## Rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-I-3111/2008 od 22. prosinca 2009.

### NN 7/2010 (13.1.2010.), Rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-I-3111/2008 od 22. prosinca 2009.

7 13.01.2010 Rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-I-3111/2008 od 22. prosinca 2009.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

171

Ustavni sud Republike Hrvatske, u sastavu Jasna Omejec, predsjednica Suda, te suci Mato Arlović, Marko Babić, Snježana Bagić, Mario Jelušić, Davor Krapac, Ivan Matija, Antun Palarić, Duška Šarin, Miroslav Šeparović i Nevenka Šernhorst, odlučujući o prijedlogu za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti zakona s Ustavom, na sjednici održanoj 22. prosinca 2009. godine, donio je

RJEŠENJE

I. Ne prihvaća se prijedlog za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom članka 39. stavka 2. Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine«, broj 177/04. i 73/08.).

II. Ovo rješenje objavit će se u »Narodnim novinama«.

Obrazloženje

1. Prijedlog za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom članka 39. stavka 2. Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine«, broj 177/04. i 73/08., u nastavku: ZPD), pogrešno nazvan zahtjev, podnio je ALSTOM HRVATSKA d.o.o. iz Karlovca, zastupan po direktoru Damiru Vraniću (u nastavku: predlagatelj).

Istim prijedlogom osporena je ustavnost i zakonitost članka 75. stavka 2. Pravilnika o porezu na dohodak (»Narodne novine«, broj 95/05., 96/06., 68/07, 146/08., 2/09. i 9/09.), koji dio prijedloga je izdvojen u zaseban predmet broj: U-II-3112/2008.

2. Člankom 39. stavkom 2. ZPD-a propisano je:

(2) Godišnju poreznu prijavu obvezno podnosi rezident ako dohodak iz članka 5. ovoga Zakona ostvari izravno iz inozemstva.

3. Predlagatelj smatra da je osporena zakonska odredba u nesuglasnosti s člancima 14. stavkom 2. i 51. Ustava Republike Hrvatske, što obrazlaže navodima da se njome u neravnopravan položaj stavlja rezidente koji različite vrste dohotka ostvaruju iz inozemstva i rezidente koji iste dohotke ostvaruju u tuzemstvu te da obvezu podnošenja godišnje prijave propisuje samo za one rezidente koji su dohodak ostvarili iz inozemstva.

Prema stajalištu predlagatelja, odredba je diskriminacijska i u izravnoj suprotnosti s odredbama naprijed navedenih članaka Ustava, pa predlaže da se »ukine i ukloni iz pravnog poretka Republike Hrvatske kako bi se tu važnu pravnu materiju koja zadire u temeljna gospodarska prava moglo urediti u skladu s Ustavom.«

4. Na temelju članka 42. stavka 1. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine«, 99/99., 29/02. i 49/02. – pročišćeni tekst), od Ministarstva financija Republike Hrvatske zatraženo je i dobiveno očitovanje o navodima predlagatelja.

Prijedlog nije osnovan.

5. U Republici Hrvatskoj zakoni moraju biti u suglasnosti s Ustavom (članak 5. stavak 1. Ustava.

Za ocjenu suglasnosti osporene odredbe ZPD-a s Ustavom mjerodavni su članak 14. stavak 1. i članak 51. Ustava Republike Hrvatske, koji glase:

Članak 14. stavak 1.

Svatko u Republici Hrvatskoj ima prava i slobode, neovisno o njegovoj rasi, boji kože, spolu, jeziku, vjeri, političkom ili drugom uvjerenju, nacionalnom ili socijalnom podrijetlu, imovini, rođenju, naobrazbi, društvenom položaju ili drugim osobinama.

Članak 51.

Svatko je dužan sudjelovati u podmirenju javnih troškova, u skladu sa svojim gospodarskim mogućnostima.

Porezni se sustav temelji na načelima jednakosti i pravednosti.

