## Rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske broj U-I-040/94, U-I-054/94, U-I-102/94, U-I-850/94, U-I-268/95, U-I-392/95, U-I-115/96, U-I-068/99, U-I-314/99, U-I-330/99 od 22. rujna 1999.

### NN 105/1999 (13.10.1999.), Rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske broj U-I-040/94, U-I-054/94, U-I-102/94, U-I-850/94, U-I-268/95, U-I-392/95, U-I-115/96, U-I-068/99, U-I-314/99, U-I-330/99 od 22. rujna 1999.

# **USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE**

Ustavni sud Republike Hrvatske, u sastavu Jurica Malčić, dopredsjednik
Suda te suci Zdravko Bartovčak, dr. Velimir Belajec, dr. Nikola Filipović,
Ante Jelavić Mitrović, mr. Vojislav Kučeković, mr. Hrvoje Momčinović, Ivan
Marijan Severinac, Milan Vuković i Mladen Žuvela, povodom prijedloga za
ocjenu ustavnosti zakona, na sjednici održanoj dana 22. rujna 1999. godine,
donio je sljedeće

## **RJEŠENJE**

1. Ne prihvaćaju se prijedlozi za ocjenu ustavnosti Zakona o porezu
na dohodak ("Narodne novine", broj 109/93, 95/94, 25/95 - proč. tekst,
52/95, 106/96 i 164/98) u cjelini kao i ocjenu ustavnosti pojedinačnih
odredbi iz članaka 5., 7., 11., 15. stavak 4., 34. stavak 1., 41. stavci
1. i 4., 43., 46. stavak 2., 73. stavci 6. i 7. te 108.

2. Obustavlja se postupak za ocjenu ustavnosti odredbi članaka 15. stavak
1., 35. stavak 3., 37. i 49. stavak 1. Zakona o porezu na dohodak ("Narodne
novine", broj 109/93) kao i odredbi članaka 19. i 20. Zakona o izmjenama
i dopunama Zakona o porezu na dohodak ("Narodne novine", broj 95/94).

3. Ovo rješenje objavit će se u "Narodnim novinama".

Obrazloženje

1. Prijedloge za ocjenu suglasnosti s Ustavom Zakona navedenog u izreci,
kao cjeline te njegovih pojedinačnih odredbi, podnijeli su dr. Velimir
Milošević iz Zagreba, prof. dr. Božidar Jelčić iz Zagreba, Hrvatska odvjetnička
komora, Kaptol-Tišina d.o.o. iz Siska, Anđelko Stanić, javni bilježnik
iz Dubrovnika, Općinsko vijeće Općine Draganići, dr. Željko Štanfel iz
Ivankova i Franjo Zubović iz Županje, dipl. oec. Slavko Ciko iz Splita,
Mesoprodukt d.o.o. iz Požege te Hrvatska stranka umirovljenika.

Predlagatelji su ustavnost navedenog Zakona odnosno njegovih pojedinih
odredbi osporili osnovom članaka 3., 4., 14. stavak 2., 16., 18. stavak
1., 19. stavak 2., 23. stavak 2., 28., 48. stavak 1., 50. stavak 2., 51.
i 63. Ustava, s time da se od ovih odredbi najviše ukazivalo na povrede
ustavnih odredbi kojima se jamči jednakost svih pred zakonom (članak 14.
stavak 2.) te jednakost i pravednost poreznog sustava (članak 51. stavak
2. Ustava).

Razlozi osporavanja u bitnome su sljedeći: - cijeli Zakon je neustavan
jer se njime ne ostvaruju ustavna načela o podmirivanju javnih troškova
prema gospodarskim mogućnostima i utemeljenosti poreznog sustava na načelima
jednakosti i pravednosti; - nedovoljni raspon između miminalne (25%) i
maksimalne (35%) porezne stope (članak 5.), neplaćanje poreza na iznose
kamata od štednje, kredita, zajmova i dr. (članak 37.) te primjene porezne
stope od 25% na primanja članova upravnih i nadzornih odbora (članak 49.
st. 1.) dovodi do neravnomjernosti u poreznom opterećenju i nejednakog
tretmana građana bez obzira na njihove gospodarske mogućnosti; - umanjenje
dohotka za neoporezivi dio dohotka za djecu i druge uzdržavane članove
uže obitelji samo jednom supružniku ako su oba obveznici poreza na dohodak
(članak 35. st. 3.) vrijeđa načelo jednakosti roditelja u pogledu skrbi,
uzdržavanja i odgajanja djece; - propisivanje da u dohodak odnosno prihod
ulazi i vrijednost usluga koje porezni obveznik iz slobodnih zanimanja
ostvari po tržišnim vrijednostima (članak 15. st. 1. druga rečenica) ne
može obuhvatiti i prihod odvjetnika ostvaren od usluga koje on kao pravnu
pomoć obavlja besplatno, a koje usluge se ne mogu uzimati niti kao dohodak
na koji se plaća ovaj porez jer bi se time porez platio i za ono što odvjetnik
nije naplatio.

