješće o financijskim izvještajima, jer vjerodostojnost revidiranih
financijskih izvještaja može biti narušena uslijed nedosljednosti koja može
postojati između revidiranih financijskih izvještaja i ostalih informacija.
7. Neki pravni sustavi traže da revizor primijeni posebne postupke na određene
ostale informacije, primjerice na zahtijevane dopunske podatke i podatke za
razdoblja kraća od poslovne godine. Ako takve informacije nisu prikazane ili su
manjkave, od revizora se može tražiti da na to ukaže u revizijskom izvješću.
8. Kada postoji neka obveza izvješćivanja baš o ostalim informacijama,
revizorove su odgovornosti određene vrstom angažmana i lokalnim zakonodavstvom,
te profesionalnim standardima. Kada takve odgovornosti uključuju uvid u ostale
informacije, revizor treba slijediti upute o obavljanju uvida iz odgovarajućeg
MRevS-a.

**Pristup ostalim informacijama**9. Da bi revizor mogao razmotriti ostale informacije uključene u godišnje
izvješće, treba ih pravodobno pribaviti. Mora stoga postići odgovarajući dogovor
s poslovnim suvnim subjektom kako b takve informacije prije datuma revizijskog
izvješća. U određenim okolnostima, sve ostale informacije ne moraju biti
raspoložive prije tog datuma. U takvim okolnostima, revizor će slijediti upute u
točkama 20 do 23.

**Razmatranje ostalih informacija**
10. Cilj i opseg revizije financijskih izvještaja zasnovan je na pretpostavci da
je revizorova odgovornost ograničena na informacije koje su naznačene u njegovu
izvješću. Sukladno tome, revizor nema posebne odgovornosti kad utvrđuje jesu li
ostale informacije primjereno iskazane.

**Značajne nedosljednosti
11. Ako revizor, razmatrajući ostale informacije, primijeti značajne
nedosljednosti, treba odlučiti treba li mijenjati revidirane financijske
izvještaje ili ostale informacije.
12. Revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje ako je
nužna neka izmjena u revidiranim financijskim izvještajima, a poslovni subjekt
odbije učiniti izmjenu.**13. Ako je nužna neka izmjena u ostalim informacijama i poslovni subjekt odbije
učiniti izmjenu, revizor treba razmotriti hoće li u svoje izvješće uključiti
odjeljak s opisom značajne nedosljednosti, ili će poduzeti druge radnje.
Poduzeti drugu radnju znači primjerice da neće izdati revizorovo izvješće ili da
će prekinuti reviziju, što će ovisiti o okolnostima te o sadržaju i važnosti
nedosljednosti.

**Značajna pogrešna prikazivanja činjenica**14. Revizor može, dok proučava ostale informacije radi pronalaženja
značajnih nedosljednosti, postati svjestan očevidnog značajnog pogrešnog
prikazivanja činjenica.
15. Za potrebe ovog MRevS-a, »značajno pogrešno prikazivanje činjenica« u
ostalim informacijama postoji kada takva informacija, nevezana uz problematiku
koja se pojavljuje u revidiranim financijskim izvještajima, nije ispravno
iskazana ili predočena.
**16. Ako se revizoru učini da ostale informacije sadrže značajno pogrešno
prikazivanje činjenica, raspravit će o tome s menadžmentom poslovnog subjekta**.
Pri tome postoji mogućnost da revizor neće moći ocijeniti valjanost ostalih
informacija i menadžmentovih odgovora na svoje upite, ali treba se uvjeriti
postoje li opravdane razlike u prosudbama ili mišljenjima.
**17. Ako nakon rasprave s menadžmentom revizor smatra i dalje da postoji očevidno
pogrešno prikazivanje činjenica, revizor treba zatražiti da se menadžment
posavjetuje sa stručnom osobom, primjerice sa svojim pravnim savjetnikom, i
treba razmotriti dobiveni savjet.
18. Revizor treba razmotriti poduzimanje daljnjih potrebnih radnji ako zaključi
da u ostalim informacijama postoji značajno pogrešno prikazivanje činjenica koje
menadžment odbija ispraviti.** Poduzete radnje uključivat će primjerice pisane
obavijesti osobama s najvećom odgovornošću za cjelokupno poslovanje poslovnog
subjekta o revizorovoj zabrinutosti glede ostalih informacija, i traženje pravne
pomoći.

**Raspoloživost ostalih informacija nakon datuma revizorovog izvješća**
19. Kad revizor ne raspolaže svim ostalim informacijama prije datuma revizorovog
izvješća, treba ih proučiti čim to bude moguće, kako bi ustanovio značajne
nedosljednosti.
20. Revizor će odlučiti treba li promijeniti revidirane financijske izvještaje
ili ostale informacije kad u ostalim informacijama pronađe značajnu
nedosljednost ili postane svjestan očevidnog pogrešnog prikazivanja činjenica.
21. Ako je prikladno mijenjati revidirane financijske izvještaje, slijedit će se
upute iz MRevS-a 560 »Događaji poslije datuma bilance«.
22. Ako je nužno mijenjati ostale informacije i poslovni subjekt to prihvati,
revizor će obaviti druge postupke potrebne u danim okolnostima. Ti postupci mogu
uključiti ispitivanje radnji koje je poduzeo menadžment kako bi se uvjerio da su
o mijenjanju obaviještene osobe koje su primile prethodno izdane financijske
izvještaje zajedno s revizorovim izvješćem i ostalim informacijama.
**23. Revizor treba razmotriti poduzimanje drugih odgovarajućih radnji kada je
nužno mijenjati ostale informacije a poslovni subjekt odbije učiniti izmjene.**Poduzete radnje mogu značiti da se pismeno obavijeste osobe s najvećom
odgovornošću za cjelokupno poslovanje poslovnog subjekta o revizorovoj
zabrinutosti glede ostalih informacija i da se zatraži pravna pomoć.

**Zahtjevi javnog sektora**
*1. Ovaj MRevS primjenjiv je u kontekstu revizije financijskih izvještaja. U
javnom sektoru revizor često može imati zakonsku ili ugovornu obvezu posebno
izvješćivati o ostalim informacijama. Postupci navedeni u točki 8. ovog MRevS-a
neće biti prikladni da se ispune zakonski ili drugi revizijski zahtjevi u svezi
primjerice s izražavanjem revizorova mišljenja o pouzdanosti pokazatelja
poslovanja i o ostalim informacijama sadržanim u godišnjem izvješću. U
slučajevima kad ne postoje takvi zahtjevi u svezi s »ostalim informacijama«,
primjenjiva su opća načela sadržana u ovom MRevS-u.*\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 800                           Revizorovo izvješće za

                                                posebne namjene**\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ                                                                 Točke
Uvod                                                                           1 – 2
Opća razmatranja                                                        3 – 8
Izvješćivanje o financijskim izvještajima
pripremljenima u skladu s
računovodstvenom
osnovom koja je drukčija od MRS-ova ili
nacionalnih standarda
9 – 11
Izvješćivanje o dijelovima financijskih izvještaja         12 – 17
Izvješćivanje o usklađenosti s ugovornim odredbama 18 – 20
Izvješća o sažetim financijskim izvještajima                 21 – 25
Dodatak 1: tak 1: Primjeri izvjeinancijskim
izvještajima pripremljenima prema
računovodstvenoj
osnovi koja je drukčija od MRS-ova ili nacionalnih
standarda