6. S obzirom na ustavnu ovlast Hrvatskog sabora da samostalno, u skladu s Ustavom i zakonom, odlučuje o uređivanju gospodarskih, pravnih i političkih odnosa u Republici Hrvatskoj (članak 2. stavak 4. alineja 1. Ustava), načelno je stajalište Ustavnog suda da je zakonodavac samostalan u uređenju poreznog sustava Republike Hrvatske, uz obvezu uvažavanja ustavnih načela jednakosti i pravednosti. Navedeno stajalište obrazloženo je u odluci i rješenju Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-IP-3820/2009 i dr. od 17. studenoga 2009. (»Narodne novine«, broj 143/09.).

Prema poreznim načelima propisanim člankom 51. stavkom 2. Ustava, porezne obveze moraju biti utvrđene i raspoređene na sve porezne obveznike na način da budu razmjerne ekonomskoj snazi poreznih obveznika, odnosno u skladu sa zahtjevom ravnomjerne raspodjele poreznog tereta.

Porezi su jedan od ustavnopravno dopuštenih oblika miješanja države u privatnu imovinsku sferu pojedinca (obveza sudjelovanja u podmirenju javnih troškova propisana člankom 51. stavkom 1. Ustava, u vezi sa socijalnom garancijom vlasništva, sadržanom u članku 48. stavku 2. Ustava, prema kojoj su nositelji vlasničkog prava i njihovi korisnici dužni pridonositi općem dobru).

Porez je javni prihod za koji je zakonom propisana obveza davanja. Zakonom se propisuju vrste poreza, porezne stope, način obračunavanja i plaćanja, porezni obveznici te druga pitanja važna za pravilnu primjenu poreznih propisa i ostvarivanje poreznog sustava u cjelini.

Prema članku 13. Općeg poreznog zakona (»Narodne novine«, broj 147/08.), porezni obveznik je svaka osoba koja je kao takva određena zakonom kojim se uređuje pojedina vrsta poreza. Porezni obveznik dužan je podnijeti poreznu prijavu poreznom tijelu (članak 62. Općeg poreznog zakona).

7. Porez na dohodak utvrđuje se i plaća prema odredbama ZPD-a (članak 1. stavak 1.).

ZPD sadržava odredbe o poreznom obvezniku, izvorima dohotka, poreznoj osnovici, poreznom razdoblju, poreznim stopama, primitcima koji se ne smatraju dohotkom, poreznim oslobođenjima, utvrđivanju dohotka, poreznom gubitku, osobnom odbitku ili neoporezivom dijelu dohotka, postupku za utvrđivanje i naplatu godišnjeg poreza, utvrđivanju i plaćanju predujma poreza, posebnim olakšicama, oslobođenjima i poticajima, itd.

U ovom ustavnosudskom postupku analizirane su sljedeće odredbe ZPD-a:

7.1. Porezni obveznik u smislu ZPD-a je fizička osoba koja ostvaruje dohodak (članak 2. stavak 1.). Dohodak je razlika između primitaka priteklih u poreznom razdoblju i izdataka nastalih u istom poreznom razdoblju (članak 12. stavak 1. ZPD-a).

Rezident je fizička osoba koja u Republici Hrvatskoj ima prebivalište ili uobičajeno boravište, te fizička osoba koja u Republici Hrvatskoj nema prebivalište ni uobičajeno boravište, a zaposlena je u državnoj službi Republike Hrvatske i po toj osnovi prima plaću (članak 3.).

Dohodak koji se oporezuje prema odredbama ZPD-a smatra se: dohodak od nesamostalnog rada, dohodak od samostalne djelatnosti, dohodak od imovine i imovinskih prava, dohodak od kapitala, dohodak od osiguranja i drugi dohodak, dok se izvorima dohotka smatraju primitci ostvareni od nesamostalnog rada, samostalne djelatnosti, imovine i imovinskih prava, kapitala, osiguranja i drugih primitaka (članak 5.).

