### NN 71/2019 (26.7.2019.), Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)

Hrvatska revizorska komora

1511

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine« broj 58/18), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 11. srpnja 2019., donijelo je

ODLUKU

O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNOG STANDARDA ZA ANGAŽMANE S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA 3000 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 540 (IZMIJENJEN)

Objavljuju se Međunarodni revizijski standardi koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditinig and Assurance Standards Board, IAASB), u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora uz odobrenje IFAC-a prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodni standard za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen) – Angažmani s izražavanjem uvjerenja različiti od revizija ili uvida u povijesne financijske informacije, izdanje 2016. – 2017.

2. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen) – Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava, izdanje 2018.

Klasa: 011-01/19-01/1

Urbroj: 251-442-01-19-01

Zagreb, 11. srpnja 2019.

Predsjednik
 Hrvatske revizorske komore
 Zdenko Balen, dipl. oec., v. r.

MEĐUNARODNI STANDARD ZA ANGAŽMANE S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA 3000 (IZMIJENJEN)

ANGAŽMANI S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA RAZLIČITI OD REVIZIJA ILI UVIDA U POVIJESNE FINANCIJSKE INFORMACIJE

(Na snazi za izvješća s izražavanjem uvjerenja datirana na ili nakon 15. prosinca 2015.)

SADRŽAJ

|  |  |
| --- | --- |
|  | Točka |
| Uvod | 1 – 4 |
| Djelokrug | 5 – 8 |
| Datum stupanja na snagu | 9 |
| Ciljevi | 10 – 11 |
| Definicije | 12 – 13 |
| Zahtjevi |  |
| Obavljanje angažmana s izražavanjem uvjerenja u skladu s MSIU | 14 – 19 |
| Etički zahtjevi | 20 |
| Prihvaćanje i zadržavanje | 21 – 30 |
| Kontrola kvalitete | 31 – 36 |
| Profesionalni skepticizam, profesionalna prosudba i vještine i tehnike za izražavanje uvjerenja | 37 – 39 |
| Planiranje i obavljanje angažmana | 40 – 47 |
| Pribavljanje dokaza | 48 – 60 |
| Naknadni događaji | 61 |
| Ostale informacije | 62 |
| Opis primjenjivih kriterija | 63 |
| Formiranje zaključka u vezi s izražavanjem uvjerenja | 64 – 66 |
| Pripremanje izvješća s izražavanjem uvjerenja | 67 – 71 |
| Nemodificirani i modificirani zaključci | 72 – 77 |
| Ostale odgovornosti komuniciranja | 78 |
| Dokumentacija | 79 – 83 |
| Primjena i ostali materijali s objašnjenjima |  |
| Uvod | A1 |
| Ciljevi | A2 |
| Definicije | A3 – A20 |
| Obavljanje angažmana s izražavanjem uvjerenja u skladu s MSIU | A21 – A29 |
| Etički zahtjevi | A30 – A34 |
| Prihvaćanje i zadržavanje | A35 – A59 |
| Kontrola kvalitete | A60 – A75 |
| Profesionalni skepticizam i profesionalna prosudba | A76 – A85 |
| Planiranje i obavljanje angažmana | A86 – A107 |
| Pribavljanje dokaza | A108 – A139 |
| Naknadni događaji | A140 – A141 |
| Ostale informacije | A142 |
| Opis primjenjivih kriterija | A143 – A145 |
| Formiranje zaključka u vezi s izražavanjem uvjerenja | A146 – A157 |
| Pripremanje izvješća s izražavanjem uvjerenja | A158 – A187 |
| Nemodificirani i modificirani zaključci | A188 – A191 |
| Ostale odgovornosti komuniciranja | A192 |
| Dokumentacija | A193 – A200 |

Dodatak: Uloge i odgovornosti

|  |
| --- |
| Međunarodni standard za angažmane s izražavanjem uvjerenja (MSIU) 3000 (izmijenjen), Angažmani s izražavanjem uvjerenja različiti od revizija ili uvida u povijesne financijske informacije treba čitati povezano s Predgovorom međunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih angažmana s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga. |

Uvod

1. Ovaj Međunarodni standard za angažmane s izražavanjem uvjerenja (MSIU) uređuje područje angažmana s izražavanjem uvjerenja različitim od revizije ili uvida u povijesne financijske informacije, koje uređuju Međunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) i Međunarodni standardi za angažmane uvida (MSU-ovi). (Vidjeti točke A21 – A22.)

2. Angažmani s izražavanjem uvjerenja uključuju angažmane potvrđivanja, u kojem stranka različita od praktičara[1](Engleski termin »Practitioner« preveden je kao »praktičar« dok je u prethodnom prijevodu MSIU 3000 isti termin preveden kao »praktikant«.) mjeri ili ocjenjuje odnosni predmet ispitivanja primjenom kriterija, i izravne angažmane u kojima praktičar mjeri ili ocjenjuje odnosni predmet ispitivanja primjenom kriterija. Ovaj MSIU sadrži zahtjeve i odredbe za primjenu i ostale materijale s objašnjenjima specifičnim za angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja i angažmane s izražavanjem ograničenog uvjerenja. Ovaj MSIU može se također primijeniti na izravne angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja i izravne angažmane s izražavanjem ograničenog uvjerenja, uz prilagodbe i dopune koje su nužne u okolnostima angažmana.

3. Ovaj MSIU se temelji na pretpostavkama da:

(a) članovi angažiranog tima i pregledavatelj kontrole kvalitete (za one angažmane gdje je imenovan) su podložni Dijelu A i B Kodeksa etike za profesionalne računovođe kojeg je izdao Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA Kodeks) koji se odnose na angažmane s izražavanjem uvjerenja ili drugim profesionalnim zahtjevima ili zahtjevima iz zakona ili regulative koji su barem isto toliko zahtjevni (vidjeti točke A30 – A34); i

(b) praktičar koji obavlja angažman je djelatnik revizorskog društva koje podliježe MSKK-u 1[2](Međunarodni standard kontrole kvalitete (MSKK 1), Kontrola kvalitete za revizorska društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge.) ili drugim profesionalnim zahtjevima ili zahtjevima iz zakona ili regulative u vezi s odgovornošću revizorskog društva za svoj sustav kontrole kvalitete koji su barem isto toliko zahtjevni kao i MSKK 1 (vidjeti točke A61 – A66).

4. Kontrola kvalitete unutar revizorskih društava koji obavljaju angažmane s izražavanjem uvjerenja i pridržavanje etičkih načela, uključujući zahtjeva neovisnosti, su općeprihvaćeni kao oni koji su u javnom interesu i sastavni su dio visokokvalitetnih angažmana s izražavanjem uvjerenja. Profesionalni računovođe u javnoj praksi moraju biti upoznati s takvim zahtjevima. Ako kompetentni praktičar različit od profesionalnog računovođe u javnoj praksi odabere navesti sukladnost s ovim ili drugim MSIU, važno je uočiti da ovaj MSIU uključuje zahtjeve koji odražavaju pretpostavke iz prethodne točke.

Djelokrug

5. Ovaj MSIU obuhvaća angažmane s izražavanjem uvjerenja različite od revizije ili uvida u povijesne financijske informacije, kako je opisano u Međunarodnom okviru za angažmane s izražavanjem uvjerenja (Okvir za izražavanje uvjerenja). Ako je neki MSIU specifičan za predmetno pitanje ujedno i relevantan za predmetno pitanje određenog angažmana, taj se MSIU primjenjuje kao dodatak ovom MSIU. (Vidjeti točke A21 – A22.)

6. Svi angažmani koje obavljaju praktičari nisu angažmani s izražavanjem uvjerenja. Drugi često obavljani angažmani koji nisu angažmani s izražavanjem uvjerenja, kako ih definira točka 12(a) (i stoga niti nisu obuhvaćeni ovim MSIU-om) uključuju:

(a) angažmane koje obuhvaćaju Međunarodni standardi za povezane usluge (MSPU), kao što su dogovoreni postupci i kompilacijski angažmani[3](MSPU 4400, Angažmani za obavljanje dogovorenih postupaka u vezi s financijskim informacijama i MSPU 4410, Kompilacijski angažmani.);

(b) pripremanje poreznih prijava ako se ne izražava zaključak o uvjerenju; i

(c) konzultativne (ili savjetodavne) angažmane, kao što je konzalting menadžmenta i porezni konzalting (vidjeti točku A1).

7. Neki angažman s izražavanjem uvjerenja obavljen prema MSIU može biti dio većeg angažmana. U takvim okolnostima, MSIU je relevantan samo za dio angažmana koji je u vezi s uvjerenjem.

8. Sljedeći angažmani, koji mogu ispunjavati uvjete iz opisa u točki 12(a), ne smatraju se angažmanima s izražavanjem uvjerenja u smislu MSIU:

(a) angažmani radi svjedočenja u sudskim postupcima povezanim s računovodstvenim, revizijskim, poreznim i drugim pitanjem; i

(b) angažmani koji uključuju profesionalna mišljenja, stavove ili izričaje iz kojih korisnici mogu stvoriti neko uvjerenje, ako je primjenjivo sve od niže navedenog:

(i) ta mišljenja, stavovi i izričaji su potpuno uzgredni u cjelokupnom angažmanu;

(ii) svako izdano pisano izvješće je izričito ograničeno za uporabu samo namijenjenim korisnicima koji su navedeni u izvješću;

(iii) prema pisanim uvjetima angažiranja zaključenim s namjeravanim korisnicima, nije namjera da angažman bude angažman s izražavanjem uvjerenja; i

(iv) u izvješću profesionalnog računovođe angažman nije opisan kao angažman s izražavanjem uvjerenja.

Datum stupanja na snagu

9. Ovaj MSIU je na snazi za angažmane s izražavanjem uvjerenja za koje je izvješće s izražavanjem uvjerenja datirano na ili nakon 15. prosinca 2015.

Ciljevi

10. U provođenju angažmana s izražavanjem uvjerenja, ciljevi praktičara su:

(a) steći ili razumno uvjerenje ili ograničeno uvjerenje, već prema tome koje je primjereno, o tome jesu li informacije o predmetnom pitanju bez značajnih pogrešnih prikaza;

(b) izraziti zaključak u vezi s ishodom mjerenja ili ocjenjivanja odnosnog predmetnog pitanja u pisanom izvješću koje sadrži ili zaključak s razumnim uvjerenjem ili zaključak s ograničenim uvjerenjem i opis osnove za zaključak (vidjeti točku A2); i

(c) komunicirati dalje o tome kako to zahtijeva ovaj MSIU i bilo koji drugi relevantni MSIU.

11. U svim slučajevima ako se razumno uvjerenje ili ograničeno uvjerenje, već prema tome koje je primjereno, ne može steći i zaključak s rezervom u praktičarevom izvješću o uvjerenju je nedovoljan u danim okolnostima za svrhe izvješćivanja namjeravanih korisnika, ovaj MSIU zahtijeva da se praktičar suzdrži od zaključka ili prekine (ili odustane) od angažmana ako je prekid moguć prema primjenjivom zakonu ili regulativi.

Definicije

12. Za svrhe ovog MSIU i drugih MSIU-ova, osim ako nije navedeno drugačije, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja. (Vidjeti točku A27.)

(a) angažman s izražavanjem uvjerenja – angažman u kojem je cilj praktičara da pribavi dostatne i primjerene dokaze kako bi izrazio zaključak oblikovan da poveća stupanj povjerenja namjeravanih korisnika, koji su različiti od odgovorne stranke, u informacije o predmetnom pitanju (tj. ishod mjerenja ili ocjenjivanja odnosnog predmetnog pitanja primjenom kriterija). Svaki angažman s izražavanjem uvjerenja se klasificira temeljem dviju dimenzija (vidjeti točku A3):

(i) ili kao angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja ili kao angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja:

a. angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja – angažman s izražavanjem uvjerenja u kojem praktičar smanjuje rizik angažmana na prihvatljivo nisku razinu u okolnostima angažmana kao osnovi za praktičarev zaključak. Praktičarev zaključak se izražava u obliku koji priopćava praktičarevo mišljenje o ishodu mjerenja ili ocjenjivanja odnosnog predmetnog pitanja primjenom kriterija;

b. angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja – angažman s izražavanjem uvjerenja u kojem praktičar smanjuje rizik angažmana na razinu koja je prihvatljiva u okolnostima angažmana, ali gdje je taj rizik veći nego za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja, kao osnovi za izražavanje zaključka u obliku koji priopćava je li, temeljeno na obavljenim postupcima i pribavljenim dokazima, neko pitanje (pitanja) pobudilo praktičarevu pozornost što uzrokuje da praktičar vjeruje da su informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane. Vrste, vremenski raspored i opseg obavljenih postupaka u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja su ograničeni u usporedbi s onima koji su nužni u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja, ali su planirani tako da se dobije razina uvjerenja koja prema praktičarevoj profesionalnoj prosudbi ima smisla. Da bi bila smislena, razina uvjerenja koju je stekao praktičar je ona za koju je vjerojatnije da povećava povjerenje namjeravanih korisnika u informacije o predmetnom pitanju do stupnja koji je jasno viši od sasvim beznačajnog (vidjeti točke A3 – A7);

(ii) ili angažman potvrđivanja ili izravni angažman (vidjeti točku A8):

a. angažman potvrđivanja – angažman s izražavanjem uvjerenja u kojem stranka različita od praktičara mjeri ili ocjenjuje odnosni predmet ispitivanja primjenom kriterija. Stranka različita od praktičara također često prezentira nastale informacije o predmetnom pitanju u izvješću ili izvještaju. Međutim, u nekim slučajevima praktičar može prezentirati informacije o predmetnom pitanju u izvješću o uvjerenju. U angažmanu potvrđivanja, praktičarev zaključak upućuje na to jesu li informacije o predmetnom pitanju bez značajnog pogrešnog prikaza. Praktičarev zaključak može se formulirati u pogledu (vidjeti točke A178, A180):

i. odnosnog predmetnog pitanja i primjenjivih kriterija;

ii. informacije o predmetnom pitanju i primjenjivih kriterija; ili

iii. izvještaja (ili izjave) odgovarajuće stranke ili stranaka.

b. izravni angažman – angažman s izražavanjem uvjerenja u kojem praktičar mjeri ili ocjenjuje odnosno predmetno pitanje primjenom primjenjivih kriterija i praktičar prezentira nastale informacije o predmetnom pitanju popraćene s ili kao dio izvješća o uvjerenju. U izravnom angažmanu, praktičarev zaključak odnosi se na priopćeni ishod mjerenja ili ocjenjivanja odnosnog predmeta ispitivanja primjenom kriterija.

(b) vještine i tehnike izražavanja uvjerenja – one vještine i tehnike planiranja, prikupljanja dokaza, ocjenjivanja dokaza, komuniciranja i izvješćivanja koje pokazuje praktičar za izražavanje uvjerenja koje se razlikuju od stručnosti za odnosno predmetno pitanje nekog određenog angažmana s izražavanjem uvjerenja ili za njegovo mjerenje ili ocjenjivanje (vidjeti točku A9);

(c) kriteriji – mjerila korištena za mjerenje ili ocjenjivanje odnosnog predmetnog pitanja. »Primjenjivi kriteriji« su kriteriji korišteni za određeni angažman (vidjeti točku A10);

(d) okolnosti angažmana – širi kontekst koji definira određeni angažman koji uključuje: uvjete angažmana; radi li se o angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja ili angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja, karakteristike odnosnog predmetnog pitanja; kriterije mjerenja ili ocjenjivanja; informacijske potrebe namjeravanih korisnika; relevantne karakteristike odgovorne stranke, mjeritelja ili ocjenitelja, klijenta i njihovog okruženja; i druga pitanja, na primjer događaje, transakcije, uvjete i prakse koji mogu imati važan učinak na angažman.

(e) partner angažiran u angažmanu – partner ili druga osoba u revizorskom društvu koja je odgovorna za angažman i njegovo obavljanje i za izvješće s izražavanjem uvjerenja koje se izdaje u ime revizorskog društva, i koja, ako se to zahtijeva, ima odgovarajuću ovlast od profesionalnog, zakonodavnog ili regulatornog tijela. »Partner angažiran u angažmanu« treba se čitati ako je relevantno kao upućivanje na njegov ekvivalent u javnom sektoru.

(f) rizik angažmana – rizik da praktičar izrazi neodgovarajući zaključak ako je informacija o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazana (vidjeti točke A11 – A14);

(g) klijent – stranka ili više njih koje su angažirale praktičara da obavi angažman s izražavanjem uvjerenja (vidjeti točku A15);

(h) angažirani tim – svi partneri i osoblje koji obavljaju angažman i svaka osoba koju je angažiralo revizorsko društvo ili mreža revizorskog društva koja obavlja postupke u angažmanu. To isključuje vanjskog praktičarevog stručnjaka kojeg je angažiralo revizorsko društvo ili mreža revizorskog društva.

(i) dokazi – informacije koje koristi praktičar u stvaranju svojeg zaključka. Dokazi uključuju kako informacije sadržane u relevantnim informacijskim sustavima, ako ih ima, tako i ostale informacije. Za svrhe MSIU (vidjeti točke A146 – A152):

(i) dostatnost dokaza je mjera količine dokaza.

(ii) primjerenost dokaza je mjera kvalitete dokaza.

(j) revizorsko društvo – pojedinačni praktičar, ortaštvo ili korporacija ili drugi subjekt pojedinačnih praktičara. »Revizorsko društvo« treba se čitati ako je relevantno kao upućivanje na njegov ekvivalent u javnom sektoru;

(k) povijesne financijske informacije – informacije izražene u financijskim pojmovima u vezi s određenim subjektom, izvedene prvenstveno iz subjektovog računovodstvenog sustava, o ekonomskim događajima nastalim u prošlim razdobljima ili o ekonomskim uvjetima ili okolnostima u vremenskim točkama u prošlosti;

(l) služba unutarnje revizije – služba subjekta koja obavlja konzultativne aktivnosti i aktivnosti s izražavanjem uvjerenja oblikovane radi ocjenjivanja i poboljšavanja učinkovitosti subjektovog upravljanja, upravljanja rizicima i procesima internih kontrola;

(m) namjeravani korisnici – osoba odnosno više njih ili organizacija odnosno više njih ili njihova grupa odnosno više njih za koje praktičar očekuje da će koristiti izvješće s izražavanjem uvjerenja. U nekim slučajevima, namjeravani korisnici mogu biti različiti od onih na koje se naslovljuje izvješće s izražavanjem uvjerenja (vidjeti točke A16 – A18, A37);

(n) mjeritelj ili ocjenitelj – stranka ili više njih koje mjere ili ocjenjuju odnosni predmet ispitivanja primjenom kriterija. Mjeritelj ili ocjenitelj ima stručnost za odnosno predmetno pitanje (vidjeti točke A37, A39);

(o) pogrešni prikaz – razlika između informacije o predmetnom pitanju i odgovarajućeg mjerenja odnosno ocjenjivanja odnosnog predmetnog pitanja u skladu s kriterijima. Pogrešni prikazi mogu biti namjerni ili nenamjerni, kvalitativni ili kvantitativni, i uključuju propuste;

(p) pogrešni prikaz činjenica (u vezi s ostalim informacijama) – ostale informacije koje nisu povezane s pitanjima koja se pojavljuju u informacijama o predmetnom pitanju ili izvješću o uvjerenju, a koje su netočno navedene ili prikazane. Značajni pogrešni prikaz činjenica može potkopati vjerodostojnost dokumenta koji sadrži informacije o predmetnom pitanju;

(q) ostale informacije – informacije (različite od informacije o predmetnom pitanju i izvješća o uvjerenju o njima) koje su uključene zakonom, regulativom ili običajima u dokument koji sadrži informacije o predmetnom pitanju i izvješće s izražavanjem uvjerenja o njima;

(r) praktičar – osoba ili više njih koje obavljaju angažman (uobičajeno partner angažiran u angažmanu ili drugi članovi angažiranog tima, ili, ako je primjenjivo, revizorsko društvo). Ako je izričita namjera ovog MSIU-a da zahtjev ili odgovornost ispuni partner angažiran u angažmanu, koristi se pojam »partner angažiran u angažmanu« radije nego pojam »praktičar« (vidjeti točku A37);

(s) praktičarev stručnjak – osoba ili organizacija koja posjeduje stručnost u području različitom od izražavanja uvjerenja, čiji rad u tom području koristi praktičar kako bi pribavio dostatne i primjerene dokaze. Praktičarev stručnjak može biti ili unutarnji praktičarev stručnjak (koji je partner ili član osoblja, uključujući i iz privremenog osoblja praktičarevog revizorskog društva ili mreže revizorskog društva), ili praktičarev vanjski stručnjak;

(t) profesionalna prosudba – primjena relevantnog znanja, iskustva i uvježbanosti, u kontekstu koji daju standardi za izražavanje uvjerenja i etički standardi, pri stvaranju utemeljenih odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni u okolnostima angažmana;

(u) profesionalni skepticizam – pristup koji uključuje preispitivanje mišljenja, uz opreznost spram uvjeta koji mogu ukazivati na moguće pogrešne prikaze, i kritičko procjenjivanje dokaza;.

(v) odgovorna stranka – stranka odnosno više njih koje su odgovorne za odnosno predmetno pitanje (vidjeti točku A37);

(w) rizik značajnog pogrešnog prikaza – rizik da je informacija o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazana prije angažmana;

(x) informacije o predmetnom pitanju – ishod mjerenja ili ocjenjivanja odnosnog predmeta ispitivanja primjenom kriterija, tj. informacija koja nastaje primjenom kriterija na odnosno predmetno pitanje (vidjeti točku A19);

(y) odnosno predmetno pitanje – pojava koji se mjeri ili ocjenjuje primjenom kriterija.

13. Za svrhe ovog MSIU-a i drugih MSIU-a, poziv na »odgovarajuću stranku odnosno odgovarajuće stranke« treba čitati kao »odgovorna stranka, mjeritelj ili ocjenitelj, ili klijent, već prema tome što je odgovarajuće.« (Vidjeti točke A20, A37.)

Zahtjevi

Obavljanje angažmana s izražavanjem uvjerenja u skladu s MSIU

Sukladnost sa standardima koji su relevantni za angažman

14. Praktičar će postupiti u skladu s ovim MSIU-om i svakim MSIU-om specifičnim za predmetno pitanje relevantnim za angažman.

15. Praktičar neće navesti da je angažman obavljen sukladno ovom ili nekom drugom MSIU osim ako je praktičar postupio u skladu sa zahtjevima ovog MSIU i bilo kojeg drugog MSIU relevantnog za angažman. (Vidjeti točke A21 – A22, A170.)

Tekst MSIU-a

16. Praktičar će steći razumijevanje cjelokupnog teksta MSIU-a, uključujući njegovih odredbi za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima, kako bi razumio njegove ciljeve i primjereno ispunio njegove zahtjeve. (Vidjeti točke A23 – A28.)

Sukladnost s relevantnim zahtjevima

17. Podložno sljedećoj točki, praktičar će postupiti u skladu sa svakim zahtjevom ovog MSIU i bilo kojeg relevantnog MSIU specifičnog za predmetno pitanje osim ako, zahtjev nije relevantan u okolnostima angažmana jer je uvjetan i uvjet ne postoji. Zahtjevi koji su primjenjivi samo na angažmane s izražavanjem ograničenog ili razumnog uvjerenja prikazani su u koloni sa slovom »O« (ograničeno uvjerenje) ili »R« (razumno uvjerenje) nakon broja točke. (Vidjeti točku A29.)

18. U iznimnim okolnostima, praktičar može prosuditi da je nužno odstupiti od relevantnog zahtjeva u MSIU. U takvim okolnostima, praktičar će obaviti alternativne postupke kako bi postigao cilj tog zahtjeva. Očekuje se da će potreba da praktičar odstupi od relevantnog zahtjeva nastati samo ako se zahtjev odnosi na specifični postupak kojeg treba obaviti i u specifičnim okolnostima angažmana ako bi postupak bio neučinkovit u postizanju cilja zahtjeva.

Propust da se postigne cilj

19. Ako se cilj ovog MSIU-a ili relevantnog MSIU specifičnog za predmetno pitanje ne može postići, praktičar će ocijeniti zahtjeva li to da praktičar modificira praktičarev zaključak ili se povuče iz angažmana (ako je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi). Propust da se postigne cilj relevantnog MSIU predstavlja važno pitanje koje zahtijeva dokumentiranje u skladu s točkom 79. ovog MSIU.

Etički zahtjevi

20. Praktičar će postupiti u skladu s Dijelom A i B IESBA Kodeksa koji se odnose na angažmane s izražavanjem uvjerenja, ili drugim profesionalnim zahtjevima ili zahtjevima koje nameće zakon ili regulativa, koji su barem u jednakoj mjeri zahtjevni. (Vidjeti točke A30 – A34, A60.)

Prihvaćanje i zadržavanje

21. Partner angažiran u angažmanu će se uvjeriti da je revizorsko društvo slijedilo odgovarajuće postupke u vezi prihvaćanja i zadržavanja odnosa s klijentom i angažmana s izražavanjem uvjerenja i utvrditi će da li su zaključci stvoreni u vezi s tim primjereni.

22. Praktičar će prihvatiti ili zadržati angažman s izražavanjem uvjerenja samo ako (vidjeti točke A30 – A34):

(a) praktičar nema razloga vjerovati da neće biti ispunjeni relevantni etički zahtjevi, uključujući zahtjevi neovisnosti;

(b) je praktičar uvjeren da one osobe koje trebaju obaviti angažman zajedno imaju primjerene kompetentnosti i sposobnosti (vidjeti također točku 32); i

(c) osnova prema kojoj angažman treba biti obavljen je dogovorena kroz:

(i) utvrđenje da postoje ispunjeni preduvjeti za angažman s izražavanjem uvjerenja (vidjeti također točke 24 – 26); i

(ii) potvrđivanje da postoji zajedničko razumijevanje uvjeta angažmana kod praktičara i klijenta, uključujući i o praktičarevim obvezama izvješćivanja.

23. Ako partner angažiran u angažmanu dobije informacije koje bi uzrokovale da bi revizorsko društvo odbilo angažman da je ta informacije bila ranije dostupna, partner angažiran u angažmanu će tu informaciju odmah priopćit revizorskom društvu, tako da revizorsko društvo i partner angažiran u angažmanu mogu poduzeti nužne radnje.

Preduvjeti za angažman s izražavanjem uvjerenja

24. Radi utvrđivanja postoje li ispunjeni preduvjeti za angažman s izražavanjem uvjerenja, praktičar će, na osnovi preliminarnog poznavanja okolnosti angažmana i rasprave s odgovarajućom strankom odnosno strankama, utvrditi da li (vidjeti točke A35 – A36):

(a) su uloge i odgovornosti odgovarajućih stranaka prikladne u danim okolnostima (vidjeti točke A37 – A39); i

(b) angažman ima sve sljedeće karakteristike:

(i) odnosno predmetno pitanje je primjeren (vidjeti točke A40 – A44);

(ii) kriteriji koje praktičar očekuje da će biti primijenjeni u pripremanju informacija o predmetnom pitanju su prikladni u danim okolnostima angažmana, uključujući da oni pokazuju sljedeće karakteristike (vidjeti točke A45 – A50):

a. relevantnost,

b. potpunost,

c. pouzdanost,

d. neutralnost,

e. razumljivost.

(iii) kriteriji za koje praktičar očekuje da će biti primijenjeni u pripremanju informacija o predmetnom pitanju biti će dostupni namjeravanim korisnicima (vidjeti točke A51 – A52);

(iv) praktičar očekuje da će moći pribaviti dokaze potrebne za potkrjepljivanje praktičarevog zaključka (vidjeti točke A53 – A55);

(v) praktičarev zaključak, u obliku primjerenom ili angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja ili angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja, treba biti sadržan u pisanom izvješću; i

(vi) racionalnu svrhu uključujući, u slučaju angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja, da praktičar očekuje da će moći steći smislenu razinu uvjerenja (vidjeti točku A56).

25. Ako preduvjeti za angažman s izražavanjem uvjerenja ne postoje, praktičar će raspraviti to pitanje s klijentom. Ako se ne mogu napraviti promjene da se ispune preduvjeti, praktičar neće prihvatiti angažman kao angažman s izražavanjem uvjerenja, osim ako se prihvaćanje zahtijeva zakonom ili regulativom. Međutim, angažman obavljen u takvim okolnostima nije sukladan MSIU. U skladu s tim, praktičar neće uključiti bilo kakav navod unutar izvješća o uvjerenju da je angažman bio obavljen u skladu s ovim MSIU-om ili bilo kojim drugim MSIU-om.

Ograničenje opsega prije prihvaćanja angažmana

26. Ako klijent nametne ograničenje opsega praktičarevog rada u uvjetima predloženog angažmana s izražavanjem uvjerenja takva da praktičar vjeruje da će ograničenje imati za posljedicu suzdržavanje od zaključka o informacijama o predmetnom pitanju, praktičar neće prihvatiti takav angažman kao angažman s izražavanjem uvjerenja, osim ako je zahtijevano zakonom ili regulativom da to učini. (Vidjeti točku A155(c).)

Dogovaranje uvjeta angažmana

27. Praktičar će dogovoriti uvjete angažmana s klijentom. Dogovoreni uvjeti angažmana bit će specificirani dovoljno detaljno u pismu o angažmanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma, pisane potvrde ili u zakonu ili regulativi. (Vidjeti točke A57 – A58.)

28. U angažmanima koji se ponavljaju iz godine u godinu, praktičar će procijeniti zahtijevaju li okolnosti da se izmijene uvjeti angažmana i postoji li potreba da se klijenta podsjeti na postojeće uvjete angažmana.

Prihvaćanje promjene u uvjetima angažmana

29. Praktičar neće pristati na promjene u uvjetima angažmana ako ne postoji razumno opravdanje da se to učini. Ako je takva promjena učinjena, praktičar neće zanemariti dokaze dobivene prije promjene. (Vidjeti točku A59.)

Izvješće s izražavanjem uvjerenja propisano zakonom ili regulativom

30. U nekim slučajevima, zakon ili regulativa relevantne jurisdikcije propisuje izgled ili tekst izvješća o uvjerenju. U takvim okolnostima, praktičar će ocijeniti:

(a) mogu li namjeravani korisnici pogrešno shvatiti zaključak s uvjerenjem; i

(b) ako je tako, mogu li dodatna objašnjenja u izvješću o uvjerenju smanjiti moguće pogrešno razumijevanje.

Ako praktičar zaključi da dodatno objašnjenje u izvješću o uvjerenju ne može smanjiti moguće pogrešno razumijevanje, praktičar neće prihvatiti angažman, osim ako je zakonom ili regulativom zahtijevano da to učini. Angažman obavljen u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije sukladan s MSIU. U skladu s tim, praktičar neće uključiti bilo kakav navod unutar izvješća o uvjerenju da je angažman bio obavljen u skladu s ovim MSIU-om ili bilo kojim drugim MSIU-om. (Vidjeti također točku 71.)

Kontrola kvalitete

Karakteristike partnera angažiranog u angažmanu

31. Partner angažiran u angažmanu će:

(a) biti djelatnik revizorskog društva koje primjenjuje MSKK 1 ili druge profesionalne zahtjeve ili zahtjeve iz zakona ili regulative koji barem u jednakoj mjeri zahtjevni koliko i MSKK 1 (vidjeti točke A60 – A66);

(b) imati kompetentnosti u vještinama i tehnikama izražavanja uvjerenja razvijene kroz opsežno uvježbavanje i praktičnu primjenu (vidjeti točku A60); i

(c) imati dovoljnu kompetentnost za odnosno predmetno pitanje i njegovo mjerenje ili ocjenjivanje da može prihvatiti odgovornost za zaključak s uvjerenjem. (Vidjeti točke A67 – A68.)

Dodjeljivanje tima

32. Partner angažiran u angažmanu će (vidjeti točku A69):

(a) se uvjeriti da osobe koje trebaju obavi angažman zajedno u cijelosti imaju odgovarajuće kompetentnosti i sposobnosti da (vidjeti točke A70 – A71):

(i) obave angažman u skladu s relevantnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima; i

(ii) omoguće da se izda izvješće s izražavanjem uvjerenja koje je primjereno u danim okolnostima.

(b) se uvjeriti da će praktičar moći biti uključen u rad:

(i) praktičarevog stručnjaka ako će se rad tog stručnjaka koristiti (vidjeti točke A70 – A71); i

(ii) drugog praktičara, koji nije dio angažiranog tima, ako će se koristiti rad tog praktičara s izražavanjem uvjerenja (vidjeti točke A72 – A73),

u razmjeru koji je dovoljan za prihvaćanje odgovornosti za revizijski zaključak o informacijama o predmetnom pitanju.

Odgovornosti partnera angažiranog u angažmanu

33. Partner angažiran u angažmanu preuzet će odgovornost za cjelokupnu kvalitetu angažmana. To uključuje odgovornost da:

(a) su primjereni postupci bili obavljeni u vezi s prihvaćanjem i zadržavanje odnosa s klijentom i angažmana;

(b) je angažman bio planiran i obavljen (uključujući odgovarajuće usmjeravanje i nadziranje) kako bi se udovoljilo profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima;

(c) je pregled bio obavljen u skladu s politikama i postupcima pregleda revizorskog društva i pregledavanja dokumentacije angažmana na ili prije datuma izvješća o uvjerenju (vidjeti točku A74);

(d) se održava odgovarajuća dokumentaciju angažmana kako bi se osigurao dokaz o praktičarevom postizanju ciljeva i da je angažman bio obavljen u skladu s relevantnim MSIU-ima i relevantnim zakonskim i regulatornim zahtjevima; i

(e) je angažirani tim poduzeo odgovarajuće konzultiranje o složenim ili prijepornim pitanjima.

34. Kroz cijeli angažman, partner angažiran u angažmanu ostat će na oprezu, kroz promatranje i postavljanje upita prema potrebi, spram nepridržavanja relevantnih etičkih zahtjeva od strane članova angažiranog tima. Ako partner angažiran u angažmanu spozna kroz sustav kontrole kvalitete revizorskog društva ili na drugi način pitanja koja pokazuju da članovi angažiranog tima nisu postupali u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, partner angažiran u angažmanu, uz konzultiranje s drugima u revizorskom društvu, odredit će primjereno djelovanje.

35. Partner angažiran u angažmanu će razmotriti rezultate procesa monitoringa revizorskog društva dokumentiranim u posljednjim informacijama koje je stavilo u opticaj revizorsko društvo i, ako je primjenjivo, druga umrežena revizorska društva i mogu li manjkavosti navedene u tim informacijama utjecati na angažman s izražavanjem uvjerenja.

Pregled kontrole kvalitete angažmana

36. Za one angažmane, ako ih ima, za koje se pregled kontrole kvalitete zahtijeva zakonom ili regulativom ili za koje je revizorsko društvo odredilo da se zahtijeva pregled kontrole kvalitete angažmana:

(a) partner angažiran u angažmanu će preuzeti odgovornost za raspravljanje s pregledavateljem kontrole kvalitete značajnih pitanja nastalih tijekom angažmana i neće datirati izvješće s izražavanjem uvjerenja dok nije dovršen taj pregled; i

(b) pregledavatelj kontrole kvalitete će obaviti objektivnu ocjenu značajnih prosudbi angažiranog tima i zaključaka do kojih se došlo u formuliranju izvješća o uvjerenju. Ova ocjena će uključiti (vidjeti točku A7):

(i) raspravu važnih pitanja s partnerom angažiranim u angažmanu;

(ii) pregled informacije o predmetnom pitanju i predloženog izvješća o uvjerenju;

(iii) pregled odabrane dokumentacije angažmana u vezi s važnim prosudbama angažiranog tima i zaključcima do kojih je došao; i

(iv) ocjenu zaključaka do kojih se došlo u formuliranju izvješća o uvjerenju i razmatranje je li primjereno predloženo izvješće s izražavanjem uvjerenja.

Profesionalni skepticizam, profesionalna prosudba i vještine i tehnike izražavanja uvjerenja

37. Praktičar će planirati i obaviti angažman s profesionalnim skepticizmom, prihvaćajući da mogu postojati okolnosti koje uzrokuju da su informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane. (Vidjeti točke A76 – A80.)

38. Praktičar će koristiti profesionalnu prosudbu u planiranju i obavljanju angažmana s izražavanjem uvjerenja, uključujući u određivanju vrsta, vremenskih rasporeda i opsega postupaka. (Vidjeti točke A81 – A85.)

39. Praktičar će primijeniti vještine i tehnike izražavanja uvjerenja kao dio iterativnog, sustavnog procesa angažmana.

Planiranje i obavljanje angažmana

Planiranje

40. Praktičar će planirati angažman tako da on bude obavljen na učinkovit način, uključujući i utvrđivanje opsega, vremenskog rasporeda i usmjerenja angažmana i određivanje vrsta, vremenskih rasporeda i opsega planiranih postupaka koje treba obaviti da bi se postigli ciljevi praktičara. (Vidjeti točke A86 – A89.)

41. Praktičar će utvrdit jesu li kriteriji prikladni u okolnostima angažmana, uključujući i da imaju karakteristike navedene u točki 24(b)(ii).

42. Ako se otkrije, nakon što je angažman bio prihvaćen, da jedan ili više preduvjeta za angažman s izražavanjem uvjerenja nije ispunjen, praktičar će raspraviti pitanje s odgovarajućom strankom ili više njih i utvrdit će:

(a) može li se pitanje riješiti na praktičarevo zadovoljstvo;

(b) je li primjereno nastaviti s angažmanom; i

(c) da li, i ako je tako, kako priopćiti to pitanje u izvješću o uvjerenju.

43. Ako se otkrije, nakon što je angažman bio prihvaćen, da neki ili svi primjenjivi kriteriji nisu prikladni ili neka ili sva odnosna predmetna pitanja nisu primjerena za angažman s izražavanjem uvjerenja, praktičar će razmotriti povlačenje iz angažmana, ako je ono moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi. Ako praktičar nastavi s angažmanom, on će izraziti zaključak s rezervom ili negativni zaključak ili suzdržati se od zaključka, već prema tome što je primjereno u danim okolnostima. (Vidjeti točke A90 – A91.)

Značajnost

44. Praktičar će razmotriti značajnost kada (vidjeti točke A92 – A100):

(a) planira i obavlja angažman s izražavanjem uvjerenja, uključujući i kada određuje vrste, vremenski raspored i opseg postupaka; i

(b) ocjenjuje jesu li informacije o predmetnom pitanju bez značajnog pogrešnog prikaza.

Razumijevanje odnosnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažmana

45. Praktičar će postaviti upite odgovarajućim strankama o tome:

(a) imaju li oni saznanje o stvarnom namjernom pogrešnom prikazu, sumnji ili navodu da takav prikaz postoji ili o nesukladnosti sa zakonima i regulativama koje imaju učinak na informacije o predmetnom pitanju (vidjeti točku A101);

(b) ima li odgovorna stranka službu unutarnje revizije i, ako ima, postaviti daljnje upite radi stjecanja razumijevanja o aktivnostima i glavnim nalazima službe unutarnje revizije u vezi s informacijama o predmetnom pitanju; i

(c) je li odgovorna stranka koristila stručnjake u pripremanju informacija o predmetnom pitanju.

|  |  |
| --- | --- |
| Ograničeno uvjerenje | Razumno uvjerenje |
| 46O. Praktičar će steći razumijevanje odnosnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažmana dostatno da:  (a) omogući praktičaru da identificira područja ako je vjerojatnije da će nastati značajni pogrešni prikaz informacija o predmetnom pitanju; i  (b) time, osigurava osnovu za oblikovanje i obavljanje postupaka za postupanje s područjima identificiranim u točki 46O(a) i za stjecanje ograničenog uvjerenja za podupiranje praktičarevog zaključka. (Vidjeti točke A101 – A104, A107.)  47O. U stjecanju razumijevanja odnosnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažmana prema točki 46O, praktičar će razmotriti proces korišten za pripremanje informacije o predmetnom pitanju. (Vidjeti točku A106.) | 46R. Praktičar će steći razumijevanje odnosnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažmana dostatno da:  (a) omogući praktičaru da identificira i procijeni rizike značajnog pogrešnog prikaza u informacijama o predmetnom pitanju; i  (b) time, osigurava osnovu za oblikovanje i obavljanje postupaka za reagiranje na procijenjene rizike i za stjecanje razumnog uvjerenja za podupiranje praktičareva zaključka. (Vidjeti točke A101 – A103, A107.)  47R. U stjecanju razumijevanja odnosnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažmana prema točki 46R, praktičar će steći razumijevanje internih kontrola nad pripremanjem informacije o predmetnom pitanju relevantnim za angažman. To uključuje ocjenjivanje oblikovanosti onih kontrola relevantnih za angažman i utvrđivanje jesu li bile implementirane obavljenim postupcima kao dodatak upitima osoblju odgovornom za informacije o predmetnom pitanju. (Vidjeti točku A105.) |

Pribavljanje dokaza

Razmatranje rizika i reagiranja na rizike

|  |  |
| --- | --- |
| Ograničeno uvjerenje | Razumno uvjerenje |
| 48O. Temeljeno na praktičarevom razumijevanju (vidjeti točku 46O), praktičar će (vidjeti točke A108 – A112):  (a) identificirati područja gdje je vjerojatnije da će nastati značajni pogrešni prikazi informacija o predmetnom pitanju; i  (b) oblikovati i obaviti postupke kako bi postupio s područjima identificiranim u točki 48O(a) i stekao ograničeno uvjerenje da potkrijepi praktičarev zaključak. | 48R. Temeljeno na praktičarevom razumijevanju (vidjeti točku 46R) praktičar će (vidjeti točke A108 – A110):  (a) identificirati i procijeniti rizike značajnog pogrešnog prikaza u informacijama o predmetnom pitanju; i  (b) oblikovati i obaviti postupke kako bi reagirao na procijenjene rizike i stekao razumno uvjerenje da potkrijepi praktičarev zaključak. Kao dopunu bilo kojim drugim postupcima koji su primjereni u okolnostima angažmana za informacije o predmetnom pitanju, praktičarevi postupci će uključiti i pribavljanje dostatnih i primjerenih dokaza o operativnoj učinkovitosti relevantnih kontrola nad informacijama o predmetnom pitanju ako:  (i) praktičareva procjena rizika značajnog pogrešnog prikaza uključuje očekivanje da kontrole djeluju učinkovito, ili  (ii) postupci različiti od testiranja kontrola ne mogu sami pružiti dostatne i primjerene dokaze. |
| Određivanje jesu li dodatni postupci nužni u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja  49O. Ako praktičar postane svjestan jednog ili više pitanja koja uzrokuju da vjeruje kako informacije o predmetnom pitanju mogu biti značajno pogrešno prikazane, praktičar će oblikovati i obaviti dodatne postupke radi pribavljanja daljnjih dokaza sve do trenutka u kojem će moći (vidjeti točke A112 – A117):  (a) zaključiti kako nije vjerojatno da pitanje uzrokuje da su informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane; ili  (b) utvrditi da pitanje ili više njih uzrokuju da informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane. | Izmjena procjene rizika u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja  49R. Praktičareva procjena rizika značajnog pogrešnog prikaza u informacijama o predmetnom pitanju može se izmijeniti tijekom odvijanja angažmana kako se pribavljaju dodatni dokazi. U okolnostima gdje praktičar pribavi dokaze koji su nedosljedni dokazima na kojima je praktičar početno temeljio procjenu rizika značajnog pogrešnog prikaza, praktičar će izmijeniti procjenu i modificirati planirane postupke u skladu s tim. (Vidjeti točku A112.) |

50. Kada oblikuje i obavlja postupke, praktičar će razmotriti relevantnost i pouzdanost informacija koje treba koristiti kao dokaz. Ako:

(a) dokaz pribavljen iz jednog izvora nije dosljedan pribavljenom iz drugog izvora; ili

(b) praktičar ima dvojbi oko pouzdanosti informacije koju treba koristiti kao dokaz,

praktičar će utvrditi koje su nužne promjene ili dodaci postupcima da bi se riješilo pitanje i razmotrit će učinak pitanja, ako ga ima, na druge aspekte angažmana.

51. Praktičar će kumulirati neispravljene pogrešne prikaze otkrivene tijekom angažmana različite od onih koji su očito trivijalni. (Vidjeti točke A118 – A119.)

Rad kojeg je obavio praktičarev stručnjak

52. Ako se mora koristiti radom praktičarevog stručnjaka, praktičar će također (vidjeti točke A120 – A124):

(a) ocijeniti ima li praktičarev stručnjak nužne kompetentnosti, sposobnosti i objektivnost za praktičareve potrebe. U slučaju praktičarevog vanjskog stručnjaka, ocjena objektivnosti će uključiti upite u vezi s interesima i odnosima koji mogu stvoriti prijetnju objektivnosti tog stručnjaka (vidjeti točke A125 – A128);

(b) steći dostatno razumijevanje područja ekspertize praktičarevog stručnjaka (vidjeti točke A129 – A130);

(c) dogovoriti s praktičarevim stručnjakom sadržaj opseg i ciljeve stručnjakovog rada (vidjeti točke A131 – A132); i

(d) ocijeniti primjerenost rada praktičarevog stručnjaka za praktičareve potrebe. (Vidjeti točke A133 – A134.)

Rad kojeg je obavio drugi praktičar, stručnjak odgovorne stranke ili mjeritelj ili ocjenitelj ili unutarnji revizor (Vidjeti točku A135)

53. Ako se treba koristiti radom drugog praktičara koristiti, praktičar će ocijeniti je li taj rad primjeren za praktičareve potrebe.

54. Ako su informacije koje mora koristiti kao dokaz pripremljene korištenjem radom stručnjaka odgovorne stranke ili mjeritelja ili ocjenitelja, praktičar će, do razine koja je nužna uzimajući u obzir važnost stručnjakovog rada za praktičareve potrebe:

(a) ocijeniti kompetentnost, sposobnost i objektivnost tog stručnjaka;

(b) steći razumijevanje rada tog stručnjaka; i

(c) ocijeniti primjerenost stručnjakovog rada kao dokaza.

55. Ako se praktičar planira koristiti radom službe unutarnje revizije, praktičar će ocijeniti sljedeće:

(a) razmjer u kojem organizacijski status službe unutarnje revizije i relevantne politike i postupci podupiru objektivnost unutarnjih revizora;

(b) razinu kompetentnosti službe unutarnje revizije;

(c) primjenjuje li služba unutarnje revizije sustavni i disciplinirani pristup, uključujući i kontrolu kvalitete; i

(d) je li rad službe unutarnje revizije primjeren za svrhe angažmana.

Pisane izjave

56. Praktičar će zahtijevati od odgovarajuće stranke (ili stranaka) pisanu izjavu:

(a) da je ona pružila praktičaru sve informacije za koje je odgovarajuća stranka (ili stranke) svjesna da su relevantne za angažman (vidjeti točke A54 – A55 i A136 – A138);

(b) u kojoj se potvrđuje mjerenje ili ocjenjivanje odnosnog predmetnog pitanja na temelju primjenjivih kriterija, uključujući i izjavu da su se sva relevantna pitanja odrazila u informacijama o predmetnom pitanju.

57. Ako, osim zahtijevanih izjava, praktičar utvrdi da je nužno dobiti jednu ili više pisanih izjava radi potkrepljivanja drugih dokaza relevantnih za informacije o predmetnom pitanju, praktičar će zahtijevati takve druge pisane izjave.

58. Ako se pisane izjave odnose na pitanja koja su značajna za informacije o predmetnom pitanju, praktičar će:

(a) ocijeniti njihovu razumnost i dosljednost spram drugih pribavljenih dokaza, uključujući i drugih izjava (usmenih ili pisanih); i

(b) razmotriti može li se očekivati od onoga koji daje izjave da je dobro informiran o određenim pitanjima.

59. Datum pisane izjave bit će što je bliže izvedivo, ali ne poslije, datuma izvješća o uvjerenju.

Zahtijevane pisane izjave nisu pribavljene ili nisu pouzdane

60. Ako jedna ili više zahtijevanih pisanih izjava nisu pribavljene ili praktičar zaključi da postoje dostatne dvojbe o kompetentnosti, integritetu, etičkim vrijednostima ili revnosti onih koji su dali pisane izjave, ili da pisane izjave iz drugih razloga nisu pouzdane, praktičar će (vidjeti točku A139):

(a) raspraviti pitanje s odgovarajućom strankom ili više njih;

(b) ponovno ocijeniti integritet onih od kojih su izjave zahtijevane ili primljene i ocijeniti učinak koji to može imati na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i dokaze u cjelini; i

(c) poduzeti odgovarajuće aktivnosti, uključujući i određivanje mogućeg učinka na zaključak u izvješću o uvjerenju.

Naknadni događaji

61. Ako je relevantno za angažman, praktičar će razmotriti učinak na informacije o predmetnom pitanju i na izvješće s izražavanjem uvjerenja događaja do datuma izvješća o uvjerenju i reagirat će primjereno na činjenice koje postanu poznate praktičaru nakon datuma izvješća o uvjerenju, koje su, da su mu bile poznate na taj datum, mogle uzrokovati da praktičar izmijeni izvješće s izražavanjem uvjerenja. Opseg razmatranja naknadnih događaja ovisi o mogućnosti da takvi događaji utječu na informacije o predmetnom pitanju i utječu na primjerenost praktičareva zaključka. Međutim, praktičar nema odgovornost da obavi bilo kakve postupke u vezi s informacijama o predmetnom pitanju nakon datuma izvješća o uvjerenju. (Vidjeti točke A140 – A141.)