Dodatak 2: Primjeri izvješća o dijelovima financijskih
izvještaja
Dodatak 3: Primjeri izvješća o usklađenosti
Dodatak 4: Primjeri izvješća o sažetim financijskim
izvještajima

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na povezane
usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima) zajedno s
odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija. Opća načela i
nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i ostalih sadržaja koje
daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo masno
otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti standarde
i pružiti odgovarajuće upute u svezi s preuzimanjem obveze revizije za posebne
namjene, što uključuje:
• financijske izvještaje pripremljene u skladu s drugom računovodstvenom
osnovom, a ne MRS-ima ili nacionalnim standardima;
• posebne račune, dijelove računa ili stavke u financijskim izvještajima (u
daljnjem tekstu su to izvješća o dijelovima financijskih izvještaja);
• usklađenost s ugovornim odredbama; i
• sažete financijske izvještaje.
Ovaj se Standard ne primjenjuje na uvide, dogovorene postupke ili na
kompilacije.
**2. Revizor treba pregledati i procijeniti zaključke izvedene iz revizijskih
dokaza koji su dobiveni revizijom za posebne namjene, a koji su osnovica za
izražavanje mišljenja. Izvješće treba sadržavati jasno izraženo mišljenje u
pisanom obliku.**

**Opća razmatranja**
3. Vrsta, vremenski raspored i opseg rada u reviziji za posebne namjene ovisit
će o neposrednim okolnostima. **Prije nego se započne revizija za posebne namjene,
revizor treba osigurati ugovor s klijentom o točnim odrednicama rada kao i o
obliku i sadržaju izvješća koje će se izdati.**
4. Pri planiranju revizije revizor treba znati koja će biti namjena informacija
o kojima će izvješćivati i tko će se njima koristiti. Da bi onemogućio
korištenje revizorovog izvješća u svrhu za koju nije namijenjeno, revizor može u
izvješću navesti za koju je namjenu pripremljeno, a može navesti i određena
ograničenja u svezi kome se dostavlja i tko ga koristi.
**5. Revizorovo izvješće o reviziji za posebne namjene, s iznimkom izvješća o
sažetim financijskim izvještajima, treba sadržavati sljedeće temeljne dijelove,
obično ovim redoslijedom:
a) naslov1;
b) naslovnik;
c) početni ili uvodni odjeljak;
i) identifikacija revidiranih financijskih izvještaja; i
ii) navod o odgovornosti menadžmenta poslovnog subjekta i o odgovornosti
revizora;
d) odjeljak o djelokrugu revizije (opisuje se obilježje revizije);
i) poziv na MRevS-e koji su primjenjivi na reviziju za posebne namjene ili
mjerodavne nacionalne standarde ili odgovarajuću praksu; i
ii) opis obavljenog revizijskog rada;
e) odjeljak u kojem se izražava mišljenje o financijskim izvještajima;
f) datum izvješća;
g) revizorovu adresa; i
h) revizorov potpis.**Određeni stupanj ujednačenosti oblika i sadržaja revizorova izvješća preporučuje
se jer će tako pomoći čitatelju u razumijevanju.
6. Kad je riječ o financijskim izvještajima pripremanima za razna državna
tijela, povjerenike, osiguravatelje i druge poslovne subjekte, oblik revizorova
izvješća može biti propisan. Takvo propisano izvješće ne mora ispunjavati
zahtjeve ovog Standarda. Primjerice, za propisano izvješće može se tražiti da se
činjenice potvrde kada je izražavanje mišljenja primjereno, može se tražiti
mišljenje o pitanjima izvan područja revizije ili se može izostaviti navođenje
ključnih riječi. **Kada se traži izvješćivanje u propisanom obliku, revizor treba
razmotriti suštinu i terminologiju propisanog oblika i ako je potrebno, treba
učiniti određene promjene radi prilagođavanja odredbama ovog Standarda, bilo
mijenjanjem terminologije ili dodavanjem posebnog izvješća.**
7. Kada je informacija, o kojoj revizor treba izvijestiti, temeljena na
odredbama nekog sporazuma, revizor treba razmotriti je li prilikom pripremanja
informacija menadžment na bilo koji način značajno protumačio sporazum.
Tumačenje je značajno onda kada bi usvajanje drugih razumnih tumačenja moglo
prouzročiti znatne razlike u financijskim informacijama.
**8. Revizor treba razmotriti jesu li sva značajna tumačenja sporazuma, na kojemu
se temelje financijske informacije, jasno iskazana u financijskim izvještajima.**
Revizor se može pozvati na bilješku sadržanu u financijskim informacijama koja
opisuje takvo tumačenje.
\_\_\_\_\_\_\_\_
1 Preporučuje se u naslovu upotrijebiti izraz
»nezavisan revizor« kako bi se ovakvo izvješće moglo razlikovati od drugih
izvješća kao npr. službenika poduzeća, ili od izvješća drugih revizora koji se
ne moraju držati istih etičkih zahtjeva kao nezavisni revizori.
 **Izvješćivanje o financijskim izvještajima pripremljenima u skladu s
računovodstvenom osnovom koja je drukčija od MRS-ova ili nacionalnih standarda**9. Druga računovodstvena osnova uključuje skup kriterija za pripremanje
financijskih izvještaja koji se primjenjuju na sve materijalno značajne stavke i
koji imaju značajnu podršku. Financijski izvještaji mogu za posebne namjene biti
pripremljeni i u skladu s nekom drugom računovodstvenom osnovom, različitom od
MRS-ova ili mjerodavnih nacionalnih standarda (u daljnjem tekstu – ostale
sveobuhvatne računovodstvene osnove). Nagomilavanje računovodstvenih konvencija
samo zato da bi se zadovoljile pojedinačne i osobne prednosti, ne predstavlja
sveobuhvatnu računovodstvenu osnovu. Ostali okviri sveobuhvatnog financijskog
izvještavanja mogu uključivati:
• one koje poslovni subjekt primjenjuje u pripremi porezne prijave,
• novčanu osnovu računovodstva,
• odredbe financijskog izvješćivanja određenih državnih tijela.
10. Revizijsko izvješće o financijskim izvještajima pripremljenim u skladu s
nekom drugom sveobuhvatnom računovodstvenom osnovom treba sadržavati navod o
primijenjenoj računovodstvenoj osnovi ili se treba pozivati na bilješku uz
financijske izvještaje koja daje takvu informaciju. U mišljenju se treba navesti
jesu li financijski izvještaji u svim materijalno značajnim odrednicama,
pripremljeni u skladu s naznačenom računovodstvenom osnovom. Izrazi za
izražavanju revizijskog mišljenja jesu: »daje istinit i fer prikaz« ili
»predočuje realno i objektivno u svim značajnim odrednicama« i to su
istoznačnice. Doice. Dodatak 1 ovog Sa navodi primjere revizijskog izvješća o
financijskim izvještajima sastavljenih u skladu s drugim sveobuhvatnim
računovodstvenim osnovama.
11. Revizor bi trebao razmotriti hoće li iz naslova ili bilježaka uz financijske
izvještaje čitatelj moći saznati da takvi izvještaji nisu pripremljeni su skladu
s MRS-ima ili nacionalnim standardima. Primjerice, financijski izvještaji
pripremljeni temeljem porezne osnove mogli bi biti naslovljeni kao »Izvještaj o
prihodima i rashodima – osnova porez na dobit«. **Ako financijski izvještaji
pripremljeni prema nekoj drugoj osnovi nisu primjereno naslovljeni ili ako
računovodstvena osnova nije primjereno objavljena, revizor treba, sukladno tome,
izdati prikladno modificirani izvještaj.**

