## Rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske broj U-I-923/1998, U-I-928/1999, U-I-331/2000, U-I-712/2000 od 5. srpnja 2000.

### NN 68/2000 (14.7.2000.), Rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske broj U-I-923/1998, U-I-928/1999, U-I-331/2000, U-I-712/2000 od 5. srpnja 2000.

# USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

1509

Ustavni sud Republike Hrvatske, u sastavu Smi­ljko Sokol, predsjednik
Suda te suci Velimir Belajec, Marijan Hra­njski, Petar Klarić, Jurica Malčić,
Ivan Matija, Ivan Mrko­njić, Jasna Omejec, Emilija Rajić, Vice Vukojević i
Milan Vuković, u povodu prijedloga za ocjenu ustavnosti zakona, na sjednici održanoj
dana 5. srp­nja 2000. godine, donio je s­ljedeće

## RJEŠENJE

Ne prihvaćaju se prijedlozi za pokreta­nje postupka za ocjenu
suglasnosti s Ustavom odredaba iz članaka 11. stavak 1. (pos­ljed­nja rečenica),
34. stavak 1. (druga rečenica), 65. stavak 1. i 73. stavak 6. Zakona o porezu
na dohodak (»Narodne novine«, broj 25/95 – pročišćeni tekst, 52/95, 106/96,
164/98 i 33/00).

Obrazloženje

I.

1. Prijedloge za pokreta­nje postupka za ocjenu ustavnosti odredaba
Zakona o porezu na dohodak navedenih u izreci podnijeli su:

– LJUBOMIR SLUNSKI, dipl.
ing. ec. iz Zagreba, za članak 34. stavak 1. (druga rečenica), koji ne navodi u
odnosu na koju ustavnu odredbu bi ova zakonska odredba bila nesuglasna, ali se
iz sadržaja prijedloga može zak­ljučiti da se upire na ustavno načelo
jednakosti svih pred zakonom iz članka 14. stavak 2. Ustava, odnosno načela
poreznog sustava iz članka 51. stavak 2. Ustava;

– PRODEX d.d. iz Zagreba,
koje zastupa Mislav Iveković, odvjetnik iz Zagreba, za članak 65. stavak 1.,
jer smatra da je ta odredba protivna odredbama iz članaka 19. stavak 2., 48.
stavak 1. i 50. stavak 1., a sve u svezi s člancima 3. i 4. Ustava;

– JAKOV ALAČ iz Rijeke, za članak 11. stavak 1. (pos­ljed­nja rečenica),
zbog, po ­nje­govu miš­lje­nju, nesuglasnosti te odredbe s člancima 32. stavak
1., 48. stavak 1., 50. i 51. stavak 2. Ustava, te

– MONTER TERMO NSB d.o.o. iz Zagreba, za članke 65. stavak 1. i 73.
stavak 6., a u odnosu na članak 19. stavak 2. Ustava.

2. Ustavni sud je već ocje­njivao ustavnost Zakona o porezu na dohodak
kao cjeline, te ­nje­govih pojedinačno osporenih odredbi, među kojima su i
ovdje osporene odredbe iz članaka 34. i 73.

Rješe­njem broj: U-I-040/94 i dr. od 22. rujna 1999. godine (»Narodne
novine«, broj 105/99), Ustavni sud je prijedloge za ocjenu ustavnosti Zakona u
cjelini te većinu osporenih odredbi ocijenio neosnovanim te prijedloge nije
prihvatio, dok je u odnosu na druge osporene odredbe postupak obustavio. U
odnosu na odredbe iz članaka 34. i 73. Zakona, čija ustavnost je ponovno
osporena, ti prijedlozi navedenim rješe­njem nisu prihvaćeni.

Budući da prema odredbi članka 52. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu
Republike Hrvatske (»Narodne novine«, broj 99/99 – nastavno: Ustavni zakon),
Ustavni sud može ocje­njivati suglasnost zakona s Ustavom, odnosno suglasnost
drugih propisa s Ustavom i zakonom i u slučaju kada je određeni zakon ili drugi
propis već ranije bio predmetom ustavnosudske ocjene, o ustavnosti pojedinih već
ocije­njenih zakonskih odredbi bit će riječi i u ovom rješe­nju.