Osnovica poreza na dohodak (porezna osnovica) rezidenta je ukupni iznos dohotka iz članka 5. ZPD-a koji rezident ostvari u tuzemstvu i u inozemstvu (načelo svjetskog dohotka), umanjen za osobni odbitak iz članka 36. i/ili članka 54. ZPD-a, dok je osnovica poreza na dohodak nerezidenta isti taj dohodak, ali koji nerezident ostvari u tuzemstvu (načelo tuzemnog dohotka), umanjen za osobni odbitak iz članka 36. stavaka 1., 11. i 27. ZPD-a; dohodak od samostalne djelatnosti koji rezident ostvari u tuzemstvu i inozemstvu, a nerezident u tuzemstvu, umanjuje se u slučajevima propisanim Zakonom, a dodatno još i za porezni gubitak koji je rezident po osnovi obavljanja samostalne djelatnosti ostvario u tuzemstvu i inozemstvu, a nerezident u tuzemstvu (članak 6. ZPD-a).

Porez na dohodak utvrđuje se i plaća za kalendarsku godinu (porezno razdoblje), međutim, porezno razdoblje može biti kraće od kalendarske godine ako rezident tijekom iste kalendarske godine postane nerezident ili obratno, u kojem slučaju porezno razdoblje obuhvaća razdoblje u kojemu je fizička osoba bila rezident ili nerezident (članak 7. stavci 1. i 2. t. 1. ZPD-a).

Porez na dohodak za koji se podnosi godišnja porezna prijava obračunava se godišnje; ako je rezident ostvario dohodak u inozemstvu (inozemni dohodak) i ako je taj dohodak oporezivan u inozemstvu porezom koji odgovara tuzemnom porezu na dohodak, porez plaćen u inozemstvu uračunava se na propisani način u tuzemni porez na dohodak (članak 37. stavci 1. i 4. ZPD-a).

7.2. Člankom 39. ZPD-a utvrđeni su porezni obveznici koji obvezno podnose godišnju poreznu prijavu te on glasi:

(1) Godišnju poreznu prijavu obvezno podnosi porezni obveznik ako u poreznom razdoblju ostvari:

1. dohodak od nesamostalnog rada iz članka 14. ovoga Zakona kod dva ili više poslodavca istodobno i/ili,

2. dohodak od samostalne djelatnosti iz članka 18. ovoga Zakona i djelatnosti po osnovi kojih se dohodak utvrđuje i oporezuje kao dohodak od samostalne djelatnosti prema člancima 19. – 24. ovoga Zakona.

(2) Godišnju poreznu prijavu obvezno podnosi rezident ako dohodak iz članka 5. ovoga Zakona ostvari izravno iz inozemstva.

(3) Godišnju poreznu prijavu obvezno podnosi i porezni obveznik ako je Porezna uprava zatražila da naknadno plati porez na dohodak.

(4) Porezni obveznik obvezan je podnijeti godišnju poreznu prijavu ako poslodavac, isplatitelj primitka ili sam porezni obveznik nije obračunao, obustavio i uplatio predujam poreza na dohodak i prirez porezu na dohodak.

(5) Porezni obveznik iz stavaka 1., 2., 3. i 4. ovoga članka obvezan je u godišnjoj poreznoj prijavi iskazati ukupno ostvareni dohodak u poreznom razdoblju, a prema članku 5. ovoga Zakona.

(6) Obveznicima poreza na dohodak koji su obvezni podnijeti godišnju poreznu prijavu, a istu ne podnesu ili ako su podaci iz godišnje porezne prijave netočni ili nepotpuni, porez na dohodak utvrđuje se procjenom.

8. Predlagatelji su u prijedlogu naveli da članak 39. stavak 2. ZPD-a sadrži odredbu koja je diskriminacijska iz razloga što razlikuje rezidente koji su ostvarili dohodak iz inozemstva i rezidente koji ostvaruju dohodak u tuzemstvu pa, smatraju predlagatelji, prvi imaju obvezu podnošenja godišnje porezne prijave, dok drugi to nemaju.