**Izvješćivanje o dijelovima financijskih izvještaja**12. Od revizora se može tražiti da izrazi mišljenje o dijelu ili o više dijelova
ili računa financijskih izvještaja, primjerice o potraživanjima od kupaca, o
zalihama, izračunu nagrade zaposlenima ili rezerviranja poreza na dobit. Takva
vrsta revizije može biti poduzeta kao posebno namjenska ili povezana s revizijom
financijskih izvještaja poslovnog subjekta. Međutim, s obzirom na to da
preuzimanje obveze revizije za posebnu namjenu ne rezultira izvješćivanjem o
financijskim izvještajima kao cjelini, revizor će samo izraziti mišljenje je li
revidirana komponenta sastavljena u svim značajnim odrednicama u skladu s
naznačenom računovodstvenom osnovom.
13. Mnoge stavke financijskih izvještaja međusobno su povezane, primjerice
potraživanja od kupaca i prihodi od prodaje, ili zalihe i obveze prema
dobavljačima. Sukladno tome, u slučaju kada revizor izvješćuje o računima
financijskih izvještaja, ponekad neće biti u mogućnosti neku stavku promatrati
izdvojeno nego će trebati ispitati i određene druge financijske informacije. **Kad
se utvrđuje područje potrebnog rada, revizor treba razmotriti one stavke
financijskih izvještaja koje su međusobno povezane i koje bi mogle značajno
utjecati na informacije o kojima će biti izraženo revizorovo mišljenje.**
**14. Revizor treba razmotriti pojam značajnosti u svezi s komponentama o kojima
se izvješćuje.** Primjerice pojedino stanje računa čini manju osnovu za
sagledavanje značajnosti nego financijski izvještaji uzeti kao cjelina. Zbog
toga će revizorovo istraživanje obično biti opsežnije nego da se iste pozicije
revidiraju u okviru cjeline financijskih izvještaja.
15. Radi izbjegavanja stvaranja dojma da se izvješće odnosi na cjelinu
financijskih izvještaja, revizor će savjetovati klijentu da izvješću o
dijelovima financijskih izvještaja ne pridružuje financijske izvještaje
poslovnog subjekta.
**16. Revizorovo izvješće o dijelovima financijskih izvještaja treba sadržati
navod o računovodstvenoj osnovi u skladu s kojom je dio predočen ili poziv na
sporazum kojim se određuje ta osnova. U mišljenju treba se navesti je li dio u
svim materijalno značajnim odrednicama, pripremljen sukladno s navedenom
računovodstvenom osnovom.** Dodatak 2 prikazuje primjere revizijskog izvješća o
dijelovima financijskih izvještaja.
**17. Kada je o cjelini financijskih izvještaja izraženo negativno mišljenje ili
suzdržanost od izražavanja mišljenja, revizor treba izvijestiti o pozicijama
financijskih izvještaja samo ako te pozicije nisu tako značajne da bi činile
glavninu financijskih izvještaja**. U protivnom, takav pristup može zamagliti
izvješće o cjelini financijskih izvještaja.

**Izvješće o usklađenosti s ugovornim odredbama**18. Od revizora se može tražiti da izvijesti o usklađenosti s određenim
ugovornim odredbama, te s tim u vezi o ugovorima o izdavanju obveznica ili
ugovorima o pozajmicama. Takvi ugovori obično zahtijevaju usklađenost s raznim
klauzulama, uključujući i pitanja poput plaćanje kamata, održavanje unaprijed
određenih financijskih odnosa, restrikciju isplate dividendi i primjenu postupka
prodaje imovine.
**19. Provedba postupaka u svezi s izražavanjem mišljenja o usklađenosti s
ugovornim odredbama može se poduzeti samo kada se opće odrednice usklađivanja
odnose na računovodstvena i financijska pitanja, i to unutar djelokruga
revizorove profesionalne nadležnosti.** Međutim, ako postoje pojedina pitanja
izvan revizorove nadležnosti, trebao bi razmotriti korištenje rada stručnjaka.
**20. U izvješću treba navesti je li, prema revizorovu mišljenju, poslovni subjekt
udovoljio određenim odredbama ugovora.** Dodatak 3 ovog Standarda navodi primjer
revizijskog izvješća o usklađenosti dan u posebnom izvješću i u izvješću koje
prati financijske izvještaje.

**Izvješća o sažetim financijskim izvještajima**21. Poslovni subjekt može pripremati financijske izvještaje tako da sažme svoje
revidirane godišnje financijske izvještaje u svrhu informiranja interesnih
skupina samo o najvažnijim pitanjima glede financijskog položaja i rezultata
poslovanja. **Revizor ne bi trebao izvješćivati o sažetim financijskim
izvještajima ako nije izrazio svoje mišljenje o financijskim izvještajima iz
kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.**
22. Sažeti financijski izvještaji predočeni su u znatno manje pojedinosti nego
revidirani godišnji financijski izvještaji. Zbog toga, trebaju takvi izvještaji
jasno iskazati to sažeto obilježje podataka te upozoriti čitatelje da za bolje
razumijevanje financijskog položaja poslovnog subjekta kao i rezultata
poslovanja treba ih čitati u kontekstu posljednjih revidiranih financijskih
izvještaja koji uključuju sva objavljivanja zahtijevana odgovarajućim okvirom
financijskog izvještavanja.
23. Sažeti financijski izvještaji trebaju biti tako naslovljeni da se može odmah
znati iz kojih su revidiranih financijskih izvještaja izvedeni, primjerice
»Sažeti financijski izvještaji pripremljeni na osnovi revidiranih financijskih
izvještaja za godinu koja završava sa 31.12. 19x1.«
24. Sažeti financijski izvještaji ne sadrže sve informacije zahtijevane okvirom
financijskog izvještavanja koji je primijenjen u revidiranim godišnjim
financijskim izvještajima. Zbog toga se izrazi »istinito i fer« i »realno i
objektivno u svim značajnim odrednicama« neće upotrijebiti kada revizor izražava
mišljenje o sažetim finacijskim izvještajima.
**25. Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima treba imati sljedeće
opće dijelove, obično prema ovom rasporedu:
a) naslov;2
b) naslovnik;
c) identifikaciju revidiranih financijskih izvještaja iz kojih su sažeti
izvještaji izvedeni;
d) datum revizorova izvješća o financijskim izvještajima i vrstu mišljenja
izraženog u tom izvješću;
e) mišljenje o tome jesu li podaci u sažetim financijskim izvještajima dosljedni
revidiranima iz kojih su i izvedeni. Kada je revizor prethodno izrazio
modificirano mišljenje o neskraćenim financijskim izvještajima i zadovoljan je
kako su predočeni sažeti izvještaji, trebat će ipak u svom izvješću naznačiti da
su sažeti izvještaji izvedeni iz onih s modificiranim mišljenjem;
f) napomenu ili odjeljak o bilješci koja upućuje na to da za bolje razumijevanje
financijskih rezultata i financijskog položaja poslovnog subjekta te djelokruga
obavljene revizije treba sažete financijske izvještaje čitati u kontekstu
izvještaja iz kojih su oni izvedeni i pripadajućeg revizijskog izvješća;
g) datum izvješća;
h) revizorova adresa; i
i) revizorov potpis.**Dodatak 4 ovog Standarda navodi primjere revizijskog izvješća o sažetim
financijskim izvještajima.
\_\_\_\_\_\_\_
2 vidi bilješku 1