Ostale informacije

62. Ako dokumenti koji sadrže informacije o predmetnom pitanju i izvješće s izražavanjem uvjerenja o njima uključuje ostale informacije, praktičar će čitati te ostale informacije kako bi otkrio značajne nedosljednosti, ako ih ima, spram informacija o predmetnom pitanju ili izvješća o uvjerenju i ako čitanjem tih ostalih informacija, praktičar (vidjeti točku A142):

(a) otkrije značajnu nedosljednost između tih ostalih informacija i informacija o predmetnom pitanju ili izvješća o uvjerenju; ili

(b) postane svjestan značajnog pogrešnog prikaza činjenice u tim ostalim informacijama koja nije povezana s pitanjima koja se pojavljuju u informacijama o predmetnom pitanju ili izvješću o uvjerenju,

praktičar će raspraviti pitanje s odgovarajućom strankom i poduzeti, kako bude primjereno, daljnje aktivnosti.

Opis primjenjivih kriterija

63. Praktičar će ocijeniti da li se informacije o predmetnom pitanju primjereno pozivaju na ili opisuju primjenjive kriterije. (Vidjeti točke A143 – A145.)

Formiranje zaključka u vezi s izražavanjem uvjerenja

64. Praktičar će ocijeniti dostatnost i primjerenost dokaza pribavljenih u kontekstu angažmana i, ako je nužno u okolnostima, pokušati pribaviti daljnje dokaze. Praktičar će razmotriti sve relevantne dokaze neovisno o tome čini li se da potvrđuju ili osporavaju mjerenja ili ocjenjivanja odnosnog predmetnog pitanja primjenom primjenjivih kriterija. Ako praktičar nije u mogućnosti pribaviti nužne daljnje dokaze, praktičar će razmotriti posljedice za praktičarev zaključak u točki 65. (Vidjeti točke A146 – A152.)

65. Praktičar će formirati zaključak o tome jesu li informacije o predmetnom pitanju bez značajnog pogrešnog prikaza. U formiranju tog zaključka, praktičar će razmotriti praktičarev zaključak u točki 64. u vezi s dostatnošću i primjerenošću pribavljenih dokaza, kao i ocjenu o tome jesu li značajni neispravljeni pogrešni prikazi značajni, pojedinačno ili u zbroju. (Vidjeti točke A3 i A153 – A154.)

66. Ako praktičar nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene dokaze, postoji ograničenje opsega i praktičar će, već prema tome što je primjereno, izraziti zaključak s rezervom, suzdržati se od zaključka ili povući se iz angažmana, ako je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi. (Vidjeti točke A155 – A157.)

Pripremanje izvješća s izražavanjem uvjerenja

67. Izvješće s izražavanjem uvjerenja će biti u pisanom obliku i sadržavat će jasni izričaj praktičareva zaključka o informacijama o predmetnom pitanju. (Vidjeti točke A2, A158 – A160.)

68. Praktičarev zaključak će biti jasno odvojen od informacija ili objašnjenja kojima nije namjera da utječu na praktičarev zaključak, uključujući bilo koje isticanje pitanja, ostalo pitanje, nalaze povezane sa određenim aspektima angažmana, preporuke ili dodatne informacije uključene u izvješće s izražavanjem uvjerenja. Korišteni tekst će jasno pokazati da isticanje pitanja, ostalo pitanje, preporuke ili dodatne informacije nisu namijenjene da umanje praktičarev zaključak. (Vidjeti točke A158 – A160.)

Sadržaj izvješća o uvjerenju

69. Izvješće o uvjerenju će uključiti, kao minimum, sljedeće osnovne elemente:

(a) naslov koji jasno navodi da je izvješće neovisno izvješće s izražavanjem uvjerenja (vidjeti točku A161);

(b) naslovnik (vidjeti točku A162);

(c) identifikaciju ili opis razine uvjerenja koju je stekao praktičar, informacija o predmetnom pitanju i, ako je primjereno odnosno predmetno pitanje. Ako je praktičarev zaključak formuliran pojmovima iz izvještaja odgovarajuće stranke, taj izvještaj će se priložiti izvješću s izražavanjem uvjerenja, biti reproduciran u izvješću o izražavanju uvjerenja ili će se u izvješću o izražavanju uvjerenja pozvati na izvor koji je dostupan namjeravanim korisnicima (vidjeti točku A163);

(d) identifikaciju primjenjivih kriterija (vidjeti točku A164);

(e) ako je odgovarajuće, opis bilo kojeg signifikantnog inherentnog ograničenja povezanog s mjerenjem ili ocjenjivanjem odnosnog predmetnog pitanja primjenom primjenjivih kriterija (vidjeti točku A165);

(f) ako su primjenjivi kriteriji oblikovani za posebne svrhe, navod kojim se upozoravaju čitatelji na tu činjenicu i da, kao posljedica toga, informacije o predmetnom pitanju mogu biti neprikladne za drugu svrhu (vidjeti točke A166 – A167);

(g) navod radi identificiranja odgovorne stranke i mjeritelja ili ocjenitelja, ako su različiti, i radi opisa njihovih odgovornosti i praktičareve odgovornosti (vidjeti točku A168);

(h) navod da je angažman obavljen u skladu s ovim MSIU-om ili, ako postoji MSIU specifičan za predmetno pitanje, s tim MSIU-om (vidjeti točke A169 – A170);

(i) navod da revizorsko društvo u kojem praktičar djeluje primjenjuje MSKK 1 ili druge profesionalne zahtjeve ili zahtjeve iz zakona ili regulative, koji su zahtjevni u jednakoj mjeri kao i MSKK 1. Ako praktičar nije profesionalni računovođa, navod će identificirati primijenjene profesionalne zahtjeve ili zahtjeve iz zakona ili regulative, koji su barem jednako zahtjevni kao i MSKK 1 (vidjeti točku A171);

(j) navod da praktičar postupa u skladu sa zahtjevima neovisnosti i drugim etičkim zahtjevima IESBA Kodeksa ili drugim profesionalnim zahtjevima ili zahtjevima nametnutim zakonom ili regulativom koji su barem jednako zahtjevni kao i Dio A i B IESBA Kodeksa koji se odnose na angažmane s izražavanjem uvjerenja. Ako praktičar nije profesionalni računovođa, navod će identificirati primijenjene profesionalne zahtjeve ili zahtjeve nametnute zakonom ili regulativom koji su barem jednako zahtjevni kao i Dio A i B IESBA Kodeksa koji se odnose na angažmane s izražavanjem uvjerenja (vidjeti točku A172);

(k) informativni sažetak obavljenih poslova kao osnove za praktičarev zaključak. U slučaju angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja razumijevanje vrsta, vremenskih rasporeda i opsega obavljenih postupaka je ključno za razumijevanje praktičareva zaključka. U angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja u sažetku obavljenog rada će se navesti da:

(i) se postupci obavljeni u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja razlikuju po vrstama i vremenskom rasporedu i manjeg su opsega nego za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja; i

(ii) posljedično tome je razina stvorenog uvjerenja je u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja značajno manja nego što bi bila da je bio obavljen angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja (vidjeti točke A6, A173 – A177);

(l) praktičarev zaključak (vidjeti točke A2, A178 – A180):

(i) ako je primjereno, zaključak će informirati namjeravane korisnike o kontekstu u kojem treba čitati praktičarev zaključak (vidjeti točku A179);

(ii) u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja, zaključak će biti izražen u pozitivnom obliku (vidjeti točku A178);

(iii) u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja zaključak će biti izražen u obliku koje priopćava je li, temeljeno na obavljenim postupcima i pribavljenim dokazima, praktičaru skrenulo pozornost pitanje odnosno više njih da povjeruje kako je informacija o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazana (vidjeti točku A180);

(iv) zaključak u (ii) ili (iii) bit će formuliran korištenjem primjerenih riječi za odnosno predmetno pitanje i primjenjive kriterije u danim okolnostima angažmana i biti će formuliran u smislu (vidjeti točku A181):

a. odnosnog predmetnog pitanja i primjenjivih kriterija;

b. informacija o predmetnom pitanju i primjenjivim kriterijima; ili

c. izvještaja (izjave) koju su dale odgovarajuće stranke.

(v) ako praktičar izražava modificiran zaključak, izvješće s izražavanjem uvjerenja će sadržavati:

a. odjeljak koji pruža opis jednog ili više pitanja koje uzrokuje modifikaciju; i

b. odjeljak koji sadrži praktičarev modificirani zaključak (vidjeti točku A182);

(m) praktičarev potpis (vidjeti točku A183);

(n) datum izvješća o uvjerenju. Izvješće s izražavanjem uvjerenja neće se datirati prije datuma s kojim je praktičar pribavio dokaze na kojima se temelji praktičarev zaključak, uključujući i dokaz o tome da su ovlaštene osobe potvrdile da su preuzeli odgovornost za informacije o predmetnom pitanju (vidjeti točku A184);

(o) lokaciju u jurisdikciji gdje praktičar posluje.

Pozivanje na praktičarevog stručnjaka u izvješću o uvjerenju

70. Ako se praktičar poziva na rad praktičarevog stručnjaka u izvješću o uvjerenju, tekst tog izvješća neće implicirati da je smanjena praktičareva odgovornost za zaključak izražen u tom izvješću zbog uključenosti tog stručnjaka. (Vidjeti točke A185 – A187.)

Izvješće s izražavanjem uvjerenja propisano zakonom ili regulativom

71. Ako se od praktičara zahtijeva korištenje zakonom ili regulativom određenog izgleda ili formulacije izvješća s izražavanjem uvjerenja, u izvješću s izražavanjem uvjerenju će se pozivati na ovaj ili druge MSIU-e samo ako izvješće s izražavanjem uvjerenja uključuje, kao minimum, svaki element naveden u točki 69.

Nemodificirani i modificirani zaključci

72. Praktičar će izraziti nemodificiran zaključak ako praktičar zaključi:

(a) u slučaju angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja, da su informacije o predmetnom pitanju pripremljene, u svim značajnim aspektima, u skladu s primjenjivim kriterijima; ili

(b) u slučaju angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja, da, temeljeno na obavljenim postupcima i pribavljenim dokazima, praktičar nije uočio neko pitanje (ili više njih) koje bi uzrokovalo da praktičar vjeruje kako informacije o predmetnom pitanju nisu pripremljene, u svim značajnim aspektima, u skladu s primjenjivim kriterijima.

73. Ako praktičar smatra da je nužno:

(a) skrenuti pozornost namjeravanim korisnicima na pitanje prezentirano ili objavljeno u informacijama o predmetnom pitanju koje je, prema praktičarevoj prosudbi, od takve važnosti da je ključno da namjeravani korisnici razumiju informacije o predmetnom pitanju (točka za isticanje pitanja); ili

(b) priopćiti pitanje različito od onog koje je prezentirano ili objavljeno u informacijama o predmetnom pitanju koje je, prema praktičarevoj prosudbi, relevantno namjeravanim korisnicima u njihovom razumijevanju angažmana, praktičareve odgovornosti ili izvješća s izražavanjem uvjerenja (točka za ostala pitanja),

i ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, praktičar će to učiniti u točki u izvješću s izražavanjem uvjerenja, s odgovarajućim podnaslovom, u kojoj se jasno navodi da praktičarev zaključak nije modificiran u vezi s pitanjem. U slučaju točke za isticanje pitanja, takva točka će se odnositi samo na informacije prezentirane ili objavljene u informacijama o predmetnom pitanju.

74. Praktičar će izraziti modificiran zaključak u sljedećim okolnostima:

(a) ako, po praktičarevoj profesionalnoj prosudbi, postoji ograničenje opsega i učinak pitanja bi bio značajan (vidjeti točku 66). U takvim slučajevima, praktičar će izraziti zaključak s rezervom ili suzdržati se od zaključka;

(b) ako je, po praktičarevoj profesionalnoj prosudbi, informacija o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazana. U takvim slučajevima, praktičar će izraziti zaključak s rezervom ili negativni zaključak. (Vidjeti točku A190.)

75. Praktičar će izraziti zaključak s rezervom ako, po praktičarevoj profesionalnoj prosudbi, učinci ili mogući učinci pitanja nisu toliko značajni i prožimajući da zahtijevaju negativni zaključak ili suzdržanost od zaključka. Zaključak s rezervom će biti izražen korištenjem riječi »osim za« učinke ili moguće učinke pitanja na koje se odnosi rezerva. (Vidjeti točke A188 – A189.)

76. Ako praktičar izražava modificiran zaključak zbog ograničenja opsega ali je također svjestan pitanja ili više njih koja uzrokuju da su informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane, praktičar će uključiti u izvješće s izražavanjem uvjerenja jasan opis i ograničenja opsega i pitanja koja uzrokuju da su informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane.

77. Ako izvještaj (izjava) odgovarajuće stranke (ili više njih) otkriva i ispravno opisuje da je informacija o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazana, praktičar će ili:

(a) izraziti zaključak s rezervom ili negativni zaključak formuliran prema odnosnom predmetnom pitanju i primjenjivim kriterijima; ili

(b) ako se posebno zahtijeva uvjetima angažmana da se zaključak formulira prema izvještaju (izjavi) koji su dale odgovarajuće stranke, izraziti pozitivan zaključak ali i uključiti točku za isticanje pitanja u izvješću s izražavanjem uvjerenju pozivajući se na izvještaj (izjavu) odgovarajuće stranke kojim se otkriva i ispravno opisuje da je informacija o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazana. (Vidjeti točku A191.)

Ostale odgovornosti izvješćivanja

78. Praktičar će razmotriti je li prema uvjetima angažmana i drugim okolnostima angažmana, praktičar uočio bilo koje pitanje o kojem treba komunicirati s odgovornom strankom, mjeriteljem ili ocjeniteljem, klijentom, onima koji su zaduženi za upravljanje ili drugima. (Vidjeti točku A192.)

Dokumentacija

79. Praktičar će pravodobno pripremiti dokumentaciju angažmana koja osigurava zapis osnove za izvješće s izražavanjem uvjerenja koji je dostatan i primjeren da omogući iskusnom praktičaru, koji nije bio prije povezan s angažmanom, da razumije (vidjeti točke A193 – A197):

(a) vrste, vremenski raspored i opseg obavljenih postupaka kako bi se postigla sukladnost s relevantnim MSIU-om i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima;

(b) rezultate obavljenih postupaka i dobivenih dokaza; i

(c) signifikantna pitanja nastala tijekom angažmana, stvorene zaključke o njima i korištene signifikantne profesionalne prosudbe u stvaranju tih zaključaka.

80. Ako praktičar otkrije informacije koje nisu dosljedne praktičarevu konačnom zaključku u vezi sa signifikantnim pitanjem, praktičar će dokumentirati kako je postupio s nedosljednošću.

81. Praktičar će objediniti dokumentaciju angažmana u dosje angažmana i dovršiti administrativni proces objedinjavanja konačnog dosjea angažmana pravodobno nakon datuma izvješća s izražavanjem uvjerenja. (Vidjeti točke A198 – A199.)

82. Nakon što je dovršeno objedinjavanje konačnog dosjea angažmana, praktičar neće izbrisati ili izbaciti dokumentaciju angažmana bilo koje vrste prije kraja razdoblja čuvanja. (Vidjeti točku A200.)

83. Ako praktičar utvrdi da je nužno izmijeniti postojeću dokumentaciju angažmana ili dodati novu dokumentaciju angažmana nakon što je bio objedinjen konačni dosje angažmana praktičar će, neovisno o sadržaju izmjena ili dodataka, dokumentirati:

(a) posebne razloge za stvaranje izmjena ili dodataka; i

(b) kada i tko ih je napravio i pregledao.

\* \* \*

Primjena i ostali materijali s objašnjenjima

Uvod (Vidjeti točku 6)

A1. U savjetodavnom angažmanu, praktičar primjenjuje stručne vještine, obrazovanost, opažanja, iskustva i znanja. Savjetodavni angažmani uključuju analitički proces koji uobičajeno uključuje neku kombinaciju aktivnosti u vezi s: ustanovljivanjem ciljeva, pronalaženjem činjenica, definiranjem problema ili mogućnosti, ocjenjivanjem alternativa, stvaranjem preporuka, uključujući i za aktivnosti, komuniciranjem rezultata i ponekad implementiranjem i naknadnim istraživanjem. Izvješća (ako su izdana) su u pravilu u pisanom obliku u opsežnom obliku, tzv. dugoj formi. Obično je posao obavljen samo za uporabu i korist klijenta. Sadržaj i opseg rada se utvrđuje sporazumom između praktičara i klijenta. Svaka usluga koja ispunjava definiciju angažmana s izražavanjem uvjerenja nije savjetodavni angažman nego angažman s izražavanjem uvjerenja.

Ciljevi

Angažmani s informacijama o predmetnom pitanju koji obuhvaćaju brojne aspekte (Vidjeti točke 10, 65, 69(l))

A2. Ako se informacije o predmetnom pitanju sastoje od brojnih aspekata, odvojeni zaključci mogu se pružiti za svaki aspekt. Svaki od tih odvojenih zaključaka ne treba se odnositi na istu razinu uvjerenja. Točnije, svaki zaključak se izražava u obliku koji je odgovarajući ili za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja ili za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja. Ako se pružaju odvojeni zaključci pozivi na ovaj MSIU u zaključku u izvješću s izražavanjem uvjerenja uključuju svaki zaključak.

Definicije

Vrste, vremenski raspored i opseg postupaka u angažmanima s izražavanjem ograničenog i razumnog uvjerenja (Vidjeti točku 12(a)(i))

A3. Budući da je razina uvjerenja pribavljenog u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja niža nego u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja, postupci koje praktičar obavlja u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja razlikuju se po vrstama i vremenskom rasporedu i manjeg su opsega nego za angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja. Glavne razlike između postupaka za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja i angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja uključuju:

(a) naglasak stavljen na vrste različitih postupaka jer će se izvori dokaza vjerojatno razlikovati, ovisno o okolnostima angažmana. Na primjer, praktičar može prosuditi da je primjereno u danim okolnostima određenog angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja staviti relativno veći naglasak na postavljanje upita osoblju subjekta i analitičke postupke i relativno manji naglasak, ako ga ima, na testiranje kontrola i pribavljanje dokaza iz vanjskih izvora nego što to može biti slučaj u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja;

(b) u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja praktičar može:

• odabrati manje stavki za ispitivanje; ili

• obaviti manje postupaka (na primjer, obavljanje samo analitičkih postupaka u okolnostima kada, u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja, bi bili obavljeni i analitički postupci i drugi postupci).

(c) u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja, analitički postupci obavljeni kao reakcija na rizike angažmana uključuju razvijanje očekivanja koja su dovoljno precizna za otkrivanje značajnih pogrešnih prikaza. U angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja, analitički postupci mogu biti oblikovani da potkrijepe očekivanja u vezi sa smjerom trendova, odnosa i pokazatelja a ne za otkrivanje pogrešnih prikaza s razinom preciznosti očekivanom u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja;

(d) nadalje, ako su otkrivena značajna kolebanja, odnosi ili razlike, primjereni dokaz u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja može se pribaviti postavljanjem upita i razmatranjem primljenih odgovora u kontekstu poznatih okolnosti angažmana;

(e) osim toga, kada poduzima analitičke postupke u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja praktičar može, na primjer koristiti podatke koji su jače okrupnjeni, kao što su tromjesečni podaci umjesto mjesečnih ili koristiti podatke koji nisu podvrgnuti odvojenim postupcima da bi se testirala njihova pouzdanost u istoj mjeri u kojoj bi to bilo za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja.

Razina uvjerenja koja je smislena (Vidjeti točke 12(a)(i)(b), 47O)

A4. Razina uvjerenja koju praktičar planira steći uobičajeno nije podložna kvantificiranju i je li ona smislena pitanje je za profesionalnu prosudbu praktičara što on treba utvrditi u danim okolnostima angažmana. U angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja, praktičar obavlja postupke koji su ograničeni u usporedbi s onima koji su nužni u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja ali koji su, ipak, planirani da se dobije razina uvjerenja koja je smislena. Da bi bila smislena razina uvjerenja koju pruža praktičar vjerojatno je da ona povećava povjerenje namjeravanih korisnika u informacije o predmetnom pitanju do stupnja koji je očigledno viši od beznačajnog. (Vidjeti također točke A16 – A18.)

A5. Što je smisleno uvjerenje, kroz raspon svih angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja, može varirati od upravo nešto iznad uvjerenja da je vjerojatno kako će se povećati povjerenje namjeravanih korisnika u informacije o predmetnom pitanju do stupnja koji je očigledno viši od beznačajnog pa do onog nešto nižeg od razumnog uvjerenja. Što je smisleno u određenom angažmanu predstavlja prosudbu unutar tog raspona koja ovisi o okolnostima angažmana, uključujući prosudbu o informacijskim potrebama namjeravanih korisnika kao grupe, kriterijima i odnosnom predmetnom pitanju angažmana.

A6. Budući da varira razina uvjerenja koju praktičar stječe u angažmanima s izražavanjem ograničenog uvjerenja, praktičarevo izvješće sadrži informativni sažetak obavljenih postupaka, uvažavajući da je za razumijevanje praktičareva zaključka ključno razumijevanje vrsta, vremenskih rasporeda i opsega obavljenih postupaka. (Vidjeti točke 69(k) i A173 – A177.)

A7. Neki od čimbenika koji mogu biti relevantni u utvrđivanju što tvori smisleno uvjerenje u određenom angažmanu uključuju, na primjer:

• karakteristike odnosnog predmetnog pitanja i kriterije te da li postoji neki relevantni MSIU specifičan za predmetno pitanje;

• instrukcije ili druge pokazatelje od klijenta o vrsti uvjerenja koju klijent očekuje da će praktičar steći. Na primjer, uvjeti angažmana mogu navoditi određene postupke koje klijent smatra nužnim ili određene aspekte informacija o predmetnom pitanju na koje bi klijent volio da praktičar usmjeri postupke. Međutim, praktičar može razmotriti da se zahtijevaju drugi postupci radi pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza za stvaranje smislenog uvjerenja;

• opće prihvaćene prakse, ako postoje, u vezi s angažmanima s izražavanjem uvjerenja za određene informacije o predmetnom pitanju ili slične ili povezane informacije o predmetnom pitanju;

• informacijske potrebe namjeravanih korisnika kao grupe. Općenito, što su veće posljedice namjeravanim korisnicima od dobivanja neodgovarajućeg zaključka ako je informacija o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazana, to je veće uvjerenje koje će biti potrebno kako bi im bilo smisleno. Na primjer, u nekim slučajevima, posljedice namjeravanim korisnicima od dobivanja neodgovarajućeg zaključka mogu biti toliko velike da je potreban angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja kako bi praktičar stekao uvjerenje koje je smisleno u tim okolnostima;

• očekivanje namjeravanih korisnika da će praktičar formirati zaključak s ograničenim uvjerenjem o informacijama o predmetnom pitanju unutar kratkog vremena i uz niske troškove.

Primjeri potvrdnih angažmana (Vidjeti točku 12(a)(ii)(a))

A8. Primjeri angažmana koji se mogu obavljati prema ovom MSIU uključuju:

(a) održivost – angažman o održivosti uključuje stjecanje uvjerenja o izvješću kojeg je pripremio menadžment ili njihov stručnjak (mjeritelj ili ocjenitelj) o uspješnosti održivosti subjekta;

(b) sukladnost sa zakonom ili regulativom – angažman o sukladnosti sa zakonom ili regulativom uključuje stjecanje uvjerenja o izvješću druge stranke (mjeritelja ili ocjenitelja) o sukladnosti s relevantnim zakonom ili regulativom;

(c) omjer cijene proizvoda ili usluge i njegove/njezine korisnosti za korisnika – angažman o omjeru cijene proizvoda ili usluge i njegove/njezine korisnosti za korisnika uključuje stjecanje uvjerenja o mjerenju ili ocjenjivanju omjera cijene proizvoda ili usluge i njegove/njezine korisnosti za korisnika kojeg je obavila druga stranka (mjeritelj ili ocjenitelj).

Vještine i tehnike izražavanja uvjerenja (Vidjeti točku 12(b))

A9. Vještine i tehnike izražavanja uvjerenja uključuju:

• primjenu profesionalnog skepticizma i profesionalne prosudbe;

• planiranje i obavljanje angažmana s izražavanjem uvjerenja, uključujući pribavljanje i ocjenjivanje dokaza;

• razumijevanje informacijskih sustava i uloge i ograničenja internih kontrola;

• povezivanje razmatranja značajnosti i rizika angažmana s vrstama, vremenskim rasporedom i opsegom postupaka;

• primjenjivanje postupaka kako je primjereno u angažmanu (koji mogu uključiti upite, pregled, ponovno izračunavanje, ponovno izvođenje, promatranje, konfirmiranje i analitičke postupke); i

• prakse sustavnog dokumentiranja i vještinu pisanja izvješća s izražavanjem uvjerenja.

Kriteriji (Vidjeti točku 12(c), Dodatak)

A10. Prikladni kriteriji se zahtijevaju za razumno dosljedna mjerenja ili ocjenjivanja odnosnog predmetnog pitanja u kontekstu profesionalne prosudbe. Bez referentnog okvira kojeg osiguravaju prikladni kriteriji, svaki zaključak je nezaštićen od osobnog tumačenja i pogrešnog shvaćanja. Prikladni kriterij je osjetljiv spram konteksta, tj. utvrđuje se u kontekstu okolnosti angažmana. Čak i za isto odnosno predmetno pitanje mogu postojati različiti kriteriji koji će proizvesti različita mjerenja ili ocjenjivanja. Na primjer, mjeritelj ili ocjenitelj može odabrati kao jedan od kriterija za odnosno predmetno pitanje zadovoljstvo kupaca, broj pritužbi kupaca riješenih na potvrđeno zadovoljstvo kupaca; drugi mjeritelj ili ocjenitelj može odabrati broj ponovljenih kupnji u tromjesečnom razdoblju nakon početne kupovine. Na prikladnost kriterija ne utječe razina uvjerenja, tj. ako su kriteriji neprikladni za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja, oni su također neprikladni za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja i obratno. Prikladni kriteriji uključuju, ako je relevantno, kriterije za prezentaciju i objavu.

Rizik angažmana (Vidjeti točku 12(f))

A11. Rizik angažmana ne odnosi se na, ili uključuje, praktičareve poslovne rizike, kao što su gubitak iz sudskog spora, negativni publicitet ili drugi događaji nastali u vezi s određenim informacijama o predmetnom pitanju.

A12. Općenito, rizik angažmana može se reprezentirati sljedećim komponentama, iako sve od tih komponenti ne moraju nužno biti prisutne ili važne za svaki angažman s izražavanjem uvjerenja:

(a) rizici na koje praktičar ne utječe izravno, koji se za uzvrat sastoje od:

(i) podložnost informacija o predmetnom pitanju značajnim pogrešnim prikazima prije razmatranja bilo kojih povezanih kontrola koje su primijenile odgovarajuće stranke (inherentni rizik); i

(ii) rizik da značajni pogrešni prikaz koji je nastao u informacijama o predmetnom pitanju neće biti spriječen, ili pravodobno otkriven i ispravljen internim kontrolama odgovarajuće stranke (kontrolni rizik); i

(b) rizik na koji praktičar izravno utječe, a to je rizik da postupci koje je obavio praktičar neće otkriti značajni pogrešni prikaz (rizik neotkrivanja).

A13. Na stupanj do kojeg je svaka od tih komponenti relevantna za angažman utječu okolnosti angažmana, osobito:

• sadržaj odnosnog predmetnog pitanja i informacija o predmetnom pitanju. Na primjer, koncept kontrolnog rizika može biti puno korisniji ako je odnosno predmetno pitanje povezano s pripremanjem informacija o subjektovoj uspješnosti nego ako je povezano s informacijama o učinkovitosti kontrola ili postojanju fizičkih uvjeta;

• je li bio obavljen angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja ili angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja. Na primjer, u angažmanima s izražavanjem ograničenog uvjerenja praktičar može često odlučiti da će pribaviti dokaze na načine različite od testiranja kontrola, u kojem slučaju može razmatranje kontrolnog rizika biti manje relevantno nego u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja o istim informacijama o predmetnom pitanju.

Razmatranje rizika je pitanje za profesionalnu prosudbu, više nego pitanje koje se može precizno mjeriti.

A14. Smanjivanje rizika angažmana na nulu je vrlo rijetko ostvarivo ili troškovno opravdano i zato je »razumno uvjerenje« niže od apsolutnog uvjerenja, kao posljedica čimbenika kao što su sljedeći:

• korištenja selektivnog testiranja;

• inherentnih ograničenja internih kontrola;

• činjenice da mnogi od dokaza dostupnih praktičaru stvaraju dojam prije nego što su odlučujući;

• korištenja profesionalne prosudbe u pribavljanju i ocjenjivanju dokaza i formiranja zaključaka temeljenih na tim dokazima;

• u nekim slučajevima, karakteristike odnosnog predmetnog pitanja ako se ocjenjuju ili mjere primjenom kriterija.

Klijent (Vidjeti točku 12(g), Dodatak)

A15. Klijent može biti, u različitim okolnostima, menadžment, oni koji su zaduženi za upravljanje odgovornom strankom, zakonodavno tijelo, namjeravani korisnici, mjeritelj ili ocjenitelj, ili različita treća stranka ili više njih.

Namjeravani korisnici (Vidjeti točku 12(m), Dodatak)

A16. U nekim slučajevima, mogu postojati namjeravani korisnici različiti od onih na koje je naslovljeno izvješće s izražavanjem uvjerenja. Praktičar može biti u situaciji da ne može identificirati sve koji će čitati izvješće s izražavanjem uvjerenja, osobito ako velik broj ljudi ima pristup izvješću. U takvim slučajevima, osobito ako je vjerojatno da će mogući korisnici imati širok raspon interesa spram odnosnog predmetnog pitanja, namjeravani korisnici mogu biti ograničeni na glavne dionike sa značajnim i zajedničkim interesima. Namjeravani korisnici mogu biti identificirani na različite načine, na primjer, sporazumom između praktičara i odgovorne stranke ili klijenta ili zakonom ili regulativom.

A17. Namjeravani korisnici ili njihovi predstavnici mogu biti izravno uključeni s praktičarem i odgovornom strankom (i klijentom ako je različit) u utvrđivanju zahtjeva angažmana. Međutim, neovisno o uključenosti drugih i za razliku od angažmana s dogovorenim postupcima (koji uključuju izvješćivanje činjeničnih nalaza temeljeno na postupcima dogovorenim s klijentom i bilo kojom odgovarajućom trećom strankom, a ne zaključka):

(a) praktičar je odgovoran za određivanje vrsta, vremenskog rasporeda i opsega postupaka; i

(b) praktičar može trebati obaviti dodatne postupke ako praktičar spozna informacije koje se značajno razlikuju od onih na kojima se temeljilo određivanje planiranih postupaka. (Vidjeti točke A115 – A117.)

A18. U nekim slučajevima, namjeravani korisnici (na primjer, bankari i regulatori) nameću zahtjeve ili zahtijevaju da odgovarajuće stranke dogovore obavljanje angažmana s izražavanjem uvjerenja za posebnu svrhu. Ako se u angažmanima koriste kriteriji koji su oblikovani za posebnu svrhu, točka 69(f) zahtijeva navod kojim se upozoravaju čitatelji na tu činjenicu. Osim toga, praktičar može smatrati da je primjereno navesti da je izvješće s izražavanjem uvjerenja namijenjeno isključivo za određene korisnike. Ovisno o okolnostima angažmana, to se može postići ograničavanjem distribucije ili uporabe izvješća s izražavanjem uvjerenja. (Vidjeti točke A166 – A167.)

Informacije o predmetnom pitanju (Vidjeti točku 12(x), Dodatak)

A19. U nekim slučajevima, informacija o predmetnom pitanju može biti navod koji ocjenjuje neki aspekte procesa ili izvedbe ili sukladnosti u odnosu na kriterije. Na primjer, »Interne kontrole društva ABC djeluju učinkovito prema XYZ kriterijima tijekom razdoblja ….« ili »Struktura upravljanja društva ABC podudara se s kriterijima XYZ tijekom razdoblja …«.

Odgovarajuća(e) stranka(e) (Vidjeti točku 13, Dodatak)

A20. Uloge koje imaju odgovorna stranka, mjeritelj ili ocjenitelj i klijent mogu varirati. (Vidjeti točku A37.) Također, strukture rukovođenja i upravljanja variraju prema jurisdikcijama i prema subjektima, odražavajući utjecaje kao što su različite kulturološke i pravne pozadine, veličina i karakteristike vlasništva. Takve razlike uzrokuju da nije moguće MSIU-ima specificirati za sve angažmane osobe koje praktičar treba ispitivati, tražiti od njih izjave ili drugačije s njima komunicirati u svim okolnostima. U nekim slučajevima, na primjer, ako su odgovarajuće stranke samo dio cjelovitog pravnog subjekta, prepoznavanje odgovarajućeg menadžmentskog osoblja ili onih koji su zaduženi za upravljanje zahtijevat će korištenje profesionalne prosudbe kako bi se utvrdilo koje osobe imaju odgovarajuće odgovornosti za predmetna pitanja, i saznanja o njima.

Obavljanje angažmana s izražavanjem uvjerenja u skladu s MSIU

Sukladnost sa standardima koji su relevantni za angažman (Vidjeti točke 1, 5, 15)

A21. Ovaj MSIU uključuje zahtjeve koji se primjenjuju na angažmane s izražavanjem uvjerenja[4](Ovaj MSIU sadrži zahtjeve i odredbe za primjenu i ostale materijale s objašnjenjima specifične za potvrdne angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja i potvrdne angažmane s izražavanjem ograničenog uvjerenja. Ovaj MSIU se može također primijeniti na izravne angažmane s razumnim i ograničenim uvjerenjem, prilagođeno i dopunjeno kako je nužno u okolnostima angažmana.) (različite od revizija ili uvida u povijesne financijske informacije), uključujući angažmane u skladu s MSIU koji su specifični za predmetno pitanje. U nekim slučajevima, MSIU specifičan za predmetno pitanje je također relevantan za angažman. MSIU specifičan za predmetno pitanje je relevantan za angažman kada je MSIU na snazi, predmetno pitanje MSIU-a je relevantno za angažman i postoje okolnosti kojima se bavi MSIU.

A22. MRevS-ovi i MSU-i napisani su za revizije i uvide u povijesne financijske informacije i ne primjenjuju se u drugim angažmanima s izražavanjem uvjerenja. Međutim, oni mogu pružiti upute praktičaru općenito u vezi s procesom angažmana u obavljanju angažmana s izražavanjem uvjerenja u skladu s ovim MSIU.

Tekst MSIU (Vidjeti točke 12, 16)

A23. MSIU sadrži ciljeve praktičara u primjenjivanju MSIU-a i zahtjeve oblikovane da omoguće praktičaru ispuniti te ciljeve. Osim toga, oni sadrže povezane upute u obliku materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima, uvodni materijal koji daje kontekst relevantan za ispravno razumijevanje MSIU-a i definicije.

A24. Ciljevi u MSIU osiguravaju kontekst u kojem su postavljeni zahtjevi MSIU-a i namjera im je da pomognu u:

(a) stjecanju razumijevanja onoga što se treba postići; i

(b) odlučivanju treba li više biti učinjeno da se postignu ciljevi.

Ispravnom praktičarevom primjenom zahtjeva MSIU-a očekuje se da će se osigurati dostatna osnova za praktičarevo postizanje ciljeva. Međutim, budući da okolnosti angažmana s izražavanjem uvjerenja vrlo variraju i sve se takve okolnosti ne mogu anticipirati u MSIU, praktičar je odgovoran za određivanje postupaka nužnih za ispunjavanje zahtjeva relevantnog MSIU-a i postizanje ciljeva navedenih u njemu. U okolnostima angažmana, mogu postojati određena pitanja koja zahtijevaju da praktičar obavi postupke povrh onih zahtijevanih relevantnim MSIU-om kako bi se ispuni ciljevi navedeni u tom MSIU.

A25. Zahtjevi MSIU-a su izraženi korištenjem riječi »će«.

A26. Ako je nužno, materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima pružaju daljnja objašnjenja zahtjeva i upute za njihovo ispunjavanje. Osobito, oni mogu:

(a) preciznije objašnjavati što zahtjev znači ili na što je namijenjen da se odnosi; i

(b) uključiti primjere koji mogu biti primjereni u okolnostima.

Iako takve upute same po sebi ne nameću zahtjev, relevantne su za ispravnu primjenu zahtjeva. Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima mogu također pružiti pozadinske informacije o pitanjima kojima se bavi neki MSIU. Ako je primjereno, dodatna razmatranja specifična za revizijske organizacije javnog sektora ili manja revizorska društva uključena su unutar materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima. Ta dodatna razmatranja pomažu u primjeni zahtjeva u MSIU. Međutim, oni ne ograničavaju ili smanjuju odgovornost praktičara da primijeni i postupi u skladu sa zahtjevima u MSIU.

A27. Definicije su sadržane u MSIU da pomognu dosljednu primjenu i tumačenje MSIU i nije im namjena da ponište definicije koje mogu biti ustanovljene za druge svrhe, zakonom, regulativama ili na drugi način.

A28. Dodaci tvore dio materijala »Primjena i ostali materijali s objašnjenjima«. Svrha i namjeravana uporaba dodataka jesu objašnjeni u tekstu relevantnog MSIU-a ili unutar naslova i uvoda samog dodatka.

Sukladnost s relevantnim zahtjevima (Vidjeti točku 17)

A29. Iako se neki postupci zahtijevaju samo za angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja, oni mogu ipak biti primjereni u nekim angažmanima s izražavanjem ograničenog uvjerenja.

Etički zahtjevi (Vidjeti točke 3(a), 20, 22(a))

A30. Dio A IESBA Kodeksa ustanovljuje sljedeća temeljna načela za koje se zahtijeva da ih se praktičar pridržava:

(a) integritet;

(b) objektivnost;

(c) profesionalna kompetentnost i dužna pažnja;

(d) povjerljivost; i

(e) profesionalno ponašanje.

A31. Dio A IESBA Kodeksa također osigurava konceptualni okvir profesionalnom računovođi radi primjene u:

(a) prepoznavanju prijetnji pridržavanju temeljnih načela. Prijetnje spadaju u jednu ili više od sljedećih kategorija:

(i) osobni interes;

(ii) samopregled;

(iii) zagovaranje;

(iv) zbliženost; i

(v) zastrašenost;

(b) ocjenjivanju važnosti otkrivenih prijetnji; i

(c) primjeni zaštita, ako su nužne, za eliminiranje prijetnji ili njihovo smanjivanje na prihvatljivu razinu. Zaštite su nužne ako profesionalni računovođa utvrdi da prijetnje nisu na razini na kojoj bi razumna i obaviještena treća stranka vjerojatno zaključila, važući sve posebne činjenice i okolnosti dostupne profesionalnom računovođi u to vrijeme, da nije kompromitirana sukladnost s temeljnim načelima.

A32. Dio B IESBA Kodeksa opisuje kako se konceptualni okvir iz Dijela A primjenjuje u određenim situacijama na profesionalnog računovođu u javnoj praksi, uključujući:

• profesionalno imenovanje;

• sukobe interesa;

• druga mišljenja;

• naknade i druge vrste nagrađivanja;

• marketing profesionalnih usluga;

• darove i ugošćivanje;

• čuvanje klijentove imovine;

• objektivnost; i

• neovisnost.

A33. IESBA Kodeks definira neovisnost kao onu koja obuhvaća neovisnost mišljenja i neovisnost u nastupu. Neovisnost štiti mogućnost da se formira zaključak o uvjerenju bez da na njega utječu utjecaji koji mogu kompromitirati taj zaključak. Neovisnost povećava mogućnost da se djeluje s integritetom, bude objektivan i održava stav s profesionalnim skepticizmom. Pitanja u vezi s neovisnošću s kojima se bavi IESBA Kodeks uključuju:

• financijske interese;

• zajmove i garancije;

• poslovne odnose;

• obiteljske i osobne odnose;

• zapošljavanje u klijentima za koje se izražava uvjerenje;

• nedavno djelovanje u klijentu za kojeg se izražava uvjerenje;

• rad u svojstvu direktora ili odgovorne osobe klijenta za kojeg se izražava uvjerenje;

• duga povezanost iskusnijeg osoblja s klijentima za koje se izražava uvjerenje;

• pružanje usluga bez izražavanja uvjerenja klijentima za koje se izražava uvjerenje;

• naknade (relativna veličina, dospjele i uvjetovane naknade);

• darovi i ugošćivanje; i

• stvarni ili izgledni sudski spor.

A34. Profesionalni zahtjevi ili zahtjevi nametnuti zakonom ili regulativom su barem jednako zahtjevni koliko i Dio A i Dio B IESBA Kodeksa u vezi s angažmanima s izražavanjem uvjerenja ako uređuju sva pitanja navedena u točkama A30 – A33 i nameću obveze kojima se postižu ciljevi zahtjeva navedenih u Dijelovima A i B IESBA Kodeksa koji se odnose na angažmane s izražavanjem uvjerenja.

Prihvaćanje i zadržavanje

Preduvjeti za angažman (Vidjeti točku 24)

A35. U okruženju javnog sektora, može se pretpostaviti za neke preduvjete za angažman s izražavanjem uvjerenja da postoje, na primjer:

(a) pretpostavlja se da su uloge i odgovornosti revizijskih organizacija javnog sektora i državnih subjekata obuhvaćenih angažmanom s izražavanjem uvjerenja primjerene jer su općenito propisane zakonodavstvom;

(b) često je u zakonodavstvu propisano pravo revizijskih organizacija javnog sektora da pristupe informacijama nužnim da obave angažman;

(c) obično se zakonodavstvom zahtijeva da praktičarev zaključak, u obliku primjerenom ili za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja ili za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja, bude sadržan u pisanom izvješću; i

(d) obično postoji racionalna svrha jer je angažman propisan zakonodavstvom.

A36. Ako prikladni kriteriji nisu dostupni za cijelo odnosno predmetno pitanje ali praktičar može identificirati jedan ili više aspekata odnosnog predmetnog pitanja za koje su ti kriteriji prikladni, tada može biti obavljen angažman s izražavanjem uvjerenja u vezi s tim aspektom odnosnog predmetnog pitanja uzetog samog po sebi. U takvim slučajevima, u izvješću s izražavanjem uvjerenja može trebati pojasniti da se izvješće ne odnosi na izvorno odnosno predmetno pitanje u njegovoj cijelosti.

Uloge i odgovornosti (Vidjeti točke 12(m), 12(n), 12(r), 12(v), 13, 24(a), i Dodatak)

A37. Svi angažmani s izražavanjem uvjerenja imaju barem tri stranke: odgovornu stranku, praktičara i namjeravane korisnike. U mnogim angažmanima potvrđivanja, odgovorna stranka može također biti mjeritelj ili ocjenitelj i klijent. Vidjeti Dodatak u kojem se razmatra kako je svaka od tih uloga povezana s angažmanom s izražavanjem uvjerenja.

A38. Dokaz da postoji odgovarajuća povezanost u vezi s odgovornošću za odnosno predmetno pitanje može se dobiti kroz potvrdu koju daje odgovorna stranka. Takvo potvrđivanje također ustanovljuje osnovu za zajedničko razumijevanje odgovornosti odgovorne stranke i praktičara. Pisano potvrđivanje je najprimjereniji oblik dokumentiranja razumijevanja odgovorne stranke. U slučaju nepostojanja pisanog potvrđivanja odgovornosti, još uvijek može biti odgovarajuće da praktičar prihvati angažman ako, na primjer, drugi izvori kao što je zakonodavstvo ili ugovor navodi odgovornost. U ostalim slučajevima, može biti primjereno odbiti angažman, ili objaviti okolnosti u izvješću s izražavanjem uvjerenja.

A39. Mjeritelj ili ocjenitelj je odgovoran za raspolaganje razumnom osnovom za informacije o predmetnom pitanju. Što tvori razumnu osnovu ovisit će o vrsti odnosnog predmetnog pitanja i drugim okolnostima angažmana. U nekim slučajevima, može biti potreban formaliziran proces s opsežnim internim kontrolama da bi se osigurala za mjeritelja ili ocjenitelja razumna osnova da su informacije o predmetnom pitanju bez značajnog pogrešnog prikaza. Činjenica da će praktičar izvijestiti o informacijama o predmetnom pitanju nije zamjena za mjeriteljeve ili ocjeniteljeve vlastite procese za raspolaganje razumnom osnovom za informacije o predmetnom pitanju.

Primjerenost odnosnog predmetnog pitanja (Vidjeti točku 24(b)(i))

A40. Primjereno odnosnog predmetnog pitanja može se identificirati i moguće ga je dosljedno mjeriti ili ocjenjivati primjenom primjenjivih kriterija tako da posljedične informacije o predmetnom pitanju mogu biti podvrgnute postupcima pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza da potkrijepe zaključak s razumnim uvjerenjem ili zaključak s ograničenim uvjerenjem, već prema tome koji je odgovarajući.

A41. Na primjerenost odnosnog predmetnog pitanja ne utječe razina uvjerenja, tj. ako odnosno predmetno pitanje nije primjereno za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja, ono također nije primjereno za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja i obratno.

A42. Različita odnosna predmetna pitanja imaju različite karakteristike, uključujući stupanj u kojem su informacije o pitanju kvalitativne odnosno kvantitativne, objektivne odnosno subjektivne, povijesne odnosno prospektivne i odnose se na vremensku točku ili obuhvaćaju razdoblje. Takve karakteristike utječu na:

(a) preciznost s kojom se odnosno predmetno pitanje može mjeriti ili ocijeniti primjenom kriterija; i

(b) uvjerljivost dostupnih dokaza.

A43. Prepoznavanje takvih karakteristika i razmatranje njihovih učinaka pomaže praktičaru kada procjenjuje prikladnost odnosnog predmetnog pitanja i također u utvrđivanju sadržaja izvješća s izražavanjem uvjerenja. (Vidjeti točku A163.)

A44. U nekim slučajevima, angažman s izražavanjem uvjerenja može se odnositi samo na dio šireg odnosnog predmetnog pitanja. Na primjer, praktičar može biti angažiran da izvijesti o jednom aspektu subjektovog doprinosa održivom razvoju, kao što je određeni broj programa koje provodi subjekt koji imaju pozitivne ishode na okoliš. U utvrđivanju pokazuje li u takvim slučajevima angažman obilježje koje upućuje na postojanje primjerenog odnosnog predmetnog pitanja, može biti odgovarajuće da praktičar razmotri je li vjerojatno da informacije o aspektima o kojima se traži od praktičara da izvijesti ispunjavaju informacijske potrebe namjeravanih korisnika kao grupe i također kako će biti prezentirane i distribuirane informacije o predmetnom pitanju, na primjer, postoji li više značajnih programa s manje povoljnim ishodima o kojima subjekt ne izvješćuje.

Prikladnost i dostupnost kriterija

Prikladnost kriterija (Vidjeti točku 24(b)(ii))

A45. Prikladni kriteriji imaju sljedeće karakteristike:

(a) relevantnost: relevantni kriteriji imaju za posljedicu informacije o predmetnom pitanju koje pomažu namjeravanim korisnicima u donošenju odluka;

(b) potpunost: kriteriji su potpuni ako informacije o predmetnom pitanju pripremljene u skladu s njima ne izostavljaju relevantne čimbenike za koje se može razumno očekivati da utječu na odluke namjeravanih korisnika donijete na osnovi tih informacija o predmetnom pitanju. Kompletni kriteriji uključuju, ako je relevantno, mjerila za prezentaciju i objave;

(c) pouzdanost: pouzdani kriteriji dopuštaju razumno dosljedna mjerenja ili ocjenjivanja odnosnog predmetnog pitanja uključujući, ako je relevantno, prezentiranje i objavljivanje, ako ih koriste različiti praktičari u sličnim okolnostima;

(d) neutralnost: neutralni kriteriji imaju za posljedicu informacije o predmetnom pitanju koje su bez pristranosti kako je primjereno u okolnostima angažmana;

(e) razumljivost: razumljivi kriteriji imaju za posljedicu informacije o predmetnom pitanju koje mogu biti razumljive namjeravanim korisnicima.

A46. Nejasni opisi očekivanja ili prosudbi iskustava pojedinca ne predstavljaju prikladne kriterije.

A47. Prikladnost kriterija za određeni angažman ovisi o tome odražavaju li oni prethodno navedene karakteristike. Relativna važnost svake karakteristike za određeni angažman je pitanje za profesionalnu prosudbu. Nadalje, kriteriji mogu biti prikladni za određeni skup okolnosti angažmana, ali ne moraju biti prikladni za drugačiji skup okolnosti angažmana. Na primjer, izvješćivanje vlada ili regulatora može zahtijevati korištenje određenog skupa kriterija, ali ti kriteriji mogu biti neprikladni za širu grupu korisnika.

A48. Kriteriji mogu biti odabrani ili razvijeni na različite načine, na primjer, mogu biti:

• ugrađeni u zakon ili regulativu;

• izdani od ovlaštenih ili priznatih tijela stručnjaka koji primjenjuju transparentni proces donošenja;

• razvijeni zajednički od strane grupe koja ne primjenjuje transparentni proces donošenja;

• objavljeni u znanstvenim časopisima ili knjigama;

• razvijeni za prodaju kao intelektualno vlasništvo;

• posebno oblikovani za svrhu pripremanja informacija o predmetnom pitanju u određenim okolnostima angažmana.

