### NN 17/2022 (7.2.2022.), Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000 - Posebna razmatranja u reviziji financijskih instrumenata, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410 - Angažmani s izražavanjem uvjerenja o izvješćima o stakleničkim plinovima, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420 - Angažmani s izražavanjem uvjerenja za izvještavanje o kompilaciji pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) - Angažmani za kompilacije

Hrvatska revizorska komora

179

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i točke 8. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 21. siječnja 2022., donijelo je

ODLUKU

O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNE SMJERNICE REVIZIJSKE PRAKSE 1000 – POSEBNA RAZMATRANJA U REVIZIJI FINANCIJSKIH INSTRUMENATA, MEĐUNARODNOG STANDARDA ZA ANGAŽMANE S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA 3410 – ANGAŽMANI S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA O IZVJEŠĆIMA O STAKLENIČKIM PLINOVIMA, MEĐUNARODNOG STANDARDA ZA ANGAŽMANE S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA 3420 – ANGAŽMANI S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA ZA IZVJEŠTAVANJE O KOMPILACIJI PRO FORMA FINANCIJSKIH INFORMACIJA UKLJUČENIH U PROSPEKT, MEĐUNARODNOG STANDARDA ZA POVEZANE USLUGE 4410 (IZMIJENJEN) – ANGAŽMANI ZA KOMPILACIJE

Objavljuju se međunarodna smjernica i međunarodni standardi koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku, kao sastavni dio Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, other Assurance, and Related Services Pronouncements, edition 2018, objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000 – Posebna razmatranja u reviziji financijskih instrumenata

2. Međunarodni standard za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410 – Angažmani s izražavanjem uvjerenja o izvješćima o stakleničkim plinovima

3. Međunarodni standard za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420 – Angažmani s izražavanjem uvjerenja za izvještavanje o kompilaciji pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt.

4. Međunarodni standard za povezane usluge 4410 (izmijenjen) – Angažmani za kompilacije

Objavom Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000 – Posebna razmatranja u reviziji financijskih instrumenata prestaje važiti objava Međunarodne smjernice revizijske prakse – Postupci za međubankovno konfirmiranje iz Odluke o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete, Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10), a objavom Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) – Angažmani za kompilacije, prestaje važiti objava Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 – Angažmani za obavljanje kompilacije financijskih izvještaja iz Odluke o objavljivanju Međunarodnog okvira za angažmane s izražavanjem uvjerenja, Međunarodnih standarda za angažmane uvida, Međunarodnih standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja, Međunarodnih standarda za povezane usluge (»Narodne novine«, broj 13/11).

Klasa: 011-01/22-01/1

Urbroj: 251-442-01-22-01

Zagreb, 21. siječnja 2022.

Predsjednik
 Hrvatske revizorske komore
 Berislav Horvat, v. r.

MEĐUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1000

POSEBNA RAZMATRANJA U REVIZIJI FINANCIJSKIH INSTRUMENATA

Uvod

1. Financijske instrumente mogu koristiti financijski i nefinancijski subjekti svih veličina u različite svrhe. Neki subjekti drže velike iznose i imaju velike volumene transakcija, dok drugi subjekti mogu sudjelovati samo u nekoliko transakcija s financijskim instrumentima. Neki subjekti mogu steći pozicije u financijskim instrumentima kako bi preuzeli rizik i imali koristi od rizika, dok drugi subjekti mogu koristiti financijske instrumente za smanjenje određenih rizika kroz zaštitu od rizika ili upravljanje izloženostima. Ova Međunarodna smjernica revizijske prakse (MSRP) relevantna je za sve te situacije.

2. Sljedeći Međunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) osobito su važni za revizije financijskih instrumenata:

(a)     MRevS 540[1](MRevS 540, Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene fer vrijednosti i s tim povezana objavljivanja) uređuje revizorove odgovornosti u vezi s revizijom računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene povezane s financijskim instrumentima mjerenima po fer vrijednosti;

(b)     MRevS 315 (izmijenjen)[2](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja razumijevanjem subjekta i njegovog okruženja)
 i MRevS 330[3](MRevS 330, Reakcije revizora na procijenjene rizike)
 uređuju utvrđivanje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i reakcije na te rizike; i

(c)     MRevS 500[4](MRevS 500, Revizijski dokazi) objašnjava što čini revizijske dokaze i uređuje odgovornost revizora za oblikovanje i obavljanje revizijskih postupaka u svrhu prikupljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi se mogli donijeti razumni zaključci na kojima će se temeljiti revizorsko mišljenje.

3. Svrha ovog MSRP-a je pružiti:

(a)     osnovne informacije o financijskim instrumentima (Odjeljak I.);

(b)     raspravu o revizijskim razmatranjima koja se odnose na financijske instrumente (Odjeljak II.).

MSRP-ovi pružaju praktičnu pomoć revizorima. Namijenjeni su širenju od strane onih koji su odgovorni za nacionalne standarde ili se koriste za razvijanje odgovarajućeg nacionalnog materijala. Oni također pružaju materijal koji društva mogu koristiti za razvijanje svojih programa osposobljavanja i internih smjernica.

4. Ovaj MSRP relevantan je za subjekte svih veličina jer svi subjekti mogu biti izloženi rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja pri korištenju financijskih instrumenata.

5. Smjernice o vrednovanju[5](U ovom MSRP-u naizmjenično se koriste pojmovi »vrednovanje« i »mjerenje«.) u ovom MSRP-u vjerojatno će biti relevantnije za financijske instrumente izmjerene ili objavljene po fer vrijednosti, dok se smjernice o područjima koja nisu vrednovanje jednako primjenjuju na financijske instrumente mjerene po fer vrijednosti ili amortiziranom trošku. Ovaj se MSRP primjenjuje i na financijsku imovinu i na financijske obveze. Ovaj MSRP ne uređuje instrumente kao što su:

(a)     najjednostavniji financijski instrumenti kao što su novčana sredstva, jednostavni zajmovi, potraživanja od kupaca i obveze prema dobavljačima;

(b)     ulaganja u neuvrštene vlasničke instrumente;

(c)     ugovori o osiguranju.

6. Također, ovaj MSRP ne uređuje specifična računovodstvena pitanja koja su relevantna za financijske instrumente, kao što su računovodstvo zaštite od rizika, početna dobit ili gubitak (često poznati kao dobit ili gubitak prvog dana), prebijanje, prijenosi rizika ili umanjenje vrijednosti, uključujući ispravke vrijednosti za kreditne gubitke. Iako se ta pitanja mogu odnositi na računovodstvo financijskih instrumenata subjekta, rasprava o razmatranju revizora o tome kako riješiti posebne računovodstvene zahtjeve izvan je područja primjene ovog MSRP-a.

7. Revizija u skladu s MRevS-ovima provodi se pod pretpostavkom da su menadžment i, ako je primjereno, osobe zadužene za upravljanje prihvatile određene odgovornosti. Takve odgovornosti podrazumijevaju mjerenje fer vrijednosti. Ovaj MSRP ne nameće odgovornosti menadžmentu ili onima koji su zaduženi za upravljanje niti ima prvenstvo pred zakonima i propisima koji uređuju njihove odgovornosti.

8. Ovaj MSRP napisan je u kontekstu okvira fer prezentacije za financijsko izvještavanje opće namjene, ali može biti koristan i, ako je primjereno, u drugim okvirima financijskog izvještavanja, kao što su okviri financijskog izvještavanja za posebne namjene.

9. Ovaj MSRP usmjeren je na tvrdnje o vrednovanju te prezentaciji i objavljivanju, ali također obuhvaća, manje detaljno, potpunost, točnost, postojanje te prava i obveze.

10. Financijski instrumenti podložni su nesigurnosti procjene koja je u MRevS 540 definirana kao »nesigurnost računovodstvene procjene i povezanih objavljivanja na inherentni nedostatak preciznosti u mjerenju.«[6](MRevS 540, točka 7(c)) Na nesigurnost procjene utječe, među ostalim čimbenicima, složenost financijskih instrumenata. Vrsta i pouzdanost dostupnih informacija za potporu mjerenju financijskih instrumenata uvelike se razlikuju, što utječe na nesigurnost procjene povezanu s njihovim mjerenjem. Ovaj MSRP koristi izraz »nesigurnost mjerenja« kako bi ukazao na nesigurnost procjene povezanu s mjerenjima fer vrijednosti.

Odjeljak I. – Osnovne informacije o financijskim instrumentima

11. U okvirima financijskog izvještavanja mogu postojati različite definicije financijskih instrumenata. Na primjer, Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI) definiraju financijski instrument kao svaki ugovor koji dovodi do financijske imovine jednog subjekta i financijske obveze ili vlasničkog instrumenta drugog subjekta.[7](Međun arodni računovodstveni standard (MRS) 32, Financijski instrumenti: prezentacija, točka 11.) Financijski instrumenti mogu biti novčana sredstva, vlasnički instrumenti drugog subjekta, ugovorno pravo ili obveza primanja ili isporuke novčanih sredstava ili razmjene financijske imovine ili obveza, određeni ugovori namireni u vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta, određeni ugovori o nefinancijskim stavkama ili određeni ugovori koje izdaju osiguravatelji koji ne ispunjavaju definiciju ugovora o osiguranju. Ova definicija obuhvaća širok raspon financijskih instrumenata, od jednostavnih zajmova i depozita do složenih derivata, strukturiranih proizvoda i nekih ugovora o robi.

12. Financijski instrumenti razlikuju se po složenosti, iako složenost financijskog instrumenta može proizaći iz različitih izvora, kao što su:

•     vrlo velik obujam pojedinačnih novčanih tokova, pri čemu nedostatak homogenosti zahtijeva analizu svakog od njih ili velikog broja grupiranih novčanih tokova kako bi se procijenio, na primjer, kreditni rizik (na primjer, osigurane dužničke obveze (CDO-ovi));

•     složene formule za određivanje novčanih tokova;

•     nesigurnost ili varijabilnost budućih novčanih tokova, poput one koja proizlazi iz kreditnog rizika, ugovora o opcijama ili financijskih instrumenata s dugim ugovornim rokovima.

Što je veća varijabilnost novčanih tokova uzrokovana promjenama tržišnih uvjeta, to će mjerenje fer vrijednosti financijskog instrumenta vjerojatno biti složenije i neizvjesnije. Povrh toga, ponekad financijski instrumenti koje je, obično, relativno lako vrednovati postaju složeni za vrednovanje zbog posebnih okolnosti, na primjer, instrumenata za koje je tržište postalo neaktivno ili koji imaju duge ugovorne rokove. Derivati i strukturirani proizvodi postaju složeniji kad su kombinacija pojedinačnih financijskih instrumenata. Povrh toga, računovodstvo financijskih instrumenata u određenim okvirima financijskog izvještavanja ili određenim tržišnim uvjetima može biti složeno.

13. Drugi izvor složenosti je obujam financijskih instrumenata koji se drže ili kojima se trguje. Iako jednostavna (plain vanilla) zamjena kamatnih stopa možda nije složena, subjekt koji ih ima velik broj može upotrebljavati sofisticirani informacijski sustav za identificiranje, procjenu vrijednosti i trgovanje tim instrumentima.

Svrha i rizici korištenja financijskih instrumenata

14. Financijski instrumenti koriste se za:

•     zaštitu od rizika (hedging, op.prev.) (to jest, za promjenu postojećeg profila rizičnosti kojem je subjekt izložen). To uključuje:

–     terminske kupnje ili prodaje deviza kako bi se fiksirao budući devizni tečaj;

–     pretvaranje budućih kamatnih stopa u fiksne ili promjenjive kamatne stope korištenjem zamjena (swap, op. prev.);

–     kupnja opcijskog ugovora kako bi se subjektu pružila zaštita od određenog kretanja cijena, uključujući ugovore koji mogu sadržavati ugrađene derivate;

•     trgovanje (na primjer, kako bi se subjektu omogućilo da preuzme rizičnu poziciju kako bi imao koristi od kratkoročnih tržišnih kretanja); i

•     investicijske svrhe (na primjer, kako bi se subjektu omogućilo da iskoristi dugoročne prinose od ulaganja).

15. Upotrebom financijskih instrumenata mogu se smanjiti izloženosti određenim poslovnim rizicima, na primjer promjenama deviznih tečajeva, kamatnih stopa i cijena roba ili kombinacijama tih rizika. S druge strane, inherentne složenosti nekih financijskih instrumenata također mogu dovesti do povećanog rizika.

16. Poslovni rizik i rizik od značajnih pogrešnih prikazivanja povećavaju se kad menadžment i oni zaduženi za upravljanje:

•     ne razumiju u potpunosti rizike korištenja financijskih instrumenata i nemaju dovoljno vještina i iskustva za upravljanje tim rizicima;

•     nemaju stručno znanje da ih na primjeren način vrednuju u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

•     nemaju uspostavljene dostatne kontrole nad aktivnostima koje uključuju financijske instrumente; ili

•     neprimjereno se štite od rizika ili špekuliraju.

17. Propust menadžmenta da u potpunosti razumije rizike inherentne financijskom instrumentu može imati izravan učinak na sposobnost menadžmenta da upravlja tim rizicima na primjeren način i može u konačnici ugroziti održivost subjekta.

18. Glavne vrste rizika koje se primjenjuju na financijske instrumente navedene su u nastavku. Ovaj popis nije iscrpan i može se koristiti drugačija terminologija za opisivanje tih rizika ili za klasifikaciju komponenti pojedinačnih rizika.

(a)     Kreditni rizik (ili rizik druge ugovorne strane) je rizik da će jedna strana financijskog instrumenta uzrokovati financijski gubitak drugoj strani neispunjavanjem obveze i često se povezuje s prijevremenim dospijećem (default, op.prev.). Kreditni rizik uključuje rizik naplate, odnosno rizik da će obveza jedne strane u transakciji biti ispunjena bez naknade primljene od kupca ili druge ugovorne strane.

(b)     Tržišni rizik je rizik da će fer vrijednost ili budući novčani tokovi financijskog instrumenta varirati zbog promjena tržišnih cijena. Primjeri tržišnog rizika uključuju valutni rizik, kamatni rizik, rizik cijene robe i kapitala.

(c)     Rizik likvidnosti uključuje rizik nemogućnosti pravovremene kupnje ili prodaje financijskog instrumenta po primjerenoj cijeni zbog nedostatka utrživosti za taj financijski instrument.

(d)     Operativni rizik odnosi se na specifičnu obradu koja je potrebna za financijske instrumente. Operativni rizik može se povećati s povećanjem složenosti financijskog instrumenta, a loše upravljanje operativnim rizikom može povećati druge vrste rizika. Operativni rizik uključuje:

(i)     rizik da kontrole konfirmiranjem i usklađivanjem nisu prikladne, što rezultira nepotpunim ili netočnim evidentiranjem financijskih instrumenata;

(ii)     rizike postojanja neprikladne dokumentacija o transakcijama i nedovoljnog monitoringa tih transakcija;

(iii)     rizik od netočnog evidentiranja i obrade transakcija, te upravljanja njihovim rizicima što narušava odražavanje ekonomičnosti cjelokupnog trgovanja;

(iv)     rizik od neprimjerenog oslanjanja osoblja na točnost tehnika vrednovanja, bez adekvatne provjere, te se transakcije stoga pogrešno vrednuju ili se njihov rizik nepravilno mjeri;

(v)     rizik da korištenje financijskih instrumenata nije na adekvatan način uključeno u subjektove politike i postupke upravljanja rizicima;

(vi)     rizik od gubitka koji proizlazi iz neadekvatnih ili neoperativnih unutarnjih procesa i sustava ili vanjskih događaja, uključujući rizik od prijevare iz unutarnjih i vanjskih izvora;

(vii)     rizik od neadekvatnog ili nepravodobnog održavanja tehnika vrednovanja koje se koriste za mjerenje financijskih instrumenata;

(viii)     pravni rizik, koji je sastavni dio operativnog rizika, i odnosi se na gubitke koji proizlaze iz pravne ili regulatorne radnje kojom se poništava ili na drugi način onemogućuje postupanje krajnjeg korisnika ili njegove druge ugovorne strane u skladu s uvjetima ugovora ili povezanim aranžmanima o prijeboju. Na primjer, pravni rizik mogao bi proizaći iz nedovoljne ili netočne dokumentacije za ugovor, nemogućnosti provedbe sporazuma o prijeboju u stečaju, nepovoljnih promjena poreznih zakona ili drugih propisa kojima se subjektima zabranjuje ulaganje u određene vrste financijskih instrumenata.

19. Ostala razmatranja relevantna za rizike korištenja financijskih instrumenata uključuju:

•     Rizik od prijevare koji se može povećati ako, na primjer, zaposlenik koji je u mogućnosti izvršiti financijsku prijevaru razumije i financijske instrumente i postupke za njihovo računovodstvo, ali menadžment i osobe zadužene za upravljanje imaju manji stupanj razumijevanja.

•     Rizik da se glavni aranžmani o prijeboju[8](Subjekt koji obavlja određeni broj transakcija s financijskim instrumentima s jednom ugovornom stranom može s tom ugovornom stranom sklopiti glavni sporazum o prijeboju. Takvim se sporazumom predviđa jedna neto namira svih financijskih instrumenata obuhvaćenih sporazumom u slučaju neispunjavanja obveze iz bilo kojeg ugovora.) možda neće pravilno odražavati u financijskim izvještajima.

•     Rizik da se neki financijski instrumenti mogu promijeniti iz imovine u obvezu i obratno tijekom njihova trajanja te da takve promjene mogu nastati u kratkom vremenu.

Kontrole koje se odnose na financijske instrumente

20. Opseg subjektovog korištenja financijskih instrumenata i stupanj složenosti instrumenata važne su odrednice potrebne razine sofisticiranosti interne kontrole subjekta. Na primjer, manji subjekti mogu upotrebljavati manje strukturirane proizvode te jednostavne procese i postupke za postizanje svojih ciljeva.

21. Često je uloga onih koji su zaduženi za upravljanje da odrede ton te odobre i nadziru opseg korištenja financijskih instrumenata dok je uloga menadžmenta upravljati izloženošću subjekta tim rizicima i osigurati monitoring izloženosti rizicima. Menadžment i, ako je primjereno, osobe zadužene za upravljanje također su odgovorne za oblikovanje i implementaciju sustava internih kontrola kako bi se omogućila priprema financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Veća je vjerojatnost da će interna kontrola subjekta nad financijskim instrumentima biti djelotvorna ako su menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje:

(a)     uspostavili primjereno kontrolno okruženje, postoji aktivno sudjelovanje onih koji su zaduženi za upravljanje u kontroli korištenja financijskih instrumenata, logična organizacijska struktura s jasnom dodjelom ovlasti i odgovornosti te primjerene politike i postupci na području ljudskih potencijala. Osobito su potrebna jasna pravila o tome u kojoj mjeri je odgovornima za aktivnosti vezanim uz financijske instrumente dopušteno djelovati. Takva pravila uzimaju u obzir sva pravna ili regulatorna ograničenja korištenja financijskih instrumenata. Na primjer, određeni subjekti javnog sektora možda nemaju ovlasti za korištenje derivata u poslovanju;

(b)     uspostavili proces upravljanja rizikom u odnosu na veličinu subjekta i složenost njegovih financijskih instrumenata (na primjer, u nekim subjektima može postojati formalna funkcija upravljanja rizikom);

(c)     uspostavili informacijske sustave koji onima koji su zaduženi za upravljanje pružaju razumijevanje vrste aktivnosti vezane za financijske instrumente i povezane rizike, uključujući adekvatnu dokumentaciju o transakcijama;

(d)     oblikovali, implementirali i dokumentirali sustav internih kontrola za:

–     pružanje razumnog uvjerenja da je subjektovo korištenje financijskih instrumenata u okviru njegovih politika upravljanja rizicima;

–     pravilno prezentiranje financijskih instrumenata u financijskim izvještajima;

–     osiguranje usklađenosti subjekta s primjenjivim zakonima i propisima;

– monitoring rizika.

U Dodatku se navode primjeri kontrola koje mogu postojati u subjektu koji obavlja transakcije s financijskim instrumentima u velikom obujmu; i

(e)     uspostavili primjerene računovodstvene politike, uključujući politike vrednovanja, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

22. Ključni elementi postupaka upravljanja rizicima i internih kontrola koji se odnose na financijske instrumente subjekta uključuju:

•     utvrđivanje pristupa za definiranje iznosa izloženosti riziku koji je subjekt spreman prihvatiti pri sudjelovanju u transakcijama s financijskim instrumentima (to se može nazvati njegovim »apetitom za rizik«), uključujući politike za ulaganje u financijske instrumente i kontrolni okvir u kojem se provode aktivnosti vezane za financijske instrumente;

•     uspostavljanje postupaka za dokumentiranje i odobravanje novih vrsta transakcija s financijskim instrumentima koji uzimaju u obzir računovodstvene, regulatorne, pravne, financijske i operativne rizike povezane s takvim instrumentima;

•     obrada transakcija s financijskim instrumentima, uključujući konfirmiranje i usklađivanje novčanih sredstava i udjela u imovini s vanjskim izvještajima te proces plaćanja;

•     segregacija dužnosti između onih koji ulažu ili trguju financijskim instrumentima i onih koji su odgovorni za obradu, vrednovanje i potvrđivanje takvih instrumenata. Na primjer, funkcija razvoja modela koja pomaže u određivanju cijena poslova manje je objektivna od one koja je funkcionalno i organizacijski odvojena od prednjeg ureda;

•     postupke i kontrole vrednovanja, uključujući kontrole nad podacima o cijenama dobivenima od trećih strana; i

•     monitoring kontrola.

23. Vrsta rizika često se razlikuje između subjekata s velikom količinom i raznolikošću financijskih instrumenata i onih koji imaju samo nekoliko transakcija s financijskim instrumentima. To rezultira različitim pristupima internoj kontroli. npr:

•     Obično će institucija s velikom količinom financijskih instrumenata kao okruženje imati prostor za trgovanje u kojem postoje specijalizirani trgovci te postoji podjela dužnosti između tih trgovaca i back office-a (to je operativna funkcija koja provjerava podatke o obavljenim trgovanjima te time osigurava da oni nisu pogrešni i obavlja potrebne prijenose). U takvim okruženjima trgovci će obično usmeno inicirati ugovore putem telefona ili putem elektroničke platforme za trgovanje. Obuhvaćanje relevantnih transakcija i točno evidentiranje financijskih instrumenata u takvom okruženju znatno je veći izazov nego za subjekt koji ima samo nekoliko financijskih instrumenata čije se postojanje i potpunost često mogu potvrditi potvrdom banke nekolicini banaka.

•     S druge strane, subjekti koji imaju mali broj financijskih instrumenata često nemaju podjelu dužnosti, a pristup tržištu je ograničen. U takvim slučajevima, iako je možda lakše identificirati transakcije financijskih instrumenata, postoji rizik u tome što se menadžment može osloniti na ograničen broj zaposlenih što može povećati rizik započinjanja neovlaštenih transakcija ili neevidentiranja transakcija.

Potpunost, točnost i postojanje

24. U točkama 25. – 33. opisane su kontrole i procesi koji mogu biti uspostavljeni u subjektima s velikom količinom transakcija financijskim instrumentima, uključujući one s prostorijama za trgovanje. S druge strane, subjekt koji nema veliku količinu transakcija financijskih instrumenata možda nema te kontrole i procese, ali umjesto toga može potvrditi svoje transakcije s drugom ugovornom stranom ili klirinškom kućom. To može biti relativno jednostavno jer subjekt može obavljati transakcije samo s jednom ili dvije druge ugovorne strane.

Potvrde o trgovanju i klirinške institucije

25. Općenito, za transakcije koje obavljaju financijske institucije uvjeti financijskih instrumenata dokumentirani su u potvrdama koje razmjenjuju ugovorne strane i u pravnim ugovorima. Klirinške institucije služe za monitoring razmjene potvrda usklađivanjem s trgovanjima i njihovim podmirivanjem. Središnja klirinška institucija povezana je s burzom i subjekti koji obavljaju podmirivanja putem klirinških institucija obično imaju procese za upravljanje informacijama koje su dostavljene klirinškoj instituciji.

26. Nisu sve transakcije podmirene putem takve razmjene. Na mnogim drugim tržištima postoji ustaljena praksa dogovaranja uvjeta transakcija prije početka podmirenja. Kako bi taj proces bio djelotvoran, taj se proces mora provoditi odvojeno od onih koji trguju financijskim instrumentima da bi se rizik prijevare sveo na najmanju moguću mjeru. Na drugim tržištima transakcije se potvrđuju nakon početka podmirivanja, a ponekad zaostaci u potvrđivanju rezultiraju početkom podmirivanja prije nego što se svi uvjeti u potpunosti ugovore. To predstavlja dodatni rizik jer se subjekti koji posluju moraju oslanjati na alternativna sredstva za postizanje ugovora o trgovanju. To može uključivati:

•     provedbu rigoroznih usklađivanja između evidencije onih koji trguju financijskim instrumentima i onih koji ih podmiruju (važna je snažna podjela odgovornosti između njih), u kombinaciji sa snažnim nadzornim kontrolama nad onima koji trguju financijskim instrumentima kako bi se osigurao integritet transakcija;

•     provjeru sumarne dokumentacije druge ugovorne strane u kojoj se ističu ključni uvjeti čak i ako nisu ugovoreni potpuni uvjeti; i

•     temeljitu provjeru dobiti i gubitaka trgovaca kako bi se osigurala sukladnost s onim što je izračunao back office.

Usklađivanja s bankama i skrbnicima

27. Neke vrste financijskih instrumenata, kao što su obveznice i dionice, mogu se držati u zasebnim depozitorijima. Povrh toga, većina financijskih instrumenata u nekom trenutku rezultira plaćanjima u novcu i često ti novčani tokovi počinju rano u tijeku trajanja ugovora. Ta novčana plaćanja i primitci proći će kroz bankovni račun subjekta. Redovito usklađivanje evidencija subjekta s evidencijom vanjskih banaka i skrbnika omogućuje subjektu osigurati pravilno evidentiranje transakcija.

28. Treba napomenuti da svi financijski instrumenti ne dovode do novčanog toka u ranim fazama trajanja ugovora ili se ne mogu evidentirati kod burze ili skrbnika. Ako je to slučaj, procesi usklađivanja neće identificirati izostavljeno ili netočno zabilježeno trgovanje te su važnije kontrole konfirmiranjem. Čak i ako je takav novčani tok točno zabilježen u ranim fazama vijeka trajanja instrumenta, time se ne osigurava točno evidentiranje svih obilježja ili uvjeta instrumenta (na primjer, rok dospijeća ili mogućnost prijevremenog raskida).

29. Povrh toga, kretanje novčanih sredstava može biti vrlo malo u kontekstu ukupne veličine trgovanja ili subjektove vlastite bilance te ih stoga može biti teško utvrditi. Vrijednost usklađivanja povećava se kada financije ili drugo osoblje back office-a provjerava unose na svim računima glavne knjige kako bi se osiguralo da su valjani i dokumentirani. Taj proces će pomoći pri utvrđivanju nisu li protuknjiženja novčanim stavkama povezanim s financijskim instrumentima pravilno evidentirana. Provjera računa na kojima se knjiže nerazjašnjene stavke i klirinških računa važna je bez obzira na stanje na računu jer na računu mogu postojati stavke za uskladbu koje se prebijaju.

30. U subjektima s velikim brojem transakcija s financijskim instrumentima kontrole usklađivanja i konfirmiranja mogu se automatizirati i, ako jesu, moraju postojati adekvatne IT kontrole kako bi ih se podržalo. Osobito su potrebne kontrole koje osiguravaju da se podaci u potpunosti i točno preuzimaju iz vanjskih izvora (kao što su banke i skrbnici) i iz evidencije subjekta te da ih se ne mijenja prije ili tijekom usklađivanja. Kontrole su također potrebne kako bi se osiguralo da su kriteriji na temelju kojih se unosi sučeljavaju dovoljno ograničavajući kako bi se spriječilo netočno odobravanje stavki usklađivanja.

Ostale kontrole nad cjelovitošću, točnošću i postojanjem

31. Složenost svojstvena nekim financijskim instrumentima znači da neće uvijek postojati očit način na koji bi ih trebalo evidentirati u sustavima subjekta. U takvim slučajevima menadžment može uspostaviti kontrolne procese za monitoring politika kojima se propisuje kako se određene vrste transakcija mjere, evidentiraju i o njima izvještava. Te su politike obično uspostavljene i prethodno provjerene od strane primjereno kvalificiranog osoblja koje može razumjeti ukupne učinke financijskih instrumenata koji se knjiže.

32. Neke transakcije mogu biti otkazane ili izmijenjene nakon početnog izvršenja. Primjenom primjerenih kontrola koje se odnose na otkazivanje ili izmjenu mogu se ublažiti rizici od značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili pogreške. Osim toga, subjekt može imati uspostavljen proces ponovnog konfirmiranja trgovanja koja su otkazana ili izmijenjena.

33. U financijskim institucijama s velikim volumenom trgovanja, nadređeni zaposlenik obično provjerava dnevne dobitke i gubitke u knjigama pojedinačnih trgovaca kako bi procijenio jesu li razumni na temelju znanja zaposlenika o tržištu. Na taj način može se omogućiti menadžmentu utvrđivanje nisu li određena trgovanja u potpunosti ili točno evidentirana ili identificiranje prijevare počinjene od strane određenog trgovca. Važno je postojanje postupaka autorizacije transakcija koji podržavaju provjeru od strane nadređenih.

Vrednovanje financijskih instrumenata

Zahtjevi financijskog izvještavanja

34. U mnogim okvirima financijskog izvještavanja financijski instrumenti, uključujući ugrađene derivate, često se mjere po fer vrijednosti u svrhu prezentiranja bilance, izračuna dobiti ili gubitka i/ili objavljivanja. Općenito, cilj je mjerenja fer vrijednosti doći do cijene po kojoj bi se uredna transakcija odvijala između sudionika na tržištu na datum mjerenja u skladu s postojećim tržišnim uvjetima; to jest, to nije transakcijska cijena za prisilnu likvidaciju ili prodaju u nuždi. U ispunjavanju tog cilja uzimaju se u obzir sve relevantne dostupne informacije o tržištu.

35. Mjerenja fer vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza mogu nastati i pri početnom evidentiranju transakcija i kasnije kod promjena vrijednosti. Promjene u mjerenjima fer vrijednosti koje se događaju tijekom vremena mogu se tretirati na različite načine u različitim okvirima financijskog izvještavanja. Na primjer, takve se promjene mogu evidentirati kao dobit ili gubitak ili se mogu evidentirati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Također, ovisno o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, može biti zahtijevano da se cijeli financijski instrument ili samo njegov sastavni dio (na primjer, ugrađeni derivat kada se zasebno obračunava) mjeri po fer vrijednosti.

36. Neki okviri financijskog izvještavanja uspostavljaju hijerarhiju fer vrijednosti kako bi se razvila veća dosljednost i usporedivost u mjerenjima fer vrijednosti i povezanim objavljivanjima. Ulazni podaci mogu se svrstati u različite razine kao što su:

•     Ulazni podaci razine 1 – kotirane cijene (neusklađene) na aktivnim tržištima za identičnu financijsku imovinu ili financijske obveze kojima subjekt može pristupiti na datum mjerenja.

•     Ulazni podaci razine 2 – ulazni podaci osim kotiranih cijena uključenih u razinu 1 koji su izravno ili neizravno vidljivi za financijsku imovinu ili financijsku obvezu. Ako financijska imovina ili financijska obveza ima određenu (ugovornu) odredbu, ulazni podaci razine 2 moraju biti vidljivi tijekom gotovo cijelog razdoblja trajanja financijske imovine ili financijske obveze. Ulazni podaci razine 2 uključuju sljedeće:

–     kotirane cijene slične financijske imovine ili financijskih obveza na aktivnim tržištima,

–     kotirane cijene za identičnu ili sličnu financijsku imovinu ili financijske obveze na tržištima koja nisu aktivna,

–     ulazne podatke osim kotiranih cijena koji su vidljive za financijsku imovinu ili financijsku obvezu (na primjer, kamatne stope i krivulje prinosa vidljive u uobičajenim intervalima, implicirane volatilnosti i kreditni rasponi (spread, op. prev.),

–     ulazne podatke koji su uglavnom izvedeni iz ili potkrijepljeni vidljivim tržišnim podacima pomoću korelacije ili na drugi način (tržišno potkrijepljeni ulazni podaci).

•     Ulazni podaci razine 3 – ulazni podaci za financijsku imovinu ili financijsku obvezu koji nisu vidljivi. Nevidljivi ulazni podaci upotrebljavaju se za mjerenje fer vrijednosti u mjeri u kojoj relevantni vidljivi ulazni podaci nisu dostupni, čime se omogućuje postupanje u situacijama u kojima na datum mjerenja postoji mala, ako i takva, tržišna aktivnost za financijsku imovinu ili financijsku obvezu.

Općenito, nesigurnost mjerenja povećava se kako se financijski instrument pomiče s razine 1 na razinu 2 ili s razine 2 na razinu 3. Također, unutar razine 2 može postojati širok raspon nesigurnosti mjerenja ovisno o vidljivosti ulaznih podataka, složenosti financijskog instrumenta, njegovom vrednovanju i drugim čimbenicima.

37. Određeni okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati od ili dopustiti subjektu provedbu uskladbi zbog nesigurnosti procjene radi usklađenja s rizicima koje bi sudionik na tržištu proveo u određivanju cijena kako bi uzeo u obzir nesigurnosti rizika povezanih s određivanjem cijena ili novčanim tokovima financijskog instrumenta. Na primjer:

•     Prilagodbe modela. Neki modeli mogu imati poznati nedostatak ili rezultat kalibracije može ukazati na nedostatak u mjerenju fer vrijednosti u skladu s okvirom financijskog izvještavanja.

•     Prilagodbe zbog kreditnog rizika. Neki modeli ne uzimaju u obzir kreditni rizik, uključujući rizik druge ugovorne strane ili vlastiti kreditni rizik.

•     Prilagodbe zbog likvidnosti. Neki modeli izračunavaju srednju tržišnu cijenu, iako okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati upotrebu iznosa prilagođenog zbog likvidnosti, kao što je raspon između prodajne i kupovne cijene. Druga, više prosudbena, prilagodba zbog likvidnosti uvažava da su neki financijski instrumenti nelikvidni što utječe na vrednovanje.

•     Ostale prilagodbe zbog rizika. Vrijednost izmjerena primjenom modela koji ne uzima u obzir sve drugi čimbenike koje bi sudionici na tržištu uzeli u obzir pri određivanju cijene financijskog instrumenta možda neće predstavljati fer vrijednost na datum mjerenja te će je stoga možda trebati osobito prilagoditi kako bi bila u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Prilagodbe nisu primjerene ako se njima prilagođava mjerenje i vrednovanje financijskog instrumenta na način da se time odstupa od fer vrijednosti koja je definirana primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, na primjer zbog konzervativnosti.

Vidljivi i nevidljivi ulazni podaci

38. Kao što je već spomenuto, okviri financijskog izvještavanja često kategoriziraju ulazne podatke prema stupnju vidljivosti. Kako se aktivnost na tržištu financijskih instrumenata smanjuje, a vidljivost ulaznih podataka opada, povećava se nesigurnost mjerenja. Vrsta i pouzdanost raspoloživih informacija za potporu vrednovanju financijskih instrumenata varira ovisno o vidljivosti ulaznih podataka za mjerenje, na što utječe priroda tržišta (na primjer, razina tržišne aktivnosti i je li ona putem burze ili na slobodnim tržištima (OTC)). U skladu s tim, postoji kontinuum vrste i pouzdanosti dokaza koji se koriste za potporu vrednovanju, a menadžmentu postaje teže pribaviti informacije za potporu vrednovanju kada tržišta postanu neaktivna i ulazni podaci postanu manje vidljivi.

39. Ako vidljivi ulazni podaci nisu dostupni, subjekt upotrebljava nevidljive podatke (ulazni podaci razine 3) koji odražavaju pretpostavku koju bi tržišni sudionici koristili pri određivanju cijena financijske imovine ili financijske obveze uključujući pretpostavke o riziku. Nevidljivi ulazni podaci stvaraju se pomoću najboljih dostupnih informacija u ovim okolnostima. Pri stvaranju nevidljivih ulaznih podataka subjekt može započeti s vlastitim podacima koji se prilagođavaju ako razumno dostupne informacije upućuju na to da bi (a) drugi tržišni sudionici upotrebljavali različite podatke ili (b) postoji nešto posebno za subjekt što nije dostupno drugim sudionicima na tržištu (na primjer, sinergija specifična za subjekt).

Učinci neaktivnih tržišta

40. Nesigurnost mjerenja se povećava, a vrednovanje je složenije kada tržišta na kojima se trguje financijskim instrumentima ili njihovim sastavnim dijelovima postanu neaktivna. Ne postoji jasni trenutak u kojem aktivno tržište postaje neaktivno, iako okviri financijskog izvještavanja mogu pružiti smjernice o tom pitanju. Karakteristike neaktivnog tržišta uključuju znatan pad količine i razine aktivnosti trgovanja, dostupne cijene značajno variraju tijekom vremena ili među tržišnim sudionicima ili cijene nisu aktualne. Međutim, za procjenu je li tržište neaktivno potrebna je prosudba.

41. Ako su tržišta neaktivna, navedene cijene mogu biti neaktualne (to jest zastarjele) i ne mogu predstavljati cijene po kojima bi tržišni sudionici mogli trgovati ili mogu predstavljati prisilne transakcije (primjerice kada prodavatelj mora prodati imovinu kako bi ispunio regulatorne ili pravne zahtjeve, mora odmah otuđiti imovinu kako bi stvorio likvidnost ili postojanje jednog potencijalnog kupca kao rezultat nametnutih pravnih ili vremenskih ograničenja). U skladu s tim, vrednovanja se razvijaju na temelju ulaznih podataka razine 2 i razine 3. U takvim okolnostima subjekti mogu:

•     voditi politiku vrednovanja koja uključuje postupak utvrđivanja jesu li dostupni ulazni podaci prve razine;

•     razumjeti način na koji su izračunane određene cijene ili ulazni podaci iz vanjskih izvora koji se upotrebljavaju kao ulazni podaci za tehnike vrednovanja kako bi se procijenila njihova pouzdanost. Na primjer, na aktivnom tržištu, brokerska ponuda financijskog instrumenta kojim se nije trgovalo vjerojatno će odražavati stvarne transakcije na sličnom financijskom instrumentu, ali kako tržište postaje manje aktivno, brokerska ponuda može se više oslanjati na vlasničke tehnike vrednovanja za određivanje cijena;

•     razumjeti način na koji pogoršanje uvjeta poslovanja utječe na drugu ugovornu stranu, kao i može li pogoršanje uvjeta poslovanja u subjektima sličnima drugoj ugovornoj strani ukazivati na to da druga ugovorna strana možda neće ispuniti svoje obveze (tj. rizik od neispunjavanja obveza);

•     imati pravila za prilagodbu nesigurnostima mjerenja. Takve prilagodbe mogu uključivati prilagodbe modela, prilagodbe zbog nedostatne likvidnosti, prilagodbe zbog kreditnog rizika i druge prilagodbe zbog rizika;

•     imati mogućnost izračuna raspona realističnih ishoda s obzirom na postojeće nesigurnosti, na primjer provođenjem analize osjetljivosti; i

•     imati pravila za utvrđivanje kad ulazni podaci mjerenja fer vrijednosti prelaze na drugu razinu hijerarhije fer vrijednosti.

42. Posebne poteškoće mogu se razviti ako dođe do ozbiljnog ograničavanja ili čak prestanka trgovanja određenim financijskim instrumentima. U tim okolnostima možda će biti potrebno vrednovati financijske instrumente koji su prethodno bili vrednovani korištenjem tržišnih cijena primjenom modela.

Menadžmentov proces vrednovanja

43. Tehnike koje menadžment može koristiti za vrednovanje svojih financijskih instrumenata uključuju vidljive cijene, nedavne transakcije i modele koji koriste vidljive ili nevidljive ulazne podatke. Menadžment također može koristiti:

(a)     izvor cijena treće strane, kao što je usluga određivanja cijena ili ponuda brokera;

(b)     stručnjaka za vrednovanje.

Izvori cijena trećih strana i stručnjaci za vrednovanje mogu koristiti jednu ili više tih tehnika vrednovanja.

44. U mnogim okvirima financijskog izvještavanja najbolji dokaz o fer vrijednosti financijskog instrumenta nalazi se u istovremenim transakcijama na aktivnom tržištu (tj. ulaznim podacima razine 1). U takvim slučajevima vrednovanje financijskog instrumenta može biti relativno jednostavno. Kotirane cijene financijskih instrumenata koji su uvršteni na burze ili kojima se trguje na likvidnim slobodnim tržištima (OTC) mogu biti dostupne iz izvora kao što su financijske publikacije, sama burza ili iz izvora trećih strana za određivanje cijena. Kad se koriste navedene cijene, važno je da menadžment razumije osnovu na kojoj se daje ponuda kako bi se osiguralo da cijena odražava tržišne uvjete na datum mjerenja. Kotirane cijene pribavljene iz publikacija ili na burzama mogu pružiti dostatne dokaze o fer vrijednosti ako, na primjer:

(a)     cijene nisu neaktualne ili »zastarjele« (na primjer, ako se ponuda temelji na posljednjoj cijeni trgovanja, a trgovanje se dogodilo prije nekog vremena); i

(b)     ponude su cijene po kojima bi trgovci stvarno trgovali financijskim instrumentom s dovoljnom učestalošću i volumenom.

45. Ako ne postoji trenutna vidljiva tržišna cijena za financijski instrument (tj. ulazni podatak razine 1), subjekt će morati prikupiti druge pokazatelje cijena koje će upotrijebiti u tehnici vrednovanja za vrednovanje financijskog instrumenta. Pokazatelji cijena mogu uključivati:

•     nedavne transakcije, uključujući transakcije istim instrumentom nakon datuma financijskih izvještaja. Razmatra se treba li obaviti prilagodbu za promjene tržišnih uvjeta između datuma mjerenja i datuma izvršene transakcije jer te transakcije ne ukazuju nužno na tržišne uvjete koji su postojali na datum financijskih izvještaja. Osim toga, moguće je da transakcija predstavlja prisilnu transakciju i stoga nije indikacija cijene u urednom trgovanju.

•     tekuće ili nedavne transakcije sličnim instrumentima, često poznate kao »zamjensko« (»proxy«, op. prev.) određivanje cijene. Trebat će provesti prilagodbe zamjenskih cijena kako bi se odrazile razlike između njih i instrumenta kojemu se određuje cijena, na primjer, kako bi se u obzir uzele razlike u likvidnosti ili kreditnom riziku između tih dvaju instrumenata.

•     indeksi za slične instrumente. Kao i kod transakcija sličnim instrumentima, trebat će izvršiti prilagodbe kako bi se odrazila razlika između instrumenta koji se procjenjuje i instrumenata iz kojih je izveden korišteni indeks.

46. Očekuje se da će menadžment dokumentirati svoje politike vrednovanja i model koji je korišten za vrednovanje određenog financijskog instrumenta, uključujući razloge za korišteni(e) model(e), odabir pretpostavki u metodologiji vrednovanja i subjektovo razmatranje o tome jesu li potrebne prilagodbe za nesigurnost mjerenja.

Modeli

47. Modeli se mogu upotrebljavati za vrednovanje financijskih instrumenata ako se cijena ne može izravno promatrati na tržištu. Modeli mogu biti jednostavni kao što je uobičajena formula za određivanje cijena obveznica ili uključivati složene, posebno razvijene softverske alate za vrednovanje financijskih instrumenata s ulaznim podacima razine 3. Mnogi modeli temelje se na izračunima diskontiranog novčanog toka.

48. Modeli obuhvaćaju metodologiju, pretpostavke i podatke. Metodologija opisuje pravila ili načela kojima se uređuje odnos između varijabli u vrednovanju. Pretpostavke uključuju procjene nesigurnih varijabli koje se koriste u modelu. Podaci mogu sadržavati stvarne ili hipotetske informacije o financijskom instrumentu ili druge ulazne podatke za financijski instrument.

49. Ovisno o okolnostima, pitanja koja subjekt može rješavati pri utvrđivanju ili validaciji modela financijskog instrumenta uključuju:

•     validira li se model prije uporabe, uz periodične provjere kako bi se osiguralo da je još uvijek prikladan za namjeravanu uporabu. Subjektov postupak validacije može uključivati procjenu:

– teoretske ispravnosti metodologije i njenog matematičkog integriteta, uključujući primjerenost parametara i osjetljivosti.

– dosljednosti i potpunosti ulaznih podataka modela u odnosu na tržišne prakse te jesu li primjereni ulazni podaci raspoloživi za uporabu u modelu.

•     postoje li primjerene politike kontrole nad promjenama, postupci i sigurnosne kontrole nad modelom,

•     mijenja li se model primjereno ili prilagođava pravodobno promjenama tržišnih uvjeta,

•     kalibrira li se, pregledava i ispituje li se model periodički u odnosu na valjanost u odvojenoj i objektivnoj službi. Time se osigurava da je izlazni podatak modela fer prikaz vrijednosti koju bi tržišni sudionici pripisali financijskom instrumentu,

•     maksimizira li model korištenje relevantnih vidljivih ulaznih podataka i minimizira li korištenje nevidljivih ulaza,

•     obavljaju li se prilagodbe rezultata modela tako da odražavaju pretpostavke koje bi tržišni sudionici koristili u sličnim okolnostima,

•     je li model adekvatno dokumentiran, uključujući namjeravane primjene i ograničenja i njegove ključne parametre, potrebne podatke, rezultate svih provedenih validacijskih analiza i sve prilagodbe rezultata modela.

Primjer običnog financijskog instrumenta

50. U nastavku je opisano kako se modeli mogu primijeniti za vrednovanje običnog financijskog instrumenta, poznatog kao vrijednosni papir koji je pokriven imovinom.[9](Vrijednosni papir koji je pokriven imovinom financijski je instrument koji je pokriven skupom osnovne imovine (poznate kao kolateral, kao što su potraživanja po kreditnim karticama ili krediti za vozila) i izvodi vrijednost i prinos iz te osnovne imovine.) Budući da se vrijednosnice pokrivene imovinom često vrednuju na temelju ulaznih podataka razine 2 ili 3, često se vrednuju pomoću modela i uključuju:

•     Razumijevanje vrste vrijednosnice – uzimajući u obzir (a) osnovni instrument osiguranja; i (b) uvjete vrijednosnice. Osnovni instrument osiguranja koristi se za procjenu rokova i iznosa novčanih tokova kao što su plaćanja po osnovi hipotekarnih kamata ili kamata na kreditne kartice i glavnice.

•     Razumijevanje uvjeta vrijednosnice – ovo uključuje ocjenu ugovornih prava na novčane tokove, kao što je redoslijed otplate i sve događaje prijevremenog dospijeća (default, op. prev.). Redoslijed otplate, često poznat kao nadređenost (senioritet, op. prev.), odnosi se na uvjete koji zahtijevaju da se nekim kategorijama imatelja vrijednosnica (nadređeni dug) otplaćuje dug prije nego drugima (podređeni dug). Prava svake kategorije imatelja vrijednosnica na novčane tokove, koja se često nazivaju »vodopad« novčanog toka, zajedno s pretpostavkama o rokovima i iznosu novčanih tokova koriste se za dobivanje skupa procijenjenih novčanih tokova za svaku kategoriju imatelja vrijednosnica. Očekivani novčani tokovi zatim se diskontiraju kako bi se izvela procijenjena fer vrijednost.

51. Na novčane tokove vrijednosnice pokrivene imovinom mogu utjecati predujmovi iz osnovnog instrumenta osiguranja te potencijalni rizik neispunjavanja obveza (default, op. prev.) i posljedično veličinu procijenjenih gubitaka. Pretpostavke o predujmovima, ako je primjenjivo, općenito se temelje na procjeni tržišnih kamatnih stopa za sličan instrument osiguranja u odnosu na instrument osiguranja na kojem se temelji vrijednosnica. Na primjer, ako su se tržišne kamatne stope za hipoteke smanjile, osnovne hipoteke vezane za vrijednosnicu mogu ostvariti veće stope predujma nego što se prvotno očekivalo. Procjena potencijalnog rizika neispunjenja obveza i veličine gubitaka uključuje pomnu procjenu osnovnog instrumenta osiguranja i zajmoprimaca radi procjene stope neispunjavanja obveza (defaultna stopa, op. prev). Na primjer, ako osnovni instrument osiguranja obuhvaća stambene hipoteke, na veličinu gubitaka mogu utjecati procjene cijena stambenih nekretnina tijekom razdoblja vrijednosnice.

Izvori za određivanje cijena kod trećih strana

52. Subjekti mogu koristiti izvore za određivanje cijena kod trećih strana kako bi dobili informacije o fer vrijednosti. Za pripremu financijskih izvještaja subjekta, uključujući vrednovanje financijskih instrumenata i pripremu objavljivanja u financijskim izvještajima koja se odnose na te instrumente, može biti potrebno stručno znanje koje menadžment ne posjeduje. Subjekti možda neće moći razviti primjerene tehnike vrednovanja, uključujući modele koji se mogu koristiti u vrednovanju te mogu koristiti izvor za određivanje cijena kod treće strane kako bi došli do vrijednosti ili do objavljivanja za financijske izvještaje. To osobito može biti slučaj kod manjih subjekata ili u subjektima koji nemaju veliki volumen transakcija s financijskim instrumentima (na primjer, nefinancijske institucije s odjelima riznice). Iako je menadžment koristio izvor za određivanje cijena kod treće strane, menadžment je u konačnici odgovoran za vrednovanje.

53. Izvori za određivanje cijena kod trećih strana također se mogu koristiti jer subjekt možda neće moći procijeniti neku količinu vrijednosnica u kratkom vremenu. To je često slučaj s investicijskim fondovima kojima se trguje i koji moraju svaki dan odrediti neto vrijednost imovine. U drugim slučajevima, menadžment može imati vlastiti proces određivanja cijena, ali koristiti izvore za određivanje cijena kod trećih strana kako bi potvrdila vlastite procjene.

54. Zbog jednog ili više tih razloga većina subjekata koristi izvore za određivanje cijena kod trećih strana pri vrednovanju vrijednosnica kao primarni izvor ili kao izvor potvrđivanja njihovih vlastitih vrednovanja. Izvori za određivanje cijena kod trećih strana obično spadaju u sljedeće kategorije:

•     usluge određivanja cijena, uključujući usluge određivanja konsenzusnih cijena; i

•     brokeri koji preispituju brokerske ponude.

Usluge određivanja cijena

55. Usluge određivanja cijena subjektima pružaju cijene i podatke povezane s cijenama za različite financijske instrumente, često obavljajući dnevna vrednovanja velikog broja financijskih instrumenata. Ta se vrednovanja mogu provesti prikupljanjem tržišnih podataka i cijena iz vrlo različitih izvora, uključujući održavatelje tržišta te u određenim slučajevima korištenjem tehnika internih vrednovanja kako bi se izvele procijenjene fer vrijednosti. U uslugama određivanja cijena mogu se kombinirati brojni pristupi kako bi se došlo do cijene. Usluge određivanja cijena često se koriste kao izvor cijena na temelju ulaznih podataka razine 2. Usluge određivanja cijena mogu imati snažne kontrole nad načinom na koji se dolazi do cijene, a njihovi klijenti često uključuju širok raspon stranaka, uključujući ulagatelje na strani kupnje i prodaje, funkcije back i middle office-a, revizore i druge.

56. Pružatelji usluge određivanja cijena često imaju formalizirani proces putem kojeg kupci mogu osporiti cijene koje su primljene od pružatelja usluga određivanja cijena. Ti procesi osporavanja obično zahtijevaju od kupca da dostavi dokaze koji podupiru alternativnu cijenu a osporavanja su kategorizirana na temelju kvalitete dostavljenih dokaza. Na primjer, može se uvažiti osporavanje koje se temelji na nedavnoj prodaji tog instrumenta s kojim pružatelj usluge određivanja cijena nije bio upoznat, dok osporavanje koje se temelji na kupčevoj vlastitoj tehnici vrednovanja može biti jače preispitano. Na taj način pružatelj usluge određivanja cijena s velikim brojem vodećih sudionika, i na strani kupnje i na strani prodaje, može stalno korigirati cijene kako bi potpunije odražavale informacije dostupne tržišnim sudionicima.

Usluge određivanja konsenzusnih cijena

57. Neki subjekti mogu koristiti podatke o cijenama iz usluga određivanja konsenzusnih cijena koje se razlikuju od ostalih usluga određivanja cijena. Pružatelji usluga određivanja konsenzusnih cijena dobivaju informacije o cijenama nekog instrumenta od nekoliko uključenih subjekata (pretplatnika). Svaki pretplatnik šalje cijene pružatelju usluge određivanja cijena. Pružatelj usluge određivanja cijena tretira te informacije povjerljivo i svakom pretplatniku vraća konsenzusnu cijenu koja je obično aritmetički prosjek podataka nakon što se provede rutina čišćenja podataka kako bi se uklonili netipični podaci. Za neka tržišta, kao što su egzotični derivati, konsenzusne cijene mogu predstavljati najbolje dostupne podatke. Međutim, pri procjeni reprezentativne vjernosti konsenzusnih cijena uzimaju se u obzir mnogi čimbenici, uključujući, na primjer:

•     odražavaju li cijene koje su dostavili pretplatnici stvarne transakcije ili samo indikativne cijene na temelju vlastitih tehnika vrednovanja,

•     broj izvora iz kojih su dobivene cijene,

•     kvaliteta izvora koje koristi pružatelj usluga konsenzusnog određivanja cijena,

•     uključuju li sudionici vodeće sudionike na tržištu

58. Cijene na bazi konsenzusa obično su dostupne samo pretplatnicima koji su poslali vlastite cijene pružatelju usluge. U skladu s tim neće svi subjekti imati izravan pristup konsenzusnim cijenama. Budući da pretplatnik općenito ne može znati kako su procijenjene dostavljene cijene, možda će biti potrebni i drugi izvori dokaza povrh informacija od pružatelja usluga konsenzusnog određivanja cijena kako bi menadžment podržao njihovo vrednovanje. Osobito to može biti slučaj ako izvori pružaju indikativne cijene na temelju vlastitih tehnika vrednovanja, a menadžment ne može steći razumijevanje načina na koji su ti izvori izračunali svoje cijene.

Brokeri koji daju brokerske ponude

59. Budući da brokeri daju ponude samo kao usputnu uslugu svojim klijentima, ponude koje daju razlikuju se u mnogim aspektima od cijena dobivenih od pružatelja usluga određivanja cijena. Brokeri možda nisu voljni pružiti informacije o procesu koji se koristi za izradu njihove ponude, ali mogu imati pristup informacijama o transakcijama o kojima pružatelj usluga određivanja cijena možda nije svjestan. Brokerske ponude mogu biti izvršne ili indikativne. Indikativne ponude najbolja su brokerova procjena fer vrijednosti, dok izvršna ponuda pokazuje da je broker spreman obaviti transakciju po ovoj cijeni. Izvršne ponude su jaki dokaz fer vrijednosti. Indikativne ponude su manje jaki dokazi zbog nedostatka transparentnosti u metodama koje broker koristi za izradu ponude. Povrh toga, strogost kontrola nad ponudom brokera često će se razlikovati ovisno o tome ima li broker istu vrijednosnicu u vlastitom portfelju. Brokerske ponude često se koriste za vrijednosne papire s ulaznim podacima razine 3 i ponekad mogu biti jedine dostupne vanjske informacije.

Daljnja razmatranja koja se odnose na izvore za određivanje cijena kod trećih strana

60. Razumijevanje načina na koji su izvori cijena izračunali neku cijenu omogućuje menadžmentu utvrditi jesu li takve informacije prikladne za uporabu u njegovom vrednovanju, uključujući kao ulazni podatak u tehnici vrednovanja i u koju bi se razinu ulaznih podataka trebala kategorizirati vrijednosnica u svrhu objavljivanja. Na primjer, izvori cijena kod trećih strana mogu vrednovati financijske instrumente koristeći vlasničke modele i važno je da menadžment razumije metodologiju, pretpostavke i korištene podatke.

61. Ako se mjerenja fer vrijednosti dobivena iz izvora za određivanje cijena kod trećih strana ne temelje na tekućim cijenama aktivnog tržišta, menadžment će morati procijeniti jesu li mjerenja fer vrijednosti izvedena na način koji je u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Menadžmentovo razumijevanje mjerenja fer vrijednosti uključuje:

•     kako je određeno mjerenje fer vrijednosti – na primjer, je li mjerenje fer vrijednosti određeno putem tehnike vrednovanja kako bi se ocijenilo je li ta tehnika u skladu s ciljem mjerenja fer vrijednosti;

•     jesu li ponude indikativne cijene, indikativni raspon ili obvezujuće ponude; i

•     koliko često mjerenje fer vrijednosti procjenjuju izvori cijena trećih strana – kako bi se procijenilo odražava li fer vrijednost tržišne uvjete na datum mjerenja.

Razumijevanje osnova na kojima su izvori cijena trećih strana odredili svoje ponude u kontekstu određenih financijskih instrumenata koje drži subjekt pomaže menadžmentu u procjeni relevantnosti i pouzdanosti tih dokaza kako bi se potkrijepila njegova vrednovanja.

62. Moguće je da će postojati razlike između indikatora cijena iz različitih izvora. Razumijevanje načina na koji su izvedeni indikatori cijena i istraživanje tih razlika pomaže menadžmentu u potkrepljivanju dokaza korištenih u razvoju njegovog vrednovanja financijskih instrumenata kako bi se ocijenilo je li vrednovanje razumno. Jednostavno uzimanje prosjeka danih ponuda, bez daljnjih istraživanja, možda neće biti primjereno, jer jedna cijena u rasponu može biti najreprezentativnija kao fer vrijednosti, a to možda nije prosječna cijena. U svrhu ocjenjivanja jesu li njegove procjene financijskih instrumenata razumne, menadžment može:

•     razmotriti predstavljaju li stvarne transakcije prisilne transakcije, a ne transakcije između voljnih kupaca i voljnih prodavača. To može eliminirati valjanost cijene za usporedbu;

•     analizirati očekivane buduće novčane tokove instrumenta. To bi se moglo provesti kao indikator najrelevantnijih podataka o cijenama;

•     ovisno o vrsti onoga što je nevidljivo, ekstrapolirati od promatranih cijena do nevidljivih (na primjer, mogu se promatrati cijene za dospijeća do deset godina, ali ne i dulje, ali desetogodišnju krivulju cijena, kao indikator, može biti moguće ekstrapolirati na razdoblje nakon deset godina). Potrebna je opreznost kako bi se osiguralo da se ekstrapolacija ne izvodi toliko izvan vidljive krivulje da njezina veza s vidljivim cijenama postane previše slaba da bi bila pouzdana;

•     međusobno usporediti cijene unutar portfelja financijskih instrumenata kako bi se osiguralo da su dosljedne među sličnim financijskim instrumentima;

•     upotrijebiti više od jednog modela kako bi se potkrijepilo rezultate svakog od njih, uzimajući u obzir podatke i pretpostavke korištene u svakom od njih; ili

•     procijeniti kretanja cijena povezanih instrumenata zaštite i instrumenata osiguranja.

Pri donošenju prosudbe o svojem vrednovanju subjekt može uzeti u obzir i druge čimbenike koji mogu biti specifični za okolnosti subjekta.

Korištenje stručnjaka za vrednovanje

63. Menadžment može angažirati stručnjaka za vrednovanje iz investicijske banke, brokera ili druge tvrtke kako bi vrednovao neke ili sve svoje vrijednosne papire. Za razliku od usluga određivanja cijena i ponuda brokera, menadžmentu su općenito dostupniji korištena metodologija i podaci kad su angažirali stručnjaka za provođenje vrednovanja u njihovo ime. Iako je menadžment angažirao stručnjaka, menadžment je u konačnici odgovoran za korišteno vrednovanje.

Pitanja koja se odnose na financijske obveze

64. Razumijevanje učinka kreditnog rizika važan je aspekt vrednovanja financijske imovine i financijskih obveza. Ovo vrednovanje odražava kreditnu kvalitetu i financijsku snagu i izdavatelja i svih pružatelja kreditne podrške. U nekim okvirima financijskog izvještavanja u mjerenju financijske obveze pretpostavlja se prijenos obveze na tržišnog sudionika na datum mjerenja. Ako ne postoji vidljiva tržišna cijena za financijsku obvezu, njezina se vrijednost obično mjeri istom metodom koju bi druga ugovorna strana upotrijebila za mjerenje vrijednosti odgovarajuće imovine, osim ako postoje čimbenici specifični za dužnika (kao što je kreditno poboljšanje zbog doprinosa treće strane). Osobito se teško može izmjeriti vlastiti kreditni rizik subjekta[10](Vlastiti kreditni rizik je iznos promjene fer vrijednosti koji se ne može pripisati promjenama tržišnih uvjeta.).

Prezentacija i objavljivanje o financijskim instrumentima

65. Većina okvira financijskog izvještavanja zahtijeva objavljivanje u financijskim izvještajima kako bi se korisnicima financijskih izvještaja omogućilo smisleno ocjenjivanje učinaka subjektovih aktivnosti koje se odnose na financijske instrumente, uključujući rizike i nesigurnosti povezane s financijskim instrumentima.

66. Za većinu okvira potrebno je objaviti kvantitativne i kvalitativne informacije (uključujući računovodstvene politike) koje se odnose na financijske instrumente. Računovodstveni zahtjevi za mjerenja fer vrijednosti u prezentaciji financijskih izvještaja i objavljivanjima opsežni su u većini okvira financijskog izvještavanja i obuhvaćaju više od vrednovanja financijskih instrumenata. Na primjer, kvalitativna objavljivanja o financijskim instrumentima pružaju važne kontekstualne informacije o značajkama financijskih instrumenata i njihovim budućim novčanim tokovima koje mogu pomoći u informiranju ulagatelja o rizicima kojima su subjekti izloženi.

Kategorije objavljivanja

67. Zahtjevi za objavljivanje uključuju:

(a)     kvantitativna objavljivanja koja su izvedena iz iznosa uključenih u financijske izvještaje – na primjer, kategorije financijske imovine i obveza;

(b)     kvantitativna objavljivanja koja zahtijevaju značajnu prosudbu – primjerice, analizu osjetljivosti za svaku vrstu tržišnog rizika kojoj je subjekt izložen;

(c)     kvalitativna objavljivanja – primjerice, ona koje opisuju subjektovo upravljanje financijskim instrumentima; ciljeve; kontrole, politike i procese upravljanja svakom vrstom rizika koja proizlazi iz financijskih instrumenata te metode koje se koriste za mjerenje rizika.

68. Što je vrednovanje osjetljivije na promjene u određenoj varijabli, to je vjerojatnije da će objavljivanje biti potrebno kako bi se ukazalo na nesigurnosti u vezi s vrednovanjem. Određeni okviri financijskog izvještavanja također mogu zahtijevati objavljivanje analiza osjetljivosti, uključujući učinke promjena pretpostavki koje se upotrebljavaju u subjektovim tehnikama vrednovanja. Na primjer, dodatna objavljivanja potrebna za financijske instrumente s mjerenjima fer vrijednosti koji su kategorizirani unutar ulaznih podataka razine 3 hijerarhije fer vrijednosti usmjerena su na informiranje korisnika financijskih izvještaja o učincima onih mjerenja fer vrijednosti koja upotrebljavaju najsubjektivnije ulazne podatke.

69. Neki okviri financijskog izvještavanja zahtijevaju objavljivanje informacija koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju ocjenu vrste i opsega rizika koji proizlaze iz financijskih instrumenata kojima je subjekt izložen na datum izvještavanja. To se objavljivanje može nalaziti u bilješkama uz financijske izvještaje ili u raspravi i analizi menadžmenta u okviru izvješća poslovodstva na koje se upućuje u revidiranim financijskim izvještajima. Opseg objavljivanja ovisi o opsegu izloženosti subjekta rizicima koji proizlaze iz financijskih instrumenata. To uključuje kvalitativna objavljivanja o:

•     izloženostima riziku i načinu na koji ona nastaju, uključujući moguće učinke na subjektove buduće zahtjeve vezane za likvidnost i instrumente osiguranja;

•     ciljevima, politikama i procesima subjekta za upravljanje rizikom i metodama koje se koriste za mjerenje rizika; i

•     svim promjenama izloženosti riziku ili ciljeva, politika ili procesa upravljanja rizikom iz prethodnog razdoblja.

Odjeljak II. – Revizijska razmatranja koja se odnose na financijske instrumente

70. Određeni čimbenici mogu reviziju financijskih instrumenata učiniti osobito izazovnom, na primjer:

•     Menadžmentu i revizoru može biti teško razumjeti vrstu financijskih instrumenata i za što se upotrebljavaju te rizike kojima je subjekt izložen.

•     Raspoloženje na tržištu i likvidnost mogu se brzo promijeniti, vršeći pritisak na menadžment da učinkovito upravlja svojim izloženostima.

•     Dokaze koji podupiru vrednovanje može biti teško pribaviti.

•     Pojedinačna plaćanja povezana s određenim financijskim instrumentima mogu biti značajna, što može povećati rizik od protupravnog prisvajanja imovine.

•     Iznosi evidentirani u financijskim izvještajima koji se odnose na financijske instrumente možda nisu značajni, ali mogu postojati značajni rizici i izloženosti povezani s tim financijskim instrumentima.

•     Nekoliko zaposlenika može znatno utjecati na subjektove transakcije financijskim instrumentima, osobito ako su njihovi aranžmani nagrađivanja povezani s prihodima od financijskih instrumenata, a drugi unutar subjekta mogu se neopravdano oslanjati na te pojedince.