3. Sukladno odredbama članaka 24. i 40. stavak 1. navedenog Ustavnog
zakona, o navodima predlagate­lja očitovala se Vlada Republike Hrvatske, kao i
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, koji su glede osnovanosti prijedloga
predlagate­lja zauzeli gotovo identična stajališta te predložili njihovo
neprihvaća­nje.

II.

1. Odredbom članka 11. stavak 1. Zakona o porezu na dohodak (u nastavku:
osporeni Zakon), propisano je: »Pod obrtom se, u smislu ovoga Zakona,
podrazumijevaju proizvođačke, uslužne, trgovačke, ugostite­ljske, prijevozničke
kao i sve druge djelatnosti poduzetnika (članak 12. stavak 2.) koje se ne
smatraju samostalnim djelatnostima u smislu stavka 2., 3. i 4. ovoga članka.
Izdava­nje u zakup cjelokupnog obrta jest obrtnička djelatnost. O obrtničkoj
djelatnosti radi se i u slučaju ako se u roku od pet godina prodaje više od tri
nekretnine ili više od tri imovinska prava iste vrste.«

2. Predlagate­lj osporava
ustavnost pos­ljed­nje rečenice u citiranoj odredbi jer smatra da se ­njome
onoga tko odluči rasprodati svoju imovinu, a ima više od tri nekretnine, sprječava
u realizaciji ­nje­govih vlasničkih prava, svrstavajući ga tako u kate­goriju
obrtnika, zbog če­ga se novac dobiven prodajom tih nekretnina uzima kao prihod
oporeziv po osporenom Zakonu. Dodaje da ta odredba nije pravedna u smislu članka
51. stavak 2. Ustava jer se ­njome prisi­ljava onoga koji je platio porez kod
stjeca­nja nekretnine da taj porez plati ponovno u slučaju prodaje iste
nekretnine.

Time se, smatra predlagate­lj, protuustavno ograničava vlas­ništ­vo na
način da se praktično zabra­njuje prodaja nekretnina pre­ko određenog cenzusa
prije isteka određenog vremenskog razdob­lja, a ako se to učini, slijedi
oduzima­nje dijela zakonito stečene imovine putem plaća­nja poreza. Stoga je po
miš­lje­nju predlagate­lja ova odredba nesuglasna odredbama iz članka 48.
stavak 1. i 50. Ustava, a odražava se i na prava utvrđena člankom 32. Ustava o
slobodi kreta­nja i bira­nja boravišta, odnosno napušta­nja teritorija
Republike Hrvatske.

3. Vlada i Ministarstvo financija u svom su odgovoru osporili osnovanost
navoda predlagate­lja iz razloga što kod višestruke prodaje nekretnina i
imovinskih prava iste vrste postoje obi­lježja samostalne djelatnosti u smislu
osporenog Zakona, zbog če­ga je takva prodaja i uvrštena u obrtničku djelatnost
od koje se utvrđuje dohodak od samostalne djelatnosti na koji se plaća porez.
Ukazano je i na zakonodavčevu samostalnost u uređiva­nju poreznog sustava.

*Prijedlog nije osnovan.*

4. Osporeni Zakon uređuje plaća­nje poreza na dohodak fizičkih osoba,
koji su taj porez dužni plaćati prema odredbama toga Zakona i propisa donesenih
na teme­lju tog Zakona (članak 1. stavak 1.). Prema ostalim teme­ljnim
odredbama istog Zakona, porezni obveznik jest fizička osoba koja ostvaruje
dohodak koji podliježe oporeziva­nju (članak 2. stavak 1.); osnovica poreza na
dohodak je ukupni iznos dohotka koji porezni obveznik ostvari u zem­lji i
inozemstvu od dohotka od nesamostalnog rada, dohotka od samostalne djelatnosti
i dohotka od imovine i imovinskih prava (članak 3.).