Način na koji su kriteriji razvijeni može utjecati na posao kojeg praktičar obavlja radi procjene njihove prikladnosti.

A49. U nekim slučajevima, zakon ili regulativa propisuje kriterije koje treba koristiti za angažman. U odsutnosti pokazatelja koji bi ukazivali na suprotno, za takve kriterije se pretpostavlja da su prikladni, jer su kriterije izdala ovlaštena ili priznata tijela stručnjaka koji primjenjuju transparentne procese ako su relevantni za informacijske potrebe namjeravanih korisnika. Takvi kriteriji su poznati kao ustanovljeni kriteriji. Čak ako postoje ustanovljeni kriteriji za odnosno predmetno pitanje, određeni korisnici mogu dogovoriti druge kriterije za njihove posebne svrhe. Na primjer, različiti okviri mogu se koristiti kao ustanovljeni kriteriji za ocjenjivanja učinkovitosti internih kontrola. Određeni korisnici mogu, međutim, razviti detaljniji skup kriterija koji ispunjava njihove posebne informacijske potrebe u vezi s, na primjer, bonitetnim nadzorom. U takvim slučajevima, izvješće s izražavanjem uvjerenja:

(a) upozorava čitatelje da su informacije o predmetnom pitanju pripremljene u skladu s kriterijima za posebnu svrhu i da, kao posljedica toga, informacije o predmetnom pitanju ne moraju biti prikladne za drugu svrhu (vidjeti točku 69(f)); i

(b) može navoditi, ako je relevantno za okolnosti angažmana, da kriteriji nisu propisani zakonom ili regulativom ili ih nisu izdala ovlaštena ili priznata tijela stručnjaka koji primjenjuju transparentni proces donošenja.

A50. Ako su kriteriji posebno oblikovani za svrhu pripremanja informacija o predmetnom pitanju u određenim okolnostima angažmana, oni nisu prikladni ako imaju za posljedicu informaciju o predmetnom pitanju ili izvješće s izražavanjem uvjerenja koje dovodi u zabludu namjeravane korisnike. Poželjno je da namjeravani korisnici ili klijent potvrde da su posebno razvijeni kriteriji prikladni za svrhe namjeravanih korisnika. Odsutnost takve potvrde može utjecati na ono što treba učiniti radi procjene prikladnosti kriterija i informacije o kriterijima pružene u izvješću s izražavanjem uvjerenja.

Dostupnost kriterija (Vidjeti točku 24(b)(iii))

A51. Kriteriji trebaju biti dostupni namjeravanim korisnicima kako bi im se dopustilo da razumiju način na koji je odnosno predmetno pitanje bilo mjereno ili ocjenjivano. Dostupnost kriterija namjeravanim korisnicima postiže se na jedan ili više od sljedećih načina:

(a) javnom dostupnošću;

(b) kroz uključivanje na jasan način u prezentaciju informacije o predmetnom pitanju;

(c) kroz uključivanje na jasan način u izvješću s izražavanjem uvjerenja (vidjeti točku A164);

(d) općom prihvaćenošću, na primjer kriterij za mjerenje vremena u satima i minutama.

A52. Kriteriji mogu također biti dostupni samo namjeravanim korisnicima, na primjer uvjeti ugovora ili kriteriji koje je objavila industrijska grupacija i dostupni su samo onima iz industrije jer su relevantni samo za posebnu svrhu. Ako je to slučaj, točka 69(f) zahtijeva izjavu kojom se čitatelji upozoravaju na tu činjenicu. Osim toga, praktičar može smatrati da je primjerno navesti da je izvješće s izražavanjem uvjerenja namijenjeno isključivo za određene korisnike. (Vidjeti točke A166 – A167.)

Pristup dokazima (Vidjeti točku 24(b)(iv))

Količina i kvaliteta dostupnih dokaza

A53. Na količinu ili kvalitetu dostupnih dokaza imaju učinak:

(a) karakteristike odnosnog predmetnog pitanja ili informacija o predmetnom pitanju. Na primjer, manje objektivni dokazi mogu se očekivati ako je informacija o predmetnom pitanju orijentirana na budućnost više nego na prošlost; i

(b) druge okolnosti, kao što je slučaj kada dokazi za koje bi se razumno očekivalo da postoje nisu dostupni zbog, na primjer, vremena praktičarevog imenovanja, subjektove politike čuvanja dokumentacije, neodgovarajućih informacijskih sustava ili ograničenja koje nametne odgovorna stranka.

Uobičajeno je da su dokazi više uvjeravajući nego zaključujući.

Pristup evidencijama (Vidjeti točku 56)

A54. Traženje suglasnosti odgovarajuće stranke (ili više njih) da potvrdi i razumije svoje odgovornosti te da osigura praktičaru ono što je niže navedeno i što može pomoći praktičaru u utvrđivanju da li angažman pokazuje karakteristiku pristupa dokazima:

(a) pristup svim informacijama za koje je odgovarajuća stranka svjesna da su relevantne za pripremanje informacija o predmetnom pitanju kao što su evidencije, dokumentacija i druga pitanja;

(b) dodatne informacije koje praktičar može zahtijevati od odgovarajuće stranke (ili od više njih) za svrhe angažmana; i

(c) neograničeni pristup osobama odgovarajuće stranke za koje praktičar utvrdi da je od njih nužno pribaviti dokaze.

A55. Priroda odnosa između odgovorne stranke, mjeritelja ili ocjenitelja i klijenta može utjecati na praktičarevu mogućnost da pristupi evidencijama, dokumentaciji i ostalim informacijama koje praktičar može zahtijevati kao dokaze da dovrši angažman. Priroda takvih odnosa može stoga biti relevantna za razmatranje kada se određuje hoće li se prihvatiti angažman ili neće. Primjeri nekih okolnosti u kojima priroda tih odnosa može biti problematična su uključeni u točki A139.

Racionalna svrha (Vidjeti točku 24(b)(vi))

A56. U utvrđivanju ima li angažman racionalnu svrhu, relevantna razmatranja mogu uključiti sljedeće:

• namjeravani korisnici informacije o predmetnom pitanju i izvješća s izražavanjem uvjerenja (osobito, ako su kriteriji oblikovani za posebnu svrhu). Daljnje razmatranje je vjerojatnost da informacije o predmetnom pitanju i izvješća s izražavanjem uvjerenja budu korištena ili distribuirana širem krugu nego što su namjeravani korisnici;

• očekuje li se da će aspekti informacije o predmetnom pitanju biti isključeni iz angažmana s izražavanjem uvjerenja i razlog za njihovo isključivanje;

• karakteristike odnosa između odgovorne stranke, mjeritelja ili ocjenitelja i klijenta, na primjer, ako mjeritelj ili ocjenitelj nije odgovorna stranka, je li odgovorna stranka suglasna s korištenjem informacije o predmetnom pitanju i hoće li imati mogućnost pregledati informacije o predmetnom pitanju prije nego što postanu dostupne namjeravanim korisnicima ili distribuirati komentare s informacijama o predmetnom pitanju;

• tko je odabrao kriterije koji se trebaju koristiti za mjerenje ili ocjenjivanje odnosnog predmetnog pitanja i koji je stupanj prosudbe i prostora za pristranost u njihovom primjenjivanju. Angažman će vjerojatnije imati racionalnu svrhu ako namjeravani korisnici odabiru ili su uključeni u odabiranje kriterija;

• bilo koje signifikantno ograničavanje opsega praktičarevog rada;

• vjeruje li praktičar da klijent namjerava na neprimjereni način povezati praktičarevo ime s odnosnim predmetnim pitanjem ili informacijama o predmetnom pitanju.

Dogovaranje uvjeta angažmana (Vidjeti točku 27)

A57. U interesu i klijenta i praktičara je da praktičar priopći u pisanom obliku dogovorene uvjete angažmana prije započinjanja angažmana kako bi to pomoglo izbjegavanju nesporazuma. Forma i sadržaj pisanog sporazuma ili ugovora razlikovat će se prema okolnostima angažmana. Na primjer, ako zakon ili regulativa propisuje dovoljno detaljno uvjete angažmana, praktičar ih ne treba navoditi u pisanom sporazumu, osim činjenice da se primjenjuje taj zakon ili regulativa i da odgovarajuća stranka potvrđuje i razumije svoje odgovornosti prema tom zakonu ili regulativi.

A58. Zakon ili regulativa, osobito u javnom sektoru, može propisivati imenovanje praktičara i navoditi posebne ovlasti, kao što su ovlast pristupa evidencijama i ostalim informacijama odgovarajuće stranke, kao i odgovornosti, poput one kojom se od praktičara zahtijeva da izvijesti izravno ministra, zakonodavno tijelo ili javnost ako odgovarajuća stranka (ili više njih) pokuša ograničiti opseg angažmana.

Prihvaćanje promjene u uvjetima angažmana (Vidjeti točku 29)

A59. Promjene u okolnostima koje imaju učinak na zahtjeve namjeravanih korisnika ili nesporazum u vezi s vrstom angažmana, mogu opravdati zahtjev za promjenu u angažmanu, na primjer, od angažmana s izražavanjem uvjerenja na angažman bez izražavanja uvjerenja, ili od angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja na angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja. Nemogućnost da se pribave dostatni i primjereni dokazi za formiranje zaključka s razumnim uvjerenjem nije prihvatljiv razlog za promjenu od angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja u angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja.

Kontrola kvalitete

Profesionalni računovođe u javnoj praksi (Vidjeti točke 20, 31(a) – (b))

A60. Ovaj MSIU je bio pisan u kontekstu raspona mjera poduzetih radi osiguravanja kvalitete angažmana s izražavanjem uvjerenja koje poduzimaju profesionalni računovođe u javnoj praksi, poput onih koje poduzimaju tijela IFAC-ovih članova u skladu s IFAC-im programom sukladnosti članskih tijela i izjavom o članskim obvezama. Takve mjere uključuju:

• zahtjeve kompetentnosti, kao što su mjerila o obrazovanosti i iskustvu radi ulaska u članstvo i trajni neprekinuti profesionalni razvoj kao i zahtjeve cjeloživotnog učenja;

• politike i postupke kontrole kvalitete implementirane kroz revizorsko društvo. MSKK 1 se primjenjuje na sva revizorska društva profesionalnih računovođa u vezi s angažmanima s izražavanjem uvjerenja i povezanim uslugama;

• sveobuhvatni Kodeks etike, uključujući detaljne zahtjeve neovisnosti, zasnovane na temeljnim načelima integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje, povjerljivosti i profesionalnog ponašanja.

Kontrola kvalitete na razini revizorskog društva (Vidjeti točke 3(b), 31(a))

A61. MSKK 1 uređuje obveze revizorskog društva da ustanovi i održava svoj sustav kontrole kvalitete za angažmane s izražavanjem uvjerenja. On propisuje odgovornosti revizorskog društva za ustanovljivanje politika i oblikovanje postupaka radi osiguravanja razumnog uvjerenja da revizorsko društvo i njegovo osoblje ispunjavaju relevantne etičke zahtjeve, uključujući one koji se odnose na neovisnost. Sukladnost s MSKK-om 1 zahtjeva, između ostalog, da revizorsko društvo ustanovi i održava sustav kontrole kvalitete koji uključuje politike i postupke koji se bave svakim od sljedećih elemenata i da dokumentira svoje politike i postupke i priopćava ih osoblju revizorskog društva:

(a) odgovornosti vodstva za kvalitetu unutar revizorskog društva;

(b) relevantne etičke zahtjeve;

(c) prihvaćanje i zadržavanje odnosa s klijentom i određenog angažmana;

(d) ljudske resurse;

(e) obavljanje angažmana; i

(f) monitoring.

A62. Drugi profesionalni zahtjevi ili zahtjevi u zakonu ili regulativi koji uređuju odgovornosti revizorskog društva da ustanovi i održava sustav kontrole kvalitete koji je barem jednako zahtjevan kao i MSKK 1 kada uređuju sva pitanja navedena u prethodnoj točki i nameću obveze revizorskom društvu koje postižu ciljeve zahtjeva koji su propisani u MSKK 1.

A63. Radnje partnera angažiranog u angažmanu i primjerene poruke drugim članovima angažiranog tima, u kontekstu preuzimanja odgovornost partnera angažiranog u angažmanu za cjelokupnu kvalitetu u svakom angažmanu, naglašavaju činjenicu da je kvaliteta ključna u obavljanju angažmana s izražavanjem uvjerenja i važnost sljedećeg za kvalitetu angažmana s izražavanjem uvjerenja:

(a) obavljanje rada koji je sukladan s profesionalnim standardima i regulatornim i zakonskim zahtjevima.

(b) postupanje u skladu s politikama i postupcima kontrole kvalitete revizorskog društva, kako je primjenjivo.

(c) izdavanje izvješća za angažman koje je primjereno u danim okolnostima.

(d) mogućnost angažiranog tima da iznese svoje zabrinutosti bez straha od odmazde.

A64. Učinkovit sustav kontrole kvalitete uključuje proces monitoringa oblikovan tako da osigura revizorskom društvu razumno uvjerenje da su njegove politike i postupci u vezi sa sustavom kontrole kvalitete relevantni, adekvatni i da djeluju učinkovito.

A65. Osim ako informacije koje osiguraju revizorsko društvo ili druge stranke ne sugeriraju drugačije, angažirani tim ima pravo osloniti se na sustav kontrole kvalitete revizorskog društva. Na primjer, angažirani tim može se osloniti na sustav kontrole kvalitete revizorskog društva u vezi s:

(a) kompetentnošću osoblja kroz njihovo zapošljavanje i formalno uvježbavanje;

(b) neovisnošću kroz prikupljanje i komuniciranje relevantnih informacija o neovisnosti;

(c) održavanjem odnosa s klijentom kroz sustave prihvaćanja i zadržavanja;

(d) pridržavanjem regulatornih i zakonskih zahtjeva kroz proces monitoringa.

U razmatranju manjkavosti otkrivenih u sustavu kontrole kvalitete revizorskog društva koje mogu utjecati na angažman s izražavanjem uvjerenja, partner angažiran u angažmanu može razmotriti mjere koje je poduzelo revizorsko društvo da ispravi te manjkavosti.

A66. Manjkavost u sustavu kontrole kvalitete revizorskog društva ne ukazuje nužno da angažman s izražavanjem uvjerenja nije bio obavljen u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima ili da praktičarevo izvješće nije primjereno.

Vještine, znanja i iskustvo u vezi s odnosnim predmetnim pitanjem i njegovim mjerenjem ili ocjenjivanjem (Vidjeti točku 31(c))

A67. Od praktičara se može zahtijevati da obavi angažmane s izražavanjem uvjerenja u vezi sa širokim rasponom odnosnih predmetnih pitanja i informacijama o predmetnom pitanju. Neki angažmani mogu zahtijevati specijalizirane vještine i znanje iznad onog kojeg obično ima određeni pojedinac.

A68. IESBA Kodeks zahtjeva da profesionalni računovođa u javnoj praksi prihvati pružiti samo one usluge za koje je profesionalni računovođa u javnoj praksi kompetentan da ih obavi[5](IESBA Kodeks, točka 210.6). Praktičar ima isključivu odgovornost za izraženi zaključak s uvjerenjem i ta odgovornost nije umanjena praktičarevim korištenjem radom praktičareva stručnjaka. Ipak, ako praktičar korištenjem rada praktičareva stručnjaka, primjenjujući ovaj MSIU, zaključi da je rad tog stručnjaka odgovarajući za praktičareve svrhe, praktičar može prihvatiti, kao primjerene dokaze, nalaze tog stručnjaka ili zaključke iz stručnjakovog područja.

Dodjeljivanje tima

Kolektivne kompetentnosti i sposobnosti (Vidjeti točku 32)

A69. MSKK 1 zahtjeva da revizorsko društvo ustanovi politike i postupke za prihvaćanje i zadržavanje odnosa s klijentom i određenih angažmana, oblikovane na način da osiguraju revizorskom društvu razumno uvjerenje da će ono preuzimati i zadržavati samo odnose i angažmane ako je revizorsko društvo kompetentno obaviti angažman i ima sposobnosti, uključujući vrijeme i resurse, da to i učini[6](MSKK 1, točka 26.).

Praktičarev stručnjak (Vidjeti točke 32(a), 32(b)(i))

A70. Neke poslove s izražavanjem uvjerenja može obaviti multidisciplinarni tim koji uključuje jednog ili više praktičarevih stručnjaka. Na primjer, praktičarev stručnjak može biti potreban da pomogne praktičaru u stjecanju razumijevanja odnosnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažmana ili u jednom ili više od pitanja spomenutih u točki 46R (u slučaju angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja) ili 46O (u slučaju angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja).

A71. Ako se treba koristiti radom praktičareva stručnjaka, može biti primjereno da se u fazi prihvaćanja ili zadržavanja angažmana obave neki od postupaka zahtijevani točkom 52.

Drugi praktičari (Vidjeti točku 32(b)(ii))

A72. Informacije o predmetnom pitanju mogu uključiti informacije o kojima je drugi praktičar mogao izraziti zaključak. Praktičar, u zaključivanju o informacijama o predmetnom pitanju, može odlučiti koristiti dokaz na kojem se temelji taj zaključak drugog praktičara kako bi osigurao dokaze u vezi s informacijama o predmetnom pitanju.

A73. Radom drugog praktičara može se koristiti u vezi s, na primjer, odnosnim predmetnim pitanjem na udaljenoj lokaciji ili u inozemnoj jurisdikciji. Takvi drugi praktičari nisu dio angažiranog tima. Relevantna razmatranja ako angažirani tim planira koristiti se radom drugog praktičara mogu uključiti:

• razumije li i postupa li drugi praktičar u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za angažman i, naročito, je li neovisan;

• profesionalnu kompetentnost drugog praktičara;

• razmjer uključenosti angažiranog tima u rad drugog praktičara;

• posluje li drugi praktičar u reguliranom okruženju koje aktivno nadzire tog praktičara.

Odgovornosti za pregled (Vidjeti točku 33(c))

A74. Prema MSKK 1, politike i postupci revizorskog društva o obaveznom pregledavanju utvrđuju se po načelu da rad manje iskusnih članova tima pregledavaju iskusniji članovi tima[7](MSKK 1, točka 33.).

Pregled kontrole kvalitete angažmana (Vidjeti točku 36(b))

A75. Ostala pitanja koja se mogu razmatrati u pregledu kontrole kvalitete angažmana uključuju:

(a) ocjenu neovisnosti revizorskog društva u vezi s angažmanom koju daje angažirani tim;

(b) jesu li se koristile primjerene konzultacije o pitanjima koja uključuju razlike u mišljenjima ili druge poteškoće ili sporna pitanja i zaključke nastale iz tih konzultacija; i

(c) odražava li dokumentacija angažmana odabrana za pregled rad obavljen u vezi sa signifikantnim prosudbama i podupire li stvorene zaključke.

Profesionalni skepticizam i profesionalna prosudba

Profesionalni skepticizam (Vidjeti točku 37)

A76. Profesionalni skepticizam je stav koji uključuje opreznost spram, na primjer:

• dokaza koji je nedosljedan s drugim pribavljenim dokazima;

• informacija koje dovode u pitanje pouzdanost dokumenata i odgovora na upite koji se trebaju koristiti kao dokaz;

• okolnosti koje sugeriraju potrebu za postupcima povrh onih zahtijevanih relevantnim MSIU-om;

• uvjeta koji mogu ukazivati na vjerojatni pogrešni prikaz.

A77. Održavanje profesionalnog skepticizma tijekom angažmana je nužno ako praktičar, na primjer, treba smanjiti rizike:

• previda neuobičajenih okolnosti;

• prevelikog uopćavanja ako stvara zaključke iz promatranja;

• korištenja neodgovarajućih pretpostavki u utvrđivanju vrsta. vremenskog rasporeda i opsega postupaka i ocjenjivanja njihovih rezultata.

A78. Profesionalni skepticizam je nužan za kritičku procjenu dokaza. To uključuje dovođenje u pitanje nedosljednih dokaza i pouzdanost dokumenata i odgovora na upite. On također uključuje razmatranje dostatnosti i prikladnosti pribavljenih dokaza uzimanjem u obzir danih okolnosti.

A79. Osim ako angažman uključuje izražavanje uvjerenja o tome jesu li dokumenti autentični, praktičar može prihvatiti evidencije i dokumente kao autentične osim ako praktičar ima razloga vjerovati u suprotno. Ipak, točkom 50. zahtijeva se od praktičara da razmotriti pouzdanost informacija koje treba koristiti kao dokaze.

A80. Od praktičara se ne može očekivati da zanemari ranija iskustva o poštenju i integritetu onih koji su pružali dokaze. Ipak, činjenica da su oni koji pružaju dokaze pošteni i imaju integritet ne oslobađa praktičara od potrebe da održava profesionalni skepticizam.

Profesionalna prosudba (Vidjeti točku 38)

A81. Profesionalna prosudba je ključna za ispravno vođenje angažmana s izražavanjem uvjerenja. To je stoga što davanja tumačenja relevantnih etičkih zahtjeva i relevantnih MSIU-a i donošenja informiranih odluka zahtijevana tijekom angažmana nisu moguća bez primjene relevantne uvježbanosti, znanja i iskustva u odnosu na činjenice i okolnosti. Profesionalna prosudba je osobito nužna u vezi s odlukama o:

• značajnosti i riziku angažmana;

• vrstama, vremenskom rasporedu i opsegu postupaka korištenih za ispunjavanje zahtjeva relevantnog MSIU-a i dobivanje dokaza;

• ocjenjivanju jesu li pribavljeni dostatni i primjereni dokazi i treba li više biti učinjeno radi postizanja ciljeva ovog MSIU-a i bilo kojeg posebnog MSIU-a relevantnog za predmetno pitanje. Naročito, u slučaju angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja zahtijeva se profesionalna prosudba u ocjenjivanju je li ostvarena smislena razina uvjerenja;

• primjerenim zaključcima koje treba stvoriti na temelju pribavljenih dokaza.

A82. Razlikovno svojstvo profesionalne prosudbe očekivane od praktičara je da ju koristi praktičar čija uvježbanost, znanje i iskustvo pomažu u razvijanju nužne kompetentnosti za postizanje razumne prosudbe.

A83. Korištenje profesionalne prosudbe u svakom određenom slučaju se temelji na činjenicama i okolnostima koje su poznate praktičaru. Konzultacije o složenim ili spornim pitanjima tijekom odvijanja angažmana, unutar angažiranog tima i između angažiranog tima i drugih na odgovarajućoj razini unutar ili izvan revizorskog društva pomaže praktičaru u stvaranju informiranih i razumnih prosudbi, uključujući o opsegu u kojem su prosudbe odgovarajuće stranke (ili stranaka) utjecale na određene stavke u informacijama o predmetnom pitanju.

A84. Profesionalna prosudba može se ocjenjivati na temelju toga da li stvorene prosudbe odražavaju kompetentnu primjenu načela izražavanja uvjerenja i načela mjerenja ili ocjenjivanja te je li primjerena u kontekstu činjenicama i okolnostima koje su poznate praktičaru sve do datuma praktičareva izvješću o uvjerenju i dosljedna njima.

A85. Profesionalna prosudba treba se primjenjivati tijekom cijelog angažmana. Ona također treba biti primjereno dokumentirana. U vezi s tim, točka 79 zahtjeva da praktičar pripremi dokumentaciju dostatno da omogući iskusnom praktičaru, koji nema prethodnih iskustava s angažmanom, razumjeti važne profesionalne prosudbe nastale u stvaranju zaključaka o signifikantnim pitanjima koja su nastala tijekom angažmana. Profesionalna prosudba ne treba se koristiti kao opravdanje za odluke koje nisu na drugi način potkrijepljene činjenicama i okolnostima angažmana ili dostatnim i primjerenim dokazima.

Planiranje i obavljanje angažmana

Planiranja (Vidjeti točku 40)

A86. Planiranje uključuje partnera angažiranog u angažmanu, druge ključne članove angažiranog tima i ključne praktičareve vanjske stručnjake koji razvijaju opću strategiju za opseg, naglaske, vremenski raspored i vođenje angažmana, kao i plan angažmana koji se sastoji od detaljnog pristupa vrstama, vremenskim rasporedima i opsezima postupaka koje treba obaviti i razloga za njihov odabir. Odgovarajuće planiranje pomaže da se posveti primjerena pozornost važnim područjima angažmana, pravodobno identificiraju mogući problemi i ispravno organizira i vodi angažman kako bi bio obavljen na djelotvoran i učinkovit način. Primjereno planiranje također pomaže praktičaru da ispravno dodijeli poslove članovima angažiranog tima i olakša usmjeravanje, nadziranje i pregled njihovog rada. Nadalje, ono pomaže, ako je primjenjivo, koordiniranje rada kojeg obavljaju drugi praktičari i stručnjaci. Sadržaj i opseg aktivnosti planiranja varirat će prema okolnostima angažmana, na primjer složenosti odnosnog predmetnog pitanja i kriterija. Primjeri glavnih pitanja koji se mogu razmatrati uključuju:

• karakteristike angažmana koje definiraju njegov opseg, uključujući uvjete angažmana i karakteristike odnosnog predmetnog pitanja i kriterija;

• očekivani vremenski raspored i sadržaj zahtijevanih komuniciranja;

• rezultate aktivnosti prihvaćanja i, ako je primjenjivo, je li relevantno znanje stečeno u drugim angažmanima koje je za odgovarajuću stranku (ili više njih) obavio partner angažiran u angažmanu;

• proces angažmana;

• praktičarevo razumijevanje odgovarajuće stranke (ili više njih) i njezinog okruženja, uključujući rizika da informacije o predmetnom pitanju mogu biti značajno pogrešno prikazane;

• identificiranje namjeravanih korisnika i njihovih informacijskih potreba i razmatranje značajnosti i komponenti rizika angažmana;

• razmjer u kojem je rizik prijevare relevantan za angažman;

• vrste, vremenski raspored i opseg resursa nužnih da se obavi angažman, kao što su kadrovski i stručni zahtjevi, uključujući i sadržaj i razmjer stručnjakove uključenosti;

• utjecaj službe unutarnje revizije na angažman.

A87. Praktičar može odlučiti da raspravi elemente planiranja s odgovarajućom strankom (ili više njih) kako bi olakšao obavljanje i vođenje angažmana (na primjer, da se koordiniraju neki planirani postupci s radom osoblja odgovarajuće stranke – ili više njih). Iako se takve rasprave često dešavaju, opća strategija angažmana i plan angažmana ostaju praktičareva odgovornost. Ako se raspravljaju pitanja uključena u opću strategiju angažmana ili plan angažmana, zahtijeva se posvećivanje brige kako se ne bi kompromitirala djelotvornost angažmana. Na primjer, raspravljanje vrste i vremenskog rasporeda detaljnih postupaka s odgovarajućim strankama može kompromitirati djelotvornost angažmana uzrokujući da postupci postaju previše predvidivi.

A88. Planiranje nije diskrecijska faza, nego je više kontinuirani i iterativni proces tijekom odvijanja cjelokupnog angažmana. Kao posljedica nepredviđenih događaja, promjena uvjeta ili pribavljenih dokaza, praktičar može trebati izmijeniti opću strategiju i plan angažmana i time i posljedično planirane vrste, vremenske rasporede i opsege postupaka.

A89. U manjim ili manje složenim angažmanima cijeli angažman može voditi vrlo mali angažirani tim, moguće uključujući partnera angažiranog u angažmanu (koji može biti samostalni praktičar) koji radi bez bilo kojeg drugog člana angažiranog tima. U manjem timu, lakša je koordinacija i komuniciranje između članova tima. Ustanovljivanje opće strategije angažmana u takvim slučajevima ne treba biti složeno ili tražiti trošenje vremena; varira prema veličini subjekta, složenosti angažmana, uključujući i odnosnom predmetnom pitanju i kriterijima te veličini angažiranog tima. Na primjer, u slučaju angažmana koji se obavljaju iz godine u godinu, može služiti kao dokumentirana strategija angažmana za tekući angažman kratki memorandum sastavljen u fazi dovršavanja u prethodnom razdoblju, temeljen na pregledu radnih papira i isticanju pitanja otkrivenih u angažmanu koji je upravo dovršen, ažuriran u tekućem razdoblju temeljeno na raspravi s odgovarajućim strankama.

A90. Ako u okolnostima opisanim u točki 43, praktičar nastavi s angažmanom:

(a) ako je, po praktičarevoj profesionalnoj prosudbi, vjerojatno da će neprikladni primjenjivi kriteriji ili neodgovarajuće odnosno predmetno pitanje obmanuti namjeravane korisnike, zaključak s rezervom ili negativni zaključak bio bi primjeren u okolnostima ovisno o tome koliko je pitanje značajno i prožimajuće;

(b) u ostalim slučajevima, zaključak s rezervom ili suzdržanost od zaključka bili bi primjereni ovisno o, po praktičarevoj profesionalnoj prosudbi, koliko je pitanje značajno i prožimajuće.

A91. Na primjer, ako nakon prihvaćanja angažmana, praktičar otkrije da primjena primjenjivih kriterija vodi k stvaranju pristranih informacija o predmetnom pitanju, i pristranost informacije o predmetnom pitanju je značajna i prožimajuća, tada bi u tim okolnostima bio primjeren negativan zaključak.

Značajnost (Vidjeti točku 44)

A92. Profesionalne prosudbe o značajnosti se stvaraju u kontekstu okružujućih okolnosti, ali na njih ne utječe razina uvjerenja, tj. za iste namjeravane korisnike i svrhu, značajnost za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja je ista kao i za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja jer se značajnost temelji na informacijskim potrebama namjeravanih korisnika.

A93. Primjenjivi kriteriji mogu razmatrati koncept značajnost u kontekstu pripremanja i prezentacije informacija o predmetnom pitanju i na taj način osiguravati referentni okvir praktičaru u razmatranju značajnosti za angažman. Iako primjenjivi kriteriji mogu razmatrati značajnost u različitim pojmovima, koncept značajnosti općenito uključuje pitanja raspravljena u točkama A92 – A100. Ako primjenjivi kriteriji ne uključuju razmatranje koncepta značajnosti, ove točke pružaju praktičaru referentni okvir.

A94. Pogrešni prikazi, uključujući izostavljanja, smatraju se značajnima ako se od njih, pojedinačno ili u zbroju, može razumno očekivati da utječu na relevantne odluke namjeravanih korisnika donesene na osnovi informacija o predmetnom pitanju. Praktičarevo razmatranje značajnosti je pitanje za profesionalnu prosudbu i na njega utječe praktičareva percepcija uobičajenih informacijskih potreba namjeravanih korisnika kao grupe. U tom kontekstu, razumno je da praktičar pretpostavi kako namjeravani korisnici:

(a) imaju razumno poznavanje odnosnog predmetnog pitanja i spremnost da proučavaju informacije o predmetnom pitanju s razumnom marljivošću;

(b) razumiju da su informacije o predmetnom pitanju sastavljene i potvrđene do odgovarajućih razina značajnosti i imaju razumijevanje svakog koncepta značajnosti uključenog u primjenjive kriterije;

(c) razumiju inherentne neizvjesnosti uključene u mjerenje ili ocjenjivanje odnosnog predmetnog pitanja; i

(d) donose razumne odluke na osnovi informacija o predmetnom pitanju koje su uzete kao cjelina.

Osim ako angažman nije oblikovan da ispuni posebne informacijske potrebe određenih korisnika, uobičajeno se ne razmatra mogući učinak pogrešnih prikaza na te određene korisnike, čije informacijske potrebe mogu znatno varirati. (Vidjeti također točke A16 – A18.)

A95. Značajnost se razmatra u kontekstu kvalitativnih čimbenika i, ako je primjenjivo, kvantitativnih čimbenika. Relativna važnost kvalitativnih čimbenika i kvantitativnih čimbenika ako se razmatra značajnost u određenom angažmanu je pitanje za praktičarevu profesionalnu prosudbu.

A96. Kvalitativni čimbenici mogu uključivati stavke kao što su:

• broj osoba ili subjekta na koje utječe predmetno pitanje;

• interakciju između i relativnu važnost različitih komponenti informacije o predmetnom pitanju ako se ona sastoji od više komponenti, kao što je izvješće koje uključuje brojne pokazatelje uspješnosti;

• odabrane formulacije u vezi s informacijama o predmetnom pitanju koje se izražavaju u narativnom obliku;

• karakteristike usvojene prezentacije za informacije o predmetnom pitanju ako primjenjivi kriteriji dopuštaju varijacije u tim prezentacijama;

• vrsta pogrešnog prikaza, na primjer, vrsta uočene devijacije kontrole ako je informacija o predmetnom pitanju izjava da je kontrola učinkovita;

• utječe li pogrešni prikaz na sukladnost sa zakonom ili regulativom;

• u slučaju periodičnog izvješćivanja o odnosnom predmetnom pitanju, učinak prepravljanja koji utječe na prethodne ili tekuće informacije o predmetnom pitanju ili je vjerojatno da će utjecati na buduće informacije o predmetnom pitanju;

• je li pogrešni prikaz posljedica namjerne radnje ili je nenamjeran;

• je li pogrešni prikaz signifikantan uzimajući u obzir praktičarevo razumijevanje znanih ranijih komuniciranja s korisnikom, na primjer, u vezi s očekivanim ishodom mjerenja ili ocjenjivanja odnosnog predmetnog pitanja;

• je li pogrešni prikaz u vezi s odnosom između odgovorne stranke, mjeritelja ili ocjenitelja ili klijenta ili njihovog odnosa spram drugih stranaka;

• ako je ustanovljen prag ili referentna vrijednost, odstupa li rezultat postupka od te vrijednosti;

• ako je odnosno predmetno pitanje vladin program ili subjekt javnog sektora, jesu li određeni aspekti programa ili subjekta signifikantni u odnosu na sadržaj, vidljivost i osjetljivost programa ili subjekta;

• ako se informacije o predmetnom pitanju odnose na zaključak o sukladnosti sa zakonom ili regulativom, ozbiljnost posljedica nesukladnosti.

A97. Kvantitativni čimbenici koji se odnose na veličinu pogrešnih prikaza u vezi s izvještavanim iznosima za one aspekte informacija o predmetnom pitanju, ako ih ima, koji su:

• izraženi numerički; ili

• drugačije povezani s numeričkim vrijednostima (na primjer, broj uočenih odstupanja od kontrola može biti relevantni kvantitativni čimbenik kada informacija o predmetnom pitanju navodi da je kontrola učinkovita).

A98. Ako su kvantitativni čimbenici primjenjivi, planiranje angažmana isključivo radi otkrivanja pojedinačno značajnih pogrešnih prikaza previđa činjenicu da zbroj neispravljenih i neotkrivenih pojedinačno neznačajnih pogrešnih prikaza može uzrokovati da su informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane. Može biti stoga primjereno da kada praktičar planira vrste, vremenski raspored i opseg postupaka da utvrdi kvantitetu nižu od značajnosti kao osnovu za određivanje vrsta, vremenskih rasporeda i opsega postupaka.

A99. Značajnost se odnosi na informacije obuhvaćene izvješćem s izražavanjem uvjerenja. Stoga, ako angažman obuhvaća neke, ali ne i sve, aspekte informacija priopćenih o odnosnom predmetnom pitanju, značajnost se sagledava samo u odnosu na onaj dio koji je obuhvaćen angažmanom.

A100. Zaključivanje o značajnosti pogrešnih prikaza otkrivenih kao posljedica obavljenih postupaka zahtjeva profesionalnu prosudbu. Na primjer:

• primjenjivi kriteriji za pokazatelj odnosa cijene proizvoda ili usluge i njegove/njezine korisnosti za korisnika angažman u bolničkom odjelu hitne pomoći mogu uključiti brzinu pružanja usluge, kvalitetu usluga, broj pacijenata tretiranih tijekom smjene i uspoređivanje troška usluga s drugim sličnim bolnicama. Ako su tri od tih kriterija ispunjeni, ali jedan od primjenjivih kriterija nije ispunjen u manjem dijelu tada je potrebna profesionalna prosuda da bi se zaključilo da li bolnički odjel hitne pomoći kao cjelina predstavlja vrijednost za novac.

• u angažmanu sukladnosti, subjekt može ispuniti devet odredbi relevantnog zakona ili regulative, ali ne i desetu odredbu. Profesionalna prosudba je potrebna da bi se zaključilo je li subjekt postupio u skladu s relevantnim zakonom ili regulativom kao cjelinom. Na primjer, praktičar može razmotriti važnost odredbe koju subjekt nije poštivao, kao i odnos te odredbe s preostalim odredbama relevantnog zakona ili regulative.

Razumijevanje okolnosti angažmana (Vidjeti točke 45R – 47R)

A101. Rasprave između partnera angažiranog u angažmanu i drugih ključnih članovi angažiranog tima i ključnih praktičarevih vanjskih stručnjaka o podložnosti informacija o predmetnom pitanju značajnim pogrešnim prikazima i primjeni primjenjivih kriterija na činjenice i okolnosti angažmana, mogu pomoći angažiranom timu u planiranju i obavljanju angažmana. Također je korisno priopćiti relevantna pitanja članovima angažiranog tima i praktičarevim vanjskim stručnjacima koji nisu bili uključeni u raspravu.

A102. Stjecanje razumijevanja odnosnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažmana osigurava praktičaru referentni okvir za izvođenje profesionalnih prosudbi tijekom angažmana, na primjer kada:

• razmatra karakteristike odnosnog predmetnog pitanja;

• procjenjuje prikladnost kriterija;

• razmatra čimbenike koji su po praktičarevoj profesionalnoj prosudbi, važni za usmjeravanje rada angažiranog tima, uključujući i slučajeve u kojima mogu biti nužna posebna razmatranja; na primjer, potreba za specijalističkim vještinama ili radom stručnjaka;

• ustanovljuje i ocjenjuje neprekidne primjerenosti razina kvantitativne značajnosti (ako je primjereno) i razmatra čimbenike kvalitativne značajnosti;

• razvija očekivanja za primjenu kada se obavljaju analitički postupci;

• oblikuje i obavlja postupke; i

• ocjenjuje dokaze, uključujući i razumnost usmenih i pisanih izjava koje dobije praktičar.

A103. Praktičar uobičajeno ima manju dubinu razumijevanja odnosnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažmana od odgovorne stranke. Praktičar također uobičajeno ima manju dubinu razumijevanju odnosnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažmana za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja nego za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja, na primjer, iako u nekim angažmanima s izražavanjem ograničenog uvjerenja praktičar može steći razumijevanje internih kontrola nad pripremanjem informacija o predmetnom pitanju, ali to nije čest slučaj.

A104. U angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja, prepoznavanje područja ako je vjerojatnije pojavljivanje značajnog pogrešnog prikaza informacija o predmetnom pitanju omogućava praktičaru da usmjeri postupke na ta područja. Na primjer, u angažmanu ako su informacije o predmetnom pitanju izvješće o održivosti, praktičar se može usmjeriti na određena područja izvješća o održivosti. Praktičar može oblikovati i obaviti postupke za cjelokupne informacije o predmetnom pitanju ako se informacije o predmetnom pitanju sastoje samo iz jednog područja ili ako je nužno stjecanje uvjerenja za sva područja informacije o predmetnom pitanju da bi se steklo smisleno uvjerenje.

A105. U angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja, razumijevanje internih kontrola nad informacijama o predmetnom pitanju pomaže praktičaru u identifikaciji vrsta pogrešnih prikaza i čimbenika koji utječu na rizike značajnih pogrešnih prikaza u informacijama o predmetnom pitanju. Od praktičara se zahtijeva da ocijeni oblikovanost relevantnih kontrola i da obavljanjem postupaka, kao dopunu ispitivanju odgovorne stranke, utvrdi jesu li one implementirane. Profesionalna prosudba je potrebna da se utvrdi koje su kontrole relevantne u okolnostima angažmana.

A106. U angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja, razmatranje procesa korištenog za pripremanje informacija o predmetnom pitanju pomaže praktičaru u oblikovanju i obavljanju postupaka koji se bave područjima u kojima je vjerojatnije da će se pojaviti značajni pogrešni prikaz informacije o predmetnom pitanju. U razmatranju korištenog procesa, praktičar koristi profesionalnu prosudbu da bi utvrdio koji aspekti procesa su relevantni za angažman i može postaviti upite odgovarajućoj stranci o tim aspektima.

A107. I u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja i u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja, rezultati subjektovog procesa procjene rizika mogu također pomoći praktičaru u stjecanju razumijevanja odnosnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažmana.

Pribavljanje dokaza

Vrste, vremenski raspored i opseg postupaka (Vidjeti točke 48O – 49R)

A108. Praktičar odabire kombinaciju postupaka kako bi stekao razumno uvjerenje ili ograničeno uvjerenje, već prema tome što je primjereno. Mogu se koristiti niže navedeni postupci, na primjer, za planiranje ili obavljanje angažmana, ovisno o kontekstu u kojem ih praktičar primjenjuje:

• provjeravanje;

• promatranje;

• konfirmiranje;

• ponovno izračunavanje;

• ponovno obavljanje;

• analitički postupci; i

• ispitivanje.

A109. Čimbenici koji mogu utjecati na praktičarev izbor postupaka uključuju prirodu odnosnog predmetnog pitanja; razinu uvjerenja koju treba pribaviti; i informacijske potrebe namjeravanih korisnika i klijenta, uključujući i relevantno vrijeme i ograničenja troška.

A110. U nekim slučajevima, MSIU specifičan za predmetno pitanje može uključiti zahtjeve koji utječu na vrste, vremenski raspored i opseg postupaka. Na primjer, MSIU specifičan za predmetno pitanje može opisivati sadržaj ili razmjer određenih postupaka koje treba obaviti ili razinu uvjerenja za koju se očekuje da će biti stečena u određenoj vrsti angažmana. Čak i u takvim slučajevima, određivanje točnih vrsta, vremenskih rasporeda i opsega postupaka je pitanje za profesionalnu prosudbu i varirat će od angažmana do angažmana.

A111. U nekim angažmanima, praktičar može neidentificirati područja u kojima je vjerojatnije da će se pojaviti značajni pogrešni prikaz informacija o predmetnom pitanju. Neovisno o tome je li bilo koje takvo područje bilo identificirano, praktičar oblikuje i obavlja postupke kako bi stekao smislenu razinu uvjerenja.

A112. Angažman s izražavanjem uvjerenja je iterativni proces i praktičar može spoznati informacije koje se značajno razlikuju od onih na osnovi kojih su planirani postupci određeni. Dok praktičar obavlja planirane postupke, pribavljeni dokaz može uzrokovati da praktičar obavi dodatne postupke. Takvi postupci mogu uključiti traženje da mjeritelj ili ocjenitelj provjeri isto pitanje koje je identificirao praktičar i da napravi usklađivanja informacija o predmetnom pitanju ako je to primjereno.

Određivanje jesu li nužni dodatni postupci u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja (Vidjeti točku 49O)

A113. Praktičar može spoznati pogrešne prikaze koji, nakon primjenjivanja profesionalne prosudbe, nedvojbeno ne ukazuju na postojanje značajnih pogrešnih prikaza. Sljedeći primjeri ilustriraju slučajeve u kojima dodatni postupci ne moraju biti potrebni jer, po praktičarevoj profesionalnoj prosudbi, otkriveni pogrešni prikazi očigledno ne ukazuju na postojanje značajnih pogrešnih prikaza:

• ako je značajnost 10.000 jedinica i praktičar prosuđuje da moguća pogreška od 100 jedinica može postojati, tada dodatni postupci ne bi bili načelno zahtijevani, osim ako ne postoje drugi kvalitativni čimbenici koje treba razmotriti, jer je vjerojatno da će rizik značajnog pogrešnog prikaza biti prihvatljiv u okolnostima angažmana;

• ako, u obavljanju skupa postupaka na područjima na kojima su vjerojatniji značajni pogrešni prikazi, odgovor na jedan upit između mnogih nije kao što se očekivalo, moguće je da dodatni postupci neće biti potrebni ako je rizik značajnog pogrešnog prikaza, ipak, u razini koja je prihvatljiva u okolnostima angažmana u svjetlu rezultata drugih postupaka.

A114. Praktičar može postati svjestan pitanja koje uzrokuje da praktičar vjeruje kako informacija o predmetnom pitanju može biti značajno pogrešno prikazana. Sljedeći primjeri ilustriraju slučajeve u kojima dodatni postupci mogu biti potrebni jer identificirani pogrešni prikazi ukazuju da informacije o predmetnom pitanju mogu biti značajno pogrešno prikazane:

• kada obavlja analitičke postupke, praktičar može identificirati kolebanje ili odnos koji je nedosljedan spram drugih relevantnih informacija ili se značajno razlikuje od očekivanih iznosa ili odnosa;

• praktičar može postati svjestan mogućeg značajnog pogrešnog prikaza pregledavanjem vanjskih izvora;

• ako primjenjivi kriterij dopušta stopu pogreške od 10% i temeljeno na određenom testu praktičar otkrije stopu pogreške od 9% tada dodatni postupci mogu biti potrebni jer rizik značajnog pogrešnog prikaza može biti neprihvatljiv u okolnostima angažmana;

• ako su rezultati analitičkih postupaka unutar očekivanja ali su ipak blizu premašivanja očekivane vrijednosti tada dodatni postupci mogu biti potrebni jer rizik značajnog pogrešnog prikaza može biti neprihvatljiv u okolnostima angažmana.

A115. Ako, u slučaju angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja, praktičarevu pozornost zaokupi pitanje koje uzrokuje da praktičar vjeruje kako informacija o predmetnom pitanju može biti značajno pogrešno prikazana, točka 49O zahtijeva da praktičar oblikuje i obavi dodatne postupke. Dodatni postupci mogu uključiti, na primjer, ispitivanje odgovarajuće stranke ili obavljanje drugih postupaka već prema tome što je primjereno u danim okolnostima.

A116. Ako, nakon što su obavljeni dodatni postupci zahtijevani točkom 49O, praktičar nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene dokaze da bi ili zaključio kako nije vjerojatno da pitanje uzrokuje da su informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane ili da bi utvrdio kako ono uzrokuje da su informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane, postoji ograničenje opsega i primjenjuje se točka 66.

A117. Praktičareva prosudba o vrstama, vremenskom rasporedu i opsegu dodatnih postupaka koji su potrebni da bi se pribavio dokaz da se ili može zaključiti da nije vjerojatan značajni pogrešni prikaz ili da se utvrdi da značajni pogrešni prikaz postoji, usmjeruje se, na primjer:

• informacijama pribavljenim iz praktičareva ocjenjivanja rezultata postupaka koji su već obavljeni;

• praktičarevim ažuriranjem razumijevanja odnosnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažmana koje se ostvaruje tijekom cjelokupnog odvijanja angažmana; i

• praktičarevim stavom o tome koliko mora biti prožimajući dokaz za pitanje kojim se bavi praktičar da bi on vjerovao da informacije o predmetnom pitanju mogu biti značajno pogrešno prikazane.

Kumuliranje neispravljenih pogrešnih prikaza (Vidjeti točke 51, 65)

A118. Neispravljeni pogrešni prikazi kumuliraju se tijekom angažmana (vidjeti točku 51) za svrhe ocjenjivanja jesu li, pojedinačno ili u zbroju, značajni kada se formira praktičarev zaključak.

A119. Praktičar može odrediti iznos ispod kojeg bi pogrešni prikazi bili očigledno trivijalni i ne bi se trebali kumulirati jer praktičar očekuje da kumulativ takvih iznosa očigledno ne bi imao značajan učinak na informacije o predmetnom pitanju. »Očigledno trivijalno« nije drugi izraz za »neznačajno«. Pitanja koja su očigledno trivijalna imat će potpuno različit (manji) red veličine nego značajnost utvrđena u skladu s točkom 44, i bit će pitanja koja su očigledno nevažna, neovisno da li se razmatraju pojedinačno ili u zbroju i prosuđuju li se po bilo kojim kriterijima veličine, vrsti ili okolnostima. Ako postoji neka neizvjesnost o tome jesu li jedna ili više stavki očigledno trivijalne, za pitanje se smatra da nije očigledno trivijalno.

Razmatranja ako je praktičarev stručnjak uključen u angažman

Vrste, vremenski raspored i opseg postupaka (Vidjeti točku 52)

A120. Sljedeća pitanja su često relevantna kada se određuju vrste, vremenski raspored i opseg postupaka u vezi s radom praktičareva stručnjaka ako je nešto od rada na izražavanju uvjerenja obavio jedan ili više praktičarevih stručnjaka (vidjeti točku A70):

(a) važnost tog stručnjakovog rada u kontekstu angažmana (vidjeti također točke A121 – A122);

(b) vrsta pitanja na koju se odnosi taj stručnjakov rad;

(c) rizici značajnog pogrešnog prikaza pitanja na koje se odnosi taj stručnjakov rad;

(d) praktičarevo poznavanje i iskustvo s ranijim radom koji je obavio taj stručnjak; i

(e) je li taj stručnjak podložan politikama i postupcima kontrole kvalitete praktičarevog revizorskog društva (vidjeti također točke A123 – A124).