Ti čimbenici mogu uzrokovati zamagljivanje rizika i relevantnih činjenica, što može utjecati na revizorovu ocjenu o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja, a latentni rizici mogu se brzo pojaviti, osobito u nepovoljnim tržišnim uvjetima.

Profesionalni skepticizam[11](MRevS 200, točka 15.)

71. Profesionalni skepticizam potreban je za kritičku ocjenu revizijskih dokaza i pomaže revizoru da ostane na oprezu spram mogućih naznaka pristranosti menadžmenta. Ovo uključuje preispitivanje kontradiktornih revizijskih dokaza i pouzdanosti dokumenata, odgovora na upite i drugih informacija dobivenih od menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje. Uključuje i opreznost spram uvjeta koji mogu ukazivati na moguće pogrešno prikazivanje zbog pogreške ili prijevare te razmatranje dostatnosti i prikladnosti pribavljenih revizijskih dokaza u svjetlu takvih okolnosti.

72. Primjena profesionalnog skepticizma potrebna je u svim okolnostima, a potreba za profesionalnim skepticizmom povećava se s povećanjem složenosti financijskih instrumenata, na primjer, s obzirom na:

•     ocjenjivanje je li prikupljeno dovoljno primjerenih revizijskih dokaza, što može biti osobito izazovno kad se upotrebljavaju modeli ili pri utvrđivanju jesu li tržišta neaktivna;

•     ocjenjivanje menadžmentovih prosudbi i potencijala za pristranost menadžmenta pri primjeni subjektovog primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, osobito menadžmentovog odabira tehnika vrednovanja, upotrebe pretpostavki u tehnikama vrednovanja i rješavanja situacija u kojima se razlikuju prosudbe revizora i prosudbe menadžmenta;

•     donošenje zaključaka na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, na primjer, ocjena razumnosti vrednovanja koje su pripremili menadžmentovi stručnjaci i ocjena postiže li se objavljivanjima u financijskim izvještajima fer prezentacija.

Razmatranja o planiranju[12](MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja, uređuje odgovornost revizora za planiranje revizije financijskih izvještaja.)

73. Fokus revizora u planiranju revizije osobito je usmjeren na:

•     razumijevanje računovodstvenih zahtjeva i zahtjeva za objavljivanjima;

•     razumijevanje financijskih instrumenata kojima je subjekt izložen te njihove svrhe i rizika;

•     utvrđivanje jesu li u reviziji potrebne specijalizirane vještine i znanja;

•     razumijevanje i ocjena sustava internih kontrola s obzirom na subjektove transakcije s financijskim instrumentima i informacijske sustave koji su obuhvaćeni revizijom;

•     razumijevanje prirode, uloge i aktivnosti službe interne revizije;

•     razumijevanje menadžmentovog procesa vrednovanja financijskih instrumenata, uključujući i to je li menadžment koristio stručnjaka ili uslužnu organizaciju; i

•     ocjena i reagiranje na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja.

Razumijevanje računovodstvenih zahtjeva i zahtjeva za objavljivanje

74. MRevS 540 zahtijeva od revizora da stekne razumijevanje zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja relevantnog za računovodstvene procjene, uključujući povezana objavljivanja i svih regulatornih zahtjeva.[13](MRevS 540, točka 8 (a).) Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja o financijskim instrumentima mogu sami biti složeni i zahtijevati opsežna objavljivanja. Čitanje ovog MSRP-a nije zamjena za potpuno razumijevanje svih zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Određeni okviri financijskog izvještavanja zahtijevaju razmatranje područja kao što su:

•     računovodstvo zaštite od rizika

•     računovodstvo dobiti ili gubitaka »prvog dana«;

•     priznavanje i prestanak priznavanja transakcija s financijskim instrumentima;

•     vlastiti kreditni rizik; i

•     prijenos rizika i prestanak priznavanja, osobito ako je subjekt bio uključen u stvaranje i strukturiranje složenih financijskih instrumenata.

Razumijevanje financijskih instrumenata

75. Obilježja financijskih instrumenata mogu zamagliti određene elemente rizika i izloženosti. Razumijevanje instrumenata u koje je subjekt uložio ili kojima je izložen, uključujući značajke instrumenata, pomaže revizoru pri utvrđivanju:

•     nedostaju li ili su netočno evidentirani važni aspekti transakcije;

•     čini li se procjena primjerenom;

•     razumije li subjekt u potpunosti inherentne rizike i upravlja li njima; i

•     jesu li financijski instrumenti na primjeren način razvrstani u kratkotrajnu i dugotrajnu imovinu i obveze.

76. Primjeri pitanja koja revizor može uzeti u obzir pri stjecanju razumijevanja subjektovih financijskih instrumenata uključuju:

•     kojim je vrstama financijskih instrumenata subjekt izložen,

•     za koje se namjene upotrebljavaju,

•     razumiju li menadžment i, ako je primjereno, osobe zadužene za upravljanje financijske instrumente, njihovo korištenje i računovodstvene zahtjeve,

•     koji su njihovi točni uvjeti i značajke kako bi se njihove posljedice mogle u potpunosti razumjeti, a osobito ako su transakcije povezane, ukupni učinak transakcija s financijskim instrumentima,

•     kako se uklapaju u subjektovu cjelokupnu strategiju upravljanja rizicima.

Upiti postavljeni službi interne revizije, službi za upravljanje rizikom, ako takve službe postoje, i rasprave s onima koji su zaduženi za upravljanje mogu upotpuniti revizorovo razumijevanje.

77. U nekim slučajevima ugovor, uključujući ugovor o nefinancijskom instrumentu, može sadržavati derivat. Neki okviri financijskog izvještavanja dopuštaju ili zahtijevaju da se takvi »ugrađeni« derivati u nekim okolnostima odvoje iz ugovora. Razumijevanje menadžmentovog procesa za identificiranje ugrađenih derivata i njihovo računovodstveno tretiranje pomoći će revizoru u razumijevanju rizika kojima je subjekt izložen.

Korištenje osoba sa specijaliziranim vještinama i znanjem u reviziji[14](Kad je stručnost takve osobe u području revizije i računovodstva, bez obzira na to je li osoba unutar ili izvan društva, ta se osoba smatra dijelom angažiranog tima i podliježe zahtjevima MRevS-a 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja. Kad je stručnost takve osobe u području koje nije računovodstvo ili revizija, takva se osoba smatra stručnjakom revizora, a primjenjuju se odredbe MRevS-a 620, Korištenje radom revizorovog eksperta. MRevS 620 objašnjava da će razlikovanje specijaliziranih područja računovodstva ili revizije i stručnosti u drugom području biti pitanje profesionalne prosudbe, ali napominje da se može razlikovati stručno znanje u metodama računovodstva financijskih instrumenata (računovodstveno i revizorsko stručno znanje) i stručno znanje u složenim tehnikama vrednovanja financijskih instrumenata (stručno znanje u području koje nije računovodstvo ili revizija).)

78. Ključno razmatranje u revizijama koje uključuju financijske instrumente, osobito složene financijske instrumente, je kompetentnost revizora. MRevS 220[15](MRevS 220, točka 14.)
 zahtijeva od angažiranog partnera da bude uvjeren da angažirani tim i svi revizorovi stručnjaci koji nisu dio angažiranog tima zajedno imaju primjerenu kompetentnost i sposobnosti za obavljanje revizijskog angažmana u skladu sa profesionalnim standardima i primjenjivim pravnim i regulatornim zahtjevima te da omoguće izdavanje revizorovog izvješća revizora koje je primjereno u danim okolnostima. Nadalje, relevantni etički zahtjevi[16](Etički kodeks IESBA-e za profesionalne računovođe točke 210.1. i 210.6.)
 zahtijevaju od revizora da utvrdi bi li prihvaćanje angažmana stvorilo bilo kakve prijetnje pridržavanju temeljnih načela, uključujući profesionalnu kompetenciju i dužnu pažnju. U točki 79. u nastavku navode se primjeri vrsta pitanja koja mogu biti relevantna za revizorovo razmatranje u kontekstu financijskih instrumenata.

79. U skladu s tim, revidiranje financijskih instrumenata može zahtijevati sudjelovanje jednog ili više stručnjaka ili specijalista, na primjer u područjima koja uključuju:

•     Razumijevanje financijskih instrumenata kojima se subjekt koristi i njihovih obilježja, uključujući njihovu razinu složenosti. Upotreba specijaliziranih vještina i znanja može biti potrebna za provjeru jesu li svi aspekti financijskog instrumenta i povezana razmatranja obuhvaćeni u financijskim izvještajima te za procjenu je li izvršeno adekvatno objavljivanje u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja ako je obvezno objavljivanje rizika.

•     Razumijevanje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, osobito kad postoje područja za koja se zna da podliježu različitim tumačenjima, ili postoji praksa koja je nedosljedna ili se razvija.

•     Razumijevanje pravnih, regulatornih i poreznih implikacija koje proizlaze iz financijskih instrumenata, uključujući i to jesu li ugovori provedivi od strane subjekta (na primjer, preispitivanje osnovnih ugovora), može zahtijevati specijalizirane vještine i znanje.

•     Procjena rizika koji su inherentni financijskom instrumentu.

•     Pomaganje angažiranom timu u prikupljanju dokaza za potporu menadžmentovom vrednovanju ili razvoju iznosa ili raspona procjene, osobito kad je fer vrijednost određena složenim modelom; kad su tržišta neaktivna, a podatke i pretpostavke je teško pribaviti; kad se koriste nevidljivi ulazni podaci; ili kad je menadžment koristio stručnjaka.

•     Ocjenjivanje kontrola informacijske tehnologije, osobito u subjektima s velikom količinom financijskih instrumenata. U takvim subjektima informacijska tehnologija može biti vrlo složena, na primjer kad se značajne informacije o tim financijskim instrumentima prenose, obrađuju, održavaju ili im se pristupa elektroničkim putem. Povrh toga, može uključivati relevantne usluge koje pruža servisna organizacija.

80. Vrsta i korištenje određenih vrsta financijskih instrumenata, složenosti povezane s računovodstvenim zahtjevima i tržišni uvjeti mogu dovesti do potrebe da angažirani tim obavi konzultacije[17](MRevS 220, točka 18 (b), zahtijeva da angažirani partner bude uvjeren da su članovi angažiranog tima tijekom angažmana poduzeli odgovarajuće konzultacije, kako unutar angažiranog tima tako i između angažiranog tima i drugih na primjerenoj razini unutar ili izvan društva.) s drugim računovodstvenim i revizorskim stručnjacima, unutar ili izvan društva, s relevantnim tehničkim računovodstvenim ili revizorskim stručnim znanjem i iskustvom, uzimajući u obzir čimbenike kao što su:

•     sposobnosti i kompetencije angažiranog tima, uključujući iskustvo članova angažiranog tima,

•     obilježja financijskih instrumenata kojima se subjekt koristi,

•     identifikacija neuobičajenih okolnosti ili rizika u angažmanu, kao i potrebe za profesionalnom prosudbom, osobito u pogledu značajnosti i značajnih rizika,

•     tržišni uvjeti.

Razumijevanje internih kontrola

81. MRevS 315 (izmijenjen) uspostavlja zahtjeve koji od revizora zahtijevaju razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući njegove interne kontrole. Stjecanje razumijevanja subjekta i njegova okruženja, uključujući interne kontrole subjekta, kontinuirani je, dinamičan proces prikupljanja, ažuriranja i analize informacija tijekom revizije. Stečeno razumijevanje revizoru omogućuje utvrđivanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razinama financijskog izvještaja i tvrdnji čime se stvara osnova za oblikovanje i implementaciju reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja. Količina i raznolikost transakcija s subjektovim financijskim instrumentima obično određuju vrstu i opseg kontrola koje mogu postojati u subjektu. Razumijevanje načina monitoringa i kontrole financijskih instrumenata pomaže revizoru u određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka. U Dodatku su opisane kontrole koje mogu postojati u subjektu koji ima veliku količinu transakcija s financijskim instrumentima.

Razumijevanje vrste, uloge i aktivnosti službe interne revizije

82. U mnogim velikim subjektima služba interne revizije može obavljati poslove koji višem menadžmentu i onima koji su zaduženi za upravljanje omogućuju provjeru i ocjenjivanje subjektovih kontrola u vezi s upotrebom financijskih instrumenata. Služba interne revizije može pomoći u identificiranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare ili pogreške. Međutim, znanja i vještine potrebne za funkciju interne revizije za razumijevanje i provedbu postupaka za pružanje uvjerenja menadžmentu ili onima koji su zaduženi za upravljanje subjektovim korištenjem financijskih instrumenata općenito se prilično razlikuju od onih potrebnih za druge dijelove poslovanja. Mjera u kojoj funkcija interne revizije ima znanje i vještine za pokrivanje subjektovih aktivnosti vezanih uz financijske instrumente te ih je stvarno pokrivala kao i kompetentnost i objektivnost funkcije interne revizije, relevantni su za razmatranje pri utvrđivanju vanjskog revizora je li vjerojatno da će funkcija interne revizije biti relevantna za cjelokupnu revizijsku strategiju i plan revizije.

83. Područja u kojima rad službe interne revizije može biti osobito važan su:[18](Rad koji obavljaju funkcije kao što su funkcija upravljanja rizikom, funkcije pregleda modela i kontrola proizvoda također može biti relevantan.)

•     izrada općeg pregleda opsega uporabe financijskih instrumenata;

•     procjena prikladnosti politika i postupaka te usklađenosti menadžmenta s njima;

•     procjena operativne učinkovitosti kontrolnih aktivnosti nad financijskim instrumentima;

•     sustavi ocjenjivanja koji su relevantni za aktivnosti s financijskim instrumentima; i

•     ocjenjivanje jesu li identificirani i procijenjeni novi rizici povezani s financijskim instrumentima i kako se tim rizicima upravlja.

Razumijevanje menadžmentove metodologije vrednovanja financijskih instrumenata

84. Odgovornost menadžmenta za pripremu financijskih izvještaja uključuje primjenu zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koji se odnose na vrednovanje financijskih instrumenata. MRevS 540 zahtijeva od revizora stjecanje razumijevanja o tome kako menadžment utvrđuje računovodstvene procjene i podatke na kojima se temelje računovodstvene procjene.[19](MRevS 540 točka 8 (c)) Menadžmentov pristup upravljanju vrednovanjem također uzima u obzir i odabir primjerene metodologije vrednovanja i razinu dokaza za koje se očekuje da će biti raspoloživi. Kako bi ispunio cilj mjerenja fer vrijednosti, subjekt razvija metodologiju vrednovanja za mjerenje fer vrijednosti financijskih instrumenata koja uzima u obzir sve relevantne dostupne informacije o tržištu. Temeljito razumijevanje financijskog instrumenta koji se vrednuje omogućuje subjektu utvrđivanje i ocjenjivanje relevantnih dostupnih tržišnih informacija o identičnim ili sličnim instrumentima koje bi trebalo uključiti u metodologiju vrednovanja.

Procjena i reagiranje na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja

Ukupna razmatranja koja se odnose na financijske instrumente

85. MRevS 540[20](MRevS 540, točka 2.) objašnjava da stupanj nesigurnosti procjene utječe na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja računovodstvenih procjena. Upotreba složenijih financijskih instrumenata, poput onih koji imaju visoku razinu nesigurnosti i varijabilnosti budućih novčanih tokova može dovesti do povećanog rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, osobito u pogledu vrednovanja. Ostala pitanja koja utječu na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uključuju:

•     količinu financijskih instrumenata kojima je subjekt izložen,

•     uvjete financijskog instrumenta, uključujući i to uključuje li sam financijski instrument druge financijske instrumente,

•     vrstu financijskih instrumenata.

Čimbenici rizika prijevare[21](Vidjeti MRevS 240, Odgovornosti revizora u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, za zahtjeve i smjernice koje se bave čimbenicima rizika prijevara.)

86. Poticaji za prijevarno financijsko izvještavanje zaposlenika mogu postojati ako sheme nagrađivanja ovise o prinosima koji su ostvareni uporabom financijskih instrumenata. Razumijevanje interakcije subjektovih politika nagrađivanja s njegovom sklonošću riziku i poticaja koje to može stvoriti za njegov menadžment i trgovce može biti važno za procjenu rizika prijevare.

87. Teški uvjeti na financijskom tržištu mogu dovesti do povećanih poticaja za menadžment ili zaposlenike da se uključe u prijevarno financijsko izvještavanje radi: zaštite vlastitih bonusa, skrivanja prijevare ili pogreške zaposlenika ili menadžmenta, izbjegavanja povrede regulatornih ograničenja, ograničenja likvidnosti ili zaduživanja ili izbjeći izvještavanje o gubicima. Na primjer, u vrijeme nestabilnosti tržišta neočekivani gubici mogu nastati zbog ekstremnih fluktuacija tržišnih cijena, nepredviđene slabosti cijena imovine, pogrešnih trgovačkih procjena ili iz drugih razloga. Povrh toga, poteškoće u financiranju stvaraju pritiske na menadžment koji je zabrinut za solventnost poslovanja.

88. Protupravno prisvajanje imovine i prijevarno financijsko izvještavanje često mogu uključivati prekoračenje kontrola za koje se inače može činiti da su operativno učinkovite. To može uključivati prekoračenja kontrola nad podacima, pretpostavkama i detaljnim kontrolama procesa koja omogućuju sakrivanje gubitaka i krađa. Na primjer, teški tržišni uvjeti mogu povećati pritisak da se prikriju ili prebiju trgovanja dok se pokušavaju nadoknaditi gubici.

Procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja

89. Revizorova procjena identificiranih rizika na razini tvrdnje u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen) uključuje ocjenjivanje oblikovanja i implementacije internih kontrola. Ovo pruža osnovu za razmatranje primjerenog revizijskog pristupa za oblikovanje i implementaciju daljnjih revizijskih postupaka u skladu s MRevS-om 330, uključujući dokazne postupke i testove kontrola. Na odabrani pristup utječe revizorovo razumijevanje internih kontrola koje su relevantne za reviziju, uključujući snagu kontrolnog okruženja i bilo koju funkciju upravljanja rizikom, veličinu i složenost poslovanja subjekta te uključuje li revizorova ocjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja očekivanje da kontrole učinkovito funkcioniraju.

90. Revizorova ocjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje može se promijeniti tijekom revizije zbog dobivanja dodatnih informacija. Stalna opreznost revizora tijekom revizije, na primjer, pri provjeravanju evidencija ili dokumenata može pomoći revizoru u identificiranju aranžmana ili drugih informacija koje mogu ukazivati na postojanje financijskih instrumenata koje menadžment prethodno nije identificirao ili otkrio revizoru. Takve evidencije i dokumenti mogu uključivati, na primjer:

•     zapisnike sa sastanaka osoba zaduženih za upravljanje; i

•     posebne račune subjektovih profesionalnih savjetnika i korespondenciju s njima.

Čimbenici koje treba uzeti u obzir pri određivanju treba li i u kojoj mjeri testirati operativnu učinkovitost kontrola

91. Očekivanje da kontrole učinkovito djeluju može biti uobičajenije kad je riječ o financijskoj instituciji s dobro uspostavljenim kontrolama te stoga testiranje kontrola može biti učinkovito sredstvo za pribavljanje revizijskih dokaza. Ako subjekt ima funkciju trgovanja, sami dokazni testovi možda neće pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze zbog količine ugovora i različitih korištenih sustava. Međutim, testiranje kontrola samo po sebi neće biti dovoljno jer MRevS 330 od revizora zahtijeva oblikovanje i obavljanje dokaznih postupaka za svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa i objavljivanje.[22](MRevS 330, točka 18.)

92. Subjekti s velikom količinom trgovanja i uporabom financijskih instrumenata mogu imati sofisticiranije kontrole i učinkovitu funkciju upravljanja rizikom te je stoga vjerojatnije da će revizor testirati kontrole pri pribavljanju dokaza o:

•     nastanku, potpunosti, točnosti, transakcija i njihovom knjiženju u ispravno razdoblje (cut-off, op. prev.); i

•     postojanju, pravima i obvezama te potpunosti stanja na računima.

93. U onim subjektima koji imaju relativno malo transakcija s financijskim instrumentima:

•     menadžment i osobe zadužene za upravljanje mogu imati samo ograničeno razumijevanje financijskih instrumenata i načina na koji oni utječu na poslovanje;

•     subjekt može imati samo nekoliko različitih vrsta instrumenata s malo ili nimalo interakcije između njih;

•     malo je vjerojatno da će postojati složeno kontrolno okruženje (na primjer, kontrole opisane u Dodatku možda neće biti uspostavljene u subjektu);

•     menadžment može koristiti informacije o cijenama iz izvora cijena kod trećih strana kako bi vrednovao svoje instrumente; i

•     kontrole nad uporabom informacija o određivanju cijena iz izvora cijena kod trećih strana mogu biti manje sofisticirane.

94. Ako subjekt ima relativno malo transakcija koje uključuju financijske instrumente, revizoru može biti relativno lako steći razumijevanje ciljeva subjekta u pogledu uporabe financijskih instrumenata i obilježja instrumenata. U takvim okolnostima velik dio revizijskih dokaza vjerojatno će se temeljiti na dokaznim postupcima, revizor može obaviti većinu revizijskog posla na kraju godine, a potvrde od trećih strana vjerojatno će pružiti dokaze u vezi s potpunošću, točnošću i postojanjem transakcija.

95. Pri donošenju odluke o vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu testiranja kontrola revizor može razmotriti čimbenike kao što su:

•     vrsta, učestalost i količina transakcija s financijskim instrumentima;

•     snaga kontrola, uključujući jesu li kontrole primjereno oblikovane kako bi se odgovorilo na rizike povezane s količinom transakcija s financijskim instrumentima subjekta i postoji li okvir upravljanja nad subjektovim aktivnostima s financijskim instrumentima;

•     važnost posebnih kontrola za opće ciljeve i procese kontrole koji su uspostavljeni u subjektu, uključujući sofisticiranost informacijskih sustava za potporu transakcijama s financijskim instrumentima;

•     monitoring kontrola i identificiranih nedostataka u kontrolnim postupcima;

•     pitanja koja kontrole trebaju razriješiti, primjerice, kontrole povezane s donošenjem prosudbi u usporedbi s kontrolama nad podržavajućim podacima. Vjerojatnije je da će dokazni testovi biti učinkovitiji nego oslanjanje na kontrole povezane sa stvaranjem prosudbi;

•     kompetentnost osoba uključenih u kontrolne aktivnosti, na primjer ima li subjekt adekvatni kapacitet, uključujući tijekom razdoblja stresa, te sposobnost izrade i provjere vrednovanja financijskih instrumenata kojima je izložen;

•     učestalost obavljanja tih kontrolnih aktivnosti;

•     razina preciznosti koju kontrole trebaju postići;

•     dokaz o obavljanju kontrolnih aktivnosti; i

•     vremenski raspored ključnih transakcija s financijskim instrumentima, primjerice, jesu li blizu kraja razdoblja.

Dokazni postupci

96. Oblikovanje dokaznih postupaka uključuje razmatranje sljedećih područja:

•     Korištenje analitičkih postupaka[23](MRevS 315 (izmijenjen), točka 6 (b), zahtijeva od revizora primjenu analitičkih postupaka kao postupaka procjene rizika kako bi oni pomogli u procjeni rizika značajnog pogrešnog prikazivanja u svrhu pružanja osnove za oblikovanje i provedbu reakcije na procijenjene rizike. MRevS 520, Analitički postupci, točka 6, zahtijeva od revizora korištenje analitičkih postupaka u formiranju općeg zaključka o financijskim izvještajima. Analitički postupci mogu se primjenjivati i u drugim fazama revizije.) – ako analitički postupci koje je poduzeo revizor mogu biti učinkoviti kao postupci procjene rizika u pružanju informacije revizoru o poslovanju subjekta, oni mogu biti manje učinkoviti kao dokazni postupci ako se provode sami. To je zato što složena interakcija pokretača vrednovanja često prikriva sve neuobičajene trendove koji bi se mogli pojaviti.

•     Nerutinske transakcije – mnoge financijske transakcije su ispregovarani ugovori između subjekta i njegove druge ugovorne strane (često poznati kao slobodno tržište ili OTC.) U mjeri u kojoj transakcije financijskih instrumenata nisu rutinske i nisu izvan uobičajenih aktivnosti subjekta, dokazni revizijski pristup može biti najučinkovitiji način postizanja planiranih ciljeva revizije. U slučajevima kad se transakcije financijskim instrumentima ne provode rutinski, revizorove reakcije na procijenjeni rizik, uključujući oblikovanje i provođenje revizijskih postupaka, uzimaju u obzir mogući nedostatak iskustva subjekta na tom području.

•     Dostupnost dokaza – Na primjer, ako subjekt upotrebljava izvor za određivanje cijena kod treće strane, dokazi o relevantnim tvrdnjama u financijskom izvještaju možda neće biti raspoloživi kod subjekta.

•     Postupci koji se provode u drugim revizijskim područjima – Postupci provedeni u drugim područjima financijskog izvještaja mogu pružiti dokaze o potpunosti transakcija financijskim instrumentima. Ti postupci mogu uključivati testove naknadnih novčanih primitaka i plaćanja te istraživanje nevidentiranih obveza.

•     Odabir stavki za testiranje – U nekim slučajevima portfelj financijskih instrumenata obuhvaćat će instrumente različite složenosti i rizika. U takvim slučajevima prosudbeno uzorkovanje može biti korisno.

97. Na primjer, u slučaju vrijednosnog papira pokrivenog imovinom, kao reakciju na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja za takav vrijednosni papir, revizor može razmotriti provođenje nekih od sljedećih revizijskih postupaka:

•     Testiranje ugovorne dokumentacije radi razumijevanja uvjeta vrijednosnog papira, osnovnog instrumenta osiguranja i prava svake klase imatelja vrijednosnih papira.

•     Postavljanje upita o menadžmentovom procesu procjene novčanih tokova.

•     Ocjena razumnosti pretpostavki, kao što su stope prijevremene otplate glavnice, stope default-a i ozbiljnosti gubitaka.

•     Razumijevanje metode koja se koristi za određivanje vodopada novčanog toka.

•     Usporedba rezultata mjerenja fer vrijednosti s vrednovanjem drugih vrijednosnih papira sa sličnim osnovnim instrumentom osiguranja i uvjetima.

•     Ponavljanje izračuna.

Dvonamjenski testovi

98. Iako se svrha testova kontrola razlikuje od svrhe testova detalja, može biti učinkovito istodobno provoditi oboje, na primjer:

•     provođenje testa kontrola i testa detalja o istoj transakciji (na primjer, testiranje čuva li se potpisani ugovor i jesu li pojedinosti o financijskom instrumentu na primjeren način evidentirane u sumarnom prikazu;

•     Testiranje kontrola zajedno s testiranjem menadžmentovog postupka stvaranja procjene vrijednosti.

Vremenski raspored revizorovih postupaka[24](Točkama 11. – 12. i 22. – 23. MRevS-a 330 postavljaju se zahtjevi za slučaj kad revizor provodi postupke u međurazdoblju i objašnjava se način uporabe takvih revizijskih dokaza.)

99. Nakon procjene rizika povezanih s financijskim instrumentima, angažirani tim određuje vremenski raspored planiranih testova kontrola i dokaznih revizijskih postupaka. Vremenski raspored planiranih revizijskih postupaka razlikuje se ovisno o nizu čimbenika, uključujući učestalost obavljanja kontrole, značajnost aktivnosti koja se kontrolira i povezani rizik značajnog pogrešnog prikazivanja.

100. Iako je potrebno provesti većinu revizijskih postupaka u vezi s vrednovanjem i prezentacijom na kraju razdoblja, revizijski postupci u vezi s drugim tvrdnjama kao što su potpunost i postojanje mogu se korisno testirati u međurazdoblju. Na primjer, testovi kontrola mogu se obaviti u međurazdoblju za kontrole koje su više rutinske, kao što su IT kontrole i autorizacije za nove proizvode. Osim toga, može biti učinkovito testirati operativnu učinkovitost kontrola nad autorizacijom novih proizvoda za međurazdoblje prikupljanjem dokaza o potpisima primjerene razine menadžmenta za novi financijski instrument.

101. Revizori mogu obaviti neke testove na modelima na kraju međurazdoblja, na primjer, usporedbom ishoda modela s tržišnim transakcijama. Drugi mogući međupostupak za instrumente s vidljivim ulaznim podacima jest testiranje razumnosti informacija za određivanje cijena koje pruža izvor za određivanje cijena treće strane.

102. Područja značajnije prosudbe često se testiraju blizu ili na kraju razdoblja jer:

•     vrednovanja se mogu značajno promijeniti u kratkom vremenskom razdoblju, što otežava usporedbu i usklađivanje stanja na kraju međurazdoblja s usporedivim informacijama na datum bilance;

•     subjekt može imati povećan broj transakcija s financijskim instrumentima između kraja međurazdoblja i kraja godine;

•     ručni unosi u dnevnik mogu se izvršiti tek nakon završetka obračunskog razdoblja; i

•     nerutinske ili značajne transakcije mogu se odvijati bliže kraju računovodstvenog razdoblja.

Postupci koji se odnose na potpunost, točnost, postojanje, nastanak te prava i obveze

103. Mnogi postupci revizora mogu se koristiti za rješavanje niza tvrdnji. Na primjer, postupci za rješavanje pitanja postojanja salda računa na kraju razdoblja također će rješavati pitanje nastanka klase transakcija, a također mogu pomoći u utvrđivanju jesu li knjižene u ispravno razdoblje. To je zato što financijski instrumenti nastaju iz pravnih ugovora, a verificiranjem točnosti evidentiranja transakcije revizor može također verificirati njezino postojanje te pribaviti dokaze koji istodobno potkrepljuju tvrdnje o nastanku i pravima i obvezama te potvrđuju da su transakcije evidentirane u ispravnom računovodstvenom razdoblju.

104. Postupci koji mogu pružiti revizijske dokaze koji podupiru tvrdnje o potpunosti, točnosti i postojanju uključuju:

•     Vanjsku konfirmaciju[25](MRevS 505, Vanjske konfirmacije, uređuje revizorovu upotrebu vanjskih postupaka konfirmiranja za pribavljanje revizijskih dokaza u skladu sa zahtjevima MRevS-a 330 i MRevS-a 500, Revizijski dokazi. Vidjeti također Upozorenje osoblja o revizijskoj praksi, Nova praktična pitanja u vezi s upotrebom vanjskih konfirmacija u reviziji financijskih izvještaja, izdano u studenome 2009.) bankovnih računa, trgovanja i izjava skrbnika. Ovo se može učiniti izravnom konfirmacijom od druge ugovorne strane (uključujući uporabu bankovnih konfirmacija), ako se odgovor izravno šalje revizoru. Alternativno, te se informacije mogu dobiti iz sustava druge ugovorne strane putem učitavanja podataka. Ako se to učini, revizor može u ocjenjivanju pouzdanosti dokaza konfirmiranjem razmotriti kontrole koje sprječavaju neovlašteno mijenjanje računalnih sustava putem kojih se informacije prenose. Ako konfirmacije nisu primljene, revizor će možda moći pribaviti dokaze pregledom ugovora i testiranjem relevantnih kontrola. Međutim, vanjske konfirmacije često ne pružaju adekvatne revizijske dokaze u vezi s tvrdnjom o vrednovanju, iako mogu pomoći u identificiranju bilo kakvih popratnih sporazuma.

•     Provjeru usklađivanja izvoda ili podatkovnih prijenosa od skrbnika sa subjektovim vlastitim evidencijama. To može zahtijevati ocjenu IT kontrola nad i unutar automatiziranih procesa usklađivanja te ocjenjivanje jesu li stavke za usklađivanje pravilno shvaćene i razriješene.

•     Provjeru unosa u dnevnik i kontrola nad knjiženjem takvih unosa. To može pomoći u, na primjer:

–     utvrđivanju jesu li unose obavili zaposlenici koji za to nisu ovlašteni,

–     identificiranju neuobičajenih ili neprimjerenih unosa u dnevnik na kraju razdoblja, koji mogu biti relevantni za rizik prijevare.

•     Čitanje pojedinačnih ugovora i provjeru popratne dokumentacije o transakcijama financijskim instrumentima subjekta, uključujući računovodstvene evidencije, čime se verificiraju postojanje te prava i obveze. Na primjer, revizor može pročitati pojedinačne ugovore povezane s financijskim instrumentima i provjeriti popratnu dokumentaciju, uključujući računovodstvene unose knjižene prilikom početnog evidentiranja ugovora, a može naknadno provjeriti i računovodstvene unose knjižene u svrhu vrednovanja. Na taj se način revizoru omogućuje ocjenjivanje jesu li složenosti inherentne transakciji bile u potpunosti identificirane i reflektirane u financijskim izvještajima. Pravni aranžmani i s njima povezani rizici moraju biti razmotreni od strane onih koji imaju prikladno stručno znanje kako bi se osiguralo da pravo postoji.

•     Testiranje kontrola, na primjer ponovnim izvođenjem kontrola.

•     Pregled subjektovog sustava za upravljanje pritužbama. Nezabilježene transakcije mogu dovesti do toga da subjekt ne uplati novčana sredstva u korist druge ugovorne strane što se može otkriti provjerom primljenih pritužbi.

•     Pregled glavnih aranžmana prebijanja radi identifikacije neevidentiranih instrumenata.

105. Ovi postupci su osobito važni za neke financijske instrumente, kao što su derivati ili jamstva. To je zato što možda nemaju veliko početno ulaganje, što znači da će možda biti teško identificirati njihovo postojanje. Na primjer, ugrađeni derivati često su sadržani u ugovorima za nefinancijske instrumente koji možda nisu uključeni u postupke konfirmiranja.

Vrednovanje financijskih instrumenata

Zahtjevi financijskog izvještavanja

106. Okviri financijskog izvještavanja za fer prezentaciju često upotrebljavaju hijerarhije fer vrijednosti, primjerice one koje se upotrebljavaju u MSFI-jevima i američkom GAAP-u. To obično znači da se opseg i pojedinosti potrebnih objavljivanja povećavaju kako se povećava razina nesigurnosti mjerenja. Razlikovanje između hijerarhijskih razina može zahtijevati prosudbu.

107. Revizoru može biti korisno steći razumijevanje načina na koji se financijski instrumenti odnose prema hijerarhiji fer vrijednosti. Obično se rizik od značajnog pogrešnog prikazivanja i razina revizijskih postupaka koji će se primjenjivati povećava kako se povećava razina nesigurnosti mjerenja. Korištenje razine 3 i dijela razine 2 – ulazni podaci iz hijerarhije fer vrijednosti mogu biti koristan vodič za razinu nesigurnosti mjerenja. Ulazni podaci razine 2 razlikuju se od onih koji se lako dobivaju do onih koji su bliže ulaznim informacijama razine 3. Revizor ocjenjuje dostupne dokaze i razumije i hijerarhiju fer vrijednosti i rizik pristranosti menadžmenta u kategorizaciji financijskih instrumenata prema hijerarhiji fer vrijednosti.

108. U skladu s MRevS-om 540[26](MRevS 540, točka 8. (c)) revizor razmatra subjektove politike i metodologiju vrednovanja za podatke i pretpostavke korištene u metodologiji vrednovanja. U mnogim slučajevima primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne propisuje metodologiju vrednovanja. Kada je to slučaj, pitanja koja mogu biti relevantna za razumijevanje revizora o tome kako menadžment vrednuje financijske instrumente uključuju, na primjer:

•     ima li menadžment formalnu politiku vrednovanja i, ako ima, je li tehnika vrednovanja koja se koristi za financijski instrument na primjeren način dokumentirana u skladu s tom politikom;

•     koji modeli mogu dovesti do najvećeg rizika značajnog pogrešnog prikazivanja;

•     kako je menadžment pri odabiru određene tehnike vrednovanja razmatrao složenost vrednovanja financijskog instrumenta;

•     postoji li veći rizik od značajnog pogrešnog prikazivanja jer je menadžment interno razvio model koji će se koristiti za vrednovanje financijskih instrumenata ili odstupa od tehnike vrednovanja koja se uobičajeno koristi za vrednovanje određenog financijskog instrumenta;

•     je li menadžment koristio izvor za određivanje cijena od treće strane;

•     imaju li oni koji su uključeni u razvoj i primjenu tehnike vrednovanja primjerene vještine i stručnost za to, uključujući i to je li korišten menadžmentov stručnjak;i

•     postoje li pokazatelji pristranosti menadžmenta pri odabiru tehnike vrednovanja koja će se primjenjivati.

Procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja povezanih s vrednovanjem

109. Pri ocjenjivanju jesu li tehnike vrednovanja kojima se subjekt koristi primjerene u danim okolnostima i jesu li uspostavljene kontrole nad tehnikama vrednovanja, čimbenici koje revizor razmatra mogu uključivati:

•     koriste li se tehnike vrednovanja obično od strane drugih sudionika na tržištu i jesu li prethodno pokazale da daju pouzdanu procjenu u odnosu na cijene dobivene iz tržišnih transakcija;

•     funkcioniraju li tehnike vrednovanja kako je namjeravano i nema li nedostataka u njihovu oblikovanju, osobito u ekstremnim uvjetima, te jesu li objektivno validirane. Indikatori nedostataka uključuju nedosljedna kretanja u odnosu na referentne vrijednosti (benchmark);

•     uzimaju li tehnike vrednovanja u obzir rizike svojstvene financijskom instrumentu koji se vrednuje, uključujući kreditnu sposobnost druge ugovorne strane i vlastiti kreditni rizik u slučaju tehnika vrednovanja koje se koriste za mjerenje financijskih obveza;

•     način na koji su tehnike vrednovanja kalibrirane u odnosu na tržište, uključujući osjetljivost tehnika vrednovanja na promjene varijabli;

•     koriste li se tržišne varijable i pretpostavke dosljedno i opravdavaju li novi uvjeti promjenu u korištenim tehnikama vrednovanja, tržišnim varijablama ili pretpostavkama;

•     ukazuju li analize osjetljivosti na to da bi se vrednovanja značajno promijenila uslijed malih ili umjerenih promjena pretpostavki;

•     organizacijska struktura, kao što je postojanje internog odjela odgovornog za razvoj modela za vrednovanje određenih instrumenata, osobito kada je riječ o ulaznim podacima razine 3. Na primjer, funkcija razvoja modela koja je uključena kao pomoć u određivanju cijena za poslove manje je objektivna od one koja je funkcionalno i organizacijski odvojena od front office-a; i

•     stručnost i objektivnost osoba odgovornih za razvoj i primjenu tehnika vrednovanja, uključujući menadžmentovo relativno iskustvo s određenim modelima koji mogu biti nedavno razvijeni.

Revizor (ili revizorov stručnjak) također može samostalno razviti jednu ili više tehnika vrednovanja kako bi usporedio svoj rezultat s onim u tehnikama vrednovanja koje koristi menadžment.

Značajni rizici

110. Revizorov postupak procjene rizika može navesti revizora da identificira jedan ili više značajnih rizika povezanih s vrednovanjem financijskih instrumenata, ako postoji bilo koja od sljedećih okolnosti:

•     Visoka nesigurnost mjerenja povezana s vrednovanjem financijskih instrumenata (na primjer, onih s nevidljivim ulaznim podacima).[27](Ako revizor utvrdi da visoka nesigurnost procjene povezana s vrednovanjem složenih financijskih instrumenata dovodi do znatnog rizika, MRevS 540 zahtijeva od revizora provedbu dokaznih postupaka i ocjenjivanje primjerenosti objavljivanja njihove nesigurnosti procjene. Vidjeti MRevS 540, točke 11., 15. i 20.)

•     Nedostatak dostatnih dokaza kojima bi se potkrijepilo menadžmentovo vrednovanje svojih financijskih instrumenata.

•     Menadžmentovo nerazumijevanje vlastitih financijskih instrumenata ili nepostojanje stručnog znanja potrebnog za pravilno vrednovanje takvih instrumenata, uključujući sposobnost utvrđivanja jesu li potrebna usklađenja vrednovanja.

•     Menadžmentovo nerazumijevanje složenih zahtjeva u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja koji se odnosi na mjerenje i objavljivanje financijskih instrumenata te nesposobnost menadžmenta da stvori prosudbu potrebnu za pravilnu primjenu tih zahtjeva.

•     Značaj usklađenja vrednovanja koje su učinjene u odnosu na rezultate tehnike vrednovanja ako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja zahtijeva ili dopušta takva usklađenja.

111. Za računovodstvene procjene koje dovode do značajnih rizika, povrh drugih dokaznih postupaka koji se provode kako bi se ispunili zahtjevi MRevS-ova 330, MRevS 540[28](MRevS 540, točka 15. točke (a)-(b).) zahtijeva od revizora ocjenjivanje sljedećeg:

(a)     kako je menadžment razmotrio alternativne pretpostavke ili ishode i zašto ih je odbio ili kako je menadžment na drugi način riješio nesigurnost mjerenja pri izradi računovodstvene procjene;

(b)     jesu li značajne pretpostavke koje koristi menadžment razumne; i

(c)     ako je relevantno za razumnost značajnih pretpostavki koje koristi menadžment ili primjerenu primjenu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, namjere menadžmenta da provede određene smjerove djelovanja i njegovu sposobnost da to učini.

112. Kako tržišta postaju neaktivna, promjena okolnosti može dovesti do prelaska s vrednovanja po tržišnoj cijeni na vrednovanje po modelu ili može dovesti do promjene iz jednog određenog modela u drugi model. Reagiranje na promjene tržišnih uvjeta može biti otežano ako menadžment nema uspostavljene politike prije njihova nastanka. Menadžment također može ne imati stručno znanje potrebno za hitan razvoj modela ili odabrati tehniku vrednovanja koja bi mogla biti prikladna u ovim okolnostima. Čak i ako su tehnike vrednovanja dosljedno korištene, postoji potreba da menadžment ispita kontinuiranu prikladnost tehnika vrednovanja i pretpostavki koje se koriste za određivanje vrednovanja financijskih instrumenata. Nadalje, tehnike vrednovanja možda su odabrane u vremenima u kojima su bile dostupne razumne tržišne informacije, ali možda neće pružiti razumna vrednovanja u vrijeme nepredviđenog stresa.

113. Podložnost menadžmentovoj pristranosti, bilo namjernoj ili nenamjernoj, povećava se sa subjektivnošću vrednovanja i stupnjem nesigurnosti mjerenja. Na primjer, menadžment može biti sklon zanemarivanju vidljivih tržišnih pretpostavki ili podataka i umjesto toga koristiti vlastiti interno razvijen model ako model daje povoljnije rezultate. Čak i bez prijevarne namjere, može postojati prirodno iskušenje pristranog usmjeravanja prosudbe prema najpovoljnijem kraju onoga što može biti širok spektar, a ne prema točki u spektru koja bi se mogla smatrati najdosljednijom u odnosu na primjenjivi okvir financijskog izvještavanja. Promjena tehnike vrednovanja iz razdoblja u razdoblje bez jasnog i primjerenog razloga za to također može biti indikator pristranosti menadžmenta. Iako je neki oblik menadžmentove pristranosti inherentan subjektivnim odlukama koje se odnose na vrednovanje financijskih instrumenata, kad postoji namjera obmanjivanja, menadžmentova pristranost je prijevarne prirode.

Razvoj revizijskog pristupa

114. Pri testiranju načina menadžmentovog vrednovanja financijskog instrumenta i u odgovaranju na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u skladu s MRevS-om 540,[29](MRevS 540, točke 12. – 14.) revizor poduzima jedan ili više sljedećih postupaka, vodeći računa o vrsti računovodstvenih procjena:

(a)     Testiranje načina na koji je menadžment izradio računovodstvenu procjenu i podataka na kojima se ona temelji (uključujući tehnike vrednovanja koje subjekt upotrebljava u svojim procjenama).

(b)     Testiranje operativne učinkovitosti kontrola nad načinom na koji je menadžment izradio računovodstvenu procjenu, zajedno s primjerenim dokaznim postupcima.

(c)     Razvijanje točke procjene ili raspona procjene za ocjenu menadžmentove točke procjene.

(d)     Utvrđivanje pružaju li događaji do datuma revizorskog izvješća revizijske dokaze o računovodstvenoj procjeni.

Mnogi revizori smatraju da će kombinacija testiranja načina na koji je menadžment vrednovao financijski instrument i podataka na kojima se temelji te testiranja operativne učinkovitosti kontrola biti učinkovit i ekonomičan pristup reviziji. Iako naknadni događaji mogu pružiti određene dokaze o vrednovanju financijskih instrumenata, možda će biti potrebno uzeti u obzir i druge čimbenike kako bi se riješile sve promjene tržišnih uvjeta nakon datuma bilance.[30](Točke A63 – A66 MRevS-a 540 pružaju primjere nekih čimbenika koji mogu biti relevantni.) Ako revizor ne može testirati način na koji je menadžment izradio procjenu, revizor može odlučiti izraditi točku procjene ili raspon.

115. Kako je opisano u odjeljku I., u svrhu procjene fer vrijednosti financijskih instrumenata menadžment može:

•     koristiti informacije iz izvora za određivanje cijena kod trećih strana;

•     prikupljati podatke kako bi razvio vlastitu procjenu koristeći različite tehnike, uključujući i modele;

•     angažirati stručnjaka za izradu procjene.

Menadžment često može koristiti kombinaciju tih pristupa. Na primjer, menadžment može imati vlastiti postupak određivanja cijena, ali koristiti izvore za određivanje cijena kod trećih strana kako bi potvrdio vlastite vrijednosti.

Revizijska razmatranja kad menadžment koristi izvor za određivanje cijena kod treće strane

116. Menadžment može u vrednovanju financijskih instrumenata subjekta koristiti izvor za određivanje cijena kod treće strane, kao što je pružatelj usluga određivanja cijena ili broker. Razumijevanje načina na koji menadžment upotrebljava informacije i kako funkcionira usluga određivanja cijena pomaže revizoru u određivanju vrste i opsega potrebnih revizijskih postupaka.

117. Sljedeća pitanja mogu biti relevantna ako menadžment koristi izvor za određivanje cijena kod treće strane:

•     Vrsta izvora za određivanje cijena kod trećih strana – neki izvori za određivanje cijena kod trećih strana daju više informacija o svom procesu. Na primjer, pružatelj usluga određivanja cijena često pruža informacije o svojoj metodologiji, pretpostavkama i podacima u vrednovanju financijskih instrumenata na razini klase imovine. Nasuprot tome, brokeri često ne pružaju ili pružaju samo ograničene informacije o ulaznim podacima i pretpostavkama koje se koriste u pripremi ponude.

•     Vrsta korištenih ulaznih podataka i složenost tehnike vrednovanja – Pouzdanost cijena iz izvora za određivanje cijena kod trećih strana razlikuje se ovisno o vidljivosti ulaznih podataka (i u skladu s tim, razini ulaznih podataka u hijerarhiji fer vrijednosti) i složenosti metodologije za vrednovanje određene klase vrijednosnih papira ili imovine. Na primjer, pouzdanost cijene vlasničkog ulaganja kojim se aktivno trguje na likvidnom tržištu veća je od pouzdanosti cijene korporativne obveznice kojom se trguje na likvidnom tržištu kojim se nije trgovalo na datum mjerenja. Ovo potonje je pak pouzdanije od cijene vrijednosnog papira pokrivenog imovinom koji se vrednuje primjenom modela diskontiranih novčanih tokova.

•     Ugled i iskustvo izvora za određivanje cijena kod treće strane – Na primjer, izvor za određivanje cijena kod treće strane može imati iskustvo za određenu vrstu financijskog instrumenta i kao takav biti priznat, ali možda nema slično iskustvo u drugim vrstama financijskih instrumenata. Prethodno iskustvo revizora s određenim izvorom za određivanje cijena kod treće strane također može biti relevantno u tom pogledu.

•     Objektivnost izvora za određivanje cijena kod treće strane – Na primjer, ako cijena koju je dobio menadžment dolazi od druge ugovorne strane kao što je broker koji je prodao financijski instrument subjektu ili subjekta u bliskom odnosu s subjektom koji se revidira, cijena možda nije pouzdana.

•     Kontrole subjekta nad upotrebom izvora za određivanje cijena kod trećih strana – stupanj do kojeg menadžment ima uspostavljene kontrole za procjenu pouzdanosti informacija iz izvora za određivanje cijena kod trećih strana utječe na pouzdanost mjerenja fer vrijednosti. Na primjer, menadžment može imati uspostavljene kontrole za:

–     provjeru i odobravanje upotrebe izvora za određivanje cijena kod treće strane, uključujući razmatranje ugleda, iskustva i objektivnosti izvora za određivanje cijena kod treće strane.

–     utvrđivanje potpunosti, relevantnosti i točnosti cijena i podataka povezanih s cijenama.

•     Kontrole izvora za određivanje cijena kod treće strane – kontrole i procesi vrednovanja za kategorije imovine koje su interesantne za revizora. Na primjer, izvor za određivanje cijena kod treće strane može imati snažne kontrole nad načinom na koji se cijene određuju, uključujući upotrebu formaliziranog procesa za kupce, i na strani kupnje i na strani prodaje, kako bi se osporile cijene primljene od pružatelja usluge određivanja cijena, ako su potkrijepljene primjerenim dokazima, što može omogućiti izvoru za određivanje cijena kod treće strane da stalno ispravlja cijene kako bi potpunije odražavale informacije dostupne sudionicima na tržištu.

118. Mogući pristupi prikupljanju dokaza o informacijama iz izvora za određivanje cijena kod trećih strana mogu uključivati sljedeće:

•     za ulazne podatke razine 1, uspoređivanje informacije iz izvora za određivanje cijena kod trećih strana s vidljivim tržišnim cijenama,

•     provjeru objavljivanja koje su dostavili izvori za određivanje cijena kod trećih strana o njihovim kontrolama i procesima, tehnikama vrednovanja, ulaznim podacima i pretpostavkama,

•     testiranje uspostavljenih menadžmentovih kontrola radi ocjene pouzdanosti informacija iz izvora za određivanje cijena kod trećih strana,

•     provođenje postupaka na izvoru za određivanje cijena kod trećih strana radi razumijevanja i ispitivanja kontrola i procesa, tehnika vrednovanja, ulaznih podataka i pretpostavki koje se upotrebljavaju za kategorije imovine ili određene financijske instrumente za koje postoji interes,

•     ocjenjivanje jesu li cijene dobivene iz izvora za određivanje cijena kod trećih strana razumne u odnosu na cijene iz drugih izvora za određivanje cijena kod trećih strana, procjene subjekta ili vlastite procjene revizora,

•     ocjenjivanje razumnosti tehnika vrednovanja, pretpostavki i ulaznih podataka,

•     izrada točke procjene ili raspona procjene za neke financijske instrumente po cijeni utvrđenoj od strane izvora za određivanje cijena kod treće strane i ocjenjivanje jesu li rezultati u okviru razumnog raspona,

•     pribavljanje revizorskog izvješća za usluge koji obuhvaća kontrole nad validacijom cijena.[31](Neki pružatelji usluga određivanja cijena mogu pružiti izvješća korisnicima svojih podataka kako bi objasnili svoje kontrole nad podacima za određivanje cijena, tj. izvješće pripremljeno u skladu s Međunarodnim standardom o angažmanima s izražavanjem uvjerenja o uslužnoj organizaciji (MSIU) 3402, Izvješće s izražavanjem uvjerenja o kontrolama u servisnoj organizaciji. Menadžment može zatražiti, a revizor može razmotriti dobivanje takvog izvješća kako bi razvio razumijevanje načina pripreme podataka za određivanje cijena i ocijenio može li se osloniti na kontrole nad uslugom određivanja cijena.)

119. Pribavljanje cijena iz više izvora za određivanje cijena kod trećih strana također može pružiti korisne informacije o nesigurnosti mjerenja. Širok raspon cijena može ukazivati na veću nesigurnost mjerenja i može ukazivati na veću osjetljivost financijskog instrumenta na male promjene u podacima i pretpostavkama. Uski raspon može ukazivati na manju nesigurnost mjerenja i može ukazivati na manju osjetljivost na promjene podataka i pretpostavki. Iako dobivanje cijena iz više izvora može biti korisno, pri razmatranju financijskih instrumenata koji imaju ulazne podatke kategorizirane na razinama 2 ili 3 hijerarhije fer vrijednosti, osobito pribavljanje cijena iz više izvora vjerojatno neće samo po sebi pružiti dovoljno primjerenih revizijskih dokaza. To je zato što:

(a)     ono što se čini kao više izvora informacija o cijenama može koristiti isti osnovni izvor cijena;

(b)     razumijevanje ulaznih podataka koje upotrebljava izvor za određivanje cijena kod trećih strana pri određivanju cijene može biti potrebno za kategorizaciju financijskog instrumenta u hijerarhiji fer vrijednosti.

120. U nekim situacijama revizor možda neće moći steći razumijevanje procesa koji se koristi za generiranje cijene, uključujući bilo kakve kontrole nad procesom u smislu pouzdanosti određivanja cijene ili možda neće imati pristup modelu, uključujući pretpostavke i druge korištene ulazne podatke. U takvim slučajevima revizor može odlučiti da sam izradi točku ili raspon procjene za ocjenjivanje menadžmentove točke procjene kao odgovor na procijenjeni rizik.

Revizijska razmatranja kad menadžment procjenjuje fer vrijednost pomoću modela

121. Točka 13(b) MrevS-a 540 zahtijeva od revizora da, ako testira menadžmentov proces izrade računovodstvene procjene, ocjenjivanje je li korištena metoda mjerenja primjerena u danim okolnostima i jesu li pretpostavke koje je koristio menadžment razumne s obzirom na ciljeve mjerenja primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.

122. Bez obzira na to je li menadžment koristio izvor za određivanje cijena kod treće strane ili provodi vlastito vrednovanje, modeli se često upotrebljavaju za vrednovanje financijskih instrumenata, osobito kad se upotrebljavaju ulazni podaci na razinama 2 i 3 hijerarhije fer vrijednosti. Pri određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka za modele revizor može razmotriti metodologiju, pretpostavke i podatke korištene u modelu. Pri razmatranju složenijih financijskih instrumenata kao što su oni koji upotrebljavaju ulazne podatke razine 3, testiranje svih triju elemenata može biti koristan izvor revizijskih dokaza. Međutim, ako je model i jednostavan i općeprihvaćen, kao što su neki izračuni cijena obveznica, revizijski dokazi koji su dobiveni fokusiranjem na pretpostavke i podatke korištene u modelu mogu biti korisniji izvor dokaza.

123. Testiranje modela može se postići korištenjem dvaju glavnih pristupa:

(a)     revizor može testirati menadžmentov model, uzimajući u obzir primjerenost modela koji koristi menadžment, razumnost korištenih pretpostavki i podataka te matematičku točnost; ili

(b)     revizor može izraditi vlastitu procjenu, a zatim usporediti vrednovanje revizora sa subjektovom procjenom.

124. Ako se vrednovanje financijskih instrumenata temelji na nevidljivim ulaznim podacima (tj. ulaznim podacima razine 3), pitanja koja revizor može razmotriti uključuju, na primjer, način na koji menadžment podupire sljedeće:

•     identificiranje i obilježja tržišnih sudionika koji su relevantni za financijski instrument,

•     način utvrđivanja nevidljivih ulaznih podataka pri početnom priznavanju,

•     modifikacije koje je učinio u svojim vlastitim pretpostavkama kako bi odražavale menadžmentovo stajalište o pretpostavkama koje bi sudionici na tržištu koristili,

•     jesu li uključene najbolje dostupne informacije u danim okolnostima,

•     ako je primjenjivo, kako se u njegovim pretpostavkama uzimaju u obzir usporedive transakcije,

•     analiza osjetljivosti modela kad se koriste nevidljivi ulazni podaci i jesu li obavljena usklađivanja kako bi se razriješila nesigurnost mjerenja.

125. Povrh toga, znanje revizora o industriji, poznavanje tržišnih trendova, razumijevanje vrednovanja drugih subjekata (uzimajući u obzir povjerljivost) i drugi relevantni indikatori cijena informiraju revizorovo testiranje vrednovanja i razmatranje o tome čine li se vrednovanja općenito razumnima. Ako se čini da su procjene dosljedno pretjerano agresivne ili konzervativne, to može biti indikator moguće pristranosti menadžmenta.

126. Ako ne postoje vidljivi vanjski dokazi, osobito je važno da su osobe zadužene za upravljanje na primjeren način angažirane kako bi razumjele subjektivnost vrednovanja menadžmenta i dobivene dokaze kojima se podupiru ta vrednovanja. U takvim slučajevima može biti potrebno da revizor ocijeni je li došlo do temeljite provjere i razmatranja pitanja, uključujući bilo koju dokumentaciju, na svim primjerenim razinama menadžmenta unutar subjekta, uključujući i one zadužene za upravljanje.

127. Kad tržišta postanu neaktivna ili dislocirana ili se ulazni podaci ne mogu vidjeti, menadžmentova vrednovanja mogu biti više prosudbena i manje se mogu verificirati te, kao rezultat toga, mogu biti manje pouzdana. U takvim okolnostima revizor može testirati model kombinacijom testiranja kontrola kojima upravlja subjekt, ocjenjivanja oblikovanja i rada modela, testiranja pretpostavki i podataka korištenih u modelu te usporedbom njegovog ishoda s točkom ili rasponom procjene koju je razvio revizor ili s drugim tehnikama vrednovanja trećih strana.[32](MRevS 540, točka 13 (d) opisuje zahtjeve kad revizor razvija raspon za procjenu menadžmentove točke procjene. Tehnike vrednovanja koje su razvile treće strane i koje koristi revizor mogu se u nekim okolnostima smatrati radom revizorovog stručnjaka i biti podložne zahtjevima MRevS-a 620.)

128. Vjerojatno je da će revizor pri testiranju ulaznih podataka koji su korišteni u subjektovoj metodologiji vrednovanja[33](Vidjeti, na primjer, točku 15 MRevS-a 540 za zahtjeve u odnosu na revizorovu evaluaciju pretpostavke menadžmenta o signifikantnim rizicima.), na primjer, ako su takvi ulazni podaci kategorizirani u hijerarhiji fer vrijednosti, također pribaviti dokaze koji potkrepljuju objavljivanja koja zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja. Na primjer, revizorovi dokazni postupci za ocjenu primjerenosti ulaznih podataka koji se upotrebljavaju u subjekovoj tehnici vrednovanja (tj. ulazni podaci razine 1, razine 2 i razine 3) i testovi subjektove analize osjetljivosti bit će relevantni za revizorovu ocjenu o tome postižu li objavljivanja fer prezentaciju.

Ocjenjivanje razumnosti pretpostavki koje je koristio menadžment

129. Pretpostavka korištena u modelu može se smatrati značajnom ako bi razumna varijacija pretpostavke značajno utjecala na mjerenje financijskog instrumenta.[34](Vidjeti MRevS 540, točku A107.) Menadžment je možda razmotrio alternativne pretpostavke ili ishode provođenjem analize osjetljivosti. Opseg subjektivnosti povezan s pretpostavkama utječe na stupanj mjerne nesigurnosti i može navesti revizora na zaključak da postoji znatan rizik, na primjer u slučaju ulaznih podataka razine 3.

130. Revizijski postupci za testiranje pretpostavki koje je koristio menadžment uključujući one koje se upotrebljavaju kao ulazni podaci u modelima, mogu uključivati ocjenjivanje:

•     je li i ako jest, na koji je način menadžment uključio tržišne ulazne podatke u razvoj pretpostavki jer je općenito poželjno nastojati maksimalno iskoristiti relevantne vidljive ulazne podatke i minimizirati nevidljive ulazne podatke;

•     jesu li pretpostavke u skladu s vidljivim tržišnim uvjetima i obilježjima financijske imovine ili financijske obveze;

•     jesu li izvori pretpostavki tržišnih sudionika relevantni i pouzdani te kako je menadžment odabrao pretpostavke koje će koristiti kad postoji nekoliko različitih pretpostavki tržišta;

•     ukazuju li analize osjetljivosti na to da bi se vrednovanja znatno promijenila zbog samo malih ili umjerenih promjena pretpostavki.

Vidjeti točke od A77 do A83 MRevS-a 540 za daljnja razmatranja u odnosu na ocjenjivanje pretpostavki koje je koristio menadžment.

131. Razmatranje prosudbi revizora o budućnosti temelji se na informacijama koje su dostupne u trenutku donošenja prosudbe. Naknadni događaji mogu dovesti do ishoda koji nisu u skladu s prosudbama koje su bile razumne u trenutku donošenja.

132. U nekim slučajevima diskontna stopa u obračunu sadašnje vrijednosti može biti prilagođena kako bi se u obzir uzele nesigurnosti u vrednovanju, umjesto prilagođavanja svake pretpostavke. U takvim slučajevima revizorski postupci mogu se usredotočiti na diskontnu stopu promatrajući vidljivo trgovanje sličnim vrijednosnim papirom radi usporedbe korištenih diskontnih stopa ili razvijanja neovisnog modela za izračun diskontne stope i usporedbu s onom koju je koristio menadžment.

Revizijska razmatranja kad je subjekt koristio menadžmentovog stručnjaka

133. Kao što je razmotreno u Odjeljku I., menadžment može angažirati stručnjaka za vrednovanje kako bi vrednovao neke ili sve svoje vrijednosne papire. Takvi stručnjaci mogu biti brokeri, investicijski bankari, pružatelji usluge određivanja cijena koji također pružaju stručne usluge vrednovanja ili drugi specijalizirani subjekti za vrednovanje.

134. Točka 8 MRevS-a 500 sadržava zahtjeve za revizora pri ocjenjivanju dokaza dobivenih od stručnjaka kojeg je angažirao menadžment. Opseg postupaka revizora u odnosu na menadžmentovog stručnjaka i rad tog stručnjaka ovisi o značajnosti rada stručnjaka za potrebe revizora. Ocjenjivanje primjerenosti rada menadžmentovog stručnjaka pomaže revizoru u ocjenjivanju pružaju li cijene ili vrednovanja koja je dostavio menadžmentov stručnjak dostatne primjerene revizijske dokaze kojima se podupiru vrednovanja. Primjeri postupaka koje revizor može provesti uključuju:

•     ocjenjivanje stručnosti, sposobnosti i objektivnosti menadž­mentovog stručnjaka, na primjer: njegov odnos sa subjektom; njegov ugled i položaj na tržištu; njegovo iskustvo s određenim vrstama instrumenata i njegovo razumijevanje relevantnog okvira financijskog izvještavanja koji se primjenjuje na vrednovanje;

•     stjecanje razumijevanja rada menadžmentovog stručnjaka, na primjer procjenom prikladnosti korištene/korištenih tehnike/tehnika vrednovanja i ključnih tržišnih varijabli i pretpostavki korištenih u tehnici(kama) vrednovanja;

•     ocjenjivanje primjerenosti rada tog stručnjaka kao revizijskog dokaza. U ovom dijelu naglasak je na prikladnosti rada stručnjaka na razini pojedinačnog financijskog instrumenta. Za uzorak relevantnih instrumenata može biti primjereno neovisno izraditi procjenu (vidi točke od 136 do 137 o izradi točke ili raspona procjene), koristeći različite podatke i pretpostavke, a zatim usporediti tu procjenu s procjenom menadž­mentovog stručnjaka; i

•     ostali postupci mogu uključivati:

– Modeliranje različitih pretpostavki za dobivanje pretpostavki u drugom modelu, zatim razmatranje razumnosti tih izvedenih pretpostavki.

– Uspoređivanje menadžmentovih točki procjene s točkama revizorovih procjena kako bi se utvrdilo jesu li menadžmentove procjene dosljedno više ili niže.

135. Pretpostavke može odrediti ili identificirati menadžmentov stručnjak kako bi pomogao menadžmentu u vrednovanju njegovih financijskih instrumenata. Takve pretpostavke, kada ih koristi menadžment, postaju menadžmentove pretpostavke koje revizor mora razmotriti na isti način kao i druge menadžmentove pretpostavke.

Razvijanje točke ili raspona procjene

136. Revizor može razviti tehniku vrednovanja i prilagoditi ulazne podatke i pretpostavke korištene u tehnici vrednovanja kako bi razvio raspon za korištenje u ocjenjivanju razumnosti menadžmentovog vrednovanja. Točke od 106 do 135 ovog MSRP-a mogu pomoći revizoru u izradi točke ili raspona procjene. U skladu s MRevS-om 540,[35](MRevS 540, točka 13(c)) ako revizor koristi pretpostavke ili metodologije koje se razlikuju od menadžmentovih, revizor će steći razumijevanje menadžmentovih pretpostavki ili metodologija koje je dovoljno za utvrđivanje uzima li revizorov raspon u obzir relevantne varijable i za ocjenjivanje bilo koje značajne razlike u odnosu na menadžmentovu procjenu. Revizor može smatrati korisnim korištenje rada revizorovog stručnjaka za procjenu razumnosti menadžmentovog vrednovanja.

137. U nekim slučajevima revizor može zaključiti da se iz pokušaja revizora da stekne razumijevanje menadžmentovih pretpostavki ili metodologije ne može pribaviti dovoljno dokaza, na primjer kad izvor za određivanje cijena kod treće strane upotrebljava interno razvijene modele i softver te ne dopušta pristup relevantnim informacijama. U takvim slučajevima revizor možda neće moći pribaviti dostatne primjerene revizijske dokaze o vrednovanju ako revizor nije u mogućnosti provesti druge postupke kao reakciju na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja, kao što je izrada točke ili raspona procjene radi ocjenjivanja menadžmentove točke procjene.[36](MRevS 540, točka 13(d))
 MRevS 705[37](MRevS 705, Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora)
 opisuje implikacije revizorove nemogućnosti pribavljanja dostatnih primjerenih revizijskih dokaza.