Davanje ovlasti Poreznoj upravi da pokreće i vodi prekršajni postupak
te donosi rješenje o prekršaju s time da o žalbi protiv toga rješenja odlučuje
Središnji ured te iste Porezne ustanove (članak 108.) u protivnosti je
s ustavnim načelom o presumpciji nedužnosti budući da je Porezna uprava
tijelo izvršne vlasti te da nema pravo utvrđivati ni krivnju niti izricati
kaznu, a zbog organizacijske vezanosti područne porezne uprave sa središnjom
u okviru Ministarstva povrijeđena je dvostupnjevitost postupka u pogledu
žalbe i odlučivanja o žalbi; - uvrštavanjem djelatnosti bilježnika u slobodna
zanimanja (članak 11.) degradirana je institucija javnog bilježnika jer
je javnobilježnička služba javna i dio pravosuđa, a ovlastima Ministarstva
financija kao izvršne vlasti u provedbi zakona koji znače suspenziju propisa
o javnom bilježništvu povreda je ustavnog načela trodiobe vlasti; - neustavno
je određivanje da katastarski prihod čini dohodak od poljoprivrede i šumarstva
te osnovicu za oporezivanje (članci 19. i 20.) s obzirom na veliki nesrazmjer
između stvarno ostvarenog dohotka i katastarskog prihoda.

Obveza poslodavca da za račun posloprimca kao poreznog obveznika kod
svake isplate plaće obračunava, obustavlja i uplaćuje porez na plaću (članak
41. st. 1. i 4.), što se odnosi i na stranu organizaciju koja ne uživa
diplomatski imunitet u Republici Hrvatskoj (članak 43.) znači uvođenje
prisilnog i obvezatnog rada koji poslodavac obavlja besplatno odnosno na
svoj trošak ako za to angažira rad druge osobe te time poslodavci bez svoga
pristanka obavljaju poslove državne uprave; - određivanjem da se kod povremenih
samostalnih djelatnosti iz članka 11. st. 4. t. 3. poslovnim izdacima smatra
iznos u visini 25% ostvarenih primitaka (članak 15. st. 4.) stvara se neravnopravnost
budući da u toj kategoriji obveznika ima onih koji uopće nemaju poslovnih
izdataka te onih kojima ti izdaci prelaze 50% prihoda, a određivanjem stope
od 35% za plaćanje predujma poreza na dohodak od drugih samostalnih djelatnosti
iz navedenog članka bez prava na osobne odbitke tako da se plaćeni predujmovi
smatraju konačnim utvrđenim porezom na dohodak za koje stoga porezni obveznik
ne mora podnijeti godišnju poreznu prijavu (članak 46. st. 2.) uvodi se
sistem beskamatnog kreditiranja proračuna, što je ustavno nedopušteno.

Odredbama koje propisuju da žalba protiv rješenja o određivanju prisilne
naplate poreza ne zadržava naplatu te da se u žalbi ne mogu iznositi okolnosti
koje se odnose na razrez poreza (članak 73. st. 6. i 7.) poreznom obvezniku
se prije konačnosti i ovršnosti odluke o prisilnoj naplati poreza onemogućava
jednakost svih pred zakonom s obzirom na moguće pogreške pri utvrđivanju
poreznih obveza; - nije ustavno niti priznavanje osobnog odbitka umirovljenicima
u iznosu od 1.750,00 kn (članak 34. st. 1.) jer su umirovljenici za vrijeme
radnog odnosa izdvajanjem doprinosa za MIO platili sve propisane doprinose
zbog čega bi mirovine bile oslobođene od plaćanja poreza i prireza.

2. Prijedlozi su tijekom postupka dostavljeni Ministarstvu financija
radi davanja stručnog mišljenja glede navoda predlagatelja. U svojim očitovanjima
Ministarstvo je u cijelosti osporilo u prijedlozima izraženu sumnju u ustavnost
Zakona i navedenih zakonskih odredbi jer smatra upravo suprotno - da su
osporene odredbe Zakona u skladu s Ustavom Republike Hrvatske.