Integriranje rada praktičareva stručnjaka

A121. Angažmani s izražavanjem uvjerenja mogu biti obavljeni za široki raspon odnosnih predmetnih pitanja koja zahtijevaju vještine i znanja povrh onih koje posjeduje partner angažiran u angažmanu i drugih članovi angažiranog tima i za koje se koristi radom praktičareva stručnjaka. U nekim situacijama, konzultirat će se praktičarev stručnjak da osigura savjet za pojedino pitanje, ali što je veća važnost rada praktičareva stručnjaka u kontekstu angažmana, to je vjerojatnije da će stručnjak raditi kao dio multidisciplinarnog tima koji obuhvaća stručnjake za predmetno pitanje i drugo osoblje za izražavanje uvjerenja stručnjaka. Što je rad stručnjaka integriraniji u sadržaj, vremenski raspored i opseg sveobuhvatnih radnih nastojanja to je važnije učinkovito dvosmjerno komuniciranje između praktičareva stručnjaka i drugog osoblja za izražavanje uvjerenja. Učinkovito dvosmjerno komuniciranje olakšava ispravno integriranje stručnjakova rada u rad drugih u angažmanu.

A122. Kako je navedeno u točki A71, ako se treba koristiti radom praktičareva stručnjaka, može biti primjereno da se u fazi prihvaćanja ili zadržavanja obave neki od postupaka zahtijevani točkom 52. To je naročito tako ako će se rad praktičareva stručnjaka u cijelosti integrirati s radom drugog osoblja za izražavanje uvjerenja i ako se radom praktičareva stručnjaka treba koristiti u ranim fazama angažmana, na primjer tijekom početnog planiranja i procjene rizika.

Politike i postupci kontrole kvalitete praktičarevog revizorskog društva

A123. Praktičarev unutarnji stručnjak može biti partner ili osoblje, uključujući i privremeno osoblje, praktičarevog revizorskog društva, i stoga je podložan politikama i postupcima kontrole kvalitete politike tog revizorskog društva u skladu s MSKK 1 ili drugim profesionalnim zahtjevima ili zahtjevima u zakonu ili regulativi koji su barem jednako zahtjevni kao i MSKK 1. Alternativno, praktičarev unutarnji stručnjak može biti partner ili osoblje, uključujući i privremeno osoblje, umreženog revizorskog društva, koje dijeli zajedničke politike i postupke kontrole kvalitete s praktičarevim revizorskim društvom. Praktičarev vanjski stručnjak nije član angažiranog tima i nije podložan politikama i postupcima kontrole kvalitete u skladu s MSKK-om 1.

A124. Angažirani timovi imaju pravo osloniti se na sustav kontrole kvalitete revizorskog društva, osim ako informacije koje osiguraju revizorsko društvo ili druge stranke ne sugeriraju drugačije. Jačina tog oslanjanja će varirati prema okolnostima i može utjecati na vrste, vremenski raspored i opseg praktičarevih postupaka u vezi s pitanjima kao što su:

• kompetentnost i sposobnosti kroz programe zapošljavanja i uvježbavanja;

• praktičarevo ocjenjivanje objektivnosti praktičareva stručnjaka. Praktičarevi unutarnji stručnjaci su podložni relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući i onima koji se odnose na neovisnost;

• praktičarevo ocjenjivanje adekvatnosti rada praktičareva stručnjaka. Na primjer, programi uvježbavanja revizorskog društva mogu praktičarevim unutarnjim stručnjacima osigurati odgovarajuće razumijevanje povezanosti njihove stručnosti i procesa prikupljanja dokaza. Oslanjanje na takvo uvježbavanje i druge procese revizorskog društva, kao što su protokoli za opseg rada praktičarevih unutarnjih stručnjaka, može utjecati na vrstu, vremenski raspored i opseg praktičarevih postupaka radi ocjenjivanja adekvatnosti rada praktičareva stručnjaka;

• pridržavanje regulatornih i zakonskih zahtjeva, kroz procese monitoringa;

• sporazum s praktičarevim stručnjakom.

Takvo oslanjanje ne umanjuje praktičarevu odgovornost da ispuni zahtjeve ovog MSIU-a.

Kompetentnost, sposobnosti i objektivnost praktičareva stručnjaka (Vidjeti točku 52(a))

A125. Informacije u vezi s kompetentnošću, sposobnostima i objektivnosti praktičareva stručnjaka mogu dolaziti iz različitih izvora, kao što su:

• osobno iskustvo s prijašnjim radom tog stručnjaka;

• rasprave s tim stručnjakom;

• rasprave s drugim praktičarima ili drugima koji su upoznati s radom tog stručnjaka;

• saznanje o kvalifikacijama tog stručnjaka, njegovom članstvu u profesionalnom tijelu ili poslovnoj asocijaciji, dozvoli za rad ili drugim oblicima vanjskih priznanja;

• objavljeni članci ili knjige koje je napisao taj stručnjak;

• politike i postupci kontrole kvalitete revizorskog društva. (Vidjeti također točke A123 – A124.)

A126. Iako se od praktičarevih stručnjaka ne zahtijevaju iste vještine kao od praktičara u obavljanju svih aspekata angažmana s izražavanjem uvjerenja, praktičarev stručnjak čijim se radom koristi može trebati imati dovoljno razumijevanje relevantnog MSIU-a da poveže posao koji mu je dodijeljen s ciljem angažmana.

A127. Ocjena važnosti prijetnje objektivnosti i jesu li potrebne zaštite mogu ovisiti o ulozi praktičareva stručnjaka i važnosti stručnjakova rada u kontekstu angažmana. Mogu postojati određene okolnosti u kojima zaštite ne mogu smanjiti prijetnje na prihvatljivu razinu, na primjer, ako je predloženi praktičarev stručnjak osoba koja ima važnu ulogu u pripremanju informacije o predmetnom pitanju.

A128. Kada se ocjenjuje objektivnost praktičareva vanjskog stručnjaka, može biti relevantno:

• upitati odgovarajuće stranke o bilo kojim znanim interesima ili odnosima koje te odgovarajuće stranke imaju s praktičarevim vanjskim stručnjakom a koji mogu utjecati na stručnjakovu objektivnost;

• raspraviti s tim stručnjakom bilo koje primjenjive zaštite, uključujući i bilo koje profesionalne zahtjeve koji se primjenjuju na stručnjaka i ocijeniti jesu li zaštite odgovarajuće da smanje prijetnje na prihvatljivu razinu. Interesi i odnosi za koje može biti relevantno da ih se raspravi s praktičarevim stručnjakom uključuju:

– financijske interese;

– poslovne i osobne odnose;

– stručnjakovo pružanje drugih usluga, uključujući usluge koje pruža organizacija u slučaju vanjskog stručnjaka koji je organizacija.

U nekim slučajevima, može biti također primjereno da praktičar pribavi pisanu izjavu od praktičarevog vanjskog stručnjaka o bilo kojem interesu ili odnosu s odgovarajućom strankom (strankama) o kojem stručnjak ima saznanje.

Stjecanje razumijevanja područja stručnosti praktičareva stručnjaka (Vidjeti točku 52(b))

A129. Imanje dovoljnog razumijevanja područja stručnosti praktičareva stručnjaka omogućava praktičaru da:

(a) dogovori s praktičarevim stručnjakom sadržaj, opseg i ciljeve rada tog stručnjaka za praktičareve svrhe; i

(b) ocijeni adekvatnost tog rada za praktičareve svrhe.

A130. Aspekti polja praktičareva stručnjaka relevantni za praktičarevo razumijevanje mogu uključiti:

• ima li stručnjakovo polje unutar sebe područja specijalnosti koja su relevantna za angažman.

• primjenjuju li se bilo koji profesionalni ili drugi standardi i regulatorni ili zakonski zahtjevi.

• koje pretpostavke i metode, uključujući modele, gdje je primjenjivo, koristi praktičarev stručnjak i jesu li one općeprihvaćene unutar tog stručnjakovog polja i jesu li primjerene u okolnostima angažmana.

• prirodu unutarnjih i vanjskih podataka ili informacije koje koristi praktičarev stručnjak.

Sporazum s praktičarevim stručnjakom (Vidjeti točku 52(c))

A131. Može biti primjereno za praktičarev sporazum s praktičarevim stručnjakom da također uključuje pitanja poput sljedećih:

(a) odnosne uloge i odgovornosti praktičara i tog stručnjaka;

(b) vrste, vremenski raspored i opseg komuniciranja između praktičara i tog stručnjaka, uključujući oblik izvješća kojeg treba osigurati taj stručnjak; i

(c) potreba da se praktičarev stručnjak pridržava zahtjeva povjerljivosti.

A132. Pitanja navedena u točki A124 mogu utjecati na razinu podrobnosti i formalnosti sporazuma između praktičara i praktičareva stručnjaka, uključujući i da li bi bilo primjereno da sporazum bude u pisanom obliku. Sporazum između praktičara i praktičareva vanjskog stručnjaka je često u obliku pisma o angažmanu.

Ocjenjivanje adekvatnosti rada praktičareva stručnjaka (Vidjeti točku 52(d))

A133. Sljedeća pitanja mogu biti relevantna ako se ocjenjuje adekvatnost rada praktičareva stručnjaka za praktičareve svrhe:

(a) relevantnost i razumnost nalaza ili zaključaka tog stručnjaka i njegova dosljednost spram drugih dokaza;

(b) ako rad tog stručnjaka uključuje uporabu važnih pretpostavki i metoda, relevantnost i razumnost tih pretpostavki i metoda u danim okolnostima; i

(c) ako rad tog stručnjaka uključuje uporabu izvora podataka koji su važni za rad tog stručnjaka, relevantnost, potpunost i točnost tih izvora podataka.

A134. Ako praktičar utvrdi da rad praktičareva stručnjaka nije adekvatan za praktičareve svrhe, opcije dostupne praktičaru uključuju:

(a) dogovaranje s tim stručnjakom sadržaja i opsega daljnjeg rada kojeg treba obaviti taj stručnjak; ili

(b) obavljanje dodatnih postupaka primjerenih u danim okolnostima.

Rad kojeg je obavio drugi praktičar, stručnjak odgovorne stranke ili mjeritelja ili ocjenitelja ili unutarnji revizor (Vidjeti točke 53 – 55)

A135. Iako su točke A120 – A134 napisane u kontekstu korištenja radom kojeg je obavio praktičarev stručnjak, one mogu također pružiti korisne upute u vezi s korištenjem radom kojeg je obavio drugi praktičar, stručnjak odgovorne stranke ili mjeritelj ili ocjenitelj ili unutarnji revizor.

Pisane izjave (Vidjeti točku 56)

A136. Pisano potvrđivanje usmenih izjava smanjuje mogućnost nesporazuma između praktičara i odgovarajuće stranke(ili više njih). Osoba(e) od koje praktičar zahtijeva pisane izjave uobičajeno će biti član višeg menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje ovisno o, na primjer, menadžerskoj i upravljačkoj strukturi odgovarajuće stranke (ili više njih), koja se može razlikovati prema jurisdikciji i prema subjektu, odražavajući utjecaje kao što su različita kulturološka i pravna nasljeđa i veličina i karakteristike vlasništva.

A137. Druge zahtijevane pisane izjave mogu uključivati sljedeće:

• vjeruje li odgovarajuća stranka(e) da su učinci neispravljenih pogrešnih prikaza beznačajni, pojedinačno ili u zbroju, u odnosu na informacije o predmetnom pitanju. Sažetak takvih stavki se uobičajeno uključuje u ili pridodaje uz pisanu izjavu;

• da su važne pretpostavke korištene u stvaranju bilo kakvih značajnih procjena razumne;

• da je odgovarajuća stranka(e) priopćila praktičaru sve manjkavosti u internim kontrolama relevantnim za angažman koje nisu očigledno trivijalne i nedosljednosti kojih je odgovarajuća stranka(e) svjesna; i

• ako je odgovorna stranka različita od mjeritelja ili ocjenitelja, da odgovorna stranka potvrđuje odgovornost za odnosno predmetno pitanje.

A138. Izjave odgovarajuće stranke ne mogu zamijeniti druge dokaze za koje praktičar može razumno očekivati da su dostupni. Iako pisane izjave pružaju nužne dokaze, one ne pružaju dostatne i primjerene dokaze same po sebi o bilo kojem pitanju na koje se odnose. Što više, činjenica da je praktičar primio pouzdanu pisanu izjavu ne utječe na vrste ili opseg drugih dokaza koje praktičar pribavlja.

Zahtijevane pisane izjave nisu pribavljene ili nisu pouzdane (Vidjeti točku 60)

A139. Okolnosti u kojoj je moguće da praktičar neće moći pribaviti zahtijevanu pisanu izjavu uključuju, na primjer, slučajeve u kojima:

• odgovorna stranka ugovara s trećom strankom da obavi relevantna mjerenja ili ocjenjivanja i kasnije angažira praktičara da obavi angažman s izražavanjem uvjerenja o rezultirajućim informacijama o predmetnom pitanju. U nekim takvim slučajevima, na primjer gdje odgovorna stranka ima neprekidan odnos s mjeriteljem ili ocjeniteljem, odgovorna stranka može biti u mogućnosti da angažira mjeritelja ili ocjenitelja da osigura tražene pisane izjave, ili odgovorna stranka može biti u položaju da osigura takve izjave ako odgovorna stranka ima razumnu osnovu da to učini, ali, u ostalim slučajevima, to ne mora biti tako;

• namjeravani korisnik angažira praktičara da obavi angažman s izražavanjem uvjerenja o javno dostupnim informacijama ali nema odnos s odgovornom strankom one vrste koja je nužna da bi se osiguralo da stranka odgovori na praktičarev zahtjev da dobije pisanu izjavu;

• angažman s izražavanjem uvjerenja se obavlja protivno željama mjeritelja ili ocjenitelja. Ovo može biti slučaj ako se, na primjer, angažman obavlja prema naredbi suda, ili ako zakonodavac ili drugo kompetentno nadležno tijelo zahtijeva od praktičara iz javnog sektora da obavi određeni angažman.

U tim ili sličnim okolnostima, moguće je da praktičar nema pristup dokazima potrebnim da potkrijepe praktičarev zaključak. Ako je takav slučaj, primjenjuje se točka 66 ovog MSIU-a.

Naknadni događaji (Vidjeti točku 61)

A140. Moguće je da razmatranje naknadnih događaja u nekim angažmanima s izražavanjem uvjerenja neće biti relevantno zbog prirode odnosnog predmetnog pitanja. Na primjer, ako angažman zahtijeva zaključak o točnosti statističke prijave u vremenskoj točki, događaji nastali između te vremenske točke i datuma izvješća s izražavanjem uvjerenja ne mogu utjecati na zaključak ili zahtijevati objave u prijavi ili izvješću s izražavanjem uvjerenja.

A141. Kako je navedeno u točki 61, praktičar nema odgovornost da obavi bilo kakve postupke u vezi s informacijama o predmetnom pitanju nakon datuma praktičareva izvješća. Međutim, ako, nakon datuma praktičareva izvješća, praktičar spozna činjenicu koja, da je za nju znao na datum praktičareva izvješća, bi mogla uzrokovati da praktičar izmijeni izvješće, praktičar može trebati raspraviti pitanje s odgovarajućom strankom ili poduzeti drugu radnju već prema tome što je primjereno u danim okolnostima.

Ostale informacije (Vidjeti točku 62)

A142. Daljnje radnje koje mogu biti primjerene ako praktičar otkrije značajnu nedosljednost ili postane svjestan značajnog pogrešnog prikaza činjenica uključuju, na primjer:

• zahtijevanje da se odgovarajuća stranka konzultira s kvalificiranom trećom strankom, kao što je pravni savjetnik odgovarajuće stranke;

• dobivanje pravnih savjeta o posljedicama različitih pravaca djelovanja;

• komuniciranje s trećim strankama (na primjer, regulatorom);

• uskraćivanje izvješća s izražavanjem uvjerenja;

• povlačenje iz angažmana, ako je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi;

• opisivanje značajne nedosljednosti u izvješću s izražavanjem uvjerenja.

Opis primjenjivih kriterija (Vidjeti točku 63)

A143. Opis primjenjivih kriterija obavještava namjeravane korisnike o okviru na kojem su temeljene informacije o predmetnom pitanju i osobito je važan ako postoje signifikantne razlike između različitih kriterija u vezi s tim kako se određena pitanja mogu tretirati u informacijama o predmetnom pitanju.

A144. Opis da je informacija o predmetnom pitanju pripremljena u skladu s određenim primjenjivim kriterijima je primjeren samo ako je informacija o predmetnom pitanju sukladna sa svim relevantnim zahtjevima onih primjenjivih kriterija koji su na snazi.

A145. Opis primjenjivih kriterija koji sadrži neprecizne formulacije s rezervama ili ograničenjima (na primjer, »informacija o predmetnom pitanju je u suštini sukladna sa zahtjevima XYZ«) nije primjereni opis jer može obmanuti korisnike informacije o predmetnom pitanju.

Formiranje zaključka u vezi s izražavanjem uvjerenja

Dostatnost i prikladnost dokaza (Vidjeti točke 12(i), 64)

A146. Dokaz je nužan da podupre praktičarev zaključak i izvješće s izražavanjem uvjerenja. Dokaz je kumulativan po prirodi i primarno je pribavljen postupcima obavljenim tijekom odvijanja angažmana. On može, međutim, također uključiti informacije pribavljene iz drugih izvora poput prethodnih angažmana (pod uvjetom da je praktičar utvrdio jesu li nastale promjene nakon prethodnog angažman koje mogu utjecati na njihovu relevantnost u tekućem angažmanu) ili postupaka kontrole kvalitete revizorskog društva za prihvaćanje i zadržavanje klijenta. Dokaz može doći iz izvora unutar ili izvan odgovarajuće stranke (ili više njih). Također, informacije koje mogu biti korištene kao dokaz može pripremiti stručnjak kojeg je zaposlila ili angažirala odgovarajuća stranka (ili više njih). Dokaz obuhvaća (sadrži) i informacije koje podupiru i potvrđuju aspekte informacije o predmetnom pitanju i informacije koji proturječe aspektima informacije o predmetnom pitanju. Osim toga, u nekim slučajevima, praktičar koristi i izostanak informacije (na primjer, odbijanje odgovarajuće stranke da pruži traženu izjavu) i stoga to također čini dokaz. Najveći dio praktičareva rada u formiranju zaključka u vezi s izražavanjem uvjerenja sastoji se u pribavljanju i ocjenjivanju dokaza.

A147. Dostatnost i prikladnost dokaza su međusobno povezani. Dostatnost je mjera količine dokaza. Na količinu potrebnih dokaza utječu rizici da su informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane (što su viši rizici, vjerojatno je da će trebati više dokaza) i također kvaliteta takvih dokaza (što je viša kvaliteta, manje ih može biti potrebno). Pribavljanje više dokaza, međutim, ne može nadoknaditi njihovu slabu kvalitetu.

A148. Prikladnost je mjera kvalitete dokaza; tj. njegove relevantnosti i njegove pouzdanosti u pružanju podrške praktičarevu zaključku. Na pouzdanost dokaza utječe njegov izvor i njegov sadržaj i ovisi o pojedinim okolnostima pod kojima je pribavljen. Mogu se napraviti generaliziranja o pouzdanosti različitih vrsta dokaza; međutim, takva generaliziranja su podložna važnim izuzecima. Čak ako je dokaz pribavljen iz vanjskih izvora u odnosu na odgovarajuću stranku (stranke), mogu postojati okolnosti koje bi utjecale na njegovu pouzdanost. Na primjer, dokaz pribavljen iz nekog vanjskog izvora može biti nepouzdan ako izvor nije dobro obaviješten ili objektivan. Iako prihvaćajući da mogu postojati izuzeci, sljedeća generaliziranja o pouzdanosti dokaza mogu biti korisna:

• dokaz je pouzdaniji ako je pribavljen iz izvora izvan odgovarajuće stranke;

• dokaz koji je stvoren interno je pouzdaniji ako su učinkovite povezane kontrole;

• dokaz koji izravno pribavi praktičar (na primjer, promatranje primjene kontrole) je pouzdaniji od dokaza pribavljenog neizravno ili zaključivanjem (na primjer, upitom o primjeni kontrole);

• dokaz je pouzdaniji ako postoji u dokumentarnom obliku, bilo papirnatom, elektroničkom ili na drugom mediju (na primjer, istodobno pisano bilježenje sastanka je uobičajeno pouzdanije od kasnije usmene izjave o tome što se bilo raspravljalo).

A149. Praktičar uobičajeno stječe više uvjerenja od dosljednih dokaza pribavljenih iz različitih izvora ili različitih vrsta nego od stavki dokaza koje se razmatraju pojedinačno. Osim toga, pribavljanje dokaza iz različitih izvora ili različitih vrsta može ukazivati da pojedinačna stavka dokaza nije pouzdana. Na primjer, potvrdna informacija pribavljena iz izvora neovisnog od odgovarajuće stranke (stranaka) može povećati uvjerenje praktičara stečeno iz izjave odgovarajuće stranke (stranaka). Suprotno, ako je dokaz pribavljen iz jednog izvora nedosljedan u odnosu na onaj pribavljen iz drugog izvora, praktičar utvrđuje koji dodatni postupci su nužni da bi se riješila nedosljednost.

A150. U smislu pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza, općenito je puno teže steći uvjerenje o informacijama o predmetnom pitanju koje pokrivaju razdoblje nego o informacijama o predmetnom pitanju u vremenskoj točki. Osim toga, zaključci pruženi o procesima su uobičajeno ograničeni na razdoblje koje je obuhvaćeno angažmanom; praktičar ne pruža zaključak o tome hoće li proces nastaviti funkcionirati na određeni način u budućnosti.

A151. Pitanje je za profesionalnu prosudbu jesu li pribavljeni dostatni i primjereni dokazi na kojima treba temeljiti praktičarev zaključak.

A152. U nekim okolnostima, praktičar ne može pribaviti dostatni ili primjereni dokaz koji je praktičar očekivao pribaviti kroz planirane postupke. U takvim okolnostima, praktičar smatra da dokaz pribavljen kroz obavljene postupke nije dostatan i primjeren da bi mogao formirati zaključak o informacijama o predmetnom pitanju. Praktičar može:

• proširiti obavljeni rad; ili

• obaviti druge postupke za koje praktičar prosuđuje da su nužnim u danim okolnostima.

Ako nijedno od navedenoga nije izvedivo u danim okolnostima, praktičar neće biti u stanju pribaviti dostatni i primjereni dokaz da bi mogao formirati zaključak. Ova situacija može nastati čak iako praktičar nije postao svjestan pitanja koje uzrokuje da praktičar vjeruje kako informacije o predmetnom pitanju mogu biti značajno pogrešno prikazane, kako je navedeno u točki 49O.

Ocjenjivanje dostatnosti i prikladnosti dokaza (Vidjeti točku 65)

A153. Angažman s izražavanjem uvjerenja je kumulativan i iterativan proces. Kako praktičar obavlja planirane postupke, pribavljeni dokazi mogu uzrokovati da praktičar izmijeni vrste, vremenski raspored ili opseg drugih planiranih postupaka. Informacija može privući praktičarevu pozornost koja se značajno razlikuje od one koja je očekivana i na kojoj su temeljeni planirani postupci. Na primjer:

• opseg pogrešnih prikaza koje praktičar otkrije mogu izmijeniti praktičarevu profesionalnu prosudbu o pouzdanosti određenih izvora informacija;

• praktičar može postati svjestan nepodudarnosti relevantnih informacija ili nedosljednog ili nedostajućeg dokaza;

• ako su analitički postupci obavljeni blizu kraja angažmana, rezultati tih postupaka mogu ukazivati na prethodno neidentificirane rizike značajnog pogrešnog prikaza.

U takvim okolnostima, praktičar može trebati ponovno ocijeniti planirane postupke.

A154. Na praktičarevu profesionalnu prosudbu o tome što tvori dostatne i primjerene dokaze utječu čimbenici kao što su sljedeći:

• važnost mogućeg pogrešnog prikaza i vjerojatnost da ima značajan učinak, pojedinačno ili ako se zbroji s ostalim mogućim pogrešnim prikazima, na informacije o predmetnom pitanju;

• učinkovitost reakcija odgovarajuće stranke u postupanju sa znanim rizikom značajnog pogrešnog prikaza;

• iskustvo stečeno tijekom ranijih angažmana s izražavanjem uvjerenja u vezi sa sličnim mogućim pogrešnim prikazima;

• rezultati obavljenih postupaka, uključujući jesu li takvi postupci otkrili određene pogrešne prikaze;

• izvor i pouzdanost dostupnih informacija;

• uvjerljivost dokaza;

• razumijevanje odgovarajuće stranke (stranaka) i njezinog okruženja.

Ograničenja opsega (Vidjeti točke 26, 66)

A155. Ograničenje opsega može nastati zbog:

(a) okolnosti izvan kontrole odgovarajuće stranke. Na primjer, dokumentacija za koju praktičar smatra da ju je nužno pregledati može biti nenamjerno uništena;

(b) okolnosti povezane sa vrstom ili vremenskim rasporedom praktičareva rada. Na primjer, fizički proces koji praktičar smatra da je nužno promatrati mogao se desiti prije praktičareva angažmana; ili

(c) ograničenja koje nametne praktičaru odgovorna stranka, mjeritelj ili ocjenitelj ili klijent koja, na primjer, mogu spriječiti praktičaru obavljanje postupaka za koje praktičar smatra da su nužni u danim okolnostima. Ograničenja ove vrste mogu imati druge posljedice za angažman, kao što su praktičarevo razmatranje rizika angažmana i prihvaćanja i zadržavanja angažmana.

A156. Nemogućnost da se obave određeni postupci ne predstavlja ograničenje opsega ako praktičar može pribaviti dostatne i primjerene dokaze obavljanjem alternativnih postupaka.

A157. Postupci obavljeni u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja su po definiciji ograničeni u usporedbi s onima koji su nužni u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja. Ograničenja za koja se zna da postoje prije prihvaćanja angažmana s izražavanjem ograničenog uvjerenja su relevantna za razmatranje ako se ustanovljuje postoje li preduvjeti za angažman s izražavanjem uvjerenja, osobito, ima li angažman karakteristike pristupa dokazima (vidjeti točku 24(b)(iv)) i racionalnu svrhu (vidjeti točku 24(b)(vi)). Ako su odgovarajuće stranke nametnule daljnje ograničenje nakon što je bio prihvaćen angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja, može biti primjereno povući se iz angažmana, ako je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi.

Pripremanje izvješća s izražavanjem uvjerenja

Oblik izvješća s izražavanjem uvjerenja (Vidjeti točke 67 – 68)

A158. Usmeni i drugi oblici izražavanja zaključaka mogu biti pogrešno shvaćeni ako nisu podržani pisanim izvješćem. Zbog tog razloga, praktičar ne izvješćuje usmeno ili korištenjem simbola bez da također osigura pisano izvješće s izražavanjem uvjerenja koje je odmah raspoloživo uvijek kada se daje usmeno izvješće ili koriste simboli. Na primjer, simbol se može povezati hiperlinkom s pisanim izvješćem s izražavanjem uvjerenja na Internetu.

A159. Ovaj MSIU ne zahtijeva standardizirani oblik za izvješćivanje o svim angažmanima s izražavanjem uvjerenja. Umjesto toga on definira osnovne elemente izvješća s izražavanjem uvjerenja koje treba uključiti. Izvješće s izražavanjem uvjerenja se kreira prema specifičnim okolnostima angažmana. Praktičar može koristiti podnaslove, brojeve točki, tipografska sredstva, na primjer boldanje teksta i druge mehanizme da unaprijedi jasnoću i čitljivost izvješća s izražavanjem uvjerenja.

A160. Praktičar može odabrati stil izvješćivanja u »kratkoj formi« ili »dugoj formi« kako bi olakšao učinkovito komuniciranje s namjeravanim korisnicima. Izvješća u »kratkoj formi« uključuju samo osnovne elemente. Izvješća u »dugoj formi« uključuju ostale informacije i objašnjenja kojima nije namjera da utječu na praktičarev zaključak. Osim osnovnih elemenata, izvješća u dugoj formi mogu opisivati podrobnosti uvjeta angažmana, primjenjive kriterije koji su bili korišteni, nalaze u vezi s određenim aspektima angažmana, detalje o kvalifikacijama i iskustvu praktičara i drugih uključenih u angažman, objave razina značajnosti i, u nekim slučajevima, preporuke. Praktičar može ustanoviti da je od pomoći razmotriti važnost pružanja takvih informacija za informacijske potrebe namjeravanih korisnika. Kako se zahtijeva točkom 68, dodatne informacije se jasno razdvajaju od praktičareva zaključka i formuliraju na takav način da je jasno da im nije namjena omalovažiti zaključak.

Sadržaj izvješća s izražavanjem uvjerenja

Naslov (Vidjeti točku 69(a))

A161. Primjeren naslov pomaže prepoznati vrstu izvješća s izražavanjem uvjerenja i razlikovati ga od izvješća koje izdaju drugi, kao što su oni koji ne moraju postupati u skladu s istim etičkim zahtjevima kao praktičar.

Naslovnik (Vidjeti točku 69(b))

A162. Naslovnik identificira stranku ili više njih na koje je usmjereno izvješće s izražavanjem uvjerenja. Izvješće s izražavanjem uvjerenja je uobičajeno naslovljeno na klijenta, ali, u nekim slučajevima, može biti na druge namjeravane korisnike.

Informacije o predmetnom pitanju i odnosno predmetno pitanje (Vidjeti točku 69(c))

A163. Identifikacija i opis informacija o predmetnom pitanju i, ako je primjereno, odnosnog predmetnog pitanja mogu uključiti, na primjer:

• točku u vremenu ili razdoblje na koje se odnosi mjerenje ili ocjenjivanje odnosnog predmetnog pitanja;

• ako je primjenjivo, ime odgovorne stranke ili komponente odgovorne stranke na koju se odnosi odnosno predmetno pitanje;

• objašnjenje onih karakteristika odnosnog predmetnog pitanja ili informacija o predmetnom pitanju kojih namjeravani korisnici moraju biti svjesni i kako takve karakteristike mogu utjecati na preciznost mjerenja ili ocjenjivanja odnosnog predmetnog pitanja primjenom primjenjivih kriterija ili uvjerljivost dostupnih dokaza. Na primjer:

– stupanj do kojeg je informacija o predmetnom pitanju kvalitativna odnosno kvantitativna, objektivna odnosno subjektivna, povijesna odnosno prospektivna;

– promjene u odnosnom predmetnom pitanju ili drugim okolnostima angažmana koje utječu na usporedivost informacija o predmetnom pitanju iz jednog razdoblja u sljedeće.

Primjenjivi kriteriji (Vidjeti točku 69(d))

A164. Izvješće s izražavanjem uvjerenja identificira primjenjive kriterije primjenom kojih se odnosno predmetno pitanje mjerilo ili ocjenjivalo tako da namjeravani korisnici mogu razumjeti osnovu za praktičarev zaključak. Izvješće s izražavanjem uvjerenja može uključiti primjenjive kriterije ili se pozvati na njih ako su uključene u informacije o predmetnom pitanju ili ako su na drugi način dostupni iz lako pristupačnih izvora. Može biti relevantno u okolnostima objaviti:

• izvor primjenjivih kriterija i jesu li ili nisu primjenjivi kriteriji propisani zakonima ili regulativama ili jesu li ih izdala ovlaštena i priznata tijela stručnjaka koja primjenjuju transparentni proces s dužnom pažnjom, tj. jesu li oni uspostavljeni kriteriji u kontekstu predmeta ispitivanja (i ako to oni nisu, opis razloga zbog kojeg se smatraju prikladnima);

• korištene metode mjerenja ili ocjenjivanja ako primjenjivi kriteriji dopuštaju izbor između određenog broja metoda;

• svako učinjeno značajno tumačenje za primjenu primjenjivih kriterija u okolnostima angažmana;

• je li bilo ikakvih promjena u primijenjenim metodama mjerenja ili ocjenjivanja.

Inherentna ograničenja (Vidjeti točku 69(e))

A165. Dok se u nekim slučajevima, može očekivati da su inherentna ograničenja lako razumljiva namjeravanim korisnicima izvješća s izražavanjem uvjerenja, u ostalim slučajevima može biti primjereno izričito se na njih pozvati u izvješću o uvjerenju. Na primjer, u izvješću o uvjerenju koje se odnosi na učinkovitost internih kontrola, može biti primjereno navesti da povijesno ocjenjivanje učinkovitosti nije relevantno za buduća razdoblja zbog rizika da interne kontrole mogu postati neodgovarajuće zbog promjena u uvjetima ili da se može smanjiti stupanj sukladnosti s politikama i postupcima.

Posebna svrha (Vidjeti točku 69(f))

A166. U nekim slučajevima, primjenjivi kriteriji korišteni za mjerenja ili ocjenjivanja odnosnog predmetnog pitanja mogu biti oblikovani za posebnu svrhu. Na primjer, regulator može zahtijevati da određeni subjekti koriste određene primjenjive kriterije koji su oblikovani za svrhe regulatora. Kako bi se izbjeglo pogrešno razumijevanje, praktičar upozorava čitatelje izvješća s izražavanjem uvjerenja na tu činjenicu i da, zbog toga, informacije o predmetnom pitanju mogu biti neprikladne za druge svrhe.

A167. Osim upozorenja zahtijevanog točkom 69(f), praktičar može smatrati da je primjereno naznačiti da je izvješće s izražavanjem uvjerenja namijenjeno isključivo za određene korisnike. Ovisno o okolnostima angažmana, na primjer, o zakonu ili regulativi određene jurisdikcije, to se može postići ograničavanjem distribucije ili uporabe izvješća s izražavanjem uvjerenja. Iako izvješće s izražavanjem uvjerenja može biti ograničeno na taj način, nepostojanje ograničenja u vezi s posebnim korisnikom ili svrhom ne pokazuje samo po sebi da praktičar ima zakonsku odgovornost u vezi s tim korisnikom ili tom svrhom. Postoji li zakonska odgovornost ovisit će o zakonskim okolnostima svakog slučaja i relevantnoj jurisdikciji.

Povezane odgovornosti (Vidjeti točku 69(g))

A168. Identificiranje odnosnih odgovornosti informira namjeravane korisnike da je odgovorna stranka odgovorna za odnosno predmetno pitanje, da je mjeritelj ili ocjenitelj odgovoran za mjerenja ili ocjenjivanja odnosnog predmetnog pitanja primjenom primjenjivih kriterija i da je praktičareva uloga da neovisno izrazi zaključak o informacijama o predmetnom pitanju.

Obavljanje angažmana u skladu s MSIU-om 3000 (izmijenjenim) i MSIU-om specifičnim za predmetno pitanje (Vidjeti točku 69(h))

A169. Ako se MSIU specifičan za predmetno pitanje primjenjuje samo na dio informacija o predmetnom pitanju, može biti primjereno navesti oba i MSIU specifičan za predmetno pitanje i ovaj MSIU.

A170. Navod koji sadrži nepreciznu terminologiju (na primjer »angažman je bio obavljen pozivom na MSIU 3000«) može obmanuti korisnike izvješća s izražavanjem uvjerenja.

Primjenjivi zahtjevi kontrole kvalitete (Vidjeti točku 69(i))

A171. Sljedeće je ilustracija navoda u izvješću o uvjerenju u vezi s primjenjivim zahtjevima kontrole kvalitete:

Revizorsko društvo primjenjuje Međunarodni standard kontrole kvalitete 1 i, u skladu s tim, održava sveobuhvatni sustav kontrole kvalitete, uključujući dokumentirane politike i postupke u vezi s pridržavanjem etičkih zahtjeva, profesionalnih standarda i primjenjivih zakonskih i regulatornih zahtjeva.

Sukladnost sa zahtjevima neovisnosti i drugim etičkim zahtjevima (Vidjeti točku 69(j))

A172. Sljedeće je ilustracija navoda u izvješću o uvjerenju u vezi sa sukladnošću s etičkim zahtjevima:

Ispunili smo zahtjeve neovisnosti i druge etičke zahtjeve Kodeksa etike za profesionalne računovođe koji je izdao Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe, koji se temelji na temeljnim načelima integriteta, objektivnosti, profesionalne kompetentnosti i dužne pažnje, povjerljivosti i profesionalnom ponašanju.

Sažetak obavljenog posla (Vidjeti točke A6, 69(k))

A173. Sažetak obavljenog posla pomaže namjeravanim korisnicima razumjeti praktičarev zaključak. Za mnoge angažmane s izražavanjem uvjerenja, u teoriji su moguće neograničene varijacije u postupcima. U praksi, međutim, to je teško priopćiti jasno i nedvosmisleno. Druge mjerodavne objave Odbora za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja mogu biti korisne praktičarima u pripremanju sažetka.

A174. Ako nema posebnog MSIU koji bi pružio upute za postupke za određeno odnosno predmetno pitanje, sažetak može uključiti podrobniji opis obavljenog rada. Može biti primjereno uključiti u sažetak navod da obavljeni rad uključuje ocjenjivanje prikladnosti primjenjivih kriterija.

A175. U angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja sažetak obavljenog posla je uobičajeno podrobniji nego za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja i identificira ograničenja spram vrsta, vremenskog rasporeda i opsega postupaka. To je zbog toga što je uvažavanje vrsta, vremenskih rasporeda i opsega obavljenih postupaka ključno za razumijevanje zaključka izraženog u formi koja izražava je li, na temelju obavljenih postupaka, praktičar uočio značajno pitanje (pitanja) zbog čega on vjeruje kako su informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane. Također može biti primjereno navesti u sažetku obavljenog posla određene postupke koji nisu bili obavljeni a za koje bi se uobičajeno očekivalo da su obavljeni u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja. Međutim, potpuno identificiranje svih takvih postupaka nije moguće jer je zahtijevano praktičarevo razumijevanje i razmatranje rizika angažmana manje nego u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja.

A176. Čimbenici za razmatranje u utvrđivanju razine podrobnosti koju treba osigurati u sažetku obavljenog posla mogu uključiti:

• okolnosti specifične za subjekt (na primjer, vrste aktivnosti subjekta koje su različite u usporedbi s onima koje su tipične u sektoru);

• specifične okolnosti angažmana koje utječu na sadržaj i razmjer obavljenih postupaka;

• očekivanja namjeravanih korisnika u pogledu razine detaljnosti koju treba osigurati u izvješću, temeljeno na tržišnoj praksi ili primjenjivom zakonu ili regulativi.

A177. Važno je da je sažetak napisan na objektivan način koji dopušta namjeravanim korisnicima da razumiju obavljeni rad kao osnovu za praktičarev zaključak. U najvećem broju slučajeva, on neće uključivati detaljiziranje cijelog plana rada, ali je s druge strane važno da ne bude toliko sažet da postane dvosmislen ili pisan na način koji rezultira pretjerivanjem ili uljepšavanjem.

Praktičarev zaključak (Vidjeti točke 12(a)(i)(a), 69(l))

A178. Primjeri zaključaka izraženih u obliku primjerenom za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja uključuju:

• ako je izražen u pogledu odnosnog predmetnog pitanja i primjenjivih kriterija, »Prema našem mišljenju, subjekt je postupio, u svim značajnim aspektima, u skladu s XYZ zakonom;«

• ako je izražen u pogledu informacija o predmetnom pitanju i primjenjivih kriterija, »Prema našem mišljenju, prognoza financijske uspješnosti subjekta je ispravno pripremljena, u svim značajnim aspektima, temeljeno na XYZ kriterijima;« ili

• ako je izražen u pogledu izvještaja koje je dala odgovarajuća stranka, »Prema našem mišljenju, izvještaj [odgovarajuće stranke], u svim značajnim aspektima, fer prezentira da je subjekt postupio u skladu s XYZ zakonom.« ili »Prema našem mišljenju, izvještaj [odgovarajuće stranke] u svim značajnim aspektima fer prezentira da su ključni pokazatelji uspješnosti prikazani u skladu s XYZ kriterijima.«.

A179. Može biti primjereno informirati namjeravane korisnike o kontekstu u kojem treba čitati praktičarev zaključak ako izvješće s izražavanjem uvjerenja uključuje objašnjenje određenih karakteristika odnosnog predmetnog pitanja na koje namjeravani korisnici trebaju biti upozoreni. Praktičarev zaključak može, na primjer, uključivati tekst kao što je: »Ovaj zaključak je formiran na osnovi pitanja navedenih drugdje u ovom neovisnom izvješću o uvjerenju.«

A180. Primjeri zaključaka izraženih u obliku primjerenom za angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja uključuju:

• ako se izražavaju u smislu odnosnog predmetnog pitanja i primjenjivim kriterijima, »Temeljeno na obavljenim postupcima i pribavljenim dokazima, ništa nam nije skrenulo pozornost što bi uzrokovalo da vjerujemo kako[subjekt] nije postupio u skladu, u svim značajnim aspektima, sa zakonom XYZ.«

• ako se izražavaju u smislu informacija o predmetnom pitanju i primjenjivih kriterija, »Temeljeno na obavljenim postupcima i pribavljenim dokazima, nismo uočili da bi bile potrebne bilo kakve značajne izmjene u procjeni ključnih pokazatelja uspješnosti kako bi bili u skladu s XYZ kriterijima.«

• ako se izražavaju u smislu izjave koju je dala odgovarajuća stranka, »Temeljeno na obavljenim postupcima i pribavljenim dokazima, ništa nam nije skrenulo pozornost što bi uzrokovalo da vjerujemo kako izvještaj [odgovarajuća stranka] da je [subjekt] postupio u skladu sa zakonom XYZ, nije, u svim značajnim aspektima, iskazan na fer način.«

A181. Oblici izražavanja koji mogu biti korisni za odnosna predmetna pitanja uključuju, na primjer, jedno, ili kombinaciju, od sljedećeg:

• za angažmane s izražavanjem uvjerenja – »sukladno s« ili »u skladu s.«

• za angažmane kada primjenjivi kriterij opisuje proces ili metodologiju za pripremanje ili prezentaciju informacije o predmetnom pitanju – »ispravno pripremljeno.«

• za angažmane kada su načela fer prezentacije utjelovljena u primjenjive kriterije – »iskazani na fer način.«

A182. Uključivanje zaglavlja iznad točaka koje sadrže modificirane zaključke i pitanja koja uzrokuju modifikaciju, pomaže razumljivosti praktičareva izvješća. Primjeri odgovarajućih zaglavlja uključuju »Zaključak s rezervom,« »Negativan zaključak,« ili »Odustajanje od zaključka« i »Osnova za zaključak s rezervom,« »Osnova za negativan zaključak,« već prema tome što je primjereno.

Praktičarev potpis (Vidjeti točku 69(m))

A183. Praktičarev potpis je ili u ime praktičarevog revizorskog društva, osobno ime praktičara ili oboje, već prema tome kako je primjereno u određenoj jurisdikciji. Osim praktičarevog potpisa, u određenim jurisdikcijama, može se zahtijevati od praktičara davanje izjave u praktičarevu izvješću o profesionalnim titulama ili identifikaciji koju daje odgovarajuće tijelo za licenciranje u toj jurisdikciji.

Datum (Vidjeti točku 69(n))

A184. Uključivanje datuma izvješća s izražavanjem uvjerenja informira namjeravane korisnike da je praktičar razmotrio učinak na informacije o predmetnom pitanju i na izvješće s izražavanjem uvjerenja onih događaja koji su nastali do tog datuma.

Poziv na praktičareva stručnjaka u izvješću o uvjerenju (Vidjeti točku 70)

A185. U nekim slučajevima, zakon ili regulativa mogu zahtijevati upućivanje na rad praktičareva stručnjaka u izvješću s izražavanjem uvjerenja, na primjer, za svrhe transparentnosti u javnom sektoru. To može također biti primjereno u drugim okolnostima, na primjer, da se objasni sadržaj modifikacije praktičareva zaključka, ili ako je rad stručnjaka sastavni dio nalaza uključenog u izvješće u dugoj formi.

A186. Ipak, praktičar ima isključivu odgovornost za izraženi zaključak i ta se odgovornost ne smanjuje praktičarevim korištenjem radom praktičareva stručnjaka. Važno je zbog toga da, ako se u izvješću s izražavanjem uvjerenja poziva na praktičareva stručnjaka, formulacija tog izvješća ne podrazumijeva da je praktičareva odgovornost za izraženi zaključak smanjena zbog uključenosti tog stručnjaka.

A187. Za generički navod u izvješću u dugoj formi da je angažman obavljalo prikladno kvalificirano osoblje, uključujući stručnjake za predmetno pitanje i specijaliste za izražavanje uvjerenja, nije vjerojatno da će biti pogrešno shvaćen kao navod koji umanjuje odgovornost. Mogućnost nesporazuma je veća, međutim, u slučaju izvješća u kratkoj formi, gdje se mogu prezentirati minimalne kontekstualne informacije ili se poziva na praktičareva stručnjaka navodeći mu ime. Dakle, dodatne formulacije mogu biti potrebne u takvim slučajevima kako bi se spriječilo da izvješće s izražavanjem uvjerenja podrazumijeva da je smanjena praktičareva odgovornost za izraženi zaključak zbog uključenosti stručnjaka.

Nemodificirani i modificirani zaključci (Vidjeti točke 74 – 77, Dodatak)

A188. Pojam »prožimajući« opisuje učinke pogrešnih prikaza na informacije o predmetnom pitanju ili moguće učinke pogrešnih prikaza na informacije o predmetnom pitanju, ako ih ima, koji su neotkriveni zbog nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza. Prožimajući učinci na informacije o predmetnom pitanju su oni koji, po praktičarevoj profesionalnoj prosudbi:

(a) nisu ograničeni na određene aspekte informacije o predmetnom pitanju;

(b) ako su tako ograničeni, predstavljaju ili mogu predstavljati značajan dio informacija o predmetnom pitanju; ili

(c) u vezi s objavama, su ključni namjeravanim korisnicima za razumijevanje informacija o predmetnom pitanju.

A189. Sadržaj pitanja i praktičareva prosudba o tome koliko prožimajuće utječe ili može utjecati na informacije o predmetnom pitanju, utječe na vrstu zaključka kojeg treba izraziti.

A190. Primjeri zaključaka s rezervom i negativnih zaključaka i odustajanja od zaključka su:

• zaključak s rezervom (primjer za angažmane s izražavanjem ograničenog uvjerenja sa značajnim pogrešnim prikazom) – »Na temelju obavljenih postupaka i pribavljenih dokaza, osim za učinak pitanja opisanog u odjeljku našeg izvješća s osnovom za zaključak s rezervom, ništa nam nije skrenulo pozornost što bi uzrokovalo da vjerujemo kako izvještaj (odgovarajuća stranka(e)) ne prezentira fer, u svim značajnim aspektima, subjektovu sukladnost s XYZ zakonom.«

• negativan zaključak (primjer za značajni i prožimajući pogrešni prikaz za angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja i za angažmane s izražavanjem ograničenog uvjerenja) – »Zbog važnosti pitanja opisanog u odjeljku našeg izvješća s osnovom za negativni zaključak, izvještaj (odgovarajuća stranka(e)) ne prezentira fer, subjektovu sukladnost s XYZ zakonom.«

• odustajanje od zaključka (primjer za značajno i prožimajuće ograničenja opsega za angažmane s izražavanjem razumnog uvjerenja i za angažmane s izražavanjem ograničenog uvjerenja) – »Zbog važnosti pitanja opisanog u odjeljku našeg izvješća s osnovom za odustajanje od zaključka, nismo bili u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene dokaze da formiramo zaključak o izvještaju (odgovarajuća stranka(e)). U skladu s time, ne izražavamo zaključak o tom izvještaju.«

A191. U nekim slučajevima, mjeritelj ili ocjenitelj može otkriti i ispravno opisati da je informacija o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazana. Na primjer, u angažmanu sukladnosti mjeritelj ili ocjenitelj može ispravno opisati slučajeve nesukladnosti. U takvim okolnostima, točka 76. zahtijeva da praktičar skrene pozornost namjeravanim korisnicima na opis značajnog pogrešnog prikaza, bilo izražavanjem zaključka s rezervom ili negativnog zaključka, bilo izražavanjem zaključka bez rezerve s isticanjem pitanja kroz posebno pozivanje na opis u izvješću o uvjerenju.

Ostale odgovornosti komuniciranja (Vidjeti točku 78)

A192. Pitanja koja mogu biti primjerena za komuniciranje s odgovornom strankom, mjeriteljem ili ocjeniteljem, klijentom ili drugima uključuju prijevaru ili sumnju na prijevaru i pristranost u pripremanju informacije o predmetnom pitanju.

Dokumentacija (Vidjeti točke 79 – 83)

A193. Dokumentacija uključuje zapise praktičarevog rezoniranja za sva značajna pitanja koja zahtijevaju korištenje profesionalne prosudbe i povezane zaključke. Ako postoje teška pitanja u vezi principa ili profesionalne prosudbe, dokumentacija koja uključuje relevantne činjenice koje su bile poznate praktičaru u vrijeme ako je stvoren zaključak može pomoći u prikazivanju praktičarevih saznanja.

A194. Nije ni nužno niti izvedivo da se dokumentira svako razmatrano pitanje ili profesionalna prosudba stvorena tijekom angažmana. Nadalje nije nužno da praktičar odvojeno dokumentira (na primjer, u kontrolnoj listi) sukladnost s pitanjem za koje se sukladnost demonstrira dokumentom uključenim unutar dosjea angažmana. Slično tome, praktičar ne treba uključiti u dosje angažmana zamijenjene nacrte radnih papira, bilješki koje odražavaju nepotpuna ili preliminarna razmišljanja, prethodne kopije dokumenata ispravljene za tipografske ili druge pogreške i duplikate dokumenata.

A195. U primjenjivanju profesionalne prosudbe radi procjenjivanja razmjera dokumentacije koju treba pripremiti i zadržati, praktičar može razmotriti što je nužno da bi se osiguralo razumijevanje obavljenog rada i osnove za donošenje glavnih odluka (ali ne i detaljnih aspekata angažmana) od strane drugog praktičara koji nema prethodno iskustvo s angažmanom. Taj drugi praktičar može biti u stanju steći razumijevanje detaljnih aspekata angažmana samo kroz raspravljanje o njima s praktičarem koji je pripremio dokumentaciju.