Odredbama članka 10. Zakona pobliže je utvrđeno što se sve smatra
dohotkom od samostalne djelatnosti, pa je tako taksativno navedeno da je to
dohodak od obrta, slobodnih zanima­nja, po­ljoprivrede i šumarstva, kao i
dohodak od drugih samostalnih djelatnosti koje se trajno ili povremeno obav­ljaju
u ci­lju ostvariva­nja dohotka. Što se u smislu osporenog Zakona podrazumijeva
pod obrtom, odnosno obrtničkom djelatnošću, određeno je citiranim odredbama
stavka 1. članka 11.

5. Ustavni sud je ocijenio da nije neustavna zakonska odredba koja u
samostalnu (obrtničku) djelatnost uvrštava i prodaju nekretnina ili imovinskih
prava iste vrste ako se ta prodaja obav­lja više od tri puta u roku pet godina.
Naime, samostalnu djelatnost u smislu osporenog Zakona obi­lježava trajno ili povremeno
obav­lja­nje djelatnosti koju poduzetnik obav­lja u ci­lju ostvariva­nja
dohotka. Višekratna prodaja nekretnina ili imovinskih prava (četiri puta i više)
u roku od pet godina osnovano se smatra samostalnom djelatnošću, jer se ona u
relativno kratkom vremenskom razdob­lju obav­lja uzastopce radi ostvariva­nja
prihoda, zbog če­ga stoga tako ostvaren prihod (dohodak) opravdano podliježe
oporeziva­nju.

6. Porezna obveza, odnosno
oporeziva­nje uopće, bez sum­nje zadire u imovinu (vlasništvo) poreznog obveznika
i predstav­lja određeno ograniče­nje ­nje­govih vlasničkopravnih ovlašte­nja.
Me­đutim, kada je uči­njeno sukladno zakonu i na zakonom propisani način, nije
protivno ustavnim jamstvima vlasništva i vlasnič­kim pravima, budući da se
ustavne slobode i ustavna prava mogu ograničiti zakonom radi zaštite sloboda i
prava drugih ­ljudi, pravnog poretka, javnog morala i zdrav­lja (članak 16.
Ustava).

Ustav odredbom stavka 1. članka
48. jamči pravo vlasništva, dakle, jamči postoja­nje, ostvariva­nje i zaštitu
vlasništva, što se u širem smislu uzevši sadržajno odnosi na sva imovinska
prava. Međutim, prema odredbi stavka 2. istog članka Ustava, vlasništvo i
obvezuje, što, pored ostalog, znači da su nosite­lji vlasničkih prava dužni u
korište­nju tih svojih prava i ovlasti postupati sukladno zakonu, odnosno na način
kojim ne ugrožavaju isto takva prava drugih.

III.

1. Odredbe članka 34. stavak 1. osporenog Zakona sada glase: »Tuzemni
porezni obveznici mogu od ukupnih iznosa ostvarenih dohodaka prema članku 3.
stavku 1. ovoga Zakona za svaki mjesec razdob­lja za koje se utvrđuje porez
odbiti osnovni osobni odbitak u visini 1.250,00 kuna. Osobni odbitak umirov­ljenicima
priznaje se u visini mirovine, a najviše do 2.500,00 kuna mjesečno.«

Osporena druga rečenica u stavku 1. članka 34. Zakona u vrijeme podnoše­nja
prijedloga za ocjenu ­njene ustavnosti glasila je: »Osobni odbitak umirov­ljenicima
priznaje se u visini mirovine, a najviše do 2.000,00 kuna mjesečno.« Prema članku
11. Zakona o izmjenama i dopunama osporenog Zakona (»Narodne novine«, broj
164/98), koji se primje­njuje od 1. siječ­nja 1999. godine, ovaj iznos je
izmije­njen i sada iznosi 2.500,00 kuna.

2. Predlagate­lj smatra da bi mirovine trebale biti oslobođene plaća­nja
poreza budući da su umirov­ljenici dok su bili u radnom odnosu plaćali porez
kod uplate doprinosa za mirovinsko osigura­nje, zbog če­ga osporena odredba
dovodi do dvostrukog oporeziva­nja.