U nastavku se izlažu stajališta koja se odnose na osporene a važeće
zakonske odredbe jer je dio osporenih odredbi zahvaćen brojnim izmjenama
i dopunama navedenog Zakona, zbog čega više nisu relevantni razlozi osporavanja
takvih odredbi kao ni navodi Ministarstva iz očitovanja danih prije tih
izmjena. Stajališta se u bitnome odnose na sljedeće:

Prijedlozi za ocjenu ustavnosti osporenog Zakona kao cjeline ne sadrže
argumente koji bi opravdavali ukidanje cijelog Zakona. Zakonodavac se u
okviru svojih ustavnih nadležnosti opredijelio za onaj opći trend razvoja
poreznog sustava čije značajke su snižavanje najviših poreznih stopa, smanjivanje
broja tarifnih razreda i ukidanje olakšica vezanih za poreznu osnovicu.
Novi porezni sustav uveo je mogućnost socijalno pravednog oporezivanja
jer dopušta umanjenje porezne osnovice po osnovi osobnih odbitaka, čije
povećavanje je u zavisnosti od potreba poreznih obveznika primatelja najnižih
dohodaka s jedne strane te razvitkom gospodarstva i smanjivanja obveza
koje opterećuju državu s druge strane.

Propisivanje pravila prekršajnog postupka odredbama osporenog Zakona
zajedničko je za sve porezne propise, a zbog specifičnosti poreznih prekršaja
kao povreda brojnih i složenih poreznih zakona i propisa za njihovu provedbu
svrsishodno je da prekršajni postupak vodi i rješenje o prekršaju donosi
Porezna uprava, čime se postiže učinkovitost u vođenju tih postupaka, a
osigurana je i dvostupnjevitost postupaka te sudska zaštita pokretanjem
upravnog spora pred Upravnim sudom.

Djelatnost javnog bilježnika je uvrštena u slobodna zanimanja, od kojih
se utvrđuje dohodak od samostalne djelatnosti kao osnovica za plaćanje
poreza na dohodak, stoga što ta djelatnost sadrži sva obilježja samostalne
djelatnosti u smislu Zakona, kao što su samostalnost, trajnost i namjera
ostvarivanja dohotka.

Propisani način obračuna, obustave i uplate poreza na dohodak od nesamostalnog
rada tj. poreza na plaću u skladu je s utvrđenim obilježjima nesamostalnog
rada kojim se smatra svaki odnos između poslodavca i posloprimca u kojem
je posloprimac obvezan raditi prema uputama poslodavca. Kako su u tom odnosu
pri isplati plaće poznati svi elementi za obračun poreza na plaću, propisivanjem
obveze poslodavca da za (umjesto) posloprimca obračunava i uplaćuje porez
na plaću osigurava se učinkovitost i ekonomičnost u ubiranju toga poreza,
a što je uređeno u svim zemljama s tržišnim gospodarstvom. Pri tom je istaknuta
i razlika u odnosu na obračun poreza na dohodak od samostalne djelatnosti
koji porez porezni obveznik sam plaća na temelju rješenja Porezne uprave,
a određen je na temelju pretpostavljenog dohotka poreznog obveznika i tijekom
godine se plaća u obliku predujma.

Priznavanje paušalnih izdataka kod dohotka od druge samostalne djelatnosti
u visini 25% umjesto stvarnih izdataka kako je to propisano za druge vrste
dohotka od samostalne djelatnosti nije suprotno načelu porezne jednakosti
odnosno pravednosti pri oporezivanju budući da ono obuhvaća jednako postupanje
prema poreznim slučajevima koji bi inače trebali biti različito tretirani.
Do navedene odredbe dohotka od druge samostalne djelatnosti se utvrđivao
kao razlika između ostvarenih poslovnih primitaka i stvarno nastalih poslovnih
izdataka, koji su se razlikovali od jednog do drugog poreznog obveznika
po vrsti, načinu nastanka i visini. Osporenom odredbom propisano je paušalno
utvrđivanje izdataka (25% od ostvarenih primitaka) za sve porezne obveznike
bez iznimke, što pojednostavljuje postupak oporezivanja dohotka od druge
samostalne djelatnosti.

Određivanje da se predujam poreza od drugih samostalnih djelatnosti
plaća po stopi od 35% bez prava na osobne odbitke te da se smatra konačno
utvrđenim porezom, zbog čega porezni obveznik nije obvezan podnositi godišnju
poreznu prijavu, što je do tada morao činiti, ne znači da je porez preplaćen
tijekom godine pa da je time porezni obveznik kreditirao državu, nego samo
da je taj porez plaćen u točnom iznosu s obzirom na visinu godišnje porezne
osnovice već prilikom plaćanja predujma poreza. Propisivanjem da se predujam
načelno smatra konačno utvrđenim i plaćenim porezom na razini kalendarske
godine kao poreznog razdoblja, namjera zakonodavca je bila smanjiti broj
poreznih prijava fizičkih osoba koje su obveznici poreza na dohodak po
osnovi obavljanja druge samostalne djelatnosti.