Prezentiranje i objavljivanje financijskih instrumenata

138. Odgovornost menadžmenta uključuje pripremu financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.[38](Vidjeti točke 4 i A2 MRevS-a 200.) Okviri financijskog izvještavanja često zahtijevaju objavljivanja u financijskim izvještajima kako bi se korisnicima financijskih izvještaja omogućilo smisleno ocjenjivanje učinaka subjektovih aktivnosti s financijskim instrumentima, uključujući rizike i nesigurnosti povezane s tim financijskim instrumentima. Važnost objavljivanja u pogledu osnove mjerenja povećava se s povećanjem nesigurnosti mjerenja financijskih instrumenata, a na nju utječe i razina hijerarhije fer vrijednosti.

139. Ako se navodi da su financijski izvještaji u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, menadžment implicitno ili izričito iznosi tvrdnje u vezi s prezentacijom i objavljivanjem različitih elemenata financijskih izvještaja i povezanih objavljivanja. Tvrdnje o prezentaciji i objavljivanjima obuhvaćaju:

(a)     Nastanak te prava i obveze – objavljeni događaji, transakcije i druga pitanja su nastali i odnose se na subjekt.

(b)     Potpunost – u financijske izvještaje uključena su sva objavljivanja koja su trebala biti uključena.

(c)     Klasifikacija i razumljivost – financijske informacije su primjereno prezentirane i opisane, a objavljivanja su jasno formulirana.

(d)     Točnost i vrednovanje – financijske i druge informacije objavljene su na fer način i u primjerenim iznosima.

Postupci revizora u vezi s revidiranjem objavljivanja oblikovani su uzimajući u obzir ove tvrdnje.

Postupci koji se odnose na prezentaciju i objavljivanja o financijskim instrumentima

140. U odnosu na prezentaciju i objavljivanja o financijskim instrumentima, područja od posebne važnosti uključuju:

•     Okviri financijskog izvještavanja općenito zahtijevaju dodatna objavljivanja o procjenama i povezanim rizicima i nesigurnostima kako bi se dopunile informacije i objasnila imovina, obveze, prihodi i rashodi. Revizor će možda morati biti usredotočen na objavljivanja koja se odnose na analize rizika i osjetljivosti. Informacije dobivene tijekom revizorovih postupaka procjene rizika i testiranja kontrolnih aktivnosti mogu pružiti dokaze kako bi revizor mogao zaključiti jesu li objave u financijskim izvještajima u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, na primjer o:

–     subjektovim ciljevima i strategijama za korištenje financijskih instrumenata, uključujući iskazane računovodstvene politike subjekta;

–     subjektovom kontrolnom okviru za upravljanje njegovim rizicima koji su povezani s financijskim instrumentima; i

–     rizicima i nesigurnostima povezanim s financijskim instrumentima.

•     Informacije mogu doći iz sustava izvan tradicionalnih sustava financijskog izvještavanja kao što su sustavi rizika. Primjeri postupaka koje revizor može odlučiti provesti kao odgovor na procijenjene rizike u odnosu na objavljivanja uključuju testiranje:

– procesa koji se koristi za dobivanje objavljenih informacija; i

–     operativne učinkovitosti kontrola nad podacima koji su korišteni u pripremi objavljivanja.

•     U odnosu na financijske instrumente koji nose značajan rizik[39](MRevS 540, točka 20 zahtijeva od revizora provedbu daljnjih postupaka vezanih za objavljivanja koja se odnose na računovodstvene procjene a koja dovode do značajnih rizika za procjenu primjerenosti objavljivanja nesigurnosti njihove procjene u financijskim izvještajima u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.), čak i ako su objavljivanja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, revizor može zaključiti da je objavljivanje nesigurnosti procjene neprimjereno s obzirom na postojeće okolnosti i činjenice te u skladu s tim financijski izvještaji možda neće biti fer prezentirani. MRevS 705 sadrži smjernice o implikacijama za revizorovo mišljenje kad revizor smatra da su menadžmentova objavljivanja u financijskim izvještajima neadekvatna ili obmanjujuća.

•     Revizori također mogu razmotriti jesu li objavljivanja potpuna i razumljiva. Na primjer, sve relevantne informacije mogu biti uključene u financijske izvještaje (ili popratna izvješća), ali mogu biti nedovoljno međusobno povezane kako bi se korisnicima financijskih izvještaja omogućilo stjecanje razumijevanja pozicije ili možda neće biti dovoljno kvalitativnih objavljivanja kako bi se dao kontekst iznosima koji su navedeni u financijskim izvještajima. Na primjer, čak i ako je subjekt uključio objavljivanje analize osjetljivosti, objavljivanje možda neće u potpunosti opisati rizike i nesigurnosti koji mogu nastati zbog promjena u vrednovanju, mogućih učinaka na ugovore o dugu, zahtjeva za instrumentom osiguranja i subjektove likvidnosti. MRevS 260[40](MRevS 260, Komunikacija s osobama zaduženima za upravljanje) sadržava zahtjeve i smjernice za komunikaciju s osobama zaduženima za upravljanje, uključujući stajališta revizora o značajnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksi, uključujući računovodstvene politike, računovodstvene procjene i objavljivanja u financijskim izvještajima.

141. Razmatranje primjerenosti prezentacije, na primjer o kratkoročnoj i dugoročnoj klasifikaciji, u dokaznom testiranju financijskih instrumenata relevantno je za revizorovu ocjenu prezentacije i objavljivanja.

Ostala relevantna revizijska razmatranja

Pisane izjave

142. MRevS 540 zahtijeva od revizora pribavljanje pisanih izjava od menadžmenta i, ako je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje o tome smatraju li značajne pretpostavke koje su korištene u izradi računovodstvenih procjena razumnima.[41](MRevS 540, točka 22. Točka 4 MRevS-a 580, Pisane izjave, navodi da pisane izjave menadžmenta same po sebi nisu dostatan primjeren revizijski dokaz za bilo koje od pitanja na koja se odnose. Ako revizor na drugi način ne može pribaviti dostatne primjerene revizijske dokaze, to može predstavljati ograničenje opsega revizije koje može imati posljedice na izvješće revizora (vidjeti MRevS 705, Modifikacija mišljenja u izvješću neovisnog revizora).)
 MRevS 580 [42](MRevS 580, točka 13.)
 obvezuje revizora da, povrh obveznih izjava, zahtijeva i druge pisane izjave ako utvrdi da je potrebno pribaviti jednu ili više pisanih izjava kako bi podržale druge revizijske dokaze relevantne za financijske izvještaje ili jednu ili više posebnih tvrdnji u financijskim izvještajima. Ovisno o opsegu i stupnju složenosti aktivnosti s financijskim instrumentima, pisane izjave kojima se potkrepljuju drugi pribavljeni dokazi o financijskim instrumentima mogu uključivati i:

•     ciljeve menadžmenta u pogledu financijskih instrumenata, na primjer, koriste li se za zaštitu, upravljanje imovinom/obvezama ili za ulaganja;

•     izjave o primjerenosti prezentacije financijskih izvještaja, na primjer evidentiranje transakcija financijskih instrumenata kao transakcija prodaje ili financiranja;

•     izjave o objavljivanjima u financijskim izvještajima koje se odnose na financijske instrumente, na primjer, da:

– iskazi odražavaju sve transakcije financijskih instrumenata;

– su identificirani svi ugrađeni izvedeni instrumenti;

•     jesu li sve transakcije provedene između nepovezanih strana i po tržišnoj vrijednosti;

•     uvjeti transakcija;

•     primjerenost vrednovanja financijskih instrumenata;

•     postoje li popratni sporazumi povezani s bilo kojim financijskim instrumentima;

•     je li subjekt izdavao bilo kakve opcije;

•     namjera i sposobnost menadžmenta za provođenje određenih radnji;[43](Točka A80 MRevS-a 540 sadrži primjere postupaka koji mogu biti primjereni u ovim okolnostima.) i

•     zahtijevaju li naknadni događaji prilagodbu vrednovanja i objavljivanja koja su uključena u financijske izvještaje.

Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje i drugima

143. Zbog nesigurnosti povezanih s vrednovanjem financijskih instrumenata, potencijalni učinci na financijske izvještaje svih značajnih rizika vjerojatno će interesirati one zadužene za upravljanje. Revizor može komunicirati vrstu i posljedice značajnih pretpostavki koje su korištene u mjerenju fer vrijednosti, stupanj subjektivnosti koji je uključen u razvoj pretpostavki i relativnu značajnost stavki koje su mjerene po fer vrijednosti u odnosu na financijske izvještaje kao cjelinu. Povrh toga, potreba za primjerenim kontrolama nad obvezama za sklapanje ugovora o financijskim instrumentima i nad naknadnim postupcima mjerenja pitanja su koja mogu dovesti do potrebe za komunikacijom s onima koji su zaduženi za upravljanje.

144. MRevS 260 uređuje odgovornost revizora za komunikaciju s osobama zaduženima za upravljanje u okviru revizije financijskih izvještaja. U odnosu na financijske instrumente, pitanja koja treba priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje mogu uključivati sljedeće:

•     nepostojanje menadžmentovog razumijevanja vrste ili opsega aktivnosti s financijskim instrumentima ili rizika povezanima s takvim aktivnostima;

•     značajni nedostaci u oblikovanju ili radu sustava internih kontrola ili upravljanja rizicima koji se odnose na subjektove aktivnosti s financijskim instrumentima koje je revizor utvrdio tijekom revizije;[44](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, uspostavlja zahtjeve i pruža smjernice za priopćavanje nedostataka u internim kontrolama menadžmentu i priopćavanju značajnih nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje. U njemu se objašnjava da se nedostaci u internim kontrolama mogu utvrditi tijekom revizorovih postupaka za procjenu rizika u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen) ili u bilo kojoj drugoj fazi revizije.)

•     značajne poteškoće s kojima se susreće pri pribavljanju dostatnih primjerenih revizijskih dokaza koji se odnose na vrednovanje koje je obavio menadžment ili menadžmentov stručnjak. Na primjer, ako menadžment ne može steći razumijevanje metodologije vrednovanja, pretpostavki i podataka koje upotrebljavaju menadžmentovi stručnjaci, a menadžmentov stručnjak revizoru te informacije ne daje na raspolaganje;

•     znatne razlike u prosudbama između revizora i menadžmenta ili menadžmentovog stručnjaka u pogledu vrednovanja;

•     potencijalni učinci na financijske izvještaje subjekta značajnih rizika i izloženosti koje je potrebno objaviti u financijskim izvještajima, uključujući nesigurnost mjerenja povezanu s financijskim instrumentima;

•     stajališta revizora o primjerenosti odabira računovodstvenih politika i prezentaciji transakcija s financijskim instrumentima u financijskim izvještajima;

•     stajališta revizora o kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksi i financijskom izvještavanju o financijskim instrumentima; ili

•     nedostatak sveobuhvatnih i jasno navedenih politika za kupnju, prodaju i držanje financijskih instrumenata, uključujući operativne kontrole, postupke za određivanje financijskih instrumenata kao zaštite od rizika i monitoring izloženosti.

Primjereni vremenski okvir za komunikaciju razlikovat će se ovisno o okolnostima angažmana. Međutim, može biti primjereno što prije priopćiti znatne poteškoće koje su postojale tijekom revizije ako osobe zadužene za upravljanje mogu pomoći revizoru u prevladavanju poteškoća ili ako je vjerojatno da će to dovesti do modificiranog mišljenja.

Komunikacija s regulatorima i drugima

145. U nekim slučajevima od revizora se može zahtijevati[45](Na primjer, MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja zahtijeva od revizora utvrđivanje postojanja odgovornosti za prijavljivanje utvrđenog ili sumnjivog nepridržavanja zakona i propisa strankama izvan subjekta. Osim toga, zahtjevi koji se odnose na komunikaciju revizora s nadzornim tijelima banaka i drugima mogu biti uvedeni u mnogim zemljama bilo zakonom, nadzornim zahtjevom ili formalnim dogovorom ili protokolom.) ili bi se to moglo smatrati primjerenim, da izravno komuniciraju s regulatornim tijelima ili bonitetnim nadzornim tijelima, uz one koji su zaduženi za upravljanje, u vezi s pitanjima koja se odnose na financijske instrumente. Takva komunikacija može biti korisna tijekom cijele revizije. Na primjer, u nekim jurisdikcijama bankarski regulatori nastoje surađivati s revizorima kako bi razmjenjivali informacije o radu i primjeni kontrola nad aktivnostima financijskih instrumenata, izazovima u vrednovanju financijskih instrumenata na neaktivnim tržištima i usklađenosti s propisima. Ta koordinacija može biti korisna revizoru u utvrđivanju rizika od značajnog pogrešnog prikazivanja.

Dodatak

(Vidjeti: Točka A14)

Primjeri kontrola koje se odnose na financijske instrumente

1. U nastavku su navedene osnovne informacije i primjeri kontrola koje mogu postojati u subjektu koji se bavi velikom količinom transakcija s financijskim instrumentima, bilo u svrhu trgovanja ili ulaganja. Primjeri nisu iscrpni i subjekti mogu uspostaviti različita kontrolna okruženja i procese ovisno o njihovoj veličini, djelatnosti u kojoj posluju i opsegu transakcija s financijskim instrumentima. Daljnje informacije o korištenju konfirmacija o trgovanju i klirinškim kućama sadržane su u točkama 25 – 26.

2. Kao i u svakom sustavu kontrola, ponekad je potrebno duplicirati kontrole na različitim razinama kontrole (na primjer, preventiva, detektiranje i monitoring) kako bi se izbjegao rizik značajnih pogrešnih prikazivanja.

Kontrolno okruženje subjekta

Predanost kompetentnom korištenju financijskih instrumenata

3. Stupanj složenosti nekih aktivnosti s financijskim instrumentima može značiti da samo nekoliko pojedinaca unutar subjekta u potpunosti razumije te aktivnosti ili ima stručno znanje potrebno za kontinuirano vrednovanje instrumenata. Korištenje financijskih instrumenata bez relevantnog stručnog znanja unutar subjekta povećava rizik značajnih pogrešnih prikazivanja.

Sudjelovanje onih koji su zaduženi za upravljanje

4. Osobe zadužene za upravljanje nadziru i suglasne su s menadžmentovim određenjem subjektove cjelokupne sklonosti riziku i obavljaju nadzor nad subjektovim aktivnostima s financijskim instrumentima. Politike subjekta za kupnju, prodaju i držanje financijskih instrumenata usklađene su s njegovim odnosom prema riziku i stručnim znanjem osoba uključenih u aktivnosti s financijskim instrumentima. Povrh toga, subjekt može uspostaviti upravljačke strukture i kontrolne procese usmjerene na:

(a)     priopćavanje investicijskih odluka i ocjena svih značajnih nesigurnosti mjerenja onima koji su zaduženi za upravljanje; i

(b)     ocjenjivanje ukupne sklonosti subjekta riziku kad sudjeluje u transakcijama s financijskim instrumentima.

Organizacijska struktura

5. Aktivnosti s financijskim instrumentima mogu se provoditi na centraliziranoj ili decentraliziranoj osnovi. Takve aktivnosti i povezano donošenje odluka uvelike ovise o protoku točnih, pouzdanih i pravodobnih menadžmentovih informacija. Poteškoće u prikupljanju i objedinjavanju takvih informacija povećavaju se s brojem subjektovih lokacija i poduzeća. Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja koji se odnose na aktivnosti s financijskim instrumentima mogu se povećati s većom decentralizacijom kontrolnih aktivnosti. To osobito može biti točno ako se subjekt nalazi na različitim lokacijama od kojih su neke možda u drugim zemljama.

Dodjela ovlasti i odgovornosti

Politike ulaganja i vrednovanja

6. Davanje smjera kroz jasno iskazane politike odobrene od strane onih koji su zaduženi za upravljanje za kupnju, prodaju i držanje financijskih instrumenata omogućuje menadžmentu uspostavu učinkovitog pristupa preuzimanju i upravljanju poslovnim rizicima. Te su politike najjasnije kada navode ciljeve subjekta u pogledu njegovih aktivnosti upravljanja rizicima te alternative ulaganjima i zaštiti od rizika koje su dostupne za postizanje tih ciljeva i odražavaju:

(a)     razinu stručnosti menadžmenta;

(b)     sofisticiranost sustava internih kontrola i monitoringa;

(c)     strukturu imovine/obveza subjekta;

(d)     sposobnost subjekta za održavanje likvidnosti i apsorbiranje gubitaka kapitala;

(e)     vrste financijskih instrumenata za koje menadžment vjeruje da će ispuniti njegove ciljeve;

(f)     korištenje financijskih instrumenata za koje menadžment vjeruje da će ispuniti svoje ciljeve. Na primjer, mogu li se derivati koristiti u špekulativne svrhe ili samo u svrhu zaštite.

7. Menadžment može odrediti politike usklađene sa svojim mogućnostima vrednovanja i može uspostaviti kontrole kako bi osigurao da se tih politika pridržavaju zaposlenici koji su odgovorni za subjektova vrednovanja. To može uključivati:

(a)     procese za oblikovanje i validaciju metodologija koje se koriste za izradu vrednovanja, uključujući način rješavanja nesigurnosti mjerenja; i

(b)     politike u vezi s maksimalnim korištenjem vidljivih inputa i vrsta informacija koje treba prikupiti kako bi se podržalo vrednovanje financijskih instrumenata.

8. U manjim subjektima trgovanje financijskim instrumentima može biti rijetko, a znanje i iskustvo menadžmenta ograničeno. Međutim, uspostava politika u pogledu financijskih instrumenata pomaže subjektu kod utvrđivanja sklonosti riziku i razmatranja ostvaruje li ulaganje u određene financijske instrumente navedeni cilj.

Politike i prakse u području ljudskih resursa

9. Subjekti mogu uspostaviti politike kojima se od ključnih zaposlenika, kako u prednjem uredu tako i u back office-u, zahtijeva korištenje propisanog vremena u kojem ne obavljaju svoje dužnosti. Ta se vrsta kontrole koristi kao sredstvo sprečavanja i otkrivanja prijevara, osobito ako osobe koje se bave trgovinskim aktivnostima stvaraju fiktivna trgovanja ili netočno evidentiraju transakcije.

Korištenje uslužnih organizacija

10. Subjekti također mogu koristiti uslužne organizacije (na primjer upravitelje imovine) za pokretanje kupnje ili prodaje financijskih instrumenata, za vođenje evidencije transakcija za subjekt ili za vrednovanje financijskih instrumenata. Neki subjekti mogu ovisiti o tim uslužnim organizacijama kako bi pružili osnovu za izvještavanje o financijskim instrumentima koji se drže. Međutim, ako menadžment nije upoznat s kontrolama koje su uspostavljene u uslužnoj organizaciji, revizor možda neće moći pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze za oslanjanje na kontrole u toj uslužnoj organizaciji. Vidjeti MRevS 402[46](MRevS 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste rad uslužnih organizacija) koji zahtijeva od revizora pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kad subjekt koristi usluge jedne ili više uslužnih organizacija.

11. Korištenje uslužnih organizacija može ojačati ili oslabiti kontrolno okruženje u odnosu na financijske instrumente. Na primjer, osoblje uslužne organizacije može imati više iskustva s financijskim instrumentima nego subjektov menadžment ili može imati jače interne kontrole nad financijskim izvještavanjem. Korištenje uslužne organizacije također može omogućiti veću segregaciju dužnosti. S druge strane, uslužna organizacija može imati loše kontrolno okruženje.

Subjektov proces procjene rizika

12. Subjektov proces procjene rizika postoji kako bi se utvrdio način na koji menadžment identificira poslovne rizike koji proizlaze iz njegovog korištenja financijskih instrumenata, uključujući način na koji menadžment ocjenjuje značajnost rizika, ocjenjuje vjerojatnost njihova nastanka i odlučuje o radnjama za upravljanje rizicima.

13. Subjektov proces procjene rizika temelj je načina na koji menadžment utvrđuje rizike kojima će se upravljati. Procesi procjene rizika postoje s ciljem osiguravanja da menadžment:

(a)     razumije rizike koji su inherentni financijskom instrumentu prije nego što ga menadžment stekne, uključujući cilj ulaska u transakciju i njezinu strukturu (na primjer, ekonomsku logiku i poslovnu svrhu subjektovih aktivnosti s financijskim instrumentima);

(b)     provodi adekvatnu dubinsku analizu razmjernu rizicima koji su povezani s određenim financijskim instrumentima;

(c)     obavlja monitoring subjektovih pozicija kako bi razumio utjecaj tržišnih uvjeta na izloženosti subjekta;

(d)     ima uspostavljene postupke za smanjenje ili promjenu izloženosti riziku, ako je potrebno, te za upravljanje reputacijskim rizikom;

(e)     podvrgava te procese rigoroznom nadzoru i pregledu.

14. Struktura koja je implementirana za monitoring izloženosti rizicima i upravljanje tim izloženostima morala bi:

(a)     biti primjerena i dosljedna subjektovom stavu prema riziku koji je određen od strane onih koji su zaduženi za upravljanje;

(b)     specificirati razine za autorizaciju različitih vrsta financijskih instrumenata i transakcija koje se mogu obavljati i u koje svrhe. Dopušteni instrumenti i razine odobrenja trebali bi odražavati stručnost osoba uključenih u aktivnosti s financijskim instrumentima, čime bi se pokazala menadžmentova predanost kompetentnosti;

(c)     postaviti primjerena ograničenja za najveću dopuštenu izloženost svakoj vrsti rizika (uključujući odobrene druge ugovorne strane). Razine dopustive izloženosti mogu varirati ovisno o vrsti rizika ili o drugoj ugovornoj strani;

(d)     osigurati objektivan i pravodoban monitoring financijskih rizika i kontrolnih aktivnosti;

(e)     osigurati objektivno i pravodobno izvještavanje o izloženostima, rizicima i rezultatima aktivnosti s financijskim instrumentima u upravljanju rizikom;

(f)     ocijeniti rezultate menadžmenta u ocjenjivanju rizika određenih financijskih instrumenata.

15. Vrste i razine rizika s kojima se subjekt suočava izravno su povezane s vrstama financijskih instrumenata s kojima trguje, uključujući složenost tih instrumenata i količinu transakcija s financijskim instrumentima.

Funkcija upravljanja rizicima

16. Neki subjekti, na primjer velike financijske institucije s velikom količinom transakcija financijskim instrumentima, mogu biti obvezni po zakonu ili regulativi ili mogu odlučiti uspostaviti formalnu funkciju upravljanja rizikom. Ta je funkcija odvojena od onih odgovornih za poduzimanje transakcija financijskim instrumentima i upravljanje njima. Funkcija je odgovorna za izvještavanje o aktivnostima s financijskim instrumentima i monitoring tih aktivnosti te može uključivati formalni odbor za rizike koji su osnovali oni zaduženi za upravljanje. Primjeri ključnih odgovornosti u ovom području mogu uključivati:

(a)     implementaciju politike upravljanja rizicima koju određuju osobe zadužene za upravljanje (uključujući analize rizika kojima subjekt može biti izložen);

(b)     oblikovanje struktura za ograničenje rizika i za osiguravanje implementacije tih ograničenja rizika u praksi;

(c)     razvoj scenarija stresa i podvrgavanje otvorenih pozicija portfelja analizi osjetljivosti, uključujući provjere neuobičajenih kretanja na pozicijama; i

(d)     provjeravanje i analiziranje novih proizvoda u sklopu financijskih instrumenata.

17. Financijski instrumenti mogu imati povezani rizik da bi gubitak mogao premašiti iznos, ako postoji, vrijednosti financijskog instrumenta priznatog u bilanci. Na primjer, nagli pad tržišne cijene neke robe može prisiliti subjekt da ostvari gubitke kako bi zatvorio terminski položaj u toj robi zbog zahtjeva u pogledu instrumenta osiguranja ili marže. U nekim slučajevima potencijalni gubici mogu biti dovoljni da bace značajnu sumnju u subjektovu sposobnost nastavljanja vremenski neograničenog poslovanja. Subjekt može provesti analize osjetljivosti ili VaR analize kako bi procijenio buduće hipotetske učinke na financijske instrumente koji su izloženi tržišnim rizicima. Međutim, VaR analiza ne odražava u potpunosti opseg rizika koji mogu utjecati na subjekt; analiza osjetljivosti i analiza scenarija također mogu biti podložni ograničenjima.

18. Volumen i sofisticiranost aktivnosti s financijskim instrumentima i relevantni regulatorni zahtjevi utjecat će na razmatranje subjekta o tome treba li uspostaviti formalnu funkciju upravljanja rizikom i kako se funkcija može strukturirati. U subjektima koji nisu uspostavili zasebnu funkciju upravljanja rizikom, na primjer subjektima s relativno malo financijskih instrumenata ili financijskih instrumenata koji su manje složeni, izvještavanje i monitoring aktivnosti s financijskim instrumentima može biti sastavni dio odgovornosti računovodstvene ili financijske funkcije ili opće odgovornosti menadžmenta, a može uključivati formalni odbor za rizike koji su osnovali oni zaduženi za upravljanje.

Subjektovi informacijski sustavi

19. Ključni je cilj informacijskog sustava subjekta biti u stanju točno obuhvatiti i evidentirati sve transakcije te ih podmiriti, vrednovati i izraditi informacije kako bi se omogućilo upravljanje rizicima financijskih instrumenata i monitoring kontrola. Poteškoće se mogu pojaviti u subjektima koji posluju s velikim volumenom financijskih instrumenata, osobito ako postoji mnoštvo sustava koji su slabo integrirani i imaju ručna sučelja bez adekvatnih kontrola.

20. Za određene financijske instrumente može biti potreban velik broj računovodstvenih stavki unosa. Kako se sofisticiranost ili razina aktivnosti s financijskim instrumentima povećava, potrebno je povećati i sofisticiranost informacijskog sustava. Specifična pitanja koja se mogu pojaviti u pogledu financijskih instrumenata uključuju:

(a)     informacijske sustave, osobito za manje subjekte, koji nemaju mogućnost ili nisu primjereno konfigurirani za obradu transakcija s financijskim instrumentima, osobito ako subjekt nema prethodno iskustvo u poslovanju s financijskim instrumentima. To može dovesti do povećanog broja ručnih transakcija, što može dodatno povećati rizik pogreške;

(b)     potencijalnu raznolikost sustava potrebnih za obradu složenijih transakcija i potrebu za redovitim usklađivanjem tih sustava, osobito kad sustavi nisu povezani ili mogu podlijegati ručnoj intervenciji;

(c)     potencijal da se složenije transakcije, ako njima trguje samo mali broj pojedinaca, mogu vrednovati ili se njihovim rizicima može upravljati putem računskih tablica, a ne na glavnim sustavima obrade, te da se lakše kompromitira fizička i logička sigurnost lozinki u tim računskim tablicama;

(d)     nepostojanje pregleda popisa iznimaka sustava, vanjskih konfirmacija i ponuda brokera, gdje su dostupne, za validaciju unosa koje generiraju sustavi;

(e)     poteškoće u kontroliranju i ocjenjivanju ključnih ulaznih podataka sustava za vrednovanje financijskih instrumenata, osobito ako te sustave održava skupina trgovaca poznata kao front office ili treća strana pružatelj usluga i/ili se predmetnim transakcijama ne trguje rutinski ili se njima slabo trguje;

(f)     propust ocjene oblikovanja i kalibriranja složenih modela koji se koriste za obradu tih transakcija u početku i na periodičnoj osnovi;

(g)     potencijal da menadžment nije uspostavio knjižnicu modela s kontrolama pristupa, promjena i održavanja pojedinačnih modela kako bi se održao snažan revizijski trag akreditiranih verzija modela i kako bi se spriječio neovlašteni pristup tim modelima ili izmjene tih modela;

(h)     nerazmjerno ulaganje koje može biti potrebno u sustavima upravljanja rizicima i kontrole rizika, ako subjekt obavlja samo ograničen broj transakcija financijskim instrumentima i potencijal za nerazumijevanje ishoda od strane menadžmenta ako nisu navikli na te vrste transakcija;

(i)     potencijalni zahtjev za treće strane pružatelje sustava, na primjer od uslužne organizacije, za evidentiranje, obradu, računovodstvo ili primjereno upravljanje rizikom za transakcije s financijskim instrumentima te potreba za primjernim usklađivanjem i osporavanjem rezultata tih pružatelja usluga; i

(j)     dodatna sigurnosna i kontrolna razmatranja relevantna za uporabu elektroničke mreže kad subjekt koristi elektroničku trgovinu za transakcije financijskim instrumentima.

21. Informacijski sustavi koji su relevantni za financijsko izvještavanje služe kao važan izvor informacija za kvantitativna objavljivanja u financijskim izvještajima. Međutim, subjekti također mogu razviti i održavati nefinancijske sustave koji se upotrebljavaju za interno izvještavanje i generiranje informacija uključenih u kvalitativne objave, na primjer o rizicima i nesigurnostima ili analizama osjetljivosti.

Kontrolne aktivnosti subjekta

22. Kontrolne aktivnosti nad transakcijama financijskim instrumentima oblikovane su kako bi se spriječili ili otkrili problemi koji subjektu onemogućuju postizanje njegovih ciljeva. Ti ciljevi mogu po vrsti biti operativni, financijsko izvještajni ili usklađenost s propisima. Kontrolne aktivnosti nad financijskim instrumentima oblikovane su u odnosu na složenost i volumen transakcija financijskim instrumentima i općenito će uključivati primjereni postupak odobravanja, adekvatnu segregaciju dužnosti i druge politike i postupke oblikovane kako bi se osiguralo postizanje subjektovih kontrolnih ciljeva. Dijagrami toka procesa mogu pomoći u identificiranju kontrola subjekta i nedostataka kontrola. Ovaj MSRP usmjeren je na kontrolne aktivnosti povezane s potpunošću, točnošću i postojanjem, vrednovanjem te prezentacijom i objavljivanjem.

Autorizacija

23. Autorizacija može izravno i neizravno utjecati na tvrdnje u financijskom izvještaju. Na primjer, čak i ako se neka transakcija izvršava izvan politika subjekta, ona se ipak može evidentirati i točno obračunati. Međutim, neautorizirane transakcije mogle bi znatno povećati rizik za subjekt, čime bi se znatno povećao rizik značajnih pogrešnih prikazivanja jer bi se one provodile izvan sustava internih kontrola. Kako bi ublažio taj rizik, subjekt će često uspostaviti jasnu politiku o tome koje transakcije i tko može obavljati, a pridržavanje tog pravila potom će nadzirati back office subjekta. Monitoring aktivnosti trgovanja pojedinaca, na primjer pregledom neuobičajeno velikih volumena ili značajnih dobitaka ili nastalih gubitaka, pomoći će menadžmentu u osiguravanju usklađenosti s politikama subjekta, uključujući autoriziranje novih vrsta transakcija, te ocjenjivanju je li došlo do prijevare.

24. Funkcija je subjektove evidencije o pokretanju transakcije da jasno identificira vrstu i svrhu pojedinačnih transakcija te prava i obveze koje proizlaze iz svakog ugovora o financijskom instrumentu, uključujući izvršivost ugovora. Povrh osnovnih financijskih informacija kao što je nominalni iznos, potpune i točne evidencije obično uključuju barem:

(a)     identitet trgovca;

(b)     identitet osobe koja evidentira transakciju (ako to nije trgovac), kad je transakcija pokrenuta (uključujući datum i vrijeme transakcije) i način na koji je evidentirana u informacijskim sustavima subjekta; i

(c)     vrstu i svrhu transakcije, uključujući i to je li ili nije namijenjena zaštiti od osnovne komercijalne izloženosti.

Segregacija dužnosti

25. Segregacija dužnosti i dodjela osoblja važna je kontrolna aktivnost, osobito kod izloženosti financijskim instrumentima. Aktivnosti s financijskim instrumentima mogu se podijeliti u niz funkcija, uključujući:

(a)     izvršavanje transakcije (trgovanje). U subjektima s velikim volumenom transakcija financijskim instrumentima to može biti front office;

(b)     pokretanje novčanih plaćanja i prihvaćanje novčanih primitaka (podmirenje);

(c)     slanje konfirmacija i usklađivanje razlika između evidencije subjekta i odgovora druge ugovorne strane, ako postoje;

(d)     ispravno evidentiranje svih transakcija u računovodstvenim evidencijama;

(e)     monitoring ograničenja rizika. U subjektima s velikim volumenom transakcija financijskim instrumentima to može obavljati funkcija upravljanja rizikom; i

(f)     monitoring pozicija i vrednovanje financijskih instrumenata.

26. Mnoge organizacije odlučuju odvojiti dužnosti onih koji ulažu u financijske instrumente, one koji vrednuju financijske instrumente, one koji podmiruju financijske instrumente i one koji vode računovodstvo/evidencije financijskih instrumenata.

27. Ako je subjekt premalen za postizanje prave segregacije dužnosti, od posebne je važnosti uloga menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje u monitoringu aktivnosti s financijskim instrumentima.

28. Značajka internih kontrola kontrole nekih subjekata je funkcija neovisne verifikacije cijena (NVC). Ovaj odjel odgovoran je za zasebnu verifikaciju cijene nekih financijskih instrumenata i može koristiti alternativne izvore podataka, metodologije i pretpostavke. NVC pruža objektivan pregled određivanja cijena koje su razvijene u drugom dijelu subjekta.

29. Obično je middle ili back office odgovoran za uspostavljanje politika vrednovanja i osiguravanje pridržavanja te politike. Subjekti koji se više koriste financijskim instrumentima mogu provoditi dnevne procjene portfelja svojih financijskih instrumenata i ispitivati doprinos dobiti ili gubitku na bazi pojedinačnih vrednovanja financijskih instrumenata kao test razumnosti vrednovanja.

Potpunost, točnost i postojanje

30. Redovito usklađivanje evidencije subjekta s evidencijama vanjskih banaka i skrbnika omogućuje subjektu osigurati pravilno evidentiranje transakcija. Važna je primjerena segregacija dužnosti između onih koji obavljaju transakcije i onih koji ih usklađuju, kao i rigorozan proces provjere usklađivanja i rješavanja usklađujućih stavki.

31. Mogu se uspostaviti i kontrole kojima se od trgovaca zahtijeva da utvrde ima li složen financijski instrument jedinstvene značajke, na primjer ugrađene derivate. U takvim okolnostima može postojati zasebna funkcija u kojoj se ocjenjuju složene transakcije financijskih instrumenata pri njihovu pokretanju (koje mogu biti poznate kao grupa za kontrolu proizvoda), radeći povezano s grupom za računovodstvene politike kako bi se osiguralo točno evidentiranje transakcije. Iako manji subjekti možda nemaju grupe za kontrolu proizvoda, subjekt može imati uspostavljen proces koji se odnosi na provjeru složenih ugovora o financijskim instrumentima na mjestu njihova nastanka kako bi se osiguralo da su primjereno računovodstveno tretirani u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Monitoring kontrola

32. Tekuće monitoring aktivnosti subjekta oblikovane su kako bi se otkrili i ispravili svi nedostaci koji se odnose na učinkovitost kontrola nad transakcijama s financijskim instrumentima i njihovo vrednovanje. Važno je da unutar subjekta postoji adekvatan nadzor i provjera aktivnosti s financijskim instrumentima. To uključuje:

(a)     sve kontrole koje podliježu provjeri, na primjer, monitoring operativnih statističkih podataka kao što su broj stavki usklađivanja ili razlika između internih i vanjskih izvora za određivanje cijena;

(b)     potrebu za pouzdanim kontrolama u okviru informacijske tehnologije (IT) te monitoringom i validiranjem njihove primjene;

(c)     potrebu da se osiguraju adekvatna usklađivanja informacija koje dolaze iz različitih procesa i sustava. Na primjer, malo je koristi u procesu vrednovanja ako se njegov ishod ne usklađuje ispravno s glavnom knjigom.

33. U većim subjektima sofisticirani računalni informacijski sustavi općenito prate aktivnosti s financijskim instrumentima i oblikovani su tako da osiguraju da plaćanje bude po dospijeću. Složeniji računalni sustavi mogu generirati automatska knjiženja na klirinške račune radi monitoringa kretanja novca, a kontrole nad obradom uspostavljene su kako bi se osiguralo da se aktivnosti s financijskim instrumentima ispravno odražavaju u evidencijama subjekta. Računalni sustavi mogu biti oblikovani za izradu izvještaja o iznimkama kako bi se menadžment upozorio na situacije u kojima financijski instrumenti nisu korišteni u granicama autorizacije ili u kojima izvršene transakcije nisu bile u granicama utvrđenim za odabrane druge ugovorne strane. Međutim, čak ni sofisticirani računalni sustav možda neće osigurati potpunost evidentiranja transakcija s financijskim instrumentima. U skladu s tim, menadžment često uspostavlja dodatne postupke kako bi povećao vjerojatnost evidentiranja svih transakcija.

MEĐUNARODNI STANDARD ZA ANGAŽMANE S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA 3410

ANGAŽMANI S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA O IZVJEŠĆIMA O STAKLENIČKIM PLINOVIMA
 (Stupa na snagu za izvješća s izražavanjem uvjerenja za razdoblja koja završavaju 30. rujna 2013. ili nakon toga)

Uvod

1. S obzirom na vezu između emisija stakleničkih plinova (SP) i klimatskih promjena, mnogi subjekti kvantificiraju svoje emisije stakleničkih plinova za potrebe unutarnjeg upravljanja, a mnogi pripremaju i izvješće o stakleničkim plinovima:

(a)     kao dio regulatornog režima objavljivanja;

(b)     kao dio sheme trgovanja emisijama; ili

(c)     radi dobrovoljnog informiranja ulagatelja i drugih. Dobrovoljna objavljivanja mogu se, na primjer, objaviti kao samostalan dokument; uključen u šire izvješće o održivosti ili u godišnje izvješće subjekta; ili kako bi se poduprlo uključivanje u »registar ugljika«.

Područje koje uređuje ovaj MSIU

2. Ovaj Međunarodni standard o angažmanima s izražavanjem uvjerenja (MSIU) uređuje angažmane s izražavanjem uvjerenja u svrhu izvješćivanja o izvješću subjekta o SP-u.

3. Zaključak praktičara u angažmanu s izražavanjem uvjerenja može obuhvaćati dodatne informacije povrh onih u izvješću o SP-u, na primjer, kad je praktičar angažiran izvijestiti o izvješću o održivosti čiji je jedan dio izvješće o SP-u. U takvim slučajevima: (Vidjeti točke: A1 – A2)

(a)     ovaj MSIU primjenjuje se na postupke provjere radi izražavanja uvjerenja koji se provode u odnosu na izvješće o SP-u osim kad je izvješće o SP-u relativno manji dio ukupnih informacija koje podliježu izražavanju uvjerenja;

(b)     MSIU 3000 (izmijenjen)[47](MSIU 3000 (izmijenjen), angažmani s izražavanjem uvjerenja osim revizija ili uvida u povijesne financijske informacije.) (ili drugi MSIU koji se bavi određenim predmetnim pitanjem) primjenjuje se na postupke provjere radi izražavanja uvjerenja koji se provode u odnosu na ostatak informacija obuhvaćenih zaključkom praktičara.

4. Ovaj MSIU ne uređuje niti pruža posebne smjernice za angažmane s izražavanjem uvjerenja radi izvješćivanja o sljedećem:

(a)     izvješća o emisijama koje nisu emisije stakleničkih plinova, na primjer, dušikovi oksidi (NOx) i sumporni dioksid (SO2). Ovaj MSIU ipak može pružiti smjernice za takve angažmane;[48](NOx (tj. NO i NO2, koji se razlikuju od SP dušikovog oksida, N2O) i SO2 povezani su s »kiselom kišom«, a ne s klimatskim promjenama.)

(b)     ostale informacije povezane s stakleničkim plinovima, kao što su »otisci« životnog ciklusa proizvoda, hipotetske »osnovne« informacije i ključni pokazatelji učinka na temelju podataka o emisijama; ili (vidjeti točku: A3)

(c)     instrumenti, procesi ili mehanizmi, kao što su projekti kompenzacija, koje kao smanjenje emisija koriste drugi subjekti. Međutim, ako izvješće subjekta o stakleničkim plinovima uključuje smanjenja emisija koja podliježu izražavanju uvjerenja, zahtjevi ovog MSIU-a primjenjuju se u odnosu na takva smanjenja emisija prema potrebi (vidjeti točku 76 (f)).

Atestiranje i izravni angažmani

5. U Međunarodnom okviru za angažmane s izražavanjem uvjerenja (okvir za izražavanje uvjerenja) napominje se da angažman s izražavanjem uvjerenja može biti angažman atestiranja ili izravan angažman. Ovaj MSIU uređuje samo angažmane za atestiranje.[49](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 12 (a)(ii))

Postupci za angažmane s razumnim uvjerenjem i angažmane s ograničenim uvjerenjem

6. MSIU 3000 (izmijenjen) napominje da angažman s izražavanjem uvjerenja može biti ili angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja ili angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja.[50](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 12 (a)(i)(b)) Ovaj MSIU uređuje i angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja i angažmane s izražavanjem ograničenog uvjerenja.

7. U angažmanima s izražavanjem razumnog uvjerenja i angažmanima s izražavanjem ograničenog uvjerenja o izvješću o SP, praktičar odabire kombinaciju postupaka provjere u svrhu izražavanja uvjerenja koja može uključivati: provjeravanje, promatranje, konfirmiranje, ponovni izračun, ponovno izvođenje, analitičke postupke i postavljanje upita. Utvrđivanje postupaka provjere radi izražavanja uvjerenja koji će se provoditi na određenom angažmanu pitanje je profesionalne prosudbe. Budući da izvješća o SP-u obuhvaćaju širok raspon okolnosti, vrste, vremenski raspored i opseg postupaka vjerojatno će se znatno razlikovati od angažmana do angažmana.

8. Osim ako nije drugačije navedeno, svaki zahtjev ovog MSIU-a primjenjuje se i na angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja i na angažmane s izražavanjem ograničenog uvjerenja. Budući da je razina uvjerenja dobivenog u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja niža nego u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja, postupci koje će praktičar provesti u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja bit će različiti po vrsti i vremenskom rasporedu i bit će po opsegu uži nego za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja[51](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 12 (a)(iii)) Zahtjevi koji se primjenjuju samo na jednu ili drugu vrstu angažmana prikazani su u stupčanom obliku sa slovom »O« (ograničeno uvjerenje) ili »R« (razumno uvjerenje) nakon broja točke. Iako su neki postupci zahtijevani samo za angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja, oni ipak mogu biti prikladni u nekim angažmanima s izražavanjem ograničenog uvjerenja (vidi i točku A90, u kojoj su navedene primarne razlike između daljnjih postupaka praktičara za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja i angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja u izvješću o SP-u). (Vidjeti točke: A4, A90)

Odnos s MSIU-om 3000 (izmijenjen), drugim objavljenim profesionalnim standardima i drugim zahtjevima

9. Praktičar je dužan pridržavati se MSIU-a 3000 (izmijenjen) i ovog MSIU-a prilikom obavljanja angažmana s izražavanjem uvjerenja kako bi izvijestio o izvješću subjekta o SP-u. Ovaj MSIU dopunjuje, ali ne zamjenjuje, MSIU 3000 (izmijenjen) i proširuje način na koji se MSIU 3000 (izmijenjen) primjenjuje u angažmanu s izražavanjem uvjerenja za izvještavanje o izvješću subjekta o SP-u. (Vidjeti točku A17)

10. Usklađenost s MSIU 3000 (izmijenjen) zahtijeva, između ostalog, pridržavanje dijelova A i B Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe koje je izdao Odbor za međunarodne etičke standarde za računovođe (IESBA Kodeks) koji se odnose na angažmane s izražavanjem uvjerenja ili druge profesionalne zahtjeve ili zahtjeve propisane zakonom ili regulativom koji su barem jednako zahtjevni.[52](MSIU 3000 (izmijenjen), točke 3 (a), 20. i 34.)
 Ovo također zahtijeva od angažiranog partnera da bude član društva koja primjenjuje MSKK 1[53](MSIU 3000 (izmijenjen), točke 3 (b) i 31 (a). Međunarodni standardi za kontrolu kvalitete (MSKK) 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje te ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge)
 ili druge profesionalne zahtjeve ili zahtjeve u zakonu ili regulativi koji su barem jednako zahtjevni kao MSKK 1. (Vidjeti točke: A5 – A6)

11. Ako angažman podliježe lokalnim zakonima ili regulativi ili odredbama sustava trgovanja emisijama, ovaj MSIU nema prednost pred tim zakonom, regulativom ili odredbom. U slučaju da se lokalni zakoni ili propisi ili odredbe sustava trgovanja emisijama razlikuju od ovog MSIU-a, angažman koji se provodi u skladu s lokalnim zakonima ili regulativom ili odredbama određenog sustava neće automatski biti u skladu s ovim MSIU-om. Praktičar ima pravo iskazati usklađenost s ovim MSIU-om povrh usklađenosti s lokalnim zakonima ili regulativom ili odredbama sustava trgovanja emisijama samo ako su ispunjeni svi primjenjivi zahtjevi ovog MSIU-a. (Vidjeti točku A7)

Datum stupanja na snagu

12. Ovaj MSIU stupa na snagu za izvješća s izražavanjem uvjerenja za razdoblja koja završavaju 30. rujna 2013. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

13. Ciljevi praktičara su:

(a)     steći ili razumno uvjerenje ili ograničeno uvjerenje, ovisno što je primjereno, o tome je li izvješće o SP bez značajnih pogrešnih prikazivanja bilo zbog prijevare ili pogreške, što praktičaru omogućuje izrazito razumno uvjerenje ili zaključak o ograničenom uvjerenju;

(b)     izvijestiti, u skladu s nalazima praktičara, o tome je li:

(i)     u slučaju angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja, izvješće o SP-u pripremljeno u svim značajnim odrednicama u skladu s primjenjivim kriterijima; ili

(ii)     u slučaju angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja, praktičaru bilo što skrenulo pozornost zbog čega bi praktičar na temelju obavljenih postupaka i dobivenih dokaza smatrao da izvješće o SP-u nije pripremljeno, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim kriterijima; i

(c)     komunicirati u skladu s nalazima praktičara na način koji zahtijeva ovaj MSIU.

Definicije

14. Za potrebe ovog MSIU-a, sljedeći pojmovi imaju dolje navedena značenja:[54](Definicije u MSIU 3000 (izmijenjen) primjenjuju se i na ovaj MSIU.)

(a)     Primjenjivi kriteriji – kriteriji kojima se subjekt koristi za kvantificiranje i izvještavanje o svojim emisijama u izvješću o stakleničkim plinovima.

(b)     Tvrdnje – izjave subjekta, eksplicitne ili iskazane na neki drugi način, koje su sastavni dio izvješća o SP-u, koje praktičar koristi za razmatranje različitih vrsta potencijalnih pogrešnih prikazivanja do kojih može doći.

(c)     Bazna godina – određena godina ili prosjek više godina u odnosu na koje se emisije subjekta uspoređuju tijekom vremena.

(d)     Gornje ograničenje i trgovina – sustav koji određuje ukupna ograničenja emisija, dodjeljuje dopuštene emisijske jedinice sudionicima i omogućuje im međusobnu trgovinu dopuštenim emisijskim jedinicama i emisijskim kreditima.

(e)     Usporedne informacije – iznosi i objave uključeni u izvješće o SP-u u vezi s jednim ili više prethodnih razdoblja.

(f)     Emisije – emisije stakleničkih plinova koje su tijekom relevantnog razdoblja emitirane u atmosferu ili bi bile emitirane u atmosferu da nisu skupljene i usmjerene u ponor. Emisije se mogu kategorizirati kao:

•     Izravne emisije (poznate i kao emisije iz opsega 1), odnosno emisije iz izvora koji su u vlasništvu subjekta ili pod njegovom kontrolom. (Vidjeti točku: A8)

•     Neizravne emisije, odnosno emisije koje su posljedica aktivnosti subjekta, ali koje se javljaju na izvorima koji su u vlasništvu ili pod kontrolom drugog subjekta. Neizravne emisije mogu se dodatno kategorizirati kao:

–     Emisije iz opsega 2., to su emisije povezane s energijom koju subjekt prenosi i troši. (Vidjeti točku A9)

–     Emisije iz opsega 3., to su sve ostale neizravne emisije. (Vidjeti točku: A10)

(g)     Emisijski odbici – svaka stavka uključena u izvješće subjekta o stakleničkim plinovima koja se odbija od ukupnih prijavljenih emisija, ali koja nije uklanjanje; obično uključuje kupljene kompenzacije, ali može uključivati i niz drugih instrumenata ili mehanizama kao što su krediti za uspješnost i emisijske jedinice koje priznaje regulatorna ili druga shema čiji je subjekt dio. (Vidjeti točke: A11 – A12)

(h)     Faktor emisija – matematički faktor ili omjer za pretvaranje mjere aktivnosti (na primjer, litara potrošenog goriva, prijeđenih kilometara, broja životinja u stočarstvu ili tona proizvedenog proizvoda) u procjenu količine stakleničkih plinova povezanih s tom aktivnošću.

(i)     Sustav trgovanja emisijama – tržišno utemeljen pristup koji se koristi za kontrolu stakleničkih plinova pružanjem gospodarskih poticaja za postizanje smanjenja emisija takvih plinova.

(j)     Subjekt – pravna osoba, gospodarski subjekt ili dio pravnog ili gospodarskog subjekta koji se može identificirati (na primjer, jedna tvornica ili drugi oblik objekta, kao što je odlagalište) ili kombinacija pravnih ili drugih subjekata ili dijelova tih subjekata (na primjer, zajednički pothvat) na koje se odnose emisije iz izvješća o stakleničkim plinovima.

(k)     Prijevara – namjerna radnja jednog ili više pojedinaca iz menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje, zaposlenika ili trećih strana, uključujući korištenje obmane radi stjecanja nepravedne ili nezakonite prednosti.

(l)     Daljnji postupci – postupci koji se obavljaju kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, uključujući testove kontrola (ako postoje), testove detalja i analitičke postupke.

(m)     Izvješće o stakleničkim plinovima – izvješće u kojem se prikazuju sastavni elementi i kvantificiraju emisije stakleničkih plinova subjekta za razdoblje (ponekad poznato kao inventar emisija) i, prema potrebi, usporedne informacije i objašnjenja, uključujući sažetak značajnih politika kvantificiranja i izvješćivanja. Izvješće subjekta o stakleničkim plinovima može uključivati i kategorizirani popis eliminacija ili emisijskih odbitaka. Ako angažman ne obuhvaća cijelo izvješće o SP, pojam »izvješće o SP« treba tumačiti kao onaj dio koji je obuhvaćen angažmanom. Izvješće o SP je »informacija o predmetnom pitanju« angažmana.[55](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 12 (x))

(n)     Staklenički plinovi (SP) – ugljični dioksid (CO2) i svi drugi plinovi koji se prema primjenjivim kriterijima moraju uključiti u izvješće o stakleničkim plinovima kao što su: metan, dušikov oksid, sumporni heksafluorid, fluorougljikovodici, perfluorougljici i klorofluorougljici. Plinovi koji nisu ugljični dioksid često se izražavaju u smislu ekvivalenta ugljičnog dioksida (CO2-e).

(o)     Organizacijska granica – granica koja određuje koje operacije treba uključiti u subjektovo izvješće o SP.

(p)     Značajnost za provedbu – iznos ili iznosi koje je praktičar odredio na razini nižoj od značajnosti za izvješće o SP kako bi se na primjereno nisku razinu smanjila vjerojatnost da ukupna neispravljena i neotkrivena pogrešna prikazivanja premašuju značajnost za izvješće o SP-u. Ako je primjenjivo, značajnost za provedbu odnosi se i na iznos ili iznose koje je praktičar odredio na razini ili razinama značajnosti za određene vrste emisija ili objavljivanja.

(q)     Kupljena kompenzacija – emisijski odbitak u kojem subjekt plaća smanjenje emisija drugog subjekta (smanjenje emisija) ili povećanje eliminacija emisija (poboljšanja eliminacije) drugog subjekta u usporedbi s hipotetskom polaznom vrijednošću. (Vidjeti točku: A13)

(r)     Kvantifikacija – postupak određivanja količine SP-ova koji se izravno ili neizravno odnose na subjekt, a koje emitiraju (ili eliminiraju) određeni izvori (ili ponori).

(s)     Eliminacija – SP-ovi koje je subjekt tijekom tog razdoblja eliminirao iz atmosfere ili koji bi bili emitirani u atmosferu da nisu uhvaćeni i usmjereni u ponor. (Vidjeti točku: A14)

(t)     Značajan objekt – objekt koji je od pojedinačnog značaja zbog veličine svojih emisija u odnosu na ukupne emisije uključene u izvješće o stakleničkim plinovima ili njegove specifične prirode ili okolnosti koje dovode do posebnih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. (Vidjeti točke: A15 – A16)

(u)     Ponor – fizička jedinica ili proces koji uklanja SP-ove iz atmosfere.

(v)     Izvor – fizička jedinica ili proces koji ispušta SP-ove u atmosferu.

(w)     Vrsta emisije – grupiranje emisija na temelju, primjerice, izvora emisije, vrste plina, regije ili objekta.

Zahtjevi

MSIU 3000 (izmijenjen)

15. Praktičar neće iskazati usklađenost s ovim MSIU-om, osim ako je ispunio zahtjeve ovog MSIU-a i MSIU-a 3000 (izmijenjen). (Vidjeti točke: A5 – A6, A17, A21 – A22, A37, A127)

Prihvaćanje i nastavak angažmana

Vještine, znanje i iskustvo

16. Angažirani partner će:

(a)     imati kompetencije u vještinama i tehnikama razvijene opsežnim osposobljavanjem i praktičnom primjenom te dostatnu kompetentnost u kvantificiranju emisija i u izvješćivanju o emisijama za prihvaćanje odgovornosti za zaključak o uvjerenju; i

(b)     osigurati da osobe koje žele zajednički obavljati angažman imaju primjerene kompetencije i sposobnosti, uključujući u kvantificiranju i izvješćivanju o emisijama te na području izražavanja uvjerenja za obavljanje angažmana s izražavanjem uvjerenja u skladu s ovim MSIU-om. (Vidjeti točke: A18 – A19)

Preduvjeti za angažman

17. Kako bi se utvrdilo postoje li preduvjeti za obavljanje angažmana:

(a)     Angažirani partner će utvrditi imaju li izviješće o SP i angažman dovoljan opseg da budu korisni namjeravanim korisnicima, osobito uzimajući u obzir: (Vidjeti točku: A20)

(i)     ako se izvješćem o SP-a isključe znatne emisije koje su bile ili bi se lako mogle kvantificirati, jesu li takva isključenja razumna u danim okolnostima;

(ii)     ako se angažmanom želi isključiti uvjerenje u pogledu znatnih emisija o kojima subjekt izvještava, jesu li takva isključenja razumna u ovim okolnostima; i

(iii)     ako angažman treba uključivati uvjerenje u pogledu emisijskih odbitaka, je li vrsta uvjerenja koje će praktičar steći u pogledu odbitaka i namjeravanog sadržaja izvješća s izražavanjem uvjerenja u odnosu na njih jasna, razumna u danim okolnostima i razumije li angažirajuća stranka vrstu uvjerenja. (Vidjeti točke: A11 – A12)

(b)     Pri određivanju prikladnosti primjenjivih kriterija, kako to zahtijeva MSIU 3000 (izmijenjen), praktičar utvrđuje obuhvaćaju li[56](MSIU 3000 (izmijenjen), točke 24 (b)(ii) i 41.) kriteriji najmanje: (Vidjeti točke: A23 – A26)

(i)     metodu za određivanje organizacijske granice subjekta; (Vidjeti točke: A27 – A28)

(ii)     SP-ove koje treba uzeti u obzir;

(iii)     prihvatljive metode kvantifikacije, uključujući metode za prilagođavanje bazne godine (ako je primjenjivo); i

(iv)     adekvatna objavljivanja da namjeravani korisnici mogu razumjeti značajne prosudbe donesene u pripremi izvješća o SP. (Vidjeti točke: A29 – A34)

(c)     Praktičar će pribaviti suglasnost subjekta o tome da priznaje i razumije svoju odgovornost:

(i)     za oblikovanje, implementaciju i održavanje takve unutarnje kontrole za koju subjekt utvrdi da je potrebna kako bi se omogućila priprema izvješća o SP bez značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo zbog prijevare ili pogreške;

(ii)     za pripremu svojeg izvješća o SP-u u skladu s primjenjivim kriterijima; i (Vidjeti točku: A35)

(iii)     za upućivanje na ili opisivanje u svojem izvješću o SP-u primjenjivih kriterija koje je koristio i, ako to nije lako vidljivo iz okolnosti angažmana, tko ih je razvio. (Vidjeti točku: A36)

Ugovor o uvjetima angažmana

18. Uvjeti angažmana o kojima se mora dogovoriti u skladu s MSIU 3000 (izmijenjen)[57](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 27.) uključuju: (Vidjeti točku A37.)

(a)     cilj i opseg angažmana;

(b)     odgovornosti praktičara;

(c)     odgovornosti subjekta, uključujući one opisane u točki 17c;

(d)     utvrđivanje primjenjivih kriterija za pripremu izvješća o SP-u;

(e)     upućivanje na očekivani oblik i sadržaj svih izvješća koje treba izdati praktičar i izjavu da mogu postojati okolnosti u kojima se izvješće može razlikovati od očekivanog oblika i sadržaja; i

(f)     utvrđenje o tome da je subjekt suglasan dati pisane izjave po zaključenju angažmana.

Planiranje

19. Pri planiranju angažmana u skladu s MSIU 3000 (izmijenjen),[58](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 40.) praktičar je dužan: (Vidjeti točke: A38 – A41)

(a)     identificirati karakteristike angažmana koji definiraju njegov opseg;

(b)     utvrditi ciljeve izvješćivanja o angažmanu za planiranje vremenskog rasporeda angažmana i vrste potrebnih komunikacija;

(c)     razmotriti čimbenike koji su, prema profesionalnoj prosudbi praktičara, značajni za usmjeravanje napora angažiranog tima;

(d)     razmotriti rezultate postupaka prihvaćanja angažmana ili postupaka odgode i, ako je primjenjivo, utvrditi je li relevantno znanje stečeno o drugim angažmanima koje je angažirani partner obavio za subjekt;

(e)     utvrditi vrstu, vremenski raspored i opseg resursa potrebnih za obavljanje angažmana, uključujući sudjelovanje stručnjaka i drugih praktičara; i (Vidjeti točke: A42 – A43)

(f)     odredite utjecaj funkcije interne revizije subjekta, ako postoji, na angažman.

Značajnost u planiranju i provedbi angažmana

Određivanje značajnosti i značajnosti za provedbu u planiranju angažmana

20. Pri utvrđivanju cjelokupne strategije angažmana praktičar će utvrditi značajnost za izvješće o SP. (Vidjeti točke: A44 – A50)

21. Praktičar će utvrditi značajnost za provedbu u svrhu procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i određivanja vrste, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih postupaka.

Promjene tijekom odvijanja angažmana

22. Praktičar će izmijeniti značajnosti za izvješće o SP-u u slučaju da tijekom angažmana postane svjestan informacija zbog kojih bi u početku odredio drugačiji iznos. (Vidjeti točku: A51)

Razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući interne kontrole subjekta, te utvrđivanje i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja

Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja

23. Praktičar mora steći razumijevanje sljedećeg: (Vidjeti točke: A52 – A53)

(a)     relevantnih industrijskih, regulatornih i drugih vanjskih čimbenika, uključujući primjenjivih kriterija,

(b)     vrstu subjekta, uključujući:

(i)     vrstu poslovnih aktivnosti uključenih u organizacijsku granicu subjekta, uključujući: (Vidjeti točke: A27 – A28)

a. izvore i potpunost emisija i, ako ih ima, ponora i emisijskih odbitaka;

b. doprinos svakog od njih ukupnim emisijama subjekta; i

c. nesigurnosti povezane s količinama navedenim u izvješću o SP. (Vidjeti točke: A54 – A59)

(ii)     promjene u odnosu na prethodno razdoblje u vrsti ili opsegu poslovnih aktivnosti, uključujući pitanje je li bilo spajanja, preuzimanja ili prodaje izvora emisija ili eksternalizacije funkcija sa značajnim emisijama; i

(iii)     učestalost i vrsta prekida u radu, (Vidjeti točke: Točka A60)

(c)     subjektovog odabira i primjene metoda kvantifikacije i politika izvješćivanja, uključujući razloge za njihove promjene i mogućnost dvostrukog brojanja emisija u izvješću o stakleničkim plinovima,

(d)     zahtjeve primjenjivih kriterija koji su relevantni za procjene, uključujući povezana objavljivanja,

(e)     cilja i strategije subjekta u području klimatskih promjena, ako postoji, i povezanih gospodarskih, regulatornih, fizičkih i reputacijskih rizika, (Vidjeti točke: Točka A61)

(f)     nadzora i odgovornosti za informacije o emisijama unutar subjekta,

(g)     ima li subjekt funkciju interne revizije i, ako ima, njezine aktivnosti i glavne nalaze u vezi s emisijama.

Postupci za stjecanje razumijevanja i identifikaciju i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja

24. Postupci za stjecanje razumijevanja subjekta i njegova okruženja te za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uključuju sljedeće: (Vidjeti točke: A52 – A53, A62)

(a)     upite postavljene onima unutar subjekta koji, prema prosudbi praktičara, imaju informacije koje bi vjerojatno mogle pomoći u identificiranju i procjeni rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare ili pogreške,

(b)     analitičke postupke, (Vidjeti točke: A63 – A65)

(c)     promatranje i provjeru. (Vidjeti točke: A66 – A68)

Stjecanje razumijevanja subjektovih internih kontrola

|  |  |
| --- | --- |
| Ograničeno uvjerenje | Razumno uvjerenje |
| 25O. Za internu kontrolu koja je relevantna za kvantifikaciju emisija i izvješćivanje, kao osnovu za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, praktičar će putem upita steći razumijevanje o: (Vidjeti točke: A52 – A53, A69 – A70)  (a) kontrolnom okruženju;  (b)     informacijskom sustavu, uključujući povezane poslovne procese, te komuniciranje uloga i odgovornosti za izvješćivanje o emisijama te o značajnim pitanjima povezanim s izvješćivanjem o emisijama; i  (c)     rezultatima subjektovog procesa procjene rizika. | 25R. Praktičar će steći razumijevanje sljedećih komponenti internih kontrola subjekta koje su relevantne za kvantifikaciju emisija i izvješćivanje kao osnovu za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja: (Vidjeti točke: A52 – A53, A70)  (a) kontrolno okruženje;  (b)     informacijski sustav, uključujući povezane poslovne procese, te priopćavanje uloga i odgovornosti za izvješćivanje o emisijama te značajna pitanja povezana s izvješćivanjem o emisijama;  (c)     subjektov proces procjene rizika;  (d)     kontrolne aktivnosti relevantne za angažman, a to su one za koje praktičar prosudi da ih je potrebno razumjeti kako bi procijenio rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje i oblikovao daljnje postupke kao reakciju na procijenjene rizike. Angažman s izražavanjem uvjerenja ne zahtijeva razumijevanje svih kontrolnih aktivnosti povezanih sa svakom značajnom vrstom emisija i objavljivanjem u izvješću o stakleničkim plinovima ili za svaku tvrdnju koja im je relevantna; i (Vidjeti točke: A71 – A72)  (e) monitoring kontrola. |
|  | 26R. Pri stjecanju razumijevanja propisanog točkom 25R. praktičar će ocijeniti oblikovanje kontrola i utvrditi jesu li implementirane obavljanjem postupaka povrh postavljanja upita osoblju subjekta odgovornog za izvješće o SP. (Vidjeti točke: A52 – A53) |

Drugi postupci za stjecanje razumijevanja te za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja

27. Ako je angažirani partner obavljao druge angažmane za subjekt, angažirani partner će razmotriti jesu li dobivene informacije relevantne za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. (Vidjeti točku: A73)

28. Praktičar će, ako je primjereno, ispitati menadžment i druge osobe unutar subjekta kako bi utvrdio imaju li saznanja o stvarnoj, sumnjivoj ili navodnoj prijevari ili nepridržavanju zakona ili regulative koji utječu na izvješće o SP. (Vidjeti točke: A84 – A86)

29. Angažirani partner i drugi ključni članovi angažiranog tima te svi praktičarevi ključni vanjski stručnjaci raspravit će podložnost izvješća subjekta o SP značajnim pogrešnim prikazima bilo zbog prijevare ili pogreške te o primjeni primjenjivih kriterija na činjenice i okolnosti subjekta. Angažirani partner će odrediti koja će se pitanja priopćiti članovima angažiranog tima i praktičarevim vanjskim stručnjacima koji nisu bili uključeni u raspravu.

30. Praktičar će ocijeniti jesu li subjektove metode kvantifikacije i politike izvješćivanja, uključujući određivanje organizacijske granice subjekta, prikladne za njegovo poslovanje te jesu li u skladu s primjenjivim kriterijima i kvantifikacijskim politikama i politikama izvješćivanja koje se koriste u relevantnoj industriji i u prethodnim razdobljima.

Obavljanje postupaka na lokacijama u objektima subjekta

31. Praktičar će utvrditi je li u okolnostima angažmana potrebno provoditi postupke na lokacijama u značajnim objektima. (Vidjeti točke: A15 – A16, A74 – A77)

Interna revizija

32. Ako subjekt ima funkciju interne revizije koja je relevantna za angažman, praktičar je dužan: (Vidjeti točke: A78)

(a)     odrediti hoće li se i u kojoj mjeri koristiti određeni rad funkcije interne revizije; i

(b)     ako se koristi određenim radom funkcije interne revizije, utvrditi je li taj rad prikladan za potrebe angažmana.