A196. Dokumentacija može uključiti zapise, na primjer:

• karakteristika za identificiranje određenih stavki ili testiranih pitanja;

• tko je obavio posao angažmana i datum kada je posao dovršen;

• tko je pregledao posao angažmana i datum i opseg tog pregleda; i

• rasprava važnih pitanja s odgovarajućim strankama i drugima, uključujući sadržaj raspravljenih važnih pitanja i kada i s kim su održane rasprave.

A197. Dokumentacija može uključiti zapise, na primjer:

• problema otkrivenih u vezi s ispunjavanjem relevantnih etičkih zahtjeva i kako su oni riješeni;

• zaključaka o ispunjavanju zahtjeva neovisnosti koji se primjenjuju na angažmana i bilo kakvih relevantnih rasprava s revizorskim društvom koje potkrjepljuju te zaključke;

• zaključaka stvorenih u vezi s prihvaćanjem i zadržavanjem odnosa s klijentom i angažmana s izražavanjem uvjerenja;

• sadržaja i opsega konzultacija poduzetih tijekom odvijanja angažmana i zaključaka nastalih temeljem njih.

Objedinjavanje konačnog dosjea angažmana

A198. MSKK 1 (ili drugi profesionalni zahtjevi ili zahtjevi u zakonu ili regulative koji su barem jednako zahtjevni kao i MSKK 1) zahtjeva da revizorska društva ustanove politike i postupke za pravodobno dovršavanje objedinjavanja dosjea angažmana[8](MSKK 1, točka 45.). Primjereno vremensko ograničenje unutar kojeg treba dovršiti objedinjavanje konačnog dosjea angažmana uobičajeno nije duže od 60 dana nakon datuma izvješća s izražavanjem uvjerenja[9](MSKK 1, točka A54.).

A199. Kompletiranje objedinjavanja konačnog dosjea angažmana nakon datuma izvješća s izražavanjem uvjerenja je administrativni proces koji ne uključuje obavljanje novih postupaka ili izvođenje novih zaključaka. Promjene mogu, međutim, biti učinjene u dokumentaciji tijekom, procesa konačnog objedinjavanja ako su administrativne prirode. Primjeri takvih promjena uključuju:

• brisanje ili izbacivanje nevažeće dokumentacije;

• sortiranje, sravnjivanje (kolacija) i unakrsno povezivanje radnih papira;

• potpisivanje kontrolnih lista o kompletiranju koje su u vezi s procesom objedinjavanja dosjea;

• dokumentiranje dokaza koje je praktičar pribavio, raspravio i dogovorio s relevantnim članovima angažiranog tima prije datuma izvješća s izražavanjem uvjerenja.

A200. MSKK 1 (ili nacionalni zahtjevi koji su barem jednako zahtjevni kao i MSKK 1) zahtjeva da revizorska društva ustanove politike i postupke za čuvanje dokumentacije angažmana[10](MSKK1, točka 47.). Razdoblje čuvanja za angažmane s izražavanjem uvjerenja uobičajeno nije kraće od pet godina od datuma izvješća s izražavanjem uvjerenja[11](MSKK1, točka A61.).

Dodatak

(Vidjeti točke 2, A8, A11, A16, A36 – A38)

Uloge i odgovornosti

![](/files/_web/sluzbeni-dio/2019/130410/images/8845.jpg)

1. Svi angažmani s izražavanjem uvjerenja imaju barem tri stranke: odgovornu stranku, praktičara i namjeravane korisnike. Ovisno o okolnostima angažmana mogu također postojati odvojene uloge mjeritelja ili ocjenitelja, ili klijenta.

2. Gornji dijagram ilustrira kako su sljedeće uloge povezane s angažmanom s izražavanjem uvjerenja:

(a) odgovorna stranka je odgovorna za odnosno predmetno pitanje;

(b) mjeritelj ili ocjenitelj koristi kriterije za mjerenje ili ocjenjivanje odnosnog predmetnog pitanja koje ima za posljedicu informacije o predmetnom pitanju;

(c) klijent dogovara uvjete angažmana s praktičarem;

(d) praktičar pribavlja dostatne i primjerene dokaze kako bi se izrazio zaključak oblikovan da poveća stupanj povjerenja namjeravanih korisnika različitih od odgovorne stranke u informacije o predmetnom pitanju;

(e) namjeravani korisnici donose odluke na osnovi informacija o predmetnom pitanju. Namjeravani korisnici su osoba ili više njih ili organizacija odnosno više njih ili grupa odnosno više njih za koje praktičar očekuje da će koristiti izvješće s izražavanjem uvjerenja.

3. Sljedeće primjedbe mogu se iznijeti u vezi s tim ulogama:

• svaki angažman s izražavanjem uvjerenja, osim praktičara ima i barem odgovornu stranku i namjeravane korisnike;

• praktičar ne može biti odgovorna stranka, klijent ili namjeravani korisnik;

• u izravnom angažmanu, praktičar je također mjeritelj ili ocjenitelj;

• u angažmanu potvrđivanja, odgovorna stranka ili netko drugi, ali ne i praktičar, može biti mjeritelj ili ocjenitelj;

• ako je praktičar mjerio ili ocjenjivao odnosni predmet ispitivanja primjenom kriterija, angažman je izravni angažman. Karakter tog angažmana ne može se promijeniti u angažman potvrđivanja druge stranke koja preuzima odgovornost za mjerenje ili ocjenjivanje, na primjer, da odgovorna stranka priključi izjavu informacijama o predmetnom pitanju prihvaćanjem odgovornosti za njih;

• odgovorna stranka može biti klijent;

• u mnogim angažmanima potvrđivanja odgovorna stranka može također biti mjeritelj ili ocjenitelj i klijent. Primjerice kada subjekt angažira praktičara da obavi angažman s izražavanjem uvjerenja u vezi s izvješćem koji je pripremio o svojim vlastitim praksama održivog razvoja. Primjer za slučaj u kojem je odgovorna stranka različita od mjeritelja ili ocjenitelja, je kada je praktičar angažiran da obavi angažman s izražavanjem uvjerenja u vezi s izvješćem kojeg je sastavila vladina organizacija o praksama održivog razvoja privatne kompanije;

• u angažmanu potvrđivanja, mjeritelj ili ocjenitelj uobičajeno osigurava praktičaru pisani prikaz informacije o predmetnom pitanju. U nekim slučajevima, moguće je da praktičar neće moći dobit takav prikaz, na primjer, ako klijent nije mjeritelj ili ocjenitelj;

• odgovorna stranka može biti jedan od namjeravanih korisnika, ali ne i jedini;

• odgovorna stranka, mjeritelj ili ocjenitelj i namjeravani korisnici mogu biti iz različitih subjekata ili istog subjekta. Primjer potonjeg slučaja, u dvorazinskoj strukturi odbora, nadzorni odbor može tražiti uvjerenje o informacijama koje je osigurao izvršni odbor subjekta. Odnos između odgovorne stranke, mjeritelja ili ocjenitelja i namjeravanih korisnika treba se sagledati u kontekstu određenog angažmana i može se razlikovati od tradicionalnije definiranih linija odgovornosti. Na primjer, subjektov viši menadžment (namjeravani korisnik) može angažirati praktičara da obavi angažman s izražavanjem uvjerenja o određenim aspektima subjektovih aktivnosti koje su u izravnoj odgovornosti niže razine menadžmenta (odgovorna stranka), ali za koje viši menadžment je krajnje odgovoran;

• klijent koji nije također i odgovorna stranka može biti namjeravani korisnik.

4. Praktičarev zaključak može se formulirati bilo prema:

• odnosnom predmetnom pitanju i primjenjivim kriterijima;

• informacijama o predmetnom pitanju i primjenjivim kriterijima; ili

• izvještaju kojeg je sastavila odgovarajuća stranka.

5. Praktičar i odgovorna stranka mogu dogovoriti primjenu načela MSIU-a na angažman ako nema namjeravanih korisnika različitih od odgovorne stranke, ali ako su ispunjeni svi ostali zahtjevi MSIU-a. U takvim slučajevima, praktičarevo izvješće uključuje navod kojim se ograničava uporaba izvješća na odgovornu stranku.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 540 (IZMIJENJEN)

REVIDIRANJE RAČUNOVODSTVENIH PROCJENA I POVEZANIH OBJAVA

(Na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)

SADRŽAJ

|  |  |
| --- | --- |
|  | Točka |
| Uvod |  |
| Djelokrug ovog MRevS-a | 1 |
| Priroda računovodstvenih procjena | 2 – 3 |
| Ključni koncepti ovog MRevS-a | 4 – 9 |
| Datum stupanja na snagu | 10 |
| Cilj | 11 |
| Definicije | 12 |
| Zahtjevi |  |
| Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti | 13 – 15 |
| Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikaza | 16 – 17 |
| Reagiranje na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikaza | 18 – 30 |
| Objave povezane s računovodstvenim procjenama | 31 |
| Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta | 32 |
| Sveobuhvatno ocjenjivanje temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima | 33 – 36 |
| Pisane izjave | 37 |
| Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, menadžmentom ili drugim relevantnim strankama | 38 |
| Dokumentacija | 39 |
| Primjena i ostali materijali s objašnjenjima |  |
| Priroda računovodstvenih procjena | A1 – A7 |
| Ključni koncepti ovog MRevS-a | A8 – A13 |
| Definicije | A14 – A18 |
| Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti | A19 – A63 |
| Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikaza | A64 – A80 |
| Reagiranje na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikaza | A81 – A132 |
| Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta | A133 – A136 |
| Sveobuhvatno ocjenjivanje temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima | A137 – A144 |
| Pisane izjave | A145 |
| Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, menadžmentom ili drugim relevantnim strankama | A146 – A148 |
| Dokumentacija | A149 – A152 |

Dodatak 1: Čimbenici inherentnog rizika

Dodatak 2: Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 540 (izmijenjeni), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava, treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

MRevS 540 (izmijenjen) dobio je odobrenje Public Interest Oversight Board (PIOB-a), koji je zaključio da je primijenjen redoviti postupak u razvijanju standarda i da je odgovarajuća pozornost posvećena javnom interesu.

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorove odgovornosti povezane s računovodstvenim procjenama i povezanim objavama u reviziji financijskih izvještaja. On osobito uključuje zahtjeve i upute koje se odnose na, ili objašnjavaju kako MRevS 315 (izmijenjen) [12](MRevS 315 (izmijenjen), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika pogrešnog prikaza kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja), MRevS 330[13](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike), MRevS 450[14](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije), MRevS 500[15](MRevS 500, Revizijski dokazi) i drugi relevantni MRevS-i trebaju biti primijenjeni u vezi s računovodstvenim procjenama i povezanim objavama. On također uključuje zahtjeve i upute za ocjenjivanje pogrešnih prikaza računovodstvenih procjena i povezanih objava te pokazatelja moguće pristranosti menadžmenta.

Priroda računovodstvenih procjena

2. Računovodstvene procjene jako variraju u sadržaju i zahtijeva se da ih menadžment učini kada se novčani iznosi ne mogu izravno opažati. Mjerenje tih novčanih iznosa je podložno nesigurnosti procjene koja odražava inherentna ograničenja u znanju ili podacima. Ta ograničenja uzrokuju inherentnu subjektivnost i varijacije u mjerenju ishoda. Proces stvaranja računovodstvene procjene uključuje odabiranje i primjenjivanje metoda za korištenje pretpostavki i podataka, što zahtijeva prosudbu menadžmenta i može uzrokovati složenosti u mjerenju. Učinci složenosti, subjektivnosti ili drugih čimbenika inherentnog rizika na mjerenja tih novčanih iznosa utječe na njihovu podložnost pogrešnom prikazivanju. (Vidjeti točke A1 – A6, Dodatak 1.)

3. Iako se ovaj MRevS primjenjuje na sve računovodstvene procjene, stupanj do kojeg je neka računovodstvena procjena podložna nesigurnosti procjene će značajno varirati. Vrste, vremenski raspored i opseg procjene rizika i daljnjih revizijskih postupaka zahtijevani ovim MRevS-om varirati će u odnosu na nesigurnost procjene i procjenu povezanih rizika značajnog pogrešnog prikaza. Za određene računovodstvene procjene, nesigurnost procjene može biti vrlo niska, temeljeno na njihovoj prirodi te složenost i subjektivnost uključena u njihovo stvaranje može također biti vrlo niska. Za takve računovodstvene procjene, postupci procjene rizika i daljnji revizijski postupci zahtijevani ovim MRevS-om ne bi se očekivalo da će biti opsežni. Kada su nesigurnost procjene, složenost ili subjektivnost vrlo visoke, očekivalo bi se da su takvi postupci puno opsežniji. Ovaj MRevS sadrži upute o tome kako se zahtjevi ovog MRevS-a mogu tome prilagoditi. (Vidjeti točku A7.)

Ključni koncepti ovog MRevS-a

4. Ovaj MRevS zahtijeva odvojenu procjenu inherentnog rizika za svrhe procjenjivanja rizika pogrešnog prikaza za računovodstvene procjene na razini tvrdnje. Ovisno o vrsti određene računovodstvene procjene, podložnost tvrdnje pogrešnom prikazivanju koje bi bilo značajno može ovisiti o ili na nju može utjecati nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenik inherentnog rizika i njihovi međusobni odnosi. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 200[16](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka A40), inherentni rizik je viši za neke tvrdnje i povezane klase transakcija, stanja računa i objave nego za druge. U skladu s tim, procjena inherentnog rizika ovisi o stupnju do kojeg čimbenici inherentnog rizika utječu na vjerojatnost ili raspon pogrešnog prikazivanja, i varira u rasponu koji se naziva u ovom MRevS-u spektrom inherentnog rizika. (Vidjeti točke A8 – A9, A65 – A66, Dodatak 1.)

5. Ovaj MRevS se poziva na relevantne zahtjeve u MRevS-u 315 (izmijenjenom) i MRevS-u 330, i pruža povezane upute, kako bi istaknuo važnost revizorovih odluka o kontrolama koje se odnose na računovodstvene procjene, uključujući odluke o tome:

• jesu li kontrole relevantne za reviziju, za koje se od revizora zahtijeva da ocijeni njihovu oblikovanost i utvrdi jesu li bile implementirane;

• da li testirati operativnu učinkovitost relevantnih kontrola.

6. Ovaj MRevS također zahtijeva odvojenu procjenu kontrolnog rizika kada se procjenjuju rizici značajnog pogrešnog prikaza za računovodstvene procjene na razini tvrdnje. U procjenjivanju kontrolnog rizika, revizor uzima u obzir da li se u revizorovim daljnjim revizijskim postupcima promišlja planirano oslanjanje na operativnu učinkovitost kontrola. Ako revizor ne obavi testiranje kontrola, revizorova procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje ne može se smanjiti za učinkovito djelovanje kontrola u vezi s određenom tvrdnjom[17](MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje, Dodatak 3). (Vidjeti točku A10.)

7. Ovaj MRevS ističe da revizorovi daljnji revizijski postupci (uključujući, gdje je primjereno, testove kontrola) trebaju biti reakcija na razloge za procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje, uzimajući u obzir učinak jednog ili više čimbenika inherentnog rizika i revizorovu procjenu kontrolnog rizika.

8. Na primjenu profesionalnog skepticizma u vezi s računovodstvenim procjenama utječe revizorovo razmatranje čimbenika inherentnog rizika i njegova važnost raste kada su računovodstvene procjene podložne većem stupnju nesigurnosti procjene ili na njih utječe veći stupanj složenosti, subjektivnosti ili drugih čimbenika inherentnog rizika. Slično tome, primjena profesionalnog skepticizma je važna kada postoji veća podložnost pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare. (Vidjeti točku A11.)

9. Ovaj MRevS zahtijeva da revizor ocijeni, temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim revizijskim dokazima, jesu li računovodstvene procjene i povezane objave razumne[18](Vidjeti također MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvještavanje o financijskim izvještajima, točka 13(c).) u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili su pogrešne. Za svrhe ovog MRevS-a razumno u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja znači da su relevantni zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja primjereno primijenjeni, uključujući one koji se odnose na (vidjeti točke A12 – A13, A139 – A144):

o stvaranje računovodstvene procjene, uključujući odabiranje metode, pretpostavki i podataka u pogledu prirode računovodstvene procjene i činjenica i okolnosti subjekta;

o izbor menadžmentove točke procjene; i

o objave o računovodstvenoj procjeni, uključujući objave o tome kako se računovodstvena procjena stvarala i koje objašnjavaju prirodu, opseg i izvore nesigurnosti procjene.

Datum stupanja na snagu

10. Ovaj MRevS je na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.

Cilj

11. Cilj revizora je pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome jesu li računovodstvene procjene i povezane objave u financijskim izvještajima razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.

Definicije

12. Za svrhe MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Računovodstvena procjena – novčani iznos za koji je mjerenje, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, podložno nesigurnosti procjene (vidjeti točku A14);

(b) Revizorova točka procjene ili revizorov raspon – iznos ili raspon iznosa, već prema tome što je odgovarajuće, koji je stvorio revizor u ocjenjivanju menadžmentove točke procjene (vidjeti točku A15);

(c) Nesigurnost procjene – podložnost inherentnom nedostatku preciznosti u mjerenju (vidjeti točku A16, Dodatak 1);

(d) Menadžmentova pristranost – pomanjkanje neutralnosti menadž­menta u pripremanju informacija (vidjeti točku A17);

(e) Menadžmentova točka procjene – iznos kojeg je kao računovodstvenu procjenu izabrao menadžment za priznavanje ili objavljivanje u financijskim izvještajima;

(f) Ishod računovodstvene procjene – stvarni novčani iznos koji nastaje kao posljedica okončavanja transakcija, događaja ili uvjeta kojima se bavi računovodstvena procjena. (Vidjeti točku A18.)

Zahtjevi

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

13. Pri stjecanju razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući i internih kontrola subjekta, kako zahtjeva MRevS 315 (izmijenjen),[19](MRevS 315 (izmijenjen), točke 3, 5–6, 9, 11–12, 15–17 i 20–21.) revizor će steći razumijevanje sljedećih pitanja povezanih s subjektovim računovodstvenim procjenama. Revizorovi postupci za stjecanje razumijevanja bit će obavljeni u opsegu koji je nužan za osiguravanje odgovarajuće osnove za identificiranje i procjenu rizika značajnog pogrešnog prikaza na razinama financijskih izvještaja i tvrdnji. (Vidjeti točke A19 – A22.)

Subjekt i njegovo okruženje

(a) subjektove transakcije i drugi događaji i uvjeti ili njihove promjene mogu uzrokovati potrebu da računovodstvene procjene budu priznate ili objavljene u financijskim izvještajima (vidjeti točku A23);

(b) zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koji su povezani s računovodstvenim procjenama (uključujući kriterije priznavanja, osnove mjerenja i povezane zahtjeve prezentiranja i objavljivanja); i kako se ti zahtjevi primjenjuju u kontekstu vrste i okolnosti subjekta i njegovog okruženja, uključujući kako su transakcije i drugi događaji ili uvjeti podložni, ili na njih utječu, čimbenici inherentnog rizika (vidjeti točke A24 – A25);

(c) regulatorni čimbenici relevantni za subjektove računovodstvene procjene, uključujući, kada je primjenjivo, regulatorne okvire povezane s bonitetnim nadzorom (vidjeti točku A26);

(d) priroda računovodstvenih procjena i povezanih objava za koje revizor očekuje da budu uključene u subjektove financijske izvještaje, temeljeno na revizorovu razumijevanju pitanja u 13(a) – (c) gore. (Vidjeti točku A27.)

Subjektove interne kontrole

(e) vrste i opseg nadzora i upravljanja koje je subjekt uspostavio nad menadžmentovim procesom financijskog izvještavanja relevantnim za računovodstvene procjene (vidjeti točke A28 – A30);

(f) kako menadžment identificira potrebu za, i primjenjuje, specijalizirane vještine ili znanja povezana s računovodstvenim procjenama, uključujući i u odnosu na korištenje menadžmentova stručnjaka (vidjeti točku A31);

(g) kako subjektov proces procjene rizika identificira i postupa s rizicima povezanim s računovodstvenim procjenama (vidjeti točke A32 – A33);

(h) kako se subjektov informacijski sustav odnosi prema računovodstvenim procjenama, uključujući:

(i) klase transakcija, događaje i uvjete koji su važni za financijske izvještaje i koji stvaraju potrebu za, ili promjenu u, računovodstvenim procjenama i povezanim objavama (vidjeti točke A34 – A35) i

(ii) za takve računovodstvene procjene i povezane objave, kako menadžment:

a. identificira relevantne metode, pretpostavke ili izvore podataka i potrebu za promjenama u njima, koje su primjerene u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, uključujući kako menadžment (vidjeti točke A36 – A37):

i. odabire ili oblikuje, i primjenjuje, korištene metode, uključujući i korištenje modela (vidjeti točke A38 – A39);

ii. odabire pretpostavke koje će se koristiti, uključujući razmatranje alternativa i identificira važne pretpostavke (vidjeti točke A40 – A43) i

iii. odabire podatke koji će se koristiti. (Vidjeti točku A44.)

b. razumije stupanj nesigurnosti procjene, uključujući kroz razmatranje raspona mogućih ishoda mjerenja (vidjeti točku A45) i

c. postupa s nesigurnošću procjene, uključujući odabiranje točke procjene i povezanih objava za uključivanje u financijske izvještaje. (Vidjeti točke A46 – A49.)

(i) kontrolne aktivnosti koje su relevantne za reviziju nad menadžmentovim procesom stvaranja računovodstvenih procjena kako je opisano u točki 13(h)(ii) (vidjeti točke A50 – A54);

(j) kako menadžment pregledava ishode prethodnih računovodstvenih procjena i postupa s rezultatima tog pregleda.

14. Revizor će pregledati ishod prethodnih računovodstvenih procjena, ili, gdje je primjenjivo, njihove ponovne procjene kako bi to pomoglo u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikaza u tekućem razdoblju. Revizor će uzeti u obzir karakteristike računovodstvene procjene u određivanju sadržaja i obujma tog pregleda. Namjera pregleda nije da se dovedu u pitanje prosudbe o računovodstvenim procjenama prethodnog razdoblja koje su bile primjerene temeljeno na informacijama dostupnim u vrijeme kada su bile učinjene. (Vidjeti točke A55 – A60.)

15. U vezi s računovodstvenim procjenama, revizor će utvrditi je li potrebno da angažirani tim ima specijalizirane vještine ili znanja da bi obavio postupke procjene rizika, identificirao i procijenio rizike značajnog pogrešnog prikaza, da bi oblikovao i obavio revizijske postupke kao odgovor na te rizike ili da bi ocijenio pribavljene revizijske dokaze. (Vidjeti točke A61 – A63.)

Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikaza

16. U identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikaza povezanih s računovodstvenim procjenama i povezanim objavama na razini tvrdnje, kako zahtjeva MRevS 315 (izmijenjen)[20](MRevS 315 (izmijenjen), točke 25 i 26.), revizor će odvojeno procijeniti inherentni rizik i kontrolni rizik. Revizor će u prepoznavanju rizika pogrešnog prikaza i u procjenjivanju inherentnog rizika uzeti u obzir sljedeće (vidjeti točke A64 – A71):

(i) stupanj do kojeg je računovodstvena procjena podložna nesigurnosti procjene; i (vidjeti točke A72 – A75)

(ii) stupanj do kojega složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika utječu na sljedeće (vidjeti točke A76 – A79):

(i) odabir i primjenu metode, pretpostavki i podataka u stvaranju računovodstvene procjene; ili

(ii) odabir menadžmentove točke procjene i povezanih objava za uključivanje u financijske izvještaje.

17. Revizor će utvrditi je li, po revizorovoj prosudbi, neki od rizika značajnog pogrešnog prikaza identificiran i procijenjen u skladu s točkom 16, signifikantni rizik[21](MRevS 315 (izmijenjen), točka 27.). Ako je revizor utvrdio da postoji signifikantni rizik, revizor će steći razumijevanje subjektovih kontrola, uključujući i kontrolnih aktivnosti, relevantnih za taj rizik[22](MRevS 315 (izmijenjen), točka 29.). (Vidjeti točku A80.)

Reagiranje na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikaza

18. Sukladno zahtjevima MRevS 330[23](MRevS 330, točke 6–15 i 18.), revizorovi daljnji revizijski postupci biti će reagirajući na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje[24](MRevS 330, točke 6–7 i 21.) s obzirom na procjenu danu tim rizicima. Revizorovi daljnji revizijski postupci će uključiti jedan ili više od sljedećih pristupa:

i. pribavljanje revizijskih dokaza o događajima nastalim do datuma revizorova izvješća (vidjeti točku 21);

ii. testiranje kako je menadžment stvorio računovodstvenu procjenu (vidjeti točke 22 – 27); ili

iii. razvijanje revizorove točke procjene ili raspona (vidjeti točke 28 – 29).

Revizorovi daljnji revizijski postupci će uzeti u obzir da što je viši procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikaza, to uvjerljiviji trebaju biti revizijski dokazi[25](MRevS 330, točka 7(b).). Revizor će oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke na način koji nije pristran prema pribavljanju revizijskih dokaza koji mogu biti potkrepljujući ili prema isključivanju revizijskih dokaza koji mogu biti opovrgavajući. (Vidjeti točke A81 – A84.)

19. Sukladno zahtjevima MRevS 330[26](MRevS 330, točka 8.), revizor će oblikovati i obaviti testove radi pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza o operativnoj učinkovitosti relevantnih kontrola, ako:

(a) revizorova procjena rizika značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje uključuje očekivanje da kontrole djeluju učinkovito; ili

(b) dokazni postupci sami za sebe ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnje.

U vezi s računovodstvenim procjenama, revizorovi testovi takvih kontrola će reagirati na razloge za procjenu koja se odnosi na rizike značajnog pogrešnog prikaza.

U oblikovanju i obavljanju testova kontrola, revizor će pribaviti to uvjerljivije revizijske dokaze što se više revizor oslanja na učinkovitost kontrola[27](MRevS 330, točka 9.). (Vidjeti točke A85 – A89.)

20. Za signifikantni rizik povezan s nekom računovodstvenom procjenom, revizorovi daljnji revizijski postupci će uključiti testove kontrola u tekućem razdoblju ako revizor planira osloniti se na te kontrole. Kada se pristup signifikantnom riziku sastoji samo od dokaznih postupaka, ti postupci će uključit testove detalja[28](MRevS 330, točke 15 i 21.). (Vidjeti točku A90.)

Pribavljanje revizijskih dokaza iz događaja nastalih do datuma revizorova izvješća

21. Ako revizorovi daljnji revizijski postupci uključuju pribavljanje revizijskih dokaza iz događaja nastalih do datuma revizorova izvješća, revizor će ocijeniti jesu li takvi revizijski dokazi dostatni i primjereni za postupanje s rizicima značajnog pogrešnog prikaza povezanim s računovodstvenim procjenama, uzimajući u obzir da promjene u okolnostima i drugim relevantnim uvjetima između događaja i datuma mjerenja mogu utjecati na relevantnost takvih revizijskih dokaza u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. (Vidjeti točke A91 – A93.)

Testiranje kako je menadžment izradio računovodstvenu procjenu

22. Ako se testira kako je menadžment izradio računovodstvenu procjenu, revizorovi daljnji revizijski postupci će uključiti postupke, oblikovane i obavljene u skladu s točkama 23 – 26, kako bi se pribavili dostatni i primjereni revizijski dokazi u vezi s rizicima značajnog pogrešnog prikaza povezanim s (vidjeti točku A94):

(a) odabirom i primjenom metode, važnih pretpostavki i podataka koje je menadžment koristio u stvaranju računovodstvene procjene; i

(b) pitanjem kako je menadžment odabrao točku procjene i razradio povezane objave o nesigurnosti procjene.

Metode

23. U primjenjivanju zahtjeva točke 22, u vezi s metodama, revizorovi daljnji revizijski postupci će se baviti:

(a) pitanjima je li odabrana metoda primjerena u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, je li primjerena promjena spram metode korištene u prethodnim razdobljima (vidjeti točke A95, A97);

(b) pitanjem ukazuju li prosudbe stvorene u odabiranju metode na moguću pristranost menadžmenta (vidjeti točku A96);

(c) pitanjima jesu li izračuni primijenjeni u skladu s metodom i jesu li matematički točni;

(d) ako menadžmentova primjena metode uključuje složeno modeliranje, jesu li prosudbe bile primijenjene dosljedno i da li, kada je primjenjivo (vidjeti točke A98 – A100):

(i) oblikovanost modela ispunjava cilj mjerenja u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, je li primjerena u danim okolnostima, i, ako je primjenjivo, je li promjena spram modela korištenog u prethodnim razdobljima primjerena u danim okolnostima; i

(ii) su usklađivanja izlaznih rezultata modela konzistentna s ciljem mjerenja u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i jesu li primjerena u danim okolnostima; i

(e) pitanjem je li u primjenjivanju modela održavan integritet važnih pretpostavki i podataka. (Vidjeti točku A101.)

Važne pretpostavke

24. U primjenjivanju zahtjeva točke 22, u vezi s važnim pretpostavkama, revizorovi daljnji revizijski postupci će se baviti pitanjima:

(a) jesu li važne pretpostavke primjerene u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, jesu li primjerene promjene spram prethodnih razdoblja (vidjeti točke A95, A102 – A103);

(b) ukazuju li prosudbe stvorene u odabiranju važnih pretpostavki na moguću pristranost menadžmenta (vidjeti točku A96);

(c) jesu li važne pretpostavke dosljedne međusobno i s onima korištenim u drugim računovodstvenim procjenama ili s povezanim pretpostavkama korištenim u drugim područjima subjektovih poslovnih aktivnosti, temeljeno na revizorovim znanjima stečenim u reviziji (vidjeti točku A104); i

(d) kada je primjenjivo, ima li menadžment namjeru izvesti određene pravce djelovanja i mogućnost da to ostvari. (Vidjeti točku A105.)

Podaci

25. U primjenjivanju zahtjeva točke 22, u vezi s podacima, revizorovi daljnji revizijski postupci će se baviti pitanjima:

(a) jesu li podaci primjereni u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, jesu li primjerene promjene spram prethodnih razdoblja (vidjeti točke A95, A106);

(b) ukazuju li prosudbe stvorene u odabiranju podataka na moguću pristranost menadžmenta (vidjeti točku A96);

(c) jesu li podaci relevantni i pouzdani u danim okolnostima (vidjeti točku A107) i

(d) je li menadžment primjereno shvatio ili protumačio podatke, uključujući i one u vezi s pojmovima iz ugovora. (Vidjeti točku A108.)

Menadžmentov odabir točke procjene i povezane objave o nesigurnosti procjene

26. U primjenjivanju zahtjeva točke 22, revizorovi daljnji revizijski postupci će se baviti pitanjima je li menadžment, u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, poduzeo odgovarajuće radnje da:

(a) razumije nesigurnost procjene (vidjeti točku A109) i

(b) se bavi s nesigurnošću procjene odabiranjem odgovarajuće točke procjene i razradom povezanih objava o nesigurnosti procjene. (Vidjeti točke A110 – A114.)

27. Kada, po revizorovoj prosudbi temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, menadžment nije poduzeo odgovarajuće radnje da razumije nesigurnost procjene ili se s njom bavi, revizor će (vidjeti točke A115 – A117):

(a) zahtijevati da menadžment obavi dodatne postupke kako bi razumio nesigurnost procjene ili da u odnosu na nju ponovo razmotri odabir menadžmentove točke procjene ili dodatnih objava povezanih s nesigurnošću procjene, i ocijeniti menadžmentove reakcije u skladu s točkom 26;

(b) ako revizor utvrdi da se menadžmentova reakcija na revizorov zahtjev ne bavi dovoljno s nesigurnošću procjene, do opsega koji je izvediv, razviti revizorovu točku procjene ili raspon u skladu s točkama 28 – 29; i

(c) ocijeniti postoje li nedostaci u internim kontrolama i, ako je tako, priopćiti ih u skladu s MRevS 265[29](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu).

Razvijanje revizorove točke procjene ili raspona

28. Ako revizor razvija točku procjene ili raspon kako bi ocijenio menadžmentovu točku procjene i povezane objave o nesigurnosti procjene, uključujući ako se to zahtijeva točkom 27(b), revizorovi daljnji revizijski postupci će uključiti postupke kako bi se ocijenilo jesu li korištene primjerene metode, pretpostavke ili podaci u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Neovisno o tome koristi li revizor menadžmentove ili vlastite metode, pretpostavke ili podatke, ti daljnji revizijski postupci će biti oblikovani i obavljeni kako bi se postupilo s pitanjima iz točki 23 – 25. (Vidjeti točke A118 – A123.)

29. Ako revizor razvija revizorov raspon, revizor će:

(a) odrediti da raspon uključuje samo iznose koji su potkrijepljeni dostatnim i primjerenim revizijskim dokazima i za koje je revizor ocijenio da su razumni u kontekstu ciljeva mjerenja i drugih zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja (vidjeti točke A124 – A125); i

(b) oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikaza povezanim s objavama u financijskim izvještajima koje opisuju nesigurnost procjene.

Druga razmatranja povezana s revizijskim dokazima

30. U pribavljanju revizijskih dokaza u vezi s rizicima značajnog pogrešnog prikaza povezanim s računovodstvenim procjenama, neovisno od izvora informacija koje treba koristiti kao revizijske dokaze, revizor će postupati u skladu s relevantnim zahtjevima u MRevS-u 500.

Ako koristi rad menadžmentova stručnjaka, zahtjevi u točkama 21 – 29 ovog MRevS-a mogu pomoći revizoru u ocjenjivanju primjerenosti stručnjakovog rada kao revizijskog dokaza za relevantne tvrdnje u skladu s točkom 8(c) MRevS-a 500. U ocjenjivanju rada menadžmentova stručnjaka, na vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka utječe revizorova ocjena stručnjakovih kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti, revizorovo razumijevanje sadržaja posla kojeg je obavio stručnjak i revizorova upoznatost s područjem stručnosti stručnjaka. (Vidjeti točke A126 – A132.)

Objave povezane s računovodstvenim procjenama

31. Revizor će oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje za objave povezane s računovodstvenim procjenama, različitim od onih povezanih s nesigurnošću procjene obrađenih u točkama 26(b) i 29(b).

Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta

32. Revizor će ocijeniti jesu li prosudbe i odluke menadžmenta u stvaranju računovodstvenih procjena koje su uključene u financijske izvještaje, čak ako su pojedinačno razumne, pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta. Ako su identificirani pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta, revizor će ocijeniti posljedice za reviziju. Ako postoji namjera obmanjivanja, menadžmentova pristranost je prijevarne prirode. (Vidjeti točke A133 – A136.)

Sveobuhvatno ocjenjivanje temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima

33. U primjenjivanju MRevS-a 330 na računovodstvene procjene[30](MRevS 330, točke 25–26.), revizor će ocijeniti, temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim revizijskim dokazima, jesu li (vidjeti točke A137 – A138):

(a) procjene rizika pogrešnog prikaza na razini tvrdnje i nadalje primjerene, uključujući i ako su identificirani pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta;

(b) menadžmentove odluke povezane s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem i objavljivanjem tih računovodstvena procjena u financijskim izvještajima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i

(c) pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi.

34. U stvaranju ocjene zahtijevane točkom 33(c), revizor će uzeti u obzir sve relevantne pribavljene revizijske dokaze, neovisno jesu li potkrjepljujući ili opovrgavajući[31](MRevS 500, točka 11.). Ako revizor nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze, revizor će ocijeniti posljedice za reviziju ili revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenim) [32](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora.).

Određivanje jesu li računovodstvene procjene razumne ili pogrešne

35. Revizor će utvrditi jesu li računovodstvene procjene i povezane objave razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili su pogrešne. MRevS 450[33](MRevS 450, točka A6.) pruža upute o tome kako revizor može razlikovati pogreške (neovisno jesu li činjenične, prosudbene ili projicirane) za revizorovo ocjenjivanje učinka neispravljenih pogrešaka na financijske izvještaje. (Vidjeti točke A12 – A13, A139 – A144.)

36. U vezi s računovodstvenim procjenama, revizor će ocijeniti:

(a) u slučaju okvira fer prezentacije, je li menadžment uključio objave, povrh onih posebno zahtijevanih okvirom, koje su nužne za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja kao cjeline;[34](Vidjeti također MRevS 700 (izmijenjen), točka 14.) ili

(b) u slučaju okvira sukladnosti, jesu li objave one koje su nužne da financijski izvještaji ne bi bili obmanjujući[35](Vidjeti također MRevS 700 (izmijenjen), točka 19.).

Pisane izjave

37. Revizor će zahtijevati pisane izjave od menadžmenta[36](MRevS 580, Pisane izjave.) i, kada je odgovarajuće, od onih koji su zaduženi za upravljanje o tome jesu li primjerene metode, važne pretpostavke i podaci korišteni u stvaranju računovodstvenih procjena i povezanih objava za postizanje priznavanja, mjerenja ili objavljivanja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Revizor će također razmotriti potrebu dobivanja izjava o specifičnim računovodstvenim procjenama, uključujući one u vezi s korištenim metodama, pretpostavkama ili podacima. (Vidjeti točku A145.)

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, menadžmentom ili drugim relevantnim strankama

38. U primjenjivanju MRevS-a 260 (izmijenjenog)[37](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 16(a)) i MRevS-a 265[38](MRevS 265, točka 9.) od revizora se zahtijeva da komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje ili menadžmentom o određenim pitanjima, uključujući važne kvalitativne aspekte subjektovim računovodstvenih praksi i važne manjkavosti u internim kontrolama, već prema tome što je primjereno. U takvom postupanju, revizor će razmotriti pitanja, ako ih ima, za komuniciranje u vezi s računovodstvenim procjenama i uzeti u obzir da li se razlozi koji stvaraju rizike značajnog pogrešnog prikaza odnose na nesigurnost procjene ili učinke složenosti, subjektivnosti ili drugih čimbenika inherentnog rizika u stvaranju računovodstvenih procjena i povezanih objava. Nadalje, u određenim okolnostima, zakonom ili regulativom se zahtijeva od revizora da komunicira o određenim pitanjima s drugim relevantnim strankama, kao što su regulatori ili bonitetni nadzornici. (Vidjeti točke A146 – A148.)

Dokumentacija

39. Revizor će uključiti u revizijsku dokumentaciju[39](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8–11, A6, A7 i A10.) (vidjeti točke A149 – A152):

(a) ključne elemente revizorova razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući subjektovih internih kontrola povezanih sa subjektovim računovodstvenim procjenama;

(b) povezanost revizorovih daljnjih revizijskih postupaka s procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje,[40](MRevS 330, točka 28(b).) uzimajući u obzir razloge (da li povezane s inherentnim rizikom ili kontrolnim rizikom) za procjenu tih rizika;

(c) revizorove reakcije ako menadžment nije poduzeo odgovarajuće radnje da razumije i postupa s nesigurnošću procjene;

(d) pokazatelje moguće pristranosti menadžmenta povezane s računovodstvenim procjenama, ako ih ima, i revizorovo ocjenjivanje posljedica za reviziju, kako zahtjeva točka 32; i

(e) važne prosudbe povezane s revizorovim određivanjem jesu li računovodstvene procjene i povezane objave razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili su pogrešne.

\* \* \*

Primjena i ostali materijali s objašnjenjima

Priroda računovodstvenih procjena (vidjeti točku 2)

Primjeri računovodstvenih procjena

A1. Primjeri računovodstvenih procjena povezanih s klasama transakcija, stanjima računa i objavama uključuju:

• zastarjelost zaliha,

• amortizaciju nekretnine i opreme,

• vrednovanje infrastrukturne imovine,

• vrednovanje financijskih instrumenata,

• ishod otvorenog sudskog spora,

• rezerviranje za očekivane kreditne gubitke,

• vrednovanje obveza iz ugovora o osiguranju,

• obveze temeljem garancija,

• obveze temeljem mirovinskih prava zaposlenika,

• plaćanja temeljena na dionicama,

• fer vrijednost imovine ili obveza stečeni u poslovnoj kombinaciji, uključujući određivanje goodwilla i nematerijalne imovine,

• umanjenje vrijednosti dugotrajne imovine ili nekretnine ili opreme koja se drži za otuđivanje,

• nemonetarne razmjene imovine ili obveza između neovisnih stranki,

• prihode priznate temeljem dugoročnih ugovora.

Metode

A2. Metoda je tehnika mjerenja koju koristi menadžment da stvori računovodstvenu procjenu u skladu sa zahtijevanom osnovom mjerenja. Na primjer, jedna od priznatih metoda korištenih za stvaranje računovodstvenih procjena povezanih s transakcijama plaćanja temeljenih na dionicama je da se odredi teoretska cijena opcije koja daje pravo na prodaju korištenjem Black-Scholes formule za odrađivanje cijene opcije. Metoda se primjenjuje korištenjem računalnih alata ili procesa, ponekad poznatim kao model, i uključuje primjenjivanje pretpostavki i podataka i uzimanje u obzir skupa odnosa među njima.

Pretpostavke i podaci

A3. Pretpostavke obuhvaćaju prosudbe temeljene na dostupnim informacijama o pitanjima kao što su izbor kamatne stope, diskontne stope ili prosudbe o budućim uvjetima ili događajima. Menadžment može odabrati pretpostavku iz raspona odgovarajućih alternativa. Pretpostavke koje može stvoriti ili utvrditi menadžmentov stručnjak postaju menadžmentove pretpostavke ako ih koristi menadžment u stvaranju neke računovodstvene procjene.

A4. Za svrhe ovog MRevS-a, podaci su informacije koje se mogu dobiti kroz izravno promatranje ili od stranki koje su vanjske u odnosu na subjekt. Informacije dobivene primjenom analitičkih ili interpretativnih tehnika na podatke nazivaju se izvedeni podaci ako takve tehnike imaju dobro uspostavljenu teoretsku osnovu i zato imaju manju potrebu za menadžmentovom prosudbom. U protivnom, takve informacije su pretpostavka.

A5. Primjeri podataka uključuju:

• cijene dogovorene u tržišnim transakcijama;

• operativna vremena ili količine izlaza iz proizvodnog stroja;

• povijesne cijene ili drugi uvjeti uključeni u ugovore, kao što su ugovorena kamatna stopa, plan plaćanja i uvjeti uključeni u sporazum o zajmu;

• prospektivne informacije kao što su ekonomske prognoze ili prognoze zarada dobivene iz eksternih izvora informacija, ili

• buduću kamatnu stopu određenu korištenjem interpolacijskih tehnika iz kamatnih stopa terminskih ugovora (izvedeni podatak).

A6. Podaci mogu dolaziti iz širokog raspona izvora. Na primjer, podaci mogu biti:

• stvoreni unutar organizacije ili izvan nje;

• dobiveni iz sustava koji je ili unutar ili izvan glavne knjige ili pomoćnih knjiga;

• vidljivi u ugovorima; ili

• vidljivi u zakonodavnim ili regulatornim objavama.

Prilagodljivost (vidjeti točku 3)

A7. Primjeri točki koje uključuju upute o tome kako se mogu ispuniti zahtjevi ovog MRevS-a uključuju točke A20 – A22, A63, A67 i A84.

Ključni koncepti ovog MRevS-a

Čimbenici inherentnog rizika (vidjeti točku 4)

A8. Čimbenici inherentnog rizika su karakteristike uvjeta i događaja koje mogu utjecati na podložnost tvrdnje pogrešnom prikazivanju, prije razmatranja kontrola. Dodatak 1 dalje objašnjava vrste tih čimbenika inherentnog rizika i njihov međusobni odnos, u kontekstu stvaranja računovodstvenih procjena i njihovog prezentiranja u financijskim izvještajima.

A9. Osim čimbenika inherentnog rizika nesigurnosti procjene, složenosti ili subjektivnosti, drugi čimbenici inherentnog rizika koje revizor može razmatrati u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikaza mogu uključiti opseg u kojem je računovodstvena procjena podložna, ili na nju utječe:

• promjena u prirodi ili okolnostima relevantnih stavki financijskog izvještaja ili zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koji mogu uzrokovati potrebu za promjenama u metodi, pretpostavki ili podacima korištenim u stvaranju računovodstvene procjene.

• podložnost pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare u stvaranju računovodstvene procjene.

Kontrolni rizik (vidjeti točku 6)

A10. Važno razmatranje za revizora u procjenjivanju kontrolnog rizika na razini tvrdnje je djelotvornost oblikovanosti kontrola na koje se revizor namjerava osloniti i opseg u kojem se kontrole bave procijenjenim inherentnim rizicima na razini tvrdnje. Revizorova ocjena da su kontrole djelotvorno oblikovane i bile implementirane potkrjepljuje očekivanje o operativnoj učinkovitosti kontrola pri određivanju hoće li se one testirati.

Profesionalni skepticizam (vidjeti točku 8)

A11. Točke A60, A95, A96, A137 i A139 su primjeri točki koje opisuju način na koji revizor može primijeniti profesionalni skepticizam. Točka A152 pruža upute o načinu na koji može biti dokumentirano revizorovo primjenjivanje profesionalnog skepticizma i uključuje primjere posebnih točki u ovom MRevS-u za koje dokumentacija može pružiti dokaz o primjeni profesionalnog skepticizma.

Koncept »Razumno« (vidjeti točke 9, 35)

A12. Druga razmatranja koja mogu biti relevantna za revizorovo razmatranje o tome jesu li razumne računovodstvene procjene i povezane objave u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja uključuju da li:

• podaci i pretpostavke korišteni u stvaranju računovodstvene procjene su dosljedni međusobno i s onima korištenim u drugim računovodstvenim procjenama ili područjima subjektovih poslovnih aktivnosti; i

• računovodstvena procjena uzima u obzir primjerene informacije kako zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja.

A13. Izraz »primjereno primijenjen« onako kako je korišten u točki 9 znači na način koji nije samo sukladan sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja nego, i u postizanju toga, odražava prosudbe koje su dosljedne s ciljem osnove mjerenja u tom okviru.

Definicije

Računovodstvena procjena (vidjeti točku 12(a))

A14. Računovodstvene procjene su novčani iznosi koji mogu biti povezani s klasama transakcija ili stanjima računa priznatim ili objavama u financijskim izvještajima. Računovodstvene procjene također uključuju novčane iznose uključene u objave ili korištene za stvaranje prosudbi o priznavanju ili objavljivanju koje su povezane s klasom transakcija ili stanjem računa.

Revizorova točka procjene ili revizorov raspon (vidjeti točku 12(b))

A15. Revizorova točka procjene ili raspon mogu se koristiti za ocjenjivanje neke računovodstvene procjene izravno (na primjer, rezerviranje za umanjenje vrijednosti ili fer vrijednost različitih vrsta financijskih instrumenata) ili neizravno (na primjer, iznos koje treba koristiti kao važnu pretpostavku za neku računovodstvenu procjenu). Sličan pristup revizor može primijeniti u razvijanju iznosa ili raspona iznosa u ocjenjivanju nemonetarne stavke ili pretpostavke (na primjer, procijenjeni vijek uporabe neke imovine).

Nesigurnost procjene (vidjeti točku 12(c))

A16. Nisu sve računovodstvene procjene podložne visokom stupnju nesigurnosti procjene. Na primjer, za neke stavke financijskog izvještaja može postojati aktivno i otvoreno tržište koje osigurava redovno dostupne i pouzdane informacije o cijenama po kojima se provode stvarne razmjene. Međutim, nesigurnost procjene može postojati čak i kada su metoda vrednovanja i podaci dobro definirani. Na primjer, vrednovanje vrijednosnih papira uvrštenih na aktivno i otvoreno tržište po listanim tržišnim cijenama može zahtijevati usklađivanje ako se drže značajne količine ili postoji podložnost ograničenjima u utrživosti. Nadalje, opće ekonomske okolnosti koje prevladavaju u to vrijeme, na primjer, nelikvidnost u određenom tržištu, mogu utjecati na nesigurnost procjene.

Menadžmentova pristranost (vidjeti točku 12(d))

A17. Okviri financijskog izvještavanja često zahtijevaju neutralnost, tj. nepostojanje pristranosti. Nesigurnost procjene uzrokuje subjektivnosti u stvaranju računovodstvene procjene. Postojanje subjektivnosti uzrokuje potrebu za menadžmentovom prosudbom i podložnost nenamjernoj ili namjernoj menadžmentovoj pristranosti (na primjer, kao posljedicu motiviranosti da se postigne željeni iznos dobiti ili omjer kapitala). Podložnost neke računovodstvene procjene menadžmentovoj pristranosti povećava se s razmjerom u kojem postoji subjektivnost u stvaranju računovodstvene procjene.

Ishod računovodstvene procjene (vidjeti točku 12(f))

A18. Neke računovodstvene procjene, po svojoj prirodi, nemaju ishod relevantan za revizorov rad obavljen u skladu s ovim MRevS-om.
 Na primjer, računovodstvena procjena može biti temeljena na percepcijama tržišnih sudionika u vremenskoj točki. U skladu s tim, cijene realizirane kada je neka imovina prodana ili obveza prenijeta mogu se razlikovati od povezanih računovodstvenih procjena stvorenih na datum izvještavanja jer se s protekom vremena mijenjaju percepcije tržišnih sudionika.