**Zahtjevi javnog sektora***1. Neki od postupaka razmatranih o privatnom sektoru kao »revizija za posebne
namjene« ne znače posebne namjene i u javnom savnom sektoru. Primjezvješćivanje
o financijskim izvještajima pripremljenima u skladu s računovodstvenom osnovom
koja se razlikuje od MRS-ova ili nacionalnih standarda znači u javnom sektoru
uobičajenost, a ne izuzetak. To mora biti priopćeno revizoru i moraju mu se dati
upute u svezi s odgovornošću za procjenjivanje hoće li računovodstvene politike
rezultirati informacijama koje dovode u zabludu.
2. Treba također imati na umu i činjenicu da su revizijska izvješća javnog
sektora često javni dokumenti i stoga njihovu upotrebu nije moguće ograničiti i
usmjeriti samo za određene korisnike.*

DODATAK 1

PRIMJERI IZVJEŠĆA O FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA PRIPREMLJENIM U SKLADU S
RAČUNOVODSTVENOM OSNOVOM KOJA JE DRUKČIJA OD MRS-OVA ILI NACIONALNIH STANDARDA

*Izvještaj o novčanim primicima i izdacima*
**REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA.....**
Obavili smo reviziju priloženog izvještaja o novčanim primicima i izdacima
Društva ABC za godinu koja završava sa 31. prosinca19x1.3. Za taj je izvještaj
odgovoran menadžment Društva ABC. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tom
financijskom izvještaju zasnovano na obavljenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se
treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi
zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno
uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih
prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja
dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim
izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih
načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije
financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za
naše mišljenje.
Politika Društva je sastavljanje izvještaja na osnovi novčanih primitaka i
izdataka. Temeljem te osnove prihodi se ne priznaju kad su zarađeni već kad su
naplaćeni, a rashodi se ne priznaju kad nastanu već onda kad je uslijedio
novčani izdatak.
Prema našem mišljenju, priloženi izvještaj daje istinit i fer prikaz (ili
predočuje realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) naplaćenih prihoda i
plaćenih rashoda Društva za 19x1. godinu i u skladu je s novčanom osnovom
opisanom u bilješci broj x.
Datum                                                                 REVIZOR
Adresa
\_\_\_\_\_\_\_
3 Treba osigurati prikladna pobliža označavanja, kao
npr. brojeve stranica ili uputiti na pojedinačne izvještaje.

*Financijski izvještaji pripremljeni prema osnovi poreza na dobit*
**REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA.....**Obavili smo reviziju priloženih financijskih izvještaja sastavljenih prema
osnovi poreza na dobit Društva ABC za godinu koja završava sa 31. prosinca
19x1.4. Za te izvještaje odgovoran je menadžment Društva ABC. Naša odgovornost
je izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na obavljenoj
reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se
treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi
zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno
uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih
prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja
dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim
izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih
načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije
financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za
naše mišljenje.
Prema našem mišljenju, financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz (ili
predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) financijskog
položaja Društva na 31. prosinca 19x1. kao i prihode i rashode za 19x1. godinu i
u skladu su s računovodstvenom osnovom primijenjenom u svrhe poreza na dobit kao
što je prikazano u bilješci x.
Datum                                                             REVIZOR

Adresa
\_\_\_\_\_\_\_
4 Vidi bilješku 3.

DODATAK 2

PRIMJERI IZVJEŠTAJA O DIJELOVIMA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

*Iskaz potraživanja od kupaca*
**REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA.....**
Obavili smo reviziju priloženog iskaza potraživanja od kupaca Društva ABC za
godinu koja završava sa 31. prosinca 19x1.5 Za taj iskaz odgovoran je menadžment
Društva ABC. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tom iskazu zasnovano na
obavljenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se
treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi
zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno
uvjerenje o tome je li iskaz bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed
pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi
testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u iskazu. Revizija također obuhvaća
procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih
procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije iskaza. Vjerujemo da naša
revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Prema našem mišljenju, iskaz potraživanja od kupaca daje istinit i fer prikaz
(ili predočuje realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) navedena
potraživanja od kupaca Društva na 31. prosinca 19x1. i u skladu je s....6
Datum                                                         REVIZOR

Adresa
\_\_\_\_\_\_\_
5 Vidi bilješku 3.
6 Pozvati se na mjerodavne nacionalne standarde ili na Međunarodne
revizijske standarde, uvjete ugovora ili na bilo koju opisanu računovodstvenu
osnovu.

Iskaz sudjelovanja u dobiti

**REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA.......**
Obavili smo reviziju priloženog iskaza sudjelovanja DEF u ostvarenoj dobiti za
godinu koja završava sa 31. prosinca 19x1.7. Za taj iskaz odgovoran je
menadžment Društva ABC. Naša je odgovornost izraziti mišljenja o tom iskazu
zasnovano na provedenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se
treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi
zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno
uvjerenje o tome je li iskaz bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed
pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi
testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u iskazu. Revizija također obuhvaća
procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih
ovih
procjena, kao u cjelokupne prezentacije iskaza. Vjerujemo da naša
revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Prema našem mišljenju, iskaz sudjelovanja u dobiti daje istinit i fer prikaz
(ili predočuje realno i objektivno u svim značajnim odred­nicama) udjela DEF u
profitu Društva ostvarenom za godinu koja završava sa 31. prosinca 19x1. i u
skladu je s odredbama sporazuma od 1.6.19x0. god. sklopljenom između DEF i
Društva.
Datum                                                             REVIZOR
Adresa
\_\_\_\_\_
7 Vidi bilješku 3.

DODATAK 3

PRIMJERI IZVJEŠĆA O USKLAĐENOSTI

*Posebno izvješće*
**REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA.......**Revidirali smo da li Društvo ABC udovoljava zahtjevima računovodstvenog i
financijskog izvješćivanja iz odjeljka xx do xx Ugovora od 15. svibnja 19x1. sa
DEF bankom.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se
treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu) primjenjivim na
revidiranje usklađenosti. Ti standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i
obavljamo kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome je li Društvo ABC
udovoljilo relevantnim odredbama ugovora. Revizija uključuje ispitivanja
odgovarajućih evidencija na osnovi testova. Vjerujemo da naša revizija osigurava
razumnu osnovu za naše mišljenje.
Prema našem mišljenju, Društvo ABC s 31. prosincem 19x1. udovoljava, u svim
značajnim odrednicama, zahtjevima računovodstvenog i financijskog izvješćivanja
iz dijelova Ugovora navedenim u prethodnom odjeljku.