Identificiranje i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja

|  |  |
| --- | --- |
| Ograničeno uvjerenje | Razumno uvjerenje |
| 33O. Praktičar će utvrditi i procijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja:  (a)      na razini izvješća o SP; i (Vidjeti točke: A79 – A80)  (b)     za značajne vrste emisija i objavljivanja (Vidjeti točke: A81)  kao osnovu za oblikovanje i provedbu postupaka čija vrsta, vremenski raspored i opseg:  (c)     reagiraju na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja; i  (d)     omogućuju praktičaru stjecanje ograničenog uvjerenja o tome je li izvješće o SP pripremljeno, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim kriterijima. | 33R. Praktičar će utvrditi i procijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja:  (a)     na razini izvješća o SP; i (Vidjeti točke: A79 – A80)  (b)     na razini tvrdnje za značajne vrste emisija i objavljivanja (Vidjeti točke: A81 – A82)  kao osnovu za oblikovanje i provedbu postupaka čija vrsta, vremenski raspored i opseg: (Vidjeti točke: A83)  (c)     reagiraju na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja; i  (d)     omogućuju praktičaru stjecanje razumnog uvjerenja o tome je li izvješće o SP pripremljeno, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim kriterijima. |

|  |
| --- |
| Uzroci rizika značajnih pogrešnih prikazivanja  34. Pri obavljanju postupaka propisanih točkama 33.O ili 33.R praktičar će uzeti u obzir barem sljedeće čimbenike: (Vidjeti točke: A84 – A89)  (a)     vjerojatnost namjernih pogrešnih prikazivanja u izvješću o SP-u; (Vidjeti točke: A84 – A86)  (b)     vjerojatnost nepridržavanja odredaba zakona i regulative za koje je općeprihvaćeno da imaju izravni utjecaj na sadržaj izvješća o SP; (Vidjeti točke: A87)  (c)     vjerojatnost izostavljanja potencijalno značajne emisije; (Vidjeti točku: A88(a))  (d)     značajne gospodarske ili regulatorne promjene; (Vidjeti točku: A88(b))  (e)     vrstu poslovnih aktivnosti; (Vidjeti točku: A88(c))  (f)     vrstu metoda kvantifikacije; (Vidjeti točku: A88(d))  (g)     stupanj složenosti u određivanju organizacijske granice i jesu li uključene povezane strane; (Vidjeti točke: A27 – A28)  (h)     postoje li znatne emisije koje su izvan uobičajenog tijeka poslovanja subjekta ili koje se na drugi način čine neuobičajenima; (Vidjeti točku: A88(e))  (i)     stupanj subjektivnosti u kvantifikaciji emisija; (Vidjeti točku: A88(e))  (j)     jesu li emisije iz opsega 3 uključene u izvješće o SP i (Vidjeti točku: A88(f))  (k)     kako subjekt donosi značajne procjene i podaci na kojima se one temelje. (Vidjeti točku: A88(g))  Sveobuhvatne reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja i daljnji postupci  35. Praktičar oblikuje i provodi sveobuhvatne reakcije kako bi odgovorio na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini izvješća o SP. (Vidjeti točke: A90 – A93)  36. Praktičar oblikuje i provodi daljnje postupke čija vrsta, vremenski raspored i opseg odgovaraju procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja, uzimajući u obzir razinu uvjerenja, razumnu ili ograničenu, ovisno što je primjereno. (Vidjeti točke: Točka A90) |

|  |  |
| --- | --- |
| Ograničeno uvjerenje | Razumno uvjerenje |
| 37O. Pri oblikovanju i provedbi daljnjih postupaka u skladu s točkom 36. praktičar mora: (Vidjeti točke: A90, A94)  (a)     razmotriti razloge za procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja za značajne vrste emisija i objavljivanja; i (Vidjeti točku A95)  (b)     pribaviti to uvjerljivije dokaze što je viša praktičareva procjena rizika. (Vidjeti točku: A97) | 37R. Pri oblikovanju i provedbi daljnjih postupaka u skladu s točkom 36. praktičar će: (Vidjeti točke: A90, A94)  (a)     razmotriti razloge za procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje za značajne vrste emisija i objavljivanja, uključujući: (Vidjeti točku: A95.)  (i)     vjerojatnost značajnih pogrešnih prikazivanja zbog posebnih karakteristika relevantne vrste emisije ili objavljivanja (to jest, inherentnog rizika);  (ii)     namjerava li se praktičar osloniti na operativnu učinkovitost kontrola pri određivanju vrste, vremena i opsega drugih postupaka; i (Vidjeti točku: A96))  (b)     pribaviti to uvjerljivije dokaze što je viša praktičareva procjena rizika. (Vidjeti točku: A97) |
|  | Testovi kontrola  38R. Praktičar će oblikovati i obaviti testove kontrola kako bi pribavio dovoljno primjerenih dokaza o operativnoj učinkovitosti relevantnih kontrola ako: (Vidjeti točku: A90(a))  (a)     se praktičar namjerava osloniti na operativnu učinkovitost kontrola pri određivanju vrste, vremena i opsega drugih postupaka; ili (Vidjeti točku: A96))  (b)     postupci koji nisu testovi kontrola ne mogu sami pružiti dovoljno primjerenih dokaza na razini tvrdnje. (Vidjeti točku: A98)  39R. Ako se otkriju odstupanja od kontrola na koje se praktičar namjerava osloniti, praktičar će postaviti specifične upite kako bi razumio ta pitanja i njihove potencijalne posljedice te će utvrditi: (Vidjeti točku: A90.)  (a)     pružaju li provedeni testovi kontrola primjerenu osnovu za oslanjanje na kontrole;  (b)     jesu li potrebni dodatni testovi kontrola;  (c)     treba li potencijalne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja razriješiti drugim postupcima.  Postupci koji nisu testovi kontrola  40R. Neovisno o procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja, praktičar će oblikovati i provesti testove detalja ili analitičke postupke povrh testova kontrola, ako postoje, za svaku značajnu vrstu emisije i objavljivanja. (Vidjeti točke: A90, A94)  41R. Praktičar će razmotriti treba li provesti postupke vanjskog konfirmiranja. (Vidjeti točke: A90, A99) |
| Analitički postupci provedeni kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja  42O. Ako oblikuje i provodi analitičke postupke, praktičar mora: (Vidjeti točke: A90(c), A100 – A102)  (a)     utvrditi prikladnost određenih analitičkih postupaka, uzimajući u obzir procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja i testove detalja, ako postoje;  (b)     ocijeniti pouzdanost podataka iz kojih se razvija očekivanje praktičara o zabilježenim količinama ili omjerima, uzimajući u obzir izvor, usporedivost te vrstu i relevantnost dostupnih informacija te kontrole nad pripremom; i  (c)     razviti očekivanja u odnosu na zabilježene količine ili omjere.  43O. Ako se analitičkim postupcima utvrde fluktuacije ili odnosi koji nisu u skladu s drugim relevantnim informacijama ili koji se znatno razlikuju od očekivanih količina ili omjera, praktičar će postaviti upite o takvim razlikama. Praktičar će razmotriti odgovore na te upite kako bi utvrdio jesu li u ovim okolnostima potrebni drugi postupci. (Vidjeti točku: A90(c)) | Analitički postupci provedeni kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja  42R. Ako oblikuje i provodi analitičke postupke, praktičar mora: (Vidjeti točke: A90(c), A100 – A102)  (a)     utvrditi prikladnost određenih analitičkih postupaka za dane tvrdnje, uzimajući u obzir procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja i testove detalja, ako postoje, za te tvrdnje;  (b)     ocijeniti pouzdanost podataka iz kojih se razvija očekivanje praktičara o zabilježenim količinama ili omjerima, uzimajući u obzir izvor, usporedivost te vrstu i relevantnost dostupnih informacija te kontrole nad pripremom; i  (c)     razviti očekivanje evidentiranih količina ili omjera koje je dovoljno precizno za utvrđivanje mogućih značajnih pogrešnih prikazivanja.  43R. Ako se analitičkim postupcima utvrde fluktuacije ili odnosi koji nisu u skladu s drugim relevantnim informacijama ili koji se znatno razlikuju od očekivanih količina ili omjera, praktičar takve razlike istražuje kroz: (Vidjeti točku: A90(c))  (a)     postavljanje upita subjektu i pribavljanje dodatnih dokaza relevantnih za odgovore subjekta; i  (b)     provođenje drugih postupaka prema potrebi u danim okolnostima. |
| Postupci u vezi s procjenama  44O. Na temelju procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, praktičar mora: (Vidjeti točke: A103 – A104)  (a)     ocijeniti:  (i)     je li subjekt na primjereni način primijenio zahtjeve primjenjivih kriterija relevantnih za procjene; i  (ii)     jesu li metode za izradu procjena primjerene i dosljedno primijenjene te jesu li promjene, ako postoje, u ocjenama navedenim u izvješću ili u metodi ocjenjivanja iz prethodnog razdoblja primjerene u danim okolnostima; i  (b)     razmotriti jesu li u ovim okolnostima potrebni drugi postupci. | Postupci u vezi s procjenama  44R. Na temelju procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, praktičar ocjenjuje: (Vidjeti točku: A103)  (a)     je li subjekt na primjereni način primijenio zahtjeve primjenjivih kriterija relevantnih za procjene; i  (b)     jesu li metode za izradu procjena primjerene i dosljedno primijenjene te jesu li promjene, ako postoje, u ocjenama navedenim u izvješću ili u metodi ocjenjivanja iz prethodnog razdoblja primjerene u danim okolnostima.  45R. Kao odgovor na procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja, praktičar će poduzeti jedno ili više od sljedećeg, uzimajući u obzir vrstu procjena: (Vidjeti točku: A103)  (a)     testirati kako je subjekt sastavio procjenu i podatke na kojima se temelji. Pri tome će praktičar ocijeniti:  (i)     je li korištena metoda kvantifikacije primjerena u ovim okolnostima; i |
|  | (ii)     jesu li razumne pretpostavke koje je subjekt koristio.  (b)     testirati operativnu učinkovitost kontrola nad načinom na koji je subjekt sastavio procjenu, zajedno s drugim primjerenim postupcima.  (c)     Razviti točku ili raspon procjene u svrhu ocjene subjektove procjene. U tu svrhu:  (i)     Ako praktičar koristi pretpostavke ili metode koje se razlikuju od subjektovih, praktičar će steći razumijevanje pretpostavki ili metoda subjekta koje je dostatno za utvrđivanje uzimaju li praktičareva točka procjene ili raspon procjene u obzir relevantne varijable i ocjenjuju li se sve značajne razlike u odnosu na subjektovu točku procjene.  (ii)     ako praktičar zaključi da je primjereno koristiti raspon, praktičar će suziti raspon, na temelju dostupnih dokaza, sve dok se svi ishodi unutar raspona ne budu smatrali razumnima. |

Uzorkovanje

46. Ako se koristi uzorkovanje, praktičar će pri oblikovanju uzorka uzeti u obzir svrhu postupka i karakteristike populacije iz koje će se uzorak izvući. (Vidjeti točke: A90(b), A105)

Prijevare, zakoni i regulativa

47. Praktičar mora na primjeren način odgovoriti na prijevaru ili sumnju na prijevaru i nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje zakona ili regulative koji su utvrđeni tijekom angažmana. (Vidjeti točke: A106 – A107)

|  |  |
| --- | --- |
| Ograničeno uvjerenje | Razumno uvjerenje |
| Postupci u vezi s procesom agregacije izvješća o SP | Postupci u vezi s procesom agregacije izvješća o SP |
| 48O. Postupci praktičara će uključiti sljedeće postupke povezane s postupkom agregacije izvješća o SP: (Vidjeti točku: A108) | 48R. Postupci praktičara će uključiti sljedeće postupke povezane s postupkom agregacije izvješća o SP: (Vidjeti točku: A108) |
| (a)     usuglašavanje ili usklađivanje izvješća o SP s osnovnim evidencijama; | (a)     usuglašavanje ili usklađivanje izvješća o SP s osnovnim evidencijama; |
| (b)     putem postavljanja upita subjektu, stjecanje razumijevanja značajnih usklađivanja izvršenih tijekom pripreme izvješća o SP i razmatranje jesu li potrebni drugi postupci u tim okolnostima. | (b)     ispitivanje značajnih usklada obavljenih tijekom pripreme izvješća o SP. |

|  |  |
| --- | --- |
| Ograničeno uvjerenje | Razumno uvjerenje |
| Utvrđivanje jesu li potrebni dodatni postupci u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja  49O. Ako praktičar postane svjestan pitanja zbog kojih smatra da bi izvješće o SP moglo biti značajno pogrešno, praktičar će oblikovati i provesti dodatne postupke kako bi pribavio dodatne dokaze dok praktičar ne bude mogao: (Vidjeti točke: A109 – A110)  (a)     zaključiti da nije vjerojatno da će pitanje/pitanja uzrokovati značajno pogrešno prikazivanje u izvješću o SP; | Promjena procjene rizika u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja |
| 49R. Praktičareva ocjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje može se promijeniti tijekom angažmana kako se pribave dodatni dokazi. U okolnostima u kojima praktičar pribavi dokaze koji nisu u skladu s dokazima na kojima je praktičar prvotno temeljio procjenu, praktičar će izmijeniti procjenu i u skladu s tim modificirati planirane postupke. (Vidjeti točku: A109) |
| (b)     utvrditi da pitanje/pitanja uzrokuju značajno pogrešno prikazivanje u izvješću o SP. (Vidjeti točku: A111) |

Akumulacija utvrđenih pogrešnih prikazivanja

50. Praktičar će akumulirati pogrešna prikazivanja utvrđena tijekom angažmana, osim onih koja su očito trivijalna. (Vidjeti točku: A112)

Razmatranje utvrđenih pogrešnih prikazivanja tijekom angažmana

51. Praktičar će utvrditi je li potrebno promijeniti cjelokupnu strategiju angažmana i plan angažmana ako:

(a)     vrsta utvrđenih pogrešnih prikazivanja i okolnosti njihova pojavljivanja upućuju na to da mogu postojati i druga pogrešna prikazivanja koja bi, ako se objedine s pogrešnim prikazivanjima akumuliranim tijekom angažmana, mogla biti značajna; ili

(b)     se zbroj pogrešnih prikazivanja akumuliranih tijekom angažmana približava značajnosti utvrđenoj u skladu s točkama od 20. do 22. ovog MSIU-a.

52. Ako je subjekt na zahtjev praktičara ispitao vrstu emisije ili objavljivanja i ispravio otkrivene pogrešne prikaze, praktičar će obaviti postupke u vezi s radom koji je obavio subjekt kako bi utvrdio ostaju li značajna pogrešna prikazivanja.

Komunikacija i ispravak pogrešnih prikazivanja

53. Praktičar će pravodobno obavijestiti primjerenu razinu unutar subjekta o svim pogrešnim prikazivanjima prikupljenima tijekom angažmana te će zahtijevati od subjekta ispravljanje pogrešnih prikazivanja.

54. Ako subjekt odbije ispraviti neke ili sva pogrešna prikazivanja o kojima ga je obavijestio praktičar, praktičar će steći razumijevanje subjektovih razloga zbog kojih nije proveo korekcije i to razumijevanje će uzeti u obzir pri donošenju svog zaključka.

Ocjena učinka neispravljenih pogrešnih prikazivanja

55. Prije ocjenjivanja učinka neispravljenih pogrešnih prikazivanja, praktičar će preispitati značajnost utvrđenu u skladu s točkama od 20. do 22. ovog MSIU-a kako bi potvrdio ostaje li primjerena u kontekstu stvarnih emisija subjekta.

56. Praktičar će utvrditi jesu li neispravljena pogrešna prikazivanja značajna, pojedinačno ili skupno. Pri donošenju te odluke praktičar će uzeti u obzir veličinu i vrstu pogrešnih prikazivanja te posebne okolnosti njihova nastanka u vezi s određenim vrstama emisija ili objavljivanja te izvješće o SP (Vidjeti točku 72.).

Korištenje rada drugog praktičara

57. Kada praktičar namjerava koristiti rad drugog praktičara, praktičar će:

(a)     jasno komunicirati s drugim praktičarima o opsegu i vremenu rada te o nalazima drugog praktičara; i (Vidjeti točke: A113 – A114)

(b)     ocijeniti dostatnost i primjerenost prikupljenih dokaza i postupak uključivanja povezanih informacija u izvješće o SP. (Vidjeti točku A115)

Pisane izjave

58. Praktičar će zahtijevati pisane izjave od osobe/osoba unutar subjekta s primjerenim odgovornostima i znanjem o predmetnim pitanjima o tome: (Vidjeti točku A116)

(a)     da su ispunili svoju odgovornost za pripremu izvješća o SP, uključujući, prema potrebi, usporedne informacije, u skladu s primjenjivim kriterijima, kako je utvrđeno u uvjetima angažmana;

(b)     da su praktičaru pružili sve relevantne informacije i pristup kako je dogovoreno u uvjetima angažmana i da su u izvješće o SP odražava sva relevantna pitanja;

(c)     vjeruju li da su učinci neispravljenih pogrešnih prikazivanja neznačajni, pojedinačno i skupno, u odnosu na izvješće o SP. Sažetak takvih stavki uključuje se u pisanu izjavu ili joj se prilaže;

(d)     smatraju li da su značajne pretpostavke koje se koriste u izradi procjena razumne;

(e)     da su praktičaru komunicirali sve nedostatke internih kontrola relevantnih za angažman kojih su svjesni, a koji očito nisu trivijalni, i

(f)     jesu li praktičara obavijestili o svojem znanju o stvarnoj, sumnji na ili navodnoj prijevari ili nepridržavanju zakona ili regulative ako bi prijevara ili neusklađenost mogle imati značajan učinak na izvješće o SP.

59. Datum pisanih izjava će biti što je moguće bliže ali ne kasnije od datuma izvješća o uvjerenju.

60. Praktičar će se suzdržati od zaključka o izvješću o SP ili se povući iz angažmana, ako je povlačenje moguće u skladu s primjenjivim zakonom ili regulativom, ako:

(a)     praktičar zaključi da postoji dovoljna sumnja u integritet osoba koje pružaju pisane izjave zahtijevane točkama 58.(a) i (b) te da pisane izjave u tom pogledu nisu pouzdane;

(b)     subjekt ne daje pisane izjave zahtijevane točkama 58. točke (a) i (b).

Naknadni događaji

61. Praktičar mora: (Vidjeti točku: A117)

(a)     razmotriti zahtijevaju li događaji koji su nastali između datuma izvješća o SP i datuma izvješća o uvjerenju uskladbu s izvješćem ili objavljivanje u izvješću o SP te ocijeniti dostatnost i primjerenost prikupljenih dokaza o tome odražavaju li se takvi događaji na primjeren način u izvješću o SP u skladu s primjenjivim kriterijima;

(b)     primjereno reagirati na činjenice koje su mu postale poznate nakon datuma izvješća o uvjerenju, a koje su, da su tog datuma bile poznate praktičaru, mogle dovesti do toga da praktičar izmijeni izvješće o uvjerenju.

Usporedne informacije

62. Ako se usporedne informacije prikazuju s tekućim informacijama o emisijama, a neke ili sve usporedne informacije obuhvaćene su zaključkom praktičara, postupci praktičara u odnosu na usporedne informacije uključivat će ocjenu o tome jesu li: (Vidjeti točke: A118 – A121)

(a)     usporedne informacije usklađene s iznosima i drugim objavljivanjima prezentiranim u prethodnom razdoblju ili su, ako je primjereno, pravilno preinačene te su preinake primjereno objavljene; i (Vidjeti točku: A121)

(b)     politike kvantifikacije koje se odražavaju u usporednim informacijama u skladu su s onima koje se primjenjuju u tekućem razdoblju ili, ako je došlo do promjena, jesu li pravilno primijenjene i na prikladan način objavljene.

63. Neovisno o tome obuhvaća li zaključak praktičara usporedne informacije, ako praktičar postane svjestan da bi moglo doći do značajnih pogrešnih prikazivanja u usporednim informacijama, praktičar mora:

(a)     raspraviti o tom pitanju s osobama unutar subjekta s primjerenim odgovornostima i znanjem o predmetnim pitanjima te provesti postupke primjerene okolnostima; i (Vidjeti točke: A122 – A123)

(b)     razmotriti učinak na izvješće o uvjerenju. Ako prezentirani usporedni podaci sadrže značajan pogrešan prikaz, a usporedni podaci nisu preinačeni:

(i)     ako zaključak praktičara obuhvaća usporedne informacije, praktičar u izvješću o uvjerenju izražava zaključak s ogradom ili negativan zaključak; ili

(ii)     ako zaključak praktičara ne pokriva usporedne informacije, praktičar u izvješće o uvjerenju uključuje odjeljak o pitanju u kojem se opisuju okolnosti koje utječu na usporedne informacije.

Ostale informacije

64. Praktičar mora pročitati druge informacije uključene u dokumente koji sadrže izvješće o SP i izvješće o uvjerenju kako bi utvrdio bitne nedosljednosti, ako postoje, s izvješćem o SP ili izvješćem o uvjerenju i, ako nakon što je pročitao te druge informacije, praktičar: (Vidjeti točke: A139)

(a)     utvrdi značajnu nedosljednost između tih drugih informacija i izvješća o SP ili izvješća o uvjerenju; ili

(b)     postane svjestan značajnih pogrešnih prikazivanja činjenica u tim drugim informacijama koje nisu povezane s pitanjima koja se pojavljuju u izvješću o SP ili izvješću o uvjerenju,

praktičar će raspraviti o tom pitanju sa subjektom i, ako je primjereno, poduzeti daljnje radnje. (Vidjeti točke: A124 – A126)

Dokumentacija

65. Pri dokumentiranju vrste, vremena i opsega obavljenih postupaka praktičar će evidentirati: (Vidjeti točke: A127)

(a)     identificirajuće karakteristike određenih testiranih predmeta ili pitanja;

(b)     tko je obavio posao angažmana i datum završetka takvog posla; i

(c)     tko je pregledao obavljeni angažman te datum i opseg takvog pregleda.

66. Praktičar će dokumentirati rasprave o važnim pitanjima sa subjektom i drugima, uključujući vrstu važnih pitanja o kojima se raspravljalo te kada i s kim su se rasprave odvijale. (Vidjeti točku: A127)

Kontrola kvalitete

67. Praktičar će u dokumentaciju o angažmanu uključiti:

(a)     pitanja utvrđena u pogledu usklađenosti s relevantnim etičkim zahtjevima i način na koji su riješena;

(b)     zaključke o usklađenosti sa zahtjevima neovisnosti koji se primjenjuju na angažman i sve relevantne rasprave s društvom koje podupiru te zaključke;

(c)     zaključke donesene o prihvaćanju i nastavku odnosa s klijentima i angažmanima s izražavanjem uvjerenja; i

(d)     vrsta i opseg obavljenih konzultacija tijekom angažmana te zaključci koji proizašli iz tih konzultacija.

Pitanja koja nastaju nakon datuma izvješća o uvjerenju

68. Ako u iznimnim okolnostima praktičar provede nove ili dodatne postupke ili donese nove zaključke nakon datuma izvješća o uvjerenju, praktičar će dokumentirati: (Vidjeti točku: A128)

(a)     okolnosti s kojima se suočio;

(b)     nove ili dodatne provedene postupke, dobivene dokaze i donesene zaključke te njihov učinak na izvješće o uvjerenju; i

(c)     kada i od koga su napravljene i pregledane nastale izmjene dokumentacije o angažmanu.

Sastavljanje završnog spisa angažmana

69. Praktičar će skupiti dokumentaciju o angažmanu u spis angažmana i pravodobno dovršiti administrativni postupak sastavljanja konačnog spisa angažmana nakon datuma izvješća o uvjerenju. Nakon dovršetka sastavljanja završnog spisa angažmana praktičar ne smije izbrisati ili odbaciti dokumentaciju o angažmanu bilo koje vrste prije isteka razdoblja čuvanja. (Vidjeti točku: A129)

70. U okolnostima koje nisu predviđene točkom 68. ako praktičar smatra da je potrebno izmijeniti postojeću dokumentaciju o angažmanu ili dodati novu dokumentaciju o angažmanu nakon dovršetka sastavljanja završnog spisa angažmana, praktičar će, bez obzira na vrstu izmjena ili dopuna, dokumentirati:

(a)     specifične razloge za njihovu izradu; i

(b)     kada i tko ih je sastavio i pregledao.

Pregled kontrole kvalitete angažmana

71. Za one angažmane, ako postoje, za koje je provjera kontrole kvalitete propisana zakonom ili regulativom ili za koje je društvo utvrdilo da je potrebna provjera kontrole kvalitete angažmana, provjeravatelj kontrole kvalitete angažmana provodi objektivnu evaluaciju značajnih prosudbi koje je donio angažirani tim i zaključaka donesenih pri formuliranju izvješća o uvjerenju. Ta evaluacija će uključiti: (Vidjeti točku: A130)

(a)     raspravu o važnim pitanjima s angažiranim partnerom, uključujući profesionalne kompetencije angažiranog tima u pogledu kvantificiranja emisija te izvješćivanja o njima i o uvjerenju;

(b)     pregled izvješća o SP i predloženog izvješća o uvjerenju;

(c)     pregled odabrane dokumentacije o angažmanu koja se odnosi na značajne prosudbe i zaključke koje je tim za angažman donio; i

(d)     evaluaciju zaključaka donesenih pri formuliranju izvješća o uvjerenju i razmatranje je li predloženo izvješće o uvjerenju primjereno.

Formiranje zaključka o uvjerenju

72. Praktičar će formirati zaključak o tome je li stekao razumno ili ograničeno uvjerenje, ovisno što je primjereno, o izvješću o SP. U tom će se zaključku uzeti u obzir zahtjevi iz točaka 56. i 73. – 75. ovog MSIU-a.

|  |  |
| --- | --- |
| Ograničeno uvjerenje | Razumno uvjerenje |
| 73O. Praktičar će ocijeniti je li mu bilo što skrenulo pozornost zbog čega smatra da izvješće o SP nije pripremljeno, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim kriterijima. | 73R. Praktičar će ocijeniti je li izvješće o SP pripremljeno, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim kriterijima. |

74. Ova evaluacija će uključiti razmatranje kvalitativnih aspekata subjektovih metoda kvantifikacije i praksi izvješćivanja, uključujući pokazatelje moguće pristranosti u prosudbama i odlukama pri donošenju procjena i pripremi izvješća[59](Pokazatelji moguće pristranosti sami po sebi ne predstavljaju pogrešne prikaze u svrhu donošenja zaključaka o razumnosti pojedinačnih procjena.) o SP, te o tome, s obzirom na primjenjive kriterije:

(a)     jesu li odabrane i primijenjene metode kvantifikacije i izvješćivanja u skladu s primjenjivim kriterijima i jesu li primjerene;

(b)     jesu li procjene učinjene u pripremi izvješća o SP razumne;

(c)     jesu li informacije iznesene u izvješću o SP relevantne, pouzdane, potpune, usporedive i razumljive;

(d)     pruža li izvješće o SP prikladno objavljivanje primjenjivih kriterija i drugih pitanja, uključujući nesigurnosti, tako da namjeravani korisnici mogu razumjeti značajne prosudbe donesene u njegovoj pripremi; i (Vidjeti točke: A29, A131 – A133)

(e)     je li prikladna terminologija koja se koristi u izvješću o SP.

75. Evaluacija koja se zahtijeva u točki 73. će uključiti i razmatranje:

(a)     cjelokupne prezentacije, strukture i sadržaja izvješća o SP; i

(b)     kad je primjereno u kontekstu kriterija, formulacije zaključka o uvjerenju ili drugih okolnosti angažmana te prezentira li izvješće o SP osnovne emisije na način kojim se postiže fer prezentacija.

Sadržaj izvješća o uvjerenju

76. Izvješće o uvjerenju obavezno uključuje najmanje sljedeće osnovne elemente: (Vidjeti točku: A134)

(a)     Naslov koji jasno pokazuje da je riječ o neovisnom izvješću o uvjerenju.

(b)     Naslovnik.

(c)     Identifikacija ili opis razine uvjerenja, bilo razumnog ili ograničenog, koje daje praktičar.

(d)     Identifikacija izvješća o SP, uključujući razdoblje/razdoblja koja pokriva, i, ako bilo koja informacija u tom izvješću nije pokrivena zaključkom praktičara, jasna identifikacija informacija koje podliježu uvjerenju, kao i isključenih informacija, zajedno s izjavom da praktičar nije proveo nikakve postupke u vezi s isključenim informacijama i, stoga nije izražen zaključak o njima. (Vidjeti točke: A120, A135)

(e)     Opis odgovornosti subjekta. (Vidjeti točku: A35)

(f)     Navod da je kvantifikacija SP-a podložna inherentnoj nesigurnosti. (Vidjeti točke: A54 – A59)

(g)     Ako izvješće o SP uključuje emisijske odbitke koji su pokriveni zaključkom praktičara, utvrđivanje tih emisijskih odbitaka i izjavu o odgovornosti praktičara u odnosu na njih. (Vidjeti točke: A136 – A139)

(h)     Utvrđivanje primjenjivih kriterija;

(i)     identificiranje načina na koji se tim kriterijima može pristupiti;

(ii)     ako su ti kriteriji dostupni samo određenim predviđenim korisnicima ili su relevantni samo za određenu svrhu, izvješće kojim se čitatelje upozorava na tu činjenicu i da zbog toga izvješće o SP možda nije prikladno za drugu svrhu. U izvješću se također ograničava uporaba izvješća o uvjerenju na predviđene korisnike ili u određenu svrhu; i (Vidjeti točke: A140 – A141)

(iii)     ako je utvrđene kriterije potrebno dopuniti objavljivanjima u obrazloženju izvješća o SP kako bi ti kriteriji bili prikladni, identifikacija relevantnih bilješki. (Vidjeti točku: A131)

(i)     Iskaz da društvo čiji je praktičar član primjenjuje MSKK 1, ili druge profesionalne zahtjeve, ili zahtjeve u zakonu ili regulativi koji su barem jednako zahtjevni kao i MSKK 1. Ako praktičar nije profesionalni računovođa, u iskazu će se utvrditi primijenjeni profesionalni zahtjevi ili zahtjevi u zakonu ili regulativi koji su barem jednako zahtjevni kao MSKK 1.

(j)     Iskaz da je praktičar usklađen s zahtjevima neovisnosti i drugim etičkim zahtjevima Kodeksa IESBA-e ili drugim profesionalnim zahtjevima ili zahtjevima propisanih zakonom ili propisima, koji su barem jednako zahtjevni kao dijelovi A i B Kodeksa IESBA-e koji se odnose na angažmane s izražavanjem uvjerenja. Ako praktičar nije profesionalni računovođa, u iskazu će se utvrditi primijenjeni profesionalni zahtjevi ili zahtjevi propisani zakonom ili regulativom koji su barem jednako zahtjevni kao dijelovi A i B IESBA-inog Kodeksa koji se odnose na angažmane s izražavanjem uvjerenja.

(k)     Opis odgovornosti praktičara, uključujući:

(i)     izjavu da je angažman proveden u skladu s MSIU 3410, Angažmani s izražavanjem uvjerenja o izvješćima o stakleničkim plinovima; i

(ii)     informativni sažetak obavljenog posla kao osnovu za zaključak praktičara. U slučaju angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja, prezentiranje vrste, vremenskog rasporeda i opsega obavljenih postupaka ključno je za razumijevanje zaključka praktičara. U angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja u sažetku obavljenog posla će se navesti:

•     postupci u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja razlikuju se po vrsti i vremenskom rasporedu te su manji po opsegu nego za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja, i

•     posljedično tome, razina uvjerenja dobivenog u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja znatno je niža od uvjerenja koje bi se dobilo da je proveden angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja. (Vidjeti točke: A142 – A144)

(l)     Zaključak praktičara:

(i)     u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja zaključak se izražava u pozitivnom obliku; ili

(ii)     u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja zaključak se izražava u obliku u kojem se prenosi jesu li, na temelju obavljenih postupaka i dobivenih dokaza, pitanje/pitanja praktičaru skrenula pozornost koja bi uzrokovala da praktičar vjeruje kako izvješće o SP nije pripremljeno, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim kriterijima.

(iii)     Kad praktičar izrazi modificirani zaključak, izvješće o uvjerenju će sadržavati:

(i)     odjeljak koji daje opis materije koja dovodi do modifikacije; i

(ii)     odjeljak koji sadrži modificirani zaključak praktičara.

(m)     Potpis praktičara. (Vidjeti točku: A145)

(n)     Datum izvješća o uvjerenju. Izvješće o uvjerenju će se datirati najranije na datum na koji je praktičar pribavio dokaze na kojima se temelji zaključak praktičara, uključujući dokaze o tome da su osobe s priznatim ovlaštenjem potvrdile svoju odgovornost za izvješće o SP.

(o)     Lokacija u jurisdikciji u kojoj praktičar prakticira.

Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za druga pitanja

77. Ako praktičar smatra potrebnim: (Vidjeti točke: A146 – A152)

(a)     skrenuti pozornost ciljanih korisnika na pitanje prezentirano ili objavljeno u izvješću o SP koje je, prema prosudbi praktičara, toliko važno da je ključno za razumijevanje izvješća o SP od strane namjeravanih korisnika (odjeljak za isticanje pitanja); ili

(b)     komunicirati pitanje koje nije prezentirano ili objavljeno u izvješću o SP ali je, prema prosudbi praktičara relevantno za razumijevanje angažmana, odgovornosti praktičara ili izvješća o uvjerenju (odlomak o ostalim pitanjima),

a to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, praktičar će to učiniti u odjeljku izvješća o uvjerenju s primjerenim naslovom u kojem se jasno navodi da zaključak praktičara nije izmijenjen zbog tog pitanja.

Ostali komunikacijski zahtjevi

78. Praktičar će komunicirati, osim ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, osobama koje imaju nadzorne odgovornosti za izvješće o SP o sljedećim pitanjima koja praktičaru dolaze na znanje tijekom angažmana te će utvrditi postoji li obveza prijaviti ih drugoj stranci unutar ili izvan subjekta:

(a)     nedostaci internih kontrola koji su, prema profesionalnoj prosudbi praktičara, dovoljno važni da zaslužuju pozornost;

(b)     identificirana prijevara ili sumnja na prijevaru; i

(c)     pitanja koja uključuju utvrđeno ili sumnjivo nepridržavanje zakona i regulative, osim kad su pitanja očito trivijalna. (Vidjeti točku: A87)

MATERIJAL ZA PRIMJENU I DRUGI MATERIJALI S OBJAŠNJENJIMA

Uvod

Angažmani s izražavanjem uvjerenja koji obuhvaćaju dodatne informacije uz izvješće o SP (Vidjeti točku: 3.)

A1. U nekim slučajevima praktičar može obaviti angažman s izražavanjem uvjerenja na izvješću koje uključuje informacije o SP, ali da informacije o SP ne obuhvaćaju izvješće o SP kako je definirano u točki 14 (m). U takvim slučajevima ovaj MSIU može pružiti smjernice za takav angažman.

A2. Ako je izvješće o SP relativno minoran dio ukupnih informacija obuhvaćenih zaključkom praktičara, mjera u kojoj je ovaj MSIU relevantan pitanje je profesionalne prosudbe praktičara u okolnostima angažmana.

Ključni pokazatelji učinka na temelju podataka o SP
 (Vidjeti točku: 4(b))

A3. Primjer ključnog pokazatelja učinka koji se temelji na podacima o SP jest ponderirani prosjek emisija po kilometru vozila koje je subjekt proizveo tijekom razdoblja, a koji se u nekim jurisdikcijama mora izračunati i objaviti na temelju zakona ili regulative.

Postupci za angažmane s izražavanjem razumnog i ograničenog uvjerenja (Vidjeti točku: 8)

A4. Neki postupci koji su zahtijevani samo za angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja mogu ipak biti primjereni za neke angažmane s izražavanjem ograničenog uvjerenja. Na primjer, iako stjecanje razumijevanja kontrolnih aktivnosti nije potrebno za angažmane s izražavanjem ograničenog uvjerenja, u nekim slučajevima, primjerice kada se informacije evidentiraju, obrađuju ili izvještavaju samo u elektroničkom obliku, praktičar ipak može odlučiti da su testiranje kontrola, a time i stjecanje razumijevanja relevantnih kontrolnih aktivnosti, potrebni za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja (Vidjeti točku: A90.).

Neovisnost (Vidjeti točke: 10, 15)

A5. Kodeksom IESBA-e usvaja se pristup neovisnosti koji se bazira na prijetnjama i zaštitnim mjerama. Pridržavanje temeljnih načela može potencijalno biti pod prijetnjom zbog širokog raspona okolnosti. Mnoge prijetnje spadaju u sljedeće kategorije:

•     Osobni interesi, na primjer, pretjerana ovisnost o ukupnim naknadama od subjekta.

•     Samoprovjera, na primjer, obavljanje druge usluge za subjekt koja izravno utječe na izvješće o SP, kao što je sudjelovanje u kvantifikaciji emisija subjekta.

•     Zagovaranje, na primjer, kao odvjetnik u ime subjekta u pogledu tumačenja primjenjivih kriterija.

•     Zbliženost, na primjer, člana angažiranog tima koji ima dugu povezanost, ili uži ili najuži obiteljski odnos sa zaposlenikom subjekta koji je u mogućnosti izvršiti izravan i značajan utjecaj na pripremu izvješća o SP.

•     Zastrašivanje je, na primjer, biti pod pritiskom da se na neprimjeren način smanji opseg obavljenog posla kako bi se smanjile naknade ili biti pod prijetnjom povlačenja praktičareve registracije od strane registarskog tijela koje je povezano sa subjektovom industrijskom grupom.

A6. Zaštitne mjere koje je stvorila profesija, zakon ili regulativa ili zaštitne mjere u radnom okruženju mogu ukloniti ili smanjiti takve prijetnje na prihvatljivu razinu.

Lokalno pravo ili regulativa i odredbe sustava trgovanja emisijama (Vidjeti točku: 11)

A7. Lokalno pravo ili regulativa ili odredbe sustava trgovanja emisijama mogu: osim zahtjeva ovog MSIU-a uključivati i zahtjeve da se poduzmu posebni postupci za sve angažmane; ili zahtijevati da se postupci provode na određeni način. Na primjer, lokalno pravo ili regulativa ili odredbe sustava trgovanja emisijama mogu zahtijevati od praktičara da izvijesti u formatu koji nije u skladu s ovim MSIU-om. Kada zakon ili regulativa propisuju oblik ili formulaciju izvješća o uvjerenju koji se po obliku ili pojmovima znatno razlikuju od ovog MSIU-a, a praktičar zaključi da dodatno objašnjenje u izvješću o uvjerenju ne može ublažiti moguće nesporazume, praktičar može razmotriti uključivanje izjave u izvješće da se angažman ne provodi u skladu s ovim MSIU-om.

Definicije

Emisije (Vidjeti točku 14 (f), Dodatak 1.)

A8. Emisije iz opsega 1 mogu uključivati stacionarno izgaranje (iz goriva izgorjelog u stacionarnoj opremi subjekta, kao što su kotlovi, spalionice, motori i plamenici), izgaranje na mobilnim uređajima (iz goriva izgorjelog u subjektovim transportnim uređajima, kao što su kamioni, vlakovi, zrakoplovi i brodovi), emisije procesa (iz fizičkih ili kemijskih procesa, kao što su proizvodnja cementa, petrokemijska obrada i taljenje aluminija) i fugitivne emisije (namjerna i nenamjerna ispuštanja, kao što su curenje iz opreme zbog spojeva i brtvi te emisije iz pročišćavanja otpadnih voda, jama i rashladnih tornjeva).

A9. Gotovo svi subjekti kupuju energiju u obliku kao što su električna energija, toplina ili para. Stoga gotovo svi subjekti imaju emisije iz opsega 2. Emisije iz opsega 2. neizravne su jer su povezane s, na primjer, električnom energijom koju subjekt kupuje i odvijaju se u elektrani koja je izvan organizacijske granice subjekta.

A10. Emisije iz opsega 3. mogu uključivati emisije povezane s, primjerice, poslovnim putovanjima zaposlenika; dodijeljenim vanjskim aktivnostima (outsourcing), potrošnjom fosilnih goriva ili električne energije potrebne za uporabu proizvoda subjekta; vađenjem i proizvodnjom materijala koji su kupljeni kao ulazni materijali u procese subjekta; i prijevozom kupljenih goriva. O emisijama iz opsega 3. dalje se raspravlja u točkama A31 – A34.

Emisijski odbici (Vidjeti točke: 14(g), 17(a)(iii), Dodatak 1.)

A11. U nekim slučajevima emisijski odbici uključuju kredite i dopuštene emisijske jedinice specifične za jurisdikciju te za koje ne postoji utvrđena veza između količine emisija dopuštenih kriterijima za odbitak i svakog smanjenja emisija do kojih može doći zbog plaćenog iznosa ili drugih mjera koje je subjekt poduzeo kako bi zahtijevao emisijski odbitak.

A12. Ako izvješće subjekta o SP uključuje emisijske odbitke koji su obuhvaćeni angažmanom, zahtjevi ovog MSIU-a primjenjuju se u odnosu na emisijske odbitke kad je primjereno. (Vidjeti točke: A136 – A139).

Kupljena kompenzacija (Vidjeti točku: 14(q), Dodatak 1)

A13. Ako subjekt kupi kompenzaciju od drugog subjekta, taj drugi subjekt može potrošiti novac koji dobije od prodaje iz projekata smanjenja emisija (kao što je zamjena proizvodnje energije fosilnim gorivima obnovljivim izvorima energije ili implementacija mjera energetske učinkovitosti) ili iz uklanjanja emisija iz atmosfere (na primjer, sadnjom i održavanjem stabala koja inače ne bi bila zasađena ili održavana), ili novac može biti naknada za nepoduzimanje radnje koja bi se inače poduzela (kao što su krčenje šuma ili degradacija šuma). U nekim jurisdikcijama kompenzacija se može kupiti samo ako je već došlo do smanjenja emisija ili poboljšanja uklanjanja.

Uklanjanje (Vidjeti točku: 14(s), Dodatak 1)

A14. Uklanjanje se može postići skladištenjem SP-ova u geološke ponore (na primjer, pod zemljom) ili biološke ponore(na primjer, stabla). Ako izvješće o SP-a uključuje uklanjanje SP-ova koje bi subjekt inače emitirao u atmosferu, oni se obično navode u izvješću o SP na bruto osnovi, odnosno i izvor i ponor kvantificirani su u izvješću o SP. Ako su uklanjanja pokrivena zaključkom praktičara, zahtjevi ovog MSIU-a primjenjuju se u odnosu na ta uklanjanja, ako je primjereno.

Značajan objekt (Vidjeti točke: 14(t), 31)

A15. S povećanjem pojedinačnog doprinosa objekta ukupnim emisijama o kojima je izviješteno u izvješću o SP-a, obično se povećavaju rizici značajnih pogrešnih prikazivanja u izvješću o SP. Praktičar može primijeniti postotak na odabranu referentnu vrijednost kao pomoć za utvrđivanje objekata od pojedinačnog značaja zbog veličine njihovih emisija u odnosu na ukupne emisije uključene u izvješće o SP. Identificiranje referentne vrijednosti i određivanje postotka koji će se na nju primjenjivati uključuje profesionalnu prosudbu. Na primjer, praktičar može smatrati da su objekti koji premašuju 15% ukupnog obujma proizvodnje značajni objekti. Međutim, može se utvrditi da je veći ili niži postotak primjeren okolnostima prema profesionalnoj prosudbi praktičara. To može biti slučaj kad, primjerice: postoji mali broj objekata od kojih nijedan nije manji od 15% ukupnog obujma proizvodnje, ali prema profesionalnoj prosudbi praktičara nisu svi objekti značajni; ili kad postoji niz objekata koji su neznatno manji od 15% ukupnog obujma proizvodnje, koji su prema profesionalnoj prosudbi praktičara značajni.

A16. Praktičar također može identificirati objekt kao značajan zbog specifične vrste objekta ili okolnosti koje dovode do posebnih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Na primjer, objekt bi mogao koristiti različite procese prikupljanja podataka ili tehnike kvantifikacije iz drugih objekata, zahtijevati uporabu osobito složenih ili specijaliziranih izračuna ili uključivati osobito složene ili specijalizirane kemijske ili fizičke procese.

MSIU 3000 (izmijenjen) (Vidjeti točke: 9, 15)

A17. MSIU 3000 (izmijenjen) uključuje zahtjeve koji se primjenjuju na angažmane s izražavanjem uvjerenja (osim revizija ili uvida u povijesne financijske informacije), uključujući angažmane u skladu s ovim MSIU-om. U nekim slučajevima ovaj MSIU može uključivati dodatne zahtjeve ili materijale za primjenu u vezi s tim temama.

Prihvaćanje i nastavak angažmana

Kompetencija (Vidjeti točke: 16(b))

A18. Kompetencije vezane uz SP mogu uključivati:

•     Opće razumijevanje znanosti o klimi, uključujući znanstvene procese koji SP-ove povezuju s klimatskim promjenama.

•     Razumijevanje tko su namjeravani korisnici informacija u subjektovom izvješću o SP-a i na koji način će vjerojatno upotrijebiti te informacije. (vidjeti točku: A47).

•     Razumijevanje sustava trgovanja emisijama i povezanih tržišnih mehanizama, ako je relevantno.

•     Poznavanje primjenjivih zakona i regulativa, ako postoje, koji utječu na to kako subjekt mora izvijestiti o svojim emisijama, a mogu, primjerice, nametnuti ograničenje emisija subjekta.

•     Metodologije kvantifikacije i mjerenja SP-a, uključujući povezane znanstvene nesigurnosti i nesigurnosti procjene te dostupne alternativne metodologije.

•     Poznavanje primjenjivih kriterija, uključujući, na primjer:

– utvrđivanje primjerenih faktora emisija,

–     utvrđivanje onih aspekata kriterija koji zahtijevaju donošenje značajnih ili osjetljivih procjena ili primjenu značajne prosudbe,

–     metode koje se koriste za određivanje organizacijskih granica, tj. subjekata čije emisije treba uključiti u izvješće o SP,

– koji se emisijski odbici mogu uključiti u izvješće subjekta o SP.

A19. Složenost angažmana s izražavanjem uvjerenja u vezi s izvješćem o SP varira. U nekim slučajevima angažman može biti relativno jednostavan, na primjer, ako subjekt nema emisije iz opsega 1 i prijavljuje samo emisije iz opsega 2 koristeći faktor emisija naveden u regulativi koji se primjenjuje na potrošnju električne energije na jednoj lokaciji. U tom se slučaju angažman može u velikoj mjeri usredotočiti na sustav koji se upotrebljava za evidentiranje i obradu podataka o potrošnji električne energije prikazanih na računima te na aritmetičku primjenu navedenog faktora emisija. Međutim, ako je angažman relativno složen, vjerojatno će zahtijevati stručnu osposobljenost za kvantifikaciju emisija i izvješćivanje o njima. Određena područja stručnosti koja mogu biti relevantna u takvim slučajevima uključuju:

Stručnost na području informacijskih sustava

•     Razumijevanje načina na koji se stvaraju informacije o emisijama, uključujući način na koji se podaci iniciraju, evidentiraju, obrađuju, ispravljaju prema potrebi, uspoređuju i izvješćuju u izvješću o SP.

Znanstvena i inženjerska stručnost

•     Mapiranje protoka materijala kroz proizvodni proces i prateće procese koji stvaraju emisije, uključujući utvrđivanje relevantnih točaka na kojima se prikupljaju izvorni podaci. To može biti osobito važno u razmatranju je li utvrđivanje izvora emisija potpuno.

•     Analiza kemijskih i fizičkih odnosa između ulaznih materijala, procesa i izlaza te odnosa između emisija i drugih varijabli. Sposobnost razumijevanja i analize tih odnosa često će biti važna u oblikovanju analitičkih postupaka.

•     Utvrđivanje učinka nesigurnosti na izvješće o SP.

•     Poznavanje politika i postupaka kontrole kvalitete koji su implementirani u testnim laboratorijima, bilo internim ili vanjskim.

•     Iskustvo s određenim industrijama i povezanim procesima stvaranja i uklanjanja emisija. Postupci za kvantifikaciju emisija iz opsega 1 uvelike se razlikuju ovisno o uključenim industrijama i procesima, primjerice, vrsta elektrolitičkih procesa u proizvodnji aluminija; procesi izgaranja u proizvodnji električne energije pomoću fosilnih goriva i kemijski procesi u proizvodnji cementa su različiti.

•     Rad fizičkih senzora i drugih metoda kvantifikacije te odabir primjerenih faktora emisija.

Opseg izvješća o SP i angažmana (Vidjeti točku: 17(a))

A20. Primjeri okolnosti u kojima razlozi za isključivanje poznatih izvora emisija iz izvješća o SP ili isključivanje objavljenih izvora emisija iz angažmana možda nisu razumni u danim okolnostima uključuju situacije u kojima:

•     subjekt ima znatne emisije iz opsega 1, ali u izvješće o SP uključuje samo emisije iz opsega 2,

•     subjekt je dio veće pravne osobe koja ima značajne emisije o kojima se ne izvješćuje zbog načina na koji je utvrđena organizacijska granica kad je vjerojatno da će to dovesti u zabludu namjeravane korisnike,

•     emisije o kojima praktičar izvješćuje samo su mali dio ukupnih emisija uključenih u izvješće o SP.

Određivanje prikladnosti predmeta (Vidjeti točku: 15)

A21. MSIU 3000 (izmijenjen) zahtijeva od praktičara utvrđivanje je li osnovni predmet primjeren.[60](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 24 (b)(i))
 U slučaju izvješća o SP, emisije subjekta (i uklanjanja i emisijski odbici ako je primjenjivo) osnovni je predmet angažmana. Taj osnovni predmet bit će primjeren ako se, između ostalog, emisije subjekta mogu dosljedno kvantificirati primjenom prikladnih kriterija.[61](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 24 (b)(ii))

A22. Izvori SP mogu se kvantificirati:

(a)     izravnim mjerenjem (ili izravnim nadzorom) koncentracije SP i brzine protoka kontinuiranim nadzorom emisija ili periodičkim uzorkovanjem; ili

(b)     mjerenjem zamjenske aktivnosti, kao što je potrošnja goriva, i izračunavanje emisija pomoću, na primjer, jednadžbi ravnoteže mase,[62](To jest, izjednačavanje količine tvari koja ulazi i izlazi iz definirane granice, na primjer, količina ugljika u gorivu na bazi ugljikovodika koja ulazi u uređaj za izgaranje jednaka je količini ugljika koja izlazi iz uređaja u obliku ugljičnog dioksida.) faktora emisija specifičnih za subjekt ili prosječnih faktora emisija za regiju, izvor, industriju ili proces.

Utvrđivanje prikladnosti kriterija

Posebno razvijeni i uspostavljeni kriteriji (Vidjeti točku: 17(b))

A23. Prikladni kriteriji pokazuju sljedeće karakteristike: relevantnost, potpunost, pouzdanost, neutralnost i razumljivost. Kriteriji mogu biti »posebno razvijeni« ili mogu biti »uspostavljeni«. Na primjer, ugrađeni u zakon ili regulativu ili izdani od strane ovlaštenih ili priznatih tijela stručnjaka koja slijede transparentan uspostavljeni postupak donošenja.[63](MSIU 3000 (izmijenjen), točke do A45 do A48) Iako se kriteriji koje je utvrdio regulator mogu smatrati relevantnima ako je taj regulator namjeravani korisnik, neki uspostavljeni kriteriji mogu se razviti za posebnu namjenu i biti neprikladni za primjenu u drugim okolnostima. Na primjer, kriteriji koje je razvio regulator i koji uključuju faktore emisija za određenu regiju mogu dati obmanjujuće informacije ako se upotrebljavaju za emisije u drugoj regiji; ili kriteriji koji su osmišljeni za izvješćivanje samo o određenim regulatornim aspektima emisija mogu biti neprikladni za izvješćivanje namjeravanih korisnika osim za regulatora koji je uspostavio kriterije.

A24. Posebno razvijeni kriteriji mogu biti primjereni ako, na primjer, subjekt ima vrlo specijalizirane strojeve ili objedinjuje informacije o emisijama iz različitih jurisdikcija u kojima se uspostavljeni kriteriji koji se upotrebljavaju u tim jurisdikcijama međusobno razlikuju. Posebna pozornost može biti potrebna pri procjeni neutralnosti i drugih obilježja posebno razvijenih kriterija, osobito ako se većim dijelom ne temelje na uspostavljenim kriterijima koji se općenito koriste u subjektovoj industriji ili regiji ili nisu dosljedni u odnosu na takve kriterije.

A25. Kriteriji mogu obuhvaćati uspostavljene kriterije dopunjene objavljivanjima u objašnjavajućim bilješkama uz izvješće o SP, o posebnim granicama, metodama, pretpostavkama, faktorima emisija itd. U nekim slučajevima uspostavljeni kriteriji možda nisu prikladni, čak i ako su dopunjeni objavljivanjima u objašnjavajućim bilješkama uz izvješće o SP, na primjer, kad ne obuhvaćaju pitanja navedena u točki 17 (b).

A26. Treba napomenuti da razina uvjerenja ne utječe na prikladnost kriterija, to jest ako kriteriji nisu prikladni za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja, onda također nisu prikladni za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja i obrnuto.

Poslovne operacije uključene u organizacijsku granicu subjekta (Vidjeti točke: 17(b)(i), 23(b)(i), 34(g))

A27. Određivanje poslovnih operacija u vlasništvu ili pod kontrolom subjekta koje subjekt treba uključiti u izvješće subjekta o SP poznato je kao određivanje organizacijske granice subjekta. U nekim slučajevima zakonom ili regulativom utvrđuju se granice subjekta za izvješćivanje o emisijama SP u regulatorne svrhe. U drugim slučajevima primjenjivi kriteriji mogu dopustiti odabir između različitih metoda za određivanje organizacijske granice subjekta, na primjer, kriteriji mogu dopustiti odabir između pristupa koji usklađuje izvještaj subjekta o SP subjekta s njegovim financijskim izvještajima i drugog pristupa koji, primjerice, zajedničke pothvate ili društva u kojima postoji sudjelujući interes tretira na drugačiji način. Određivanje organizacijske granice subjekta može zahtijevati analizu složenih organizacijskih struktura kao što su zajednički pothvati, partnerstva i trustovi te složeni ili neuobičajeni ugovorni odnosi. Na primjer, objekt može biti u vlasništvu jedne strane, njime upravlja druga strana, a obrađuje materijale isključivo za drugu stranu.

A28. Određivanje organizacijske granice subjekta razlikuje se od onoga što neki kriteriji opisuju kao određivanje »operativne granice« subjekta. Operativna granica odnosi se na to koje će kategorije emisija opsega 1, 2 i 3 biti uključene u izvješće o SP, a određuje se nakon postavljanja organizacijske granice.

Adekvatna objavljivanja (Vidjeti točke: 17(b)(iv), 74(d))

A29. U regulatornim režimima objavljivanja, ona objavljivanja koja su navedena u relevantnom zakonu ili regulativi prikladna su za izvješćivanje regulatora. Objavljivanje u izvješću o SP o pitanjima kao što su sljedeća može biti potrebno u situacijama dobrovoljnog izvješćivanja kako bi namjeravani korisnici razumjeli značajne prosudbe donesene u pripremi izvješća o SP:

(a)     koje su poslovne operacije uključene u organizacijsku granicu subjekta i koja metoda se koristi za određivanje te granice ako primjenjivi kriteriji dopuštaju izbor između različitih metoda (Vidjeti točke A27 – A28);

b)     koje su značajne metode kvantifikacije i politike izvješćivanja, odabrane, uključujući:

(i)     metodu koja se koristi za određivanje emisija iz opsega 1 i opsega 2 uključena je u izvješće o SP (Vidjeti točku: A30);

(ii)     sva značajna tumačenja donesena u primjeni primjenjivih kriterija u okolnostima subjekta, uključujući izvore podataka i, kada su dopušteni odabiri između različitih metoda ili se koriste metode specifične za subjekt, objavljivanje korištene metode i obrazloženje za takvo postupanje; i

(iii)     kako subjekt određuje treba li preinačiti prethodno prijavljene emisije.

c)     kategorizacija emisija u izvješću o SP. Kao što je navedeno u točki A14., ako izvješće o SP uključuje uklanjanje SP koje bi subjekt inače emitirao u atmosferu, i emisije i uklanjanja obično se navode u izvješću o SP na bruto osnovi, odnosno i izvor i ponor kvantificirani su u izvješću o SP;

d)     navod o nesigurnostima koje su relevantne za kvantifikaciju emisija subjekta, uključujući: njihove uzroke; način na koji su one riješene; njihove učinke na izvješće o SP; i, ako izvješće o SP uključuje emisije iz opsega 3, objašnjenje: (Vidjeti točke: A31 – A34)

(i)     vrste emisija iz opsega 3, uključujući navod o tome da nije izvedivo da subjekt u svoje izvješće o SP uključi sve emisije iz opsega 3; i

(ii)     osnove za odabir uključenih izvora emisija iz opsega 3; i

e)     promjene, ako postoje, u pitanjima navedenima u ovom stavku ili u drugim pitanjima koja bitno utječu na usporedivost izvješća o SP s prethodnim razdobljem ili baznom godinom.

Emisije iz opsega 1 i 2

A30. Kriteriji obično zahtijevaju da se sve značajne emisije opsega 1, opsega 2 ili zajedno iz opsega 1 i opsega 2 uključe u izvješće o SP. Ako su neke emisije iz opsega 1 ili opsega 2 isključene, važno je da se u obrazloženju izvješća o SP objavi osnova za utvrđivanje koje su emisije uključene i koje su isključene, osobito ako one koje su uključene vjerojatno neće biti najveće za koje je subjekt odgovoran.

Emisije iz opsega 3

A31. Iako neki kriteriji zahtijevaju izvješćivanje o posebnim emisijama iz opsega 3, uključivanje emisija iz opsega 3 je češće neobavezno jer bi gotovo svakom subjektu bilo neizvedivo pokušati kvantificirati puni opseg svojih neizravnih emisija budući da to uključuje sve izvore prema gore i dolje u lancu opskrbe subjekta. Za neke subjekte izvješćivanje o određenim kategorijama emisija iz opsega 3 daje važne informacije za namjeravane korisnike. Na primjer, ako su emisije iz opsega 3 subjekta znatno veće od njegovih emisija iz opsega 1 i opsega 2, kao što je to slučaj s mnogim subjektima iz uslužnog sektora. U tim slučajevima praktičar može smatrati neprimjerenim poduzeti angažman s izražavanjem uvjerenja ako značajne emisije iz opsega 3 nisu uključene u izvješće o SP.

A32. Ako su neki izvori emisija iz opsega 3 uključeni u izvješće o SP, važno je da je osnova za odabir izvora koje treba uključiti razumna, osobito ako oni koji su uključeni vjerojatno nisu najveći izvori za koje je subjekt odgovoran.

A33. U nekim slučajevima subjekt može voditi evidencije o izvornim podacima koji se upotrebljavaju za kvantificiranje emisija iz opsega 3. Na primjer, subjekt može voditi detaljnu evidenciju kao osnovu za kvantificiranje emisija povezanih s putovanjima zaposlenika zrakoplovima. U nekim drugim slučajevima izvorni podaci koji se upotrebljavaju za kvantificiranje emisija iz opsega 3. mogu se održavati u dobro kontroliranom i pristupačnom izvoru izvan subjekta. Međutim, ako to nije slučaj, malo je vjerojatno da će praktičar moći pribaviti dostatne primjerene dokaze u vezi s takvim emisijama iz opsega 3. U takvim slučajevima može biti primjereno iz angažmana isključiti izvore emisija iz opsega 3.

A34. Također može biti primjereno iz angažmana isključiti emisije iz opsega 3 ako metode kvantifikacije koje se koriste uvelike ovise o procjeni i dovode do visokog stupnja nesigurnosti izvještaja o emisijama. Na primjer, različite metode kvantifikacije za procjenu emisija povezanih sa zračnim prometom mogu dati znatno različite kvantifikacije čak i kada se upotrebljavaju identični izvorišni podaci. Ako su takvi izvori emisija iz opsega 3 uključeni u angažman, važno je da se korištene metode kvantifikacije odaberu objektivno i da su u potpunosti opisane zajedno s nesigurnostima koje su povezane s njihovom uporabom.

Odgovornost subjekta za pripremu izvješća o SP
 (Vidjeti točke: 17(c)(ii), 76(d))

A35. Kao što je navedeno u točki A70, za neke angažmane zabrinutost u pogledu stanja i pouzdanosti evidencija subjekta može dovesti do zaključka praktičara da je malo vjerojatno da će biti dostupno dovoljno primjerenih dokaza koji bi potkrijepili nemodificirani zaključak o izvješću o SP. To se može dogoditi kada subjekt ima malo iskustva s pripremom SP izvješća. U takvim okolnostima može biti primjerenije da kvantifikacija i izvješćivanje o emisijama podliježu angažmanu o dogovorenim postupcima ili savjetodavnom angažmanu kao pripremi za angažman s izražavanjem uvjerenja u kasnijem razdoblju.

Tko je razvio kriterije (Vidjeti točku: 17(c)(iii))

A36. Ako je izvješće o SP pripremljeno za regulatorni režim objavljivanja ili sustav trgovanja emisijama u kojima su propisani primjenjivi kriteriji i oblik izvješćivanja, iz okolnosti angažmana vjerojatno proizlazi da je regulator ili tijelo zaduženo za sustav razvilo kriterije. Međutim, u situacijama dobrovoljnog izvješćivanja možda nije jasno tko je razvio kriterije, osim ako to nije navedeno u objašnjavajućim bilješkama uz izvješće o SP.

Izmjena uvjeta angažmana (Vidjeti točke: 15, 18)

A37. MSIU 3000 (izmijenjen) zahtijeva da praktičar ne pristane na izmjenu uvjeta angažmana ako za to ne postoji razumno obrazloženje.[64](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 29.) Zahtjev za izmjenu opsega angažmana možda neće imati razumno obrazloženje ako se, primjerice, zatraži da se određeni izvori emisija izuzmu iz opsega angažmana zbog vjerojatnosti da bi zaključak praktičara mogao biti modificiran.

Planiranje (Vidjeti točku: 19)

A38. Pri utvrđivanju sveobuhvatne strategije angažmana može biti relevantno razmotriti naglasak koji se stavlja na različite aspekte oblikovanja i implementacije informacijskog sustava SP. Na primjer, u nekim je slučajevima subjekt možda bio osobito svjestan potrebe za adekvatnom unutarnjom kontrolom kako bi se osigurala pouzdanost informacija o kojima se izvještava, dok se u drugim slučajevima subjekt možda više usredotočio na točno određivanje znanstvenih, operativnih ili tehničkih obilježja informacija koje treba prikupiti.

A39. Manje angažmane ili jednostavnije angažmane (Vidjeti točku: A19) može obavljati vrlo mali angažirani tim. S manjim timom, koordinacija i komunikacija između članova tima je lakša. Uspostava sveobuhvatne strategije angažmana za manji angažman ili za jednostavniji angažman ne mora biti složen ili dugotrajan posao. Na primjer, kratak memorandum, koji se temelji na raspravama sa subjektom, može poslužiti kao dokumentirana strategija angažmana ako obuhvaća pitanja navedena u točki 19.

A40. Praktičar može odlučiti razgovarati o elementima planiranja sa subjektom pri određivanju opsega angažmana ili olakšati provedbu angažmana i upravljanje angažmanom (na primjer, koordinirati neke od planiranih postupaka s radom osoblja subjekta). Iako se te rasprave često odvijaju, sveobuhvatna strategija angažmana i plan angažmana i dalje su odgovornost praktičara. Pri raspravi o pitanjima uključenima u sveobuhvatnu strategiju angažmana ili plan angažmana potrebno voditi računa o tome da se ne ugrozi učinkovitost angažmana. Na primjer, rasprava o vrsti i vremenskom rasporedu detaljnih postupaka sa subjektom može ugroziti učinkovitost angažmana na način da se postupci učine previše predvidljivima.

A41. Obavljanje angažmana s izražavanjem uvjerenja iterativni je proces. Tijekom praktičarevog provođenja planiranih postupaka, pribavljeni dokazi mogu uzrokovati da praktičar izmijeni vrstu, vremenski raspored ili opseg drugih planiranih postupaka. U nekim slučajevima, praktičaru mogu na pažnju doći informacije koje se znatno razlikuju od očekivanih u ranijoj fazi angažmana. Na primjer, sustavne pogreške otkrivene pri izvođenju postupaka na lokaciji u odabranim objektima mogu ukazivati na to da je potrebno posjetiti dodatne objekte.

Planiranje korištenja praktičarevog stručnjaka ili drugog praktičara (Vidjeti točku: 19(e))

A42. Angažman može obavljati multidisciplinarni tim koji uključuje jednog ili više stručnjaka, osobito u relativno složenim angažmanima kad je vjerojatno da će biti potrebna stručna kompetencija u kvantifikaciji emisija i izvješćivanju o njima (Vidjeti točku: A19.). MSIU 3000 (izmijenjen) sadržava niz zahtjeva u pogledu korištenja rada stručnjaka koje će možda trebati razmotriti u fazi planiranja pri utvrđivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega resursa potrebnih za obavljanje angažmana.[65](MSIU 3000 (izmijenjen), točke 45(c), 52. i 54.)

A43. Rad drugog praktičara može se koristiti u odnosu na, primjerice, tvornicu ili drugi oblik objekta na udaljenoj lokaciji; ovisno društvo, odjel ili ogranak u stranoj jurisdikciji; ili zajednički pothvat ili društvo u kojem postoji sudjelujući interes. Relevantna razmatranja kad angažirani tim planira zatražiti od drugog praktičara obavljanje rada na informacijama koje treba uključiti u izvješće o SP mogu uključivati:

•     razumije li i pridržava li se drugi praktičar etičkih zahtjeva koji su relevantni za angažman, a osobito je li neovisan;

•     profesionalne kompetencije drugog praktičara;

•     opseg sudjelovanja angažiranog tima u radu drugog praktičara;

•     djeluje li drugi praktičar u regulatornom okruženju koje aktivno nadzire tog praktičara.