3. Vlada i Ministarstvo financija su u očitova­nju na ovaj prijedlog
naveli kako se mirovine ostvaruju na teme­lju prijaš­nje­g rada i ranije uplaćenih
doprinosa, pa se u skladu s odredbom članka 7. stavka 1. točke 2. osporenog
Zakona smatraju dohotkom od nesamostalnog rada na koji se plaća porez na
dohodak. Me­đutim, umirov­ljenicima pripada neoporezivi dio dohotka, tj. osobni
odbitak u visini mirovine i to najma­nje 1.250,00 kuna mjesečno, a najviše do
2.500,00 kuna mjesečno. Na taj se način, navodi se da­lje, porezna osnovica
umirov­ljenicima u dijelu mirovine uma­njuje za svotu veću od one koja se
priznaje svim drugim obveznicima poreza na dohodak. Uvećani osobni dohodak koji
se priznaje umirov­ljenicima ima za svrhu uma­nje­nje porezne osnovice upravo
zbog či­njenice što su mirovine ostvarene na teme­lju prije oporezovanih
doprinosa.

*Prijedlog nije osnovan.*

4. Ustavni sud je u odluci navedenoj pod 1.2. ovog rješe­nja već odlučivao
o ustavnosti osporene odredbe sa stajališta Ustavom zajamčene jednakosti svih
pred zakonom (članak 14. stavak 2.). Prijedlog je i tada ocije­njen
neosnovanim, a teme­ljem s­ljedeće­g stajališta:

»Dio je zakonodavčeve samostalnosti u uređiva­nju poreznog sustava da
donese propis kojim će utvrditi način i postupak plaća­nja poreza na dohodak,
te u okviru toga odrediti vrste dohotka kao osnovicu toga poreza. Prema članku
7. stavku 1. t. 2. Zakona, u dohodak od nesamostalnog rada obvezatno ulaze
mirovine i drugi dohoci iz prijaš­njih odnosa po osnovi rada. Kako se na
dohodak od nesamostalnog rada plaća porez, te porezne obveze nisu oslobođeni ni
umirov­ljenici. Međutim, visina osobnog odbitka koji se priznaje ostalim
poreznim obveznicima, u funkciji je ostvariva­nja ustavnih načela sudjelova­nja
svakoga u javnim troškovima prema ­nje­govim mogućnostima odnosno ostvariva­nja
porezne pravednosti (članak 51. Ustava).«

5. U ponovnom ispitiva­nju
ustavnosti osporene odredbe, Ustavni sud je ocijenio da navodi predlagate­lja
ne dovode u sum­nju ­njenu suglasnost s Ustavom budući da se mirovina smatra
dohotkom od nesamostalnog rada u smislu osporenog Zakona, na koji se prema
odredbama istog Zakona plaća porez. Stoga Ustavni sud ostaje kod već zauzetih
stajališta iz ranije odluke.

IV.

1. Člancima 65. stavak 1., odnosno 73. stavak 6. osporenog Zakona
propisano je da žalba ne odgađa naplatu utvrđenog poreza ako tim Zakonom nije
određeno drukčije, odnosno da žalba ne zadržava naplatu.

2. Osporavate­lj ustavnosti ovih odredbi smatraju da se tim odredbama
fizičkim i pravnim osobama uskraćuje pravo na učinkovitu sudsku zaštitu,
odnosno da se ­njima krše one ustavne odredbe kojima se zajamčuje stvarna
sudska kontrola zakonitosti pojedinačnih akata upravnih vlasti i tijela koja
imaju javne ovlasti, jamči pravo vlasništva i ­nje­gova nepovredivost, a u
svezi s vladavinom prava i načelom stvarne diobe vlasti na zakonodavnu, izvršnu
i sudsku.

3. Vlada i Ministarstvo financija opovrgavaju osnovanost navoda
predlagate­lja navodeći da su zakonska rješe­nja prema kojima žalba protiv rješe­nja
kojima se poreznom obvezniku nalaže uplata poreza ili ukla­nja­nje
nezakonitosti i nepravilnosti utvrđenih nadzorom poreznih tijela, odnosno određuje
prisilna naplata poreza, ne odgađa izvrše­nje rješe­nja, neophodna kako bi se
osigurala učinkovita i ravnomjerna naplata poreza kao proračunskog prihoda, što
je prihvaćeno i u poreznim sustavima drugih zema­lja. U opravdanim slučajevima
Porezna uprava može odobriti odgodu plaća­nja dospjelog poreza, a ako rješe­nje
bude poništeno, porezni obveznik ima pravo na povrat plaćenog poreza s
kamatama.