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (vidjeti točku 13)

A19. Točke 11 – 24 MRevS-a 315 (izmijenjenog) zahtijevaju da revizor stekne razumijevanje za određena pitanja o subjektu i njegovom okruženju, uključujući i za subjektove interne kontrole. Zahtjevi u točki 13 ovog MRevS-a odnose se specifičnije na računovodstvene procjene i zasnovani su na općenitijim zahtjevima u MRevS-u 315 (izmijenjenom).

Prilagodljivost

A20. Vrste, vremenski raspored i opseg revizorovih postupaka za stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući razumijevanje subjektovih internih kontrola, povezano sa subjektovim računovodstvenim procjenama, mogu ovisiti, u većem ili manjem stupnju, o mjeri u kojoj se pojedinačno pitanje primjenjuje u danim okolnostima. Na primjer, subjekt može imati nekoliko transakcija ili drugih događaja i uvjeta koji stvaraju potrebu za računovodstvene procjene, a zahtjevi primjenjivog financijskog izvještavanja mogu biti jednostavni za primjenu i može biti da nema relevantnih regulatornih čimbenika. Nadalje, računovodstvene procjene mogu nezahtijevati važne prosudbe i proces za stvaranje računovodstvenih procjena može biti manje složen. U takvim okolnostima, računovodstvene procjene mogu biti u manjoj mjeri podložne, ili na njih mogu utjecati, nesigurnosti procjene, složenosti, subjektivnosti ili drugim čimbenicima inherentnog rizika i može biti manje kontrola relevantnih za reviziju. Ako je tako, revizorovi postupci procjene rizika su vjerojatno manje ekstenzivni i mogu se ostvariti prvenstveno kroz upite menadžmentu s odgovarajućim odgovornostima za financijsko izvještavanje i jednostavne walk-through testove menadžmentovih procesa za stvaranje računovodstvenih procjena.

A21. Suprotno prethodnom, računovodstvene procjene mogu zahtijevati važne menadžmentove prosudbe i proces za stvaranje računovodstvenih procjena može biti složen i uključivati korištenje složenih modela. Nadalje, subjekt može imati sofisticiraniji informacijski sustav i ekstenzivnije kontrole nad računovodstvenim procjenama. U takvim okolnostima, računovodstvene procjene mogu biti u većoj mjeri podložne, ili na njih mogu utjecati, nesigurnosti procjene, složenosti, subjektivnosti ili drugim čimbenicima inherentnog rizika. Ako je tako, vrste ili vremenski raspored revizorovih postupaka procjene rizika će vjerojatno biti različiti, ili biti ekstenzivniji, nego u okolnostima iz točke A20.

A22. Sljedeća razmatranja mogu biti relevantna za subjekte s jednostavnijim poslovanjem, koji mogu uključivati mnoge manje subjekte:

• procesi relevantni za računovodstvene procjene mogu biti nekomplicirani jer su poslovne aktivnosti jednostavne ili zahtijevane procjene mogu imati manji stupanj nesigurnosti procjene;

• računovodstvene procjene mogu biti stvarane izvan glavne knjige i pomoćnih knjiga, kontrole nad njihovim razvojem mogu biti ograničene i vlasnik-menadžer može imati važan utjecaj nad njihovim određivanjem. Revizor može trebati uzeti u obzir ulogu vlasnika-menadžera i onda kada identificira rizike značajnog pogrešnog prikaza kao i onda kada razmatra rizik menadžmentove pristranosti.

Subjekt i njegovo okruženje

Subjektove transakcije i drugi događaji i uvjeti (vidjeti točku 13(a))

A23. Promjene u okolnostima koje mogu uzrokovati potrebu za, ili promjenu u, računovodstvenim procjenama mogu uključivati pitanja, na primjer:

• je li subjekt angažiran u novim vrstama transakcija;

• jesu li se promijenili uvjeti transakcija; ili

• jesu li nastali novi događaji ili uvjeti.

Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja (vidjeti točku 13(b))

A24. Stjecanje razumijevanja zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja osigurava revizoru osnovu za raspravu s menadžmentom i, gdje je primjenjivo, s onima koji su zaduženi za upravljanje o tome kako je menadžment primijenio te zahtjeve relevantne za računovodstvene procjene, i o revizorovu utvrđivanju jesu li bili odgovarajuće primijenjeni. To razumijevanje također može pomoći revizoru u komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje kada revizor razmatra važnu računovodstvenu praksu koja je prihvatljiva prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja ali koja nije najprimjerenija u okolnostima subjekta[41](MRevS 260 (izmijenjen), točka 16(a).).

A25. U stjecanju tog razumijevanja, revizor može nastojati shvatiti da li:

• primjenjivi okvir financijskog izvještavanja:

o propisuje određene kriterije za priznavanje ili metode za mjerenje računovodstvenih procjena;

o specificira neke kriterije koji dopuštaju ili zahtijevaju mjerenje fer vrijednosti, na primjer, pozivajući se na menadžmentove namjere da provede određene pravce djelovanja u vezi s nekom imovinom ili obvezom; ili

o specificira zahtijevane ili sugerirane objave, uključujući objave u vezi s prosudbama, pretpostavkama ili drugim izvorima nesigurnosti procjene povezane s računovodstvenim procjenama; i

• promjene u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja zahtijevaju promjene subjektovih računovodstvenih politika povezanih s računovodstvenim procjenama.

Regulatorni čimbenici (vidjeti točku 13(c))

A26. Stjecanje razumijevanja regulatornih čimbenika, ako ih ima, relevantnih za računovodstvene procjene mogu pomoći revizoru u prepoznavanju primjenjivog regulatornog okvira (na primjer, regulatorni okviri koje uspostavljaju bonitetni nadzornici u bankarskoj ili osiguravateljskoj djelatnosti) i u određivanju da li takvi regulatorni okviri:

• bave se s uvjetima za priznavanje ili metodama za mjerenje računovodstvenih procjena, ili pružaju upute povezane s njima;

• specificiraju ili pružaju upute o objavama kao dopunu zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja;

• pružaju naznaku područja za koja može postojati mogućnost menadžmentove pristranosti u ispunjavanju regulatornih zahtjeva; ili

• sadrže zahtjeve za regulatorne svrhe koji nisu dosljedni sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, koji mogu ukazivati na moguće rizike pogrešnog prikaza. Na primjer, neki regulatori mogu nastojati da utječu na minimalne razine rezerviranja za očekivane kreditne gubitke koji premašuju one zahtijevane primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Vrste računovodstvenih procjena i povezanih objava za koje revizor očekuje da budu uključene u financijske izvještaje (vidjeti točku 13(d))

A27. Stjecanje razumijevanja vrsta računovodstvenih procjena i povezanih objava za koje revizor očekuje da budu uključene u subjektove financijske izvještaje pomaže revizoru u razumijevanju osnove mjerenja takvih računovodstvenih procjena i sadržaja i obujma objava koje mogu biti relevantne. Takvo razumijevanje osigurava revizoru osnovu za raspravu s menadžmentom o tome kako menadžment stvara računovodstvene procjene.

Subjektove interne kontrole relevantne za reviziju

Vrste i opseg nadzora i upravljanja (vidjeti točku 13(e))

A28. U primjenjivanju MRevS-a 315 (izmijenjenog)[42](MRevS 315 (izmijenjen), točka 14.), revizorovo razumijevanje vrste i opsega nadzora i upravljanja koje je subjekt uspostavio nad menadžmentovim procesom stvaranja računovodstvenih procjena može biti važno za ocjenu koja se zahtijeva od revizora jer se ono odnosi na pitanja da li:

• je menadžment, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, stvorio i podržava etičko ponašanje i kulturu poštenja; i

• čvrstina elemenata kontrolnog okruženja skupno osigurava odgovarajuću osnovu za druge komponente internih kontrola i jesu li te druge komponente oslabljene nedostacima u kontrolnom okruženju.

A29. Revizor može steći razumijevanje da li oni koji su zaduženi za upravljanje:

• imaju vještine ili znanja da razumiju karakteristike određene metode ili model za stvaranje računovodstvene procjene ili rizike povezane s računovodstvenim procjenama, na primjer, rizicima povezanim s metodom ili informacijskim tehnologijama korištenim u stvaranju računovodstvenih procjena;

• imaju vještine ili znanja da razumiju je li menadžment napravio računovodstvene procjene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

• su neovisni spram menadžmenta, imaju zahtijevane informacije da pravodobno ocijene kako je menadžment napravio računovodstvene procjene i ovlast da dovedu u pitanje menadžmentove radnje kada se čini da su te radnje neadekvatne ili neprimjerene;

• nadziru menadžmentov proces stvaranja računovodstvenih procjena, uključujući i korištenje modela; ili

• nadziru aktivnosti koje poduzima menadžment, što može uključiti postupke nadzora i pregleda oblikovane da otkriju i isprave manjkavosti u oblikovanosti ili operativnoj učinkovitosti kontrola nad računovodstvenim procjenama.

A30. Stjecanje razumijevanja nadzora kojeg obavljaju oni koji su zaduženi za upravljanje može biti važno kada postoje računovodstvene procjene koje:

• zahtijevaju značajnu menadžmentovu prosudbu radi postupanja sa subjektivnošću;

• imaju visoku nesigurnost procjene;

• su složene za stvaranje, na primjer, zbog ekstenzivne uporabe informacijskih tehnologija, velikih volumna podataka ili korištenja više izvora podataka ili pretpostavki sa složenim međusobnim odnosima;

• imale su ili su trebale imati promjene u metodi, pretpostavkama ili podacima u usporedbi s prethodnim razdobljima; ili

• sadrže važne pretpostavke.

Menadžmentova primjena specijaliziranih vještina ili znanja, uključujući korištenje menadžmentova stručnjaka (vidjeti točku 13(f))

A31. Revizor može razmatrati povećavaju li sljedeće okolnosti vjerojatnost da menadžment treba angažirati stručnjaka[43](MRevS 500, točka 8):

• specijalizirana priroda pitanja koje zahtijeva procjenu, na primjer, računovodstvena procjena može uključiti mjerenja mineralnih rezervi ili rezervi ugljikovodika u ekstraktivnim industrijama ili vrednovanje vjerojatnog ishoda primjene složenih ugovornih uvjeta,

• zahtijevane složene vrste modela za primjenu relevantnih zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, kao što može biti slučaj u određenim mjerenjima, kao što su razina 3 fer vrijednosti[44](Vidjeti, na primjer, Međunarodni standard financijskog izvještavanja (MSFI)13, Mjerenje fer vrijednosti.),

• neuobičajene ili neučestale vrste uvjeta, transakcija ili događaja koji zahtijevaju računovodstvenu procjenu.

Subjektov proces procjene rizika (vidjeti točku 13(g))

A32. Razumijevanje kako subjektov proces procjene rizika identificira i postupa s rizicima koji su povezani s računovodstvenim procjenama može pomoći revizoru u razmatranju promjena u:

• zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja povezanim s računovodstvenim procjenama;

• dostupnosti ili vrsti izvora podataka koji su relevantni za stvaranje računovodstvenih procjena ili koji mogu utjecati na pouzdanost korištenih podataka;

• subjektovom informacijskom sustavu ili IT okruženju; i

• ključnom osoblju.

A33. Pitanja koja revizor može razmatrati u stjecanju razumijevanja kako menadžment identificira i postupa s podložnošću pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare u stvaranju računovodstvenih procjene, uključuje da li i kako menadžment:

• posvećuje posebnu pozornost odabiranju ili primjenjivanju metoda, pretpostavki i korištenih podataka u stvaranju računovodstvenih procjena,

• prati ključne pokazatelje uspješnosti koji mogu ukazivati na neočekivanu ili nedosljednu uspješnost u usporedbi s povijesnom ili planiranom uspješnošću ili s drugim poznatim čimbenicima,

• identificira financijske ili druge poticaje koji mogu biti motivacija za pristranost,

• prati potrebu za promjenama u metodama, važnim pretpostavkama ili korištenim podacima u stvaranju računovodstvenih procjena,

• ustanovljuje odgovarajući nadzor i pregled modela korištenih u stvaranju računovodstvenih procjena,

• zahtijeva dokumentaciju za opravdavanje, ili neovisni pregled, važnih prosudbi stvorenih u stvaranju računovodstvenih procjena.

Subjektov informacijski sustav povezan s računovodstvenim procjenama (vidjeti točku 13(h)(i))

A34. Klase transakcija, događaji i uvjeti unutar djelokruga točke 13(h) su isti kao i klase transakcija, događaji i uvjeti povezani s računovodstvenim procjenama i povezanim objavama koji su podložni točkama 18(a) i (d) MRevS-a 315 (izmijenjenog). U stjecanju razumijevanja subjektovog informacijskog sustava u dijelu koji se odnosi na računovodstvene procjene, revizor može razmatrati:

• nastaju li računovodstvene procjene iz evidentiranja rutinskih i ponavljajućih transakcija ili nastaju iz nerutinskih i neponavljajućih transakcija.

• kako se informacijski sustav bavi potpunošću računovodstvenih procjena i povezanih objava, osobito za računovodstvene procjene povezane s obvezama.

A35. Tijekom revizije, revizor može identificirati klase transakcija, događaje i uvjete koji stvaraju potrebu za računovodstvenim procjenama i povezanim objavama a koje je menadžment propustio identificirati. MRevS 315 (izmijenjen) uređuje postupanje u okolnostima u kojima je revizor identificirao rizike značajnog pogrešnog prikaza koje je menadžment propustio identificirati, uključujući i utvrđivanje da li postoji važna manjkavost u internim kontrolama u vezi sa subjektovim procesom procjene rizika[45](MRevS 315 (izmijenjen), točka 17.).

Menadžmentovo identificiranje relevantnih metoda, pretpostavki i izvora podataka (vidjeti točku 13(h)(ii)(a))

A36. Ako je menadžment promijenio metodu stvaranja neke računovodstvene procjene, razmatranja mogu uključiti pitanja je li nova metoda, na primjer, primjerenija, je li sama po sebi reakcija na promjene u okruženju ili okolnostima koje utječu na subjekt ili na promjene u zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili u regulatornom okruženju ili ima li menadžment neki drugi valjani razlog.

A37. Ako menadžment nije promijenio metodu za stvaranje neke računovodstvene procjene, razmatranja mogu uključiti pitanje je li primjereno nastavljeno korištenje prethodnih metoda, pretpostavki i podataka u kontekstu tekućeg okruženja ili okolnosti.

Metode (vidjeti točku 13(h)(ii)(a)(i))

A38. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može propisivati metodu koju treba koristiti u stvaranju neke računovodstvene procjene. U mnogo slučajeva, međutim, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne propisuje jednu metodu niti zahtijevana osnova mjerenja traži ili dopušta korištenje alternativne metode.

Modeli

A39. Menadžment može oblikovati i implementirati specifične kontrole oko modela korištenih za stvaranje računovodstvenih procjena, neovisno o tome da li menadžmentova vlastita modela ili nekog eksternog modela. Ako sam model ima povećanu razinu složenosti ili subjektivnosti, kao što je model za očekivani kreditni gubitak ili model za fer vrijednost koji koristi ulaz 3 razine, za kontrole koje se bave takvom složenošću ili subjektivnošću je vjerojatnije da budu identificirane kao relevantne za reviziju. Ako postoji složenost u vezi s modelom, za kontrole nad integritetom podataka je također vjerojatnije da su relevantne za reviziju. Čimbenici za koje može biti primjereno da ih revizor razmotri u stjecanju razumijevanja modela i kontrolnih aktivnosti relevantnih za reviziju uključuju sljedeće:

• kako menadžment određuje relevantnost i točnost modela;

• ocjenjivanje ili povratno testiranje modela, uključujući je li model validiran (potvrđen) prije uporabe, ponovno validiran u redovitim intervalima kako bi se utvrdilo je li i nadalje prikladan za njegovu namjeravanu uporabu. Subjektova validacija modela može uključiti ocjenjivanje:

o teoretske utemeljenosti modela;

o matematičkog integriteta modela; i

o točnosti i potpunosti podataka i prikladnost podataka i pretpostavki korištenih u modelu;

• kako je model pravodobno primjereno promijenjen ili prilagođen promjenama na tržištu ili u drugim uvjetima i jesu li primjerene promjene politika kontrola nad modelom;

• jesu li usklađivanja, također znana u određenim djelatnostima kao prekrivanja, učinjena na izlaznim učincima modela i jesu li takva usklađivanja primjerena u danim okolnostima u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Ako usklađivanja nisu primjerena, takva usklađivanja mogu biti pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta; i

• je li model adekvatno dokumentiran, uključujući i njegove namjeravane primjene, ograničenja, ključne parametre, zahtijevane podatke i pretpostavke, rezultati bilo kakvog obavljenog ocjenjivanja njega i sadržaja i osnove za bilo kakva usklađivanja učinjena na njegovim izlaznim veličinama.

Pretpostavke (vidjeti točku 13(h)(ii)(a)(ii))

A40. Pitanja koja revizor može razmatrati u stjecanju razumijevanja kako je menadžment odabrao korištene pretpostavke u stvaranju računovodstvenih procjena uključuju, na primjer:

• osnovu za menadžmentov odabir i dokumentaciju koja potkrjepljuje odabir pretpostavke. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može osigurati kriterije ili upute koje treba koristiti u odabiru neke pretpostavke,

• kako menadžment procjenjuje jesu li pretpostavke relevantne i potpune,

• ako je primjenjivo, kako je menadžment odredio da su pretpostavke dosljedne međusobno, s onima korištenim u drugim računovodstvenim procjenama ili područjima subjektovih poslovnih aktivnosti ili s drugim pitanjima koja su:

■ pod kontrolom menadžmenta (na primjer, pretpostavke o programima održavanja koji mogu utjecati na procjenu korisnog vijeka imovine i jesu li oni dosljedni sa subjektovim poslovnim planovima i vanjskim okruženjem; i

■ izvan kontrole menadžmenta (na primjer, pretpostavke o kamatnim stopama, stopama smrtnosti ili mogućim sudskim ili regulatornim radnjama),

• zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja povezane s objavom pretpostavki.

A41. U vezi s računovodstvenim procjenama fer vrijednosti, pretpostavke variraju u pogledu izvora podataka i osnova za prosudbe koje ih podupiru, kako slijedi:

(a) one koje odražavaju što bi tržišni sudionici koristili u vrednovanju imovine ili obveze, razvijane na osnovi tržišnih podataka dobivenih iz izvora neovisnih od izvještavajućeg subjekta.

(b) one koje odražavaju subjektove vlastite prosudbe o tome koje pretpostavke bi koristili tržišni sudionici u vrednovanju imovine ili obveze, razvijane na osnovi najboljih podataka dostupnih u okolnostima.

U praksi, međutim, razlika između (a) i (b) ne može uvijek biti očita i razlikovanje između njih ovisi o razumijevanju izvora podataka i osnovi za prosudbu koji podupiru pretpostavku. Nadalje, može biti nužno da menadžment odabire između brojnih različitih pretpostavki koje su koristili različiti tržišni sudionici.

A42. U ovom MRevS-u se pretpostavke korištene u stvaranju neke računovodstvene procjene nazivaju važne pretpostavke ako bi razumne varijacije u pretpostavci značajno utjecale na mjerenje računovodstvene procjene. Analiza osjetljivosti može biti korisna u pokazivanju stupnja do kojeg mjerenje varira temeljeno na jednoj ili više pretpostavki korištenih u stvaranju računovodstvene procjene.

Neaktivna ili nelikvidna tržišta

A43. Kada su tržišta neaktivna ili nelikvidna, revizorovo razumijevanje kako menadžment odabire pretpostavke može uključiti razumijevanje o tome:

• je li menadžment implementirao odgovarajuće politike za prihvaćanje primjene metode u takvim okolnostima. Takvo prihvaćanje može uključiti prilagodbe modela ili razvijanje novih modela koji su primjereni u danim okolnostima;

• ima li menadžment resurse s nužnim vještinama ili znanjima da primijeni ili razvije model, ako je nužno u kratkom roku, uključujući i za odabiranje tehnike vrednovanja koja je primjerena u takvim okolnostima;

• ima li menadžment resurse da odredi raspone ishoda, s obzirom na uključenu nesigurnost, na primjer obavljanjem analize osjetljivosti;

• ima li menadžment način da procijeni kako, kada je primjenjivo, pogoršanje u tržišnim uvjetima utječe na subjektovo poslovanje, okruženje i relevantne poslovne rizike i posljedice za subjektove računovodstvene procjene, u takvim okolnostima; i

• da li menadžment primjereno razumije kako u takvim okolnostima mogu varirati podaci o cijenama, i njihova relevantnost, iz određenih vanjskih izvora informacija.

Podaci (vidjeti točku 13(h)(ii)(a)(iii))

A44. Pitanja koja revizor može razmatrati u stjecanju razumijevanja kako menadžment odabire podatke na kojima se temelje računovodstvene procjene uključuju:

• vrste i izvor podataka, uključujući informacije dobivene iz vanjskog izvora informacija,

• kako menadžment ocjenjuje jesu li podaci primjereni,

• točnost i potpunost podataka,

• dosljednost korištenih podataka s podacima korištenim u prethodnim razdobljima,

• složenost sustava informacijskih tehnologija korištenih za dobivanje i obradu podataka, uključujući kada to uključuje rukovanje velikim količinama podataka,

• kako su podaci dobiveni, prenijeti i obrađeni i kako je očuvan njihov integritet.

Kako menadžment razumije i postupa s nesigurnošću procjene (vidjeti točke 13(h)(ii)(b) – 13(h)(ii)(c))

A45. Pitanja za koja može biti primjereno da ih revizor razmatra povezano s pitanjima da li i kako menadžment razumije stupanj nesigurnosti procjene uključuju, na primjer:

• da li i, ako je tako, kako menadžment prepoznaje alternativne metode, važne pretpostavke ili izvore podataka koji su primjereni u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja

• da li i, ako je tako, kako je menadžment razmotrio alternativne ishode, na primjer, obavljanjem analize osjetljivosti kako bi odredio učinak promjena u važnim pretpostavkama ili podacima korištenim u stvaranju računovodstvene procjene.

A46. Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja mogu specificirati pristup odabiranja menadžmentove točke procjene iz razumno mogućih ishoda mjerenja. Okviri financijskog izvještavanja mogu određivati da je primjereni iznos onaj koji je primjereno odabran između razumno mogućih ishoda mjerenja i, u nekim slučajevima, mogu ukazivati da najrelevantniji iznos može biti u središnjem dijelu tog raspona.

A47. Na primjer, u vezi s procjenama fer vrijednosti, MSFI 13 indicira da ako se za mjerenje fer vrijednosti koriste višestruke tehnike vrednovanja, rezultati (tj., proizašle indikacije fer vrijednosti) bit će ocijenjeni razmatranjem razumnosti raspona vrijednosti na koje ukazuju ti rezultati. Izmjera fer vrijednosti je točka unutar raspona koja je najreprezenativnija za fer vrijednost u danim okolnostima. U drugim slučajevima, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može specificirati uporabu prosjeka ponderiranog vjerojatnošću razumno mogućih ishoda mjerenja ili izmjereni iznos koji je najvjerojatniji ili je vjerojatniji nego da nije vjerojatan[46](MSFI 13, Mjerenje fer vrijednosti, točka 63.).

A48. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može propisati objave ili ciljeve objava povezane s računovodstvenim procjenama a neki subjekti mogu odabrati da objave dodatne informacije. Te objave ili ciljevi objava mogu se baviti, na primjer:

• korištenom metodom procjene, uključujući i svakim primjenjivim modelom i osnovom za njihov odabir,

• informacijama dobivenih iz modela ili drugih korištenih izračuna kako bi se odredile procjene za priznavanje ili objavljivanje u financijskim izvještajima, uključujući i informacijama povezanim s odnosnim podacima i korištenim pretpostavkama u tim modelima, kao što su:

o interno razvijene pretpostavke; ili

o podaci, kao što su kamatne stope, na koje utječu čimbenici izvan kontrole subjekta,

• učincima svake promjene metode procjene u odnosu na prethodno razdoblje,

• izvorima nesigurnosti procjene,

• informacijama o fer vrijednosti,

• informacijama o analizi osjetljivosti izvedenim iz financijskih modela koji pokazuju da je menadžment razmatrao alternativne pretpostavke.

A49. U nekim slučajevima, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati posebne objave u vezi s nesigurnošću procjene, na primjer:

• objavu informacija o pretpostavkama stvorenim o budućim i drugim glavnim izvorima nesigurnosti procjene koje uzrokuju veću vjerojatnost ili raspon značajnih usklađivanja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza nakon kraja razdoblja. Takvi zahtjevi mogu biti opisani korištenjem izraza kao što su »ključni izvori nesigurnost procjene« ili »kritične računovodstvene procjene.« Oni se mogu odnositi na računovodstvene procjene koje zahtijevaju menadžmentove najteže, najsubjektivnije ili najsloženije prosudbe. Takve prosudbe mogu biti subjektivnije i složenije i u skladu s tim može se povećati mogućnost posljedičnog značajnog usklađivanja knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza s brojnim stavkama podataka i pretpostavki koje utječu na moguća buduća rješenja nesigurnosti procjene. Informacije koje mogu biti objavljene uključuju:

■ prirodu pretpostavke ili drugog izvora nesigurnosti procjene;

■ osjetljivost knjigovodstvenih iznosa na metode i korištene pretpostavke, uključujući i razloge za osjetljivost;

■ očekivano rješenje neke neizvjesnosti i raspon razumno mogućih ishoda u vezi s knjigovodstvenim iznosima imovine i obveza na koje odnosi; i

■ objašnjenje promjena izvršenih u prošlim pretpostavkama u vezi s tom imovinom i obvezama, ako neizvjesnost ostane neriješena,

• objavu raspona mogućih ishoda i korištene pretpostavke u određivanju raspona;

• objavu posebnih informacija, kao što su:

■ informacije u vezi s važnošću računovodstvenih procjena fer vrijednosti za subjektov financijski položaj i uspješnost; i

■ objave u vezi tržišne neaktivnosti ili nelikvidnosti,

• kvalitativne objave kao što su izloženost riziku i kako one nastaju, ciljevi subjeka, politike i postupci za upravljanje rizikom i metode korištene za mjerenje rizika i bilo koje promjene tih kvalitativnih koncepata prethodnog razdoblja;

• kvantitativne objave kao što su mjera do koje je subjekt izložen riziku, temeljeno na informacijama pruženih interno subjektovom ključnom osoblju menadžmenta, uključujući i objave o kreditnom riziku, riziku likvidnosti i tržišnom riziku.

Kontrolne aktivnosti relevantne za reviziju nad menadžmentovim procesom stvaranja računovodstvenih procjena (vidjeti točku 13(i))

A50. Revizorova prosudba u identificiranju kontrola relevantnih za reviziju, i stoga i potreba da se ocijeni oblikovanost tih kontrola i utvrdi jesu li one bile implementirane, odnosi se na menadžmentov proces opisan u točki 13(h)(ii). Revizor može neidentificirati relevantne kontrolne aktivnosti u vezi sa svim elementima točke 13(h)(ii), ovisno o složenosti koja je povezana s računovodstvenom procjenom.

A51. Kao dio stjecanja razumijevanja kontrolnih aktivnosti relevantnih za reviziju, revizor može razmatrati:

• kako menadžment određuje primjerenost korištenih podataka za razvoj računovodstvene procjene, uključujući i slučaj kada menadžment koristi vanjski izvor informacija ili podatke izvan glavne knjige i pomoćnih knjiga;

• pregled i odobravanje računovodstvenih procjena, uključujući i pretpostavki ili korištenih podataka u njihovom razvijanju, kojeg provode odgovarajuće razine menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje;

• podjelu dužnosti između onih koji su odgovorni za stvaranje računovodstvenih procjena i onih koji obvezuju subjekt na povezane transakcije, uključujući da li dodjeljivanje odgovornosti primjereno uzima u obzir vrstu subjekta i njegove proizvode ili usluge. Na primjer, u slučaju velike financijske institucije, relevantna podjela dužnosti može se sastojati od neovisne funkcije odgovorne za procjenjivanje i ocjenjivanje fer vrijednosti cijena subjektovih financijskih proizvoda ekipiranu osobama čije nagrađivanje nije povezano s tim proizvodima;

• efikasnost oblikovanosti kontrolnih aktivnosti. Općenito, može biti teže menadžmentu oblikovati kontrole koje se bave subjektivnošću i nesigurnošću procjene na način koji djelotvorno sprječava ili ispravlja i otkriva značajne pogrešne prikaze, nego što je oblikovati kontrole koje se bave složenošću. Kontrole koje se bave subjektivnostima i nesigurnostima procjene mogu trebati uključiti više ručnih elemenata, koji mogu biti manje pouzdani od automatiziranih kontrola jer ih menadžment može lakše premostiti, zanemariti ili zaobići. Efikasnost oblikovanosti kontrola koje se bave složenostima može varirati ovisno o razlozima i vrsti složenosti. Na primjer, može biti lakše oblikovati efikasnije kontrole nad metodom koja se rutinski koristi ili nad integritetom podataka.

A52. Kada menadžment ekstenzivnije koristi informacijske tehnologije u stvaranju neke računovodstvene procjene, kontrole relevantne za reviziju će vjerojatno uključiti opće IT kontrole i aplikacijske kontrole. Takve kontrole mogu se baviti rizicima povezanim s:

• pitanjem ima li sustav informacijskih tehnologija kapacitet i je li odgovarajuće konfiguriran da obradi velike količine podataka;

• kompleksnim izračunima u primjenjivanju metoda. Ako se razni sustavi zahtijevaju za obradu kompleksnih transakcija, obavljaju se redovita usklađivanja između sustava, osobito kada sustavi nemaju automatizirana sučelja ili mogu biti podložni ručnim intervencijama;

• pitanjem da li se periodično potvrđuje oblikovanost i kalibriranost modela;

• potpunom i točnom ekstrakcijom podataka iz subjektovih evidencija ili vanjskih izvora informacija u vezi s računovodstvenim procjenama;

• podacima, uključujući i potpunim i točnim protokom podataka kroz subjektov informacijski sustav, prikladnošću bilo kojih modifikacija podataka korištenih u stvaranju računovodstvenih procjena, održavanjem integriteta i zaštitom podataka;

• kada se koriste vanjski izvori informacija, rizicima povezanim s obrađivanjem ili evidentiranjem podataka;

• pitanjem ima li menadžment kontrole nad pristupom, promjenom i održavanjem pojedinačnog modela radi održavanja jakog revizijskog traga za akreditiranu verziju modela i za sprječavanje neovlaštenog pristupa ili izmjene modela; i

• pitanjem postoje li odgovarajuće kontrole nad prijenosom informacija povezanih s računovodstvenim procjenama u glavnu knjigu, uključujući i odgovarajuće kontrole nad knjiženjima u dnevnik.

A53. U nekim djelatnostima, kao što su bankarstvo ili osiguranje, pojam upravljanje može biti korišten za opis aktivnosti unutar kontrolnog okruženja, nadziranje kontrola i drugih komponenti internih kontrola, kako je opisano u MRevS-u 315 (izmijenjenom)[47](MRevS 315 (izmijenjen) točka A77.).

A54. Za subjekte sa službom interne revizije, njezin rad može biti osobito od koristi revizoru u stjecanju razumijevanja:

• vrste i opsega menadžmentova korištenja računovodstvenih procjena;

• oblikovanja i implementacije kontrolnih aktivnosti koje se bave rizicima povezanim s podacima, pretpostavkama i modelima korištenim u stvaranju računovodstvenih procjena;

• aspekata subjektova informacijskog sustava koji stvara podatke na kojima se temelje računovodstvene procjene; i

• kako su novi rizici povezani s računovodstvenim procjenama identificirati, procijenjeni i kako se njima upravlja.

Pregledavanje ishoda ili ponovno procjenjivanje prethodnih računovodstvenih procjena (vidjeti točku 14)

A55. Pregled ishoda ili ponovno procjenjivanje ranijih računovodstvenih procjena (retrospektivni pregled) pomaže u identificiranju i procjenjivanju rizika pogrešnog prikaza kada prethodne računovodstvene procjene imaju ishod kroz prijenos ili realizaciju imovine ili obveze u tekućem razdoblju ili su ponovno procijenjene za svrhe tekućeg razdoblja. Kroz obavljanje retrospektivnog pregleda, revizor može pribaviti:

• informacije u vezi s efikasnošću menadžmentova prethodnog procesa procjene iz kojeg revizor može pribaviti revizijske dokaze o vjerojatnoj efikasnosti menadžmentovog tekućeg procesa;

• revizijske dokaze za pitanja, kao što su razlozi za promjene koje mogu biti zahtijevane da budu objavljene u financijskim izvještajima;

• informacije u vezi s složenošću ili nesigurnošću procjene koja se odnosi na računovodstvene procjene;

• informacije u vezi s podložnošću računovodstvene procjene, ili koje mogu biti pokazatelj za, mogućoj menadžmentovoj pristranosti. Revizorov profesionalni skepticizam pomaže u identificiranju takvih okolnosti ili uvjeta i u određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka.

A56. Retrospektivni pregled može pružiti revizijske dokaze koji potkrjepljuju identificiranje i procjenu rizika pogrešnog prikaza u tekućem razdoblju. Takvi retrospektivni pregled mogu biti obavljeni za računovodstvene procjene izrađene za financijske izvještaje prethodnog razdoblja ili mogu biti obavljeni za više razdoblja ili kraće razdoblje (kao što su polugodišnje ili tromjesečno). U nekim slučajevima, retrospektivni pregled nekoliko razdoblja može biti primjeren ako se ishod računovodstvene procjene rješava kroz duže razdoblje.

A57. MRevS 240[48](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točka 32(b)(ii)) zahtijeva retrospektivni pregled menadžmentovih prosudbi i pretpostavki povezanih s važnim računovodstvenim procjenama. Kao praktično pitanje, revizorov pregled prethodne računovodstvene procjene kao postupak procjene rizika u skladu s ovim MRevS-om može biti obavljen povezano s pregledom zahtijevanim MRevS-om 240.

A58. Temeljeno na revizorovoj prethodnoj procjeni rizika značajnog pogrešnog prikaza, na primjer, ako je inherentni rizik procijenjen kao viši za jedan ili više rizika značajnog pogrešnog prikaza, revizor može prosuditi da je potreban detaljniji retrospektivni pregled. Kao dio detaljnijeg retrospektivnog pregleda, revizor može posvetiti osobitu pozornost, kada je izvedivo, učinku podataka i važnih korištenih pretpostavki u stvaranju prethodne računovodstvene procjene. S druge strane, na primjer, za računovodstvene procjene koje nastaju iz evidentiranja rutinskih i ponavljajućih transakcija, revizor može prosuditi da je primjena analitičkih postupaka kao postupka procjene rizika dostatna za svrhe pregleda.

A59. Cilj mjerenja za računovodstvene procjene fer vrijednosti i druge računovodstvene procjene, temeljen na tekućim uvjetima na datum mjerenja, bavi se s percepcijama o vrijednosti u vremenskoj točki, koje se mogu promijeniti značajno i brzo kako se mijenja okruženje u kojem posluje subjekt. Revizor može zato usmjeriti pregled na pribavljanje informacija koje mogu biti relevantne za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikaza. Na primjer, u nekim slučajevima, može biti nevjerojatno da stjecanje razumijevanja o promjenama u pretpostavkama tržišnog sudionika koje su utjecale na ishod računovodstvenih procjena fer vrijednosti prethodnog razdoblja može osigurati relevantne revizijske dokaze. U takvom slučaju, revizijski dokazi mogu biti pribavljeni razumijevanjem ishoda pretpostavki (kao što su projekcije novčanih tokova) i razumijevanjem efikasnosti menadžmentova ranijeg procesa procjenjivanja koji potkrjepljuje identificiranje i procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja u tekućem razdoblju.

A60. Razlika između ishoda računovodstvene procjene i iznosa priznatog u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja ne predstavlja nužno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja prethodnog razdoblja. Međutim, takva razlika može predstavljati pogrešno prikazivanje ako, na primjer, razlika nastaje iz informacije koja je bila dostupna menadžmentu kada su dovršeni financijski izvještaji prethodnog razdoblja ili za koje bi se razumno očekivalo da su bile pribavljene i uzete u obzir u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja[49](MRevS 560, Naknadni događaji, točka 14.). Takva razlika može dovesti u pitanje menadžmentov proces uzimanja u obzir informacija u stvaranju računovodstvena procjena. Kao posljedica toga, revizor može ponovno procijeniti kontrolni rizik i može odrediti da uvjerljiviji dokazi trebaju biti pribavljeni o pitanju. Mnogi okviri financijskog izvještavanja sadrže upute za razlikovanje između promjena u računovodstvenim procjenama koje predstavljaju pogrešna prikazivanja od onih koja to nisu, i računovodstvene tretmane koje se zahtijeva primijeniti u svakom od tih slučajeva.

Specijalizirane vještine ili znanja (vidjeti točku 15)

A61. Pitanja koja mogu utjecati na revizorovo utvrđivanje jesu li angažiranom timu potrebne specijalizirane vještine ili znanja, uključuju, na primjer:[50](MRevS 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja, točka 14 i MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja, točka 8(e).)

• prirodu računovodstvene procjene za određene djelatnosti ili industrije (na primjer, ležišta minerala, poljoprivredna imovina, složeni financijski instrumenti, obveze temeljem ugovora o osiguranju,

• stupanj nesigurnosti procjene,

• složenost korištene metode ili modela,

• složenost zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja relevantnih za računovodstvene procjene, uključujući postoje li područja za koje se zna da su podložna različitim tumačenjima ili praksama ili područja gdje postoje nedosljednosti u načinu kako se rade računovodstvene procjene,

• postupke koje revizor namjerava poduzeti kao reagiranje na procijenjene rizike pogrešnog prikaza,

• potrebu za prosudbu o pitanjima koja nisu navedena u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja,

• stupanj prosudbe potrebne za odabir podataka i pretpostavki,

• složenost i opseg subjektovog korištenja informacijskih tehnologija u stvaranju računovodstvenih procjena.

Vrste, vremenski raspored i opseg uključenosti osoba sa specijaliziranim vještinama ili znanjima može varirati kroz reviziju

A62. Revizor može nemati nužne specijalizirane vještine ili znanja ako je pitanje o kojem se radi u području različitom od računovodstva ili revidiranja (na primjer, vještine vrednovanja) i može trebati koristiti revizorovog stručnjaka[51](MRevS 620, Korištenje radom revizorova stručnjaka.).

A63. Mnoge računovodstvene procjene ne zahtijevaju primjenu specijaliziranih vještina ili znanja. Na primjer, može biti da neće biti potrebne specijalizirane vještine ili znanja za jednostavni izračun zastarjelosti zaliha. Međutim, na primjer, za očekivane kreditne gubitke bankarske institucije ili obveze temelje ugovora o osiguranju za subjekta iz djelatnosti osiguranja, revizor će vjerojatno zaključiti da je nužno primijeniti specijalizirane vještine ili znanja.

Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikaza (vidjeti točke 4, 16)

A64. Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje povezane s računovodstvenim procjenama je važno za sve računovodstvene procjene, uključujući i ne samo one koje su priznate u financijskim izvještajima, nego također i one koje su uključene u bilješke uz financijske izvještaje.

A65. Točka A42 MRevS-a 200 navodi da se MRevS-ovi uobičajeno ne pozivaju odvojeno na inherentni rizik i kontrolni rizik. Međutim, ovaj MRevS zahtijeva odvojenu procjenu inherentnog rizika i kontrolnog rizika kako bi se osigurala osnova za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka kao reakcija na rizike značajnog pogrešnog prikaza, uključujući i signifikantne rizike na razini tvrdnje za računovodstvene procjene u skladu s MRevS-om 330[52](MRevS 330, točka 7(b).).

A66. U identificiranju rizika značajnog pogrešnog prikaza i u procjenjivanju inherentnog rizika, od revizora se zahtijeva da uzme u obzir stupanj do kojeg je računovodstvena procjena podložna, ili na nju utječe, nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika. Revizorovo razmatranje čimbenika inherentnog rizika može također osigurati informacije koje treba koristiti u utvrđivanju:

• gdje je inherentni rizik procijenjen unutar spektra inherentnog rizika; i

• razloga za danu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje i da su revizorovi daljnji revizijski postupci u skladu s točkom 18 primjerena reakcija spram tih razloga.

Međusobni odnosi između čimbenika inherentnog rizika su dalje objašnjeni u Dodatku 1.

A67. Razlozi za revizorovu procjenu inherentnog rizika na razini tvrdnje mogu rezultirati iz jednog ili više čimbenika inherentnog rizika nesigurnosti procjene, složenosti, subjektivnosti ili drugih čimbenika inherentnog rizika. Na primjer:

(a) računovodstvene procjene očekivanih kreditnih gubitaka vjerojatno će biti složene jer se očekivani kreditni gubici ne mogu izravno promatrati i mogu zahtijevati upotrebu složenog modela. Model može koristiti složeni skup povijesnih podataka i pretpostavki o budućim razvojima u različitim scenarijima specifičnim za subjekt koji mogu biti teški za predvidjeti. Računovodstvene procjene za očekivane kreditne gubitke su također vjerojatno podložni visokoj nesigurnosti procjene i važnoj subjektivnosti u stvaranju prosudbe o budućim događajima ili uvjetima. Slična razmatranja odnose se na obveze iz ugovora o osiguranju;

(b) računovodstvena procjena zastarjelosti zaliha subjekta sa širokim rasponom različitih vrsta zaliha može zahtijevati složene sustave i procese, ali može uključivati malo subjektivnosti i stupanj nesigurnosti procjene može biti nizak, ovisno o vrsti zalihe;

(c) druge računovodstvene procjene mogu biti jednostavne za izradu ali mogu imati visoku nesigurnost procjene i zahtijevati važnu prosudbu, na primjer, računovodstvena procjena koja zahtijeva jednu kritičnu prosudbu o obvezi, čiji iznos je moguć kao ishod sudskog spora.

A68. Relevantnost i važnost čimbenika inherentnog rizika može varirati od procjene do procjene. U skladu s tim, čimbenici inherentnog rizika mogu, ili pojedinačno ili skupno, utjecati na jednostavne računovodstvene procjene u manjem stupnju i revizor može identificirati nekoliko rizika ili procijeniti inherentni rizik na nižem kraju spektra inherentnog rizika.

A69. Obrnuto, čimbenici inherentnog rizika mogu, pojedinačno ili skupno, utjecati na složene računovodstvene procjene u većem stupnju i mogu dovesti do toga da revizor procijeni inherentni rizik na višem kraju spektra inherentnog rizika. Za te računovodstvene procjene, revizorovo razmatranje učinaka čimbenika inherentnog rizika će vjerojatno izravno utjecati na broj i vrste identificiranih rizika pogrešnog prikaza, procjenu takvih rizika i konačno na uvjerljivost revizijskih dokaza potrebnih kao reagiranje na procijenjene rizike. Također, za te računovodstvene procjene revizorova primjena profesionalnog skepticizma može biti osobito važna.

A70. Događaji nastali nakon datuma financijskih izvještaja mogu pružiti dodatne informacije relevantne za revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje. Na primjer, ishod računovodstvene procjene može postati poznat tijekom revizije. U takvim slučajevima, revizor može procijeniti ili izmijeniti procjenu rizika pogrešnog prikaza na razini tvrdnje[53](MRevS 315 (izmijenjen), točka 31.), neovisno od stupnja do kojeg je računovodstvena procjena podložna, ili na nju utječe, nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika. Događaji nastali nakon datuma financijskih izvještaja također mogu utjecati na revizorov odabir pristupa testiranju računovodstvene procjene u skladu s točkom 18. Na primjer, za jednostavni obračun bonusa koji se temelji na jednostavnoj stopi naknade za odabrane zaposlenike, revizor može zaključiti da postoji relativno mala složenost ili subjektivnost u stvaranju računovodstvene procjene i da stoga može procijeniti inherentni rizik na razini tvrdnje na nižem kraju spektra inherentnog rizika. Plaćanje bonusa nakon kraja razdoblja može pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s procijenjenim rizicima pogrešnog prikaza na razini tvrdnje.

A71. Revizorova procjena kontrolnog rizika može biti obavljena na različite načine ovisno o preferiranim revizijskim tehnikama i metodologijama. Procjene kontrolnog rizika mogu biti izražene korištenjem kvalitativnih kategorija (na primjer, kontrolni rizik procijenjen kao maksimalni, umjereni ili minimalni) ili izrazima za revizorovo očekivanje o učinkovitosti kontrole u postupanju s identificiranim rizikom, tj., planiranim oslanjanjem na učinkovito djelovanje kontrole. Na primjer, ako je kontrolni rizik procijenjen kao maksimalni, revizor ne razmatra oslanjanje na učinkovito djelovanje kontrola. Ako je kontrolni rizik procijenjen kao niži od maksimalnog, revizor razmatra oslanjanje na učinkovito djelovanje kontrola.

Nesigurnost procjene (vidjeti točku 16(a))

A72. Pri uzimanju u obzir stupnja do kojeg je računovodstvena procjena podložna nesigurnosti procjene, revizor može razmatrati:

• zahtijeva li primjenjivi okvir financijskog izvještavanja:

o korištenje metoda za stvaranje računovodstvene procjene koja inherentno ima visoku razinu nesigurnosti procjene. Na primjer, okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati korištenje ulaznih vrijednosti koje nisu opažljive,

o korištenje pretpostavki koje inherentno imaju visoku razinu nesigurnosti procjene kao što su pretpostavke s dugim razdobljem prognoze, pretpostavke temeljene na podacima koji nisu opažljivi i stoga je menadžmentu teško razvijati ih ili korištenje različitih pretpostavki koje su međusobno povezane, objave o nesigurnosti procjene;

• poslovno okruženje. Subjekt može biti aktivan na tržištu koje je suočeno s metežom ili mogućim poremećajem (na primjer, zbog kretanja glavnih valuta ili neaktivnih tržišta) i računovodstvena procjena može zato biti ovisna o podacima koji nisu odmah opažljivi;

• je li moguće (ili izvedivo, utoliko da je dopušteno primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja) da menadžment:

o stvori precizno i pouzdano predviđanje o budućoj realizaciji transakcije iz prošlosti (na primjer, iznos koji će biti plaćen prema mogućim ugovornim uvjetima), ili o učestalosti i utjecaju budućih događaja ili uvjeta (na primjer, iznos budućeg kreditnog gubitka ili iznos po kojem će biti riješen odštetni zahtjev i vrijeme njegovog rješenja); ili

o dobiti precizne i potpune informacije o postojećim uvjetima (na primjer, informacije o atributima vrednovanja koji bi odražavali izgled tržišnih sudionika na datum financijskih izvještaja, da razviju procjenu fer vrijednosti).

A73. Veličina iznosa priznatog ili objavljenog u financijskim izvještajima za neku računovodstvenu procjenu nije, sama za sebe, pokazatelj njezine podložnosti pogrešnom prikazivanju jer, na primjer, računovodstvena procjena može biti podcijenjena.

A74. U nekim okolnostima, nesigurnost procjene može biti tako visoka da ne može biti stvorena razumna procjena. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može spriječiti priznavanje neke stavke u financijskim izvještajima ili njezino mjerenje po fer vrijednosti. U takvim slučajevima, mogu postojati rizici pogrešnog prikaza koji se odnose ne samo na to treba li računovodstvena procjena biti priznata ili treba li biti mjerena po fer vrijednosti, nego također i na razumnost objave. U vezi s takvim računovodstvenim procjenama, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati objavu računovodstvenih procjena i nesigurnosti procjena povezanih s njima. (Vidjeti točke A112 – A113, A143 – A144.)

A75. U nekim slučajevima, nesigurnost procjene povezana s računovodstvenom procjenom može stvoriti značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. MRevS 570 (izmijenjen)[54](MRevS 570, (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja.) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute u takvim okolnostima.

Složenost ili subjektivnost (vidjeti točku 16(b))

Stupanj do kojeg složenost utječe na odabir i primjenu metode

A76. U uzimanju u obzir stupanj do kojeg složenost utječe na odabir i primjena metode korištene u stvaranju računovodstvene procjene, revizor može razmatrati:

• potrebu za specijaliziranim vještinama ili znanjima menadžmenta koja može ukazivati da je metoda korištena za stvaranje računovodstvene procjene inherentno složena i zato računovodstvena procjena može imati veću podložnost značajnom pogrešnom prikazivanju. Može postojati veća podložnost značajnom pogrešnom prikazivanju ako je menadžment interno razvio model i ima relativno malo iskustvo u tome ili koristi model koji primjenjuje metode koje nisu ustanovljene ili uobičajeno korištene u određenoj industriji ili okruženju;

• prirodu osnove mjerenja koju zahtijeva primijenjeni okvir financijskog izvještavanja, koja može imati za posljedicu potrebu za složenom metodom koja zahtijeva višestruke izvore povijesnih i prema budućnosti usmjerenih podataka ili pretpostavki s višestrukim međusobnim odnosima. Na primjer, rezerviranje za očekivane kreditne gubitke može zahtijevati prosudbe o budućim otplatama i drugim novčanim tokovima, temeljeno na razmatranju povijesnih iskustvenih podataka i primjeni pretpostavki usmjerenih prema budućnosti. Slično tome, vrednovanje obveze temeljem ugovora o osiguranju može zahtijevati prosudbe o budućim plaćanjima temeljem ugovora o osiguranju projiciranim na iskustvu iz povijesti i tekućim i procijenjenim budućim trendovima.