Datum                                                         REVIZOR

Adresa

*Izvješće koje prati financijske izvještaje*
**REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA.....**Obavili smo reviziju priložene bilance Društva ABC na 31. prosinca 19x1.,
pripadajući račun dobiti i gubitka i izvještaj o novčanom toku za pripadajuću
godinu (može se navesti broj stranica). Za te financijske izvještaje odgovoran
je menadžment Društva. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tim financijskim
izvještajima zasnovano na obavljenoj reviziji. Također smo revidirali da li
Društvo ABC udovoljava zahtjevima računovodstvenog i financijskog izvješćivanja
iz odjeljka xx do xx Ugovora od 15. svibnja 19x1. sa DEF bankom.
Reviziju smo obavili u skladu s odredbama Međunarodnih revizijskih standarda
(ili mjerodavnih nacionalnih standarda ili praksom) primjenjivim na revidiranje
financijskih izvještaja i revidiranje usklađenosti. Ti standardi zahtijevaju da
planiramo i izvodimo reviziju na način koji omogućuje stjecanje razumnog
uvjerenja jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja i
je li Društvo ABC udovoljilo odgovarajućim dijelovima Ugovora. Revizija
uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i
objave u financijskim izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu
primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i
ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša
revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Prema našem mišljenju:
a) financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz (ili predočuju realno i
objektivno u svim značajnim odrednicama) financijskog položaja Društva ABC na
31. prosinca 19x1. kao i rezultata poslovanja i novčanog toka za 19x1. godinu te
su u skladu s....(i usklađeni su....); i
b) Društvo ABC s 31. prosincem 19X1. udovoljava, u svim materijalno odrednicama,
zahtjevima financijskog i računovodstvenog izvješćivanja iz dijelova Ugovora
navedenim u prethodnom odjeljku.

Datum                                                 REVIZOR

Adresa

DODATAK 4

PRIMJERI IZVJEŠĆA O SAŽETIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA

*Primjer pozitivnog revizorovog mišljenja o godišnjim financijskim izvještajima*
**REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA...**Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31.
prosinca 19x0. iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji8, u skladu s
Međunarodnim revizijskim standardima (ili mjerodavnim nacionalnim standardima
ili praksom). U našem izvješću s datumom 10. ožujka 19x1. izrazili smo pozitivno
mišljenje o izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.
Prema našem mišljenju, prikazani sažeti financijski izvještaji su dosljedni, u
svim značajnim odrednicama, s financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni.
Za bolje razumijevanje financijskog položaja i rezultata poslovanja Društva ABC
kao i djelokruga naše revizije, treba te sažete izvještaje čitati povezano s
financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni.

Datum                                                     REVIZOR

Adresa
\_\_\_\_\_\_\_
8 Vidi bilješku 3.

*Primjer kada je izdano mišljenje s rezervom o godišnjim financijskim
izvještajima*
**REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA...**
Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31.
prosinca 19x0. iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji9 u skladu s
Međunarodnim revizijskim standardima (ili mjerodavnim nacionalnim standardima
ili praksom). U našem izvješću od 10. ožujka 19x1. izrazili smo mišljenje da
financijski izvještaji na osnovi kojih su izvedeni sažeti financijski
izvještaji, daju istinit i fer prikaz (ili predočuju realno i objektivno u svim
značajnim odrednicama)..., osim za poziciju zaliha koja je precijenjena za...
Prema našem mišljenju, prikazani sažeti izvještaji dosljedni su u svim
materijalno odrednicama s financijskim izvještajima na osnovi kojih su izvedeni
i za koje je izraženo mišljenje s rezervom.
Za bolje razumijevanje financijskog položaja i rezultata poslovanja Društva ABC
kao i djelokruga naše revizije treba te sažete izvještaje čitati povezano s
financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni.

Datum                                                     REVIZOR

Adresa
\_\_\_\_\_\_
9 Vidi bilješku 3.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

MRevS 810                   Inbsp; Ispitivanje finih

                                        informacija temeljenih na

                                        predviđanjima
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

SADRŽAJ                                                               Točke
Uvod                                                                         1 – 7
Revizorovo uvjerenje glede financijskih informacija
temeljenih na predviđanjima                                       8 – 9
Prihvaćanje angažmana                                          10 – 12
Poznavanje poslovanja                                          13 – 15
Obuhvaćeno razdoblje                                                   16
Postupci ispitivanja                                                17 – 25
Predočivanje i objavljivanje                                           26
Izvješće o ispitivanju financijskih informacija
temeljenih na predviđanjima                                   27–
33

Međunarodni revizijski standardi (MRevS-i) trebaju se
primijeniti u reviziji financijskih izvještaja. Oni se također trebaju
primijeniti, uz nužne prilagodbe, u reviziji ostalih informacija i na povezane
usluge.
MRevS-i sadrže opća načela i nužne postupke (označene masnim slovima) zajedno s
odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih informacija. Opća načela i
nužne postupke treba tumačiti u kontekstu objašnjenja i ostalih sadržaja koje
daju uputu za njihovu primjenu.
Radi razumijevanja i primjene općih načela i nužnih postupaka zajedno s
odgovarajućim uputama, nužno je razmotriti cijeli tekst MRevS-a, a ne samo masno
otisnuti dio.
U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupanje od
primjene MRevS-a radi učinkovitijega postizanja ciljeva revizije. U takvom
slučaju revizor treba biti spreman opravdati takvo odstupanje.
MRevS-e treba primjenjivati samo na značajnija pitanja.