Odredbe prema kojima žalba protiv rješenja o određivanju prisilne naplate
poreza prodajom imovine ne zadržava naplatu odnosno da se u žalbi ne mogu
iznositi okolnosti koje se odnose na naplatu poreza su neophodne kako bi
se osigurala učinkovita i ravnomjerna prisilna naplata poreza kao proračunskog
prihoda što je prihvaćeno i u poreznim sustavima drugih zemalja, a okolnosti
koje se odnose na razrez poreza porezni obveznik je mogao isticati u postupku
utvrđivanja poreznih obveza suglasno odredbama Zakona o općem upravnom
postupku, čija primjena je supsidijarna.

Budući da se mirovine ostvaruju na temelju prijašnjeg rada i ranije
uplaćenih doprinosa za mirovinsko i invalidsko osiguranje, mirovine se
smatraju dohotkom od nesamostalnog rada na koji se plaća porez na dohodak.
Međutim, osobni odbitak priznat umirovljenicima u većem iznosu (2.500,00
kn) nego ostalim obveznicima poreza na dohodak (1.000,00 kn) ima za svrhu
umanjenje njihove porezne osnovice upravo zbog činjenice da su mirovine
ostvarene na temelju prije oporezovanih doprinosa.

3. Suglasno temeljnoj odredbi iz članka 2. stavka 4. al. 1. Ustava,
prema kojoj Hrvatski državni sabor samostalno, u skladu s Ustavom i Zakonom,
odlučuje o uređivanju gospodarskih, pravnih i političkih odnosa u Republici
Hrvatskoj, zakonodavac je osporeni propis donio u okviru prilagodbe propisa
iz porezne oblasti novim gospodarskim (tržišnim) odnosima, budući da su
prema ustavnom načelu iz članka 49. stavak 1. Ustava, poduzetnička i tržišna
sloboda temelj gospodarskog ustroja Republike Hrvatske.

Izravna ustavna osnova za donošenje poreznih propisa je članak 51. Ustava,
kojim je određeno da je svatko dužan sudjelovati u podmirenju javnih troškova
u skladu sa svojim gospodarskim mogućnostima (stavak 1.) te da se porezni
sustav temelji na načelima jednakosti i pravednosti (stavak 2.).

Ustavni sud je ocijenio da nisu osnovani prijedlozi kojima se predlaže
ukidanje Zakona o porezu na dohodak u cjelini. Naime, navodi predlagatelja
u pravcu da Zakon, posebice njegove odredbe kojima je utvrđena visina stopa
poreza na dohodak, ne jamči snašanje javnih troškova prema gospodarskim
mogućnostima pojedinaca odnosno ne osigurava porezni sustav na načelima
jednakosti i pravednosti, nisu potkrijepljeni argumentima temeljem kojih
bi se mogla utvrditi neustavnost cijelog propisa. Iz prijedloga je razvidno
da se predlagatelji ne slažu s osporenim Zakonom stoga što imaju drugačije
viđenje cjelokupnog sustava oporezivanja. Kreiranje porezne politike dio
je ustavne samostalnosti zakonodavca glede uređivanja gospodarskih odnosa
(članak 2. stavak 4. al. 1. Ustava). Za procjenu da li se porezni sustav
temelji na načelima jednakosti i pravednosti (članak 51. stavak 2. Ustava)
potrebno je imati u vidu porezni sustav kao cjelinu, a porez na dohodak
je samo jedan segment toga sustava. Međutim, u nadležnosti Ustavnog suda
nije ocjenjivanje svrsishodnosti samog poreznog sustava, već utvrđivanje
je li propis putem kojega se on realizira u suglasnosti s Ustavom (članak
125. stavak 1. al. 1. Ustava). U konkretnom slučaju za to ne postoje osnovani
razlozi.

Glede osporenih pojedinačnih odredbi Zakona o porezu na dohodak, utvrđeno
je da nisu osnovani prijedlozi za ocjenu ustavnosti odredbi iz članaka
5., 7., 11., 15., 34. stavak 1., 41. stavci 1. i 5., 43., 46. stavak 2.,
73. stavci 6. i 7. te 108. Zakona.