8.1. Članak 14. stavak 1. Ustava sadrži ustavno jamstvo nediskriminacije, odnosno zabranu diskriminacije u ostvarenju nekog konkretnog prava na bilo kojoj osnovi.

Jamstvo zabrane diskriminacije sadržano je i u članku 14. Konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda (»Narodne novine« – Međunarodni ugovori, broj 18/97., 6/99. – pročišćeni tekst, 8/99. – ispravak, u daljnjem tekstu: Konvencija) i u članku 1. Protokola br. 12 uz Konvenciju za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda (»Narodne novine« – Međunarodni ugovori, broj 14/02., u daljnjem tekstu: Protokol br. 12), koji glasi:

1. Uživanje svih prava određenih zakonom osigurat će se bez diskriminacije na bilo kojoj osnovi kao što je spol, rasa, boja kože, jezik, vjera, političko ili drugo mišljenje, nacionalno ili socijalno podrijetlo, pripadnost nacionalnoj manjini, imovina, rođenje ili drugi status.

2. Nitko ne smije biti diskriminiran od strane javnih tijela na bilo kojoj osnovi kako je navedeno u stavku 1.

9. U postupku ustavnosudske ocjene suglasnosti članka 39. stvaka 2. ZPD-a s Ustavom trebalo je odgovoriti na pitanje: ima li ta odredba diskriminacijski učinak kada obvezuje rezidente na podnošenje godišnje porezne prijave samo za dohotke ostvarene iz inozemstva?

9.1. Predlagatelji u razlozima svojeg osporavanja polaze od pogrešne teze da u Republici Hrvatskoj postoje dvije vrste rezidenata kao obveznika poreza na dohodak: oni koji dohodak ostvaruju u inozemstvu i oni koji dohodak ostvaruju u tuzemstvu.

Prema članku 3. ZPD-a, rezident je fizička osoba koja nije hrvatski državljanin, ali u Republici Hrvatskoj ima prebivalište ili uobičajeno boravište, odnosno fizička osoba koja u Republici Hrvatskoj nema prebivalište ni uobičajeno boravište, a zaposlena je u državnoj službi Republike Hrvatske i po toj osnovi prima plaću.

Rezident je, dakle, stranac koji radeći u Republici Hrvatskoj (zemlja rezidentstva) ostvaruje dohodak koji se smatra dohotkom ostvarenim u tuzemstvu, dok druge vrste dohodaka može ostvarivati u zemlji iz koje dolazi (čiji je državljanin) ili u nekoj drugoj, koji dohodak se smatra dohotkom ostvarenim iz inozemstva. Stoga, po naravi stvari, rezident ne može biti osoba koja ostvaruje dohodak samo u tuzemstvu, odnosno zemlji u kojoj je rezident. To može biti samo nerezident, dakle osoba koja u Republici Hrvatskoj nema ni prebivalište ni uobičajeno boravište, a u Republici Hrvatskoj ostvaruje dohodak koji se oporezuje prema odredbama ZPD-a (članak 4. ZPD-a).

Jedini način da se u postupku oporezivanja rezidenta u zemlji rezidentstva utvrde svi njegovi dohoci (primitci), kako oni ostvareni u tuzemstvu, tako i oni ostvareni u inozemstvu, jest da isti podnese poreznu prijavu, s tim da se za dohodak ostvaren u zemlji rezidentsva (tuzemni dohodak) podrazumijeva obveza podnošenja prijave jer se rezident u zemlji rezidentstva tretira kao domaća osoba.