Na kraju MRevS-a iznose se zahtjevi javnog sektora koje
objavljuje Odbor za javni sektor Međunarodne federacije računovođa. Nema li
takvog dodatka, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv i na javni
sektor.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti standarde
i dati odgovarajuće upute u svezi s ispitivanjem i izvješćivanjem o financijskim
informacijama temeljenim na predviđanjima, uključujući i ispitivanje postupka za
najboljih procjena i hipotetskih pretpostavki. Ovaj se Standard ne primjenjuje
na ispitivanje financijskih informacija temeljenih na predviđanjima danim
općenito ili kroz razgovor kao što su one iz rasprava menadžmenta i analiza
godišnjih izvješća poslovnog subjekta, premda su neki postupci iz ovog Standarda
prikladni i za takva ispitivanja.
**2. Kad ispituje financijske informacije temeljene na predviđanjima, revizor
treba pribaviti dostatne primjerene revizijske dokaze o tome jesu li:
a) razumne menadžmentove najbolje procjene pretpostavki na kojima se zasnivaju
financijske informacije, i kad su posrijedi hipotetske pretpostavke, jesu li one
sukladne svrsi informacije;
b) na osnovi pretpostavki pravilno pripremljene financijske informacije
temeljene na predviđanjima;
c) financijske informacije temeljene na predviđanjima pravilno predočene
uključujući i nedvojbenu naznaku jesu li one najbolje procjene ili hipotetske
pretpostavke; i
d) financijske informacije temeljene na predviđanjima pripremljene na dosljednoj
osnovi s povijesnim financijskim izvještajima uz primjenu primjerenih
računovodstvenih načela.**
3. »Financijske informacije temeljene na predviđanjima« odnose se na one
informacije koje se temelje na pretpostavkama o događajima i aktivnostima
poslovnog subjekta koji mogu nastati u budućnosti. Zbog svoje vrlo subjektivne
prirode, njihova priprema zahtijeva znatno prosuđivanje. Financijske informacije
temeljene na predviđanjima mogu biti u obliku prognoza, projekcija ili obojega,
primjerice prognoze za godinu dopunjene projekcijom za pet godina.
4. »Prognoze« podrazumijevaju financijske informacije temeljene na predviđanjima
koje su pripremljene na pretpostavkama o budućim događajima koje menadžement
očekuje i aktivnostima koje će poduzeti od datuma pripreme takvih informacija
(najbolje procjene pretpostavki).
5. »Projekcije« podrazumijevaju financijske informacije temeljene na
predviđanjima koje su pripremljenu na temelju:
a) hipotetskih pretpostavki o budućim događajima i aktivnostima menadžmenta za
koje se nužno ne očekuje da će i nastati, primjerice kada je neki poslovni
subjekt u fazi osnivanja ili razmatra važnu promjenu u poslovanju; ili
b) kombinacije najboljih procjena i hipotetskih pretpostavki.
Takva informacija predočuje moguće posljedice uz pretpostavku ako bi događaj
nastao (pristup »što-ako«).
6. Financijske informacije temeljene na predviđanjima mogu uključiti financijske
izvještaje ili jedan ili više dijelova financijskih izvještajaještaja i mogu biti
mljene:
a) kao pomoć menadžmentu, primjerice kad ocjenjuje mogućih kapitalnih ulaganja;
ili
b) za podjelu trećim osobama, primjerice kao:
– prospekt koji budućim investitorima pruža informacije o mogućim očekivanjima,
– godišnje izvješće, radi obavješćivanja dioničara, državnih tijela i drugih
zainteresiranih,
– dokument s obavijestima za kreditore, primjerice o prognoziranim novčanim
tokovima.
7. Menadžment je odgovoran za pripremu i predočivanje financijskih informacija
temeljenih na predviđanjima, uključujući i utvrđivanje i objavljivanje
pretpostavki na kojima su one zasnovane. Od revizora može biti zatraženo da
ispita i izvijesti o takvim financijskim informacijama kako bi se povećala
njihova pouzdanost za treće strane i za interne potrebe.

**Revizorovo uvjerenje glede financijskih informacija temeljenih na predviđanjima**8. Financijske informacije temeljene na predviđanjima odnose se na događaje i
aktivnosti koji još nisu nastali a možda se i neće desiti. Iako dokazi koji
podržavaju pretpostavku na kojoj se temelje takve financijske informacije mogu
biti dostupni, takvi su dokazi po svojim obilježjima usmjereni na budućnost i
stoga su spekulativne naravi za razliku od uobičajenih revizijskih dokaza
raspoloživih u reviziji povijesnih informacija. Zbog toga revizor nije u
mogućnosti izraziti mišljenje hoće li se ostvariti rezultati prikazani u
financijskim informacija temeljenim na predviđanjima.
9. Nadalje, temeljem vrsta dokaza raspoloživih za procjenjivanje pretpostavki na
kojima zasnivaju financijske informacije temeljene na predviđanjima, revizoru
može biti otežano steći razinu uvjerenja dovoljnu za davanje pozitivno izraženog
mišljenja da u pretpostavkama nema značajnog pogrešnog prikazivanja. Zbog toga
će kad bude izvješćivao o prihvatljivosti menadžerskih pretpostavki, revizor
dati samo umjerenu razinu uvjerenja. No, ako je prema revizorovoj prosudbi
postignuta odgovarajuća razina uvjerenja, revizor nije spriječen izraziti
pozitivno uvjerenja glede navedenih pretpostavki.

**Prihvaćanje angažmana**10. Prije nego prihvati poslove u svezi s ispitivanjem financijskih informacija
temeljenih na predviđanjima, revizor treba razmotriti, između ostaloga:
• namjeravanu upotrebu informacija;
• hoće li se ograničiti distribuiranje informacija;
• obilježja pretpostavki, tj. je li riječ o najboljim procijenjenim ili
hipotetskim pretpostavkama;
• elemente koji će biti uključeni u informacije;
• vremensko razdoblje na koje se informacije odnose.
**11. Revizor ne bi trebao prihvatiti posao ili bi trebao odustati od toga kada je
očito da su pretpostavke nerealne ili kada je uvjeren da financijske informacije
temeljene na predviđanjima neće biti prikladne za njihovu namjeravanu upotrebu.
12. Revizor i klijent trebaju dogovoriti uvjete angažmana.** U zajedničkom je
interesu da revizor klijentu pošalje pismo o preuzimanju obveze kako bi pomogao
da se izbjegnu nesporazumi oko angažiranja. U pismu o preuzimanju obveze obradit
će pitanja navedena u točki 10 te navesti odgovornosti menadžmenta za
pretpostavke i pružanje revizoru svih potrebnih informacija i izvora podataka
korištenih u formiranju pretpostavki.

**Poznavanje poslovanja
13. Revizor treba dovoljno upoznati problematiku poslovanja kako bi bio sposoban
procijeniti jesu li uočene sve značajne pretpostavke potrebne za pripremu
financijskih informacija temeljenih na predviđanjima**. Revizor bi se također
trebao upoznati s procesom pripremanja tih informacija, primjerice, razmotrivši
pitanja što se odnose na:
• interne kontrole primijenjene prilikom pripremanja financijskih informacija
temeljenih na predviđanjima te o znanju i iskustvu osoba koje ih pripremaju;
• vrstu dokumentacije koju je pripremio poslovni subjekt kao podršku
menadžmentovim pretpostavkama;
• opseg primijenjenih statističkih, matematičkih i računalnih tehnika;
• metode primijenjene za utvrđivanje i primjenu pretpostavki;
• točnost financijskih informacija temeljenih na predviđanjima koje su bile
pripremljene u prethodnim razdobljima i razloge značajnih odstupanja.
**14. Revizor treba razmotriti do koje je razine opravdano povjerenje u povijesne
informacije.** Revizor treba poznavati povijesne informacije kako bi mogao
procijeniti jesu li financijske informacije temeljene na predviđanjima dosljedno
pripremljene u odnosu na njih i kako bi mogao stvoriti određene kriterije za
sagledavanje menadžerskih pretpostavki. Revizor bi trebao utvrditi, primjerice,
jesu li mjerodavne povijesne informacije bile podvrgnute reviziji ili samo
uvidu, te da li su u pripremi tih informacija primijenjena prihvatljiva
računovodstvena načela.
15. Ako izvješće o reviziji ili o uvidu prethodnih povijesnih informacija nije
bilo pozitivno ili ako je poslovni subjekt u fazi osnivanja, revizor bi trebao
razmotriti okolnosti i učinke na ispitivanja financijskih informacija temeljenih
na predviđanjima.