Navedeno je da je zbog mogućnosti pokreta­nja upravnog spora protiv rješe­nja
Porezne uprave donesenih u drugom stup­nju osigurana sudska kontrola tih rješe­nja,
zbog če­ga su osporene odredbe u suglasuju s člankom 19. stavak 2. Ustava.

*Prijedlozi nisu osnovani.*

4. Osporene odredbe dio su Zakona kojim je uređen postupak za utvrđiva­nje
poreza i naplatu poreza.

Prema članku 36. stavku 1. Zakona, obveznici poreza na dohodak dužni su
porez plaćati na način i u rokovima utvrđenim tim zakonom i propisima donijetim
na osnovi zakona. Obveznicima poreza na dohodak porez se utvrđuje rješe­njem
Porezne uprave prema prebivalištu poreznog obveznika (članak 37. stavak 1.).
Protiv rješe­nja Porezne uprave donesenog u prvom stup­nju može se izjaviti žalba
Središ­njem uredu Porezne uprave u roku 15 dana od dana dostave rješe­nja (članak
63.). Prema članku 65. Zakona, žalba ne odgađa naplatu utvrđenog poreza ako tim
Zakonom nije određeno drukčije (stavak 1.); ako Porezna uprava odgodi naplatu
utvrđenog poreza, dužna je o tome izvijestiti tijelo koje rješava o žalbi
(stavak 2.).

5. Uređujući prisilnu naplatu poreza, u članku 67. stavak 1. osporenog
Zakona propisano je: »Od poreznog obveznika koji dospjeli porez nije platio u
propisanom roku i od jamca za naplatu poreza koji se plaća po odbitku, koji
nije obračunao i uplatio porez u propisanom roku (u da­lj­njem tekstu: porezni
dužnik), porez se prisilno naplaćuje na osnovi rješe­nja o određiva­nju
prisilne naplate.«

6. Osporeni članak 73. Zakona u cijelosti glasi:

»(1) Protiv rješe­nja o određiva­nju prisilne naplate prodajom imovine,
kao i na izvršeni popis i procjenu porezni dužnik može Poreznoj upravi izjaviti
prigovor u roku tri dana od dana dostave rješe­nja.

(2) O prigovoru rješava Porezna uprava koja je donijela rješe­nje o određiva­nju
prisilne naplate.

(3) Prigovor iz stavka 1. ovoga članka obustav­lja da­lji postupak
prisilne naplate do dostave rješe­nja o prigovoru poreznom dužniku ili puno­ljetnom
članu ­nje­gova domaćinstva.

(4) Protiv rješe­nja o prigovoru iz stavka 2. ovoga članka može se
izjaviti žalba u roku 15 dana od dana dostave toga rješe­nja Središ­njem uredu
Porezne uprave.

(5) Ako porezni dužnik nije izjavio prigovor protiv rješe­nja o određiva­nju
prisilne naplate, niti na izvršeni popis i procjenu u roku iz stavka 1. ovoga članka,
ima pravo izjaviti žalbu Središ­njem uredu Porezne uprave u roku 15 dana od
dana dostave rješe­nja o određiva­nju prisilne naplate, odnosno nakon popisa i
procjene.

(6) Žalba ne zadržava
naplatu.

(7) U prigovoru, odnosno žalbi
ne mogu se iznositi okolnosti koje se odnose na razrez poreza.«

7. Glede ustavnosti zakonskih
odredbi prema kojima žalba nema suspenzivni učinak, Ustavni sud je već zauzeo
stajalište da takovo propisiva­nje nije u nesuglasju s ustavnim jamstvom prava
na žalbu iz članka 18. stavak 1. Ustava, kojom odredbom se jamči pravo na žalbu
protiv pojedinačnih pravnih akata donesenih u postupku prvog stup­nja pred
sudom ili drugim ovlaštenim tijelom. Ovu odredbu u širem smislu va­lja tumačiti
i kao jamstvo pravne zaštite uopće.