Osporeni Zakon uređuje plaćanje poreza na dohodak fizičkih osoba (članak
1.), koji su taj porez dužni plaćati na način i u rokovima utvrđenim Zakonom
i propisima donijetim na osnovi zakona (članak 36. stavak 1.). Temeljnim
odredbama navedenog Zakona utvrđeno je: obveznik poreza na dohodak je fizička
osoba - tuzemni i inozemni porezni obveznik (članak 2.); osnovica poreza
na dohodak je ukupni iznos dohotka koji porezni obveznik ostvari u zemlji
i inozemstvu od dohotka od nesamostalnog rada, dohotka od samostalne djelatnosti
i dohotka od imovine i imovinskih prava, umanjen za preneseni gubitak i
osobne odbitke (članak 3.); porez na dohodak se utvrđuje za kalendarsku
godinu - porezno razdoblje, a porezna osnovica se obračunava za kalendarsku
godinu odnosno u Zakonom propisanim slučajevima za kraća razdoblja - obračunsko
razdoblje (članak 4.); porez na dohodak se plaća po stopi od 20% od porezne
osnovice do visine trostrukog iznosa osnovnog osobnog odbitka utvrđenog
tim Zakonom odnosno po stopi od 35% na višak porezne osnovice iznad trostrukog iznosa
osnovnog osobnog odbitka, a koji porez se povećava odnosno umanjuje za
gradski ili općinski prirez (članak 5.).

Neosnovanima su ocijenjeni navodi o neustavnosti odredbi kojima je utvrđeno
da se porez na dohodak od drugih samostalnih djelatnosti iz članka 11.
stavak 4. osporenog Zakona plaća po stopi od 35% (članci 5. i 46. stavak
2.). Određivanje porezne stope po kojoj će porezni obveznici plaćati porez
sastavni je dio gospodarskopolitičkog opredjeljenja države glede koncepcije
poreznog sustava i instrumenata za njegovo djelotvornije ostvarivanje.
Zakonske odredbe o visini neke porezne stope mogu biti predmet ustavnosudskog
postupka samo ukoliko se utvrdi da je temeljem tih odredbi došlo do povrede
nekog Ustavom zajamčenog prava.

Nisu prihvaćeni niti prijedlozi za ocjenu ustavnosti članaka Zakona
o porezu na dohodak kojima je određeno koja sve primanja (plaće, mirovine,
druga primanja) spadaju u dohodak od nesamostalnog rada odnosno koja sve
primanja se smatraju dohotkom od nesamostalnog rada u smislu toga Zakona
(članak 7.). Sud je također ocijenio neosnovanim i prijedloge za ispitivanje
ustavnosti odredbi Zakona kojima je određeno što jest dohodak od samostalne
djelatnosti (razlika između poslovnih primitaka i poslovnih izdataka) te
utvrđeno što sve ulazi u poslovne primitke odnosno poslovne izdatke (članak
15. stavci 1. do 3.).

U oba slučaja riječ je o odredbama Zakona temeljem kojih se tek utvrđuje
dohodak poreznog obveznika koji on priskrbi od nesamostalnog rada i u svezi
s nesamostalnim radom odnosno koji ostvari obavljajući svoju samostalnu
djelatnost, a radi utvrđivanja porezne obveze, koja sa stajališta Ustavom
i zakonima utvrđenih odrednica poreznog sustava nije upitna u slučaju ostvarivanja
određenog prihoda (dohotka) u tržišnim uvjetima poslovanja.

Nije nesuglasna odredbama članka 51. Ustava odredba stavka 4. članka
15. Zakona koja je donesena posljednjim izmjenama i dopunama Zakona o porezu
na dohodak ("Narodne novine", broj 164/98), a kojom je određeno da se kod
povremenih samostalnih djelatnosti kao što su primjerice autorske djelatnosti
znanstvenika i stručnjaka, djelatnosti trgovačkih putnika, agenata, akvizitera,
kao poslovni izdatak uzima iznos od 25% ostvarenih primitaka. Kako se ta
odredba odnosi na sve obveznike poreza na dohodak od drugih samostalnih
djelatnosti koje se povremeno obavljaju, odredba nije neustavna sa stajališta
ustavnog načela o poreznoj ravnopravnosti.

Glede navoda predlagatelja o javnom bilježniku kao obvezniku poreza
na dohodak te potrebi njihovog oslobađanja obveze plaćanja toga poreza,
treba reći da je u nadležnosti zakonodavca utvrđivanje slučajeva i pretpostavki
za postojanje porezne obveze odnosno poreznog oslobođenja. Javni bilježnik
je uvršten u obveznike poreza na dohodak jer sa stajališta zakonodavca
udovoljava zakonskim pretpostavkama za to. Naime, člankom 11. stavak 2.
t. 1. Zakona je utvrđeno da u slobodna zanimanja spada i samostalna djelatnost
bilježnika, dok je člankom 10. Zakona propisano da dohodak od slobodnih
zanimanja jest dohodak od samostalne djelatnosti, a to su one koje se trajno
ili povremeno obavljaju u cilju ostvarivanja dohotka. Te odredbe su osnova
za poreznu obvezu javnog bilježnika. U skladu s tim, Sud je stoga utvrdio
da navedenom odredbom članka 11. nije povrijeđen Ustav.