Značajnost u planiranju i obavljanju angažmana

Određivanje značajnosti pri planiranju angažmana
 (Vidjeti točke: 20 – 21)

A44. Kriteriji mogu razrađivati koncept značajnosti u kontekstu pripreme i prezentacije izvješća o SP. Iako kriteriji mogu razrađivati značajnost u različitim terminima, pojam značajnosti općenito uključuje:

•     pogrešna prikazivanja, uključujući propuste, smatraju se značajnima ako se od njih, pojedinačno ili skupno, može razumno očekivati da imaju utjecaj na relevantne odluke korisnika donesene na temelju izvješća o SP;

•     prosudbe o značajnosti donose se s obzirom na okolnosti u okruženju i na njih utječe veličina ili vrsta pogrešnog prikazivanja ili kombinacija toga dvoga; i

•     prosudbe o pitanjima koja su značajna za namjeravane korisnike izvješća o SP temelje se na razmatranju zajedničkih potreba za informacijama namjeravanih korisnika kao grupe. Osim ako je angažman osmišljen kako bi se zadovoljile posebne potrebe određenih korisnika za informacijama, obično se ne razmatra mogući učinak pogrešnih prikaza na određene korisnike, čije potrebe za informacijama mogu uvelike varirati.

A45. Takva razrada, ako je prisutna u primjenjivim kriterijima, pruža referentni okvir praktičaru u određivanju značajnosti za angažman. Ako primjenjivi kriteriji ne uključuju razradu pojma značajnosti, prethodno navedene značajke pružaju praktičaru takav referentni okvir.

A46. Određivanje značajnosti od strane praktičara stvar je profesionalne prosudbe i na nju utječe percepcija praktičara o zajedničkim potrebama za informacijama namjeravanih korisnika kao skupine. U tom kontekstu, razumno je ako praktičar pretpostavi da namjeravani korisnici:

(a)     imaju razumno znanje o aktivnostima povezanima s SP i voljni su s razumnom pažnjom proučiti informacije u izvješću o SP;

(b)     shvate da je izvješće o SP pripremljeno i o njemu je izraženo uvjerenje do razine značajnosti, te da razumiju sve koncepte značajnosti uključene u primjenjive kriterije;

(c)     shvate da kvantifikacija emisija uključuje nesigurnosti (Vidjeti točke: A54 – A59); i

(d)     donose razumne odluke na temelju informacija iz izvješća o SP.

A47. Namjeravani korisnici i njihove potrebe za informacijama mogu biti, na primjer:

•     Ulagatelji i drugi dionici, kao što su dobavljači, kupci, zaposlenici i šira zajednica u slučaju dobrovoljnih objavljivanja. Njihove potrebe za informacijama mogu se odnositi na odluke o kupnji ili prodaji vlasničkog kapitala u subjektu; kreditiranju subjekta, trgovanju s njime ili zapošljavanju u subjektu; ili davanju izjave subjektu ili drugima, primjerice, od strane političara.

•     Sudionici na tržištu u slučaju sustava trgovanja emisijama, čije se potrebe za informacijama mogu odnositi na odluke o trgovini utrživim instrumentima (kao što su dozvole, krediti ili dopuštene emisijske jedinice) koje je sustav stvorio ili izriče novčane kazne ili druge kazne na temelju prekomjernih emisija.

•     Regulatori i tvorci politika u slučaju regulatornog režima objavljivanja. Njihove potrebe za informacijama mogu se odnositi na monitoring usklađenosti s režimom objavljivanja i na širok raspon odluka vladine politike koje se odnose na ublažavanje klimatskih promjena i prilagodbu njima, obično na temelju agregiranih informacija.

•     Menadžment i oni zaduženi za upravljanje subjektom koji za strateške i operativne odluke upotrebljavaju informacije o emisijama, kao što je odluka o odabiru između alternativnih tehnologija i odluka o ulaganju i dezinvestiranju, možda u očekivanju regulatornog režima objavljivanja ili ulaska u sustav trgovanja emisijama.

Praktičar možda neće moći identificirati sve one koji će pročitati izvješće o uvjerenju, osobito ako postoji veliki broj ljudi koji mu imaju pristup. U takvim slučajevima, osobito kada je vjerojatno da će mogući korisnici imati širok raspon interesa u vezi s emisijama, namjeravani korisnici mogu biti ograničeni na glavne dionike sa značajnim i zajedničkim interesima. Namjeravani korisnici mogu se identificirati na različite načine, primjerice, dogovorom između praktičara i angažirane strane, ili zakonom ili propisom.

A48. Prosudbe o značajnosti donose se s obzirom na okolnosti u okruženju i na njih utječu kvantitativni i kvalitativni čimbenici. Međutim, treba napomenuti da na odluke o značajnosti ne utječe razina uvjerenja, odnosno da je značajnost za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja ista kao i za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja.

A49. Postotak se često primjenjuje na odabranu referentnu vrijednost kao početnu točku u određivanju značajnosti. Čimbenici koji mogu utjecati na utvrđivanje primjerene referentne vrijednosti i postotka uključuju:

•     Elemente uključene u izvješće o SP (na primjer, emisije iz opsega 1, opsega 2 i opsega 3, emisijski odbici i eliminacije). Referentna vrijednost koja može biti primjerena, ovisno o okolnostima, su bruto iskazane emisije, odnosno agregat iskazanih emisija iz opsega 1, opsega 2 i opsega 3, prije oduzimanja bilo kakvih odbitaka ili eliminacije emisija. Značajnost se odnosi na emisije obuhvaćene zaključkom praktičara. Stoga, kada zaključak praktičara ne obuhvaća cijelo izvješće o SP, značajnost se određuje samo u odnosu na onaj dio izvješća o SP koji je obuhvaćen zaključkom praktičara kao da bi taj dio bio izvješće o SP.

•     Količinu određene vrste emisije ili vrstu određenog objavljivanja. U nekim slučajevima postoje posebne vrste emisija ili objavljivanja za koje su prihvatljiva pogrešna prikazivanja manjih ili većih iznosa od značajnosti za izvješće o SP kao cjelinu. Na primjer, praktičar može smatrati prikladnim odrediti nižu ili veću značajnost emisija iz određene jurisdikcije ili određenog plina, opsega ili objekta.

•     Način na koji se u izvješću o SP prezentiraju relevantne informacije, primjerice, uključuje li usporedbu emisija s prethodnim razdobljem(razdobljima), baznom godinom ili »gornjom granicom«, u kojem slučaju određivanje značajnosti u odnosu na usporedne informacije može biti relevantno razmatranje. Ako je »gornja granica« relevantna, može se utvrditi značajnost u odnosu na subjektovu alokaciju gornje granice ako je niža od iskazanih emisija.

•     Relativnu volatilnost emisija. Na primjer, ako se emisije znatno razlikuju od razdoblja do razdoblja, može biti primjereno odrediti značajnost u odnosu na donji kraj raspona fluktuacije, čak i ako je iznos tekućeg razdoblja viši.

•     Zahtjeve primjenjivih kriterija. U nekim slučajevima primjenjivi kriteriji mogu odrediti prag točnosti i to se može smatrati značajnošću. Na primjer, u kriterijima se može navesti očekivanje da se emisije mjere pomoću ugovorenog postotka kao »praga značajnosti«. Ako je to slučaj, prag utvrđen sukladno kriterijima pruža referentni okvir praktičaru u određivanju značajnosti za angažman.

A50. Kvalitativni čimbenici mogu uključivati:

•     izvore emisija,

•     vrste uključenih plinova,

•     kontekst u kojem će se koristiti informacije iz izvješća o SP (na primjer, jesu li informacije namijenjene za uporabu u sustavu trgovanja emisijama, jesu li namijenjene regulatoru ili su za uključivanje u široko distribuirano izvješće o održivosti); i vrste odluka koje će namjeravani korisnici vjerojatno donijeti,

•     postoje li jedna ili više vrsta emisija ili objavljivanja na koje je usmjerena pozornost namjeravanih korisnika, primjerice, plinovi koji, osim što doprinose klimatskim promjenama, oštećuju ozonski omotač,

•     vrstu subjekta, njegove strategije za klimatske promjene i napredak prema povezanim ciljevima,

•     industriju i gospodarsko i regulatorno okruženje u kojem subjekt posluje.

Promjene tijekom odvijanja angažmana (Vidjeti točku: 22)

A51. Značajnost će možda trebati izmijeniti zbog promjene okolnosti tijekom angažmana (na primjer, prodaje velikog dijela poslovanja subjekta), novih informacija ili promjene u praktičarevom razumijevanju subjekta i njegovih poslovnih operacija kao rezultat obavljanja postupaka. Na primjer, tijekom angažmana može postati očito da će se stvarne emisije vjerojatno znatno razlikovati od onih koje su se prvotno upotrebljavale za određivanje značajnosti. Ako tijekom angažmana praktičar zaključi da je primjerena niža značajnost za izvješće o SP (i, ako je primjenjivo, razine značajnosti ili razine (razina) značajnosti za određene vrste emisija ili objavljivanja) od one koja je prvotno utvrđena, možda će biti potrebno izmijeniti značajnost za provedbu te vrstu, vremenski raspored i opseg daljnjih postupaka.

Razumijevanje subjekta i njegova okruženja, uključujući subjektove interne kontrole, te utvrđivanje i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točke: 23 – 26)

A52. Praktičar koristi profesionalnu prosudbu kako bi utvrdio opseg razumijevanja i vrstu, vremenski raspored i opseg postupaka za utvrđivanje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja koji su potrebni za dobivanje razumnog ili ograničenog uvjerenja, ovisno o tome što je primjereno. Za praktičara je glavno jesu li razumijevanje koje je stečeno te utvrđivanje i procjena rizika dovoljni za postizanje cilja navedenog u ovom MSIU-u. Dubina razumijevanja koja se zahtijeva od praktičara manja je od dubine koju ima menadžment u upravljanju subjektom, a dubina razumijevanja i vrsta, vremenski raspored i opseg postupaka za utvrđivanje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja manji su za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja nego za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja.

A53. Stjecanje razumijevanja te utvrđivanje i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja iterativan je proces. Postupci za stjecanje razumijevanja subjekta i njegova okruženja te za utvrđivanje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja sami po sebi ne pružaju dovoljno primjerenih dokaza na kojima bi se temeljio zaključak o uvjerenju.

Neizvjesnost (Vidjeti točke: 23(b)(i)c, 76(e))

A54. Proces kvantifikacije SP rijetko može biti 100% točan zbog:

(a)     Znanstvene nesigurnosti: ona nastaje zbog nepotpunih znanstvenih spoznaja o mjerenju SP-ova. Na primjer, stopa sekvestracije SP u biološkim ponorima i vrijednosti »potencijala globalnog zagrijavanja« koje se koriste za kombiniranje emisija različitih plinova i njihovo iskazivanje kao ekvivalenta ugljičnog dioksida podliježu nepotpunosti znanstvenih spoznaja. Stupanj do kojeg znanstvena nesigurnost utječe na kvantifikaciju iskazanih emisija izvan je kontrole subjekta. Međutim, mogućnost da znanstvena nesigurnost rezultira nerazumnim varijacijama iskazanih emisija može se negirati primjenom kriterija kojima se određuju određene znanstvene pretpostavke koje će se koristiti u pripremi izvješća o SP ili posebnih čimbenika u kojima su ugrađene te pretpostavke; i

(b)     Procjenidbene (ili mjerne) nesigurnosti: one proizlaze iz procesa mjerenja i izračuna koji se koriste za kvantificiranje emisija unutar granica postojećih znanstvenih spoznaja. Nesigurnost procjene može se odnositi na podatke na kojima se temelji procjena (na primjer, može se odnositi na nesigurnost inherentnu korištenim mjernim instrumentima) ili na metodu, uključujući, ako je primjenjivo, model, koji se upotrebljava u izradi procjene (ponekad poznato kao nesigurnost parametara i modela). Subjekt često može kontrolirati stupanj nesigurnosti procjene. Smanjenje stupnja nesigurnosti procjene može uključivati veće troškove.

A55. Činjenica da je kvantificiranje subjektovih emisija podložno nesigurnosti ne znači da su emisije subjekta neprimjerene kao predmetno pitanje. Na primjer, primjenjivi kriteriji mogu zahtijevati izračun emisija iz opsega 2 iz električne energije primjenom propisanog faktora emisije na broj potrošenih kWh. Propisani faktor emisije temeljit će se na pretpostavkama i modelima koji možda nisu istiniti u svim okolnostima. Međutim, sve dok su pretpostavke i modeli razumni u danim okolnostima i primjereno objavljeni, informacije u izvješću o SP će obično moći biti predmet angažmana s izražavanjem uvjerenja.

A56. Situacija iz stavka A55 može se usporediti s kvantifikacijom u skladu s kriterijima koji koriste modele i pretpostavke na temelju specifičnih okolnosti subjekta. Korištenje modela i pretpostavki specifičnih za pojedine subjekte vjerojatno će dovesti do točnije kvantifikacije od korištenja, primjerice, prosječnih faktora emisija za industriju; njime će se vjerojatno uvesti i dodatni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja u pogledu načina na koji se došlo do modela i pretpostavki specifičnih za subjekt. Kako je navedeno u točki A55., sve dok su pretpostavke i modeli razumni u danim okolnostima i primjereno objavljeni, informacije u izvješću o SP-a će obično moći biti predmetno pitanje angažmana s izražavanjem uvjerenja.

A57. Međutim, u nekim slučajevima praktičar može odlučiti da nije primjereno poduzimati angažman u uvjerenju ako je učinak nesigurnosti na informacije u izvješću o SP-a vrlo visok. To može biti slučaj ako je, primjerice, znatan dio prijavljenih emisija subjekta iz fugitivnih izvora (Vidjeti točku: A8.) koji nije obuhvaćen monitoringom i metode procjene nisu dovoljno sofisticirane ili kada se znatan dio iskazanih eliminacija subjekta može pripisati biološkim ponorima. Treba napomenuti da na odluke o tome poduzeti li angažman s izražavanjem uvjerenja u takvim okolnostima ne utječe razina uvjerenja, to jest, ako razina nije primjerena za angažman izražavanjem razumnog uvjerenja, onda ta razina također nije prikladna za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja i obrnuto.

A58. Razrada u objašnjavajućim bilješkama uz izvješće o SP o vrsti, uzrocima i učincima nesigurnosti koje utječu na izvješće subjekta o SP upozorava namjeravane korisnike na nesigurnosti povezane s kvantifikacijom emisija. Ovo može biti osobito važno ako namjeravani korisnici nisu odredili kriterije koji će se koristiti. Na primjer, izvješće o SP može biti dostupno širokom krugu korisnika iako su korišteni kriteriji razvijeni za određenu regulatornu svrhu.

A59. Budući da je nesigurnost značajna karakteristika svih izvješća o SP, točka 76e zahtijeva da se ona navode u izvješću o uvjerenju bez obzira na to koja su, ako postoje, objavljivanja uključena u objašnjavajuće bilješke uz izvješća o SP.[66](Vidjeti i MSIU 3000 (izmijenjen), točka 69 (e).)

Subjekt i njegovo okruženje

Prekidi u radu (Vidjeti točku: 23(b)(iii))

A60. Prekidi mogu uključivati incidente kao što su isključivanja koja se mogu dogoditi neočekivano ili se mogu planirati, primjerice, kao dio rasporeda održavanja. U nekim slučajevima vrsta poslovnih operacija može biti povremena, na primjer, kada se objekt koristi samo u vršnim razdobljima.

Ciljevi i strategije vezane za klimatske promjene
 (Vidjeti točku: 23e)

A61. Razmatranje strategije subjekta za klimatske promjene, ako postoji, i povezanih gospodarskih, regulatornih, fizičkih i reputacijskih rizika, može pomoći praktičaru pri utvrđivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Na primjer, ako se subjekt obvezao da će postati ugljično neutralan, to može biti poticaj za podcjenjivanje emisija kako bi se činilo da će se cilj postići u deklariranom roku. S druge strane, ako subjekt očekuje da će u budućnosti podlijegati reguliranom sustavu trgovanja emisijama, to bi u međuvremenu moglo pružiti poticaj za preuveličavanje emisija kako bi se povećala mogućnost da na početku programa dobije više dopuštenih emisijskih jedinica.

Postupci za stjecanje razumijevanja i utvrđivanje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točku: 24.)

A62. Iako je praktičar dužan provesti sve postupke iz točke 24 tijekom stjecanja potrebnog razumijevanja subjekta, praktičar nije dužan sve njih provesti za svaki aspekt tog razumijevanja.

Analitički postupci za stjecanje razumijevanja subjekta i njegova okruženja te utvrđivanje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točku: 24(b))

A63. Analitičkim postupcima koji se provode radi stjecanja razumijevanja subjekta i njegova okruženja te utvrđivanja i procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja mogu se utvrditi aspekti subjekta kojih praktičar nije bio svjestan i koji mogu pomoći u procjeni rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kako bi se pružila osnova za oblikovanje i implementaciju odgovora na procijenjene rizike. Analitički postupci mogu uključivati, primjerice, usporedbu emisija SP iz različitih objekata s podacima o proizvodnji za te objekte.

A64. Analitički postupci mogu pomoći u utvrđivanju postojanja neuobičajenih događaja te količina, omjera i trendova koji bi mogli ukazivati na pitanja koja imaju implikacije za angažman. Neobični ili neočekivani odnosi koji su identificirani mogu pomoći praktičaru pri utvrđivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja.

A65. Međutim, ako se u takvim analitičkim postupcima upotrebljavaju podaci agregirani na visokoj razini (što može biti situacija s analitičkim postupcima koji se provode radi razumijevanja subjekta i njegova okruženja te utvrđivanja i procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja), rezultati tih analitičkih postupaka pružaju samo široku početnu naznaku o tome postoji li možda do značajno pogrešno prikazivanje. U skladu s tim, u takvim slučajevima razmatranje drugih dokaza prikupljenih pri utvrđivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zajedno s rezultatima takvih analitičkih postupaka može pomoći praktičaru u razumijevanju i procjeni rezultata analitičkih postupaka.

Promatranje i provjeravanje (Vidjeti točku: 24.(c))

A66. Promatranje se sastoji od promatranja procesa ili postupka koji provode drugi, primjerice, praktičarevo promatranje monitoring uređaja kojeg kalibrira osoblje subjekta ili promatranje obavljanja kontrolnih aktivnosti. Promatranje pruža dokaze o provedbi procesa ili postupka, ali je ograničeno na vremensku točku u kojoj se promatranje odvija i činjenicu da čin promatranja može utjecati na način na koji se proces ili postupak obavlja.

A67. Provjeravanje uključuje:

(a)     provjeravanje evidencija ili dokumenata, bilo unutarnjih ili vanjskih, u papirnatom obliku, elektroničkom obliku ili na drugim medijima, na primjer, kalibracijski zapisi uređaja za monitoring. Provjeravanjem evidencija i dokumenata pružaju se dokazi različitih stupnjeva pouzdanosti, ovisno o njihovoj vrsti i izvoru te, u slučaju internih evidencija i dokumenata, o učinkovitosti kontrola nad njihovim sastavljanjem; ili

(b)     fizički pregled, primjerice, kalibracijskog uređaja.

A68. Promatranje i provjeravanje mogu podupirati upite postavljene menadžmentu i drugima te također mogu pružiti informacije o subjektu i njegovom okruženju. Primjeri takvih postupaka uključuju promatranje ili provjeravanje sljedećeg:

•     subjektovih poslovnih operacija. Procesi promatranja i oprema, uključujući opremu za monitoring, u objektima mogu biti osobito važni ako su značajne emisije iz opsega 1 uključene u izvješće o SP,

•     dokumenata (kao što su planovi i strategije za ublažavanje emisija), evidencija (kao što su kalibracijski zapisi i rezultati ispitnih laboratorija) te priručnika s pojedinostima o postupcima prikupljanja informacija i internim kontrolama,

•     izvješća pripremljenih za menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje, kao što su unutarnja ili vanjska izvješća o sustavima upravljanja okolišem subjekta.

•     Izvješća koja je pripremio menadžment (kao što su tromjesečna izvješća menadžmenta) i oni koji su zaduženi za upravljanje (kao što je zapisnik sa sastanaka upravnog odbora).

Razumijevanje subjektovih internih kontrola
 (Vidjeti točke: 25O – 2 6R)

A69. U angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja od praktičara se ne zahtijeva stjecanje razumijevanja svih sastavnica internih kontrola subjekta koje su relevantne za kvantifikaciju emisija i izvješćivanje kao što je potrebno u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja. Povrh toga, praktičar nije dužan ocijeniti oblikovanje kontrola i utvrditi jesu li implementirane. Stoga, u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja, iako je često primjereno postaviti upite subjektu o kontrolnim aktivnostima i monitoringu kontrola relevantnih za kvantifikaciju i izvješćivanje o emisijama, često neće biti potrebno stjecanje detaljnog razumijevanja tih komponenti internih kontrola subjekta.

A70. Praktičarevo razumijevanje relevantnih sastavnica internih kontrola može podići sumnje o tome je li praktičaru dostupno dovoljno primjerenih dokaza za dovršetak angažmana. Na primjer (vidjeti i točke A71 – A72, A92 – A93 i A96):

•     Zabrinutost u pogledu integriteta osoba koje pripremaju izvješće o SP može biti toliko ozbiljna da uzrokuje da praktičar zaključi da je rizik menadžmentovog pogrešnog prikazivanja u izvješću o SP takav da se angažman ne može obaviti.

•     Zabrinutost u pogledu stanja i pouzdanosti evidencije subjekta može dovesti do toga da praktičar zaključi da je malo vjerojatno da će biti dostupno dovoljno primjerenih dokaza koji bi potkrijepili nemodificirani zaključak o izvješću o SP.

Kontrolne aktivnosti relevantne za angažman
 (Vidjeti točku: 25R(d))

A71. Na prosudbu praktičara o tome jesu li određene kontrolne aktivnosti relevantne za angažman može utjecati razina sofisticiranosti, dokumentacije i formalnosti informacijskog sustava subjekta, uključujući povezane poslovne procese, relevantne za izvješćivanje o emisijama. Kako se izvješćivanje o emisijama razvija, može se očekivati da će se tako razvijati i razina sofisticiranosti, dokumentacije i formalnosti informacijskih sustava i povezanih kontrolnih aktivnosti relevantnih za kvantifikaciju i izvješćivanje o emisijama.

A72. U slučaju vrlo malih subjekata ili nerazvijenih informacijskih sustava, određene kontrolne aktivnosti vjerojatno će biti jednostavnije, manje dobro dokumentirane i mogu postojati samo neformalno. Kad je to slučaj, manje je vjerojatno da će praktičar ocijeniti da je potrebno razumjeti određene kontrolne aktivnosti kako bi procijenio rizike značajnih pogrešnih prikazivanja i oblikovao daljnje postupke koji odgovaraju procijenjenim rizicima. U nekim reguliranim sustavima, s druge strane, može se zahtijevati da se informacijski sustav i kontrolne aktivnosti formalno dokumentiraju, a njihov dizajn odobri regulator. Međutim, čak i u nekim od tih slučajeva ne mogu se dokumentirati svi relevantni tokovi podataka i povezane kontrole. Na primjer, može biti vjerojatnije da su kontrolne aktivnosti u pogledu prikupljanja izvornih podataka iz kontinuiranog praćenja sofisticirane, dobro dokumentirane i formalnije od kontrolnih aktivnosti u pogledu naknadne obrade podataka i izvješćivanja (vidjeti i točke A70, A92 – A93 i A96).

Ostali angažmani obavljeni za subjekt (Vidjeti točku: 27))

A73. Informacije dobivene iz drugih angažmana obavljenih za subjekt mogu se odnositi na, primjerice, aspekte subjektovog kontrolnog okruženja.

Obavljanje postupaka na lokaciji u objektima subjekta
 (Vidjeti točku: 31)

A74. Obavljanje promatranja i provjeravanja, kao i drugih postupaka, na lokaciji u objektu (koji se često naziva »posjet lokaciji«) može biti važno za građenje razumijevanja subjekta koje praktičar razvija provođenjem postupaka u sjedištu. Budući da se može očekivati da će razumijevanje subjekta od strane praktičara te utvrđivanje i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja biti sveobuhvatniji za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja nego za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja, broj objekata u kojima se postupci provode na lokaciji u slučaju angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja obično će biti veći nego u slučaju angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja.

A75. Izvođenje postupaka na lokaciji u objektu (ili uključivanje drugog praktičara za provedbu takvih postupaka u ime praktičara) može se obaviti kao dio planiranja, pri provođenju postupaka za utvrđivanje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja ili pri reagiranju na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja. Izvođenje postupaka u značajnim objektima često je osobito važno za angažman koji se prvi put obavlja pri razmatranju potpunosti izvora iz opsega 1 i ponora uključenih u izvješće o SP te pri utvrđivanju jesu li sustavi prikupljanja i obrade podataka subjekta i njegove tehnike procjene primjereni u odnosu na osnovne fizičke procese i povezane nesigurnosti.

A76. Kako je navedeno u točki A74, postupci na lokaciji u objektu mogu biti važni za nadograđivanje na razumijevanje subjekta kojeg praktičar razvija provođenjem postupaka u sjedištu. Za mnoge angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja praktičar će također prosuditi je li potrebno provesti postupke na lokaciji u svakom značajnom objektu kako bi se odgovorilo na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, osobito kad subjekt ima više značajnih objekata s emisijama iz opsega 1. Za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja ako subjekt ima niz značajnih objekata s emisijama iz opsega 1, smislena razina uvjerenja možda se neće moći postići bez obavljanja postupaka od strane praktičara na odabranim objektima. Ako subjekt ima značajne objekte s emisijama iz opsega 1, a praktičar utvrdi da praktičar (ili drugi praktičar u njegovo ime) ne može provesti djelotvorne i učinkovite postupke na lokaciji u objektu), alternativni postupci mogu uključivati jedan ili više sljedećih postupaka:

•     uvid u izvorne dokumente, dijagrame protoka energije i dijagrame toka materijala,

•     analizu odgovora na upitnik dobivenih od menadžmenta objekta.

•     provjeru satelitskih snimaka objekta.

A77. Kako bi dobio adekvatnu pokrivenost ukupnih emisija, osobito u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja, praktičar može odlučiti da je primjereno obavljati postupke na lokaciji u odabranim objektima koji nisu značajni objekti. Čimbenici koji mogu biti relevantni za takvu odluku uključuju sljedeće:

•     prirodu emisija u različitim objektima. Na primjer, vjerojatnije je da bi praktičar mogao odabrati posjet objektu s emisijama iz opsega 1 nego objektu sa samo emisijama iz opsega 2. U potonjem slučaju vjerojatnije je da će ispitivanje računa za energiju u glavnom uredu biti primarni izvor dokaza.

•     broj i veličinu objekata te njihov doprinos ukupnim emisijama;

•     koriste li objekti različite procese ili procese koji koriste različite tehnologije. Ako je to slučaj, može biti primjereno obaviti postupke na lokaciji u odabranim objektima koristeći različite procese ili tehnologije.

•     metode koje se koriste u različitim objektima za prikupljanje informacija o emisijama;

•     iskustvo relevantnog osoblja u različitim objektima;

•     mijenjanje odabira objekata tijekom vremena.

Interna revizija (Vidjeti točku: 32)

A78. Subjektova funkcija interne revizije vjerojatno će biti relevantna za angažman ako je vrsta odgovornosti i aktivnosti funkcije interne revizije povezana s kvantifikacijom emisija i izvješćivanjem o njima, a praktičar očekuje da će koristiti rad funkcije interne revizije kako bi izmijenio vrstu ili vremenski raspored ili smanjio opseg postupaka koje treba provesti.

Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja na razini izvješća o SP (Vidjeti točke: 33O(a) – 33R(a))

A79. Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja na razini izvješća o SP odnose se na rizike koji se prožimajuće odnose na izvješće o SP u cjelini. Rizici te vrste nisu nužno rizici koji se mogu utvrditi u odnosu na određenu vrstu emisije ili razinu objavljivanja. Umjesto toga, oni predstavljaju okolnosti koje mogu povećati rizik značajnih pogrešnih prikazivanja više općenito, na primjer, menadžmentovim prekoračenjem interne kontrole. Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja na razini izvješća o SP mogu biti osobito relevantni za praktičarevo razmatranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja koji proizlaze iz prijevare.

A80. Rizici na razini izvješća o SP mogu osobito proizaći iz manjkavog kontrolnog okruženja. Na primjer, nedostaci kao što je nedostatak kompetentnosti menadžmenta mogu imati prožimajući učinak na izvješće o SP i mogu zahtijevati sveobuhvatnu reakciju praktičara. Ostali rizici značajnih pogrešnih prikazivanja na razini izvješća o SP mogu uključivati, na primjer:

•     Neadekvatni, slabo kontrolirani ili slabo dokumentirani mehanizmi za prikupljanje podataka, kvantificiranje emisija i pripremu izvješća o SP.

•     Nepostojanje kompetencija osoblja u prikupljanju podataka, kvantificiranju emisija i pripremi izvješća o SP.

•     Neuključenost menadžmenta u kvantificiranje emisija i pripremu izvješća o SP.

•     Netočno i nepotpuno utvrđivanje izvora SP.

•     Rizik prijevare, na primjer, u vezi s tržištima gdje se trguje emisijama.

•     Prezentiranje informacija koje obuhvaćaju prethodna razdoblja a koja nisu dosljedno pripremljena, na primjer, zbog promijenjenih granica ili promjena u metodologijama mjerenja.

•     Obmanjujuće prezentiranje informacija u izvješću o SP, na primjer, neopravdano naglašavanje osobito povoljnih podataka ili trendova.

•     Nedosljedne metode kvantifikacije i politike izvješćivanja, uključujući različite metode za određivanje organizacijske granice u različitim objektima.

•     Pogreške u konverziji jedinice prilikom konsolidacije informacija iz objekata.

•     Neadekvatno objavljivanje znanstvenih nesigurnosti i ključnih pretpostavki povezanih s procjenama.

Korištenje tvrdnji (Vidjeti točke: 33O(b) – 33R(b))

A81. Praktičar koristi tvrdnje u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja i može ih koristiti u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja kako bi razmotrio različite vrste potencijalnih pogrešnih prikazivanja do kojih može doći.

A82. Izjavljujući da je izvješće o SP u skladu s primjenjivim kriterijima, subjekt implicitno ili izričito iznosi tvrdnje u vezi s kvantifikacijom, prezentiranjem i objavljivanjem emisija. Tvrdnje spadaju u sljedeće kategorije i mogu imati sljedeće oblike:

(a)     Tvrdnje o kvantifikaciji emisija za razdoblje koje podliježe izražavanju uvjerenja:

(i)     Nastanak – emisije koje su evidentirane nastale su i odnose se na subjekt.

(ii)     Potpunost – evidentirane su sve emisije koje su trebale biti evidentirane (vidjeti točke: A30 – A34 za raspravu o potpunosti vezano za različite opsege).

(iii)     Točnost – kvantifikacija emisija evidentirana je na primjeren način.

(iv)     Razgraničenje razdoblja izvještavanja (cutoff) – emisije su evidentirane u ispravnom izvještajnom razdoblju.

(v)     Klasifikacija – emisije su evidentirane ispravno po vrstama.

(b)     Tvrdnje o prezentaciji i objavljivanju:

(i)     Nastanak i odgovornost – objavljene emisije i druga pitanja su nastala i odnose se na subjekt.

(ii)     Potpunost – uključena su sva objavljivanja koja su trebala biti uključena u izvješće o SP.

(iii)     Klasifikacija i razumljivost – informacije o emisijama su prikazane i opisane na primjeren način, a objavljivanja su jasno izražena.

(iv)     Točnost i kvantifikacija – kvantifikacija emisija i povezane informacije uključene u izvješće o SP su objavljene na primjerena način.

(v)     Dosljednost – politike kvantifikacije u skladu su s onima koje su primijenjene u prethodnom razdoblju ili su promjene tih politika opravdane te su pravilno primijenjene i adekvatno objavljene; i usporedne informacije, ako ih ima, su iskazane kao i u prethodnom razdoblju ili su na primjeren način preinačene.

Oslanjanje na interne kontrole (Vidjeti točku: 33R)

A83. Ako praktičareva procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje uključuje očekivanje da kontrole učinkovito djeluju (to jest, praktičar se namjerava osloniti na operativnu učinkovitost kontrola pri određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega drugih postupaka), praktičar je dužan u skladu s točkom 38R oblikovati i provesti testove operativne učinkovitosti tih kontrola.

Uzroci rizika pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točku: 34)

Prijevara (Vidjeti točke: 28, 34(a))

A84. Pogrešna prikazivanja u izvješću o SP mogu nastati zbog prijevare ili pogreške. Razlikovni čimbenik između prijevare i pogreške jest u tome je li osnovna radnja koja rezultira pogrešnim prikazivanjem u izvješću o SP namjerna ili nenamjerna.

A85. Poticaji za namjerno pogrešno prikazivanje u izvješću o SP mogu nastati ako, na primjer, značajan dio naknade onih koji su izravno uključeni u postupak izvješćivanja o emisijama ili imaju priliku utjecati na njih ovisi o postizanju agresivnih ciljeva vezanih uz SP. Kao što je navedeno u točki A61, drugi poticaji za podcjenjivanje ili precjenjivanje emisija mogu proizaći iz subjektove strategije klimatske promjene, ako ona postoji, i povezanih gospodarskih, regulatornih, fizičkih i reputacijskih rizika.

A86. Iako je prijevara širok pravni koncept, za potrebe ovog MSIU-a, praktičar vodi računa o prijevari koja uzrokuje značajan pogrešan prikaz u izvješću o SP-a. Iako praktičar može posumnjati ili, u rijetkim slučajevima, utvrditi postojanje prijevare, praktičar ne utvrđuje je li prijevara doista i nastala.

Nepridržavanje zakona i regulative (Vidjeti točke: 34(b), 78(c))

A87. Ovaj MSIU razlikuje odgovornosti praktičara u pogledu usklađenosti s dvije različite kategorije zakona i regulative na sljedeći način:

(a)     Općenito je poznato da odredbe zakona i regulative izravno utječu na utvrđivanje značajnih iznosa i objavljivanja u izvješću o SP u kojem se utvrđuju iskazane količine i objavljivanja u izvješću subjekta o SP. Točka 34(b) zahtijeva od praktičara da pri obavljanju postupaka propisanih točkama 33 ili 33R razmotri vjerojatnost značajnih pogrešnih prikazivanja zbog nepridržavanja odredaba takvog zakona ili regulative;

(b)     Drugi zakoni ili regulativa koji nemaju izravan učinak na utvrđivanje količina i objavljivanja u izvješću o SP, ali usklađenost s njima može biti ključna za operativne aspekte poslovanja, sposobnost subjekta da nastavi s poslovanjem ili izbjegne značajne kazne (na primjer, usklađenost s uvjetima odobrenja za poslovanje ili usklađenost s propisima o zaštiti okoliša). Planiranje i obavljanje angažmana s profesionalnim skepticizmom, kako zahtijeva MSIU 3000 (izmijenjen),[67](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 37.) važno je u kontekstu održavanja opreza spram mogućnosti da postupci koji se primjenjuju u svrhu formiranja zaključka o izvješću o SP mogu upozoriti praktičara na slučajeve utvrđenog ili sumnjivog nepridržavanja takvog zakona ili regulative.

Ostali uzroci rizika pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točku: 34)

A88. Primjeri čimbenika iz točaka 34 (c) – (k) uključuju:

(a)     Izostavljanje jednog ili više izvora emisija vjerojatnije je za izvore koji su manje očiti i koji se mogu zanemariti, kao što su fugitivne emisije.

(b)     Značajne gospodarske ili regulatorne promjene mogu uključivati, na primjer, povećanje ciljeva vezanih uz obnovljivu energiju ili značajne promjene cijena dopuštenih emisijskih jedinica u okviru sustava trgovanja emisijama, što može dovesti do, na primjer, povećanog rizika pogrešne klasifikacije izvora u generatoru električne energije.

(c)     Vrsta poslovanja subjekta može biti složena (na primjer, može uključivati višestruke i različite objekte i procese), diskontinuirana (na primjer, proizvodnja električne energije u vršnim opterećenjima) ili dovesti do nekoliko ili slabih odnosa između emisija subjekta i drugih mjerljivih razina aktivnosti (na primjer, tvornica za kobaltni nikal). U takvim slučajevima mogućnost smislenih analitičkih postupaka može se značajno smanjiti.

Promjene u poslovnim operacijama ili granicama (na primjer, uvođenje novih procesa ili prodaja, nabava ili eksternalizacija izvora emisija ili ponora) također mogu uvesti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja (na primjer, zbog neupoznatosti s postupcima kvantifikacije ili izvješćivanja). Također, može doći do dvostrukog uračunavanja izvora emisija ili ponora zbog neadekvatne koordinacije u identifikaciji izvora i ponora u nekoj složenoj instalaciji.

(d)     Odabir neprimjerene metode kvantifikacije (na primjer, izračunavanje emisija iz opsega 1 pomoću faktora emisija a primjerenije bi bilo korištenje točnije metode izravnog mjerenja). Odabir primjerene metode kvantifikacije osobito je važno kad je metoda promijenjena. To je zato što su namjeravani korisnici često zainteresirani za trendove emisija tijekom vremena ili u odnosu na baznu godinu. Neki kriteriji mogu zahtijevati da se metode kvantifikacije mijenjaju samo kad se koristi točnija metoda. Ostali čimbenici povezani s vrstom metoda kvantifikacije uključuju:

•     Nepravilnu primjenu metode kvantifikacije kao što je nekalibriranje brojila ili nedovoljno često očitavanje brojila ili korištenje faktora emisija koji nije primjeren u danim okolnostima. Na primjer, faktor emisija može se temeljiti na pretpostavci o kontinuiranoj uporabi i možda nije prikladan za uporabu nakon zatvaranja.

•     Složenost u metodama kvantifikacije, što će vjerojatno uključivati veći rizik pogrešnih značajnih prikazivanja, na primjer: opsežna ili složena matematička manipulacija izvornim podacima (kao što je uporaba složenih matematičkih modela); opsežna uporaba čimbenika konverzije stanja (kao što su oni za konverziju mjera tekućine u mjere plina); ili opsežna uporaba faktora konverzije jedinica (kao što su oni za konverziju imperijalnih mjera u metričke mjere).

•     Promjene u metodama kvantifikacije ili ulaznim varijablama (na primjer, ako se korištena metoda kvantifikacije temelji na sadržaju ugljika u biomasi, a sastav korištene biomase se mijenja tijekom razdoblja).

(e)     Značajne nerutinske emisije ili prosudbena pitanja izvor su većeg rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u odnosu na rutinske, nekompleksne emisije koje podliježu sustavnoj kvantifikaciji i izvješćivanju. Nerutinske emisije su one koje su neuobičajene, po veličini ili vrsti i koje se stoga događaju rijetko (na primjer, jednokratni događaji kao što su kvar u objektu ili veliko curenje). Prosudbena pitanja mogu uključivati razvijanje subjektivnih procjena. Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja mogu biti veći zbog pitanja kao što su:

•     veća intervencija menadžmenta kako bi se odredile metode kvantifikacije ili način izvješćivanja,

•     veća ručna intervencija za prikupljanje i obradu podataka,

•     složeni izračuni ili metode kvantifikacije i načela izvješćivanja,

•     vrsta nerutinskih emisija, što subjektu može otežati provedbu učinkovitih kontrola nad rizicima,

•     metode kvantifikacije i načela izvješćivanja za procjene mogu podlijegati različitim tumačenjima,

•     potrebne prosudbe mogu biti subjektivne ili složene.

(f)     Uključivanje emisija iz opsega 3 ako subjekt ne održava izvorne podatke upotrijebljene u kvantifikaciji ili ako su metode kvantifikacije koje se obično koriste neprecizne ili dovode do velikih razlika u iskazanim emisijama (Vidjeti točke: A31 – A34).

(g)     Pitanja koja praktičar može razmotriti pri stjecanju razumijevanja načina na koji subjekt donosi značajne procjene i podatke na kojima se one temelje uključuju, na primjer:

•     razumijevanje podataka na kojima se temelje procjene;

•     metodu, uključujući, prema potrebi, model, koji se koristi u izradi procjena;

•     relevantne aspekte kontrolnog okruženja i informacijskog sustava;

•     je li subjekt koristio stručnjaka;

•     pretpostavke na kojima se temelje procjene;

•     je li došlo ili je trebalo doći do promjene u odnosu na prethodno razdoblje u metodama za izradu procjena i, ako je došlo, zašto; i

•     je li i, ako jest, kako je subjekt ocijenio učinak nesigurnosti procjene na izvješće o SP, uključujući:

–     je li i, ako jest, način na koji je subjekt razmotrio alternativne pretpostavke ili ishode, na primjer, provođenjem analize osjetljivosti kako bi se utvrdio učinak promjena pretpostavki na procjenu;

–     kako subjekt određuje procjenu kada analiza pokazuje niz scenarija ishoda procjene; i

–     obavlja li subjekt monitoring ishoda procjena iz prethodnog razdoblja i je li na primjeren način reagirao na ishod tog postupka monitoringa.

A89. Primjeri drugih čimbenika koji mogu dovesti do rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uključuju:

•     ljudsku pogrešku u kvantifikaciji emisija koja će se vjerojatnije pojaviti ako osoblje nije upoznato s procesima emisija ili evidentiranjem podataka ili nije dobro osposobljeno za te poslove,

•     neopravdano oslanjanje na loše oblikovan informacijski sustav koji može imati malo učinkovitih kontrola, na primjer, korištenje obračunskih tablica bez adekvatnih kontrola,

•     ručno podešavanje inače automatski evidentiranih razina aktivnosti, na primjer, ručni unos može biti potreban ako se mjerač plamenika preoptereti,

•     značajna vanjska događanja, kao što je pojačani javni nadzor određenog objekta.

Sveobuhvatne reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja i daljnji postupci

Angažmani s izražavanjem razumnog uvjerenja
 (Vidjeti točke: 8, 35 – 41R, 42O – 43R, 46)

A90. Budući da je razina uvjerenja dobivena u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja niža nego u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja, postupci koje praktičar provodi u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja razlikuju se po vrsti i vremenskom rasporedu te su manji po opsegu nego za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja. Primarne razlike između sveukupnih reakcija praktičara za rješavanje procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i daljnjih postupaka za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja i angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja o izvješću o SP uključuju:

(a)     Naglasak koji se stavlja na vrstu raznih postupaka kao izvora dokaza vjerojatno će se razlikovati, ovisno o okolnostima angažmana. Na primjer:

•     Praktičar može prosuditi da je primjereno u okolnostima posebnog angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja staviti relativno veći naglasak na postavljanje upita osoblju subjekta i analitičke postupke a relativno manji naglasak na, ako postoje, na testove kontrola i pribavljanje dokaza iz vanjskih izvora nego što to može biti slučaj kod angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja.

•     Ako subjekt upotrebljava opremu za kontinuirano mjerenje radi kvantificiranja tokova emisija, praktičar može u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja odlučiti reagirati na procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja postavljanjem upita o učestalosti kalibriranja opreme. U istim okolnostima za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja, praktičar može odlučiti pregledati evidenciju subjekta o kalibraciji opreme ili neovisno testirati njezinu kalibraciju.

•     Ako subjekt spaljuje ugljen, praktičar može u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja odlučiti neovisno analizirati značajke ugljena, ali u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja praktičar može odlučiti da je pregled evidencije o rezultatima laboratorijskih ispitivanja adekvatna reakcija na procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja.

(b)     U angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja, daljnji provedeni postupci manji su nego u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja. To može uključivati:

•     odabir manje stavki za pregled;

•     provođenje manjeg broja postupaka (na primjer, provođenje samo analitičkih postupaka u okolnostima u kojima bi se, u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja, obavljali i analitički postupci i testovi detalja); ili

•     izvođenje postupaka na lokaciji u manje objekata.

(c)     U angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja analitički postupci koji se provode kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uključuju razvoj očekivanja o količinama ili omjerima koja su dovoljno precizna za utvrđivanje značajnih pogrešnih prikazivanja. U angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja analitički postupci mogu biti oblikovani kako bi se poduprla očekivanja u pogledu smjera trendova, odnosa i omjera, a ne kako bi se utvrdila pogrešna prikazivanja s razinom preciznosti koja se očekuje u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja.[68](To ne mora uvijek biti slučaj; na primjer, u nekim okolnostima praktičar može razviti precizno očekivanje na temelju fiksnih fizičkih ili kemijskih odnosa čak i u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja.)

Nadalje, kada se utvrde značajne fluktuacije, odnosi ili razlike, često se mogu dobiti primjereni dokazi u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja postavljanjem upita subjektu i razmatranje primljenih odgovora u odnosu na poznate okolnosti angažmana, bez pribavljanja dodatnih dokaza kako je propisano točkom 43(a) za slučaj angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja.

Povrh toga, pri obavljanju analitičkih postupaka u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja praktičar može, na primjer:

•     koristiti podatke koji su visoko agregirani, na primjer, podatke na regionalnoj razini a ne na razini objekta, ili mjesečne podatke, a ne tjedne podatke;

•     koristiti podatke koji nisu bili podvrgnuti zasebnim postupcima radi testiranja njihove pouzdanosti u istoj mjeri u kojoj bi to bilo potrebno za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja.

Sveobuhvatna reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točku: 35)

A91. Sveobuhvatne reakcije za rješavanje procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini izvješća o SP mogu uključivati:

•     naglašavanje osoblju za izražavanje uvjerenja potrebe za održavanjem profesionalnog skepticizma;

•     dodjeljivanje više iskusnijeg osoblja ili onih s posebnim vještinama ili korištenje stručnjaka;

•     povećanje nadzora;

•     uključivanje dodatnih elemenata nepredvidljivosti u odabir daljnjih postupaka koje treba provesti;

•     uvođenje općih promjena vrste, vremenskog rasporeda ili opsega postupaka, na primjer: provođenje postupaka na kraju razdoblja umjesto na privremeni datum; ili modificiranje vrste postupaka radi pribavljanja uvjerljivijih dokaza.

A92. Na procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini izvješća o SP, a time i na sveobuhvatnu reakciju praktičara, utječe praktičarevo razumijevanje kontrolnog okruženja. Učinkovito kontrolno okruženje može omogućiti praktičaru da ima više povjerenja u interne kontrole i pouzdanost dokaza koji se interno generiraju unutar subjekta te na taj način, na primjer, omogućiti praktičaru provedbu nekih postupaka na privremeni datum, a ne na kraju razdoblja. Međutim, nedostaci u kontrolnom okruženju imaju suprotan učinak. Na primjer, praktičar može odgovoriti na neučinkovito kontrolno okruženje:

•     provođenjem više postupaka na završetku razdoblja, a ne na privremeni datum;

•     pribavljanjem opsežnijih dokaza iz postupaka koji nisu testiranje kontrola;

•     povećanje veličine uzoraka i opsega postupaka, kao što je broj objekata u kojima se obavljaju postupci.

A93. Stoga takva razmatranja značajno utječu na opći pristup praktičara, na primjer, na relativni naglasak na testove kontrola naspram drugih postupaka (vidjeti i točke A70 – A72 i A96).

Primjeri daljnjih postupaka (Vidjeti točke: 37O – 37R, 40R)

A94. Daljnji postupci mogu uključivati, na primjer:

•     Ispitivanje operativne učinkovitosti kontrola nad prikupljanjem i evidentiranjem podataka o aktivnostima, kao što su kWh kupljene električne energije.

•     Usklađivanje faktora emisija s primjerenim izvorima (na primjer, vladinim publikacijama) i uzimajući u obzir njihovu primjenjivost u danim okolnostima.

•     Preispitivanje sporazuma o zajedničkom pothvatu i drugih ugovora relevantnih za određivanje organizacijske granice subjekta.

•     Usklađivanje evidentiranih podataka s, primjerice, brojačima kilometara na vozilima u vlasništvu subjekta.

•     Ponovno izračunavanje (na primjer, izračuni stanja mase i energetske mase) i usklađivanje nađenih razlika.

•     Očitavanje iz opreme za kontinuirani monitoring.

•     Promatranje ili ponovno obavljanje fizičkog mjerenja, kao što je uranjanje u spremnike za ulje.

•     Analiza ispravnosti i prikladnosti jedinstvenih tehnika mjerenja ili kvantifikacije, osobito složenih metoda koje mogu uključivati, na primjer, petlje recikliranja ili povratne veze.

•     Uzorkovanje i neovisna analiza karakteristika materijala kao što je ugljen ili promatranje tehnika uzorkovanja subjekta i pregled evidencije rezultata laboratorijskih ispitivanja.

•     Provjera točnosti izračuna i prikladnosti korištenih metoda izračuna (na primjer, konverzija i agregiranje mjerenja inputa).

•     Usklađivanje evidentiranih podataka s izvornim dokumentima, kao što su podaci o proizvodnji, evidencija potrošnje goriva i fakture za kupljenu energiju.

Čimbenici koji mogu utjecati na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točke: 37O(a) – 37R(a))

A95. Čimbenici koji mogu utjecati na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uključuju:

•     inherentna ograničenja sposobnosti mjernih instrumenata i učestalosti njihove kalibracije;

•     broj, vrstu, zemljopisnu rasprostranjenost i vlasnička obilježja objekata iz kojih se prikupljaju podaci;

•     broj i vrste različitih plinova i izvora emisija uključenih u izvješće o SP;

•     jesu li procesi na koje se emisije odnose kontinuirani ili s prekidima i postoji li rizik poremećaja u takvim procesima;

•     složenost metoda za mjerenje aktivnosti i za izračunavanje emisija, na primjer, neki procesi zahtijevaju jedinstvene metode mjerenja i izračuna;

•     rizik neidentificiranih fugitivnih emisija;

•     u kojoj je mjeri količina emisija u korelaciji s lako dostupnim ulaznim podacima;

•     je li osoblje koje obavlja prikupljanje podataka osposobljeno za relevantne metode i kolika je učestalost promjena takvog osoblja;

•     vrstu i razinu automatizacije koja se koristi u evidentiranju podataka i manipulaciji podacima;

•     politike i postupke kontrole kvalitete koji se provode u ispitnim laboratorijima, bilo internim ili vanjskim;

•     složenost kriterija i politika kvantifikacije i izvješćivanja, uključujući način određivanja organizacijske granice.

Operativna učinkovitost kontrola (Vidjeti točke: 37R(a)(ii), 38R(a))

A96. U slučaju vrlo malih subjekata ili nerazvijenih informacijskih sustava, možda neće biti mnogo kontrolnih aktivnosti koje bi praktičar mogao utvrditi ili može biti ograničen opseg u kojem je subjekt dokumentirao njihovo postojanje ili funkcioniranje. U takvim slučajevima praktičaru može biti učinkovitije obavljanje daljnjih postupaka koji su primarno različiti od testova kontrola. Međutim, u nekim rijetkim slučajevima nepostojanje kontrolnih aktivnosti ili drugih komponenti kontrole može onemogućiti pribavljanje dostatnih primjerenih dokaza (vidjeti i točke A70 – A72 i A92 – A93).

Uvjerljivost dokaza (Vidjeti točke: 37O(b) – 37R(b))

A97. Kako bi pribavio uvjerljivije dokaze zbog više procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, praktičar može povećati količinu dokaza ili pribaviti dokaze koji su relevantniji ili pouzdaniji, na primjer, pribavljanjem potkrepljujućih dokaza iz niza neovisnih izvora.

Rizici za koje su potrebni testovi kontrola kako bi pružili dostatne primjerene dokaze (Vidjeti točku: 38R(b))

A98. Kvantifikacija emisija može uključivati postupke koji su visoko automatizirani uz malu ili nikakvu ručnu intervenciju, na primjer, ako se relevantne informacije evidentiraju, obrađuju ili iskazuju samo u elektroničkom obliku, primjerice u sustavu kontinuiranog praćenja, ili kada je obrada podataka o aktivnostima integrirana sa sustavom poslovnog ili financijskog izvještavanja koji je baziran na informacijskoj tehnologiji. U takvim slučajevima:

•     dokazi mogu biti dostupni samo u elektroničkom obliku, a njihova dostatnost i primjerenost ovise o učinkovitosti kontrola nad njihovom točnošću i potpunošću,

•     mogućnost nastanka nepravilnog pokretanja ili izmjene informacija koje se ne detektiraju može biti veća ako primjerene kontrole ne funkcioniraju učinkovito.

Postupci konfirmiranja (Vidjeti točku: 41R)

A99. Vanjski postupci konfirmiranja mogu pružiti relevantne dokaze o informacijama kao što su:

•     podaci o aktivnostima koje je prikupila treća strana, kao što su podaci o: putovanju zaposlenika zrakoplovom koje je prikupio putnički agent; dotok energije u objekt koji mjeri dobavljač; ili broj prijeđenih kilometara vozilima u vlasništvu subjekta koje je zabilježio vanjski menadžer voznog parka;

•     referentni podaci industrije koji se upotrebljavaju za izračun faktora emisija,

•     uvjeti sporazuma, ugovora ili transakcija između subjekta i drugih strana ili informacije o tome uključuju li druge strane ili ne uključuju određene emisije u svoje izvješće o SP, kada se uzme u obzir organizacijska granica subjekta,

•     rezultati laboratorijske analize uzoraka (na primjer, kalorijska vrijednost ulaznih uzoraka).

Analitički postupci obavljeni kao reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja (Vidjeti točke: 42.O – 42R)

A100. U mnogim slučajevima fiksna priroda fizičkih ili kemijskih odnosa između određenih emisija i drugih mjerljivih pojava omogućuje oblikovanje snažnih analitičkih postupaka (na primjer, odnos između potrošnje goriva i emisije ugljičnog dioksida i dušikovog oksida).

A101. Slično tome, može postojati razumno predvidljiv odnos između emisija i financijskih ili operativnih informacija (na primjer, odnos između emisija iz opsega 2 iz električne energije i salda glavne knjige za kupnju električne energije ili sati rada). Drugi analitički postupci mogu uključivati usporedbu informacija o emisijama subjekta s vanjskim podacima kao što su industrijski prosjeci ili analizu trendova tijekom razdoblja kako bi se utvrdile anomalije za daljnja istraživanja i trendove u razdobljima radi dosljednosti s drugim okolnostima kao što su stjecanje ili otuđenje objekata.

A102. Analitički postupci mogu biti osobito učinkoviti kada su raščlanjeni podaci lako dostupni ili kad praktičar ima razloga smatrati da su podaci koji će se koristi pouzdani, primjerice kad se preuzimaju iz dobro kontroliranog izvora. U nekim slučajevima informacijski sustav financijskog izvještavanja može sadržavati podatke koji će se upotrebljavati ili mogu biti uneseni u drugi informacijski sustav paralelno s unosom povezanih financijskih podataka i mogu biti primijenjene neke zajedničke kontrole ulaznih podataka. Na primjer, količina goriva kupljenog i evidentiranog na računima dobavljača može biti ulazna informacija pod istim uvjetima pod kojima se relevantne fakture unose u salda konta dobavljača. U nekim slučajevima podaci koji će se koristiti mogu biti integralni ulazni podaci za operativne odluke i stoga podložni pojačanom nadzoru operativnog osoblja ili podložni zasebnim postupcima vanjske revizije (na primjer, kao dio sporazuma o zajedničkom pothvatu ili nadzora regulatora).

Postupci u vezi s procjenama (Vidjeti točke 44.O – 45R)

A103. U nekim slučajevima može biti primjereno da praktičar ocijeni način na koji je subjekt razmotrio alternativne pretpostavke ili ishode i zašto ih je odbio.

A104. U nekim angažmanima s izražavanjem ograničenog uvjerenja može biti primjereno da praktičar poduzme jedan ili više postupaka utvrđenih u točki 45.

Uzorkovanje (Vidjeti točku: 46)

A105. Uzorkovanje uključuje:

(a)     Određivanje veličine uzorka dovoljne za smanjenje rizika uzorkovanja na prihvatljivo nisku razinu. Budući da je prihvatljiva razina rizika angažmana s izražavanjem uvjerenja niža za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja nego za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja, tako može biti i razina rizika uzorkovanja koja je prihvatljiva u slučaju testova detalja. Stoga, kada se uzorkovanje koristi za testove detalja u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja, veličina uzorka može biti veća nego kad se koristi u sličnim okolnostima u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja.

(b)     Odabir stavki za uzorak tako da svaka jedinica uzorkovanja u populaciji ima mogućnost biti odabrana i obavljanje postupaka koji su primjereni svrsi na svakoj odabranoj stavci. Ako praktičar nije u mogućnosti primijeniti oblikovane postupke ili prikladne alternativne postupke na odabranu stavku, ta se stavka tretira kao odstupanje od propisane kontrole u slučaju testova kontrola ili kao pogrešno prikazivanje u slučaju testova detalja.

(c)     Istraživanje vrste i uzroka utvrđenih odstupanja ili pogrešnih prikazivanja te ocjena njihovog mogućeg učinka na svrhu postupka i na druga područja angažmana.

(d)     Ocjenjivanje:

–     rezultata uzorka, uključujući za testove detalja, projiciranje pogrešnih prikazivanja pronađenih u uzorku iz populacije; i

–     je li korištenje uzorkovanja pružilo primjerenu osnovu za zaključke o populaciji koja je testirana.

Prijevara, pravo i regulativa (Vidjeti točku: 47)

A106. U odgovoru na prijevaru ili sumnju na prijevaru utvrđenu tijekom angažmana, može biti primjereno da praktičar, na primjer:

•     razgovara o tome sa subjektom;

•     zatraži od subjekta da se savjetuje s primjereno kvalificiranom trećom stranom, kao što je pravni savjetnik subjekta ili regulator;

•     razmotri implikacije predmeta u odnosu na druge aspekte angažmana, uključujući procjenu rizika praktičara i pouzdanost pisanih izjava subjekta;

•     pribaviti pravni savjet o posljedicama različitih smjerova djelovanja;

•     komunicirati s trećim stranama (na primjer, regulatorom);

•     uskratiti izvješće o uvjerenju;

•     povući se iz angažmana.

A107. Mjere navedene u točki A106 mogu biti prikladne za odgovor na nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje zakona i regulative koji su utvrđeni tijekom angažmana. Također može biti primjereno opisati pitanje u odjeljku za druga pitanja u izvješću o uvjerenju u skladu sa točkom 77. ovog MSIU-a, osim ako praktičar:

(a)     zaključi da nepridržavanje ima značajan učinak na izvješće o SP i da se nije na adekvatan način odrazilo u izvješću o SP; ili

(b)     je spriječen od strane subjekta u pribavljanju dostatnih primjerenih dokaza kako bi procijenio je li došlo do nepridržavanja koje bi moglo biti značajno za izvješće o SP ili je vjerojatno da je značajno, u kojem se slučaju primjenjuje točka 66 MSIU-a 3000 (izmijenjen).

Postupci u vezi s procesom agregacije izvješća o SP
 (Vidjeti točke: 48O – 48R)

A108. Kao što je navedeno u točki A71, budući da se izvješćivanje o emisijama razvija, može se očekivati da će tako biti i s razinom sofisticiranosti, dokumentiranosti i formalnosti informacijskih sustava koji su relevantni za kvantifikaciju emisija i izvješćivanje o njima. U nerazvijenim informacijskim sustavima proces agregacije može biti vrlo neformalan. U sofisticiranijim sustavima postupak agregacije može biti sustavniji i formalno dokumentiran. Vrsta, kao i opseg postupaka praktičara u pogledu uskladbi i načina na koji se praktičar rješava razlike ili usklađuje izvješće o SP s temeljnim evidencijama ovisi o vrsti i složenosti postupka kvantifikacije i izvješćivanja subjekta te o povezanim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja.

Dodatni postupci (Vidjeti točke: 49O – 49R)

A109. Angažman s izražavanjem uvjerenja je iterativni proces, a na pozornost praktičara mogu doći informacije koje se znatno razlikuju od onoga na kojima se temeljilo određivanje planiranih postupaka. Budući da praktičar obavlja planirane postupke pribavljeni dokazi mogu uzrokovati da praktičar obavi dodatne postupke. Takvi postupci mogu uključivati traženje od subjekta da istraži pitanja koja je utvrdio praktičar i da, ako je primjereno, prilagodi izvješće o SP.

Utvrđivanje jesu li potrebni dodatni postupci u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja (Vidjeti točke: 49O, 49O(b))

A110. Praktičar može postati svjestan pitanja koja uzrokuju da praktičar vjeruje da bi izvješće o SP moglo biti značajno pogrešno. Na primjer, prilikom obavljanja posjeta lokacijama praktičar može identificirati potencijalni izvor emisija za koji se čini da nije uključen u izvješće o SP. U takvim slučajevima praktičar postavlja daljnje upite o tome je li potencijalni izvor uključen u izvješće o SP. Opseg obavljenih dodatnih postupaka, u skladu s točkom 49O, bit će pitanje profesionalne prosudbe. Što je veća vjerojatnost značajnih pogrešnih prikazivanja, to uvjerljivije dokaze praktičar pribavlja.

A111. Ako, u slučaju angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja, na pozornost praktičara dođe pitanje/pitanja zbog kojih praktičar smatra da bi izvješće o SP moglo biti značajno pogrešno, praktičar je dužan sukladno točki 49O oblikovati i obaviti dodatne postupke. Međutim, ako to praktičar učini ali nije u mogućnosti pribaviti dovoljno primjerenih dokaza kako bi zaključio da pitanje/pitanja vjerojatno neće uzrokovati da izvješće o SP bude značajno pogrešno ili utvrdi da ona uzrokuju značajno pogrešno izvješće o SP, postoji ograničenje opsega.

Akumulacija identificiranih pogrešnih prikazivanja
 (Vidjeti točku: 50)

A112. Praktičar može odrediti iznos ispod kojeg bi pogrešna prikazivanja bila očito trivijalna i ne bi ih trebalo akumulirati jer praktičar očekuje da akumulacija takvih iznosa očito ne bi imala značajan učinak na izvješće o SP. »Očito trivijalno« nije još jedan izraz za »neznačajno«. Pitanja koja su očito trivijalna bit će potpuno različitog (manjeg) reda veličine od značajnosti utvrđene u skladu s ovim MSIU-om i bit će pitanja koja su očito beznačajna, bilo da su uzeta pojedinačno ili skupno i prema bilo kojem kriteriju veličine, vrste ili okolnosti. Kada postoji bilo kakva neizvjesnost o tome jesu li jedna ili više stavki očito trivijalne, smatra se da stavka nije očito trivijalna.

Korištenje rada drugog praktičara

Komunikacija s drugim praktičarom (Vidjeti točku: 57(a))

A113. Relevantna pitanja koja angažirani tim može priopćiti drugim praktičarima u odnosu na rad koji treba obaviti, korištenju tog rada te obliku i sadržaju komunikacije drugog praktičara s angažiranim timom mogu uključivati:

•     zahtjev da drugi praktičar, znajući kontekst u kojem će angažirani tim koristiti rad drugog praktičara, potvrdi da će drugi praktičar surađivati s angažiranim timom;

•     značajnost za provedbu za rad drugog stručnjaka, koja može biti niža od značajnosti za provedbu za izvješće o SP (i, ako je primjenjivo, razine ili razina značajnosti za određene vrste emisija ili objavljivanja) i prag iznad kojeg se pogrešna prikazivanja ne mogu smatrati očito trivijalnima za izvješće o SP;

•     utvrđene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u izvješću o SP koji su relevantni za rad drugog praktičara; i zahtjev da drugi praktičar pravodobno priopći sve druge rizike utvrđene tijekom angažmana koji mogu biti značajni za izvješće o SP i reakcije drugog praktičara na takve rizike.

Komunikacija od drugog praktičara (Vidjeti točku: 57(a))

A114. Angažirani tim može zatražiti od drugog praktičara da komunicira relevantna pitanja koja uključuju:

•     je li drugi praktičar ispunio etičke zahtjeve koji su relevantni za angažman na razini grupe, uključujući neovisnost i stručnu kompetenciju;

•     je li drugi praktičar ispunio zahtjeve angažiranog tima na razini grupe;

•     informacije o slučajevima nepridržavanja zakona ili regulative koje bi mogle dovesti do značajnih pogrešnih prikazivanja u izvješću o SP;

•     popis neispravljenih pogrešnih prikaza koje je drugi praktičar identificirao tijekom angažmana, a koji nisu očito trivijalni;

•     pokazatelje moguće pristranosti u pripremi relevantnih informacija;

•     opis svih utvrđenih značajnih nedostataka internih kontrola koje je drugi praktičar utvrdio tijekom angažmana;

•     druga značajna pitanja koja je drugi praktičar priopćio ili očekuje da će priopćiti subjektu, uključujući prijevaru ili sumnju na prijevaru;

•     sva druga pitanja koja mogu biti relevantna za izvješće o SP ili na koja drugi praktičar želi skrenuti pozornost angažiranog tima, uključujući iznimke navedene u svim pisanim izvješćima koje je drugi praktičar zatražio od subjekta;

•     sveobuhvatne nalaze, zaključak ili mišljenje drugog praktičara.

Dokazi (Vidjeti točku: 57(b))

A115. Relevantna razmatranja pri pribavljanju dokaza o radu drugog praktičara mogu uključivati:

•     rasprave s drugim praktičarom o poslovnim aktivnostima relevantnima za rad tog drugog praktičara koje su značajne za izvješće o SP,

•     razgovori s drugim praktičarom o podložnosti relevantnih informacija značajno pogrešnom prikazivanju,

•     pregled dokumentacije drugog praktičara o utvrđenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja, reakcija na te rizike i zaključaka. Takva dokumentacija može biti u obliku memoranduma koji odražava zaključak drugog praktičara u pogledu utvrđenih rizika.