8. Postupak oporeziva­nja je
upravni postupak u kojem se primje­njuju odredbe posebnih zakona iz porezne
oblasti, te odred­be Zakona o općem upravnom postupku (»Narodne novine«, broj
53/91 i 103/96 – u nastavku: ZUP) u onim pita­njima koja nisu uređena posebnim
zakonom (članak 3. ZUP-a).

Ustavni sud je i u odluci o
ustavnosti odredbe stavka 6. članka 73. osporenog Zakona, navedenoj pod 1.2.
ovog rješe­nja, u razlozima za neprihvaća­nje prijedloga istakao da je postupak
prisilne naplate poreza postupak administrativnog izvrše­nja dospjele a neplaćene
novčane tražbine teme­ljem konačnog i izvršnog upravnog akta, koji postupak se
stoga provodi na način propisan Zakonom o porezu na dohodak, a podredno
primjenom pravila ZUP-a.

9. Pravo na žalbu je jedno od
teme­ljnih načela upravnog postupka, propisano člankom 11. ZUP-a. Žalba je
redovan i suspenzivan pravni lijek u upravnom postupku kojim se mogu pobijati
odluke donijete u prvostupa­njskom upravnom postupku. Suspenzivnost žalbe znači
da se doneseno prvostupa­njsko rješe­nje ne može izvršiti tijekom roka za žalbu,
a u slučaju kada je žalba propisno izjav­ljena, rješe­nje se ne može izvršiti
sve dok se rješe­nje koje je doneseno o žalbi ne dostavi stranci (članak 231.
stavak 1. ZUP-a). Izuzeci od ovog pravila predviđeni su odredbom stavka 2.
istog članka.

Stoga je ocije­njeno da je propisiva­nje u posebnom zakonu da žalba nema
suspenzivni učinak, u konkretnom slučaju da žalba ne odgađa naplatu utvrđenog
poreza, odnosno da ne zadržava ­nje­govu prisilnu naplatu, pravo zakonodavca
koje je izrijekom predviđeno u članku 231. stavak 1. ZUP-a, i stoga nije u
nesuglasju s Ustavom. Naime, prema odredbi stavka 2. članka 18. Ustava, pravo
na žalbu može biti i isk­ljučeno, dakako, iznimno u slučajevima određenima
zakonom, ako je osigurana druga pravna zaštita.

10. Ocjena Suda o ustavnosti
osporenih zakonskih odredbi ima uporište i u ustavnoj odredbi kojom je zajamčena
sudska kontrola zakonitosti pojedinačnih akata upravnih vlasti i tijela koja
imaju javne ovlasti (članak 19. stavak 2. Ustava), a koja se provodi u upravnom
sporu pred Upravnim sudom Republike Hrvatske.

Naime, prema članku 1. Zakona
o upravnim sporovima (»Narodne novine«, broj 53/91, 9/92 i 77/92), radi osigura­nja
sudske zaštite prava građana i pravnih osoba te radi osigura­nja zakonitosti
sud u upravnom sporu odlučuje o zakonitosti akata kojima državni organi i
organizacije koje imaju javne ovlasti rješavaju o pravima i obvezama u upravnim
stvarima.

V.

1. Sukladno izloženom,
Ustavni sud je utvrdio da odredbe osporenog Zakona čija ustavnost je
prijedlozima navedenih predlagate­lja dovedena u sum­nju, nisu u nesuglasju s
Ustavom.

2. Rješe­nje kao u izreci doneseno je na teme­lju članka 125. Ustava, te
članka 41. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske.

Broj: U-I-923/1998
       U-I-928/1999
       U-I-331/2000
       U-I-712/2000
Zagreb, 5. srpnja 2000.

USTAVNI SUD
REPUBLIKE HRVATSKE

Predsjednik
**dr. sc. Smiljko Sokol,** v. r.

Rješenje, NN 68/2000-1509