**Vremensko razdoblje
16. Revizor treba razmotriti vremensko razdoblje na koje se odnose financijske
informacije temeljene na predviđanjima.** Pošto pretpostavke postaju sve
nesigurnije što je razdoblje na koje se odnose duže to se smanjuje i mogućnost
menadžmenta da utvrdi najbolje procijenjene pretpostavke. To razdoblje ne smije
biti duže od vremena za koje menadžment ima razumne osnove za pretpostavke. U
nastavku su prikazani neki od čimbenika koji su revizoru važni kad razmatra
utjecaj vremena na financijske informacije temeljene na predviđanjima:
• Poslovni ciklus, primjerice u slučajevima velikih ugovora o gradnji vrijeme
potrebno za završetak građevinskog projekta može određivati vrijeme koje se
obuhvaća.
• Stupanj pouzdanosti pretpostavki, primjerice ako poslovni subjekt uvodi novi
proizvod, razdoblje za koje se predviđa treba biti kratko i razlomljeno u kraće
segmente kao što su mjeseci ili tjedni. S druge strane, ako je poslovanje subjek­ta
vezano isključivo uz posjedovanje imovine pod dugoročnim najmom, tada i
relativno dugo vremensko razdoblje predviđanja može biti opravdano.
• Potrebe korisnika, primjerice financijske informacije temeljene na
predviđanjima mogu biti pripremljene vezano uz zahtjev za pozajmicu za razdoblje
potrebno za stvaranje sredstava potrebnih za otplatu duga. Alternativno,
informacije mogu biti pripremljene investitorima u vezi s prodajom obveznica
kako bi se predočila namjeravana upotreba primitaka u sljedećem razdoblju.

**Postupci ispitivanja
17. Kada revizor utvrđuje vrstu, vremenski raspored i opseg postupaka
ispitivanja, u svoje razmatranje treba uključiti:
a) vjerojatnost značajnih pogrešnih prikazivanja,
b) znanja koja je stekao u prethodnim poslovima,
c) mjerodavnost menadžmenta u pripremi financijskih informacija temeljenih na
predviđanjima,
d) opseg u kojem menadžmentove prosudbe utječe na financijske informacije
temeljene na predviđanjima,
e) primjerenost i pouzdanost podataka na kojima se temelji.**
18. Revizor treba procijeniti izvore i pouzdanost dokaza koji podupiru
menadžmentove najbolje procjene pretpostavki. Dovoljno odgovarajućih dokaza za
potkrjepljivanje takvih pretpostavki može se pribaviti iz unutarnjih i vanjskih
izvora, uključujući i razmatranje pretpostavki u kontekstu povijesnih
informacija kao i procjenu jesu li one temeljene na planovima u okviru
mogućnosti poslovnog subjekta.
19. Revizor treba razmotriti jesu li u slučaju kada su korištene hipotetske
pretpostavke uzete u obzir sve značajne posljedice. Primjerice, ako se
pretpostavi da će prodaja rasti iznad postojećih kapaciteta postrojenja,
financijske informacije temeljene na pre na predviđanjima treljučiti nužna
ulaganja u dodatne kapacitete ili troškove altrenativnog rješenja za
ostvarivanje anticipirane prodaje, primjerice kroz podugovaranje.
20. Iako dokazi koji podupiru hipotetske pretpostavke trebaju biti pribavljeni,
revizor se treba uvjeriti da su usklađene sa svrhom financijskih informacija
temeljenih na predviđanjima te nema razloga vjerovati da su posve nerealne.
21. Revizor treba steći razumno uvjerenje kako su financijske informacije
temeljene na predviđanjima odgovarajuće pripremljene primjenom menadžementovih
pretpostavki, primjerice provedbom kontrolnih postupaka, kao što je ponovno
izračunavanje i ponovna pregledavanje unutarnjih dosljednosti, tj. da su radnje
koje menadžment namjerava poduzeti usklađene međusobno te da nema nedosljednosti
u utvrđivanju iznosa koji zavise od jednostavnih varijabli kao što je npr.
kamatna stopa.
22. Revizor će svoju pažnju usmjeriti na opseg u kojem će područja, posebno
osjetljiva na promjene, utjecati na rezultate prikazane u financijskim
informacijama temeljenim na predviđanjima. To će utjecati na opseg traženja
primjerenih revizijskih dokaza kao i revizorovu ocjenu prikladnosti i
primjerenosti u objavljivanjima.
23. Kada revizor prihvati ispitivati dio ili više dijelova financijskih
informacija temeljenih na predviđanjima, kao npr. pojedini izvještaj iz
financijskih izvještaja, važno je da pri tome uzme u obzir međusobnu povezanost
s ostalim dijelovima financijskih izvještaja.
24. Ako je bilo koji dio tekućeg razdoblja uključen u financijske informacije
temeljene na predviđanjima, revizor treba razmotriti opseg postupaka koje treba
primijeniti na povijesne informacije. Postupci će se razlikovati zavisno od
okolnosti, npr. koji je dio razdoblja na koje se odnosi predviđanje već prošao.
**25. Revizor treba od menadžmenta pribaviti pisane izjave o namjeravanoj upotrebi
financijskih informacija temeljenih na predviđanjima, o cjelovitosti
menadžmentovih značajnih pretpostavki kao i o prihvaćanju menadžmentove
odgovornosti za takve informacije.**

**Predočivanje i objavljivanje**
26. Kada procjenjuje predočivanje i objavljivanje financijskih informacija
temeljenih na predviđanjima, uzimajući pri tome u obzir posebne odredbe
mjerodavnih zakonskih propisa ili standarda, revizor treba razmotriti:
a) je li prikaz tih informacija dovoljno informativan i ne dobodi li čitatelje u
zabludu;
b) jesu li računovodstvene politike jasno objavljene u bilješkama uz financijske
informacije temeljene na predviđanjima;
c) jesu li pretpostavke primjereno objavljene u bilješkama uz financijske
informacije temeljene na predviđanjima. Treba biti jasno naznačeno jesu li
posrijedi hipotetske ili najbolje procijenjene pretpostavke. Ako su pretpostavke
vezane uz područje koje je značajno, a podložno je visokom stupnju
neizvjesnosti, ta neizvjesnost i osjetljivost rezultata trebaju biti primjereno
objavljene;
d) je li objavljen datum s kojim su pripremljene financijske informacije
temeljene na predviđanjima. Menadžment treba potvrditi da su pretpostavke
primjerene tome datumu, čak iako su informacije na kojima se temelji ta
pretpostavka prikupljene tijekom duljeg razdoblja;
e) jesu li u slučaju kada se rezultati u financijskim informacijama temeljenim
na predviđanjima predočuju u određenom rasponu, osnove utvrđivanja raspona u
razmatranom području jasno označene i nisu li izabrane na jednostranom ili
pogrešnom pristupu;
f) jesu li objavljene sve promjene računovodstvenih politika nastale nakon
objavljivanja posljednjih povijesnih financijskih izvještaja, zajedno s
razlozima promjene i njihovim učincima na financijske informacije temeljene na
predviđanjima.