Pisane izjave (Vidjeti točku: 58)

A116. Osim pisanih izjava propisanih u točki 58, praktičar može smatrati potrebnim zatražiti i druge pisane izjave. Osoba/osobe od kojih praktičar traži pisane izjave obično će biti član višeg menadžmenta ili osobe zadužene za upravljanje. Međutim, budući da se strukture menadžmenta i upravljanja razlikuju ovisno o jurisdikciji i subjektu odražavajući utjecaje kao što su različite kulturne i pravne pozadine te obilježja veličine i vlasništva, ovaj MSIU ne može za sve angažmane odrediti primjerene osobe od kojih će se tražiti pisane izjave. Na primjer, subjekt može biti objekt koji sam po sebi nije zasebna pravna osoba. U takvim slučajevima utvrđivanje primjerenog poslovodnog osoblja ili osoba zaduženih za upravljanje od kojih se traži pisana izjava može zahtijevati profesionalnu prosudbu.

Naknadni događaji (Vidjeti točku: 61)

A117. Naknadni događaji mogu uključivati, na primjer, objavljivanje izmijenjenih čimbenika emisija od strane tijela kao što je državna agencija, izmjene relevantnog zakonodavstva ili regulative, poboljšane znanstvene spoznaje, značajne strukturne promjene u subjektu, dostupnost točnijih metoda kvantifikacije ili otkriće značajne pogreške.

Usporedne informacije (Vidjeti točke: 62 – 63, 76(c))

A118. Zakon ili regulativa, ili uvjeti angažmana mogu odrediti zahtjeve u odnosu na prezentaciju, izvješćivanje i uvjerenje o komparativnim informacijama u izvješću o SP. Ključna razlika između financijskih izvještaja i izvještaja o SP jest u tome što iznosi prikazani u izvješću o SP mjere emisije za pojedinačno razdoblje i ne temelje se na kumulativnim iznosima tijekom vremena. Kao rezultat toga, prikazane usporedne informacije ne utječu na informacije iz tekuće godine osim ako su emisije evidentirane u pogrešnom razdoblju te se stoga iznosi mogu temeljiti na pogrešnom početnom razdoblju za mjerenje.

A119. Ako izvješće o SP uključuje upućivanja na postotna smanjenja emisija ili sličnu usporedbu informacija o razdoblju na drugo razdoblje, važno je da praktičar razmotri primjerenost usporedbi. Usporedbe mogu biti neprimjerene zbog:

(a)     značajne promjene u poslovanju u odnosu na prethodno razdoblje;

(b)     značajne promjene u faktorima konverzije; ili

(c)     nedosljednosti izvora ili metoda mjerenja.

A120. Kad se usporedne informacije prikažu s tekućim informacijama o emisijama, ali neke ili sve te usporedne informacije nisu pokrivene zaključkom praktičara, važno je da je status takvih informacija jasno utvrđen i u izvješću o SP i u izvješću o uvjerenju.

Preinake (Vidjeti točku: 62(a))

A121. Količine SP-a iskazane u prethodnom razdoblju možda će se morati preinačiti u skladu sa zakonom ili regulativom ili primjenjivim kriterijima zbog, na primjer, poboljšanih znanstvenih spoznaja, značajnih strukturnih promjena u subjektu, dostupnosti točnijih metoda kvantifikacije ili otkrivanja značajne pogreške.

Obavljanje postupaka na usporednim informacijama
 (Vidjeti točku: 63(a))

A122. U angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja koji uključuje uvjerenje o usporednim informacijama, ako praktičar postane svjestan mogućeg postojanja značajnih pogrešnih prikazivanja u prikazanim usporednim informacijama, postupci koje treba provesti moraju biti u skladu sa zahtjevima iz točke 49O. U slučaju angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja postupci koje treba provesti moraju biti dostatni za sastavljanje mišljenja o usporednim informacijama.

A123. Ako angažman ne uključuje uvjerenje o usporednim informacijama, zahtjev za provođenje postupaka u okolnostima obuhvaćenima točkom 63(a) jest ispunjavanje etičke obveze praktičara da svjesno ne bude povezan s značajno lažnim ili obmanjujućim informacijama.

Druge informacije (Vidjeti točku: 64)

A124. Izvješće o SP može se objaviti s drugim informacijama koje nisu obuhvaćene zaključkom praktičara, na primjer, izvješće o SP može se uključiti u godišnje izvješće subjekta ili izvješće o održivosti ili uključiti u druge informacije specifične za klimatske promjene, kao što su:

•     Strateška analiza, uključujući izjavu o utjecaju klimatskih promjena na strateške ciljeve subjekta.

•     Objašnjenje i kvalitativna procjena trenutačnih i očekivanih značajnih rizika i prilika povezanih s klimatskim promjenama.

•     Objavljivanja o aktivnostima subjekta, uključujući njegov dugoročni i kratkoročni plan za rješavanje rizika povezanih s klimatskim promjenama, te koji uključuje prilike i utjecaje.

•     Objavljivanja o budućim izgledima, uključujući trendove i čimbenike povezane s klimatskim promjenama koji će vjerojatno utjecati na strategiju subjekta ili vremenski okvir u kojem se planira realizacija strategije.

•     Opis procesa upravljanja i subjektovih resursa koji su dodijeljeni utvrđivanju, upravljanju i nadziranju pitanja povezanih s klimatskim promjenama.

A125. U nekim slučajevima subjekt može objaviti informacije o emisijama koje se izračunavaju na osnovi različitoj od one korištene u pripremi izvješća o SP. Na primjer, druge informacije mogu se pripremiti na bazi »slično prema sličnom« na temelju kojih se emisije preračunavaju kako bi se izostavio učinak neponovljivih događaja, kao što je puštanje u rad novog objekta ili zatvaranje objekta. Praktičar može tražiti uklanjanje takvih informacija ako bi metode koje se koriste za njihovu pripremu bile zabranjene kriterijima koji se koriste za pripremu izvješća o SP. Praktičar također može tražiti uklanjanje svih narativnih informacija koje nisu dosljedne kvantitativnim podacima uključenim u izvješće o SP ili ne mogu biti potkrijepljene (na primjer, špekulativne projekcije ili tvrdnje o budućim aktivnostima).

A126. Daljnje radnje koje bi mogle biti primjerene kad bi druge informacije mogle narušiti vjerodostojnost izvješća o SP i izvješća o uvjerenju uključuju, na primjer:

•     zahtijevanje od subjekta da se savjetuje s kvalificiranom trećom stranom, kao što je pravni savjetnik subjekta,

•     dobivanje pravnih savjeta o posljedicama različitih smjerova djelovanja,

•     komunikacija s trećim stranama, na primjer, s regulatorom,

•     neizdavanje izvješća o uvjerenju,

•     povlačenje iz angažmana, ako je povlačenje moguće u skladu s primjenjivim zakonom ili regulativom,

•     opisivanje predmeta u izvješću o uvjerenju.

Dokumentacija

Dokumentacija o obavljenim postupcima i pribavljeni dokazi (Vidjeti točke: 15, 65 – 66)

A127. MSIU 3000 (izmijenjen) zahtijeva od praktičara pravodobno pripremanje dokumentacije o angažmanu s evidencijom osnove za izvješće o uvjerenju.[69](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 42.) Slijede primjeri pitanja koja bi mogla biti primjerena za uključivanje u dokumentaciju o angažmanu:

•     Prijevara: rizici značajnih pogrešnih prikazivanja te vrsta, vremenski raspored i opseg postupaka u odnosu na prijevaru i komunikacije o prijevarama upućenima subjektu, regulatornim tijelima i drugima.

•     Zakon ili regulativa: utvrđeno nepridržavanje ili sumnja na nepridržavanje zakona ili regulative te rezultati rasprave sa subjektom i drugim stranama izvan subjekta.

•     Planiranje: sveobuhvatna strategija angažmana, plan angažmana i sve značajne promjene učinjene tijekom angažmana te razlozi za takve promjene.

•     Značajnost: sljedeći iznosi i čimbenici uzeti u obzir pri određivanju: značajnost za izvješće o SP; ako je primjenjivo, razinu značajnosti ili razine za određene vrste emisija ili objavljivanja; značajnost provedbe; i svaku izmjenu značajnosti tijekom odvijanja angažmana.

•     Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja: rasprava koja se zahtijeva točkom 29 i donesene značajne odluke, ključni elementi razumijevanja stečeni u vezi sa svakim aspektom subjekta i njegovog okruženja koji su navedeni u točki 23 te rizici značajnih pogrešnih prikazivanja za koje su prema profesionalnoj prosudbi praktičara bili potrebni daljnji postupci.

•     Daljnji postupci: vrsta, vremenski raspored i opseg obavljenih daljnjih postupaka, povezivanje tih daljnjih postupaka s rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja i rezultati postupaka.

•     Ocjena pogrešnih prikazivanja: iznos ispod kojeg bi se pogrešna prikazivanja smatrala očito trivijalnima, pogrešna prikazivanja akumulirana tijekom angažmana i jesu li ispravljena te zaključak praktičara o tome jesu li neispravljena pogrešna prikazivanja značajna, pojedinačno ili skupno, te osnova za taj zaključak.

Pitanja nastala nakon datuma izvješća o uvjerenju
 (Vidjeti točku: 68)

A128. Primjeri iznimnih okolnosti uključuju činjenice koje su postale poznate praktičaru nakon datuma izvješća o uvjerenju, ali koje su postojale na taj datum i koje su, da su bile poznate na taj datum, mogle uzrokovati izmjenu izvješća o SP ili modifikaciju zaključka praktičara u izvješću o uvjerenju, na primjer, otkriće značajne neispravljene pogreške. Posljedične izmjene dokumentacije o angažmanu preispituju se u skladu s politikama i postupcima društva u pogledu preispitivanja odgovornosti u skladu s MSKK 1, pri čemu partner za angažman preuzima konačnu odgovornost za promjene.[70](MSKK 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge, točke 32 – 33)

Sastavljanje konačne datoteke angažmana (Vidjeti točku: 69)

A129. MSKK 1 (ili drugi profesionalni zahtjevi, ili zahtjevi u zakonu ili regulativi, koji su barem jednako zahtjevni kao MSKK 1) zahtijeva od društava uspostavljanje politika i postupaka za pravodobno dovršenje sastavljanja datoteka angažmana.[71](MSKK 1, točka 45)
 Primjereni rok za dovršetak sastavljanja konačne datoteke o angažmanu obično nije duži od 60 dana od datuma izvješća o uvjerenju.[72](MSKK 1, točka A54.)

Kontrolni pregled kvalitete angažmana (Vidjeti točku: 71)

A130. Ostala pitanja koja se mogu uzeti u obzir pri kontrolnom pregledu kvalitete angažmana uključuju:

•     procjenu neovisnosti društva u odnosu na angažman obavljena od strane angažiranog tima.

•     jesu li provedene primjerene konzultacije o pitanjima koja uključuju razlike u mišljenjima ili drugim teškim ili spornim pitanjima te zaključci koji proizlaze iz tih savjetovanja,

•     odražava li dokumentacija o angažmanu koja je odabrana za pregled rad obavljen u vezi sa značajnim prosudbama i podupire li donesene zaključke.

Formiranje zaključka o uvjerenju

Opis primjenjivih kriterija (Vidjeti točke: 74(d), 76(g)(iv))

A131. Priprema izvješća o SP od strane subjekta zahtijeva uvrštavanje prikladnog opisa primjenjivih kriterija u objašnjavajuće bilješke u izvješću o SP. Taj opis obavještava namjeravane korisnike o okviru na kojem se temelji izvješće o SP, a osobito je važan kad postoje značajne razlike između različitih kriterija u pogledu načina na koji se određena pitanja tretiraju u izvješću o SP, na primjer: koji su emisijski odbici uključeni, ako postoje; kako su kvantificirani i što predstavljaju; osnova za odabir emisija iz opsega 3 i kako su one kvantificirane.

A132. Opis da je izvješće o SP pripremljeno u skladu s posebnim kriterijima prikladan je samo ako je izvješće o SP u skladu sa svim zahtjevima onih kriterija koji su na snazi tijekom razdoblja pokrivenog izvješćem o SP.

A133. Opis primjenjivih kriterija koji sadrži neprecizne modificirajuće ili ograničavajuće formulacije (na primjer, »izvješće o SP je u najvećoj mjeri usklađeno sa zahtjevima XYZ-a«) nije prikladan opis jer može dovesti korisnike izvješća o SP u zabludu.

Sadržaj izvješća o uvjerenju

Ilustrativna izvješća o uvjerenju (Vidjeti točku: 76)

A134. Dodatak 2 sadržava ilustracije izvješća o uvjerenju o izvješću o SP koje uključuju elemente iz točke 76.

Informacije koje nisu pokrivene zaključkom praktičara (Vidjeti točku: 76(c))

A135. Kako bi se izbjeglo nerazumijevanje i neopravdano oslanjanje na informacije koje nisu pokrivene uvjerenjem, ako izvješće o SP uključuje informacije kao što su usporedne informacije, koje nisu pokrivene zaključkom praktičara, te se informacije obično identificiraju kao takve u izvješću o SP i u izvješću o uvjerenju praktičara.

Emisijski odbici (Vidjeti točku: 76(f))

A136. Formulacija iskaza koja će biti uključena u izvješće o uvjerenju kad izvješće o SP uključuje emisijske odbitke može se znatno razlikovati ovisno o okolnostima.

A137. Dostupnost relevantnih i pouzdanih informacija u vezi s kompenzacijama i drugim emisijskim odbicima uvelike se razlikuje, pa tako i dokazi dostupni praktičarima za potporu subjektovim tvrdnjama o emisijskim odbicima.

A138. Zbog varijacija u vrstama emisijskih odbitaka te često smanjenog broja i vrste postupaka koje praktičar može primijeniti na emisijske odbitke, ovaj MSIU zahtijeva identifikaciju tih emisijskih odbitaka u izvješću o uvjerenju, ako postoje, koji su obuhvaćeni zaključkom praktičara i izjavu o odgovornosti praktičara u odnosu na njih.

A139. Izjava o odgovornosti praktičara u pogledu emisijskih odbitaka može se formulirati na sljedeći način kad se emisijski odbici sastoje od kompenzacija: »Izvješće o SP uključuje emisijski odbitak ABC-a za godinu yyy tona CO2-e koji se odnosi na kompenzaciju. Obavili smo postupke provjere jesu li te kompenzacije stečene tijekom godine i je li njihov opis u izvješću o SP razuman sažetak relevantnih ugovora i povezane dokumentacije. Međutim, nismo obavili nikakve postupke u vezi s vanjskim pružateljima tih kompenzacija i ne izražavamo zaključak o tome jesu li kompenzacije rezultirale ili će rezultirati smanjenjem yyy tona CO2-e.«

Korištenje izvješća o uvjerenju (Vidjeti točku: 76(g)(iii))

A140. Osim utvrđivanja naslovnika izvješća o uvjerenju, praktičar može smatrati prikladnim uključiti tekst u izvješće o uvjerenju u kojem se navodi svrha za koju je izvješće pripremljeno ili namjeravani korisnici za koje je izvješće pripremljeno. Na primjer, kad će izvješće o SP biti unijeto u javnu evidenciju, može biti primjereno da objašnjavajuće bilješke u izvješću o SP i izvješće o uvjerenju uključuju izjavu da je izvješće namijenjeno korisnicima koji imaju razumno znanje o aktivnostima povezanima sa SP i koji su s razumnom pažnjom proučili informacije u izvješću o SP i razumiju da je izvješće o SP pripremljeno i da je o njemu izraženo uvjerenje na bazi primjerenih razina značajnosti.

A141. Povrh toga, praktičar može smatrati prikladnim uključiti tekst kojim se izričito ograničava distribucija izvješća o uvjerenju onima koji nisu namjeravani korisnici, njegovo korištenje od strane drugih ili u druge svrhe.

Sažetak postupaka praktičara (Vidjeti točku: 76(h)(ii))

A142. Izvješće o uvjerenju u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja obično slijedi standardni tekst i samo ukratko opisuje obavljene postupke. To je zato što u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja opisivanjem bilo koje razine detalja obavljenih posebnih postupaka ne bi pomoglo korisnicima da shvate da je u svim slučajevima u kojima je izdano nemodificirano izvješće pribavljeno dovoljno primjerenih dokaza kako bi praktičar mogao izraziti mišljenje.

A143. U angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja, uvažavanje vrste, vremenskog rasporeda i opsega obavljenih postupaka ključno je da namjeravani korisnici razumiju zaključak izražen u izvješću o ograničenom uvjerenju. Opis postupaka praktičara u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja stoga je obično detaljniji nego u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja. Također može biti primjereno uključiti opis postupaka koji nisu provedeni i koji bi se obično izvodili u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja. Međutim, potpuna identifikacija svih takvih postupaka možda neće biti moguća jer praktičarevo potrebno razumijevanje i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja su manji onih koji su potrebni u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja.

Čimbenici koje treba razmotriti pri tom određivanju i razina detaljnosti koju treba dati uključuju:

•     okolnosti specifične za subjekt (npr. različite vrste aktivnosti subjekta u usporedbi s onima koje su tipične za taj sektor),

•     posebne okolnosti angažmana koje utječu na prirodu i opseg obavljenih postupaka,

•     očekivanja namjeravanih korisnika o razini pojedinosti koje treba navesti u izvješću, na temelju tržišne prakse ili primjenjivog zakona ili regulative.

A144. Pri opisivanju postupaka obavljenih u izvješću o ograničenom uvjerenju važno je da su napisani na objektivan način, ali da nisu sažeti u mjeri u kojoj su dvosmisleni niti napisani na način koji je precijenjen ili uljepšan ili koji podrazumijeva da je stečeno razumno uvjerenje. Također je važno da se u opisu postupaka ne ostavlja dojam da je poduzet angažman s dogovorenim postupcima te se u većini slučajeva neće detaljno opisati cijeli plan rada.

Potpis praktičara (Vidjeti točku: 76(k))

A145. Potpis praktičara dan je ili u ime praktičarevog društva, osobno ime praktičara ili oboje, ovisno o tome što je primjereno u određenoj jurisdikciji. Osim potpisa praktičara, u određenim jurisdikcijama od praktičara se može zahtijevati da u izvješću o uvjerenju navede profesionalno imenovanje praktičara ili činjenicu da je praktičar ili društvo, što je primjereno, priznato od strane tijela nadležnog za licenciranje u toj jurisdikciji.

Odjeljci o isticanju pitanja i odjeljci o drugim pitanjima
 Vidjeti točku: 77)

A146. Široka upotreba odjeljaka o isticanju pitanja ili odjeljaka o drugim pitanjima umanjuje učinkovitost komunikacije praktičara o takvim pitanjima.

A147. Odjeljak »Isticanje pitanja« može biti prikladan ako su, na primjer, korišteni različiti kriteriji ili ako su kriteriji izmijenjeni, ažurirani ili tumačeni drugačije nego u prethodnim razdobljima i to je imalo fundamentalni učinak na iskazane emisije ili zastoj rada sustava za dio razdoblja o kojem se izvještava znači da je korištena ekstrapolacija za procjenu emisija u tom razdoblju i to je navedeno u izvješću o SP.

A148. Odjeljak o drugim pitanjima može biti prikladan ako se, na primjer, opseg angažmana znatno promijenio u odnosu na prethodno razdoblje i to nije navedeno u izvješću o SP.

A149. Sadržaj odjeljka »Isticanje pitanja« uključuje jasno upućivanje na pitanje koje se ističe i na mjesto gdje se u izvješću o SP mogu naći relevantna objavljivanja koje u potpunosti opisuju to pitanje. Također ukazuje na to da zaključak praktičara nije modificiran u odnosu na istaknuto pitanje. (Vidjeti također točku: A125)

A150. Sadržaj odjeljka »Ostala pitanja« jasno odražava da se takva druga pitanja ne moraju prezentirati i objaviti u izvješću o SP. Točka 77 ograničava korištenje odjeljka »Ostala pitanja« na pitanja relevantna za razumijevanje angažmana od strane korisnika, na odgovornosti praktičara ili na izvješće o uvjerenju, a koja pitanja praktičar smatra potrebnim priopćiti u izvješću o uvjerenju. (Vidjeti također točku: A124)

A151. Uključivanje preporuka praktičara o pitanjima kao što su poboljšanja informacijskog sustava subjekta u izvješće o uvjerenju može značiti da ta pitanja nisu na primjeren način razriješena u pripremi izvješća o SP. Takve se preporuke mogu priopćiti, na primjer, u pismu menadžmentu ili u raspravi s onima koji su zaduženi za upravljanje. Razmatranja relevantna za odlučivanje o uključivanju preporuka u izvješće o uvjerenju uključuju je li njihova priroda relevantna za potrebe namjeravanih korisnika za informacijama i jesu li formulirane na primjeren način kako bi se osiguralo da ne budu pogrešno shvaćene kao modifikacija zaključka praktičara o izvješću o SP.

A152. Odjeljak o drugim pitanjima ne uključuje informacije čije pružanje praktičaru zabranjuje zakon, regulativa ili drugi profesionalni standardi, na primjer etički standardi koji se odnose na povjerljivost informacija. Odjeljak o drugim pitanjima također ne uključuje informacije koje mora pružiti menadžment.

Dodatak 1

(Vidjeti točke: A8 – A14)

Emisije, eliminacije i emisijski odbici[73](Zbog tehničke nemogućnosti uređenja slike, prijevod riječi iz slike navode se ovdje: emissions: Emisije; removals: Eliminacije; energy: Energija; suppliers: Dobavljači; customers: Kupci; payment: Plaćanje; the entity’s organizational boundary: Organizacijska granica subjekta; the entity: Subjekt; lower emission: Slabije emisije)

![](/files/_web/sluzbeni-dio/2022/132275/images/3541.jpg)

A = Izravne emisije ili emisije iz opsega 1 (vidjeti točku: A8).

B = Eliminacije (emisije koje nastaju unutar granice subjekta, ali su zadržane i pohranjene unutar te granice, a ne puštene u atmosferu. Obično se obračunavaju na bruto osnovi, odnosno kao emisija iz opsega 1 i eliminacija) (vidjeti točku: A14.).

C = Eliminacije (SP-ovi koje je subjekt uklonio iz atmosfere) (vidjeti točku: A14).

D = Djelovanja koja subjekt poduzima kako bi smanjio svoje emisije. Takvim bi se mjerama mogle smanjiti emisije iz opsega 1 (na primjer, upotreba vozila s učinkovitijom potrošnjom goriva), emisije iz opsega 2 (na primjer, ugradnja solarnih panela za smanjenje količine kupljene električne energije) ili emisije iz opsega 3 (na primjer, smanjenje poslovnih putovanja ili prodaja proizvoda za koje je potrebno manje energije za korištenje). Subjekt može raspravljati o takvim mjerama u objašnjavajućim bilješkama uz izvješće o SP, ali one utječu samo na kvantifikaciju emisija iskazanim u subjektovom izvješću o SP u mjeri u kojoj su prijavljene emisije niže nego što bi inače bile ili predstavljaju emisijski odbitak u skladu s primjenjivim kriterijima (vidjeti točku: A11).

E = Emisije iz opsega 2 (vidjeti točku: A9).

F = Emisije iz opsega 3 (vidjeti točku: A10).

G = Emisijski odbici, uključujući kupljene kompenzacija (vidjeti točke: A11 – A13).

Dodatak 2

(Vidjeti točku: A134)

Ilustracije izvješća o uvjerenju o izvješćima o SP

|  |
| --- |
| Ilustracija 1:  Okolnosti uključuju sljedeće:  •     Angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja.  •     Izvješće o SP subjekta ne sadrži emisije iz opsega 3.  •     Izvješće subjekta o SP ne sadrži emisijske odbitke.  •     Izvješće o SP ne sadrži usporedne informacije. |

Sljedeće ilustrativno izvješće služi samo kao smjernica i nije sastavljeno s namjerom da bude iscrpno ili primjenjivo na sve situacije.

IZVJEŠĆE NEOVISNOG PRAKTIČARA S IZRAŽAVANJEM RAZUMNOG UVJERENJA ZA ABC-jevo IZVJEŠĆE O STAKLENIČKIM PLINOVIMA (SP)

[Odgovarajući naslovnik]

Izvješće o izvješću o SP (ovaj naslov nije potreban ako je to jedini odjeljak)

Poduzeli smo angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja o priloženom izvješću o SP ABC-a za godinu koja je završila 31. prosinca 20X1, a sastoji se od inventara emisija i objašnjavajućih bilježaka na stranicama xx – yy. [Ovaj angažman obavio je multidisciplinarni tim, uključujući revizijske praktičare, inženjere i znanstvenike za zaštitu okoliša.][74](Rečenicu bi trebalo izbrisati ako nije primjenjiva na angažman (na primjer, ako se u angažmanu izvješćuje samo o emisijama iz opsega 2 i nisu korišteni drugi stručnjaci).)

ABC-jeva odgovornost za izvješće o SP

ABC je odgovoran za pripremu izvješća o SP u skladu s [primjenjivim kriterijima],[75]([Primjenjivi kriteriji] dostupni su za besplatno preuzimanje s www.######.org.) koji se primjenjuju kako je objašnjeno u bilješci 1 uz izvješće o SP. Ta odgovornost uključuje oblikovanje, implementaciju i održavanje internih kontrola relevantnih za pripremu izvješća o SP koje je bez značajnih pogrešnih prikazivanja bilo zbog prijevare ili pogreške.

[Kao što je objašnjeno u bilješci 1 uz izvješće o SP,][76](Ako se u bilješci 1. u izvješću o SP ne raspravlja o inherentnoj nesigurnosti, ovo bi trebalo izbrisati.) Kvantifikacija SP-a podložna je inherentnoj nesigurnosti zbog nepotpunih znanstvenih spoznaja koje se koriste za određivanje faktora emisija i vrijednosti potrebnih za kombiniranje emisija različitih plinova.

Naša neovisnost i kontrola kvalitete

Postupili smo u skladu s zahtjevom neovisnosti i drugim etičkim zahtjevima Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe koji je izdao Međunarodni odbor za etičke standarde za računovođe, a koji je zasnovan na temeljnim načelima integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetencije i dužne pažnje, povjerljivosti i profesionalnog ponašanja.

Društvo primjenjuje Međunarodni standard za kontrolu kvalitete 1[77](MSKK 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje te ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge) i u skladu s tim održava sveobuhvatan sustav kontrole kvalitete, uključujući dokumentirane politike i postupke u vezi s pridržavanjem etičkih zahtjeva, profesionalnih standarda i primjenjivih zakonski i regulatornih zahtjeva.

Naša odgovornost

Naša je odgovornost izraziti mišljenje o izvješću o SP na temelju dokaza koje smo prikupili. Obavili smo naš angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja u skladu s Međunarodnim standardom o angažmanima s izražavanjem uvjerenja 3410, Angažmani s izražavanjem uvjerenja o izvješću o stakleničkim plinovima (»MSIU 3410«), koje je izdao Odbor za međunarodne standarde revizije i izražavanje uvjerenja. Taj standard zahtijeva da planiramo i obavimo ovaj angažman kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome je li izvješće o SP bez značajnih pogrešnih prikazivanja.

Angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja u skladu s MSIU-om 3410 uključuje obavljanje postupaka za pribavljanje dokaza o kvantifikaciji emisija i povezanih informacija u izvješću o SP. Vrsta, vremenski raspored i opseg odabranih postupaka ovise o prosudbi praktičara, uključujući procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo zbog prijevare ili pogreške, u izvješću o SP. Pri procjenjivanju tih rizika smatrali smo da interne kontrole relevantne za pripremu ABC-ovog izvješća o SP. Angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja uključuje i:

•     procjenu prikladnosti u okolnostima korištenja[primjenjivih kriterija]od strane ABC-a, primijenjenih kako je objašnjeno u bilješci 1 uz izvješće o SP, kao temelj za pripremu izvješća o SP;

•     procjenu prikladnosti korištenih metoda kvantifikacije i izvješćivanja te razumnosti procjena koje je iznio ABC; i

•     procjenu cjelokupne prezentacije izvješća o SP.

Vjerujemo da su dokazi koje smo pribavili dovoljni i primjereni za pružanje temelja za naše mišljenje.

Mišljenje

Prema našem mišljenju, izvješće o SP za godinu koja je završila 31. prosinca 20X1. pripremljeno je, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [primjenjivim kriterijima] koji se primjenjuju kako je objašnjeno u bilješci 1 uz izvješće o SP.

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima (primjenjivo samo za neke angažmane)

[Oblik i sadržaj ovog odjeljka izvješća o uvjerenju razlikovat će se ovisno o vrsti drugih odgovornosti praktičara za izvješćivanje.]

[Potpis praktičara]

[Datum izvješća o uvjerenju]

[Adresa praktičara]

|  |
| --- |
| Ilustracija 2:  Okolnosti uključuju sljedeće:  •     Angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja.  •     Subjektovo izvješće o SP ne sadrži emisije iz opsega 3.  •     Subjektovo izvješće o SP ne sadrži emisijske odbitke.  •     Izvješće o SP ne sadrži usporedne informacije. |

Dodatak

Sljedeće ilustrativno izvješće služi samo kao smjernica i nije sastavljeno s namjerom da bude iscrpno ili primjenjivo na sve situacije.

IZVJEŠĆE NEOVISNOG PRAKTIČARA S IZRAŽAVANJEM OGRANIČENOG UVJERENJA ZA ABC-jevo IZVJEŠĆE O STAKLENIČKIM PLINOVIMA (SP)

[Odgovarajući naslovnik]

Izvješće o izvješću o SP
 (ovaj naslov nije potreban ako je to jedini odjeljak)

Poduzeli smo angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja o priloženom izvješću o SP ABC-a za godinu koja je završila 31. prosinca 20X1., a sastoji se od inventara emisija [i objašnjavajućih bilježaka na stranicama xx – yy]. [Ovaj angažman obavio je multidisciplinarni tim, uključujući praktičare za izražavanje uvjerenja, inženjere i znanstvenike za zaštitu okoliša.][78](Rečenicu bi trebalo izbrisati ako nije primjenjiva na angažman (na primjer, ako angažman izvješćuje samo o emisijama iz opsega 2 i ako nisu korišteni drugi stručnjaci).)

Odgovornost ABCa za izvješće o SP

ABC je odgovoran za pripremu izvješća o SP u skladu s [primjenjivim kriterijima],[79]([Primjenjivi kriteriji] dostupni su za besplatno preuzimanje s www.######.org.) koji se primjenjuju kako je objašnjeno u bilješci 1 uz izvješće o SP. Ta odgovornost uključuje oblikovanje, implementaciju i održavanje internih kontrola relevantnih za pripremu izvješća o SP bez značajnih pogrešnih prikazivanja bilo zbog prijevare ili pogreške.

[Kao što je navedeno u bilješci 1 uz izvješće o SP,] [80](Ako se u bilješci 1 u izvješću o SP ne raspravlja o inherentnoj nesigurnosti, ovo bi trebalo izbrisati.) kvantifikacija SP podložna je inherentnoj nesigurnosti zbog nepotpunih znanstvenih spoznaja koje se upotrebljavaju za određivanje faktora emisija i vrijednosti potrebnih za kombiniranje emisija različitih plinova.

Naša neovisnost i kontrola kvalitete

Postupili smo u skladu s zahtjevom neovisnosti i drugim etičkim zahtjevima Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe koji je izdao Međunarodni odbor za etičke standarde za računovođe, a koji je zasnovan na temeljnim načelima integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetencije i dužne pažnje, povjerljivosti i profesionalnog ponašanja.

Društvo primjenjuje Međunarodni standard za kontrolu kvalitete 1[81](MSKK 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje te ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge) i u skladu s tim održava sveobuhvatan sustav kontrole kvalitete, uključujući dokumentirane politike i postupke u vezi s pridržavanjem etičkih zahtjeva, profesionalnih standarda i primjenjivih zakonskih i regulatornih i regulatornih zahtjeva.

Naša odgovornost

Naša je odgovornost izraziti ograničeni zaključak o uvjerenju u odnosu na izvješće o SP na temelju postupaka koje smo proveli i dokaza koje smo pribavili. Obavili smo naš angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja u skladu s Međunarodnim standardom o angažmanima s izražavanjem uvjerenja 3410, Angažmani s izražavanjem uvjerenja o izvješćima o stakleničkim plinovima (“MSIU 3410«), koje je izdao Odbor za međunarodne standarde revizije i izražavanja uvjerenja. Taj standard zahtijeva da planiramo i obavimo ovaj angažman kako bismo stekli ograničeno uvjerenje o tome je li izvješće o SP bez značajnih pogrešnih prikazivanja.

Angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja poduzet u skladu s MSIU-om 3410 uključuje procjenu prikladnosti u okolnostima primjene [primjenjivih kriterija] ABC-a kao osnove za pripremu izvješća o SP, procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u izvješću o SP, bilo zbog prijevare ili pogreške, reagiranje na procijenjene rizike prema potrebi u danim okolnostima i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije izvješća o SP. Angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja znatno je manjeg opsega od angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja u odnosu na postupke procjene rizika, uključujući razumijevanje internih kontrola, i na postupke koji se obavljaju kao reakcija na procijenjene rizike.

Postupci koje smo obavili temeljili su se na našoj profesionalnoj prosudbi i uključivali su postavljanje upita, promatranje funkcioniranja procesa, pregled dokumenata, analitičke postupke, procjenu primjerenosti metoda kvantifikacije i politika izvješćivanja te rješavanje razlika ili usklađivanje s osnovnim evidencijama.

[[Praktičar može umetnuti sažetak vrste i opsega obavljenih postupaka koji, prema prosudbi praktičara, pružaju dodatne informacije koje bi mogle biti relevantne za korisničko razumijevanje osnove za zaključak praktičara.[82](Postupke treba sažeti, ali ne u mjeri da postanu dvosmisleni ili opisani na način koji je pretjeran ili uljepšan ili koji podrazumijeva da je stečeno razumno uvjerenje. Važno je da se opisom postupaka ne ostavlja dojam da je poduzet angažman s dogovorenim postupcima, a u većini slučajeva neće se detaljno opisati cijeli plan rada.)
 Sljedeći odjeljak naveden je kao smjernica, a ogledni postupci nisu iscrpan popis ni vrsta ni opsega postupaka koji mogu biti važni za korisničko razumijevanje obavljenog posla.][83](U konačnom izvješću ovaj objašnjavajući odjeljak će se brisati.)

S obzirom na okolnosti angažmana, u obavljanju gore navedenih postupaka:

•     Postavljanjem upita stekli smo razumijevanje kontrolnog okruženja i informacijskih sustava ABC-a koji su relevantni za kvantifikaciju emisija i izvješćivanje, ali nismo ocijenili oblikovanje određenih kontrolnih aktivnosti, prikupili dokaze o njihovom obavljaju ili testirali njihovu operativnu učinkovitost.

•     Ocijenili smo jesu li metode ABC-a za razvijanje procjena primjerene i jesu li se dosljedno primjenjivale. Međutim, naši postupci nisu uključivali testiranje podataka na kojima se temelje procjene ili odvojeno razvijanje vlastitih procjena naspram kojih bi se ocijenile procjene ABC-a.

•     Poduzeli smo posjete lokacijama [tri lokacije] kako bi ocijenili potpunost izvora emisija, metode prikupljanja podataka, izvorne podatke i relevantne pretpostavke koje su primjenjive na te lokacije. Lokacije odabrane za ispitivanje odabrane su uzimajući u obzir njihove emisije u odnosu na ukupne emisije, izvore emisija i lokacije odabrane u prethodnim razdobljima. Naši postupci [su/nisu] uključivali testiranje informacijskih sustava za prikupljanje i agregiranje podataka o objektima ili kontrole na tim lokacijama.][84](Ovaj bi odjeljak trebalo izbrisati ako praktičar zaključi da proširene informacije o provedenim postupcima nisu potrebne u okolnostima angažmana.)

Postupci koji se provode u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja razlikuju se po vrsti i vremenskom rasporedu te su u manji po opsegu nego u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja. Posljedično tome, razina uvjerenja stečenog u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja znatno je niža od uvjerenja koje bi bilo stečeno da smo obavili angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja. U skladu s tim, ne izražavamo mišljenje s razumnim uvjerenjem o tome je li izvješće ABC-a o SP pripremljeno, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [primjenjivim kriterijima] primijenjenim kako je objašnjeno u bilješci 1 u izvješću o SP.

Zaključak o ograničenom uvjerenju

Na temelju postupaka koje smo proveli i dokaza koje smo pribavili nismo uočili ništa zbog čega bi vjerovali da Izvješće ABC-a o SP za godinu koja je završila 31. prosinca 20X1 nije pripremljeno, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [primjenjivim kriterijima] primijenjenim kako je objašnjeno u bilješci 1 u izvješću o SP.

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima (primjenjivo samo za neke angažmane)

[Oblik i sadržaj ovog odjeljka izvješća o uvjerenju razlikovat će se ovisno o vrsti drugih praktičarevih odgovornosti izvješćivanje.]

[Potpis praktičara]

[Datum izvješća o uvjerenju]

[Adresa praktičara]

MEĐUNARODNI STANDARD ZA ANGAŽMANE S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA 3420

ANGAŽMANI S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA ZA IZVJEŠTAVANJE O KOMPILACIJI PRO FORMA FINANCIJSKIH INFORMACIJA UKLJUČENIH U PROSPEKT
 (Stupa na snagu za izvješća s izražavanjem uvjerenja koji su datirani na 31. ožujka 2013. ili nakon toga)

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MSIU

1. Ovaj Međunarodni standard za angažmane s izražavanjem uvjerenja (MSIU) uređuje angažmane s potvrđivanjem i izražavanjem razumnog uvjerenja koje poduzima praktičar[85](MSIU 3000 (izmijenjen), Angažmani s izražavanjem mišljenja koji nisu revizija ili uvid u povijesne financijske informacije, točka 12( r).)
 kako bi izvijestio[86](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 12.(v))
 o kompilaciji pro forma financijskih informacija odgovorne strane uključenih u prospekt. MSIU se primjenjuje kad je:

•     takvo izvješćivanje propisano zakonom ili regulativom o tržištu vrijednosnih papira (»relevantan zakon ili regulativa«) u jurisdikciji u kojoj se prospekt treba izdati; ili

•     ovo izvješćivanje općeprihvaćena praksa u toj jurisdikciji. (Vidjeti točku: A1)

Vrsta odgovornosti praktičara

2. U angažmanu koji se obavlja sukladno ovom MSIU praktičar nije odgovoran za kompiliranje pro forma financijskih informacija za subjekt; takva odgovornost je na odgovornoj strani. Odgovornost praktičara je samo izvijestiti o tome je li odgovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija.

3. Ovaj MSIU ne uređuje obavljanje angažmana bez izražavanja uvjerenja u kojima subjekt angažira praktičara za kompilaciju svojih povijesnih financijskih izvještaja.

Svrha pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt

4. Svrha pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt isključivo je ilustrirati učinak značajnog događaja ili transakcije na neusklađene financijske informacije subjekta kao da je događaj nastao ili transakcija obavljena na raniji datum koji je odabran za potrebe ilustracije. To se postiže primjenom pro forma usklađenja na neusklađene financijske informacije. Pro forma financijske informacije ne predstavljaju stvarni financijski položaj subjekta, financijsku uspješnost ili novčane tokove. (Vidjeti točke: A2 – A3)

Kompilacija pro forma financijskih informacija

5. Kompilacija pro forma financijskih informacija uključuje prikupljanje, klasificiranje, sažimanje i prezentiranje financijskih informacija koje obavlja odgovorna strana, a koje ilustriraju utjecaj značajnog događaja ili transakcije na neusklađene financijske informacije subjekta kao da je događaj nastao ili transakcija obavljena na odabrani datum. Koraci uključeni u ovaj proces uključuju:

•     identificiranje izvora neusklađenih financijskih informacija koje će se koristiti u kompilaciji pro forma financijskih informacija i preuzimanje neusklađenih financijskih informacija iz tog izvora; (Vidjeti točke: A4 – A5)

•     primjenu pro forma usklađenja na neusklađene financijske informacije u svrhu za koju su prezentirane pro forma financijske informacije; i

•     prezentiranje pro forma financijskih informacija koje iz toga proizlaze s popratnim objavljivanjima.

Vrsta angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja

6. Angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja za izvještavanje o kompilaciji pro forma financijskih informacija uključuje obavljanje postupaka određenih u ovom MSIU-u kako bi se ocijenilo pružaju li primjenjivi kriteriji koje odgovorna strana koristi u kompilaciji pro forma financijskih informacija razumnu osnovu za prezentaciju značajnih učinaka koji se izravno mogu pripisati događaju ili transakciji, i pribaviti dovoljno primjerenih dokaza o tome: (Vidjeti točku: A6)

•     jesu li povezana pro forma usklađenja primjerena provedba tih kriterija; i

•     odražava li posljedično nastali pro forma stupac (vidjeti točku 11(c)) pravilnu primjenu tih usklađenja na neusklađene financijske informacije.

Takav angažman također uključuje ocjenu cjelokupne prezentacije pro forma financijskih informacija. Angažman, međutim, ne uključuje praktičarevo ažuriranje ili ponovno razmatranje bilo kakvih izvješća ili mišljenja o povijesnim financijskim informacijama koje su korištene u kompilaciji pro forma financijskih informacija ili obavljanje revizije ili uvida u financijske informacije koje su korištene u kompilaciji pro forma financijskih informacija.

Odnos s MSIU 3000 (izmijenjen), drugim profesionalnim standardima i drugim zahtjevima

7. Praktičar je dužan pridržavati se MSIU 3000 (izmijenjen) i ovog MSIU-a prilikom obavljanja angažmana s izražavanjem uvjerenja kako bi izvijestio o kompilaciji pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt. Ovaj MSIU dopunjuje, ali ne zamjenjuje MSIU 3000 (izmijenjen) i proširuje način na koji se MSIU 3000 (izmijenjen) primjenjuje na angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja za izvještavanje o kompilaciji pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt.

8. Pridržavanje MSIU 3000 (izmijenjen) zahtijeva, između ostalog, pridržavanje dijelova A i B Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe koje je izdao Odbor za međunarodne etičke standarde za računovođe (IESBA Kodeks) koji se odnose na angažmane s izražavanjem uvjerenja ili druge profesionalne zahtjeve ili zahtjeve propisane zakonom ili regulativom koji su barem jednako zahtjevni.[87](MSIU 3000 (izmijenjen), točke 3(a), 20 i 34.)
 Ovo također zahtijeva od angažiranog partnera da bude član društva koje primjenjuje MSKK 1,[88](MSIU 3000 (izmijenjen), točke 3(b) i 31(a). Međunarodni standard za kontrolu kvalitete (MSKK) 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje te ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge)
 ili druge profesionalne zahtjeve, ili zahtjeve zakona ili regulative koji su barem jednako zahtjevni kao MSKK 1.

Datum stupanja na snagu

9. Ovaj MSIU stupa na snagu za izvješća s izražavanjem uvjerenja datirana na 31. ožujka 2013. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

10. Ciljevi praktičara su:

(a)     steći razumno uvjerenje o tome je li odgovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija;

(b)     izvijestiti u skladu s praktičarevim nalazima.

Definicije

11. Za potrebe ovog MSIU-a, sljedeći pojmovi imaju dolje navedena značenja:

(a)     Primjenjivi kriteriji – kriteriji koje odgovorna strana koristi pri kompilaciji pro forma financijskih informacija. Kriterije može uspostaviti ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda ili zakon ili regulativa. Ako uspostavljeni kriteriji ne postoje, razvit će ih odgovorna strana. (Vidjeti točke: A7 – A9)

(b)     Pro forma usklađenja - u odnosu na neusklađene financijske informacije, uključuju:

(i)     usklađivanje neusklađenih financijskih informacija koje ilustriraju utjecaj značajnog događaja ili transakcije (»događaj« ili „transakcija«) kao da je događaj nastao ili je transakcija obavljena na raniji datum odabran za potrebe ilustracije;

(ii)     usklađivanje neusklađenih financijskih informacija koje su potrebne za kompilaciju pro forma financijskih informacija na osnovi koja je dosljedna s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja izvještajnog subjekta (»subjekt«) i njegovim računovodstvenim politikama prema tom okviru. (Vidjeti točke: A15 – A16)

Pro forma usklađenja uključuju relevantne financijske informacije o poslovanju koje je stečeno ili će biti stečeno (»stečeno poslovanje«) ili o poslovanju koje je bilo ili će biti otuđeno (»otuđeno poslovanje«), u mjeri u kojoj se takve informacije koriste u kompiliranju pro forma financijskih informacija (»financijske informacije o stečenom ili otuđenom poslovanju«).

(c)     Pro forma financijske informacije – financijske informacije prikazane zajedno s usklađenjima kako bi se ilustrirao utjecaj događaja ili transakcije na neusklađene financijske informacije kao da je događaj nastao ili transakcija obavljena na raniji datum odabran za potrebe ilustracije. U ovom MSIU-u pretpostavlja se da su pro forma financijske informacije prikazane u obliku tabličnih stupaca koji se sastoje od (a) neusklađenih financijskih informacija; (b) pro forma usklađenja; i (c) rezultirajućeg pro forma stupca. (Vidjeti točku: A2)

(d)     Prospekt – dokument izdan u skladu s zakonskim ili regulatornim zahtjevima koji se odnose na vrijednosne papire subjekta s namjerom da na osnovi tog dokumenta treća strana donese odluku o ulaganju.

(e)     Objavljene financijske informacije – financijske informacije subjekta ili poslovanja koje će se steći ili otuđiti, a koje su učinjene javno dostupnima.

(f)     Neusklađene financijske informacije – financijske informacije subjekta na koje odgovorna strana primjenjuje pro forma usklađenja. (Vidjeti točke: A4 – A5)

Zahtjevi

MSIU 3000 (izmijenjen)

12. Praktičar neće davati iskaze o usklađenosti s ovim MSIU-om, osim ako je praktičar ispunio zahtjeve ovog MSIU-a i MSIU-a 3000 (izmijenjen).

Prihvaćanje angažmana

13. Prije nego što pristane prihvatiti angažman za izvještavanje o tome jesu li pro forma financijske informacije uključene u prospekt, u svim značajnim odrednicama, kompilirane na temelju primjenjivih kriterija, praktičar će:

(a)     utvrditi da osobe koje će zajednički obavljati angažman imaju primjerene kompetencije i sposobnosti; (Vidjeti točku: A10)

(b)     na temelju preliminarnog znanja o okolnostima angažmana i rasprave s odgovornom stranom utvrditi da su kriteriji za koje praktičar očekuje da će se primjenjivati prikladni i da nije vjerojatno da će pro forma financijske informacije dovoditi u zabludu vezano za svrhu za koju su namijenjene;

(c)     ocijeniti tekst mišljenja propisanog relevantnim zakonom ili regulativom, ako postoji, kako bi utvrdio da će praktičar vjerojatno moći izraziti tako propisano mišljenje na temelju obavljanja postupaka navedenih u ovom MSIU; (Vidjeti točke: A54 – A56)

(d)     ako su revidirani ili je obavljen uvid u izvore iz kojih su preuzete neusklađene financijske informacije i bilo kakve informacije o stečenom ili otuđenom poslovanju te je izraženo modificirano revizorsko mišljenje ili zaključak o uvidu ili izvješće sadrži odjeljak »Isticanje pitanja«, razmotriti dopušta li relevantan zakon ili regulativa korištenje, ili upućivanje u izvješću praktičara na modificirano revizorsko mišljenje ili zaključak o uvidu ili izvješće koje sadrži odjeljak Isticanje pitanja u odnosu na takve izvore;

(e)     ako povijesne financijske informacije subjekta nikada nisu revidirane ili u njih nije obavljen uvid, razmotriti može li praktičar steći dovoljno razumijevanja o subjektu i njegovim računovodstvenim praksama i praksama financijskog izvještavanja za obavljanje angažmana; (Vidjeti točku: A31)

(f)     ako događaj ili transakcija uključuje stjecanje i povijesne financijske informacije stečenog poslovanja nikada nisu revidirane ili u njih nije obavljen uvid, razmotriti može li steći dovoljno razumijevanje stečenog poslovanja i njegovih praksi računovodstvenog i financijskog izvještavanja za obavljanje angažmana;

(g)     pribaviti suglasnost odgovorne strane kojom ona prihvaća i razumije svoju odgovornost za: (Vidjeti točku: A11 – A12)

(i)     prikladno objavljivanje i opisivanje primjenjivih kriterija namjeravanim korisnicima ako ti kriteriji nisu javno dostupni;

(ii)     kompilaciju pro forma financijskih informacija na temelju primjenjivih kriterija; i

(iii) davanje praktičaru:

a.     pristupa svim informacijama (uključujući, kada je to potrebno za potrebe angažmana, informacije o stečenom poslovanju/stečenim poslovanjima u poslovnoj kombinaciji), kao što su evidencije, dokumentacija i drugi materijali relevantni za ocjenu jesu li pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija;

b.     dodatnih informacija koje praktičar može zatražiti od odgovorne strane u svrhu obavljanja angažmana;

c.     pristupa osobama unutar subjekta i savjetnicima subjekta za koje praktičar utvrdi da je od njih potrebno pribaviti dokaze koji se odnose na ocjenu jesu li pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija; i

d.     kad je to potrebno za svrhu angažmana, pristupa primjerenim pojedincima unutar stečenog poslovanja u poslovnoj kombinaciji.

Planiranje i obavljanje angažmana

Utvrđivanje prikladnosti primjenjivih kriterija

14. Praktičar će utvrditi jesu li primjenjivi kriteriji prikladni kako to zahtijeva MSIU 3000 (izmijenjen), a osobito će utvrditi barem da[89](MSIU 3000 (izmijenjen),točke: 42(b)(ii) i A45):

(a)     su neusklađene financijske informacije preuzete iz primjerenog izvora; (Vidjeti točke: A4 – A5, A27)

(b)     su pro forma usklađenja:

(i)     izravno pripisiva događaju ili transakciji; (Vidjeti točku: A13)

(ii) činjenično podržana; i (Vidjeti točku: A14)

(iii)     u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja subjekta i njegovim računovodstvenim politikama u tom okviru; i (Vidjeti točke: A15 – A16)

(c)     je napravljena primjerena prezentacija i da su pružena objavljivanja koje će omogućiti namjeravanim korisnicima razumijevanje prenesenih informacija. (Vidjeti točku: A2 – A3, A42)

15. Povrh toga, praktičar će procijeniti jesu li primjenjivi kriteriji:

(a)     46. dosljedni i nisu u sukobu s relevantnim zakonima ili regulativom; i

(b)     akvi da nije vjerojatno da će rezultirati pro forma financijskim informacijama koje dovode u zabludu.

Značajnost

16. Pri planiranju i obavljanju angažmana praktičar će uzeti u obzir značajnost u pogledu ocjene jesu li pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija. (Vidjeti točke: A17 – A18)

Stjecanje razumijevanja načina na koji je odgovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije i drugih okolnosti angažmana

17. Praktičar će steći razumijevanje: (Vidjeti točku: A19)

(a)     događaja ili transakcije za koju se kompiliraju pro forma financijske informacije;

(b)     kako je odgovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije; (Vidjeti točke: A20 – A21)

(c)     vrste subjekta i bilo kojeg stečenog ili otuđenog poslovanja, uključujući: (Vidjeti točke: A22 – A23)

(i) njihove poslovne aktivnosti;

(ii) njihovu imovinu i obveze; i

(iii) način na koji su strukturirani i kako se financiraju;

(d)     relevantnih industrijskih, zakonskih i regulatornih i drugih vanjskih čimbenika koji se odnose na subjekt i sva stečena i otuđena poslovanja; i (Vidjeti točke: A24 – A26)

(e)     primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i računovodstvenih praksi i praksi financijskog izvještavanja subjekta te svih stečenih ili otuđenih poslovanja, uključujući njihov odabir i primjenu računovodstvenih politika.

Pribavljanje dokaza o primjerenosti izvora iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije

18. Praktičar će utvrditi je li odgovorna strana preuzela neusklađene financijske informacije iz primjerenog izvora. (Vidjeti točke: A27 – A28)

19. Ako ne postoji izvješće o reviziji ili uvidu u izvor iz kojega su preuzete neusklađene financijske informacije, praktičar će obaviti postupke kako bi se uvjerio da je izvor primjeren. (Vidjeti točke: A29 – A31)

20. Praktičar će utvrditi je li odgovorna strana na primjereni način preuzela neusklađene financijske informacije iz izvora.

Pribavljanje dokaza o primjerenosti pro forma usklađenja

21. Pri ocjeni jesu li pro forma usklađenja primjerena, praktičar će utvrditi je li odgovorna strana identificirala pro forma usklađenja potrebna za ilustraciju učinka događaja ili transakcije na datum ili za razdoblje ilustracije. (Vidjeti točku: A32)

22. Pri utvrđivanju jesu li pro forma usklađenja u skladu s primjenjivim kriterijima, praktičar će utvrditi:

(a)     mogu li se ona izravno pripisati događaju ili transakciji; (Vidjeti točku: A13)

(b)     odgovaraju li činjeničnom stanju. Ako su u pro forma usklađenja uključene financijske informacije stečenog ili otuđenog poslovanja i ne postoji izvješće o reviziji ili uvidu u izvor iz kojega su preuzete takve financijske informacije, praktičar će obaviti postupke kako bi se uvjerio da su financijske informacije činjenično potkrijepljene; i (Vidjeti točke: A14, A33 – A38)

(c)     jesu li u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja subjekta i njegovim računovodstvenim politikama prema tom okviru. (Vidjeti točke: A15 – A16)

Modificirano revizorsko mišljenje ili zaključak o uvidu ili odjeljak »Isticanje pitanja«, u odnosu na izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije ili izvor iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog ili otuđenog poslovanja

23. Modificirano revizorsko mišljenje ili zaključak o uvidu mogli su biti izraženi u pogledu ili izvora iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije ili izvora iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog ili otuđenog poslovanja ili je u vezi s takvim izvorom izdano izvješće koje sadrži odjeljak »Isticanje pitanja«. U takvim okolnostima, ako relevantan zakon ili regulativa ne zabranjuju korištenje takvog izvora, praktičar će ocijeniti:

(a)     potencijalni utjecaj na to jesu li pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija; (Vidjeti točku: A39)

(b)     koje daljnje primjerene radnje treba poduzeti; i (Vidjeti točku: A40)

(c)     postoji li utjecaj na sposobnost praktičara da izvješćuje u skladu s uvjetima angažmana, uključujući bilo kakav učinak na izvješće praktičara.

Izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije ili pro forma usklađenja nije primjeren

24. Ako, na temelju obavljenih postupaka, praktičar utvrdi da je odgovorna strana:

(a)     koristila neprimjeren izvor za preuzimanje neusklađenih financijskih informacija; ili

(b)     izostavila pro forma usklađenje koje bi trebalo uključiti, primijenila pro forma usklađenje koje nije u skladu s primjenjivim kriterijima ili na drugi način neprimjereno primijenila pro forma usklađenje,

praktičar će o tome raspraviti s odgovornom stranom. Ako se praktičar ne može suglasiti s odgovornom stranom o tome kako bi se to pitanje trebalo riješiti, praktičar će ocijeniti koje daljnje radnje treba poduzeti. (Vidjeti točku: A40)

Pribavljanje dokaza o izračunima u okviru pro forma financijskih informacija

25. Praktičar će utvrditi jesu li izračuni unutar pro forma financijskih informacija aritmetički točni.

Ocjena prezentacije pro forma financijskih informacija

26 Praktičar će ocijeniti prezentaciju pro forma financijskih informacija. To će uključiti razmatranje:

(a)     cjelokupne prezentacije i strukture pro forma financijskih informacija, uključujući i to jesu li jasno označene kako bi se razlikovale od povijesnih ili drugih financijskih informacija; (Vidjeti točke: A2 – A3)

(b)     prikazuju li pro forma financijske informacije i povezane objašnjavajuće bilješke učinak događaja ili transakcije na način koji ne dovodi u zabludu; (Vidjeti točku: A41)

(c)     jesu li dana primjerena objavljivanja s pro forma financijskim informacijama kako bi se namjeravanim korisnicima omogućilo da razumiju prenesene informacije; i (Vidjeti točku: A42)

(d)     je li praktičar postao svjestan bilo kojih značajnih događaja koji su nastali nakon datuma izvora iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije koji mogu zahtijevati upućivanje na njih ili njihovo objavljivanje u pro forma financijskim informacijama. (Vidjeti točku: A43)

27. Praktičar će pročitati ostale informacije uključene u prospekt koji sadrži pro forma financijske informacije kako bi utvrdio značajne nedosljednosti, ako postoje, u odnosu na pro forma financijske informacije ili izvješće s izražavanjem uvjerenja. Ako, čitajući te ostale informacije, praktičar utvrdi bitnu nedosljednost ili postane svjestan značajnog pogrešnog prikazivanja činjenica u tim ostalim informacijama, praktičar će o tome raspraviti s odgovornom stranom. Ako je ispravak nužan, a odgovorna strana to odbije, praktičar će poduzeti daljnje primjerene radnje.

Pisane izjave

28. Praktičar će od odgovorne strane tražiti pisane izjave o tome da:

(a)     je pri kompiliranju pro forma financijskih informacija odgovorna strana utvrdila sva primjerena pro forma usklađenja potrebna za prikaz učinka događaja ili transakcije na datum ili za razdoblje prikaza; i (Vidjeti točku: Stavak A45)

(b)     da su pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija.

Formiranje mišljenja

29. Praktičar će formirati mišljenje o tome je li odgovorna strana kompilirala financijske informacije, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija. (Vidjeti točke: A46 – A48)

30. Kako bi formirao to mišljenje, praktičar će zaključiti je li prikupio dostatne i primjerene dokaze o tome je li kompilacija pro forma financijskih informacija bez značajnih izostavljanja ili neprimjerene uporabe ili primjene pro forma usklađenja. Taj zaključak će uključiti ocjenu je li odgovorna strana na prikladan način objavila i opisala primjenjive kriterije u mjeri u kojoj oni nisu javno dostupni. (Vidjeti točke: A49 – A50)

Oblik mišljenja

Nemodificirano mišljenje

31. Praktičar će izraziti nemodificirano mišljenje kada zaključi da je odgovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija.

Modificirano mišljenje

32. U mnogim jurisdikcijama mjerodavni zakon ili regulativa onemogućuje objavljivanje prospekta koji sadrži modificirano mišljenje o tome jesu li pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija. Ako je to slučaj i praktičar zaključi da je modificirano mišljenje ipak primjereno u skladu s MSIU 3000 (izmijenjen), praktičar će o tome raspraviti s odgovornom stranom. Ako odgovorna strana ne pristane na potrebne promjene, praktičar će:

(a) uskratiti izvješće;

(b) povući se iz angažmana; ili

(c) razmotriti traženje pravnog savjeta.

33. U nekim jurisdikcijama relevantan zakon ili regulativa ne sprečavaju objavu prospekta koji sadrži modificirano mišljenje o tome jesu li pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija. U takvim jurisdikcijama, ako praktičar utvrdi da je modificirano mišljenje primjereno u skladu s MSIU 3000 (izmijenjen), praktičar će primijeniti zahtjeve MSIU 3000 (izmijenjen)[90](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 74.) u vezi s modificiranim mišljenjima.

Odjeljak o isticanju pitanja

34. U nekim okolnostima praktičar može smatrati potrebnim skrenuti pozornost korisnika na pitanje koje je prezentirano ili objavljeno u pro forma financijskim informacijama ili popratnim objašnjavajućim bilješkama. To bi bio slučaj kad je, prema mišljenju praktičara, pitanje toliko važno da je ključno za razumijevanje korisnika o tome jesu li pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija. U takvim okolnostima praktičar će u praktičarevo izvješće uključiti odjeljak „Isticanje pitanja« pod uvjetom da je praktičar pribavio dostatne i primjerene dokaze da pitanje ne utječe na to jesu li pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija. Takav će odjeljak upućivati samo na informacije prezentirane ili objavljene u pro forma financijskim informacijama ili u popratnim objašnjavajućim bilješkama.

Priprema izvješća s izražavanjem uvjerenja

35. Praktičarevo izvješće će uključivati najmanje sljedeće osnovne elemente: (Vidjeti točku: A57)

(a)     naslov koji jasno pokazuje da je izvješće neovisno izvješće s izražavanjem uvjerenja; (Vidjeti točku: A51)

(b)     adresata(e) kako je ugovoreno u uvjetima angažmana; (Vidjeti točku: A52)

(c) uvodne odjeljke koji identificiraju: (Vidjeti točku: A53)

(i) pro forma financijske informacije;

(ii)     izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije te je li objavljeno izvješće o reviziji ili uvidu u takav izvor;

(iii)     razdoblje obuhvaćeno pro forma financijskim informacijama ili datum financijskih informacija; i

(iv)     upućivanje na primjenjive kriterije na temelju kojih je odgovorna strana obavila kompilaciju pro forma financijskih informacija i izvor kriterija;

(d)     iskaz da je odgovorna strana odgovorna za kompiliranje pro forma financijskih informacija na temelju primjenjivih kriterija;

(e) opis odgovornosti praktičara, uključujući iskaze o tome:

(i)     da je odgovornost praktičara izraziti mišljenje o tome je li dogovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija;

(ii)     da za potrebe tog angažmana praktičar nije odgovoran za ažuriranje ili ponovno izdavanje bilo kakvih izvješća ili mišljenja o povijesnim financijskim informacijama koje su se koristile u kompiliranju pro forma financijskih informacija, niti je praktičar tijekom tog angažmana proveo reviziju ili uvid u financijske informacije korištene u kompiliranju pro forma financijskih informacija; i

(iii)     da je svrha pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt isključivo prezentacija učinka značajnog događaja ili transakcije na neusklađene financijske informacije subjekta kao da je događaj nastao ili da je transakcija obavljena na raniji datum koji je odabran za potrebe prikaza. U skladu s tim, praktičar ne izražava nikakvo uvjerenje o tome da bi stvarni ishod događaja ili transakcije na taj datum bio takav kakav je prikazan;

(f)     iskaz da je angažman proveden u skladu s MSIU 3420, Angažmani s izražavanjem uvjerenja za izvještavanje o kompilaciji pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt, što zahtijeva od praktičara planiranje i obavljanje postupaka kako bi stekao razumno uvjerenje o tome je li odgovorna strana u svim značajnim odrednicama kompilirala pro forma financijske informacije na temelju primjenjivih kriterija;

(g)     iskaz da društvo čiji je praktičar član primjenjuje MSKK1 ili druge profesionalne zahtjeve, ili zahtjeve zakona ili regulative, koji su barem jednako zahtjevni kao MSKK 1. Ako praktičar nije profesionalni računovođa, u iskazu će se utvrditi profesionalni zahtjevi ili zahtjevi zakona ili propisa koji su barem jednako zahtjevni kao MSKK 1.

(h)     iskaz da se praktičar pridržava zahtjeva neovisnosti i drugih etičkih zahtjeva IESBA-inog Kodeksa ili drugih profesionalnih zahtjeva ili zahtjeva propisanih zakonom i regulativom koji su barem jednako zahtjevni kao dijelovi A i B Kodeksa IESBA-e koji se odnose na angažmane s izražavanjem uvjerenja. Ako praktičar nije profesionalni računovođa, u iskazu će se utvrditi profesionalni zahtjevi ili zahtjevi propisani zakonom ili regulativom koji su barem jednako zahtjevni kao dijelovi A i B IESBA-inog Kodeksa koji se odnose na angažmane s izražavanjem uvjerenja.

(i) iskaze o tome da:

(i)     angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja za izvješćivanje o tome jesu li pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija uključuje obavljanje postupaka za ocjenu pružaju li primjenjivi kriteriji koje odgovorna strana koristi u kompilaciji pro forma financijskih informacija razumnu osnovu za prezentaciju značajnih učinaka koji se izravno mogu pripisati događaju ili transakciji te za pribavljanje dostatnih primjerenih dokaza o tome:

•     jesu li povezana pro forma usklađenja primjerena provedba tih kriterija; i

•     odražavaju li pro forma financijske informacije pravilnu primjenu tih usklađenja na neusklađene financijske informacije;

(ii)     odabrani postupci ovise o prosudbi praktičara, uzimajući u obzir praktičarevo razumijevanje vrste subjekta, događaja ili transakcije za koju su kompilirane pro forma financijske informacije i drugih relevantnih okolnosti angažmana; i

(iii)     angažman uključuje i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije pro forma financijskih informacija;

(j)     osim ako je zakonom ili regulativom propisano drukčije, u mišljenju praktičara korištenje jedne od sljedećih fraza koje se smatraju istovjetnima: (Vidjeti točku: A54 – A56)

(i)     pro forma financijske informacije kompilirane su, u svim značajnim odrednicama, na temelju [ primjenjivih kriterija]; ili

(ii)     pro forma financijske informacije pravilno su kompilirane na navedenoj osnovi;

(k) potpis praktičara;

(l) datum izvješća; i

(m) lokacija u jurisdikciji u kojoj praktičar djeluje.

MATERIJAL ZA PRIMJENU I DRUGI MATERIJALI S OBJAŠNJENJIMA

Područje primjene ovog MSIU-a (Vidjeti točku: 1)

A1. Ovaj se standard ne odnosi na okolnosti u kojima se pro forma financijske informacije daju kao dio financijskih izvještaja subjekta u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.

Svrha pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt (Vidjeti točke: 4,11(c), 14(c), 26(a))

A2. Pro forma financijske informacije popraćene su povezanim objašnjenjima u kojima se često objavljuju pitanja navedena u točki A42.