Prema odredbama Zakona o javnom bilježništvu ("Narodne novine", broj
78/93 i 29/94), javno bilježništvo je javna služba koju obavljaju javni
bilježnici s pravom na nagradu za svoj rad, a nadzor nad javnobilježničkom
službom obavlja resorno ministarstvo (članci 1. i 2. stavak 2. te članak
10.), dakle tijelo izvršne vlasti. Kako se osporene ovlasti Ministarstva
financija u svezi s oporezivanjem dohotka od samostalne djelatnosti, utvrđene
odredbama osporenog Zakona, i drugih propisa, odnose jednako na sve porezne
obveznike bez obzira koju vrst ove djelatnosti obavljaju, nisu osnovani
navodi predlagatelja o povredi ustavnog načela trodiobe vlasti (članak
4. Ustava) u smislu da sporne ovlasti Ministarstva financija dovode do
inkopatibilnog odnosa između izvršne i sudbene vlasti.

Odredbom članka 34. stavak 1. Zakona utvrđeno je da tuzemni porezni
obveznici mogu od ukupnih iznosa ostvarenih dohodaka prema članku 3. stavku
1. toga Zakona za svaki mjesec razdoblja za koje se utvrđuje porez odbiti
osnovni osobni odbitak u visini od 1.000,00 kuna. Osobni odbitak umirovljenicima
priznaje se u visini mirovine, a najviše do 2.500,00 kuna mjesečno.

Sumnja u ustavnost s osnove Ustavom zajamčene jednakosti svih pred zakonom
(članak 14. stavak 2.) izražena je u odnosu na dio odredbe koji se odnosi
na osobni odbitak koji se priznaje umirovljenicima (druga rečenica), ali
u smislu da bi mirovine trebale u cijelosti biti oslobođene od plaćanja
svih poreza (i prireza) s obzirom da su za vrijeme radnog odnosa umirovljenika
uz plaćanje doprinosa za mirovinsko i invalidsko osiguranje bili plaćani
i svi porezi.

Dio je zakonodavčeve samostalnosti u uređivanju poreznog sustava da
donese propis kojim će utvrditi način i postupak plaćanja poreza na dohodak,
te u okviru toga odrediti vrste dohotka kao osnovicu toga poreza. Prema
članku 7. stavku 1. t. 2. Zakona u dohodak od nesamostalnog rada obvezatno
ulaze mirovine i drugi dohoci iz prijašnjih odnosa po osnovi rada. Kako
se na dohodak od nesamostalnog rada plaća porez te porezne obveze nisu
oslobođeni ni umirovljenici. Međutim, visina osobnog odbitka koji se priznaje
umirovljenicima, a koji je znatno veći od onog koji se priznaje ostalim
poreznim obveznicima, u funkciji je ostvarivanja ustavnih načela sudjelovanja
svakoga u javnim troškovima prema njegovim mogućnostima odnosno ostvarivanja
porezne pravednosti (članak 51. Ustava).

Nisu osnovani navodi glede neustavnosti odredbi stavaka 1. i 4. članka
41. Zakona, kojima je utvrđena obveza poslodavca da kod svake isplate plaće
obračunava, obustavlja i uplaćuje predujam poreza na plaću za dužnika poreza
- posloprimca. Riječ je o dohotku koji porezni obveznik ostvaruje kod poslodavca
po osnovi rada, što se smatra dohotkom od nesamostalne djelatnosti u smislu
članka 7. Zakona. Propisana obveza nema značenje prisilnog rada kako to
tumači predlagatelj ocjene ustavnosti ove odredbe. To je obveza koja s
obzirom na zakonom propisani način oporezivanja prihoda ostvarenog po osnovi
nesamostalnog rada, u odnosu poslodavac - posloprimac tereti poslodavca
jer je on taj koji obračunava i isplaćuje plaću posloprimcu za njegov rad
suglasno zakonom i ugovorom o radu utvrđenim pravima i obvezama. (Posve
drugačija situacija je kod poreza na dohodak od samostalne djelatnosti
koji porez plaća sam porezni obveznik na temelju rješenja Porezne uprave).