Stupanj do kojeg složenost utječe na odabir i primjenu podataka

A77. U uzimanju u obzir stupnja do kojeg složenost utječe na odabir i primjenu podataka korištenih u stvaranju računovodstvene procjene, revizor može razmatrati:

• složenost procesa izvlačenja podataka, uzimanjem u obzir relevantnost i pouzdanost izvora podataka. Podaci iz određenog izvora mogu biti pouzdaniji od onih iz drugih izvora. Također, iz razloga očuvanja povjerljivosti ili vlasništva, neki vanjski izvori informacija neće (ili neće u potpunosti) objaviti informacije koje mogu biti relevantne u razmatranju pouzdanosti podataka koje pružaju, kao što su izvori ishodišnih podataka koje oni koriste ili kako su prikupljeni i obrađeni;

• inherentnu složenost u održavanju integriteta podataka. Kada postoji veliki volumen podataka ili višestruki izvori podataka, mogu postojati inherentne složenosti u održavanju integriteta podataka koji se koriste za stvaranje računovodstvene procjene;

• potrebu za tumačenjem složenih ugovornih uvjeta. Na primjer, određivanje novčanih priljeva ili odljeva nastalih od komercijalnih dobavljača ili rabata kupcima može ovisiti o vrlo složenim ugovornim uvjetima koji zahtijevaju posebno iskustvo ili kompetentnost za razumijevanje ili tumačenje.

Stupanj do kojeg subjektivnost utječe na odabir i primjenu metode, pretpostavki ili podataka

A78. U uzimanju u obzir stupnja do kojeg subjektivnost utječe na odabir i primjenu metode, pretpostavki ili podataka, revizor može razmatrati:

• stupanj do kojeg primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne specificira pristupe, koncepte, tehnike i čimbenike vrednovanja za korištenje u metodi procjene.

• neizvjesnost u vezi iznosa ili vremena, uključujući i trajanje razdoblja prognoze. Iznos ili vrijeme su izvor inherentne nesigurnosti procjene i stvaraju potrebu za menadžmentovu prosudbu u odabiranju točke procjene, koja za uzvrat stvara mogućnost za menadžmentovu pristranost. Na primjer, računovodstvena procjena koja uključuje da se pretpostavke unaprijed sagledavaju može imati veći stupanj subjektivnosti koji može biti podložni menadžmentovoj pristranosti.

Drugi čimbenici inherentnog rizika (vidjeti točku 16(b))

A79. Stupanj subjektivnosti povezan s nekom računovodstvenom procjenom utječe na podložnost računovodstvene procjene pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare. Na primjer, kada je neka računovodstvena procjena podložna visokom stupnju subjektivnosti, računovodstvena procjena će vjerojatno biti jače podložna pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare i to može imati za posljedicu širi raspon mogućih rezultata mjerenja. Menadžment može odabrati točku procjene iz raspona koji je neprimjeren u danim okolnostima, ili na koju je neprimjereno utjecala nenamjerna ili namjerna menadžmentova pristranost, i koja je stoga pogrešno prikazana. Za revizije koje se obavljaju iz razdoblja u razdoblje, pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta otkriveni tijekom revizija prethodnih razdoblja mogu utjecati na planiranje i postupke procjene rizika u tekućem razdoblju.

Signifikantni rizici (vidjeti točku 17)

A80. Revizorova procjena inherentnog rizika, koja uzima u obzir stupanj do kojeg je neka računovodstvena procjena podložna, ili na nju utječe, nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenik inherentnog rizika, pomaže revizoru u određivanju je li neki od prepoznatih i procijenjenih rizika značajnog pogrešnog prikaza signifikantni rizik.

Reagiranje na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikaza

Revizorovi daljnji revizijski postupci (vidjeti točku 18)

A81. U oblikovanju i obavljanju daljnjih revizijskih postupaka revizor može koristiti bilo koji od tri pristupa testiranju (pojedinačno ili u kombinaciji) nabrojenih u točki 18. Na primjer, kada je korišteno više pretpostavki u stvaranju neke računovodstvene procjene, revizor može odlučiti da koristi različite pristupe testiranja za svaku testiranu pretpostavku.

Pribavljanje relevantnih revizijskih dokaza neovisno jesu li potkrjepljujući ili opovrgavajući

A82. Revizijski dokaz obuhvaća informacije koje potkrjepljuju i potvrđuju menadžmentove tvrdnje, i sve informacije koje proturječe takvim tvrdnjama[55](MRevS 500, točka A1.). Pribavljanje revizijskih dokaza na nepristran način može uključiti pribavljanje dokaza iz više izvora unutar ili izvan subjekta. Međutim, od revizora se ne zahtijeva da obavi iscrpno pretraživanje kako bi otkrio sve moguće izvore revizijskih dokaza.

A83. MRevS 330 zahtijeva da revizor pribavi to uvjerljivije revizijske dokaze što je viša revizorova procjena rizika[56](MRevS 330, točke 7(b) i A19.). Zbog toga, razmatranje vrste ili količine revizijskih dokaza može biti važnije kada su inherentni rizici povezani s računovodstvenim procjenama procijenjeni na višem kraju spektra inherentnog rizika.

Prilagodljivost

A84. Na vrste, vremenski raspored i opseg revizorovih daljnjih revizijskih postupaka utječu, na primjer:

• procijenjeni rizici značajnog pogrešnog prikaza, koji utječu na uvjerljivost potrebnih revizijskih dokaza i imaju upliv na pristup koji revizor odabire da revidira računovodstvenu procjenu. Na primjer, procijenjeni rizici pogrešnog prikaza povezani s tvrdnjama postojanja ili vrednovanja mogu biti niži za jednostavni obračun bonusa koji se plaćaju zaposlenicima ubrzo nakon kraja razdoblja. U toj situaciji, može biti za revizora lakše izvedivo pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze ocjenjujući događaje nastale do datuma revizorova izvješća, nego kroz druge pristupe testiranja.

• razlozi za procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikaza.

Kada se revizor namjerava osloniti na operativnu učinkovitost relevantne kontrole (vidjeti točku 19)

A85. Testiranje operativne učinkovitosti relevantne kontrole može biti primjereno kada je inherentni rizik procijenjen kao visok u spektru inherentnog rizika, uključujući i za signifikantne rizike. Ovo može biti slučaj kada je računovodstvena procjena podložna ili na nju utječe visok stupanj složenosti. Ako na računovodstvenu procjenu utječe visok stupanj subjektivnosti i stoga zahtijeva važnu menadžmentovu prosudbu, inherentna ograničenja u učinkovitosti oblikovanosti kontrole mogu voditi revizora k tome da se više usmjeri na dokazne postupke nego na testiranje operativne učinkovitosti kontrole.

A86. U određivanju vrsta, vremenskog rasporeda i opsega testiranja operativne učinkovitosti kontrola povezanih s računovodstvenim procjenama, revizor može razmatrati čimbenike kao što su:

• vrsta, učestalost i brojnost transakcija;

• učinkovitost oblikovanosti kontrole, uključujući i jesu li kontrole primjereno oblikovane da reagiraju na procijenjeni inherentni rizik i snagu upravljanja;

• važnost određenih kontrola za opće ciljeve kontrola i procese ustanovljene u subjektu, uključujući sofisticiranost informacijskog sustava da podupre transakcije;

• nadzor kontrola i otkrivanje nedostataka u internim kontrolama;

• vrste rizika kojima se kontrole namjeravaju baviti, na primjer, kontrole povezane s korištenjem prosudbe u usporedbi s kontrolama nad potkrjepljujućim podacima;

• kompetentnost onih koji su uključeni u kontrolne aktivnosti;

• učestalost obavljanja kontrolnih aktivnosti; i

• dokaz obavljanja kontrolnih aktivnosti.

Sami dokazni postupci ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze

A87. U nekim djelatnostima, kao što su djelatnosti financijskih usluga, menadžment ekstenzivno koristi IT za vođenje poslovanja. Stoga, može biti vjerojatnije da postoje rizici povezani s određenim računovodstvenim procjenama za koji sami dokazni postupci ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze.

A88. Okolnosti kada mogu postojati rizici za koji sami dokazni postupci ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnje uključuju:

• kada su nužne kontrole da ublaže rizike povezane s iniciranjem, evidentiranjem, obrađivanjem ili izvještavanjem informacija dobivenih izvan glavne i pomoćnih knjiga.

• informacije koje potkrjepljuju jednu ili više tvrdnji su elektronički inicirane, evidentirane, obrađene ili izvještavane. Ovo će vjerojatno biti slučaj kada se koristi veliki volumen transakcija ili podataka ili složeni model, zahtijevajući ekstenzivnu uporabu informacijskih tehnologija kako bi se osigurala točnost i potpunost informacija. Složeno rezerviranje za očekivane kreditne gubitke može se zahtijevati za financijske institucije ili uslužne subjekte. Na primjer, u slučaju uslužnog subjekta, podatak korišten za kalkuliranje rezerviranja za očekivane kreditne gubitke može sadržati mnogo malih salda nastalih iz velikog volumena transakcija. U takvim okolnostima, revizor može zaključiti da dostatne i primjerene revizijske dokaze ne može pribaviti bez testiranja kontrola oko modela korištenog za kalkuliranje rezerviranja za očekivane kreditne gubitke.

U takvim slučajevima, dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza može ovisiti o učinkovitosti kontrola nad točnošću i potpunošću informacija.

A89. Kao dio revizije financijskih izvještaja za određene subjekte (kao što su banke ili osiguravatelji), od revizora može se također zahtijevati zakonom ili regulativom da poduzme dodatne postupke u vezi s internim kontrolama ili da pruže zaključak s izražavanjem uvjerenja o internim kontrolama. U takvim i drugim sličnim okolnostima, revizor može biti u stanju koristiti kao revizijske dokaze informacije pribavljene u obavljanju takvih postupaka, ovisno o određivanju jesu li nastale kasnije promjene koje mogu utjecati na njihovu relevantnost za reviziju.

Signifikantni rizici (vidjeti točku 20)

A90. Ako se revizorovi daljnji revizijski postupci kao reakcija na signifikantni rizik sastoje samo od dokaznih postupaka, MRevS 330[57](MRevS 330, točka 21.) zahtijeva da ti postupci uključe testove detalja. Takvi testovi detalja mogu biti oblikovani i obavljeni prema svakom od pristupa opisanih u točki 18 ovog MRevS-a temeljeno na revizorovoj profesionalnoj prosudbi u okolnostima. Primjeri testova detalja za signifikantne rizike povezane s računovodstvenim procjenama uključuju:

• ispitivanje, na primjer, ispitivanje ugovora za potkrjepljivanje uvjeta ili pretpostavki;

• ponovno izračunavanje, na primjer, provjeravanje matematičke točnosti modela;

• usklađivanje korištenih pretpostavki s potkrjepljujućom dokumentacijom, kao što su objavljene informacije treće stranke.

Pribavljanje revizijskih dokaza iz događaja nastalih do datuma revizorova izvješća (vidjeti točku 21)

A91. U nekim okolnostima, dobavljanje revizijskih dokaza iz događaja nastalih do datuma revizorova izvješća može osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze za bavljenje s rizicima značajnog pogrešnog prikaza. Na primjer, prodaja cjelokupnih zaliha prekinute proizvodnje ubrzo nakon kraja razdoblja može pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze povezane s procjenom njihove neto nadoknadive vrijednosti na kraju razdoblja. U drugim slučajevima, može biti nužno koristiti ovaj pristup testiranja u vezi s drugim pristupom u točki 18.

A92. Za neke računovodstvene procjene, nije vjerojatno da će događaji nastali do datuma revizorova izvješća osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s računovodstvenom procjenom. Na primjer, uvjeti ili događaji povezani s nekim računovodstvenim procjenama razvijaju se samo tijekom produženog razdoblja. Također, zbog cilja mjerenja računovodstvenih procjena fer vrijednosti, informacije nakon kraja razdoblja mogu neodražavati događaje ili uvjete koji postoje na datum bilance i zbog toga mogu biti nerelevantne za mjerenje fer vrijednosti računovodstvene procjene.

A93. Čak ako je revizor odlučio da neće koristiti taj pristup testiranja u vezi s određenim računovodstvenim procjenama, od revizora se zahtijeva da postupi u skladu s MRevS-om 560. MRevS 560 zahtijeva da revizor obavi revizijske postupke oblikovane tako da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze da su u financijskim izvještajima identificirani[58](MRevS 560, točka 6.) i u njima se odrazili[59](MRevS 560, točka 8.) svi događaji nastali između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorova izvješća koji zahtijevaju usklađivanje ili objavljivanje. Budući da mjerenje mnogih računovodstvenih procjena, različitih od računovodstvenih procjena fer vrijednosti, uobičajeno ovise o ishodu budućih uvjeta, transakcija ili događaja, revizorov rad prema MRevS-u 560 je osobito relevantan.

Testiranje kako je menadžment izradio računovodstvenu procjenu (vidjeti točku 22)

A94. Testiranje kako je menadžment izradio računovodstvenu procjenu može biti odgovarajući pristup ako, na primjer:

• revizorov pregled sličnih računovodstvenih procjena stvorenih u financijskim izvještajima za prethodno razdoblje sugerira da je menadžmentov postupak u tekućem razdoblju primjeren;

• računovodstvena procjena je temeljena na velikoj populaciji stavki sličnog sadržaja koje pojedinačno nisu značajne;

• primjenjivi okvir financijskog izvještavanja navodi kako se od menadžmenta očekuje da stvori računovodstvenu procjenu. Na primjer, to može biti slučaj za rezerviranja za očekivane kreditne gubitke:

• računovodstvena procjena je izvedena iz rutinske obrade podataka.

Testiranje kako je menadžment izradio računovodstvenu procjenu može također biti primjereni pristup ako nije izvedivo da se obave neki drugi pristupi testiranju ili primjeren može biti pristup u kombinaciji s nekim od drugih pristupa testiranja.

Promjene u metodama, važnim pretpostavkama i podacima u odnosu na prethodna razdoblja (vidjeti točke 23(a), 24(a), 25(a))

A95. Kada promjene spram prethodnih razdoblja u metodi, važnoj pretpostavci ili podatku nisu temeljene na novim okolnostima ili novim informacijama ili kada su značajne pretpostavke nedosljedne međusobno i s onima korištenim u drugim računovodstvenim procjenama ili s povezanim pretpostavkama korištenim i u drugim područjima subjektovih poslovnih aktivnosti, revizor može trebati daljnje rasprave s menadžmentom o okolnostima i, u provođenju toga, tražiti od menadžmenta objašnjenja u vezi s prikladnošću korištenih pretpostavki.

Pokazatelji menadžmentove pristranosti (vidjeti točke 23(b), 24(b), 25(b))

A96. Ako revizor identificira pokazatelje moguće pristranosti menadžmenta, revizor može trebati daljnju raspravu s menadžmentom i može trebati preispitati jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi da su metode, pretpostavke i korišteni podaci bili odgovarajući i da ih se u danim okolnostima može podržati. Primjer pokazatelja menadžmentove pristranosti za određenu računovodstvenu procjenu može biti kada je menadžment razvio odgovarajući raspon za nekoliko različitih pretpostavki i u svakom slučaju je korištena pretpostavka s kraja raspona koja rezultira najpovoljnijim mjerenjem ishoda.

Metode

Odabir metode (vidjeti točku 23(a))

A97. Razmatranja relevantna za revizora u vezi s prikladnošću odabrane metode u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, prikladnošću promjena spram prethodnog razdoblja mogu uključiti:

• je li primjereno obrazloženje menadžmenta za odabranu metodu;

• je li metoda primjerena u okolnostima određene vrste računovodstvene procjene, zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, drugih dostupnih koncepata ili tehnika vrednovanja, regulatornih zahtjeva i djelatnosti, industrije i okruženja u kojem subjekt posluje;

• ako je menadžment utvrdio da različite metode rezultiraju rasponom značajno različitih procjena, kako je menadžment istražio razloge tih razlika; i

• jesu li promjene temeljene na novim okolnostima ili novim informacijama. Ako to nije slučaj, promjena može biti nerazumna ili nesukladna s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Proizvoljne promjene kroz vrijeme rezultiraju nedosljednim financijskim izvještajima i mogu uzrokovati pogrešna prikazivanja financijskog izvještaja ili mogu biti pokazatelj moguće menadžmentove pristranosti. (Vidjeti također točke A133 – A136.)

Ta pitanja su važna ako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne propisuje metodu mjerenja ili dopušta višestruke metode.

Složeno modeliranje (vidjeti točku 23(d))

A98. Model, i povezane metode, vjerojatnije je da će biti složen ako:

• razumijevanje i primjenjivanje metode, uključujući i oblikovanje modela i odabiranje i korištenje odgovarajućih podataka i pretpostavki, zahtijeva specijalizirane vještine ili znanja;

• je teško dobiti podatake potrebne za upotrebu modela jer postoje ograničenja za dostupnost ili opažljivost ili pristup podacima; ili

• je teško održavati integritet (npr., točnost, dosljednost ili potpunost) podataka i pretpostavki u korištenju modela zbog višestrukih atributa vrednovanja, višestrukih odnosa između njih ili višestrukih iteracija izračuna.

A99. Pitanja koja revizor može razmatrati ako menadžment koristi složeni model uključuju, na primjer:

• je li model validiran prije upotrebe ili ako je bilo promjena modela, jesu li provedeni periodični pregledi kako bi se osiguralo da je i nadalje prikladan za namjeravanu uporabu. Subjektov proces validacije može uključiti ocjenjivanje:

■ teoretske zasnovanosti modela;

■ matematičkog integriteta modela;

■ točnosti i potpunosti modelovih podataka i pretpostavki; i

■ modelovih izlaznih vrijednosti u usporedbi sa stvarnim transakcijama.

• postoji li odgovarajuća promjena politika i postupaka za kontrole.

• primjenjuje li menadžment odgovarajuće vještine i znanja u korištenju modela.

Ta razmatranja mogu također biti korisna za metode koje ne uključuju složeno modeliranje.

A100. Menadžment može raditi usklađivanja izlaznih veličina modela kako bi ispunio zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. U nekim industrijama ta prepravljanja su poznata kao prekrivanja. U slučaju računovodstvenih procjena fer vrijednosti, može biti relevantno razmotriti da li usklađivanja izlaznih veličina modela, ako ih ima, odražavaju pretpostavke koje bi tržišni sudionici koristili u sličnim okolnostima.

Održavanje integriteta važnih pretpostavki i podataka korištenih u primjenjivanju metode (vidjeti točku 23(e))

A101. Održavanje integriteta važnih pretpostavki i podataka u primjenjivanju metode odnosi se na održavanje točnosti i potpunosti podataka i pretpostavki kroz sve etape obrađivanja informacija. Propust održavanja takvog integriteta može imati za posljedicu kvarenje podataka i pretpostavki i može uzrokovati pogrešne prikaze. U vezi s tim, relevantna razmatranja revizora mogu uključiti jesu li podaci i pretpostavke podvrgnuti svim promjenama koje je namjeravao menadžment i nisu podvrgnuta nenamjeravanim promjenama, tijekom aktivnosti kao što su unos, pohranjivanje, pretraživanje, prijenos ili obrađivanje.

Važne pretpostavke (vidjeti točku 24)

A102. Razmatranja relevantna za revizora u vezi s primjerenošću važnih pretpostavki u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, primjerenošću promjena spram prethodnog razdoblja mogu uključiti:

• menadžmentovo obrazloženje za odabir pretpostavke;

• je li pretpostavka odgovarajuća u okolnostima s obzirom na prirodu računovodstvene procjene, zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i djelatnost, industriju i okruženje u kojem subjekt posluje; i

• je li promjena spram prethodnih razdoblja u odabiranju neke pretpostavke temeljena na novim okolnostima ili novim informacijama. Kada nije tako, promjena može biti nerazumna ili nesukladna s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Proizvoljne promjene u računovodstvenim procjenama mogu uzrokovati značajna pogrešna prikazivanja financijskog izvještaja ili mogu biti pokazatelj moguće menadžmentove pristranosti. (Vidjeti točke A133 – A136.)

A103. Menadžment može ocijeniti alternativne pretpostavke ili ishode računovodstvene procjene, koji mogu biti ostvareni kroz brojne pristupe ovisno o okolnostima. Jedan mogući pristup je analiza osjetljivosti. Ona može uključiti utvrđivanje kako novčani iznos računovodstvene procjene varira s različitim pretpostavkama. Čak za računovodstvene procjene mjerene po fer vrijednosti, mogu postojati varijacije jer će različiti tržišni sudionici koristiti različite pretpostavke. Analiza osjetljivosti može voditi k razvoju brojnih scenarija izlaznih veličina, ponekad ih menadžment karakterizira kao raspone ishoda, i uključujući i 1397967985pesimističnih’ i 1397967985optimističkih’ scenarija.

A104. Kroz znanja stečena u obavljanju revizije, revizor može spoznati korištene pretpostavke u drugim područjima subjektovog poslovanja ili može steći razumijevanje o njima. Ta problematika može uključiti, na primjer, poslovne izglede, pretpostavke u dokumentima o strategiji i budućim novčanim tokovima. Također, ako je angažirani partner obavio druge angažmane za subjekta, MRevS 315 (izmijenjen)[60](MRevS 315 (izmijenjen), točka 8.) zahtijeva da angažirani partner razmotri jesu li informacije dobivene iz tih drugih angažmana relevantne za prepoznavanje rizika značajnog pogrešnog prikaza. Te informacije mogu također biti korisne za razmatranje u bavljenju s pitanjem jesu li važne pretpostavke dosljedne međusobno i s onima korištenim u drugim računovodstvenim procjenama.

A105. Primjerenost važnih pretpostavki u kontekstu zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja može ovisiti o menadžmentovoj namjeri i mogućnosti da provede određene pravce aktivnosti. Menadžment često dokumentira planove i namjere relevantne za određenu imovinu ili obveze i primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati da to menadžment učini. Vrste i opseg revizijskih dokaza koje treba pribaviti o menadžmentovoj namjeri i mogućnosti je pitanje za profesionalnu prosudbu. Kada je primjenjivo, revizorovi postupci mogu uključiti sljedeće:

• pregled menadžmentove povijesti provođenja njegovih izjavljenih namjera,

• provjeru pisanih planova i druge dokumentacije, uključujući i, kada je primjenjivo, formalno odobrenih budžeta, odobrenja ili zapisnika,

• postavljanje upita menadžmentu o njegovim razlozima za određene pravce aktivnosti,

• pregled događaja nastalih nakon datuma financijskih izvještaja i do datuma revizorova izvješća,

• ocjenjivanje subjektove mogućnosti da provede određeni pravac aktivnosti s obzirom na subjektove ekonomske okolnosti, uključujući i posljedice njegovih postojećih obveza i zakonskih, regulatornih i ugovornih ograničenja koja mogu utjecati na izvedivost menadžmentovih aktivnosti,

• razmatranje je li menadžment ispunio primjenjive zahtjeve dokumentiranja, ako ih ima, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.

Neki okviri financijskog izvještavanja, međutim, mogu zabranjivati da se menadžmentove namjere ili planovi uzimaju u obzir kada se stvara neka računovodstvena procjena. To je često slučaj za računovodstvene procjene fer vrijednosti jer njezin cilj mjerenja zahtijeva da važne pretpostavke odražavaju one koje koriste tržišni sudionici.

Podaci (vidjeti točku 25(a))

A106. Razmatranja relevantna za revizora u vezi s prikladnošću podataka odabranih za uporabu u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, prikladnošću promjena spram prethodnog razdoblja mogu uključiti:

• menadžmentovo obrazloženje za odabir podataka;

• jesu li podatci primjereni u okolnostima s obzirom na sadržaj računovodstvene procjene, zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i djelatnosti, industrije i okruženja u kojem subjekt posluje; i

• je li promjena spram prethodnih razdoblja u odabranim izvorima podataka ili odabranim stavkama podataka ili odabranim podacima temeljena na novim okolnostima ili novim informacijama. Ako nije tako, nije vjerojatno da bi bila razumna ni sukladna s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Proizvoljne promjene u računovodstvenim procjenama mogu imati kao posljedicu nedosljedne financijske izvještaje tijekom vremena i mogu uzrokovati značajna pogrešna prikazivanja financijskog izvještaja ili mogu biti pokazatelj moguće menadžmentove pristranosti (vidjeti točke A133 – A136).

Relevantnost i pouzdanost podataka (vidjeti točku 25(c))

A107. Ako se koriste informacije koje je stvorio subjekt, MRevS 500 zahtijeva da revizor ocijeni jesu li informacije dovoljno pouzdane za revizorove svrhe, uključujući i ako je nužno u danim okolnostima, da dobije revizijski dokaz o točnosti i potpunosti informacije i ocijeni jesu li informacije dovoljno precizne i detaljne za revizorove svrhe[61](MRevS 500, točka 9.).

Složeni zakonski ili ugovorni uvjeti (vidjeti točku 25(d))

A108. Postupci koje revizor može razmatrati kada se računovodstvena procjena temelji na složenim zakonskim ili ugovornim uvjetima uključuju:

• razmatranje jesu li potrebne specijalizirane vještine ili znanja da se razumije ili protumači ugovor;

• postavljanje upita subjektovom pravnom savjetniku u vezi sa zakonskim ili ugovornim uvjetima; i

• provjeravanja odnosnih ugovora da se:

■ ocijeni ishodišna poslovna svrha za transakciju ili sporazum; i

■ razmotri jesu li uvjeti ugovora dosljedni s menadžmentovim objašnjenjima.

Menadžmentov odabir točke procjene i povezane objave o nesigurnosti procjene

Menadžmentove radnje da razumije i bavi se nesigurnošću procjene (vidjeti točku 26(a))

A109. Relevantna razmatranja u vezi s pitanjem je li menadžment poduzeo odgovarajuće radnje da razumije i postupa s nesigurnošću procjene mogu uključiti je li menadžment:

(a) razumio nesigurnost procjene kroz identificiranje izvora i procjenjivanje stupnja inherentne varijabilnosti u mjerenju rezultata i rezultirajućih raspona razumno mogućih rezultata mjerenja;

(b) identificirao stupanj do kojeg, u procesu mjerenja, složenost ili subjektivnost utječe na rizik značajnog pogrešnog prikazivanja i bavio se s rezultirajućom mogućnošću pogrešnog prikazivanja kroz primjenjivanje:

(i) odgovarajućih vještina i znanja u stvaranju računovodstvenih procjena; i

(ii) profesionalne prosudbe, uključujući i kroz identificiranje i postupanje s podložnošću menadžmentovoj pristranosti; i

(c) postupao s nesigurnošću procjene kroz odgovarajuće odabiranje menadžmentove točke procjene i povezane objave koje opisuju nesigurnost procjene.

Odabir menadžmentove točke procjene i povezane objave o nesigurnosti procjene (vidjeti točku 26(b))

A110. Pitanja koja mogu biti relevantna u vezi s odabirom menadžmentove točke procjene i razvojem povezanih objava o nesigurnosti procjene uključuju da li:

• su primjereno odabrane korištene metode i podaci, uključujući i kada su dostupne alternativne metode za stvaranje računovodstvenih procjena i alternativni izvori podataka;

• su korišteni atributi vrednovanja primjereni i potpuni;

• su korištene pretpostavke odabrane iz raspona razumno mogućih iznosa i jesu li poduprte primjerenim podacima koji su relevantni i pouzdani;

• su korišteni podaci odgovarajući, relevantni i pouzdani i je li integritet tih podataka održavan;

• su izračuni obavljeni u skladu s metodom i jesu li matematički točni;

• je menadžmentova točka procjene primjereno odabrana iz razumno mogućih ishoda mjerenja;

• povezane objave primjereno opisuju iznos kao procjenu i objašnjavaju prirodu i ograničenja procesa procjenjivanja, uključujući i promjenjivost razumno mogućih ishoda mjerenja.

A111. Razmatranja relevantna za revizora u vezi prikladnosti menadžmentove točke procjene, mogu uključiti:

• je li menadžment slijedio zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja kada zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja propisuju točku procjene koja se treba koristiti nakon razmatranja alternativnih ishoda i pretpostavki, ili propisuje određenu metodu mjerenja.

• je li menadžment koristio prosudbu uzimajući u obzir zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja kada primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne specificira kako odabrati iznos iz razumno mogućih ishoda mjerenja.

A112. Razmatranja relevantna za revizora u vezi menadžmentove objave o nesigurnosti procjene uključuju zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, koji mogu zahtijevati objave:

• koje opisuju iznos kao procjenu i objašnjavaju prirodu i ograničenja procesa za njezino stvaranje, uključujući i varijabilnosti u razumno mogućim ishodima mjerenja. Okvir također može zahtijevati dodatne objave kako bi se ostvario cilj objave[62](MSFI 13, Mjerenje fer vrijednosti, točka 92);

• o važnim računovodstvenim politikama povezanim s računovodstvenim procjenama. Ovisno o okolnostima, relevantne računovodstvene politike mogu uključiti pitanja kao što su posebna načela, osnove, konvencije, pravila i prakse primijenjene u pripremanju i prezentiranju računovodstvenih procjena u financijskim izvještajima;

• o važnim ili kritičnim prosudbama (na primjer, onima koje imaju najvažniji učinak na iznose priznate u financijskim izvještajima) kao i važnim pretpostavkama usmjerenim prema budućnosti ili o drugim izvorima nesigurnosti procjene.

U nekim okolnostima, dodatne objave povrh onih eksplicitno zahtijevanih okvirom financijskog izvještavanja mogu biti potrebne kako bi se postigla fer prezentacija ili, u slučaju okvira sukladnosti, da financijski izvještaji ne dovode u zabludu.

A113. Što je računovodstvena procjena podložna većem stupnju nesigurnosti procjene, to je vjerojatnije da će rizici značajnog pogrešnog prikaza biti procijenjeni kao visoki i stoga trebaju biti utvrđeni uvjerljiviji revizijski dokazi, u skladu s točkom 35, o tome jesu li menadžmentova točka procjene i povezana objava o nesigurnosti procjene razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili su pogrešne.

A114. Ako je revizorovo razmatranje nesigurnosti procjene povezane s računovodstvenom procjenom, i s njom povezane objave, pitanje koje zahtjeva značajnu pozornost revizora, onda ono može predstavljati ključno revizijsko pitanje[63](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora).

Kada menadžment nije poduzeo odgovarajuće radnje da razumije i postupa s nesigurnošću procjene (vidjeti točku 27)

A115. Kada revizor utvrdi da menadžment nije poduzeo odgovarajuće radnje da razumije i postupa s nesigurnošću procjene, dodatni postupci koje revizor može zahtijevati da ih menadžment obavi mogu uključiti, na primjer, razmatranje alternativnih pretpostavki ili obavljanje analize osjetljivosti.

A116. U razmatranju je li izvedivo razviti točku procjene ili raspon, pitanja koja revizor može trebati uzeti u obzir uključuju da li to revizor može učiniti bez kompromitiranja zahtjeva neovisnosti. To može uključiti relevantne etičke zahtjeve koji se bave zabranama preuzimanja menadžmentovih odgovornosti.

A117. Ako, nakon razmatranja menadžmentove reakcije, revizor utvrdi da nije izvedivo razviti revizorovu točku procjene ili raspon, od revizora se zahtijeva da ocijeni posljedice za reviziju ili revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima u skladu s točkom 34.

Razvijanje revizorove točke procjene ili korištenje revizorova raspona (vidjeti točke 28 – 29)

A118. Razvijanje revizorove točke procjene ili raspona kako bi se ocijenila menadžmentova točka procjene i povezana objava o nesigurnost procjene može biti odgovarajući pristup kada, na primjer:

• revizorov pregled slične računovodstvene procjene stvorene u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja sugerira da se ne može očekivati da će biti učinkovit menadžmentov proces njenog stvaranja u tekućem razdoblju.

• subjektove kontrole unutar i oko menadžmentovog procesa stvaranja računovodstvenih procjena nisu dobro oblikovane ili ispravno implementirane.

• događaji ili transakcije između kraja razdoblja i datuma revizorova izvješća nisu ispravno uzeti u obzir, ako je primjereno da to menadžment učini, i takvi događaji ili transakcije čini se da proturječe menadžmentovoj točki procjene.

• postoje odgovarajuće alternativne pretpostavke ili izvori relevantnih podataka koji mogu biti korišteni u razvijanju revizorove točke procjene ili raspona.

• menadžment nije poduzeo odgovarajuće radnje da razumije ili postupa s nesigurnošću procjene. (Vidjeti točku 27.)

A119. Na odluku o razvijanju točke procjene ili raspona također može utjecati primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, koji može propisati točku procjene koju treba koristiti nakon razmatranja alternativnih ishoda i pretpostavki ili propisati posebnu metodu mjerenja (na primjer, korištenje diskontirane očekivane vrijednosti ponderirane vjerojatnošću ili najvjerojatnije izlazne veličine).

A120. Revizorova odluka o tome da li da razvije točku procjene radije nego raspon može ovisiti o prirodi procjene i revizorovoj prosudbi u okolnostima. Na primjer, priroda procjene može biti takva da se očekuje da bude manje varijabilnosti u razumno mogućim ishodima. U takvim okolnostima, razvijanje točke procjene može biti učinkovit pristup, osobito kada se može razviti s višim stupnjem preciznosti.

A121. Revizor može razviti točku procjene ili raspon na brojne načine, na primjer:

• korištenjem različitog modela u odnosu na onog kojeg je koristio menadžment, na primjer, onaj koji je komercijalno dostupan za uporabu u određenom sektoru ili industriji ili vlasnički model ili model kojeg je razvio revizor;

• korištenjem menadžmentova modela ali razvijanjem alternativnih pretpostavki ili izvora podataka u odnosu na one koje je koristio menadžment;

• korištenjem revizorove vlastite metode ali razvijanjem alternativnih pretpostavki u odnosu na one koje je koristio menadžment;

• zapošljavanjem ili angažiranjem osobe sa specijaliziranom stručnošću da razvija ili koristi model ili da osigura relevantne pretpostavke;

• razmatranjem drugih usporedivih uvjeta, transakcija ili događaja ili, ako je relevantno, tržišta za usporedivu imovinu ili obveze.

A122. Revizor također može razviti točku procjene ili raspon za samo dio računovodstvene procjene (na primjer, za određene pretpostavke ili kada samo neki dio računovodstvene procjene stvara rizik značajnog pogrešnog prikazivanja).

A123. Ako koristi vlastitu metodu, pretpostavke ili podatke da se razvije točka procjene ili raspona, revizor može dobiti dokaz o primjerenosti menadžmentove metode, pretpostavki ili podataka. Na primjer, ako revizor koristi svoje pretpostavke u razvijanju raspona kako bi ocijenio razumnost menadžmentove točke procjene, revizor može također razviti stav o tome da li menadžmentove prosudbe u odabiranju važnih pretpostavki korištenih u stvaranju računovodstvene procjene uzrokuju pokazatelje moguće pristranosti menadžmenta.

A124. Zahtjev u točki 29(a) za revizora da odredi kako raspon uključuje samo iznose koji su potkrijepljeni dostatnim i primjerenim revizijskim dokazima ne znači da se od revizora očekuje da dobije revizijske dokaze koji podupiru svaki pojedinačni mogući ishod iz raspona. Umjesto toga, vjerojatnije je da će revizor pribaviti dokaz kako bi utvrdio da su točke s oba kraja raspona razumne u okolnostima, time potkrjepljujući da su razumni iznosi koji su unutar tih dviju točki.

A125. Veličina revizorova raspona mogu biti višestruki iznosi značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu, osobito ako se značajnost temelji na rezultatima poslovanja (na primjer, dobiti prije poreza) i ta mjera je relativno mala u odnosu na imovinu ili druge mjere iz bilance. Ova situacija vjerojatnije nastaje u okolnostima kada je i sama nesigurnost procjene povezana s računovodstvenom procjenom višestruki iznos značajnosti, što je učestalije za neke vrste računovodstvenih procjena ili u nekim industrijama, kao što su osiguranje ili bankarstvo, gdje je tipičniji visok stupanj nesigurnost procjene i u tom pogledu mogu postojati posebni zahtjevi u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja. Temeljeno na obavljenim postupcima i pribavljenim revizijskim dokazima u skladu sa zahtjevima ovog MRevS-a, revizor može zaključiti da raspon koji je višestruki iznos značajnosti je, po revizorovoj prosudbi, primjeren u okolnostima. Ako je to slučaj, revizorovo ocjenjivanje razumnosti objave o nesigurnosti procjene postaje pojačano važnim, osobito da li takve objave primjereno priopćavaju visok stupanj nesigurnosti procjene i raspon mogućih ishoda. Točke A139 – A144 uključuju dodatna razmatranja koja mogu biti relevantna u takvim okolnostima.

Druga razmatranja povezana s revizijskim dokazima (vidjeti točku 30)

A126. Informacije koje treba koristiti kao revizijske dokaze, u vezi s rizicima značajnog pogrešnog prikaza povezanim s računovodstvenim procjenama, može proizvesti subjekt, mogu biti pripremljene korištenjem radom menadžmentova stručnjaka ili osigurane iz vanjskog izvora informacija.

Vanjski izvori informacija

A127. Kako je objašnjeno u MRevS-u 500[64](MRevS 500, točka A31.), na pouzdanost informacije iz vanjskog izvora informacija utječe njezin izvor, njezina priroda i okolnosti pod kojim su dobivene. Posljedično tome, vrste i opseg revizorovih daljnjih revizijskih postupaka radi razmatranja pouzdanosti informacija korištenih u stvaranju neke računovodstvene procjene mogu varirati ovisno o prirodi tih čimbenika. Na primjer:

• ako su tržišni ili industrijski podaci, cijene ili vrednovanja povezanih podataka dobivena iz jednog vanjskog izvora informacija, specijaliziranog za takve informacije, revizor može tražiti cijenu iz alternativnog neovisnog izvora s kojom će usporediti podatke,

• ako su tržišni ili industrijski podaci, cijene ili vrednovanja povezanih podataka dobiveni iz više neovisnih vanjskih izvora informacija i ukazuju na konsenzus tih izvora, revizor može trebati pribaviti manje dokaza o pouzdanosti podataka iz nekog pojedinačnog izvora,

• ako informacije dobivene iz višestrukih izvora pokazuju različite tržišne poglede revizor može nastojati shvatiti razloge za razlike u stavovima. Raznolikost može rezultirati iz korištenja različitih metoda, pretpostavki ili podataka. Na primjer, jedan izvor može koristiti tekuće cijene, a drugi izvor buduće cijene. Ako se različitost odnosi na nesigurnost procjene, točka 26(b) zahtijeva od revizora da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome da li su razumne, u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, objave u financijskim izvještajima koje opisuju nesigurnost procjene. U takvim slučajevima profesionalna prosudba je također važna u razmatranju informacije o primijenjenim metodama, pretpostavkama ili podacima,

• ako su informacije dobivene iz vanjskog izvora informacija koje je razvio taj izvor korištenjem vlastitog modela ili više njih točka A33f MRevS-a 500 pruža relevantne upute.

A128. Za računovodstvene procjene fer vrijednosti, dodatna razmatranja o relevantnosti i pouzdanosti informacija dobivenih iz vanjskih izvora informacija mogu uključiti:

(a) jesu li fer vrijednosti temeljene na trgovanju istim instrumentom ili kotacijama aktivnog tržišta;

(b) ako se fer vrijednosti temelje na transakcijama usporedive imovine ili obveza, kako su te transakcije identificirane i smatrane usporedivim;

(c) ako nema transakcija za imovinu ili obvezu ili usporedive imovine ili obveze, kako je informacija razvijena, uključujući i da li razvijene i korištene ulazne veličine reprezentiraju pretpostavke koje bi tržišni sudionici koristili kada vrednuju imovinu ili obvezu, ako je primjenjivo; i

(d) ako se mjerenje fer vrijednosti temelji na brokerovoj kotaciji, je li ona:

(i) od kreatora tržišta koji posluju s istom vrstom financijskih instrumenata;

(ii) obvezujuća ili neobvezujuća, s većom težinom danom kotacijama temeljenim na obvezujućim ponudama; i

(iii) odražava tržišne uvjete na datum financijskih izvještaja, kada je zahtijevano primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

A129. Ako se informacije iz vanjskog izvora informacija koriste kao revizijski dokaz, razmatranja relevantna za revizora mogu biti o tome mogu li se dobiti informacije ili jesu li informacije dovoljno detaljne da razumije metode, pretpostavke i druge podatke koje koristi vanjski izvor informacija. To može biti ograničeno u nekim aspektima i posljedično tome utjecati na revizorovo razmatranje vrste, vremenskog rasporeda i opsega postupaka koje treba obaviti. Na primjer, usluge određivanja cijena često pružaju informacije o njihovim metodama i pretpostavkama po klasi imovine, radije nego po pojedinačnim vrijednosnim papirima. Brokeri često pružaju samo ograničene informacije o ulaznim veličinama i pretpostavkama kada za pojedinačne vrijednosne papire daju indikativnu ponudu. Točka A33g MRevS-a 500 pruža upute u vezi s ograničenjima koje stvaraju vanjski izvori informacija u davanju potkrjepljujućih informacija.

Menadžmentov stručnjak

A130. Pretpostavke povezane s računovodstvenim procjenama koje je stvorio ili koristio menadžmentov stručnjak postaju menadžmentove pretpostavke kada ih koristi menadžment u stvaranju neke računovodstvene procjene. U skladu s tim, revizor primjenjuje relevantne zahtjeve iz ovog MRevS-a na te pretpostavke.

A131. Ako rad menadžmentova stručnjaka uključuje korištenje metode ili izvore podataka povezane s računovodstvenim procjenama, ili razvijanje ili pružanje nalaza ili zaključaka povezanih s točkom procjene ili povezanim objavama za uključivanje u financijske izvještaje, zahtjevi u točkama 21 – 29 ovog MRevS-a mogu pomoći revizoru u primjenjivanju točke 8(c) MRevS-a 500.

Uslužne organizacije

A132. MRevS 402[65](MRevS 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste rad uslužnih organizacija) bavi se s revizorovim razumijevanjem usluga koje pruža uslužna organizacija, uključujući i internim kontrolama, kao i revizorovim reakcijama na procijenjene rizike pogrešnog prikaza. Ako subjekt koristi usluge uslužne organizacije u stvaranju računovodstvenih procjena, zahtjevi i upute u MRevS-u 402 mogu stoga pomoći revizoru u primjenjivanju zahtjeva ovog MRevS-a.

Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta (vidjeti točku 32)

A133. Menadžmentovu pristranost može biti teško otkriti na razini stanja računa i može biti otkrivena kada revizor sagledava grupe računovodstvenih procjena, sve računovodstvene procjene u zbroju ili kada se promatraju kroz više računovodstvenih razdoblja. Na primjer, ako se smatra da su pojedinačno razumne računovodstvene procjene uključene u financijske izvještaje ali menadžmentove točke procjene dosljedno teže prema jednom kraju revizorova raspona razumnih ishoda koji osigurava za menadžment povoljnije ishode financijskog izvještavanja, takve okolnosti mogu ukazivati na moguću pristranost menadžmenta.

A134. Primjeri pokazatelja moguće pristranosti menadžmenta u vezi s računovodstvenim procjenama uključuju:

• promjene u nekoj računovodstvenoj procjeni ili metodi za njezino stvaranje, kada je menadžment stvorio subjektivnu procjenu da je bilo promjena u okolnostima,

• odabir ili razvitak važnih pretpostavki ili podataka koji dozvoljavaju točku procjene povoljnu za ciljeve menadžmenta,

• odabir točke procjene koji može ukazivati na obrazac optimizma ili pesimizma.

Ako su identificirani takvi pokazatelji, može postojati rizik značajnog pogrešnog prikazivanja ili na razini tvrdnje ili na razini financijskog izvještaja. Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta sami za sebe ne tvore pogrešna prikazivanja za svrhe stvaranja zaključaka o razumnosti pojedinačne računovodstvene procjene. Međutim, u nekim slučajevima revizijski dokazi mogu ukazivati na pogrešno prikazivanje prije nego samo na pokazatelj menadžmentove pristranosti.

A135. Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta mogu utjecati na revizorov zaključak o tome jesu li i nadalje odgovarajuće revizorove procjene rizika i povezane reakcije. Revizor može također trebati razmotriti posljedice na druge aspekte revizije, uključujući i potrebu daljnjeg preispitivanja prikladnosti menadžmentovih prosudbi u stvaranju računovodstvenih procjena. Nadalje, pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta mogu utjecati na revizorov zaključak o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnih pogrešnih prikazivanja, kako je razmatrano u MRevS-u 700 (izmijenjenom)[66](MRevS 700 (izmijenjen), točka 11.).

A136. Nadalje, u primjenjivanju MRevS-a 240, od revizora se zahtijeva da ocijeni da li menadžmentove prosudbe i odluke u stvaranju računovodstvenih procjena uključenih u financijske izvještaje ukazuju na moguću pristranost koja predstavlja značajni pogrešni prikaz zbog prijevare[67](MRevS 240, točka 32(b).). Prijevarno financijsko izvještavanje je često postignuto namjernim pogrešnim prikazivanjem računovodstvenih procjena, koje može uključivati namjerno podcjenjivanje ili precjenjivanje računovodstvenih procjena. Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta koji mogu također biti čimbenici rizika prijevare, mogu uzrokovati da revizor ponovno procjeni jesu li revizorove procjene rizika, osobito procjena rizika prijevare, i povezane reakcije i nadalje odgovarajuće.

Sveobuhvatno ocjenjivanje temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima (vidjeti točku 33)

A137. Dok revizor obavlja planirane revizijske postupke, pribavljeni revizijski dokazi mogu uzrokovati da revizor modificira vrste, vremenski raspored ili opseg drugih planiranih revizijskih postupaka[68](MRevS 330, točka A60.). U vezi s računovodstvenim procjenama, revizor može spoznati informacije kroz obavljanje postupaka za dobivanje revizijskih dokaza koje se značajno razliku od informacija na kojima se temeljila procjena rizika. Na primjer, revizor je mogao identificirati subjektivnost uključenu u stvaranje računovodstvene procjene kao jedini razlog za procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikaza. Međutim, dok obavlja postupke kao reakciju na procijenjene rizike pogrešnog prikaza, revizor može otkriti da je računovodstvena procjena složenija nego što je početno smatrano, što može dovesti u pitanje procjenu rizika značajnog pogrešnog prikaza (na primjer, inherentni rizik može trebati ponovno procijeniti na višem kraju spektra inherentnog rizika zbog učinka složenosti) i zato revizor može trebati obaviti dodatne daljnje revizijske postupke da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze[69](Vidjeti također MRevS 315 (izmijenjen), točka 31.).

A138. U vezi s računovodstvenim procjenama koje nisu bile priznate, osobiti fokus revizorova procjenjivanja može biti pitanje jesu li u stvarnosti bili ispunjeni kriteriji priznavanja primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Ako određena računovodstvena procjena nije bila priznata i revizor zaključi da je takav tretman odgovarajući, neki okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati objavu okolnosti u bilješkama uz financijske izvještaje.

Određivanje jesu li računovodstvene procjene razumne ili pogrešne (vidjeti točke 9, 35)

A139. U utvrđivanju jesu li, temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim dokazima, menadžmentove točke procjene i povezane objave razumne ili su pogrešne:

• ako revizijski dokazi potkrjepljuju raspon, veličina raspona može biti šira i, u nekim okolnostima, može biti višekratnik iznosa značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu (vidjeti također točku A125). Iako širi raspon može biti odgovarajući u okolnostima, on može ukazivati da je važno za revizora da razmotri jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi u vezi s razumnošću iznosa unutar raspona,

• revizijski dokaz može potkrijepiti točku procjene koja se razlikuje od menadžmentove točke procjene. U takvim okolnostima, razlika između revizorove točke procjene i menadžmentove točke procjene predstavlja pogrešni prikaz,

• revizijski dokaz može potkrijepiti raspon koji ne uključuje menadžmentovu točku procjene. U takvim okolnostima, pogrešni prikaz je razlika između menadžmentove točke procjene i najbliže točke revizorova raspona.

A140. Točke A110 – A114 pružaju upute radi pomoći revizoru u potvrđivanju menadžmentova odabira točke procjene i povezanim objavama koje trebaju biti uključene u financijske izvještaje.

A141. Ako revizorovi daljnji revizijski postupci uključuju testiranje kako je menadžment izradio računovodstvenu procjenu ili razvijanje neke revizorove točke procjene ili raspona, od revizora se zahtijeva da pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o objavama koje opisuju nesigurnost procjene u skladu s točkama 26(b) i 29(b)i druge objave u skladu s točkom 31. Revizor tada razmatra pribavljene revizijske dokaze o objavama kao dio cjelokupnog procjenjivanja, u skladu s točkom 35, jesu li računovodstvene procjene i povezane objave razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili su pogrešne.

A142. MRevS 450 također pruža upute u vezi s kvalitativnim objavama[70](MRevS 450, točka A17.) i za slučajeve u kojima bi pogrešni prikazi u objavama mogli ukazivati na prijevaru[71](MRevS 450, točka A22.).

A143. Ako su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorovo ocjenjivanje o tome je li financijskim izvještajima postignuta fer prezentacija[72](MRevS 700 (izmijenjen), točka 14.) uključuje razmatranje cjelokupne prezentacije, strukture i sadržaja financijskih izvještaja i da li financijski izvještaji, uključujući i povezane bilješke, prikazuju transakcije i događaje na način kojim se postiže fer prezentacija. Na primjer, ako je neka računovodstvena procjena podložna višem stupnju nesigurnosti procjene, revizor može utvrditi da su dodatne objave nužne za postizanje fer prezentacije. Ako menadžment ne uključi takve dodatne objave, revizor može zaključiti da su financijski izvještaji značajno pogrešni.