**Izvješće o ispitivanju financijskih informacija temeljenih na predviđanjima
27. Revizorovo izvješće o ispitavanju financijskih informacija temeljenih na
predviđanjima treba sadržati:
a) naslov;
b) naslovnik;
c) identifikacija financijskih informacija temeljenih na predviđanjima;
d) navod o MRevS-u, mjerodavnim nacionalnim standardima ili određenoj praksi u
svezi s ispitivanjem tih financijskih informacija;
e) odjeljak u kojem se navodi da je menadžment odgovoran za te financijske
informacije, uključujući i pretpostavke na osnovi kojih se one temelje;
f) ako je primjenjivo, navod o svrsi i /ili ograničenjima u slanju financijskih
informacija temeljenih na predviđanjima;
g) iskaz negativnog uvjerenja o tome jesu li pretpostavke osigurale razumnu
osnovu za financijske informacije temeljene na predviđanjima;
h) mišljenje o tome jesu li financijske informacije temeljene na predviđanjima
pravilno pripremljene na osnovi pretpostavki te da li su predočene u skladu s
odgovarajućim okvirom financijskog izvješćivanja;
i) primjerena napomena u svezi s mogućnosti ostvarenja rezultata koji se
naznačuju u financijskim informacijama temeljenim na predviđanjima;
j) datum izvješća koji bi trebao biti jednak datumu završetku cjelokupnog
postupka;
k) revizorovu adresu;
l) potpis.**
28. Takvo izvješće treba sadržati:
• navod je li revizor, temeljem ispitivanja dokaza koji podupiru pretpostavke,
naišao na bilo kakve činjenice koje ga mogu navesti na zaključak kako
pretpostavke ne osiguravaju razumnu osnovu za financijske informacije temeljene
na predviđanjima;
• mišljenje o tome jesu li financijske informacije temeljene na predviđanjima
ispravno pripremljene na osnovi postavljenih pretpostavki te jesu li prikazane u
skladu s odgovarajućim okvirom financijskog izvješćivanja;
• navod da:
– stvarni rezultati bit će vjerojatno drukčiji nego u financijskim informacijama
temeljenim na predviđanjima, jer anticipirani događaji obično ne nastanu onako
kako je očekivano i odstupanje može biti značajno. Također, u slučaju kada se
financijske informacije temeljene na predviđanjima iskazuju u određenom rasponu,
treba navesti kako ne može izraziti uvjerenje da će stvarni rezultati sigurno
biti unutar tog raspona, i
– u slučaju projekcija, financijske informacije temeljene na predviđanjima su
pripremane za (navesti svrhu) na osnovi pretpostavki, koje uključuju i
hipotetske, o budućim događajima i djelovanju menadžmenta ali za koje se nužno
ne očekuje da će i nastati. Zbog toga se upozoravaju čitatelji da se financijske
informacije temeljene na predviđanjima ne koriste za drugu svrhu nego što je
opisano.
29. U nastavku slijedi primjer izvatka iz nemodificiranog izvješća o prognozi:
Ispitivali smo prognozu1 u skladu s MRevS-ima primjenjivim na financijske
informacije temeljene na predviđanjima. Menadžment je odgovoran za prognozu,
uključujući i pretpostavke na kojima se temelji, a koje su prikazane u bilješci
x.
Prema našem ispitivanju dokaza koji podupiru pretpostavke možemo izvijestiti da
ništa sporno nije zaokupilo našu pozornost i dovelo nas do zaključka da
pretpostavke ne osiguravaju razumnu osnovu za prognozu. Nadalje, prema našem
mišljenju prognoza je primjereno pripremljena na temelju pretpostavki i
prikazane su u skladu s...2
Stvarni rezultati vjerojatno će se razlikovati od prognoziranih pošto
anticipirani događaji često ne nastaju kako se očekivalo i odstupanja mogu biti
značajna.
30. U nastavku je prikazan primjera izvatka iz nemodificiranog izvješća o
projekciji:
Ispitivali smo projekciju3 u skladu s MRevS-ima primjenjivim na ispitivanje
financijskih informacija temeljenih na predviđanjima. Menadžment je odgovoran za
projekciju, uključujući i pretpostavke na kojima se temelji, a koje su prikazane
u bilješci x.
Ova projekcija pripremljena je za (opisati svrhu). Budući da se poslovni subjekt
nalazi u početnoj fazi poslovanja projekcija je pripremljena temeljem
pretpostavki, koje uključuuključuju i hipotetskdućim događajima i djelovanju
menadžmenta ali za koje se nužno ne očekuje da će i nastati. Zbog toga se
upozorava čitatelje da ova projekcija nije prikladna u druge svrhe osim
spomenutih.
Prema našem ispitivanju dokaza koji podupiru pretpostavke, možemo izvijestiti da
ništa sporno nije zaokupilo našu pozornost i dovelo nas do zaključka da
pretpostavke ne osiguravaju razumnu osnovu za ove projekcije (navesti ili
ukazati na hipotetske pretpostavke). Nadalje, prema našem mišljenju projekcija
je primjereno pripremljena na osnovi pretpostavki i predočena je u skladu s...4
Čak ako i nastanu događaji predviđeni na osnovi hipotetskih pretpostavki,
stvarni će rezultati i dalje, vjerojatno, biti drugačiji od projekcije, s
obzirom na to što drugi anticipirani događaji često ipak ne nastaju onako kako
se očekivalo pa i odstupanje može biti značajno.
**31. Kada revizor vjeruje da predočenje i objavljivanje financijskih informacija
temeljenih na predviđanjima nije primjereno, treba izraziti mišljenje s rezervom
ili negativno mišljenje, ili odustati od takvog posla, ako je to primjereno.**
Primjerice, kada je u financijskim informacijama propušteno primjereno objaviti
posljedice bilo kojih posebno osjetljivih pretpostavki.
**32. Kada revizor vjeruje da značajna pretpostavka ili više njih ne osigurava
razumnu osnovu za financijske informacije temeljene na predviđanjima po osnovi
najboljih procjena pretpostavki ili hipotetskih pretpostavki, revizor treba, ili
odustati od daljnjeg posla, ili se u izvješću o tim financijskim informacijama
izraziti negativno mišljenje.
33. Kada je ispitivanje uvjetovano stanjima koja unaprijed isključuju primjenu
jednog ili više postupaka koji se smatraju nužnim u danim okolnostima, revizor
treba ili odustati od daljnjeg posla ili se suzdržati od davanja mišljenja
opisavši djelokrug ograničenja u izvještajima o financijskim informacijama
temeljenim na predviđanjima.**
\_\_\_\_\_\_
1 Uključiti naziv poslovnog subjekta, vremensko
razdoblje na koje se odnose prognoze te osigurati primjerene navode, kao npr.
broj stranica ili oznaku pojedinačnih izvještaja.
2 Navesti odgovarajući okvir financijskog izvještavanja.
3 Navesti naziv poslovnog subjekta, vremensko razdoblje na koje se
projekcija odnosi i osigurati primjerene navode kao npr. broj stranica, pojedine
izvještaje i sl.
4 Vidi bilješku 2.

Odluka, NN 28/2007-1012
Opći uvjeti korištenjaZaštita privatnosti[Pristup podatcima](/data_access_hr.aspx)[ELI](/about_eli_hr.aspx)

©2026. g. Narodne novine d.d.

, izrada [Novena d.o.o.](http://novena.hr/)