Iz istih razloga nije prihvaćen niti prijedlog za ocjenu ustavnosti
odredbe članka 43. Zakona koja identičnu obvezu nameće stranoj organizaciji
koja u Republici Hrvatskoj ne uživa diplomatski imunitet i službenicima
te organizacije sa sjedištem odnosno prebivalištem u Republici Hrvatskoj
za isplatu dohotka od nesamostalnog rada zaposlenim građanima ili stranim
državljanima.

Uredno ispunjavanje poreznih obveza važno je za funkcioniranje poreznog
sustava pa se nepoštivanje poreznih obveza sankcionira. Tako je glede navedene
obveze u kaznenim odredbama osporenog Zakona propisano da će se kazniti
novčanom kaznom za prekršaj poslodavac koji ne obračuna ili ne uplati
predujam poreza od nesamostalnog rada (članak 103. stavak 1. t. 3.).

Neosnovani su navodi o nesuglasnosti odredbi članka 73. stavci 6. i
7. s odredbama ustava kojima je jednakost utvrđena kao jedna od najviših
ustavnih vrednota odnosno jamči se jednakost svih pred zakonom (članci
3. i 14. stavak 2.). Osporene odredbe, kojima se određuje da žalba ne zadržava
naplatu te da se u prigovoru odnosno žalbi ne mogu iznositi okolnosti koje
se odnose na razrez poreza, dio su odredbi kojima je u Zakonu uređena prisilna
naplata poreza.

Prema odredbi članka 67. stavak 1. Zakona, porez se prisilno naplaćuje
na osnovi rješenja o određivanju prisilne naplate od poreznog obveznika
koji dospjeli porez nije platio u propisanom roku (porezni dužnik). Člankom
73. Zakona je propisano da protiv rješenja o određivanju prisilne naplate
prodajom imovine, kao i na izvršeni popis i procjenu, porezni dužnik može
Poreznoj upravi koja je donijela rješenje izjaviti prigovor; protiv rješenja
o prigovoru može se izjaviti žalba Središnjem uredu Porezne uprave; ako
porezni dužnik nije izjavio prigovor protiv rješenja o određivanju prisilne
naplate, niti na izvršeni popis i procjenu, ima pravo izjaviti žalbu Središnjem
uredu Porezne uprave u roku 15 dana od dana dostave rješenja o određivanju
prisilne naplate (stavci 1., 2., 4. i 5.). Slijede osporene odredbe navedenih
stavaka 6. i 7. članka 73.

Osporene odredbe nisu neustavne i njima se ne povrjeđuje ustavno jamstvo
jednakosti svih pred zakonom. Postupak prisilne naplate poreza je postupak
administrativnog izvršenja dospjelog a neplaćenog novčanog potraživanja
temeljem konačnog i izvršnog upravnog akta, koji postupak se provodi na
način propisan Zakonom o porezu na dohodak, a podredno primjenom pravila
Zakona o općem upravnom postupku ("Narodne novine", broj 53/91). Kako taj
postupak slijedi nakon konačnosti rješenja o utvrđivanju porezne obveze,
u njemu se više ne raspravlja o glavnoj stvari (razrezu poreza) niti osnovanosti
utvrđenog potraživanja.

Odredbe osporenog članka 108. Zakona glase: "(1) Postupak za izricanje
kazne o prekršajima zbog povrede odredaba ovoga Zakona, pokreće, vodi i
rješenje o prekršaju donosi Porezna uprava. (2) Protiv rješenja iz stavka
1. ovoga članka može se izjaviti žalba Središnjem uredu Porezne uprave."
Ove odredbe su osporene sa stajališta njihove nesuglasnosti s odredbom
članka 28. Ustava koja glasi: "Svatko je nedužan i nitko ga ne može smatrati
krivim za kazneno djelo dok mu se pravomoćnom sudskom presudom ne utvrdi
krivnja."

U postupku je ocijenjeno da navedene zakonske odredbe nisu u nesuglasju
s Ustavom. Ovlasti Porezne uprave kao jedinstvene i samostalne upravne
organizacije u sastavu Ministarstva financija, u čiju nadležnost spadaju
i poslovi naplate proračunskih prihoda, dakle i poreza, uređene su posebnim
propisom - Zakonom o Poreznoj upravi ("Narodne novine", broj 75/93). Glede
načina rada Porezne uprave tim je Zakonom propisano da Porezna uprava poslove
iz svog djelokruga obavlja u Središnjem uredu u Zagrebu i u područnim uredima
te ispostavama područnih ureda (članak 4.). Za rješavanje u upravnim stvarima
u prvom stupnju nadležni su područni uredi, a za rješavanje u upravnim
stvarima u drugom stupnju nadležan je Središnji ured (članak 19.). Vezano
za razloge osporavanja ustavnosti članka 108. Zakona o dohotku valja ukazati
i na odredbe Zakona o Poreznoj upravi kojima je utvrđeno da je Porezna
uprava ovlaštena i za utvrđivanje povreda poreznih propisa te vođenje prekršajnog
postupka (članak 3. stavak 1. t. 6.) te da o žalbama protiv rješenja područnih
ureda rješava Središnji ured (članak 5. stavak 1. t. 7.).