9.2. U kontekstu obveze propisane osporenim člankom 39. stavkom 2. ZPD-a, ocijenjeno je da zakonodavac nije imao namjeru rezidentu, kao obvezniku poreza na dohodak u Republici Hrvatskoj, nametnuti porezni teret veći nego drugim poreznim obveznicima, već upravo suprotno utvrditi koje je dohotke rezident ostvario u tuzemstvu, a koje u inozemstvu te na temelju toga utvrditi poreznu osnovicu od koje će se obračunati njegov porez na dohodak, umanjen za sve osobne odbitke i olakšice na koje po ZPD-u ima pravo. Iskazivanjem navedenih dohodaka u poreznoj prijavi porezno tijelo prilikom utvrđivanja porezne obveze može provjeriti dolazi li do dvostrukog oporezivanje rezidenta porezima u tuzemstvu i porezima u inozemstvu, što rezidentu omogućava uračunavanje poreza plaćenog u inozemstvu u tuzemnu poreznu obvezu. Naime, kao što je već navedeno, člankom 37. stavkom 4. ZPD-a propisano je da se porez plaćen u inozemstvu uračunava u tuzemni porez na dohodak ako je rezident ostvario dohodak u inozemstvu i ako je taj dohodak oporezivan u inozemstvu porezom koji odgovara tuzemnom porezu na dohodak. Sve to ne bi bilo moguće ukoliko rezident ne bi podnio poreznu prijavu za dohodak ostvaren u inozemstvu.

Treba reći da je dvostruko oporezivanje poreznopravna situacija u kojoj porezni obveznik za isti dohodak plaća porez dva puta u dvije države (npr. oporezivanje dohotka u zemlji u kojoj dohodak nastaje i u zemlji u kojoj je primalac dohotka rezident). Pitanje dvostrukog oporezivanja, odnosno njegova zabrana u pojedinim slučajevima uređuje se bilateralnim sporazumima između država. Zemlja fiskalnog rezidentstva obično izbjegava dvostruko oporezivanje izuzimanjem onog dohotka na koji je plaćen porez u inozemstvu ili odbijanjem od porezne obveze onoga što je na ime poreza plaćeno u drugoj zemlji. Naime, smatra se protivnim načelu pravednosti u oporezivanju da porezni obveznici, koji su zbog poslovnih ili životnih prilika usmjereni na inozemstvo, snose veće porezno opterećenje.

9.3. Budući da rezident po svom pravnom položaju ima mogućnost ostvarivanja dohotka i u tuzemstvu i u inozemstvu, legitimno je i opravdano zakonodavac propisao navedenu poreznu obvezu jer samo podnošenjem godišnje porezne prijave za dohodak ostvaren u inozemstvu rezident može izbjeći dvostruko oporezivanje, odnosno doći u situaciju da mu se porez na dohodak plaćen u inozemstvu uzme u obzir prilikom utvrđivanja porezne obveze u zemlji rezidentstva i na taj način smanji njegovo porezno opterećenje te iskoriste i druge porezne pogodnosti propisane ZPD-om. Stoga je osporena zakonska odredba u skladu s načelom zabrane dvostrukog oporezivanja, utvrđenog međunarodnim aktima. Republika Hrvatska potpisnica je mnogobrojnih bilateralnih sporazuma s drugim državama o zabrani dvostrukog oporezivanja.

Imajući u vidu navedeni legitimni cilj, obveza podnošenja navedene porezne prijave objektivno je opravdana te u razumnoj mjeri razmjerna tom legitimnom cilju.

Ocjena je, stoga, Ustavnog suda da predlagatelj svojim navodima nije doveo u sumnju suglasnost članka 39. stavka 2. ZPD-a s odredbama Ustava.

10. Slijedom navedenog, Ustavni sud smatra da osporena zakonska odredba nije nesuglasna s Ustavom zajamčenom jednakošću svih pred zakonom (članak 14. stavak 2.), ni s načelima jednakosti i pravednosti poreznog sustava, utvrđenim u članku 51. stavku 2. Ustava.

Stoga je, na temelju članka 43. stavka 1. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske, riješeno kao u izreci (točka I.).

Objava ovog rješenja (točka II. izreke) temelji se na članku 29. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske.

Broj: U-I-3111/2008

Zagreb, 22. prosinca 2009.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Predsjednica
dr. sc. Jasna Omejec, v. r.

Rješenje, NN 7/2010-171