A3. Različite prezentacije pro forma financijskih informacija mogu se uključiti u prospekt ovisno o vrsti događaja ili transakcije i načinu na koji odgovorna strana namjerava ilustrirati utjecaj takvog događaja ili transakcije na neusklađene financijske informacije subjekta. Na primjer, subjekt može steći određeni broj poduzeća prije inicijalne javne ponude. U takvim okolnostima odgovorna strana može odlučiti prezentirati pro forma izvještaj o neto imovini kako bi ilustrirala učinak stjecanja na financijski položaj subjekta i ključne pokazatelje kao što su odnos duga i vlasničkog kapitala kao da su stečena poduzeća bila kombinirana sa subjektom na raniji datum. Odgovorna strana također može prezentirati pro forma račun dobiti i gubitka kako bi ilustrirala kakvi su rezultati poslovanja mogli biti za razdoblje koje je završilo tog datuma. U takvim slučajevima vrsta pro forma financijskih informacija može se opisati naslovima kao što su „Pro forma izvještaj o neto imovini na dan 31. prosinca 20X1« i „Pro forma račun dobiti i gubitka za godinu koja je završila 31. prosinca 20X1.«

Kompilacija pro forma financijskih informacija

Neusklađeni financijski podaci (Vidjeti točke: 5, 11(f), 14(a))

A4. U mnogim slučajevima izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije bit će objavljene financijske informacije kao što su godišnji ili financijski izvještaji za razdoblje kraće od godinu dana.

A5. Ovisno o načinu na koji odgovorna strana odluči ilustrirati učinak događaja ili transakcije, neusklađene financijske informacije mogu obuhvaćati ili:

•     jedan ili više pojedinačnih financijskih izvještaja, kao što su izvještaj o financijskom položaju i izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti; ili

•     financijske informacije koje su na primjeren način sažete iz cijelog skupa financijskih izvještaja kao što je, na primjer, izvještaj o neto imovini.

Vrsta angažmana s izražavanjem uvjerenja (Vidjeti točku: 6)

A6. U ovom MSIU-u, opisivanje pro forma financijskih informacija kao »pravilno kompiliranih« znači da je odgovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija.

Definicije

Primjenjivi kriteriji (Vidjeti točku: 11(a))

A7. Ako uspostavljeni kriteriji za kompiliranje pro forma financijskih informacija ne postoje, odgovorna strana razvit će kriterije na temelju, primjerice, prakse u određenoj industriji ili kriterija jurisdikcije koja je razvila uspostavljene kriterije te će objaviti tu činjenicu.

A8. Primjenjivi kriteriji za kompiliranje pro forma financijskih informacija bit će prikladni u okolnostima ako ispunjavaju zahtjeve iz stavka 14.

A9. Popratne objašnjavajuće bilješke mogu sadržavati dodatne pojedinosti o kriterijima radi opisivanja načina na koji se njima ilustriraju učinci određenog događaja ili transakcije. To može uključivati, na primjer:

•     pretpostavljeni datum nastanka događaja ili izvršenja transakcije,

•     pristup koji se koristi za alokaciju prihoda, općih troškova, imovine i obveza između relevantnih poduzeća u dezinvestiranju.

Prihvaćanje angažmana

Sposobnosti i kompetencije za obavljanje angažmana
 (Vidjeti točku: 13(a))

A10. Kodeksom IESBA od praktičara se zahtijeva da održava primjereno profesionalno znanje i vještine, uključujući svjesnost o i razumijevanje relevantnih stručnih, profesionalnih i poslovnih kretanja, kako bi pružio kompetentnu profesionalnu uslugu.[91](Kodeks IESBA, točke 130.1– 130.3) U kontekstu tog zahtjeva Kodeksa IESBA-e, relevantne sposobnosti i kompetencije za obavljanje angažmana također uključuju sljedeće:

•     znanje o i iskustvo u industriji u kojoj subjekt posluje;

•     razumijevanje relevantnih zakona i propisa o vrijednosnim papirima i povezanih promjena;

•     razumijevanje zahtjeva relevantne burze za uvrštenje vrijednosnih papira i za transakcije na tržištu kapitala kao što su spajanja, preuzimanja i ponude vrijednosnih papira;

•     poznavanje procesa pripreme prospekta i uvrštenja vrijednosnih papira na burzu vrijednosnih papira; i

•     poznavanje okvira financijskog izvještavanja korištenih u pripremi izvora iz kojih su preuzete neusklađene financijske informacije i, ako je primjenjivo, financijske informacije stečenog poslovanja.

Odgovornosti odgovorne strane (Vidjeti točku: 13 (g))

A11. Angažman u skladu s ovim MSIU-om obavlja se pod pretpostavkom da je odgovorna strana prihvatila i razumije da ima odgovornosti utvrđene u točki 13.(g). U nekim jurisdikcijama takve odgovornosti mogu biti navedene u relevantnom zakonu ili regulativi. U drugima može postojati mala ili nikakva zakonska ili regulatorna definicija takvih odgovornosti. Angažman s izražavanjem uvjerenja radi izvještavanja o tome jesu li pro forma financijske informacije, u svim značajnim odrednicama, kompilirane na temelju primjenjivih kriterija temelji se na pretpostavci da:

(a)     uloga praktičara ne uključuje preuzimanje odgovornosti za kompiliranje takvih informacija; i

(b)     praktičar razumno očekuje dobivanje informacija potrebnih za angažman.

Prema tome, ova pretpostavka je temeljna za obavljanje angažmana. Kako bi se izbjeglo nerazumijevanje, ugovor se sklapa s odgovornom stranom u kojem ona izjavljuje da prihvaća i razumije da ima takve odgovornosti koje su dio ugovaranja i evidentiranja uvjeta angažmana sukladno zahtjevima MSIU 3000 (izmijenjen).[92](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 27.)

A12. Ako zakon ili regulativa dovoljno detaljno propisuju uvjete angažmana, praktičar treba samo zabilježiti činjenicu da se takav zakon ili regulativa primjenjuje i da odgovorna strana prihvaća i razumije svoje odgovornosti kako je utvrđeno u točki 13(g).

Planiranje i obavljanje angažmana

Procjena prikladnosti primjenjivih kriterija

Izravno pripisiva usklađenja (Vidjeti točke: 14(b)(i), 22(a))

A13. Pro forma usklađenja trebaju biti izravno pripisiva događaju ili transakciji kako bi se izbjegle pro forma financijske informacije koje odražavaju one stvari koje ne nastaju samo kao rezultat događaja ili koja nisu sastavni dio transakcije. Izravno pripisiva usklađenja isključuju ona koje se odnose na buduće događaje ili ovise o radnjama koje treba poduzeti nakon dovršetka transakcije, čak i ako su takve radnje ključne za subjekt koji ulazi u transakciju (na primjer, zatvaranje suvišnih proizvodnih lokacija nakon stjecanja).

Usklađenja podrživa činjenicama (Vidjeti točke: 14(b)(ii), 22(b))

A14. Pro forma usklađenja također trebaju biti činjenično podržana kako bi se stvorila pouzdana osnova za pro forma financijske informacije. Činjenično potkrijepljena usklađenja mogu biti objektivno utvrdive. Izvori činjenične potpore za pro forma usklađenja uključuju, na primjer:

•     ugovore o kupnji i prodaji,

•     dokumente o financiranju događaja ili transakcije, kao što su ugovori o dugu,

•     izvješća o neovisnoj procjeni,

•     ostale dokumente koji se odnose na događaj ili transakciju,

•     objavljene financijske izvještaje,

•     ostale financijske informacije objavljene u prospektu,

•     relevantne pravne ili regulatorne mjere, primjerice u području oporezivanja,

•     ugovore o radu,

•     radnje onih koji su zaduženi za upravljanje.

Usklađenja sukladna s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja subjekta i njegovim računovodstvenim politikama sukladno tom okviru (Vidjeti točke: 11(b)(ii), 14(b)(iii), 22(c))

A15. Kako bi pro forma financijske informacije bile smislene, potrebno je da pro forma usklađenja budu sukladna s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja subjekta i subjektovim računovodstvenim politikama u tom okviru. U kontekstu poslovne kombinacije, na primjer, kompiliranje pro forma financijskih informacija na temelju primjenjivih kriterija uključuje razmatranje pitanja kao što su:

•     postoje li razlike između računovodstvenih politika stečenog poslovanja i politika subjekta; i

•     jesu li računovodstvene politike za transakcije koje su korištene u stečenom poslovanju, a koje subjekt prethodno nije usvojio, one politike koje bi subjekt usvojio za takve transakcije u skladu sa svojim primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uzimajući u obzir posebne okolnosti subjekta.

A16. U nekim okolnostima može biti potrebno uzeti u obzir primjerenost računovodstvenih politika subjekta. Na primjer, kao dio događaja ili transakcije, subjekt može predložiti da se prvi put izdaju složeni financijski instrumenti. Ako je to slučaj, možda će biti potrebno razmotriti:

•     je li odgovorna strana odabrala primjerene računovodstvene politike koje će se koristiti u računovodstvu takvih financijskih instrumenata u skladu sa svojim primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i

•     je li na primjereni način primijenila takve politike pri kompiliranju pro forma financijskih informacija.

Značajnost (Vidjeti točku: 16)

A17. Značajnost u pogledu toga jesu li pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija ne ovisi o jednoj kvantitativnoj mjeri. Umjesto toga, to ovisi o veličini i vrsti propuštenog ili neprimjereno primijenjenog elementa kompilacije kako je opisano u točki A18. Prosudba o tim aspektima veličine i vrste ovisit će, pak, o pitanjima kao što su:

•     kontekst događaja ili transakcije;

•     svrha za koju se kompiliraju pro forma financijske informacije; i

•     povezane okolnosti angažmana.

Odlučujući čimbenik može biti opseg ili vrsta pitanja ili kombinacija obojeg.

A18. Rizik da se pro forma financijske informacije ne smatraju kompiliranima, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija može nastati kada postoje dokazi o, na primjer:

•     korištenju neprimjerenog izvora iz kojeg se preuzimaju neusklađene financijske informacije,

•     nepravilnom preuzimanju neusklađenih financijskih informacija iz primjerenog izvora,

•     vezano uz usklađenja, pogrešnoj primjeni računovodstvenih politika ili usklađenjima koja nisu u skladu s računovodstvenim politikama subjekta,

•     propuštanju usklađenja koja je potrebna prema primjenjivim kriterijima,

•     usklađenju koje nije u skladu s primjenjivim kriterijima,

•     matematičkoj ili administrativnoj pogrešci u izračunima unutar pro forma financijskih informacija,

•     neodgovarajućim, netočnim ili izostavljenim objavljivanjima.

Stjecanje razumijevanja načina na koji je odgovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije i drugih okolnosti angažmana (Vidjeti točku: 17)

A19. Praktičar ovo razumijevanje može steći kombinacijom postupaka kao što su:

•     postavljanje upita odgovornoj strani i ostalom osoblju subjekta uključenog u kompiliranje pro forma financijskih informacija,

•     postavljanje upita drugim primjerenim stranama, kao što su oni zaduženi za upravljanje i savjetnici subjekta,

•     čitanje relevantne popratne dokumentacije kao što su ugovori ili sporazumi,

•     čitanje zapisnika sa sastanaka onih koji su zaduženi za upravljanje.

Način na koji je odgovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije (Vidjeti točku: 17(b))

A20. Praktičar može steći razumijevanje načina na koji je odgovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije uzimajući u obzir, na primjer:

•     izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije,

•     korake koje je odgovorna strana poduzela kako bi:

–     preuzela neusklađene financijske informacije iz izvora;

–     utvrdila primjerena pro forma usklađenja, na primjer, kako je odgovorna strana dobila financijske informacije stečenog poslovanja u kompiliranju pro forma financijskih informacija,

•     kompetencije odgovorne strane u kompiliranju pro forma financijskih informacija,

•     vrstu i opseg nadzora koji obavlja odgovorna strana nad ostalim osobljem subjekta uključenim u kompiliranje pro forma financijskih informacija,

•     pristup odgovorne strane utvrđivanju primjerenih objavljivanja za potporu pro forma financijskim informacijama.

A21. U poslovnoj kombinaciji ili dezinvestiranju, područja koja mogu dovesti do složenosti u kompiliranju pro forma financijskih informacija uključuju alokaciju prihoda, općih troškova te imovine i obveza između relevantnih poduzeća. U skladu s tim, važno je da praktičar razumije pristup i kriterije odgovorne strane za takve alokacije te da se u objašnjenjima uz pro forma financijske informacije objave ta pitanja.

Vrsta subjekta i bilo kojeg stečenog ili otuđenog poslovanja (Vidjeti točku: 17(c))

A22. Stečeno poslovanje može biti inkorporirani subjekt ili zasebno utvrdivo neinkorporirano poslovanje unutar drugog subjekta, kao što je odjel, ogranak ili djelatnost. Otuđeno poslovanje može biti inkorporirani subjekt kao što je ovisno društvo ili zajednički pothvat ili zasebno utvrdivo neinkorporirano poslovanje unutar subjekta, kao što je odjel, ogranak ili djelatnost.

A23. Praktičar može imati cjelokupno ili dio potrebnog razumijevanja subjekta i bilo kojeg stečenog ili otuđenog poslovanja kao i njihovih okruženja, ako je praktičar revidirao ili obavio uvid u njihove financijske informacije.

Relevantni čimbenici vezani za poslovnu djelatnost te, zakonski i regulatorni i drugi vanjski čimbenici (Vidjeti točku: 17 (d))

A24. Relevantni čimbenici u poslovnoj djelatnosti uključuju uvjete kao što su konkurentno okruženje, odnosi s dobavljačima i kupcima te tehnološki razvoj. Primjeri pitanja koje praktičar može razmotriti uključuju:

•     tržište i tržišno natjecanje, uključujući potražnju, kapacitet i cjenovnu konkurenciju,

•     uobičajene poslovne prakse unutar djelatnosti,

•     cikličku ili sezonsku aktivnost,

•     proizvodnu tehnologiju koja se odnosi na proizvode subjekta.

A25. Relevantni zakonski i regulatorni čimbenici uključuju zakonsko i regulatorno okruženje. Ovo, između ostalog, obuhvaća primjenjivi okvir financijskog izvještavanja u skladu s kojim subjekt ili, ako je primjenjivo, stečeno poslovanje priprema svoje periodične financijske informacije te zakonsko i političko okruženje. Primjeri pitanja koje praktičar može razmotriti uključuju:

•     računovodstvene prakse specifične za djelatnost,

•     pravni i regulatorni okvir za reguliranu djelatnost,

•     zakonodavstvo i propise koji znatno utječu na poslovanje subjekta ili, ako je primjenjivo, na stečeno ili otuđeno poslovanje, uključujući izravne nadzorne aktivnosti,

•     oporezivanje,

•     vladine politike koje trenutačno utječu na poslovanje subjekta ili, ako je primjenjivo, na stečeno ili otuđeno poslovanje, kao što su monetarne politike (uključujući devizne kontrole), fiskalne politike, financijski poticaji (na primjer, programi državne potpore) te politike carina ili trgovinskih ograničenja,

•     zahtjevi vezani uz okoliš koji utječu na djelatnosti i poslovanje subjekta ili na stečeno ili otuđeno poslovanje.

A26. Primjeri drugih vanjskih čimbenika koji utječu na subjekt i, ako je primjenjivo, na stečeno ili otuđeno poslovanje koje praktičar može uzeti u obzir uključuju opće gospodarske uvjete, kamatne stope i dostupnost financiranja te inflaciju ili promjene tečaja valute.

Pribavljanje dokaza o primjerenosti izvora iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije

Relevantni čimbenici koje treba uzeti u obzir (Vidjeti točke: 14 (a), 18)

A27. Čimbenici koji utječu na primjerenost izvora iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije uključuju pitanje postoji li izvješće o reviziji ili uvidu u izvor i:

•     je li izvor dopušten ili izričito propisan relevantnim zakonom ili regulativom, dopušten od strane relevantnog tržišta vrijednosnih papira kojemu se prospekt podnosi ili se kao takav koristi u skladu s redovnim tržišnim običajima i praksom,

•     može li se izvor jasno utvrditi,

•     predstavlja li izvor razumnu polaznu točku za kompiliranje pro forma financijskih informacija u kontekstu događaja ili transakcije, uključujući je li dosljedan s računovodstvenim politikama subjekta i odnosi li se na primjereni datum ili pokriva li primjereno razdoblje.

A28. Izvješće o reviziji ili uvidu u izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije možda je izdao drugi praktičar. U tom se slučaju ne umanjuje obveza praktičara koji izvješćuje sukladno ovom MSIU da razumije subjekt i njegovu praksu računovodstvenog i financijskog izvještavanja u skladu sa zahtjevima točaka 17(c) i (e) te da se uvjeri u primjerenost izvora iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije.

Nepostojanje izvješća o reviziji ili uvidu u izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije (Vidjeti točku: 19)

A29. Ako ne postoji izvješće o reviziji ili uvidu u izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije, praktičar je dužan provesti postupke u odnosu na primjerenost tog izvora. Čimbenici koji mogu utjecati na vrstu i opseg tih postupaka uključuju, na primjer:

•     je li praktičar prethodno revidirao ili obavio uvid u povijesne financijske informacije subjekta i znanje praktičara o subjektu iz takvog angažmana,

•     koliko je prošlo vremena od revizije ili uvida u povijesne financijske informacije subjekta,

•     jesu li financijske informacije subjekta podložne periodičnom obavljanju uvida od strane praktičara, na primjer, u svrhu ispunjavanja regulatornih zahtjeva za izvještavanje regulatora.

A30. Financijski izvještaji subjekta za razdoblje koje neposredno prethodi razdoblju na koje se odnosi izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije vjerojatno su revidirani ili je u njih obavljen uvid, čak i ako izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije nije bio revidiran ili u njega nije obavljen uvid. Naprimjer, izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije mogu biti financijski izvještaji za razdoblje kraće od godinu dana koji nisu revidirani ili u koje nije obavljen uvid, dok su financijski izvještaji subjekta za financijsku godinu koja im neposredno prethodi možda revidirani. U tom slučaju postupci koje praktičar može obaviti, uzimajući u obzir čimbenike iz točke A29 u vezi s primjerenošću izvora iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije uključuju:

•     Postavljanje upita odgovornoj strani o:

–     postupku kojim je izvor pripremljen i pouzdanost osnovnih računovodstvenih evidencija s kojima je izvor usklađen,

–     tome jesu li sve transakcije evidentirane,

–     tome je li izvor pripremljen u skladu s računovodstvenim politikama subjekta,

–     tome je li bilo promjena u računovodstvenim politikama od najnovijeg razdoblja koje je revidirano ili u kojem je obavljen uvid i, ako je bilo promjena, kako se postupalo s takvim promjenama,

–     njezinoj procjeni rizika da bi izvor mogao biti značajno pogrešno prikazan zbog prijevare,

–     učinku promjena u poslovanju i poslovanju subjekta.

•     Ako je praktičar revidirao ili obavio uvid u zadnje prethodne godišnje ili financijske informacije za razdoblje kraće od godinu dana, uzimajući u obzir nalaze takve revizije ili uvida utvrditi mogu li nalazi ukazivati na probleme s pripremom izvora iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije.

•     Potvrditi informacije koje je dostavila odgovorna strana kao odgovor na upite praktičara kad se čini da odgovori nisu u skladu s razumijevanjem subjekta od strane praktičara ili okolnostima angažmana.

•     Usporediti izvore s odgovarajućim financijskim informacijama iz prethodnog razdoblja i, ako je primjenjivo, zadnjim prethodnim godišnjim ili financijskim informacijama za razdoblje kraće od godinu dana te raspraviti značajne promjene s odgovornom stranom.

Povijesne financijske informacije subjekta koje nikada nisu bile revidirane ili u koje nije obavljen uvid (Vidjeti točku: 13(e))

A31. Osim u slučaju subjekta osnovanog za potrebe transakcije i koji nikada nije obavljao nikakvu poslovnu djelatnost, malo je vjerojatno da će relevantan zakon ili regulativa dopustiti subjektu izdavanje prospekta ako njegove povijesne financijske informacije nikada nisu revidirane ili u njih nije obavljen uvid.

Pribavljanje dokaza o primjerenosti pro forma usklađenja

Utvrđivanje primjerenih pro forma usklađenja (Vidjeti točku: 21)

A32. Na osnovi svojeg razumijevanja načina na koji je odgovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije i razumijevanja drugih okolnosti angažmana, praktičar može pribaviti dokaze o tome je li odgovorna strana primjereno utvrdila potrebna pro forma usklađenja kombinacijom postupaka kao što su:

•     ocjenjivanje razumnosti pristupa odgovorne strane utvrđivanju primjerenih pro forma usklađenja, na primjer, razumnosti metode koja se koristi u utvrđivanju primjerene alokacije prihoda, općih troškova, imovine i obveza među relevantnim poduzećima,

•     postavljanje upita relevantnim stranama unutar stečenog poslovanja u vezi s pristupom preuzimanju financijskih informacija stečenog poslovanja,

•     ocjenjivanje posebnih aspekata relevantnih ugovora, sporazuma ili drugih dokumenata,

•     postavljanje upita savjetnicima subjekta u vezi s posebnim aspektima događaja ili transakcije te povezanim ugovorima i sporazumima koji su relevantni za utvrđivanje primjerenih usklađenja,

•     ocjena relevantnih analiza i tablica koje su pripremili odgovorna strana i drugo osoblje subjekta koje je uključeno u kompiliranje pro forma financijskih informacija,

•     pribavljanje dokaza o nadzoru odgovorne strane nad drugim osobljem subjekta koje je uključeno u kompiliranje pro forma financijskih informacija,

•     izvođenje analitičkih postupaka.

Činjenična podrška za bilo koje financijske informacije stečenog ili otuđenog poslovanja koje su uključene u pro forma usklađenja (Vidjeti točku: 22(b))

Financijske informacije otuđenog poslovanja

A33. U slučaju dezinvestiranja, financijske informacije otuđenog poslovanja bit će izvedene iz izvora iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije koje su često revidirane ili u koje je obavljen uvid. Izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije stoga će pružiti osnovu praktičaru za utvrđivanje postoji li činjenična potpora za financijske informacije otuđenog poslovanja. U tom slučaju, pitanja koja treba uzeti u obzir uključuju, na primjer, jesu li se prihodi i rashodi pripisivi otuđenom poslovanju koji su evidentirani na konsolidiranoj osnovi na primjeren način odrazili u pro forma usklađenjima.

A34. Ako izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije nije bio revidiran ili u njega nije bio obavljen uvid, praktičar se može pozvati na smjernice iz točaka A29 – A30 pri utvrđivanju jesu li financijske informacije otuđenog poslovanja činjenično potkrijepljene.

Financijske informacije stečenog poslovanja

A35. Izvor iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog poslovanja možda je revidiran ili je u njega obavljen uvid. Ako je praktičar revidirao ili obavio uvid u izvor iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog poslovanja, takve financijske informacije će biti činjenično potkrijepljene, podložno svim implikacijama proizašlim iz okolnosti iz točke 23.

A36. Izvor iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog poslovanja možda je revidirao ili je u njih uvid obavio drugi praktičar. U tom se slučaju ne umanjuje obveza praktičara koji izvješćuje u okviru ovog MSIU-a da razumije stečeno poslovanje i njegovu praksu računovodstvenog i financijskog izvještavanja u skladu sa zahtjevima točaka 17(c) i (e) te da se uvjeri u činjeničnu potkrijepljenost financijskih informacija stečenog poslovanja.

A37. Ako izvor iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog poslovanja nije revidiran ili u njega nije obavljen uvid, praktičar ima obvezu obaviti postupke u odnosu na primjerenost tog izvora. Čimbenici koji mogu utjecati na vrstu i opseg tih postupaka uključuju, na primjer:

•     je li praktičar prethodno revidirao ili obavio uvid u povijesne financijske informacije stečenog poslovanja i znanje praktičara o stečenom poslovanju iz takvog angažmana,

•     koliko nedavno su revidirane ili je obavljen uvid u povijesne financijske informacije stečenog poslovanja,

•     jesu li financijske informacije stečenog poslovanja podložne periodičnom uvidu od strane praktičara, na primjer, u svrhu ispunjavanja regulatornih zahtjeva za podnošenje izvještaja.

A38. Financijski izvještaji stečenog poslovanja za razdoblje koje neposredno prethodi razdoblju izvora iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog poslovanja često su revidirani ili je u njih obavljen uvid, čak i ako izvor iz kojeg su preuzeti financijske informacije stečenog poslovanja nije revidiran ili nije bio obavljen uvid. U tom slučaju postupci koje praktičar može provesti, uzimajući u obzir čimbenike iz točke A37, u vezi s tim jesu li financijske informacije stečenog poslovanja činjenično potkrijepljene uključuju:

•     Postavljanje upita menadžmentu stečenog poslovanja o:

–     procesu kojim je pripremljen izvor iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog poslovanja i pouzdanost osnovnih računovodstvenih evidencija s kojima je izvor usklađen,

–     tome jesu li sve transakcije evidentirane,

–     tome je li izvor iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog poslovanja pripremljen u skladu s računovodstvenim politikama stečenog poslovanja,

–     tome je li bilo promjena u računovodstvenim politikama od najnovijeg revidiranog razdoblja ili razdoblja za koje je obavljen uvid i, ako jest, načina na koji se postupalo s takvim promjenama,

–     njihovoj procjeni rizika da izvor iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog poslovanja može biti značajno pogrešno prikazan zbog prijevare,

–     učinku promjena u poslovnim aktivnostima i poslovnim funkcijama stečenog poslovanja.

•     Ako je praktičar revidirao ili obavio uvid u godišnje ili financijske informacije za razdoblje kraće od godinu dana koje neposredno prethodi tekućem razdoblju, razmotriti nalaze takve revizije ili uvida i mogu li oni ukazivati na probleme s pripremom izvora iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog poslovanja.

•     Potvrditi informacije koje je dostavio menadžment stečenog poslovanja kao reakciju na praktičareve upite kad se čini da odgovori nisu u skladu s praktičarevim razumijevanjem stečenog poslovanja ili okolnostima angažmana.

•     Usporediti izvor iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog poslovanja s odgovarajućim financijskim informacijama iz prethodnog razdoblja i, ako je primjenjivo, godišnjim ili financijskim informacijama za zadnje prethodno razdoblje kraće od godinu dana te raspraviti značajne promjene s menadžmentom stečenog poslovanja.

Modificirano revizijsko mišljenje ili zaključak o uvidu, ili odjeljak »Isticanje pitanja«, u odnosu na izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije ili izvor iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog ili otuđenog poslovanja

Potencijalna posljedica (Vidjeti točku: 23(a))

A39. Ne mogu sva modificirana revizijska mišljenja, zaključci o uvidu ili odjeljci za »Isticanje pitanja« u vezi s izvorom iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije ili izvorom iz kojeg su preuzete financijske informacije stečenog ili otuđenog poslovanja nužno utjecati na to mogu li se pro forma financijske informacije kompilirati, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija. Naprimjer, u odnosu na financijske izvještaje subjekta možda je izraženo modificirano revizijsko mišljenje zbog neobjavljivanja primitaka onih koji su zaduženi za upravljanje kako je propisano primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja. Ako je to slučaj i ti se financijski izvještaji koriste kao izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije, takva modifikacija možda neće imati posljedice na to mogu li se kompilirati pro forma izvještaj o neto imovini i račun dobiti i gubitka, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija.

Daljnje primjerene radnje (Vidjeti točke: 23(b), 24)

A40. Daljnje primjerene radnje koje praktičar može poduzeti uključuju, na primjer:

•     u odnosu na zahtjev iz točke 23(b):

–     raspraviti o pitanju s odgovornom stranom,

–     ako je to moguće u skladu s relevantnim zakonom ili regulativom, uputiti u izvješću praktičara na modificirano revizijsko mišljenje, zaključak o uvidu ili odjeljak Isticanje pitanja, ako je pitanje prema profesionalnoj prosudbi praktičara dovoljno relevantno i važno za korisničko razumijevanje pro forma financijskih informacija;

•     u odnosu na zahtjev iz točke 24, ako je to moguće u skladu s relevantnim zakonima ili regulativom modificirati mišljenje praktičara;

•     ako je moguće u skladu s relevantnim zakonima ili regulativom, uskratiti izvješće ili se povući iz angažmana;

•     potražiti pravni savjet.

Ocjena prezentacije pro forma financijskih informacija

Izbjegavanje povezanosti s obmanjujućim financijskim informacijama (Vidjeti točku: 26(b))

A41. Kodeks IESBA zahtijeva da praktičar ne bude svjesno povezan s izvještajima, prijavama, komunikacijama ili drugim informacijama za koje praktičar vjeruje da:[93](IESBA-in Kodeks, točka 110.2.)

(a)     sadrže značajno lažan ili obmanjujući iskaz;

(b)     sadrže iskaze ili informacije koje su neoprezno dane; ili

(c)     izostavljaju ili nejasno prikazuju informacije koje je potrebno uključiti ako bi takvo izostavljanje ili nejasno predstavljanje bilo obmanjujuće.

Objavljivanja koja prate pro forma financijske informacije
 (Vidjeti točke: 14(c), 26(c))

A42. Primjerena objavljivanja mogu uključivati pitanja kao što su:

•     vrsta i svrha pro forma financijskih informacija, uključujući vrstu događaja ili transakcije, te datum na koji se pretpostavlja da se takav događaj dogodio ili da je izvršena transakcija;

•     izvor iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije te je li objavljeno izvješće o reviziji ili uvidu za takav izvor;

•     pro forma usklađenja, uključujući opis i objašnjenje svakog usklađenja. Ovo uključuje, u slučaju financijskih informacija stečenog ili otuđenog poslovanja, izvor iz kojeg su te informacije preuzete te je li objavljeno izvješće o reviziji ili uvidu za takav izvor;

•     ako nisu javno dostupni, opis primjenjivih kriterija na temelju kojih su kompilirane pro forma financijske informacije; i

•     izjava o tome da su pro forma financijske informacije kompilirane samo u ilustrativne svrhe te da zbog svoje prirode ne predstavljaju stvarni financijski položaj subjekta, financijsku uspješnost ili novčane tokove.

Relevantan zakon ili regulativa može zahtijevati ta ili druga posebna objavljivanja.

Razmatranje značajnih naknadnih događaja
 (Vidjeti točku: 26(d))

A43. Budući da praktičar ne izvješćuje o izvoru iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije, ne postoji zahtjev da praktičar provede postupke za utvrđivanje događaja nakon datuma izvora koji zahtijevaju usklađenje ili objavljivanje u takvom izvoru. Međutim, praktičar mora razmotriti jesu li mu na pozornost došli neki značajni događaji nakon datuma izvora iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije koji mogu zahtijevati upućivanje ili objavljivanje u objašnjavajućim bilješkama uz pro forma financijske informacije kako bi se izbjeglo da potonje dovode u zabludu. Takvo razmatranje temelji se na obavljanju postupaka sukladno ovom MSIU-u ili na znanju praktičara o subjektu i okolnostima angažmana. Na primjer, nakon datuma izvora iz kojeg su preuzete neusklađene financijske informacije, subjekt je možda obavio kapitalnu transakciju koja uključuje konverziju njegova konvertibilnog duga u vlasnički kapital, a neobjavljivanje te informacije moglo bi rezultirati obmanjujućim pro forma financijskim informacijama.

Značajna nedosljednost u odnosu na druge informacije
 (Vidjeti točku: 27)

A44. Daljnje primjerene radnje koje praktičar može poduzeti ako odgovorna strana odbije izmijeniti pro forma financijske informacije ili druge informacije, ako je primjereno uključuju, na primjer:

•     ako je moguće u skladu s relevantnim zakonom ili regulativom:

–     opisati značajne nedosljednosti u izvješću praktičara,

–     modificirati mišljenje praktičara,

–     uskratiti izvješće ili povući se iz angažmana,

•     tražiti pravni savjet.

Pisane izjave (Vidjeti točku: 28(a))

A45. U nekim okolnostima uključene vrste transakcija mogu zahtijevati od odgovorne strane odabir računovodstvenih politika za pro forma usklađenja koje subjekt prethodno nije morao artikulirati jer nije imao relevantne transakcije. U tom slučaju praktičar može zatražiti od odgovorne strane proširenje pisane izjave kako bi izjava uključila potvrdu da odabrane računovodstvene politike predstavljaju donesene politike subjekta za takve vrste transakcija.

Formiranje mišljenja

Uvjerenje o daljnjim pitanjima propisanim relevantnim zakonom ili regulativom (Vidjeti točku: 29)

A46. Relevantan zakon ili regulativa može zahtijevati od praktičara izražavanje mišljenja o pitanjima koja su različita od pitanja jesu li pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija. U nekim od tih okolnosti praktičar možda neće trebati provoditi dodatne postupke. Na primjer, relevantan zakon ili regulativa mogu zahtijevati od praktičara izražavanje mišljenja o tome je li osnova na kojoj je odgovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije u skladu s računovodstvenim politikama subjekta. Pridržavanje zahtjeva iz točaka 18 i 22(c) ovog MSIU-a osnova je za izražavanje takvog mišljenja.

A47. U drugim okolnostima, praktičar će možda morati obaviti dodatne postupke. Vrsta i opseg takvih dodatnih postupaka razlikovat će se ovisno o vrsti drugih pitanja o kojima relevantan zakon ili regulativa zahtijeva od praktičara izražavanje mišljenja.

Izjava o odgovornosti praktičara za izvješće

A48. Relevantan zakon ili regulativa može zahtijevati od praktičara uključivanje izričite izjave u izvješće praktičara koja iznosi tvrdnju o ili potvrđuje odgovornost praktičara za izvješće. Uključivanje takve dodatne zakonske ili regulatorne izjave u izvješće praktičara nije nespojivo sa zahtjevima ovog MSIU-a.

Objavljivanje primjenjivih kriterija (Vidjeti točku: 30)

A49. Odgovorna strana ne mora u objašnjavajućim bilješkama uz pro forma financijske informacije ponavljati kriterije koji su propisani relevantnim zakonom ili regulativom ili koje je proglasila ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda. Takvi kriteriji bit će javno dostupni kao dio sustava izvještavanja i stoga se podrazumijevaju u kompiliranju pro forma financijskih informacija koje obavlja odgovorna strana.

A50. Ako je odgovorna strana razvila bilo kakve posebne kriterije, potrebno je objaviti te kriterije kako bi korisnici mogli steći ispravno razumijevanje načina na koji je odgovorna strana kompilirala pro forma financijske informacije.

Priprema izvješća o uvjerenju

Naslov (Vidjeti točku: 35(a))

A51. Naslov koji pokazuje da je izvješće neovisnog praktičara, na primjer, „Izvješće neovisnog praktičara o izražavanju uvjerenja o kompilaciji pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt«, potvrđuje da je praktičar ispunio sve relevantne etičke zahtjeve u pogledu neovisnosti kako to zahtijeva MSIU 3000 (izmijenjen)[94](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 20.) Time se izvješće neovisnog praktičara razlikuje od izvješća drugih.

Adresat(i) (Vidjeti točku: 35(b))

A52. Relevantan zakon ili regulativa mogu specificirati adresate izvješća. Alternativno, praktičar se može dogovoriti s subjektom tko će biti adresat(i) kao dio uvjeta angažmana.

Uvodni odjeljci (Vidjeti točku: 35(c))

A53. Budući da će pro forma financijske informacije biti uključene u prospekt koji sadrži druge informacije, praktičar može razmotriti, ako to dopušta oblik prezentacije, uključivanje reference u kojoj se utvrđuje odjeljak u kojem su prezentirane pro forma financijske informacije. To pomaže čitateljima pri identificiranju pro forma financijskih informacija na koje se odnosi izvješće praktičara.

Mišljenje (Vidjeti točke: 13(c), 35(h))

A54. Hoće li se koristiti izraz „pro forma financijske informacije su kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na osnovi [primjenjivi kriteriji]«, ili izraz „pro forma financijske informacije su pravilno kompilirane na navedenoj osnovi« za izražavanje mišljenja u bilo kojoj određenoj jurisdikciji određeno je zakonom ili regulativom kojom se uređuje izvješćivanje o pro forma financijskim informacijama u toj jurisdikciji ili općenito prihvaćenom praksom u toj jurisdikciji.

A55. Relevantan zakon ili regulativa u nekim jurisdikcijama može propisati tekst mišljenja praktičara u smislu koji je različit od gore navedenog. Ako je to slučaj, možda će biti potrebno da praktičar donese prosudbu kako bi utvrdio bi li provođenje postupaka utvrđenih u ovom MSIU-u omogućilo praktičaru izraziti mišljenje u tekstu propisanom zakonom ili regulativom ili bi bili potrebni daljnji postupci.

A56. Kad praktičar zaključi da je obavljanje postupaka utvrđenih u ovom MSIU-u dovoljno da se praktičaru omogući izraziti mišljenje u tekstu propisanom zakonom ili regulativom, može biti primjereno smatrati da je taj tekst ekvivalentan dvama alternativnim formulacijama mišljenja koje su navedene u ovom MSIU-u.

Ilustrativno izvješće (Vidjeti točku: 35)

A57. Izvješće praktičara s nemodificiranim mišljenjem navedeno je u Dodatku.

Dodatak

(Vidjeti točku: A57)

Ilustrativno izvješće praktičara s nemodificiranim mišljenjem

IZVJEŠĆE NEOVISNOG PRAKTIČARA O KOMPILACIJI PRO FORMA FINANCIJSKIH INFORMACIJA UKLJUČENIH U PROSPEKT

[Primjereni adresat(i))]

Izvješće o kompilaciji pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt

Završili smo naš angažman o izražavanju uvjerenja kako bismo izvijestili o kompilaciji pro forma financijskih informacija kompanije ABC od strane [odgovorna strana]. Pro forma financijske informacije sastoje se od [pro forma izvještaj o neto imovini na [datum]], [pro forma račun dobiti i gubitka za razdoblje koje je završilo na [datum]], [pro forma izvještaj o novčanom toku za razdoblje koje je završilo na [datum],] i povezanih bilješki [kako je navedeno na stranicama xx – xx prospekta koje je izdala kompanija]. Primjenjivi kriteriji na temelju kojih je [odgovorna strana] kompilirala pro forma financijske informacije [navedeni su u [Regulativi o vrijednosnim papirima XX] i opisani u [bilješci X]]]/[opisani u [bilješci X]]].

Pro forma financijske informacije kompilirala je [odgovorna strana] kako bi ilustrirala utjecaj [događaja ili transakcije] [navedenog u bilješci X] na [financijski položaj društva na navesti datum] [i] [njegovu financijsku uspješnost/financijsku uspješnost društva [i novčane tokove] za razdoblje koje je završilo na navesti datum] kao da se [događaj ili transakcija] dogodio na [navesti datum] [i odrediti datum respektivno]. Kao dio tog procesa, [odgovorna strana] preuzela je informacije o [financijskom položaju] društva, [financijskoj uspješnosti] [i novčanim tokovima] iz financijskih izvještaja društva [za razdoblje koje je završilo na [datum]], o kojem je objavljeno [[revizijsko izvješće]/[izvješće o uvidu]/[nije objavljeno izvješće o reviziji ili uvidu].[95](Ako je izvješće o reviziji ili preispitivanju izmijenjeno, može se uputiti na to gdje je izmjena opisana u prospektu.)

Odgovornost [Odgovorna strana] za pro forma financijske informacije

[Odgovorna strana] odgovorna je za kompiliranje pro forma financijskih informacija na temelju [primjenjivi kriteriji].

Naša neovisnost i kontrola kvalitete

Postupili smo u skladu s zahtjevima neovisnosti i drugim etičkim zahtjevima Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe koji je izdao Međunarodni odbor za etičke standarde za računovođe, a koji se temelji na temeljnim načelima integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetencije i dužne pažnje, povjerljivosti i profesionalnog ponašanja.

Društvo primjenjuje Međunarodni standard za kontrolu kvalitete 1[96](MSKK 1, Kontrola kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje te ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge) i u skladu s tim održava sveobuhvatan sustav kontrole kvalitete, uključujući dokumentirane politike i postupke u vezi s pridržavanjem etičkih zahtjeva, profesionalnih standarda i primjenjivih zakonskih i regulatornih zahtjeva.

Odgovornosti praktičara

Naša je odgovornost izraziti mišljenje [, kako je propisano [Uredbom o vrijednosnim papirima XX],] o tome jesu li pro forma financijske informacije, u svim značajnim odrednicama, kompilirane od strane [odgovorna strana] na temelju [primjenjivi kriteriji].

Obavili smo naš angažman u skladu s Međunarodnim standardom o angažmanima s izražavanjem uvjerenja (MSIU) 3420, Angažmani s izražavanjem uvjerenja za izvještavanje o kompiliranim pro forma financijskih informacija uključenim u prospekt, koji je izdao Međunarodni odbor za standarde revizije i izražavanje uvjerenja. Ovaj standard zahtijeva od praktičara planiranje i obavljanje postupaka kako bi stekao razumno uvjerenje o tome je li [odgovorna strana] u svim značajnim odrednicama kompilirala pro forma financijske informacije na temelju [primjenjivi kriteriji].

Za svrhe ovog angažmana nismo odgovorni za ažuriranje ili ponovno izdavanje bilo kakvih izvješća ili mišljenja o povijesnim financijskim informacijama koje se koriste u kompiliranju pro forma financijskih informacija, niti smo tijekom ovog angažmana obavili reviziju ili uvid u financijske informacije koje su korištene u kompiliranju pro forma financijskih informacija.

Svrha pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt isključivo je prikazati učinak značajnog događaja ili transakcije na neusklađene financijske informacije subjekta kao da je događaj nastao ili da je transakcija izvršena na raniji datum odabran za potrebe ilustracije. U skladu s tim, ne izražavano nikakvo uvjerenje da bi stvarni ishod događaja ili transakcije na [navesti datum] bio onakav kakav je prezentiran.

Angažman za izražavanje razumnog uvjerenja za izvješćivanje o tome jesu li pro forma financijske informacije kompilirane, u svim značajnim odrednicama, na temelju primjenjivih kriterija uključuje provođenje postupaka za ocjenu pružaju li primjenjivi kriteriji koje je [odgovorna strana] koristila u kompiliranju pro forma financijskih informacija razumnu osnovu za prezentiranje značajnih učinaka koji su izravno pripisivi događaju ili transakciji te za pribavljanje dostatnih primjerenih dokaza o tome:

1. jesu li odnosna pro forma usklađenja primjerena provedba tih kriterija; i

2. odražavaju li pro forma financijske informacije pravilnu primjenu tih usklađenja na neusklađene financijske informacije.

Odabrani postupci ovise o prosudbi praktičara, uzimajući u obzir praktičarevo razumijevanje vrste kompanije, događaja ili transakcije za koju su kompilirane pro forma financijske informacije i drugim relevantnim okolnostima angažmana.

Angažman uključuje i ocjenu cjelokupne prezentacije pro forma financijskih informacija.

Vjerujemo da su dokazi koje smo prikupili dovoljna i primjerena osnova za naše mišljenje.

Prema našem mišljenju, [pro forma financijske informacije kompilirane su, u svim značajnim odrednicama, na temelju [primjenjivi kriteriji]]/[pro forma financijske informacije pravilno su kompilirane na navedenoj osnovi].

Izvješće o drugim zakonskim ili regulatornim zahtjevima

[Relevantan zakon ili regulativa može zahtijevati od praktičara izražavanje mišljenja o drugim pitanjima (vidi točke A46 – A47). Oblik i sadržaj ovog odjeljka izvješća praktičara razlikovat će se ovisno o prirodi takvih drugih odgovornosti za izvješćivanje.]

[Potpis praktičara]

[Datum izvješća praktičara]

[Adresa praktičara]

MEĐUNARODNI STANDARD ZA POVEZANE USLUGE 4410 (IZMIJENJEN)

ANGAŽMANI ZA KOMPILACIJE
 (Stupa na snagu za izvješća o kompilacijskim angažmanima datiranim na 1. srpnja 2013. ili nakon toga)

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MSPU

1. Ovaj Međunarodni standard o povezanim uslugama (MSPU) uređuje odgovornosti praktičara kad je angažiran pomoći menadžmentu u pripremanju i prezentaciji povijesnih financijskih informacija bez davanja bilo kakvog uvjerenja o tim informacijama i izvijestiti o angažmanu u skladu s ovim MSPU-om. (Vidjeti točke A1 – A2)

2. Ovaj MSPU primjenjuje se na angažmane za kompilaciju povijesnih financijskih informacija. MSPU se po potrebi može primijeniti, prilagođen ako je potrebno, na angažmane za kompilaciju financijskih informacija koje nisu povijesne financijske informacije te na angažmane za kompilaciju nefinancijskih informacija. U daljnjem tekstu u ovom MSPU-u upućivanje na »financijske informacije« znači »povijesne financijske informacije«. (Vidjeti točke A3 – A4)

3. Kad se od praktičara zatraži pomoć menadžmentu u pripremi i prezentaciji financijskih informacija, možda će biti potrebno na primjeren način razmotriti treba li angažman poduzeti u skladu s ovim MSPU-om. Čimbenici koji upućuju na to da bi moglo biti primjereno primijeniti ovaj MSPU, uključujući izvješćivanje u okviru ovog MSPU-a, uključuju:

•     jesu li financijske informacije zahtijevane odredbama primjenjivog zakona ili regulative te je li ih potrebno javno objaviti,

•     hoće li vanjske strane koje nisu namjeravani korisnici kompiliranih financijskih informacija vjerojatno povezati praktičara s financijskim informacijama i postoji li rizik da bi razumijevanje razine uključenosti praktičara u informacije moglo biti pogrešno, na primjer:

–     ako su financijske informacije namijenjene za korištenje od strane osoba koje nisu menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje, ili mogu biti pružene ili pribavljene od strane osoba koje nisu namjeravani korisnici informacija; i

–     ako se ime praktičara poistovjećuje s financijskim podacima. (Vidjeti točku A5)

Odnos s MSKK 1[97](Međunarodni standard za kontrolu kvalitete (MSKK) 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje te ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge.)

4. Sustavi kontrole kvalitete, politike i postupci u nadležnosti su društva. MSKK 1 primjenjuje se na društva profesionalnih računovođa u vezi s kompilacijskim angažmanima društva.[98](MSKK 1, točka 4) Odredbe ovog MSPU-a koje se odnose na kontrolu kvalitete na razini pojedinačnih kompilacijskih angažmana društva temelje se na pretpostavci da društvo podliježe MSKK 1 ili zahtjevima koji su barem jednako tako zahtjevni. (Vidjeti točke A6 – A11)

Angažman za kompilaciju

5. Menadžment može zatražiti od profesionalnog računovođe u javnoj praksi pomoć u vezi s pripremom i prezentacijom financijskih informacija subjekta. Vrijednost angažmana za kompilaciju koji je obavljen sukladno ovom MSPU korisnicima financijskih informacija proizlazi iz primjene profesionalnog stručnog znanja praktičara na području računovodstva i financijskog izvještavanja te iz usklađenosti s profesionalnim standardima, uključujući relevantne etičke zahtjeve, i iz jasne komunikacije o vrsti i opsegu uključenosti praktičara u kompiliranje financijskih informacija. (Vidjeti točke A12 – A15)

6. Budući da angažman za kompilaciju nije angažman s izražavanjem uvjerenja, angažman za kompilaciju ne zahtijeva od praktičara provjeru točnosti ili potpunosti informacija koje je menadžment dostavio radi kompilacije ili na drugi način prikupljanje dokaza radi izražavanja revizorskog mišljenja ili zaključka o uvidu u svezi s pripremom financijskih informacija.

7. Menadžment zadržava odgovornost za financijske informacije i osnovu na kojoj su informacije pripremljene i prezentirane. Ta odgovornost uključuje menadžmentovu primjenu prosudbe koja je potrebna za pripremu i prezentaciju financijskih informacija, uključujući odabir i primjenu primjerenih računovodstvenih politika te, ako je potrebno, izradu razumnih računovodstvenih procjena. (Vidjeti točke A12 – A13)

8. Ovaj MSPU ne nameće odgovornosti menadžmentu ili onima koji su zaduženi za upravljanje niti derogira zakone i regulativu koji uređuju njihove odgovornosti. Angažman koji se provodi u skladu s ovim MSPU-om provodi se pod pretpostavkom da su menadžment ili osobe zadužene za upravljanje, ako je primjereno, prihvatile određene odgovornosti koje su ključne za provedbu angažmana za kompilaciju. (Vidjeti A12 – A13)

9. Financijske informacije koje su predmet angažmana za kompilaciju mogu biti potrebne za različite svrhe, uključujući:

(a)     ispunjavanje obveznih periodičnih zahtjeva financijskog izvještavanja utvrđenih zakonom ili regulativom; ili

(b)     svrhe koje nisu povezane s obveznim financijskim izvještavanjem u skladu s relevantnim zakonom ili regulativom, uključujući, na primjer:

•     pripremljene za menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje na osnovi primjerenoj za njihove posebne svrhe (kao što je priprema financijskih informacija za internu uporabu),

•     za periodično financijsko izvještavanje za vanjske strane na temelju ugovora ili drugog oblika sporazuma (kao što su financijske informacije dostavljene tijelu za financiranje radi potpore dodjeli ili nastavku dodjele bespovratnih sredstava),

•     u transakcijske svrhe, na primjer za potporu transakciji koja uključuje promjene u vlasničkoj ili financijskoj strukturi subjekta (kao što je spajanje ili stjecanje).

10. Za pripremu i prezentaciju financijskih informacija mogu se koristiti različiti okviri financijskog izvještavanja, od jednostavne računovodstvene osnove specifične za subjekt do uspostavljenih standarda financijskog izvještavanja. Okvir financijskog izvještavanja koji je menadžment usvojio za pripremu i prezentaciju financijskih informacija ovisit će o vrsti subjekta i namjeravanom korištenju informacija. (Vidjeti točke A16 – A18)

Mjerodavnost ovog MSPU-a

11. Ovaj MSPU sadrži ciljeve praktičara u primjenjivanju MSPU-a koji pruža kontekst u kojem su postavljeni zahtjevi ovog MSPU-a te su namijenjeni pomaganju praktičaru u razumijevanju onoga što treba postići u angažmanu za kompilaciju.

12. Ovaj MSPU sadrži zahtjeve, izražene korištenjem izraza »će«, koji su oblikovani kako bi omogućili praktičaru ispunjavanje navedenih ciljeva.

13. Povrh toga, ovaj MSPU sadrži uvodne materijale, definicije i materijal za primjenu te druge materijale s objašnjenjima koji pružaju kontekst relevantan za pravilno razumijevanje MSPU-a.

14. Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima pružaju dodatno objašnjenje zahtjeva i smjernica za njihovo provođenje. Iako takve smjernice same po sebi ne nameću zahtjev, relevantne su za pravilnu primjenu zahtjeva. Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima mogu sadržavati i osnovne informacije o materiji koju uređuje ovaj MSPU-a a koje pomažu u primjeni zahtjeva.

Datum stupanja na snagu

15. Ovaj MSPU stupa na snagu za izvješća o kompilacijskim angažmanima datiranim na 1. srpnja 2013. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

16. Ciljevi praktičara u kompilacijskom angažmanu sukladno ovom MSPU-a su:

(a)     primijeniti stručno znanje o računovodstvu i financijskom izvještavanju kako bi se pomoglo menadžmentu u pripremi i prezentiranju financijskih informacija u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja na temelju informacija koje pruža menadžment; i

(b)     izvještavanje u skladu sa zahtjevima ovog MSPU-a.

Definicije

17. Pojmovnik Priručnika[99](Pojmovnik koji se odnosi na međunarodne standarde koje je izdao IAASB u Priručniku za međunarodnu kontrolu kvalitete, reviziju, uvid, druge usluge s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (Priručnik) koji je objavio IFAC) (Pojmovnik) uključuje pojmove definirane u ovom MSPU-u i uključuje opise drugih pojmova koji se nalaze u ovom MSPU-u kao pomoć u dosljednom tumačenju. Sljedeći pojmovi imaju dolje navedena značenja za potrebe ovog MSPU-a:

(a)     Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja – Okvir financijskog izvještavanja koji je usvojio menadžment i, ako je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje za pripremu financijskih informacija koji je prihvatljiv s obzirom na vrstu subjekta i cilj financijskih informacija ili koji je propisan zakonom ili regulativom. (Vidjeti točke A35 – A37)

(b)     Angažman za kompilaciju – Angažman u kojem praktičar primjenjuje stručno znanje o računovodstvu i financijskom izvještavanju kako bi pomogao menadžmentu u pripremi i prezentaciji financijskih informacija subjekta u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja te izvještava na način koji zahtijeva ovaj MSPU. U ovom MSPU-u u tom se kontekstu koriste riječi »kompilirati«, »kompiliranje« i »kompiliran«.

(c)     Angažirani partner – Partner ili druga osoba u društvu koja je odgovorna za angažman i njegovo obavljanje te za izvješće koje se izdaje u ime društva i koja, ako se zahtijeva, ima primjereno ovlaštenje dobiveno od profesionalnog, zakonskog ili regulatornog tijela.

(d)     Angažirani tim – Svi partneri i osoblje koji obavljaju angažman te svi pojedinci koje angažira društvo ili umreženo društvo koji obavljaju postupke u okviru angažmana. To isključuje vanjske stručnjake koje angažira društvo ili umreženo društvo.

(e)     Pogrešno prikazivanje – Razlika između iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja iskazane stavke u financijskim informacijama i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja koji je zahtijevan da bi stavka bila u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Pogrešna prikazivanja mogu nastati zbog pogreške ili prijevare.

Ako su financijske informacije pripremljene u skladu s okvirom za fer prezentaciju, pogrešna prikazivanja uključuju i ona usklađivanja iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja koje su, prema prosudbi menadžmenta, potrebna za fer prezentaciju financijskih informacija, u svim značajnim odrednicama ili za davanje istinite i fer prezentacije.

(f)     Praktičar – Profesionalni računovođa u javnoj praksi koji obavlja kompilacijski angažman. Pojam uključuje angažiranog partnera ili druge članove angažiranog tima ili, prema potrebi, društvo. Ako ovaj MSPU izričito nalaže da zahtjev ili odgovornost moraju biti ispunjeni od strane angažiranog partnera, korišten je pojam angažirani partner, a ne »praktičar«. »Angažirani partner« i »društvo« moraju se razumjeti kao upućivanje na njihove ekvivalente u javnom sektoru gdje je relevantno.

7. Relevantni etički zahtjevi – Etički zahtjevi kojima podliježe angažirani tim koji obavlja kompilacijske angažmane. Ovi zahtjevi obično obuhvaćaju Dijelove A i B Kodeksa etike za profesionalne računovođe (IESBA Kodeks) Odbora za međunarodne etičke standarde za profesionalne računovođe (isključujući odjeljak 290, Neovisnost – Revizija i angažmani za uvid, i odjeljak 291, Neovisnost – Ostali angažmani s izražavanjem uvjerenja u dijelu B), zajedno s nacionalnim zahtjevima koji su restriktivniji. (Vidjeti točku A21)

Zahtjevi

Obavljanje kompilacijskog angažmana u skladu s ovim MSPU-om

18. Praktičar će razumjeti cijeli tekst ovog MSPU-a, uključujući njegov materijal za primjenu i druge materijale s objašnjenjima, kako bi razumio njegove ciljeve i pravilno primijenio njegove zahtjeve.

Ispunjavanje relevantnih zahtjeva

19. Praktičar će ispuniti svaki zahtjev ovog MSPU-a, osim ako određeni zahtjev nije relevantan za kompilacijski angažman. Na primjer, ako okolnosti na koje se odnosi zahtjev ne postoje u angažmanu.

20. Praktičar neće izražavati tvrdnju o usklađenosti s ovim MSPU-om, osim ako je praktičar ispunio sve zahtjeve ovog MSPU-a koji su relevantni za kompilacijski angažman.

Etički zahtjevi

21. Praktičar će ispunjavati relevantne etičke zahtjeve. (Vidjeti točke A19 – A26)

Profesionalna prosudba

22. Praktičar će koristiti profesionalnu prosudbu u obavljanju kompilacijskog angažmana. (Vidjeti točke A27 – A29)

Kontrola kvalitete na razini angažmana

23. Angažirani partner će biti odgovoran za:

(a)     sveukupnu kvalitetu svakog kompilacijskog angažmana kojem je taj partner dodijeljen; i

(b)     obavljanje angažmana u skladu s politikama i postupcima kontrole kvalitete društva na način da: (Vidjeti točku A30)

(i)     se primjenjuju primjereni postupci u vezi s prihvaćanjem i nastavljanjem odnosa s klijentima i angažmana; (Vidjeti točku A31)

(ii)     ispunjava zahtjev da angažirani tim zajednički ima primjerene kompetencije i sposobnosti za obavljanje kompilacijskog angažmana;

(iii)     bude na oprezu spram indikacija o nepridržavanju relevantnih etičkih zahtjeva od strane članova angažiranog tima i odredi primjereno djelovanje ako angažirani partner uoči nešto što upućuje na to da članovi angažiranog tima nisu ispunili relevantne etičke zahtjeve; (Vidjeti točku A32)

(iv)     usmjerava, nadzire i obavlja angažman u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima; i

(v)     preuzima odgovornost za održavanje primjerene dokumentacije angažmana.

Prihvaćanje i nastavljanje angažmana

Nastavljanje odnosa s klijentima, prihvaćanje angažmana i ugovaranje uvjeta angažmana

24. Praktičar neće prihvatiti angažman osim ako je dogovorio uvjete angažmana s menadžmentom, i s angažirajućom strankom ako je različita, uključujući:

(a)     namjeravanu uporabu i distribuciju financijskih informacija te sva ograničenja njihove uporabe ili distribucije, ako je primjenjivo; (Vidjeti točke: A20, A33 – A34, A37 – A38)

(b)     utvrđivanje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja; (Vidjeti točke: A20, A35 – A38)

(c)     cilj i opseg kompilacijskog angažmana; (Vidjeti točku: A20)

(d)     odgovornosti praktičara, uključujući zahtjev za ispunjavanje relevantnih etičkih zahtjeva; (Vidjeti točku: A20)

(e)     odgovornosti menadžmenta za: (Vidjeti točke: A39 – A41)

(i)     financijske informacije te za njihovu pripremu i prezentaciju, u skladu s okvirom financijskog izvještavanja koji je prihvatljiv s obzirom na namjeravanu uporabu financijskih informacija i namjeravane korisnike;

(ii)     točnost i potpunost evidencija, dokumenata, objašnjenja i drugih informacija koje je menadžment dostavio za kompilacijski u sastavljanju; i

(iii)     prosudbe koje su potrebne za pripremu i prezentaciju financijskih informacija, uključujući one za koje praktičar može pružiti pomoć tijekom obavljanja kompilacijskog angažmana; i (Vidjeti točku: A27)

(f)     očekivani oblik i sadržaj izvješća praktičara.

25. Praktičar će na pisani način utvrditi ugovorene uvjete angažmana u pismu o angažmanu ili drugom prikladnom obliku pisanog ugovora prije obavljanja angažmana. (Vidjeti točke: A42 – A44)

Ponavljajući angažmani

26. Kad je riječ o ponavljajućim kompilacijskim angažmanima, praktičar će ocijeniti zahtijevaju li okolnosti, uključujući promjene u razmatranjima o prihvaćanju angažmana, izmjene uvjeta angažmana i treba li menadžment podsjetiti na postojeće uvjete angažmana. (Vidjeti točku: A45)

Komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje

27. Praktičar će pravodobno komunicirati s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje, ovisno što je primjereno, tijekom kompilacijskog angažmana, o svim pitanjima koja se odnose na kompilacijski angažman, a koji su, prema profesionalnoj prosudbi praktičara, dovoljno važni da zasluže pozornost menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, već kako je primjereno. (Vidjeti točke: A46 – A47)

Obavljanje angažmana

Praktičarevo razumijevanje

28. Praktičar će steći razumijevanje sljedećih područja u mjeri koja je dovoljna za obavljanje kompilacijskog angažmana: (Vidjeti točke: A48 – A50)

(a)     subjektovo poslovanje i operativni procesi, uključujući računovodstveni sustav subjekta i računovodstvene evidencije; i

(b)     primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, uključujući njegovu primjenu u industriji subjekta.

Kompiliranje financijskih informacija

29. Praktičar će kompilirati financijske informacije koristeći se evidencijama, dokumentima, objašnjenjima i drugim informacijama, uključujući značajne prosudbe koje je dostavio menadžment.

30. Praktičar će prema potrebi raspraviti s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje o tim značajnim prosudbama, za koje je praktičar pružio pomoć tijekom kompiliranja financijskih informacija. (Vidjeti točku: A51)

31. Prije završetka kompilacijskog angažmana praktičar će pročitati kompilirane financijske informacije u svjetlu praktičarevog razumijevanja subjektova poslovanja i operativnih procesa te primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. (Vidjeti točku: A52)

32. Ako tijekom kompilacijskog angažmana praktičar postane svjestan da su evidencije, dokumenti, objašnjenja ili druge informacije, uključujući značajne prosudbe koje je menadžment dostavio za kompilacijski angažmanu nepotpune, netočne ili na drugi način nezadovoljavajuće, praktičar će na to skrenuti pozornost menadžmenta i tražiti dodatne ili ispravljene informacije.

33. Ako praktičar nije u mogućnosti dovršiti angažman jer menadžment nije dostavio evidencije, dokumente, objašnjenja ili druge informacije, uključujući značajne prosudbe, kako je zatraženo, praktičar će se povući iz angažmana i obavijestiti menadžment i osobe zadužene za upravljanje o razlozima povlačenja. (Vidjeti točku: A58)

34. Ako praktičar tijekom obavljanja angažmana postane svjestan da:

(a)     kompilirane financijske informacije ne upućuju na adekvatan način niti opisuju primjenjivi okvir financijskog izvještavanja; (Vidjeti točku: A53)

(b)     su potrebne izmjene kompiliranih financijskih informacija kako financijske informacije ne bi bile značajno pogrešno prikazane; ili (Vidjeti točke: A54 – A56)

(c)     su kompilirane financijske informacije na drugi način obmanjujuće. (Vidjeti točku: A57)

praktičar će menadžmentu predložiti primjerene izmjene.

35. Ako menadžment odbije ili ne dopusti praktičaru obaviti predložene izmjene kompiliranih financijskih informacija, praktičar će se povući iz angažmana i obavijestiti menadžment i osobe zadužene za upravljanje o razlozima za povlačenje. (Vidjeti točku: A58)

36. Ako povlačenje iz angažmana nije moguće, praktičar će utvrditi profesionalne i pravne odgovornosti koje se primjenjuju u danim okolnostima.

37. Praktičar će pribaviti potvrdu od menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, prema potrebi, da su preuzeli odgovornost za konačnu verziju kompiliranih financijskih informacija. (Vidjeti točku: A68)

Dokumentacija

38. Praktičar će u dokumentaciju o angažmanu uključiti: (Vidjeti točke: A59 – A61)

(a)     značajna pitanja koja su se pojavila tijekom kompilacijskog angažmana i način na koji je praktičar rješavao ta pitanja;

(b)     evidenciju o tome kako su kompilirane financijske informacije usklađene s osnovnim evidencijama, dokumentima, objašnjenjima i drugim informacijama koje je pružio menadžment; i

(c)     primjerak konačne verzije kompiliranih financijskih informacija za koje je menadžment ili osobe zadužene za upravljanje, ako je primjereno, prihvatila svoju odgovornost i izvješće praktičara. (Vidjeti točku: A68)

Izvješće praktičara

39. Važna svrha izvješća praktičara je jasno priopćiti prirodu angažmana za kompilaciju te ulogu i odgovornosti praktičara u angažmanu. Izvješće praktičara nije sredstvo za izražavanje mišljenja ili zaključka o financijskim informacijama u bilo kojem obliku.

40. Izvješće praktičara izdano za kompilaciju mora biti u pisanom obliku i sadržavati sljedeće elemente: (Vidjeti točke: A62 – A63, A69)

(a)     naslov izvješća;

(b)     adresat(e), kako je ugovoreno u uvjetima angažmana; (Vidjeti točku A64)

(c)     navod da je praktičar kompilirao financijske informacije na temelju informacija koje je dostavio menadžment;

(d)     opis odgovornosti menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, ovisno što je primjereno, u vezi s kompilacijskim angažmanom i u vezi s financijskim informacijama;

(e)     identifikaciju primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i, ako se upotrebljava okvir financijskog izvještavanja za posebne namjene, opis ili upućivanje na opis tog okvira financijskog izvještavanja za posebne namjene u financijskim informacijama;

(f)     identifikaciju financijskih informacija, uključujući naslov svakog elementa financijskih informacija ako obuhvaćaju više od jednog elementa, te datum financijskih informacija ili razdoblje na koje se odnose;

(g)     opis odgovornosti praktičara u kompiliranju financijskih informacija, uključujući navod da je angažman obavljen u skladu s ovim MSPU-om, te da je praktičar ispunio relevantne etičke zahtjeve;

(h)     opis onoga što angažman za kompilaciju podrazumijeva u skladu s ovim MSPU-om;

(i)     objašnjenja koja navode da:

(i)     praktičar nije dužan provjeriti točnost ili potpunost informacija koje je menadžment dostavio za kompilaciju budući da kompilacijski angažman nije angažman s izražavanjem uvjerenja, i

(ii)     u skladu s tim, praktičar ne izražava revizijsko mišljenje ili zaključak o uvidu o tome jesu li financijske informacije pripremljene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

(j)     ako se financijske informacije pripremaju pomoću okvira za financijsko izvještavanje posebne namjene, odlomak s objašnjenjem koji: (Vidjeti točke: A65 – A67)

(i)     opisuje svrhu pripreme financijskih informacija i, ako je potrebno, namjeravane korisnike ili sadrži upućivanje na bilješku u financijskim informacijama koja navodi te informacije; i

(ii)     skreće pozornost čitateljima izvješća na činjenicu da se financijske informacije pripremaju u skladu s okvirom posebne namjene i da zbog toga informacije možda nisu prikladne za druge svrhe;

(k)     datum izvješća praktičara;

(l)     potpis praktičara; i

(m)     adresa praktičara.