4. Ustavni sud je postupak za ocjenu ustavnosti odredbi Zakona o porezu
na dohodak navedenih u točki 2. izreke obustavio na temelju članka 27.
Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske ("Narodne novine", broj
13/91), kojim je propisano: "(1) Ako tijekom postupka osporeni akti prestanu
važiti ili budu usklađeni s Ustavom i zakonom, Ustavni sud će obustaviti
postupak. (2) Sud će obustaviti postupak i kad podnositelj zahtjeva odnosno
prijedloga odustane te u drugim slučajevima kad prestanu postojati pretpostavke
za vođenje postupka."

Osporena odredba stavka 1. članka 15. Zakona o porezu na dohodak ("Narodne
novine", broj 109/93) više ne egzistira budući da je taj članak u cijelosti
izmijenjen člankom 14. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na
dohodak ("Narodne novine", broj 95/94), a mijenjan je i u posljednjim izmjenama
Zakona objavljenim u "Narodnim novinama", broj 164/95. O mogućoj neustavnosti
novog teksta osporenog članka predlagatelj se na poziv Suda nije izjasnio.

Niti odredba stavka 3. članka 35. Zakona o porezu na dohodak ("Narodne
novine", broj 109/93) više ne egzistira u osporenom sadržaju budući da
je taj članak u cijelosti izmijenjen člankom 31. navedenim Zakonom o izmjenama
i dopunama. Glede teksta osporene odredbe, kojom je bilo propisano da se
neoporezivi dio dohotka za djecu i druge uzdržavane članove uže obitelji
priznaje kao odbitak samo jednom supružniku, zbog čega je i predložena
ocjena ustavnosti ove odredbe osnovom članka 63. Ustava, ističe se da je
odredbom iz druge rečenice stavka 3. novog članka 35. Zakona propisano:
"Ako više osoba, uzdržava jednu osobu, osobni odbitak za tu osobu ravnomjerno
se raspoređuje na sve koji ju uzdržavaju, osim ako se ne sporazume drugačije."

Postupak je obustavljen i za osporeni članak 37. Zakona budući da je
isti brisan člankom 33. navedenim Zakonom o izmjenama i dopunama. Niti
odredba članka 49. stavak 1. Zakona više ne egzistira u osporenom tekstu
jer je nekoliko puta mijenjana. Prema pročišćenom tekstu Zakona to je sada
članak 46. koji je prema posljednjim izmjenama Zakona ("Narodne novine",
broj 164/98) kroz članak 16. u cijelosti izmijenjen.

Članak 49. Zakona, koji u pročišćenom tekstu ima oznaku članka 46.,
u cijelosti je izmijenjen navedenim Zakonom o izmjenama i dopunama, a pojedine
odredbe mijenjane su i dopunjavane i nakon toga. Budući da osporena odredba
stavka 1. toga članka više ne važi, postupak je obustavljen i za tu odredbu.

Postupak za ocjenu ustavnosti odredbi članaka 19. i 20. Zakona o izmjenama
i dopunama Zakona o porezu na dohodak ("Narodne novine", broj 95/94) kojima
su izmijenjene odredbe članaka 20. i 21. Zakona o porezu na dohodak ("Narodne
novine", broj 109/93), obustavljen je budući da su člankom 5. stavak 1.
Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak ("Narodne novine",
broj 106/96) ti članci u cijelosti brisani.

5. To su bili razlozi temeljem kojih je Ustavni sud utvrdio kako nema
osnove za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom zakonskih
odredbi navedenih u točki 1. izreke, radi čega takvi prijedlozi nisu prihvaćeni,
odnosno da ne postoje pretpostavke za vođenje postupka koji je stoga glede
odredbi iz točke 2. izreke obustavljen.

Objava ovog rješenja (točka 3. izreke) zasniva se na odredbi članka
20. stavak 1. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske.

Broj: U-I-040/94, U-I-054/94,
  U-I-102/94, U-I-850/94,
  U-I-268/95, U-I-392/95,
  U-I-115/96, U-I-068/99,
  U-I-314/99, U-I-330/99
Zagreb, 22. rujna 1999.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Dopredsjednik
**Jurica Malčić,** v. r.

Rješenje, NN 105/1999-1757