41. Praktičar će datirati izvješće na datum kad je praktičar dovršio kompilacijski angažman u skladu s ovim MSPU-om. (Vidjeti točku: A68)

MATERIJALI ZA PRIMJENU I DRUGI MATERIJALI S OBJAŠNJENJIMA

Područje koje uređuje ovaj MSPU

Opća razmatranja (Vidjeti točku 1)

A1. U kompilacijskom angažmanu u kojem je strana koja angažira različita od menadžmenta ili osoba zaduženih za upravljanje subjektom, ovaj MSPU može se primijeniti prilagođen ako je potrebno.

A2. Sudjelovanje praktičara u uslugama ili aktivnostima tijekom pomaganja menadžmenta subjekta u pripremi i prezentaciji financijskih informacija subjekta može biti u mnogo različitih oblika. Kad je praktičar angažiran za pružanje takvih usluga ili aktivnosti subjektu u skladu s ovim MSPU-om, povezanost praktičara s financijskim informacijama komunicira se putem izvješća praktičara o angažmanu u obliku koji zahtijeva ovaj MSPU. Izvješće praktičara sadrži izričitu tvrdnju praktičara o usklađenosti s ovim MSPU-om.

Primjena na kompilacijske angažmane osim za povijesne financijske informacije (vidjeti točku: 2)

A3. Ovaj MSPU uređuje područje angažmana u kojima praktičar pomaže menadžmentu u pripremi i prezentaciji povijesnih financijskih informacija. Međutim, ovaj MSPU se također može primijeniti, prilagođen ako je potrebno, kad je praktičar angažiran kako bi pomogao menadžmentu u pripremi i prezentaciji drugih financijskih informacija. Primjeri uključuju:

•     pro forma financijske informacije.

•     prospektivne financijske informacije, uključujući financijske planove ili prognoze.

A4. Praktičari također mogu prihvatiti angažmane kako bi pomogli menadžmentu u pripremi i prezentiranju nefinancijskih podataka, na primjer, izvještaja o stakleničkim plinovima, statističkih izvještaja ili drugih izvještaja s informacijama. U tim okolnostima praktičar može primijeniti ovaj MSPU, prilagođen ako je potrebno, kao relevantan za te vrste angažmana.

Razmatranja relevantna za primjenu MSPU-a (Vidjeti točku: 3)

A5. Obvezna primjena ovog MSPU-a može se propisati u nacionalnim propisima za angažmane u kojima praktičari obavljaju usluge relevantne za pripremu i prezentaciju financijskih informacija subjekta (kao što je slučaj u vezi s pripremom povijesnih financijskih izvještaja potrebnih za javno podnošenje). Ako obvezna primjena nije predviđena ni zakonom ni regulativom, ni primjenjivim profesionalnim standardima niti na neki drugi način, praktičar ipak može zaključiti da je primjena ovog MSPU-a primjerena u danim okolnostima.

Odnos s MSKK 1 (Vidjeti točku: 4)

A6. MSKK 1 uređuje odgovornosti društva za uspostavljanje i održavanje sustava tog društva za kontrolu kvalitete angažmana za povezane usluge, uključujući kompilacijske angažmane. Te su odgovornosti usmjerene na uspostavljanje:

•     sustava za kontrolu kvalitete na razini društva; i

•     povezanih politika društva koje su oblikovane za postizanje cilja sustava kontrole kvalitete i njegovih postupaka za implementiranje i monitoring usklađenosti s tim politikama.

A7. U skladu s MSKK 1, društvo ima obvezu uspostaviti i održavati sustav kontrole kvalitete kako bi mu pružio razumnu sigurnost da:

(a)     se društvo i njegovo osoblje pridržavaju profesionalnih standarda i primjenjivih zakonskih i regulatornih zahtjeva; i

(b)     su izvješća koja je izdalo društvo ili angažirani partneri primjerena u danim okolnostima.[100](MSKK 1, točka 11)

A8. Jurisdikcija koja nije usvojila MSKK 1 u vezi s kompilacijskim angažmanima može propisati zahtjeve za kontrolu kvalitete u društvima koja obavljaju takve angažmane. Odredbe ovog MSPU-a o kontroli kvalitete na razini angažmana temelje se na tome da su propisani zahtjevi za kontrolu kvalitete barem jednako zahtjevni kao i zahtjevi MSKK 1. To se postiže kad se tim zahtjevima društvu nameće obveza postizanja ciljeva odredbi MSKK 1, uključujući obvezu uspostave sustava kontrole kvalitete koji uključuje politike i postupke koji se odnose na svaki od sljedećih elemenata:

•     odgovornosti vodstva za kvalitetu unutar društva;

•     relevantne etičke zahtjeve;

•     prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentima i specifičnih angažmana;

•     ljudske resurse;

•     obavljanje angažmana; i

•     monitoring.

A9. U kontekstu sustava društva za kontrolu kvalitete, angažirani timovi imaju odgovornost provoditi postupke kontrole kvalitete koji su primjenjivi na angažman.

A10. Osim ako informacije koje je dostavilo društvo ili druge strane ne sugeriraju drukčije, angažirani tim se ima pravo osloniti na sustav kontrole kvalitete društva. Na primjer, angažirani tim može se osloniti na sustav kontrole kvalitete društva u odnosu na:

•     kompetenciju osoblja kroz njihovo zapošljavanje i formalno osposobljavanje.

•     održavanje odnosa s klijentima kroz sustave prihvaćanja i nastavljanja.

•     pridržavanje zakonskih i regulatornih zahtjeva kroz proces monitoringa.

Pri razmatranju nedostataka utvrđenih u sustavu društva za kontrolu kvalitete koji mogu utjecati na kompilacijski angažman, angažirani partner može razmotriti mjere koje je društvo poduzelo kako bi ispravilo situaciju, a koje mjere angažirani partner smatra dostatnima u kontekstu tog kompilacijskog angažmana.

A11. Nedostatak u sustavu kontrole kvalitete društva ne znači nužno da kompilacijski angažman nije obavljen u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima ili da izvješće praktičara nije bilo primjereno.

Angažman za kompilaciju

Korištenje pojmova »menadžment« i »oni koji su zaduženi za upravljanje« (Vidjeti točke: 5, 7 – 8)

A12. Odgovarajuće odgovornosti menadžmenta i odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje razlikovat će se među jurisdikcijama i među subjektima različitih vrsta. Te razlike utječu na način na koji praktičar primjenjuje zahtjeve ovog MSPU-a u odnosu na menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje. U skladu s tim, izraz »menadžment« i, ako je primjereno, »oni koji su zaduženi za upravljanje« koji se koristi na različitim mjestima u ovom MSPU-u ima za cilj upozoriti praktičara na činjenicu da različita okruženja subjekta mogu imati različite menadžerske i upravljačke strukture i aranžmane.

A13. Različite odgovornosti koje se odnose na pripremu financijskih informacija i vanjsko financijsko izvještavanje padaju ili na menadžment ili na one koji su zaduženi za upravljanje u skladu s čimbenicima kao što su:

•     resursi i struktura subjekta.

•     uloge menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje unutar subjekta kako je određeno relevantnim zakonom ili regulativom ili, ako subjekt nije reguliran, bilo kojim formalnim aranžmanima koji se odnose na upravljanje ili mehanizme odgovornosti koji su uspostavljeni za subjekt (na primjer, kako je navedeno u ugovorima, ili statutu ili drugoj vrsti dokumenta kojim je subjekt osnovan).

U mnogim malim subjektima često ne postoji razdvajanje uloge menadžmenta i uloge upravljanja za subjekt ili oni koji su zaduženi za upravljanje subjektom također mogu biti uključeni u menadžment subjekta. U većini drugih slučajeva, osobito u većim subjektima, menadžment je odgovoran za vođenje poslovanja ili aktivnosti subjekta i izvještavanje o njima, dok oni koji su zaduženi za upravljanje obavljaju nadzor nad menadžmentom. U većim subjektima osobe zadužene za upravljanje često će imati ili preuzeti odgovornost za odobravanje financijskih informacija subjekta, osobito kad su namijenjene vanjskim stranama. U velikim subjektima često se podskupini osoba zaduženih za upravljanje, kao što je odbor za reviziju, dodjeljuju određene nadzorne odgovornosti. U nekim jurisdikcijama priprema financijskih izvještaja za subjekt u skladu s određenim okvirom zakonska je obveza osoba zaduženih za upravljanje, a u drugim jurisdikcijama to je obveza menadžmenta.

Sudjelovanje u drugim aktivnostima koje se odnose na pripremu i prezentiranje financijskih informacija (Vidjeti točku: 5)

A14. Opseg kompilacijskog angažmana varirat će ovisno o okolnostima angažmana. Međutim, u svakom će slučaju uključivati pomoć menadžmentu u pripremi i prezentaciji financijskih informacija subjekta u skladu s okvirom financijskog izvještavanja a na temelju informacija koje je dostavio menadžment. U nekim kompilacijskim angažmanima, menadžment je možda već pripremio same financijske informacije kao nacrt ili u preliminarnom obliku.

A15. Praktičar može dodatno uz kompilacijski angažman također biti angažiran i za poduzimanje određenih drugih aktivnosti u ime menadžmenta. Na primjer, od praktičara se može zatražiti da također prikuplja, klasificira i sažima osnovne računovodstvene podatke subjekta i obrađuje podatke u obliku računovodstvenih evidencija do izrade bruto bilance. Bruto bilanca bi se tada koristila kao skup osnovnih informacija iz kojeg praktičar može kompilirati financijske informacije koje su predmet kompilacijskog angažmana poduzetog u skladu s ovim MSPU-om. To se često odnosi na manje subjekte koji nemaju dobro razvijene računovodstvene sustave ili subjekte koji radije eksternaliziraju pripremu računovodstvenih evidencija vanjskim pružateljima usluga. Ovaj MSPU ne uređuje takve dodatne aktivnosti koje praktičar može obavljati kako bi pomogao menadžmentu u drugim područjima, prije kompiliranja financijskih izvještaja subjekta.

Okviri financijskog izvještavanja (vidjeti točku: 10)

A16. Financijske informacije mogu se pripremiti u skladu s okvirom financijskog izvještavanja oblikovanim za ispunjavanje:

•     zajedničke potrebe za financijskim informacijama širokog raspona korisnika (to jest, »okvir za financijsko izvještavanje opće namjene«); ili

•     potrebe određenih korisnika za financijskim informacijama (to jest, »okvir za financijsko izvještavanje posebne namjene«).

Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja određuju oblik i sadržaj financijskih informacija. Okvir financijskog izvještavanja u nekim se slučajevima može nazvati »osnovom računovodstva«.

A17. Primjeri najčešće korištenih okvira za financijsko izvještavanje opće namjene su:

•     Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI) i propisani nacionalni standardi financijskog izvještavanja koji se primjenjuju na uvrštene subjekte.

•     Međunarodni standardi financijskog izvještavanja za male i srednje subjekte (MSFI za MSS-ove) i propisani nacionalni standardi financijskog izvještavanja koji se primjenjuju na male i srednje subjekte.

A18. Primjeri okvira financijskog izvještavanja za posebne namjene koji se mogu koristiti, ovisno o posebnoj svrsi financijskih informacija, su:

•     Porezna osnova računovodstva koja se koristi u određenoj jurisdikciji za pripremu financijskih informacija radi ispunjavanja poreznih obveza.

•     Za subjekte koji nisu obvezni koristiti propisani okvir financijskog izvještavanja:

– Osnova računovodstva koja se koristi u izradi financijskih informacija određenog subjekta koja je primjerena za namjeravano korištenje financijskih informacija i u okolnostima subjekta (na primjer, korištenje novčane osnove računovodstva s odabranim obračunskim stavkama, kao što su potraživanja od kupaca i obveze prema dobavljačima, što dovodi do bilance stanja i računa dobiti i gubitka; ili korištenje propisanog okvira financijskog izvještavanja koji je izmijenjen kako bi odgovarao specifičnoj svrsi za koju su informacije pripremljene).

– Novčana osnova računovodstva koja dovodi do izvještaja o novčanim primicima i izdacima (na primjer, u svrhu dodjele viška novčanih primitaka nad izdacima vlasnicima nekretnine za iznajmljivanje; ili za evidentiranje kretanja u gotovinskoj blagajni kluba).

Etički zahtjevi (Vidjeti točku: 21.)

A19. Dio A IESBA-inog Kodeksa određuje temeljna načela profesionalne etike kojih se praktičari moraju pridržavati i pruža konceptualni okvir za primjenu tih načela. Temeljna načela su:

1. integritet;

1. objektivnost;

2. profesionalna kompetencija i dužna pažnja;

3. povjerljivost; i

4. profesionalno ponašanje.

Dio B Kodeksa IESBA-e ilustrira kako se konceptualni okvir treba primjenjivati u određenim situacijama. U skladu s Kodeksom IESBA-e potrebno je utvrditi i na primjeren način razriješiti prijetnje praktičarevoj usklađenosti s relevantnim etičkim zahtjevima.

Etička razmatranja u vezi s povezanošću praktičara s informacijama (Vidjeti točke: 21, 24(a) – (d))

A20. Prema Kodeksu IESBA[101](IESBA Kodeks Dio A, točka 110.2), pri primjeni načela integriteta, profesionalni računovođa ne smije biti povezan s izvještajima, prijavama, komunikacijama ili drugim informacijama ako profesionalni računovođa vjeruje da informacije:

1. sadrže značajan lažan ili obmanjujući iskaz;

1. sadrže iskaze ili informacije koje su dane bezobzirno; ili

2. izostavljaju ili zamagljuju informacije koje se moraju uključiti ako bi izostavljanje ili nejasnoća bili obmanjujući.

Kad profesionalni računovođa postane svjestan da je povezan s takvim podacima, računovođa je prema IESBA-inom Kodeksu dužan poduzeti korake za odvajanje od tih informacija.

Neovisnost (Vidjeti točke: 17(g), 21)

A21.Bez obzira na to što se odjeljak 290., Neovisnost – angažmani za reviziju i uvid i odjeljak 291., Neovisnost – ostali angažmani s izražavanjem mišljenja u dijelu B IESBA-inog Kodeksa ne primjenjuju na kompilacijske angažmane, nacionalni etički kodeksi ili zakoni ili regulativa mogu odrediti zahtjeve ili pravila objavljivanja koja se odnose na neovisnost.

Izvještavanje o utvrđenom ili sumnjivom nepridržavanju zakona i regulative primjerenom tijelu izvan subjekta

A22. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu:

(a) zahtijevati od praktičara prijavljivanje utvrđenog nepridržavanja ili sumnje na nepridržavanje zakona i regulative primjerenom tijelu izvan subjekta.

(b) uspostaviti odgovornosti prema kojima bi izvještavanje primjerenog tijela izvan subjekta moglo biti primjereno u danim okolnostima.[102](Vidjeti, na primjer, točke od 225.51 do 225.52 Kodeksa IESBA-e.)

A23. Prijavljivanje utvrđenog nepridržavanja ili sumnje na nepridržavanje zakona i regulative primjerenom tijelu izvan subjekta može biti potrebno ili prikladno u ovim okolnostima jer:

(a) zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi zahtijevaju od praktičara prijavljivanje;

(b) je praktičar utvrdio da je prijavljivanje primjerena radnja kao reakcija na utvrđeno nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima; ili

(c) zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi daju praktičaru pravo da to učini.

A24. U skladu s točkom 28 ovog MSPU-a od praktičara se ne očekuje razina razumijevanja zakona i regulative koja nadilazi onu razinu koja je potrebna za obavljanje kompilacijskog angažmana. Međutim, zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati od praktičara primjenu znanja, profesionalne prosudbe i stručnosti kao reakciju na utvrđeno nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje. Je li neko djelo stvarno nepridržavanje u konačnici je pitanje o kojem treba odlučiti sud ili drugo primjereno sudbeno tijelo.

A25. U nekim okolnostima, prijavljivanje utvrđenog nepridržavanja ili sumnje na nepridržavanje zakona i regulative primjerenom tijelu izvan subjekta može biti onemogućeno praktičarevom obvezom čuvanja povjerljivosti u skladu sa zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtjevima. U drugim slučajevima prijavljivanje utvrđenog nepridržavanja ili sumnje na nepridržavanje primjerenom tijelu izvan subjekta ne bi se smatralo kršenjem obveze čuvanja povjerljivosti u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima.[103](Vidjeti, na primjer, točku 140. 7 i točku 225.53 Kodeksa IESBA-e.)

A26. Praktičar može razmotriti interno konzultiranje (npr. unutar društva ili umreženog društva), pribavljanje pravnog savjeta za razumijevanje profesionalnih ili pravnih implikacija poduzimanja bilo koje određene radnje ili povjerljivo konzultiranje s regulatorom ili profesionalnim tijelom (osim ako je to zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi prekršilo obvezu čuvanja povjerljivosti).[104](Vidjeti, na primjer, točku 225.55 IESBA Kodeksa.)

Profesionalna prosudba (Vidjeti točke: 22, 24(e)(iii))

A27. Profesionalna prosudba ključna je za pravilno obavljanje kompilacijskog angažmana. To je zato što tumačenje relevantnih etičkih zahtjeva i zahtjeva ovog MSPU-a te potreba za informiranim odlukama tijekom obavljanja kompilacijskog angažmana zahtijevaju primjenu relevantnog znanja i iskustva na činjenice i okolnosti angažmana. Profesionalna prosudba potrebna je posebno kad angažman uključuje pomaganje menadžmentu subjekta u vezi s odlukama o:

•     prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja koji će se koristiti za pripremu i prezentaciju financijskih informacija subjekta s obzirom na namjeravano korištenje financijskih informacija i njihove namjeravane korisnike,

•     primjeni primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, uključujući:

– odabir primjerenih računovodstvenih politika u tom okviru;

– razvoj računovodstvenih procjena potrebnih za pripremu i prezentaciju financijskih informacija u tom okviru; i

– pripremu i prezentiranje financijskih informacija u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Pomoć praktičara menadžmentu uvijek se pruža na temelju toga da menadžment ili osobe zadužene za upravljanje, ako je primjereno, razumiju značajne prosudbe koje se odražavaju u financijskim informacijama i da prihvaćaju odgovornost za te prosudbe.

A28. Profesionalna prosudba uključuje primjenu relevantnog osposobljavanja, znanja i iskustva, u kontekstu ovog MSPU-a i računovodstvenih i etičkih standarda, u donošenju informiranih odluka o smjerovima djelovanja koji su primjereni u danim okolnostima kompilacijskog angažmana.

A29. Profesionalno prosuđivanje u pojedinačnim angažmanima temelji se na činjenicama i okolnostima koje su poznate praktičaru do datuma izvješća praktičara o angažmanu, uključujući:

•     Znanje stečeno obavljanjem drugih angažmana za subjekt, ako je primjenjivo (na primjer, porezne usluge).

•     Razumijevanje subjektova poslovanja i poslovanja, uključujući njegov računovodstveni sustav, te primjene primjenjivog okvira financijskog izvještavanja u industriji u kojoj subjekt posluje.

•     U kojoj mjeri priprema i prezentiranje financijskih informacija zahtijeva donošenje menadžmentove prosudbe.

Kontrola kvalitete na razini angažmana (Vidjeti točku: 23(b))

A30. Djelovanje angažiranog partnera i primjerene poruke ostalim članovima angažiranog tima u preuzimanju odgovornosti za ukupnu kvalitetu svakog angažmana, naglašavaju važnost postizanja kvalitete angažmana što uključuje:

(a)     obavljanje poslova koji su u skladu s profesionalnim standardima te regulatornim i pravnim zahtjevima;

(b)     pridržavanje politika i postupaka kontrole kvalitete društva, ako je primjenjivo; i

(c)     izdavanje izvješća praktičara za angažman u skladu s ovim MSPU-om.

Prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentima i kompilacijskih angažmana (Vidjeti točku: 23(b)(i))

A31. MSKK 1 zahtijeva od društva pribavljanje takvih informacija koje smatra potrebnima u okolnostima prije prihvaćanja angažmana s novim klijentom, pri odlučivanju o nastavljanju postojećeg angažmana i pri razmatranju prihvaćanja novog angažmana s postojećim klijentom. Informacije koje pomažu partneru u angažmanu pri utvrđivanju je li prihvaćanje ili nastavak odnosa s klijentima i kompilacijskog angažmana primjereno mogu uključivati informacije o integritetu ključnog vlasnika, ključnog menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje. Ako partner za angažman ima razloga sumnjati u integritet menadžmenta u mjeri koja bi mogla utjecati na pravilno obavljanje angažmana, možda nije primjereno prihvatiti angažman.

Pridržavanje relevantnih etičkih zahtjeva u obavljanju angažmana (Vidjeti točku: 23(b)(iii))

A32. MSKK 1 uređuje odgovornosti društva za uspostavu politika i postupaka oblikovanih kako bi ono imalo razumno uvjerenje da društvo i njegovo osoblje ispunjavaju relevantne etičke zahtjeve. Ovaj MSPU uređuje odgovornosti angažiranog partnera u pogledu usklađenosti angažiranog tima s relevantnim etičkim zahtjevima.

Prihvaćanje angažmana i nastavljanje

Utvrđivanje namjeravanog korištenja financijskih informacija (Vidjeti točku: 24.(a))

A33. Namjeravano korištenje financijskih informacija utvrđuje se upućivanjem na mjerodavni zakon, regulativu ili druge aranžmane uspostavljene u vezi s pružanjem subjektovih financijskih informacija, imajući na umu potrebe za financijskim informacijama strana koje su unutarnje ili vanjske u odnosu na subjekt a koje su namjeravani korisnici. Primjeri su financijske informacije koje subjekt mora dostaviti u vezi s poduzimanjem transakcija ili podnošenjem zahtjeva za financiranje vanjskim stranama kao što su dobavljači, banke ili drugi pružatelji financijskih usluga.

A34. Utvrđivanje namjeravanog korištenja financijskih informacija od strane praktičara uključuje i razumijevanje čimbenika kao što su posebna svrha ili svrhe menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, ako je primjenjivo, koja se namjerava postići traženjem kompilacijskog angažmana te čimbenici angažirane stranke ako su različiti. Na primjer, tijelo za financiranje bespovratnim sredstvima može zahtijevati od subjekta dostavljanje financijskih informacija koje je kompilirao profesionalni računovođa kako bi dobilo informacije o određenim aspektima poslovanja ili aktivnostima subjekta koje su pripremljene u određenom obliku, radi potpore dodjeli bespovratnih sredstava ili nastavak postojećeg aranžmana o bespovratnim sredstvima.

Utvrđivanje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja (Vidjeti točke:17 (a), 24 (b))

A35. Odluka o okviru financijskog izvještavanja koji menadžment usvaja za financijske informacije donosi se u kontekstu namjeravanog korištenja informacija kako je opisano u dogovorenim uvjetima angažmana i zahtjeva svih primjenjivih zakona ili regulative.

A36. U nastavku se navode primjeri čimbenika koji ukazuju na to da bi moglo biti relevantno razmotriti je li okvir financijskog izvještavanja prihvatljiv:

•     vrsta subjekta i je li to regulirani subjekt, na primjer, bilo da se radi o profitno usmjerenom poslovnom poduzeću, subjektu javnog sektora ili neprofitnoj organizaciji;

•     namjeravano korištenje financijskih informacija i namjeravani korisnici. Na primjer, financijske informacije mogle bi se koristiti u širokom rasponu korisnika ili bi ih, alternativno, mogao koristiti menadžment ili određeni vanjski korisnici u kontekstu određene svrhe navedene kao dio ugovora o uvjetima kompilacijskog angažmana;

•     je li primjenjivi okvir financijskog izvještavanja propisan ili određen, bilo u primjenjivom zakonu ili regulativi, ili u ugovoru ili drugom obliku sporazuma s trećom stranom, ili kao dio aranžmana upravljanja ili odgovornosti koje je subjekt dobrovoljno usvojio;

•     vrsta i oblik financijskih informacija koje treba pripremiti i prezentirati sukladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, na primjer, kompletan set financijskih izvještaja, jedan financijski izvještaj ili financijske informacije prezentirane u drugom formatu koji je dogovoren između strana u ugovoru ili drugom obliku sporazuma.

Relevantni čimbenici kad su financijske informacije namijenjene za specifičnu svrhu (Vidjeti točke: 24(a) – (b))

A37. Angažirajuća strana općenito usuglašava vrstu i oblik financijskih informacija koje su namijenjene za određenu svrhu s namjeravanim korisnicima, na primjer, kako je navedeno u odredbama o financijskom izvještavanju nekog ugovora ili o bespovratnim sredstvima za projekt ili prema potrebi za potporu transakcijama ili aktivnostima subjekta. Relevantni ugovor može zahtijevati korištenje uspostavljenog okvira financijskog izvještavanja kao što je okvir financijskog izvještavanja opće namjene koji je uspostavilo ovlašteno ili priznato tijelo za utvrđivanje standarda ili zakonom ili regulativom. Alternativno, ugovorne strane mogu se dogovoriti o korištenju okvira opće namjene s modifikacijama ili prilagodbama koje odgovaraju njihovim posebnim potrebama. U tom se slučaju primjenjivi okvir financijskog izvještavanja u financijskim informacijama i izvješću praktičara može opisati kroz odredbe o financijskom izvješćivanju određenog ugovora, a ne upućivanjem na modificirani okvir financijskog izvještavanja. U takvim slučajevima, bez obzira na to što kompilirane financijske informacije mogu biti šire dostupne, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja okvir je posebne namjene i od praktičara se zahtijeva ispunjavanje relevantnih zahtjeva za izvješćivanje iz ovog MSPU-a.

A38. Ako je primjenjivi okvir financijskog izvještavanja okvir za financijsko izvještavanje posebne namjene, MSPU od praktičara zahtijeva da evidentira sva ograničenja namjeravanog korištenja ili distribucije financijskih informacija u pismu o angažmanu te da u izvješću praktičara navede da se financijske informacije pripremaju na temelju okvira za financijsko izvješćivanje posebne namjene i kao rezultat toga možda neće biti prikladne za druge svrhe.

Odgovornosti menadžmenta (Vidjeti točku: (24(e))

A39. Ovaj MSPU zahtijeva od praktičara dobivanje suglasnosti menadžmenta ili, prema potrebi, onih koji su zaduženi za upravljanje, o odgovornostima mendažmenta u vezi s financijskim informacijama i kompilacijskim angažmanom kao preduvjet za prihvaćanje angažmana. U manjim subjektima menadžment ili osobe zadužene za upravljanje, ako je primjenjivo, možda nisu dobro informirane o tim odgovornostima, uključujući one koje proizlaze iz primjenjivog zakona ili regulative. Kako bi se postigao dogovor s menadžmentom na informiranoj osnovi, praktičar može smatrati potrebnim razgovarati o tim odgovornostima s menadžmentom prije nego što zatraži suglasnost menadžmenta o menadžmentovim odgovornostima.

A40. Ako menadžment ne prihvati svoje odgovornosti u kontekstu kompilacijskog angažmana, praktičar nije u mogućnosti preuzeti angažman i nije primjereno prihvaćanje angažmana od strane praktičara osim ako to nije potrebno u skladu s primjenjivim zakonom ili regulativom. U okolnostima u kojima je praktičar ipak dužan prihvatiti angažman, praktičar će možda morati s menadžmentom komunicirati o važnosti tih pitanja i posljedicama na angažman.

A41. Praktičar ima pravo osloniti se na menadžment koji treba pružiti sve relevantne informacije za kompilacijski angažman koje moraju biti točne, potpune i pravodobne. Oblik informacija koje je menadžment dostavio u svrhu angažmana razlikovat će se u različitim okolnostima angažmana. U širem smislu, sastojat će se od evidencija, dokumenata, objašnjenja i drugih informacija relevantnih za kompilaciju financijskih informacija korištenjem primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Pružene informacije mogu uključivati, na primjer, informacije o pretpostavkama, namjerama ili planovima menadžmenta na kojima se temelji razvoj računovodstvenih procjena potrebnih za kompiliranje informacija sukladno okviru primjenjivog financijskog izvještavanja.

Pismo o angažmanu ili drugi oblik pisanog sporazuma
 (Vidjeti točku: 25.)

A42. U interesu je i mendžmenta i angažiranih strana, ako nisu iste, i praktičara da praktičar pošalje pismo angažmana menadžmentu i, ako je primjenjivo, angažirajućim stranama prije obavljanja kompilacijskog angažmana kako bi se izbjegli nesporazumi u vezi s kompilacijskim angažmanom. Pismo o angažmanu potvrđuje prihvaćanje angažmana od strane praktičara i potvrđuje pitanja kao što su:

•     Ciljevi i opseg angažmana, uključujući razumijevanje strana u angažmanu da angažman nije angažman s izražavanjem uvjerenja.

•     Namjeravano korištenje i distribucija financijskih informacija te sva ograničenja njihove uporabe ili distribucije (ako je primjenjivo).

•     Odgovornosti menadžmenta u odnosu na angažman za kompilaciju.

•     Opseg odgovornosti praktičara, uključujući da praktičar neće izraziti revizorsko mišljenje ili zaključak o uvidu u financijske informacije.

•     Oblik i sadržaj izvješća koje će izdati praktičar za angažman.

Oblik i sadržaj pisma o angažmanu

A43. Oblik i sadržaj pisma o angažmanu mogu se razlikovati za svaki angažman. Povrh pitanja koja zahtijeva ovaj MSPU, u pismu o angažmanu mogu se navesti, na primjer:

•     dogovori o sudjelovanju drugih praktičara i stručnjaka u nekim aspektima kompilacijskog angažmana;

•     dogovori koje treba postići s prethodnim praktičarom, ako ih ima, u slučaju početnog angažmana;

•     mogućnost da se od menadžmenta ili osoba zaduženih za upravljanje, prema potrebi, zatraži da u pisanom obliku potvrde određene informacije ili objašnjenja koja su usmeno prenesena praktičaru tijekom angažmana;

•     vlasništvo nad informacijama koje su korištene u svrhu kompilacijskog angažmana, uz razlikovanje između dokumenata i informacija o subjektu pruženih za angažman i praktičareve dokumentacije o angažmanu, uzimajući u obzir mjerodavno pravo i regulativu;

•     zahtjev upravi i angažiranoj stranci, ako se razlikuju, da potvrde primitak pisma o angažmanu i da pristanu na uvjete angažmana navedene u njemu.

Ilustrativno pismo o angažmanu

A44. Ilustrativno pismo o angažman za kompilacijski angažman navedeno je u Dodatku 1. ovom MSPU-u.

Ponavljajući angažmani (Vidjeti točku: 26)

A45. Praktičar može odlučiti da neće slati novo pismo o angažmanu ili drugi pisani ugovor za svako razdoblje. Međutim, sljedeći čimbenici mogu ukazivati na to da je primjereno revidirati uvjete kompilacijskih angažmana ili podsjetiti menadžment ili angažiranu stranku, ako je primjenjivo, na postojeće uvjete angažmana:

•     svaka indikacija da menadžment ili angažirajuća strana, ako je primjenjivo, pogrešno shvaća cilj i opseg angažmana,

•     bilo koji izmijenjeni ili posebni uvjeti angažmana,

•     nedavna promjena višeg menadžmenta subjekta,

•     značajna promjena u vlasništvu subjekta,

•     značajna promjena u vrsti ili veličini poslovanja subjekta,

•     promjena zakonskih ili regulatornih zahtjeva koji utječu na subjekt,

•     promjena primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.

Komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku: 27)

A46. Primjereni vremenski okvir za komunikaciju razlikovat će se ovisno o okolnostima kompilacijskog angažmana. Relevantne okolnosti uključuju značaj i vrstu pitanja i sve mjere za koje se očekuje da će ih poduzeti menadžment ili osobe zadužene za upravljanje. Na primjer, može biti prikladno što prije priopćiti znatne poteškoće na koje se naišlo tijekom angažmana ako menadžment ili osobe zadužene za upravljanje mogu pomoći praktičaru da prevlada poteškoće.

A47. Relevantni etički zahtjevi mogu uključivati zahtjev za prijavljivanje utvrđenog nepridržavanja ili sumnje na nepridržavanje zakona i regulative primjerenoj razini menadžmenta ili onima koji su zaduženi za upravljanje. U nekim jurisdikcijama zakon ili regulativa mogu ograničiti komunikaciju praktičara o određenim pitanjima s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakonom ili regulativom može se izričito zabraniti komunikacija ili druga radnja koja bi mogla dovesti u pitanje istragu nadležnog tijela o stvarnom ili sumnjivom nezakonitom činu, uključujući upozoravanje subjekta, na primjer, kada je praktičar dužan prijaviti utvrđeno nepridržavanje ili sumnju na nepridržavanje nadležnom tijelu u skladu sa zakonom o sprečavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja razmatra praktičar mogu biti složena i praktičar može smatrati primjerenim pribaviti pravni savjet.

Obavljanje angažmana

Praktičarevo razumijevanje (Vidjeti točku: 28)

A48. Stjecanje razumijevanja poslovanja subjekta i njegovih operativnih procesa, uključujući računovodstveni sustav subjekta i računovodstvene evidencije, kontinuirani je proces i koji se odvija tijekom cijelog kompilacijskog angažmana. Razumijevanje uspostavlja referentni okvir unutar kojeg praktičar donosi profesionalne prosudbe pri kompiliranju financijskih informacija.

A49. Širina i dubina razumijevanja koje praktičar ima ili stječe o subjektovom poslovanju i operativnim procesima manja je od onog koju ima menadžment. Ono je usmjereno na razinu koja je dovoljna da bi praktičar mogao kompilirati financijske informacije sukladno uvjetima angažmana.

A50. Primjeri pitanja koja praktičar može razmotriti pri razumijevanju subjektovog poslovanja i operativnih procesa te primjenjivog okvira financijskog izvještavanja uključuju:

•     veličinu i složenost subjekta i njegovog poslovanja,

•     složenost okvira za financijsko izvještavanje,

•     subjektove obveze ili zahtjeve vezane za financijsko izvještavanje bilo da oni postoje u skladu s primjenjivim zakonima i regulativom, u skladu s odredbama ugovora ili drugog oblika sporazuma s trećom stranom ili u kontekstu dobrovoljnih aranžmana za financijsko izvještavanje,

•     razinu razvijenosti subjektove menadžerske i upravljačke strukture u pogledu poslovođenja i nadziranja subjektovih računovodstvenih evidencija i sustava financijskog izvještavanja na kojima se temelji priprema financijskih informacija subjekta,

•     razinu razvijenosti i složenosti subjektovih financijskih, računovodstvenih i izvještajnih sustava i povezanih kontrola,

•     vrste imovine, obveza, prihoda i rashoda subjekta.

Kompiliranje financijskih informacija

Značajne prosudbe (Vidjeti točku: 30))

A51. U nekim kompilacijskim angažmanima praktičar ne pruža pomoć menadžmentu u vidu značajnih prosudbi. U drugim angažmanima praktičar može pružiti takvu pomoć, na primjer, u vezi s potrebnom računovodstvenom procjenom ili pomoći menadžmentu u razmatranju primjerenih računovodstvenih politika. Ako se pruža pomoć, potrebna je rasprava kako bi menadžment i osobe zadužene za upravljanje, prema potrebi, razumjele značajne prosudbe koje se odražavaju u financijskim informacijama i prihvatile svoju odgovornost za te prosudbe.

Čitanje financijskih informacija (Vidjeti točku: 31)

A52. Praktičarovo čitanje financijskih informacija namijenjeno je pomaganju praktičaru u ispunjavanju etičkih obveza praktičara koje su relevantne za kompilacijski angažman.

Predlaganje izmjena financijskih informacija

Upućivanje na primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ili opis primjenjivog okvira za financijsko izvještavanje (Vidjeti točku: 34 (a))

A53. Mogu postojati okolnosti u kojima je primjenjivi okvir financijskog izvještavanja uspostavljen okvir financijskog izvještavanja sa značajnim odstupanjima u praksi. Ako se u opisu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja u kompiliranim financijskim informacijama upućuje na uspostavljeni okvir sa znatnim odstupanjima, praktičar će možda morati razmotriti je li upućivanje na uspostavljeni okvir obmanjujuće u okolnostima angažmana.

Izmjena za značajna pogrešna prikazivanja i za informacije koje ne smiju dovoditi u zabludu (Vidjeti točke: 34(b) – (c))

A54. Praktičarevo razmatranje značajnosti obavlja se u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Neki okviri financijskog izvještavanja raspravljaju o konceptu značajnosti u kontekstu pripreme i prezentacije financijskih informacija. Iako okviri financijskog izvještavanja mogu raspravljati o značajnosti u različitim terminima, oni općenito objašnjavaju da se:

•     pogrešna prikazivanja, uključujući propuste, smatraju bitnima ako se od njih, pojedinačno ili skupno, može razumno očekivati da utječu na gospodarske odluke korisnika donesene na temelju financijskih informacija;

•     prosudbe o materijalnosti donose s obzirom na okolnosti u okružju te na njih utječe veličina ili vrsta pogrešnog prikazivanja ili njihova kombinacija; i

•     prosudbe o pitanjima koja su značajna korisnicima financijskih informacija temelje na razmatranju zajedničkih potreba korisnika financijskih informacija kao grupe. Ne razmatra se mogući učinak pogrešnih prikaza na određene pojedinačne korisnike čije se potrebe mogu uvelike razlikovati.

A55. Ako je prisutna u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, takva rasprava pruža referentni okvir praktičaru u razumijevanju značajnosti za potrebe kompilacijskog angažmana. Ako nisu prisutna, gore navedena razmatranja pružaju praktičaru referentni okvir.

A56. Percepcija praktičara o potrebama korisnika financijskih informacija utječe na stajalište praktičara o značajnosti. U tom kontekstu razumna je praktičareva pretpostavka da korisnici:

•     imaju razumno znanje o poslovnim i gospodarskim aktivnostima i računovodstvu te spremnost za proučavanje financijskih informacija s razumnom marljivošću;

•     razumiju da se financijske informacije pripremaju i prezentiraju prema razinama značajnosti;

•     prepoznaju nesigurnosti inherentne mjerenju iznosa na temelju korištenja procjena, prosudbi i razmatranja budućih događaja; i

•     donose razumne ekonomske odluke na temelju informacija u financijskim informacijama.

A57. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može uključivati pretpostavku da se financijske informacije pripremaju na temelju pretpostavke vremenski neograničenog poslovanja. Ako praktičar postane svjestan postojanja nesigurnosti u pogledu sposobnosti subjekta da nastavi poslovati bez vremenskog ograničenja, praktičar može, ako je primjereno, predložiti primjereniju prezentaciju u okviru primjenjivog financijskog izvještavanja ili primjerenija objavljivanja o sposobnosti subjekta da nastavi vremenski neograničeno poslovati kako bi bio u skladu s tim okvirom i kako bi se izbjeglo da financijske informacije dovode u zabludu.

Uvjeti koji zahtijevaju da se praktičar povuče iz angažmana (Vidjeti točke: 33, 35)

A58. U okolnostima obuhvaćenima zahtjevima ovog MSPU-a u kojima je potrebno povlačenje iz angažmana, odgovornost za obavještavanje menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje o razlozima povlačenja pruža mogućnost davanja objašnjenja etičkih obveza praktičara.

Dokumentacija (Vidjeti točku: 38)

A59. Dokumentacija koju zahtijeva ovaj MSPU služi u brojne svrhe, uključujući sljedeće:

•     osiguravanje evidencije o pitanjima koja su i dalje relevantna za buduće kompilacijske angažmane,

•     omogućavanje angažiranom timu, ako je primjenjivo, da bude odgovoran za svoj rad, uključujući evidentiranje završetka angažmana.

A60. Praktičar također može razmotriti uključivanje u dokumentaciju o angažmanu primjerak bruto bilance subjekta, sažetak značajnih računovodstvenih evidencija ili druge informacije koje je praktičar koristio za provedbu kompilacije.

A61. Evidentirajući kako se kompilirane financijske informacije usklađuju s osnovnim evidencijama, dokumentima, objašnjenjima i drugim informacijama koje je menadžment dostavio za potrebe kompilacijskog angažmana, praktičar može, na primjer, voditi specifikaciju koja prikazuje usklađivanje stanja računa glavne knjige subjekta s kompiliranim financijskim podacima, uključujući sva usklađujuća dnevnička knjiženja ili druge izmjene financijskih informacija koje je praktičar dogovorio s menadžmentom tijekom angažmana.

Izvješće praktičara (Vidjeti točku: 40)

A62. Pisano izvješće obuhvaća izvješća izdana u tiskanom obliku i izvješća izdana korištenjem elektroničkog medija.

A63. Kad je praktičar svjestan da će kompilirane financijske informacije i izvješće praktičara biti uključeni u dokument koji sadrži druge informacije, kao što je financijsko izvješće, praktičar može razmotriti, ako oblik prezentacije dopušta, identifikaciju brojeva stranica na kojima se prikazuju financijske informacije. To pomaže korisnicima pri identificiranju financijskih informacija na koje se odnosi izvješće praktičara.

Adresati izvješća (Vidjeti točku: 40(b))

A64. Zakonom ili regulativom može se odrediti kome se izvješće praktičara treba uputiti u određenoj jurisdikciji. Izvješće praktičara obično je upućeno stranci koja je angažirala praktičara sukladno uvjetima angažmana, obično menadžmentu subjekta.

Financijske informacije pripremljene pomoću okvira za financijsko izvještavanje posebne namjene (Vidjeti točku: 40.(j))

A65. U skladu s ovim MSPU-om, ako se financijske informacije pripremaju na temelju okvira za financijsko izvještavanje posebne namjene, izvješće praktičara mora skrenuti pozornost čitateljima izvješća na okvir financijskog izvještavanja za posebne namjene koji se koristi u financijskim informacijama te sadržavati iskaz kako stoga financijske informacije možda nisu prikladne za druge svrhe. To se može dopuniti dodatnom klauzulom kojom se ograničava ili distribucija ili korištenje izvješća praktičara ili oboje samo na namjeravane korisnike.

A66. Financijske informacije pripremljene za određenu svrhu mogu dobiti strane koje nisu namjeravani korisnici, a koje mogu htjeti koristiti te informacije u druge svrhe osim u one za koje su informacije bile namijenjene. Na primjer, regulator može zahtijevati od određenih subjekata podnošenje financijskih izvještaja pripremljenih na temelju okvira za financijsko izvještavanje posebne namjene, a ti financijski izvještaji moraju biti u javnoj evidenciji. Činjenica šire dostupnosti tih financijskih izvještaja stranama koje nisu namjeravani korisnici ne znači da bi financijski izvještaji tada postali financijski izvještaji opće namjene. Iskazi praktičara koje je potrebno uključiti u izvješće praktičara potrebne su kako bi se skrenula pozornost čitatelja na činjenicu da su financijski izvještaji pripremljeni u okviru financijskog izvještavanja posebne namjene te stoga ne mogu biti prikladni za druge svrhe.

Ograničenje distribucije i korištenja izvješća praktičara

A67. Praktičar može smatrati primjerenim navesti da je izvješće praktičara namijenjeno isključivo navedenim namjeravanim korisnicima financijskih informacija. Ovisno o zakonu ili regulativi određene jurisdikcije, to se može postići ograničavanjem distribucije i/ili korištenja izvješća praktičara samo na namjeravane korisnike.

Završetak kompilacijskog angažmana i datiranje izvješća praktičara (Vidjeti točke: 37, 38, 41)

A68. Proces koji postoji unutar subjekta za odobravanje financijskih informacija od strane menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, ako je primjereno, relevantan je za razmatranje praktičara pri završavanju kompilacijskog angažmana. Ovisno o vrsti i svrsi financijskih informacija, može postojati uspostavljen proces odobravanja koji menadžment ili osobe zadužene za upravljanje moraju slijediti, ili koji je propisan važećim zakonom i regulativom za pripremu i finalizaciju financijskih informacija ili financijskih izvještaja subjekta.

Ilustrativna izvješća (Vidjeti točku: 40))

A69. Dodatak 2. ovom MSPU-u sadrži ilustracije izvješća praktičara o kompilaciji koja uključuju zahtijevane elemente izvješća.

Dodatak 1

(Vidjeti točku: A 44)

Ilustrativno pismo o angažmanu za kompilacijski angažman

U nastavku se nalazi primjer pisma o angažmanu za kompilacijski angažman koji ilustrira relevantne zahtjeve i smjernice sadržane u ovom MSPU-u. Ovo pismo nije obvezujuće, već je bila namjera da bude samo vodič koji se može koristiti zajedno s razmatranjima navedenim u ovom MSPU-u. Pismo će se morati prilagoditi zahtjevima i okolnostima pojedinačnih kompilacijskih angažmana. Nacrt je sastavljen tako da se odnosi na kompilaciju financijskih izvještaja za jedno izvještajno razdoblje i zahtijevao bi prilagodbu ako se namjerava ili očekuje primjena na ponavljajući angažman kako je opisano u ovom MSPU-u. Može biti primjereno zatražiti pravni savjet o prikladnosti svakog predloženog pisma.

Ovo pismo o angažmanu ilustrira sljedeće okolnosti:

•     Financijski izvještaji kompiliraju se isključivo za korištenje od strane menadžmenta kompanije (ABC Company), a korištenje financijskih izvještaja bit će ograničeno na menadžment. Korištenje i distribucija izvješća praktičara također su ograničeni na menadžment.

•     Kompilirani financijski izvještaji obuhvaćat će se samo bilancu kompanije na dan 31. prosinca 20X1. i račun dobiti i gubitka za godinu koja je tada završila, bez bilješki. Menadžment je odredio da se financijski izvještaji pripremaju na obračunskoj osnovi kako je opisano.

Menadžmentu[105](U cijelom ovom ilustrativnom pismu o angažmanu upućivanja na »vi«, »mi«, »nas«, »menadžment«, »oni koji su zaduženi za upravljanje« i »praktičar« mogu se koristiti ili izmijeniti ako je primjereno u danim okolnostima.) ABC kompanije:

[Cilj i opseg kompilacijskog angažmana]

Zatražili ste da vam pružimo sljedeće usluge:

Na osnovi informacija koje ćete pružiti, pomoći ćemo vam u pripremi i prezentaciji sljedećih financijskih izvještaja za kompaniju ABC: bilanca kompanije ABC na dan 31. prosinca 20X1. i račun dobiti i gubitka za godinu koja je tada završila, na temelju povijesnih troškova, odražavajući sve novčane transakcije i dodatno s računima obveza prema dobavljačima, potraživanjima od kupaca umanjenim za ispravak vrijednosti zbog nenaplativih računa, zaliha obračunatih na bazi prosječnih troškova, tekućom obvezom po osnovi poreza na dobit na izvještajni datum i kapitalizacijom značajne dugotrajne imovine po povijesnom trošku amortiziranom tijekom njihovog korisnog vijeka trajanja po pravocrtnoj metodi.

Ti financijski izvještaji neće sadržavati objašnjavajuće bilješke, osim bilješke u kojoj se opisuje osnova računovodstva kako je navedeno u ovom pismu o angažmanu.

Svrha u koju će se koristiti financijski izvještaji je pružiti financijske informacije za cijelu godinu koje prikazuju financijski položaj subjekta na datum financijskog izvješćivanja 31. prosinca 20X1. i financijsku uspješnost za godinu koja je tada završila. Financijski izvještaji bit će isključivo za vašu upotrebu i neće se distribuirati drugim stranama.

Naše odgovornosti

Angažman za kompilaciju uključuje primjenu stručnog znanja na području računovodstvenog i financijskog izvještavanja kako bi vam se pomoglo u pripremi i prezentaciji financijskih informacija. Budući da kompilacijski angažman nije angažman s izražavanjem uvjerenja, nismo dužni verificirati točnost ili potpunost informacija koje nam dostavite za obavljanje kompilacijskog angažmana ili na drugi način prikupiti dokaze za izražavanje revizijskog mišljenja ili zaključka o uvidu. U skladu s tim, nećemo izraziti revizorsko mišljenje ili zaključak o uvidu o tome jesu li financijski izvještaji pripremljeni u skladu s računovodstvenom osnovom koju ste naveli, kao što je gore opisano.

Kompilacijski angažman obavit ćemo u skladu s Međunarodnim standardom o povezanim uslugama (MSPU) 4410 (izmijenjen), Angažmani za kompilacije. MSPU 4410 (izmijenjen) zahtijeva da se pri poduzimanju tog angažmana pridržavamo relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući načela integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje. U tu svrhu dužni smo se pridržavati Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe Međunarodnog odbora za etičke standarde za profesionalne računovođe (IESBA Kodeks).

Vaše odgovornosti

Kompilacijski angažman koji treba obaviti provodi se na osnovi toga što potvrđujete i razumijete da je naša uloga pomoći vam u pripremi i prezentaciji financijskih izvještaja u skladu s okvirom financijskog izvještavanja koji ste usvojili za financijske izvještaje. U skladu s tim imate sljedeće opće odgovornosti koje su temeljne za naše poduzimanje kompilacijskog angažmana u skladu s MSPU 4410 (izmijenjen):

(a) odgovornost za financijske izvještaje te njihovu pripremu i prezentaciju u skladu s okvirom financijskog izvještavanja koji je prihvatljiv s obzirom na namjeravano korištenje financijskih izvještaja i namjeravane korisnike,

(b) odgovornost za točnost i potpunost evidencija, dokumenata, objašnjenja i drugih informacija koje nam dajete u svrhu sastavljanja financijskih izvještaja,

(c) odgovornost za prosudbe koje su potrebne za pripremu i prezentaciju financijskih izvještaja, uključujući one za koje možemo pružiti pomoć tijekom kompilacijskog angažmana.

Naše izvješće o kompilaciji

Kao dio našeg angažmana, izdat ćemo svoje izvješće kao prilog financijskim izvještajima koje smo kompilirali, u kojem ćemo opisati financijske izvještaje i rad koji smo obavili u ovom kompilacijskom angažmanu [vidi priloženo]. U izvješću će se također napomenuti da je korištenje financijskih izvještaja ograničeno na svrhu navedenu u ovom pismu o angažmanu te da je korištenje i distribucija našeg izvješća predviđenog za kompilacijski angažman ograničena na vas, kao menadžment kompanije ABC.

Molimo vas da potpišete i vratite priloženi primjerak ovog pisma kako biste iskazali svoje prihvaćanje i suglasnost s našim angažmanom za kompilaciju ovdje opisanih financijskih izvještaja i našim odgovornostima.

[Ostale relevantne informacije]

[Prema potrebi umetnuti druge informacije, kao što su dogovori o naknadama, fakturiranju i drugim posebnim uvjetima.]

XYZ & Co.

Prihvaćeno i usuglašeno u ime menadžmenta kompanije ABC od strane:

(potpisano)

......................

Ime i naslov

Datum

Dodatak 2.

(Vidjeti točku: A69)

Ilustrativna izvješća praktičara o kompilaciji

Kompilacijski angažman za financijske izvještaje opće namjene

•     Ilustracija 1: Izvješće praktičara o angažmanu za kompilaciju financijskih izvještaja korištenjem okvira za financijsko izvješćivanje opće namjene.

Kompilacijski angažman za financijske izvještaje pripremljene za posebnu namjenu

•     Ilustracija 2.: Izvješće praktičara o angažmanu za kompilaciju financijskih izvještaja korištenjem modificiranog okvira za financijsko izvješćivanje opće namjene.

Kompilacijski angažmani za financijske informacije pripremljene za posebnu namjenu u kojoj je korištenje ili distribucija financijskih podataka ograničena na namjeravane korisnike

•     Ilustracija 3: Izvješće praktičara o angažmanu za kompilaciju financijskih izvještaja na osnovi računovodstva navedenoj u ugovoru.

•     Ilustracija 4.: Izvješće praktičara o angažmanu za kompilaciju financijskih izvještaja na osnovi računovodstva koju je odabrao menadžment subjekta za financijske informacije koje su potrebne za vlastite potrebe menadžmenta.

•     Ilustracija 5.: Izvješće praktičara o angažmanu za kompilaciju financijskih informacija koje su element, račun ili stavka, a koje su [umetnuti primjereno upućivanje na informacije koje su potrebne radi usklađenosti s regulativom].

|  |
| --- |
| Ilustracija 1: Izvješće praktičara o angažmanu za kompilaciju financijskih izvještaja korištenjem okvira za financijsko izvješćivanje opće namjene.  •     Financijski izvještaji opće namjene propisani primjenjivim zakonima u kojima se navodi da se financijski izvještaji subjekta pripremaju primjenom Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja za male i srednje subjekte (MSFI za MSS-ove). |

IZVJEŠĆE PRAKTIČARA O KOMPILACIJI

[Menadžmentu kompanije ABC]

Obavili smo kompilaciju priloženih financijskih izvještaja kompanije ABC na temelju informacija koje ste dostavili. Ti financijski izvještaji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju kompanije ABC na dan 31. prosinca 20X1., izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama kapitala i izvještaj o novčanim tokovima za godinu koja je tada završila te sažetak značajnih računovodstvenih politika i drugih objašnjavajućih informacija.

Ovaj kompilacijski angažman obavili smo u skladu s Međunarodnim standardom o povezanim uslugama 4410 (izmijenjen), Angažmani za kompilacije.

Primijenili smo svoju stručno znanje na području računovodstvenog i financijskog izvještavanja kako bismo vam pomogli u pripremi i prezentaciji ovih financijskih izvještaja u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja za male i srednje subjekte (MSFI za MSS-ove). Pridržavali smo se relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući načela integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje.

Ovi financijski izvještaji te točnost i potpunost informacija korištenih za njihovo kompiliranje vaša su odgovornost.

Budući da angažman za kompilaciju nije angažman s izražavanjem uvjerenja, nismo dužni verificirati točnost ili potpunost informacija koje ste nam dali za kompiliranje ovih financijskih izvještaja. U skladu s tim ne izražavamo revizorsko mišljenje ni zaključak o uvidu o tome jesu li ti financijski izvještaji pripremljeni u skladu s MSFI-jem za MSS-ove.

[Potpis praktičara]

[Datum izvješća praktičara]

[Adresa praktičara]

|  |
| --- |
| Ilustracija 2.: Izvješće praktičara o angažmanu za kompilaciju financijskih izvještaja korištenjem modificiranog okvira za financijsko izvještavanje opće namjene.  •     Financijski izvještaji pripremljeni na temelju okvira za financijsko izvješćivanje opće namjene koji je uprava donijela na izmijenjenoj osnovi.  •     Primjenjivi okvir financijskog izvješćivanja su Međunarodni standardi financijskog izvještavanja za male i srednje subjekte (MSFI za MSS-ove), isključujući postupanje s imovinom koja je revalorizirana, a nije vođena po povijesnom trošku.  •     Korištenje ili distribucija financijskih izvještaja nije ograničena. |

IZVJEŠĆE PRAKTIČARA O KOMPILACIJI

[Menadžmentu kompanije ABC]

Obavili smo kompilaciju priloženih financijskih izvještaja kompanije ABC na temelju informacija koje ste dostavili. Ti financijski izvještaji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju kompanije ABC na dan 31. prosinca 20X1., izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama kapitala i izvještaj o novčanim tokovima za godinu koja je tada završila te sažetak značajnih računovodstvenih politika i druge objašnjavajuće informacije.

Ovaj kompilacijski angažman obavili smo u skladu s Međunarodnim standardom o povezanim uslugama 4410 (izmijenjen), Angažmani za kompilacije.

Primijenili smo naše stručno znanje na području računovodstvenog i financijskog izvještavanja kako bismo vam pomogli u pripremi i prezentaciji tih financijskih izvještaja na osnovi računovodstva opisanoj u bilješci X u financijskim izvještajima. Pridržavali smo se relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući načela integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje.

Ovi financijski izvještaji te točnost i potpunost informacija korištenih za njihovo sastavljanje vaša su odgovornost.

Budući da angažman za kompilaciju nije angažman s izražavanjem uvjerenja, nismo dužni verificirati točnost ili potpunost informacija koje ste nam dali za kompilaciju tih financijskih izvještaja. U skladu s tim ne izražavamo revizorsko mišljenje ili zaključak o uvidu o tome jesu li ti financijski izvještaji pripremljeni u skladu s računovodstvenom osnovom opisanom u bilješci X.

Kako je navedeno u bilješci X., financijski izvještaji pripremljeni su i prezentirani u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja za male i srednje subjekte (MSFI za MSS-ove), isključujući imovinu koja je revalorizirana u financijskim izvještajima te se ne vodi po povijesnom trošku. Financijski izvještaji pripremljeni su za svrhu opisanu u bilješci Y u financijskim izvještajima. U skladu s tim ovi financijski izvještaji možda nisu prikladni za druge svrhe.

[Potpis praktičara]

[Datum izvješća praktičara]

[Adresa praktičara]

|  |
| --- |
| Ilustracija 3: Izvješće praktičara o angažmanu za kompilaciju financijskih izvještaja na temelju osnove računovodstva navedene u ugovoru. |
| •     Financijski izvještaji pripremljeni u skladu s odredbama ugovora korištenjem osnove računovodstva koja je navedena u ugovoru. |
| •     Praktičara je angažirala strana koja nije menadžment niti osobe zadužene za upravljanje subjektom. |
| •     Financijski izvještaji namijenjeni su samo stranama navedenim u ugovoru. |
| •     Distribucija i korištenje izvještaja praktičara ograničeno je na namjeravane korisnike financijskih izvještaja koji su navedeni u ugovoru. |

IZVJEŠĆE PRAKTIČARA O KOMPILACIJI

[Za angažiranu stranku][106](Alternativno, primjereni adresat naveden u relevantnom ugovoru)

Obavili smo kompilaciju priloženih financijskih izvještaja kompanije ABC (»Kompanija«) na temelju informacija koje nam je dostavio menadžment Društva (»Menadžment«). Ti financijski izvještaji obuhvaćaju [navedite sve elemente financijskih izvještaja pripremljenih na osnovi računovodstva navedenoj u Ugovoru i razdoblje/datum na koji se odnose].

Ovaj kompilacijski angažman obavili smo u skladu s Međunarodnim standardom o povezanim uslugama 4410 (izmijenjen), Angažmani za kompilacije.

Primijenili smo svoje stručno znanje na području računovodstvenog i financijskog izvještavanja kako bismo pomogli Menadžmentu u pripremi i prezentaciji tih financijskih izvještaja na osnovi računovodstva opisanoj u bilješci X uz financijske izvještaje. Pridržavali smo se relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući načela integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje.

Financijski izvještaji te točnost i potpunost informacija koje su korištene za njihovu kompilaciju odgovornost su menadžmenta.

Budući da angažman za kompilaciju nije angažman s izražavanjem uvjerenja, nismo dužni verificirati točnost ili potpunost informacija koje nam je menadžment dostavio za sastavljanje tih financijskih izvještaja. U skladu s tim ne izražavamo revizorsko mišljenje ili zaključak o uvidu o tome jesu li ti financijski izvještaji pripremljeni u skladu s računovodstvenom osnovom opisanom u bilješci X.

Kao što je navedeno u Bilješci X, financijski izvještaji su pripremljeni i prezentirani na osnovi opisanoj u odredbi Z ugovora Kompanije s društvom XYZ Limited od datuma [umetnuti datum relevantnog ugovora/sporazuma](“Ugovor«), a u svrhu opisanu u Bilješci Y u financijskim izvještajima. U skladu s tim, ovi financijski izvještaji namijenjeni su za korištenje samo stranama navedenim u Ugovoru i možda nisu prikladni za druge svrhe.

Naše izvješće o kompilaciji namijenjeno je isključivo stranama navedenim u Ugovoru i ne smije se distribuirati drugim stranama.

[Potpis praktičara]

[Datum izvješća praktičara]

[Adresa praktičara]

|  |
| --- |
| Ilustracija 4.: Izvješće praktičara o angažmanu za kompilaciju financijskih izvještaja na osnovi računovodstva koju je odabrao menadžment subjekta za financijske informacije potrebne za vlastite potrebe.  •     Financijski izvještaji pripremljeni su pomoću okvira za financijsko izvješćivanje posebne namjene te su namijenjeni samo menadžmentu kompanije za vlastite potrebe.  •     Financijski izvještaji uključuju određene obračunske stavke i sastoje se samo od bilance, računa dobiti i gubitka i jedne bilješke koja se odnosi na osnovu računovodstva koja se koristi za financijske izvještaje.  •     Financijski izvještaji namijenjeni su samo menadžmentu.  •     Distribucija i korištenje izvješća praktičara ograničeno je na menadžment. |

IZVJEŠĆE PRAKTIČARA O KOMPILACIJI

[Menadžmentu kompanije ABC]

Obavili smo kompilaciju priloženih financijskih izvještaja kompanije ABC na temelju informacija koje ste dostavili. Ti financijski izvještaji obuhvaćaju bilancu stanja kompanije ABC na dan 31. prosinca 20X1. i račun dobiti i gubitka za godinu koja je tada završila.

Ovaj kompilacijski angažman obavili smo u skladu s Međunarodnim standardom o povezanim uslugama 4410 (izmijenjen), Angažmani za kompilacije.

Primijenili smo naše stručno znanje na području računovodstvenog i financijskog izvještavanja kako bismo vam pomogli u pripremi i prezentaciji tih financijskih izvještaja na osnovi računovodstva koja je opisana u bilješci X u financijskim izvještajima. Pridržavali smo se relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući načela integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje.

Financijski izvještaji te točnost i potpunost informacija korištenih za njihovu kompilaciju vaša su odgovornost.

Budući da angažman za kompilaciju nije angažman s izražavanjem uvjerenja, nismo dužni verificirati točnost ili potpunost informacija koje ste nam dali za kompilaciju tih financijskih izvještaja. U skladu s tim ne izražavamo revizorsko mišljenje ili zaključak o uvidu o tome jesu li ti financijski izvještaji pripremljeni u skladu s računovodstvenom osnovom opisanom u bilješci X.

Bilješka X navodi osnovu na kojoj se pripremaju ti financijski izvještaji, a njihova svrha opisana je u bilješci Y. U skladu s tim, ovi financijski izvještaji namijenjeni su samo za vašu uporabu i možda nisu prikladni za druge svrhe.

Naše izvješće o kompilaciji namijenjeno je isključivo vašoj upotrebi u svojstvu menadžmenta kompanije ABC i ne smije se distribuirati drugim stranama.

[Potpis praktičara]

[Datum izvješća praktičara]

[Adresa praktičara]

|  |
| --- |
| Ilustracija 5: Izvješće praktičara o angažmanu za kompilaciju financijskih informacija koje su element, račun ili stavka koji su [umetnuti primjerenu referencu na informacije potrebne za potrebe usklađenosti s regulativom].  •     Financijske informacije pripremljene za posebnu namjenu tj. za ispunjavanje zahtjeva financijskog izvještavanja koje je odredio regulator u skladu s odredbama koje je odredio regulator koje propisuju oblik i sadržaj financijskih informacija.  •     Primjenjivi okvir financijskog izvješćivanja je okvir sukladnosti.  •     Financijske informacije namijenjene su zadovoljavanju potreba određenih korisnika, a korištenje financijskih podataka ograničeno je na te korisnike.  •     Distribucija izvještaja praktičara ograničena je na namjeravane korisnike. |

IZVJEŠĆE PRAKTIČARA O KOMPILACIJI

[Menadžmentu kompanije ABC][107](Alternativno, primjereni adresat naveden u primjenjivim zahtjevima financijskog izvješćivanja)

Obavili smo kompilaciju priloženog seta izvještaja [identificirati kompilirane financijske informacije] kompanije ABC na dan 31. prosinca 20X1 (“Set izvještaja«) na temelju informacija koje ste dostavili.

Ovaj kompilacijski angažman obavili smo u skladu s Međunarodnim standardom o povezanim uslugama 4410 (izmijenjen), Angažmani za kompilacije.

Primijenili smo svoje stručno znanje na području računovodstvenog i financijskog izvještavanja kako bismo vam pomogli u pripremi i prezentaciji Seta izvještaja kako je propisano [umetnuti naziv ili upućivanje na relevantnu regulativu]. Pridržavali smo se relevantnih etičkih zahtjeva uključujući načela integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje.

Ovaj Set izvještaja te točnost i potpunost informacija koje su korištene za kompilaciju su vaša odgovornost.

Budući da angažman za kompilaciju nije angažman s izražavanjem uvjerenja nismo dužni verificirati točnost ili potpunost informacija koje ste nam dali za kompiliranje Seta izvještaja. U skladu s tim praktičar ne izražava revizorsko mišljenje ili zaključak o uvidu o tome je li Set izvještaja pripremljen u skladu s [umetnuti naziv ili upućivanje na primjenjivi okvir financijskog izvještavanja kako je navedeno u relevantnoj regulativi].

Kao što je navedeno u bilješci X, Set izvještaja je pripremljen i prezentiran na temelju propisanog [umetnuti naziv ili upućivanje na primjenjivi okvir financijskog izvještavanja kako je navedeno u relevantnoj regulativi], u svrhu usklađenosti kompanije ABC s [umetnuti naziv ili upućivanje na relevantnu regulativu]. U skladu s tim Set izvještaja se koristi samo za tu svrhu i možda nije prikladan za bilo koju drugu svrhu.

Naše izvješće o kompilaciji namijenjeno je isključivo za korištenje od strane kompanije ABC i regulatora F i ne smije se distribuirati stranama koje nisu kompanija ABC ili regulator F.

[Potpis praktičara]

[Datum izvješća praktičara]

[Adresa praktičara]