A144. MRevS 705 (izmijenjen)[73](MRevS 705 (izmijenjen), točke 22–23.) pruža upute o posljedicama za revizorovo mišljenje ako revizor vjeruje da su menadžmentove objave u financijskim izvještajima neodgovarajuće ili obmanjujuće, uključujući, na primjer, one u vezi s nesigurnošću procjene.

Pisane izjave (vidjeti točku 37)

A145. Pisane izjave o posebnim računovodstvenim procjenama mogu uključiti izjave:

• da su u važnim prosudbama korištenim u stvaranju računovodstvene procjene uzete u obzir sve relevantne informacije o kojima je menadžment imao saznanja,

• o dosljednosti i primjerenosti u odabiru ili primjeni metoda, pretpostavki i podataka koje je koristio menadžment u stvaranju računovodstvene procjene,

• da pretpostavke primjereno odražavaju menadžmentovu namjeru i mogućnost da provede određene pravce djelovanja u ime i za korist subjekta, ako su relevantne za računovodstvene procjene i objave,

• da su objave povezane s računovodstvenim procjenama, uključujući i objave koje opisuju nesigurnost procjene, potpune i razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja,

• da su odgovarajuće specijalizirane vještine ili stručnosti primijenjene u stvaranju računovodstvenih procjena,

• da nema naknadnih događaja koji bi zahtijevali usklađivanje računovodstvenih procjena i povezanih objava uključenih u financijske izvještaje,

• ako računovodstvene procjene nisu priznate ili objavljene u financijskim izvještajima, o primjerenosti menadžmentove odluke tome da kriteriji priznavanja ili objavljivanja iz primjenjivog okvira financijskog izvještavanja nisu ispunjeni.

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, menadž­mentom ili drugim relevantnim strankama (vidjeti točku 38)

A146. U primjenjivanju MRevS 260-a (izmijenjenog), revizor priopćava onima koji su zaduženi za upravljanje svoje stavove o važnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksi povezanih s računovodstvenim procjenama i povezanim objavama[74](MRevS 260 (izmijenjen), točka 16(a.). Dodatak 2 uključuje pitanja specifična za računovodstvene procjene koje revizor može razmatrati ako komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje.

A147. MRevS 265 zahtijeva da revizor priopći u pisanom obliku onima koji su zaduženi za upravljanje važne manjkavosti u internim kontrolama otkrivenim tijekom revizije[75](MRevS 265, točka 9.). Takve važne manjkavosti mogu uključiti one povezane s kontrolama nad:

(a) odabirom i primjenom važnih računovodstvenih politika i odabirom i primjenom metoda, pretpostavki i podataka;

(b) upravljanjem rizicima i povezanim sustavima;

(c) integritetom podataka, uključujući i ako su podaci dobiveni iz nekog vanjskog izvora informacija; i

(d) uporabom, razvojem i ocjenjivanjem modela, uključujući i modela pribavljenih od eksternih snabdjevača i svakim usklađivanjem koje može biti zahtijevano.

A148. Osim komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje, može biti dopušteno ili se zahtijevati da revizor komunicira izravno s regulatorima ili bonitetnim nadzornicima. Takvo komuniciranje može biti korisno kroz cijelu reviziju ili u određenim etapama, kao što su kada se planira revizija ili kada se dovršava revizorovo izvješće. Na primjer, u nekim zakonodavstvima, regulatori financijskih institucija zahtijevaju kooperaciju s revizorima kako bi se dijelile informacije o djelovanju i primjeni kontrola nad aktivnostima s financijskim instrumentima, izazovima u vrednovanju financijskih instrumenata u neaktivnim tržištima, očekivanim kreditnim gubicima i rezervama osiguranja dok drugi regulatori mogu zahtijevati da shvate revizorove poglede spram važnih aspekata subjektovih poslovanja, uključujući subjektove procjene troškova. Ovo komuniciranje može biti od koristi revizoru u identificiranju, procjenjivanju i reagiranju na rizike pogrešnog prikaza.

Dokumentacija (vidjeti točku 39)

A149. MRevS 315 (izmijenjen)[76](MRevS 315 (izmijenjen), točke 32 i A152–A155.) i MRevS 330[77](MRevS 330, točke 28 i A63.) sadrže zahtjeve i upute za dokumentiranje revizorova razumijevanja subjekta, procjene rizika i reakcije na procijenjene rizike. Te upute se temelje na zahtjevima i uputama u MRevS-u 230[78](MRevS 230, točka 8(c).). U kontekstu revidiranja računovodstvenih procjena, od revizora se zahtijeva da pripremi revizijsku dokumentaciju o ključnim elementima revizorova razumijevanja subjekta i njegovog okruženja povezanih s računovodstvenim procjenama. Nadalje, revizorove prosudbe o procijenjenim rizicima pogrešnog prikazivanja povezanim s računovodstvenim procjenama, i revizorove reakcije, mogu vjerojatno dalje biti potkrijepljene dokumentacijom o komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentom.

A150. U dokumentiranju povezanosti revizorovih daljnjih revizijskih postupaka s procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje, u skladu s MRevS-om 330, ovaj MRevS zahtijeva da revizor uzme u obzir razloge stvaranja rizika značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje. Ti razlozi mogu se odnositi na jednog ili više čimbenika inherentnog rizika ili revizorovu procjenu kontrolnog rizika. Međutim, od revizora se ne zahtijeva da dokumentira kako je svaki čimbenik inherentnog rizika uzet u razmatranje u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikaza u vezi sa svakom računovodstvenom procjenom.

A151. Revizor također može razmatrati dokumentiranje:

• ako menadžmentova primjena metode uključuje složeno modeliranje, jesu li menadžmentove prosudbe bile primijenjene dosljedno i, ako je primjenjivo, da li oblikovanost modela ispunjava cilj mjerenja primjenjivog okvira financijskog izvještavanja,

• ako na odabir i primjenu metode, važnih pretpostavki ili podataka utječe u velikoj mjeri složenost, revizorove prosudbe u utvrđivanju jesu li potrebne specijalizirane vještine ili znanja kako bi se obavili postupci procjene rizika, oblikovali i obavili postupci koji su reakcija na te rizike ili ocijenili pribavljeni revizijski dokazi. U takvim okolnostima, dokumentacija također može uključiti kako su primijenjene zahtijevane vještine ili znanja.

A152. Točka A7 MRevS 230 navodi da, iako nema jednog načina na koji bi se dokumentiralo revizorovo primjenjivanje profesionalnog skepticizma, revizijska dokumentacija može ipak osigurati dokaz za revizorovo primjenjivanje profesionalnog skepticizma. Na primjer, u vezi s računovodstvenim procjenama, ako pribavljeni revizijski dokazi uključuju dokaze koji i potkrjepljuju i opovrgavaju menadžmentove tvrdnje, dokumentacija može uključivati kako je revizor ocijenio te dokaze, uključujući profesionalne prosudbe stvorene u formiranju zaključka o dostatnosti i primjerenosti pribavljenih revizijskih dokaza. Primjeri drugih zahtjeva u ovom MRevS-u za koje dokumentacija može osigurati dokaz za revizorovo primjenjivanje profesionalnog skepticizma uključuju:

• točku 13(d), u vezi s tim kako je revizor primijenio razumijevanje u razradi svojih očekivanja o računovodstvenim procjenama i povezanim objavama koje trebaju biti uključene u subjektove financijske izvještaje i usporedba tih očekivanja sa subjektovim financijskim izvještajima koje je pripremio menadžment;

• točku 18, koja zahtijeva da daljnji revizijski postupci budu oblikovani i obavljeni kako bi se pribavili dostatni i primjereni dokazi na način koji nije pristran prema pribavljanju revizijskih dokaza koji mogu biti potkrjepljujući ili prema isključivanju revizijskih dokaza koji mogu biti opovrgavajući;

• točke 23(b), 24(b), 25(b) i 32, koje se odnose na pokazatelje moguće pristranosti menadžmenta; i

• točke 34, koja se odnosi na revizorovo razmatranje svih relevantnih revizijskih dokaza, neovisno jesu li potkrjepljujući ili opovrgavajući.

Dodatak 1

(Vidjeti točke 2, 4, 12(c), A8, A66)

Čimbenici inherentnog rizika

Uvod

1. U identificiranju, procjenjivanju i reagiranju na rizike značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje za računovodstvenu procjenu i povezane objave, ovaj MRevS zahtijeva da revizor uzme u obzir stupanj do kojeg je računovodstvena procjena podložna nesigurnosti procjene i stupanj do kojeg na odabir i primjenu metode, pretpostavki i podataka korištenih u stvaranju računovodstvene procjene i na odabir menadžmentove točke procjene i povezanih objava za uključivanje u financijske izvještaje utječu složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika.

2. Inherentni rizik povezan s nekom računovodstvenom procjenom je podložnost tvrdnje o računovodstvenoj procjeni značajnom pogrešnom prikazivanju, prije razmatranja kontrola. Inherentni rizik proizlazi iz čimbenika inherentnog rizika, koji stvaraju izazove primjerenom stvaranju računovodstvene procjene. Ovaj Dodatak pruža daljnje objašnjenje za prirodu čimbenika inherentnog rizika nesigurnosti procjene, subjektivnosti i složenosti i njihovom međusobnom odnosu, u kontekstu stvaranja računovodstvene procjene i odabiranju menadžmentove točke procjene i povezanih objava za uključivanje u financijske izvještaje.

Osnova mjerenja

3. Osnova mjerenja i priroda, uvjeti i okolnosti stavke financijskog izvještaja uzrokuju nastanak relevantnih atributa vrednovanja. Ako se trošak ili cijena stavke ne može izravno opaziti, zahtijeva se stvaranje računovodstvene procjene primjenjivanjem neke primjerene metode i korištenjem odgovarajućih podataka i pretpostavki. Metodu može specificirati primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ili ju može odabrati menadžment, kako bi odražavala raspoloživo znanje o očekivanim utjecajima relevantnih atributa vrednovanja na trošak ili cijenu stavke na osnovi za mjerenje.

Nesigurnost procjene

4. Podložnost manjku preciznosti u mjerenju se često u računovodstvenim okvirima naziva nesigurnost mjerenja. Nesigurnost procjene se definira u ovom MRevS-u kao podložnost inherentnom manjku preciznosti u mjerenju. On nastaje ako se zahtijevani novčani iznos za stavku financijskog izvještaja koja je priznata ili objavljena u financijskim izvještajima ne može izmjeriti s preciznošću kroz izravno opažanje troška ili cijene. Ako izravno opažanje nije moguće, sljedeća najpreciznija alternativna strategija mjerenja je primijeniti metodu koja odražava raspoloživo znanje o trošku ili cijeni za stavku na relevantnoj osnovi za mjerenje, korištenjem opažljivih podataka o relevantnim atributima vrednovanja.

5. Međutim, ograničenja u dostupnosti takvih znanja ili podataka može ograničiti provjerljivost takvih ulaznih veličina u procesu mjerenja i time ograničiti preciznost ishoda mjerenja. Osim toga, najveći broj računovodstvenih okvira potvrđuje da postoje praktična ograničenja u informacijama koje trebaju biti uzete u obzir, kao što je slučaj u kojem bi trošak pribavljanja premašio koristi. Manjak preciznosti u mjerenju nastao iz ovih ograničenja je inherentan jer se ona ne mogu eliminirati iz procesa mjerenja. U skladu s tim, takva ograničenja su izvor nesigurnosti procjene. Druge izvore nesigurnosti mjerenja koja može nastati u mjerenju je, barem u načelu, moguće eliminirati ako se primjereno primijeni metoda i zato su to više izvori mogućeg pogrešnog prikazivanja nego nesigurnosti procjene.

6. Ako se nesigurnost procjene odnosi na neizvjesne buduće priljeve ili odljeve ekonomskih koristi koji će konačno rezultirati iz ishodišne imovine ili obveze, ishod tih tokova će biti opažljiv samo nakon datuma financijskih izvještaja. Ovisno o prirodi primjenjive osnove mjerenja i prirode, uvjeta i okolnostima stavke financijskog izvještaja, taj ishod može biti izravno opažljiv prije nego što su dovršeni financijski izvještaji ili može biti izravno opažljiv samo na kasniji datum. Za neke računovodstvene procjene, moguće je da uopće neće biti izravno opažljivog ishoda.

7. Neke neizvjesne ishode može biti relativno lako predvidjeti s visokom preciznošću za pojedinačnu stavku. Na primjer, korisni vijek proizvodnog stroja može se lako predvidjeti ako su raspoložive dovoljne tehničke informacije o njegovom prosječnom vijeku uporabe. Ako nije moguće predvidjeti budući ishod s razumnom preciznošću, kao što je slučaj s očekivanim životnim vijekom osobe na temelju aktuarskih pretpostavki, još uvijek može biti moguće predvidjeti ishod za grupu osoba s većom preciznošću. Osnova mjerenja može, u nekim slučajevima, ukazivati na razinu portfelja kao relevantnu jedinicu obračuna za svrhe mjerenja, koja može smanjiti inherentnu nesigurnost procjene.

Složenost

8. Složenost (tj. složenost inherentna procesu stvaranja neke računovodstvene procjene, prije razmatranja kontrola) dovodi do inherentnog rizika. Inherentna složenost može nastati ako:

• postoje mnogi atributi vrednovanja s mnogim ili nelinearnim odnosima između njih,

• određivanje odgovarajućih vrijednosti za jedan ili više atributa vrednovanja zahtijeva višestruke skupove podataka,

• se zahtijeva više pretpostavki u stvaranju računovodstvene procjene ili kada postoje korelacije između zahtijevanih pretpostavki,

• je korištenim podacima inherentno da ih je teško identificirati, preuzeti, razumjeti ili im pristupiti.

9. Složenost može biti povezana sa složenošću metode i procesa izračunavanja ili modelom korištenim u primjeni. Na primjer, složenost u modelu može odražavati potrebu da se primijene koncepti ili tehnike vrednovanja temeljeni na vjerojatnosti, formule za određivanje cijene opcije ili simulacijske tehnike za predviđanje neizvjesnih budućih ishoda ili hipotetskih ponašanja. Slično tome, proces izračuna može zahtijevati podatke iz višestrukih izvora ili višestruke skupove podataka da podupru stvaranje neke pretpostavke ili primjenu sofisticiranih matematičkih ili statističkih koncepata.

10. Što je složenost veća to je vjerojatnije da će menadžment trebati primijeniti specijalizirane vještine ili znanja u stvaranju neke računovodstvene procjene ili angažirati menadžmentova stručnjaka, na primjer u vezi s:

• konceptima i tehnikama vrednovanja koji se mogu koristiti u kontekstu osnove mjerenja i ciljeva ili drugih zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i kako primijeniti te koncepte ili tehnike;

• ishodišnim atributima vrednovanja koji mogu biti relevantni s obzirom na prirodu osnove mjerenja i prirodu, uvjete i okolnosti stavki financijskog izvještaja za koje je obavljena računovodstvena procjena; ili

• identificiranjem odgovarajućeg izvora podataka iz internih izvora (uključujući i iz izvora izvan glavne knjige ili pomoćnih knjiga) ili iz vanjskih izvora informacija, određivanjem kako postupiti s mogućim poteškoćama u pribavljanju podataka iz takvih izvora ili u održavanju njihovog integriteta u primjenjivanju metoda ili razumijevanjem relevantnosti i pouzdanosti tih podataka.

11. Složenost povezana s podacima može nastati, na primjer, u sljedećim okolnostima:

(a) ako je podatak teško pribaviti ili ako se on odnosi na transakcije koje nisu općenito dostupne. Čak ako je takav podatak pristupačan, na primjer kroz neki vanjski izvor informacija, može biti teško razmotriti relevantnost i pouzdanost tog podatka, ako vanjski izvor informacija nije objavio odgovarajuće informacije o ishodišnom izvoru podatka kojeg je koristio i o svakom obrađivanju podatka koje je bilo obavljeno.

(b) ako je podatke, koji odražavaju stavove izvora vanjskih informacija o budućim uvjetima ili događajima, koji mogu biti relevantni za razvijanje potpore za neku pretpostavku, teško razumjeti bez transparentnosti obrazloženja i informacija uzetih u obzir u razvijanju tih stavova.

(c) ako su neke vrste podataka inherentno teške za razumijevanje jer zahtijevaju razumijevanje stručnih složenih poslovnih ili pravnih koncepata, kao što su oni koji mogu biti zahtijevani za ispravno razumijevanje podataka a koji obuhvaćaju uvjete pravnih sporazuma o transakcijama koje uključuju složene financijske instrumente ili police osiguranja.

Subjektivnost

12. Subjektivnost (tj. subjektivnost inherentna procesu stvaranja neke računovodstvene procjene, prije razmatranja kontrola) odražava inherentna ograničenja u znanjima ili podacima razumno dostupnima o atributima vrednovanja. Ako takva ograničenja postoje, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može smanjiti stupanj subjektivnosti osiguravanjem potrebne osnove za stvaranje neke prosudbe. Takvi zahtjevi mogu, na primjer, navoditi izričite ili podrazumijevane ciljeve povezane s mjerenjem, objavom, jedinicom obračuna ili primjenom ograničenja troškova. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može također isticati važnost takvih prosudbi kroz zahtjeve za objavljivanjima o tim prosudbama.

13. Menadžmentova prosudba je obično potrebna u određivanju nekih ili svih sljedećih pitanja, koja često uključuju subjektivnost:

• u mjeri u kojoj nije specificirano zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, o primjerenim pristupima vrednovanja, konceptima, tehnikama i čimbenicima za uporabu u metodi procjene, uzimajući u obzir raspoloživa znanja;

• u mjeri u kojoj su atributi vrednovanja opažljivi ako postoje različiti mogući izvori podataka, o odgovarajućem izvoru za korištenje;

• u mjeri u kojoj atributi vrednovanja nisu opažljivi, o primjerenim pretpostavkama ili rasponu pretpostavki koji treba odrediti, uzimajući u obzir najbolje raspoložive podatke, uključujući, na primjer, stajališta tržišta;

• o rasponu razumno mogućih ishoda iz kojeg je potrebno odabrati menadžmentovu točku procjene i relativnoj vjerojatnost da bi neke točke unutar raspona bile dosljedne s ciljevima osnove mjerenja koju zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja; i

• o odabiru menadžmentove točke procjene i povezanim objavama koje treba iskazati u financijskim izvještajima.

14. Stvaranje pretpostavki o budućim događajima ili uvjetima uključuje korištenje prosudbe, pri čemu teškoća stvaranja varira sa stupnjem do kojeg su neizvjesni ti događaji ili uvjeti. Preciznost s kojom je moguće predvidjeti neizvjesne buduće događaje ili uvjete ovisi o stupnju do kojeg su ti događaji ili uvjeti odredivi na osnovi znanja, uključujući i poznavanja ranijih uvjeta, događaja i povezanih ishoda. Kako je ranije opisano, nemogućnost preciznosti također doprinosi nesigurnosti procjene.

15. U vezi s budućim ishodima, pretpostavke će se morati odrediti samo za one značajke ishoda koje su neizvjesne. Na primjer, u razmatranju mjerenja mogućeg umanjenja vrijednosti potraživanja za prodaju robe na datum bilance, iznos potraživanja može biti nedvosmisleno i izravno opažljiv u povezanim dokumentima transakcija. Ono što može biti neizvjesno je iznos, ako ga ima, gubitka za umanjenje vrijednosti. U ovom slučaju, pretpostavke mogu biti zahtijevane samo o vjerojatnosti gubitka i o iznosu i vremenu bilo kojeg takvog gubitka.

16. Međutim, u drugim slučajevima, iznosi novčanih tokova utjelovljeni u pravima povezanim s nekom imovinom mogu biti neizvjesni. U takvim slučajevima, mogu se stvoriti pretpostavke kako o iznosima implicitnih prava na novčane tokove tako i o mogućim gubicima zbog umanjenja vrijednosti.

17. Može biti nužno za menadžment da razmotri informacije o prošlim uvjetima i događajima zajedno s tekućim trendovima i očekivanjima budućeg razvoja situacije. Prošli uvjeti i događaji pružaju povijesne informacije koje mogu istaknuti ponavljajuće povijesne obrasce koji se mogu ekstrapolirati u ocjenjivanju budućih ishoda. Takve povijesne informacije mogu također ukazati na obrasce takvih ponašanja koji se mijenjaju tijekom vremena (cikluse ili trendove). To može sugerirati da su se ishodišni povijesni obrasci ponašanja mijenjali na donekle predvidive načine što se također može ekstrapolirati u ocjenjivanju budućih ishoda. Druge vrste informacija mogu također biti dostupne koje ukazuju na moguće promjene u povijesnim obrascima takvog ponašanja ili u povezanim ciklusima ili trendovima. Složene prosudbe mogu biti potrebne o predskazujućim vrijednostima takvih informacija.

18. Opseg i priroda (uključujući stupanj sadržane subjektivnosti) prosudbi uključenih u stvaranje računovodstvenih procjena mogu stvoriti mogućnost za menadžmentovu pristranost u donošenju odluke o pravcu djelovanja koji, prema menadžmentu, je odgovarajući u stvaranju računovodstvene procjene. Ako također postoji visoka razina složenosti ili visoka razina nesigurnosti procjene, ili oboje, rizik, i mogućnost, menadžmentove pristranosti ili prijevare može također biti povećan.

Odnos nesigurnosti procjene i subjektivnosti i složenosti

19. Nesigurnost procjene stvara inherentne varijacije u mogućim metodama, izvorima podataka i pretpostavkama koje mogu biti korištene za stvaranje računovodstvenih procjena. To stvara subjektivnost, i stoga, potrebu za korištenjem prosudbe u stvaranju računovodstvene procjene. Takve prosudbe se zahtijevaju u odabiranju primjerenih metoda i izvora podataka, u stvaranju pretpostavki, i u odabiranju menadžmentove točke procjene i povezanih objava za uključivanje u financijskim izvještajima. Te prosudbe se stvaraju u kontekstu priznavanja, mjerenja, zahtjeva prezentiranja i objavljivanja primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Međutim, budući da su raspoloživost i mogućnost pristupa znanjima i informacijama za potkrjepljivanje tih prosudbi ograničeni, prosudbe su subjektivne prirode.

20. Subjektivnost u takvim prosudbama stvara mogućnost za nenamjernu ili namjernu menadžmentovu pristranost u prosuđivanju. Mnogi računovodstveni okviri zahtijevaju da informacije pripremljene za uključivanje u financijske izvještaje trebaju biti neutralne (tj. ne smiju biti pristrane). S obzirom na to da pristranost može, barem načelno, biti eliminirana iz procesa procjene, izvori moguće pristranosti u stvaranju prosudbi koje se bave subjektivnošću su više izvori mogućih pogrešnih prikazivanja nego izvori nesigurnosti procjene.

21. Inherentne varijacije u mogućim metodama, izvorima podataka i pretpostavki koji mogu biti korišteni za stvaranje računovodstvenih procjena (vidjeti točku 19) također stvaraju varijacije u mogućim ishodima mjerenja. Veličina raspona razumno mogućih ishoda mjerenja rezultira iz stupnja nesigurnosti procjene i često se naziva osjetljivost računovodstvene procjene. Osim utvrđivanja ishoda mjerenja, proces procjenjivanja također uključuje analiziranje učinka inherentnih varijacija u mogućim metodama, izvorima podataka i pretpostavkama o rasponu razumno mogućih ishoda mjerenja (poznatim kao analiza osjetljivosti).

22. Razvijanje prezentacije financijskog izvještaja za neku računovodstvenu procjenu, koja, ako je zahtijevano primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, postiže vjerno predstavljanje (tj., potpuno, neutralno i bez pogreške) uključuje stvaranje odgovarajuće prosudbe u odabiranju menadžmentove točke procjene koja je primjereno odabrana unutar raspona razumno mogućih ishoda mjerenja i povezane objave koje primjereno opisuju nesigurnost procjene. Te prosudbe mogu same za sebe uključiti subjektivnost, ovisno o prirodi zahtjeva u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja koji uređuje ta pitanja. Na primjer, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati posebnu osnovu (kao što su prosjek ponderiran vjerojatnošću ili najbolju procjenu) za odabir menadžmentove točke procjene. Slično, on može zahtijevati posebne objave ili objave koje ispunjavaju specificirane ciljeve objava ili dodatne objave koje su zahtijevane radi postizanja fer prezentacije u danim okolnostima.

23. Iako neka računovodstvena procjena koja je podložna višem stupnju nesigurnosti procjene može biti manje precizno mjerljiva od one podložne nižem stupnju nesigurnosti procjene, računovodstvena procjena može još uvijek imati dostatnu relevantnost za korisnike financijskih izvještaja da bi bila priznata u financijskim izvještajima ako se, ako se zahtijeva primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, može postići vjerna prezentacija stavke. U nekim slučajevima, nesigurnost procjene može biti tako velika da nisu ispunjeni kriteriji priznavanja iz primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i računovodstvena procjena ne može biti priznata u financijskim izvještajima. Čak u takvim okolnostima, još uvijek mogu biti relevantni zahtjevi objavljivanja, na primjer da se objavi točka procjene ili raspon razumno mogućih ishoda mjerenja i informacije koje opisuju nesigurnost procjene i ograničenja u priznavanju stavke. Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koji se primjenjuju u takvim okolnostima mogu biti specificirani u većem ili manjem stupnju. Sukladno tome, u takvim okolnostima, može biti potrebno učiniti dodatne prosudbe koje uključuju subjektivnost.

Dodatak 2

(Vidjeti točku A146)

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

Pitanja koja revizor može razmatrati u svrhu njihovog komuniciranja onima koji su zaduženi za upravljanje, a koja su u vezi s revizorovim stavovima o važnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksi povezanih s računovodstvenim procjenama i povezanim objavama uključuju:

(a) kako menadžment identificira transakcije, druge događaje i uvjete koji mogu uzrokovati potrebu za, ili promjenu u, računovodstvenim procjenama i povezanim objavama;

(b) rizike značajnoga pogrešnog prikaza;

(c) relativnu značajnost računovodstvene procjene za financijske izvještaje kao cjelinu;

(d) menadžmentovo razumijevanje (ili nerazumijevanje) u vezi s prirodom i opsegom računovodstvenih procjena i rizicima povezanim s računovodstvenim procjenama;

(e) je li menadžment primijenio odgovarajuće specijalizirane vještine ili znanja ili angažirao odgovarajuće stručnjake;

(f) revizorove stavove o razlikama između revizorove točke procjene ili raspona i menadžmentove točke procjene;

(g) revizorove stavove o primjerenosti odabira računovodstvenih politika povezanih s računovodstvenim procjenama i prezentacijom računovodstvenih procjena u financijskim izvještajima;

(h) pokazatelje moguće pristranosti menadžmenta;

(i) je li bilo ili trebalo biti promjena spram ranijeg razdoblja u metodama za stvaranje računovodstvenih procjena;

(j) ako je bilo promjena spram ranijeg razdoblja u metodama za stvaranje računovodstvenih procjena, zašto, kao i ishod računovodstvenih procjena u ranijim razdobljima;

(k) jesu li menadžmentove metode za stvaranje računovodstvenih procjena, uključujući i ako je menadžment koristio model, primjerene u kontekstu ciljeva mjerenja, prirode, uvjeta i okolnosti i drugih zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja;

(l) prirodu i posljedice pretpostavki korištenih u računovodstvenim procjenama i stupanj subjektivnosti uključen u razvoj pretpostavki;

(m) jesu li važne pretpostavke dosljedne međusobno i s onima korištenim u drugim računovodstvenim procjenama ili s korištenim pretpostavkama u drugim područjima subjektovih poslovnih aktivnosti;

(n) ako je relevantno za primjerenost važnih pretpostavki ili odgovarajuću primjenu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, ima li menadžment namjeru da provede određene pravce djelovanja i mogućnost da to učini;

(o) kako je menadžment razmotrio alternativne pretpostavke ili ishode i zašto ih je odbacio, ili kako je menadžment drugačije postupao s nesigurnošću procjene u stvaranju računovodstvene procjene;

(p) jesu li primjereni podaci i važne pretpostavke koje je koristio menadžment u stvaranju računovodstvenih procjena u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja;

(q) relevantnost i pouzdanost informacija dobivenih iz nekog vanjskog izvora informacija;

(r) važne poteškoće koje su se pojavile vezano uzpribavljaje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza povezanih s podacima dobivenim iz vanjskog izvora informacija ili vezano uz procjene koje su obavili menadžment ili menadžmentovi stručnjaci;

(s) značajne razlike u prosudbama između revizora i menadžmenta ili menadžmentova stručnjaka u vezi s procjenama;

(t) moguće učinke značajnih rizika i izloženosti za koje se zahtijeva da budu objavljeni u financijskim izvještajima na subjektove financijske izvještaje, uključujući i nesigurnost procjene povezanu s računovodstvenim procjenama;

(u) razumnost objave o nesigurnosti procjene u financijskim izvještajima;

(v) jesu li menadžmentove odluke povezane s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem i objavljivanjem računovodstvenih procjena i povezanih objava u financijskim izvještajima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

USKLAĐUJUĆE I POSLJEDIČNE IZMJENE U DRUGIM MEĐUNARODNIM STANDARDIMA

Napomena: Sljedeće su usklađujuće izmjene u drugim Međunarodnim standardima kao posljedica odobravanja MRevS-a 540 (izmijenjenog). Te izmjene će stupiti na snagu u isto vrijeme kada i MRevS 540 (izmijenjen), i prikazane su označenim promjenama u odnosu na zadnju odobrenu verziju Međunarodnog standarda koja se mijenja. Brojevi fusnota unutar tih izmjena nisu usklađeni s Međunarodnim standardima koji se mijenjaju i povezivanje treba biti učinjeno u tim Međunarodnim standardima. Za te usklađujuće izmjene dobiveno je odobrenje PIOB-a koji je zaključio da je primijenjen redoviti postupak u razvijanju usklađujućih izmjena i da je odgovarajuća pozornost posvećena javnom interesu.

MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima

…

Primjena i ostali materijali s objašnjenjima

…

Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik (vidjeti točke 5 i 17)

…

Revizijski rizik

…

Rizici pogrešnog prikaza

…

A42. Procjena rizika značajnog pogrešnog prikaza može biti izražena u količinskim pojmovima, kao što su postoci ili u nekoličinskim pojmovima. U svakom slučaju, potreba da revizor napravi primjerenu procjenu rizika je važnija od različitih pristupa po kojima se ona može obaviti. MRevS-i se uobičajeno ne pozivaju odvojeno na inherentni rizik i kontrolni rizik, nego radije na kombiniranu procjenu »rizika značajnog pogrešnog prikaza.« Međutim, MRevS 540 (izmijenjen)[79](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i objava, točka 16.) zahtijeva odvojenu procjenu inherentnog rizika i kontrolnog rizika kako bi procjena osigurala osnovu za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka kao reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikaza, uključujući i signifikantne rizike, za računovodstvene procjene na razini tvrdnje u skladu s MRevS-om 330[80](MRevS 330, točka 7(b).) U identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikaza za važne klase transakcija, stanja računa ili objave različite od računovodstvenih procjena, revizor može napraviti odvojene ili kombinirane procjene inherentnog i kontrolnog rizika ovisno o preferiranim revizijskim tehnikama ili metodologijama i praktičnim razmatranjima. Procjena rizika pogrešnog prikaza može biti izražena količinskim pojmovima, kao što je u postocima ili nekoličinskim pojmovima. U svakom slučaju, potreba da revizor napravi odgovarajuću procjenu rizika je važnija od različitih pristupa po kojima se ona može obaviti.

…

MRevS 230, Revizijska dokumentacija

…

Zahtjevi

…

Dokumentacija o obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim revizijskim dokazima

Oblik, sadržaj i opseg revizijske dokumentacije

8. Revizor će pripremiti revizijsku dokumentaciju koja je dostatna da nekom iskusnom revizoru, koji prethodno nije bio povezan s revizijom, omogući razumjeti (vidjeti točke A2 – A5, A16 – A17):

(a) vrste, vremenski raspored i opseg obavljenih revizijskih postupaka kako bi se postupilo u skladu s MRevS-ovima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima (vidjeti točke A6 – A7);

(b) rezultate obavljenih revizijskih postupaka i pribavljene revizijske dokaze; i

(c) značajna pitanja koja su se pojavila tijekom revizije, zaključke stvorene o njima i važne profesionalne prosudbe obavljene u stvaranju tih zaključaka. (Vidjeti točke A8 – A11.)

…

Primjena i ostali materijali s objašnjenjima

…

Dokumentacije o sukladnosti s MRevS-ovima (vidjeti točku 8(a))

…

A7. Revizijska dokumentacija osigurava dokaz da je revizija obavljena u skladu s MRevS-ovima. Međutim, nije ni nužno niti je izvedivo da revizor u reviziji dokumentira svako razmatrano pitanje ili svaku stvorenu profesionalnu prosudbu. Nadalje, nije nužno da revizor odvojeno dokumentira (na primjer, kao u kontrolnoj listi) sukladnost s pitanjima za koja je sukladnost vidljiva iz dokumenta uključenog u revizijski dosje. Na primjer:

• postojanje adekvatno dokumentiranog plana revizije pokazuje da je revizor planirao reviziju;

• postojanje potpisanog pisma o angažiranju u revizijskom dosjeu pokazuje da je revizor dogovorio uvjete revizijskog angažmana s menadžmentom ili, gdje je odgovarajuće, s onima koji su zaduženi za upravljanje;

• revizorovo izvješće koje sadrži primjereno mišljenje s rezervom o financijskim izvještajima pokazuje da je revizor postupio u skladu sa zahtjevom da se izrazi mišljenje s rezervom u okolnostima određenim u MRevS-ima;

• u vezi sa zahtjevima koji su općenito primjenjivi kroz cijelu reviziju, mogu postojati brojni načini na koje se postupanje u skladu s njima može prikazati unutar revizijskog dosjea:

o na primjer, moguće je da ne postoji jedan način dokumentiranja revizorovog profesionalnog skepticizma. Usprkos tome, revizijska dokumentacija može ipak osigurati dokaz o revizorovoj primjeni profesionalnog skepticizma u skladu s MRevS-ovima. Na primjer, u vezi s računovodstvenim procjenama, ako pribavljeni revizijski dokazi uključuju dokaze koji i potkrjepljuju i opovrgavaju menadžmentove tvrdnje, dokumentiranje kako je revizor ocijenio te dokaze, uključujući profesionalne prosudbe stvorene u formiranju zaključka o dostatnosti i primjerenosti pribavljenih revizijskih dokaza. Takav dokaz može uključiti posebne postupke obavljene kako bi se potvrdili menadžmentovi odgovori na revizorove upite.

o slično tome, u revizijskom je dosjeu moguće na brojne načine dokumentirati da je angažirani partner preuzeo odgovornost za usmjeravanje, nadziranje i obavljanje revizije u skladu s MRevS-ima. To može uključiti dokumentaciju o vremenskoj uključenosti angažiranog partnera u razne aspekte revizije, kao što je sudjelovanje u raspravama tima potrebnim prema MRevS-u 315 (izmijenjenom)[81](MRevS 315 (izmijenjen), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika pogrešnog prikaza kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točka 10).

…

Dokumentacija o značajnim pitanjima i povezanim važnim profesionalnim prosudbama (vidjeti točku 8(c))

…

A10. Neki primjeri okolnosti u kojima je, u skladu s točkom 8, primjereno pripremiti revizijsku dokumentaciju u vezi s korištenjem profesionalne prosudbe uključuju, ako su pitanja i prosudbe važni za:

• obrazloženje revizorovog zaključka ako zahtjev predviđa da revizor »će razmotriti« određene informacije ili čimbenike, i ta su razmatranja važna u kontekstu određenog angažmana;

• osnovu za revizorov zaključak o razumnosti područja subjektivnih prosudbi koje je stvorio menadžment (na primjer, razumnost značajne računovodstvene procjene);

• osnovu za revizorovo ocjenjivanje jesu li razumne računovodstvene procjene i povezane objave u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, ili su pogrešno prikazane;

• osnovu za revizorove zaključke o autentičnosti dokumenta ako je poduzeto daljnje istraživanje (poput primjerenog korištenja stručnjaka ili postupaka potvrđivanja) kao reakcija na uvjete otkrivene tijekom revizije koji uzrokuju da revizor vjeruje kako je moguće da dokument nije autentičan;

• kada se primjenjuje[82](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora) MRevS 701, revizorovo utvrđivanje ključnih revizijskih pitanja ili utvrđivanje da nema ključnih revizijskih pitanja za priopćiti.

…

Dodatak

(Vidjeti točku 1)

Određeni zahtjevi u vezi s dokumentacijom u ostalim MRevS-ima

…

• MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene fer vrijednosti, i povezanih objava – točka 39 23

…

MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja

…

Primjena i ostali materijali s objašnjenjima

…

A47. Retroaktivan pregled također se zahtijeva MRevS-om 540 (izmijenjenim). Taj pregled obavlja se kao dio postupaka procjene rizika kako bi se prikupile informacije o efikasnosti menadžmentovih ranijih procesa procjene za prošlogodišnje razdoblje računovodstvenih procjena, revizijskih dokaza o ishodu, ili gdje je primjenjivo, o njihovoj naknadnoj ponovnoj procjeni računovodstvenih procjena koja je važna u stvaranju da pomogne u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikaza u tekućem razdoblju računovodstvene procjene, i revizijskih dokaza o pitanjima, kao što su procjena nesigurnosti procjene za koja može postojati zahtjev objave u financijskim izvještajima. Kao praktično pitanje, revizorov pregled menadžmentovih prosudbi i pretpostavki radi otkrivanja pristranosti koje mogu predstavljati rizik značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevara u skladu s ovim MRevS-om može biti obavljen povezano s pregledom zahtijevanim MRevS-om 540 (izmijenjenim).

…

MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

…

Zahtjevi

…

Pitanja o kojima treba komunicirati

…

Važni nalazi revizije

16. Revizor će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje (vidjeti točke A17 – A18):

(a) o revizorovim stavovima o važnim kvalitativnim aspektima subjektove računovodstvene prakse, kao i o računovodstvenim politikama, računovodstvenim procjenama i objavama u financijskim izvještajima. Ako je primjenjivo, revizor će objasniti onima koji su zaduženi za upravljanje zašto smatra da važna računovodstvena praksa, koja je prihvatljiva prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, nije najprimjerenija u određenim okolnostima subjekta (vidjeti točke A19-A20);

(b) o značajnim poteškoćama, ako ih ima, s kojima se suočio tijekom revizije (vidjeti točku A21);

(c) osim ako nisu svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u poslovođenje subjektom::

(i) o važnim pitanjima, ako ih ima, nastalim tijekom revizije koja su raspravljena ili bila predmetom korespondencije s menadžmentom (vidjeti točku A22); i

(ii) o pisanim izjavama koje zahtijeva revizor;

(d) o okolnostima koje utječu na oblik i sadržaj revizorova izvješća, ako ih ima (vidjeti točke A23-A25); i

(e) o bilo kojim drugim važnim pitanjima nastalih tijekom revizije koja su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, relevantna za nadziranje procesa financijskog izvještavanja. (Vidjeti točke A26-A28.)

…

Primjena i ostali materijali s objašnjenjima

…

Pitanja o kojima treba komunicirati

…

Važni nalazi revizije

…

Važni kvalitativni aspekti računovodstvene prakse (vidjeti točku 16(a))

A19. Okviri financijskog izvještavanja uobičajeno dopuštaju subjektu stvaranje računovodstvenih procjena i prosudbi o računovodstvenim politikama i objavama u financijskim izvještajima, na primjer u vezi s korištenjem ključnih pretpostavki u stvaranju računovodstvenih procjena za koje postoji značajna neizvjesnost u pogledu mjerenja. Osim toga, zakon, regulativa ili okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati objavu sažetka važnih računovodstvenih politika ili objaviti upućivanje na »ključne računovodstvene procjene« ili »ključne računovodstvene politike i prakse« kako bi se identificirale i korisnicima pružile dodatne informacije o najsloženijim, subjektivnim ili kompleksnim prosudbama menadžmenta u pripremanju financijskih izvještaja.

A20. Kao rezultat toga, revizorovi stavovi o subjektivnim aspektima financijskih izvještaja mogu biti osobito relevantni onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihovih obveza za nadziranje procesa financijskog izvještavanja. Na primjer, u vezi s pitanjima opisanim u točki A19, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu biti zainteresirani za revizorove ocjenu primjerenosti objava neizvjesnosti procjena povezanih s računovodstvenim procjenama koje stvaraju značajne rizike stavove o stupnju do kojeg složenosti, subjektivnosti ili drugi čimbenici inherentnog rizika utječu na odabir ili primjenu metoda, pretpostavki i korištenih podataka u stvaranju važne računovodstvene procjene, kao i revizorovo ocjenjivanje jesu li razumne menadžmentove točke procjene i povezane objave u financijskim izvještajima u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Otvoreno i konstruktivno komuniciranje o važnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksa može također uključiti komentar o prihvatljivosti važnih računovodstvenih praksa i kvaliteti objava. Ako je primjenjivo, ono može uključiti smatra li revizor da važna računovodstvena praksa subjekta povezana s računovodstvenim procjenama nije najprikladnija u određenim okolnosti subjekta, na primjer, ako bi neka alternativna prihvatljiva metoda za stvaranje neke računovodstvene procjena bila, po revizorovoj prosudbi, prihvatljivija. Dodatak 2 navodi pitanja koja mogu biti uključena u to komuniciranje.

Dodatak 1

(Vidjeti točku 3)

Posebni zahtjevi u MDKK 1 i drugim MRevS-ima koji se odnose na komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

Ovaj dodatak navodi točke u MSKK-u 1[83](MSKK 1, Kontrola kvalitete za revizorska društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge) i drugim MRevS-ima koji zahtijevaju komuniciranje o određenim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje. Ovaj popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu te za ostala objašnjenja u MRevS-ima.

• MSKK 1, Kontrola kvalitete za revizorska društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge, točka 30(a)

• MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točke 21, 38(c)(i) i 40-42

• MRevS 250, Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja, točke 14, 19 i 22-24

• MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, točka 9

• MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije, točke 12-13

• MRevS 505, Eksterne konfirmacije, točka 9

• MRevS 510, Početni revizijski angažmani – Početna stanja, točka 7

• MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava – točka 38

• MRevS 550, Povezane stranke, točka 27

• MRevS 560, Naknadni događaji, točke 7(b)-(c), 10(a), 13(b), 14(a) i 17

• MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, točka 25

• MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora sastavnih dijelova), točka 49

• MRevS 610 (izmijenjen 2013), Korištenje radom internih revizora, točke 20 i 31

• MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 46

• MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 17

• MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točke 12, 14, 23 i 30

• MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 12

• MRevS 710, Usporedne informacije – podudarni iznosi i usporedni financijski izvještaji, točka 18

• MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje, točke 17 – 19

Dodatak 2

(Vidjeti točke 16(a), A19 – A20)

Kvalitativni aspekti računovodstvenih praksa

Komuniciranje zahtijevano točkom 16(a) i raspravljeno u točki A19-A20, može uključivati pitanja kao što su:

Računovodstvene politike

…

Računovodstvene procjene i povezane objave

Za stavke za koje su važne procjene, pitanja raspravljena u MRevS-u 540[84](MRevS 540, Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja.) uključuju, na primjer: Dodatak 2 MRevS 540 (izmijenjenog) uključuje pitanja čiju komunikaciju revizor može razmatrati a koja su u vezi s važnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksi povezanih s računovodstvenim procjenama i povezanim objavama.

■ kako menadžment prepoznaje one transakcije, događaje i uvjete koji mogu uzrokovati potrebu da računovodstvene procjene budu priznate ili objavljene u financijskim izvještajima;

■ promjene u okolnostima koje mogu uzrokovati nove, ili potrebu mijenjanja postojećih, računovodstvenih procjena;

■ je li menadžmentova odluka da prizna, ili da ne prizna, računovodstvene procjene u financijskim izvještajima, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

■ je li bilo ili je trebalo biti promjena u metodama iz ranijih razdoblja stvaranja računovodstvenih procjena i, ako je tako, koji je tome razlog, kao i ishod procjene u ranijim razdobljima;

■ menadžmentov postupak stvaranja računovodstvenih procjena (na primjer, kada je menadžment koristio model), uključujući je li odabrana osnovica mjerenja za računovodstvene procjene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

■ jesu li razumne važne računovodstvene pretpostavke koje je menadžment koristio u razvijanju računovodstvenih procjena;

■ gdje je relevantno za razumnost važnih pretpostavki koje je koristio menadžment ili za primjerenu primjenu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, menadžmentovu namjeru da provede određene pravce djelovanja i njihovu mogućnost da tako postupe.

■ rizike značajnog pogrešnog prikazivanja;

■ pokazatelje moguće menadžmentove pristranosti;

■ kako je menadžment razmatrao alternativne pretpostavke ili ishode i zašto ih je odbacio, ili kako se inače menadžment bavio procjenama nesigurnosti u stvaranju računovodstvenih procjena; i

■ primjerenost objave procjena nesigurnosti u financijskim izvještajima.

Objave u financijskim izvještajima

…

MRevS 500, Revizijski dokazi

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) objašnjava što tvori revizijske dokaze u reviziji financijskih izvještaja i uređuje revizorovu odgovornost da oblikuje i obavi revizijske postupke radi pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi mogao stvoriti razumne zaključke na kojima treba temeljiti revizorovo mišljenje.

2. Ovaj MRevS je primjenjiv za sve revizijske dokaze prikupljene tijekom odvijanja revizije. Drugi MRevS-i uređuju posebne aspekte revizije (na primjer, MRevS 315 (izmijenjen)[85](MRevS 315 (izmijenjen), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja.)), revizijske dokaze koje treba pribaviti u vezi s određenom temom (na primjer, MRevS 570 (izmijenjen)[86](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja.)), posebne postupke za pribavljanje revizijskih dokaza (na primjer, MRevS 520[87](MRevS 520, Analitički postupci.)), i ocjenjivanje jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi (MRevS 200[88](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.) i MRevS 330[89](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike.)).

Datum stupanja na snagu

3. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

4. Cilj je revizora oblikovati i obaviti revizijske postupke na način da omogućuju revizoru pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi bio u mogućnosti izvesti razumne zaključke na kojima će temeljiti revizorovo mišljenje.

Definicije

5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Računovodstvene evidencije – zapisi početnih računovodstvenih unosa i potkrjepljujućih zapisa, kao što su čekovi i zapisi o elektroničkom transferu novca; fakture; ugovori; glavna i pomoćne knjige; knjiženja u dnevniku i ostala usklađivanja financijskih izvještaja koja se ne odražavaju kroz formalna knjiženja; i kao što su dokumentacija i tablice koje potkrjepljuju raspored troškova, izračune, usklađivanja i objavljivanja.

(b) Primjerenost (revizijskog dokaza) – mjera kvalitete revizijskog dokaza, tj. njegove važnosti i pouzdanosti u potkrjepljivanju zaključaka na kojima se temelji revizorovo mišljenje.

(c) Revizijski dokazi – informacije koje je revizor koristio pri donošenju zaključaka na kojima zasniva mišljenje. Revizijski dokazi obuhvaćaju informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju financijski izvještaji i informacije dobivene iz drugih izvora.

(cA) Vanjski izvor informacija – vanjska osoba ili organizacija koja osigurava informacije koje je subjekt koristio u pripremanju financijskih izvještaja, ili koje je pribavio revizor kao revizijske dokaze, ako su takve informacije prikladne za uporabu od strane šireg kruga korisnika. Ako je informacije pružila osoba ili organizacija djelujući u svojstvu menadžmentova stručnjaka, uslužne organizacije[90](MRevS 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste rad uslužnih organizacija, točka 8.) ili revizorova stručnjaka[91](MRevS 620, Korištenjem radom revizorova stručnjaka, točka 6.) osoba ili organizacija ne smatra se vanjskim izvorom informacija u vezi s tom određenom informacijom. (Vidjeti točke A1A-A1C.)

(d) Menadžmentov stručnjak – osoba ili organizacija s posebnom stručnošću u području izvan računovodstva ili revizije, čijim se radom u tom području koristi subjekt kako bi mu to pomoglo u sastavljanju financijskih izvještaja.

(e) Dostatnost (revizijskih dokaza) – mjera za količinu revizijskih dokaza. Na količinu potrebnih revizijskih dokaza utječe revizorova procjena rizika pogrešnog prikazivanja kao i kvaliteta takvih revizijskih dokaza.

Zahtjevi

Dostatni i primjereni revizijski dokazi

6. Revizor će oblikovati i obaviti revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima za svrhu pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. (Vidjeti točke A1-A25.)

Informacije koje treba koristiti kao revizijske dokaze

7. Pri oblikovanju i obavljanju revizijskih postupaka, revizor će razmotriti relevantnost i pouzdanost informacija koje treba koristiti kao revizijske dokaze, uključujući i informacije pribavljene iz vanjskog izvora informacija. (Vidjeti točke A26 – A33-A33g.)

8. Ako su informacije koje treba koristiti kao revizijske dokaze bile pripremljene korištenjem radom menadžmentova stručnjaka, revizor će, u opsegu u kojem je to nužno, vodeći računa o važnosti stručnjakovog rada za revizorove svrhe (vidjeti točke A34 – A36):

(a) ocijeniti kompetentnost, sposobnosti i objektivnost tog stručnjaka (vidjeti točke A37-A43);

(b) steći razumijevanje o radu tog stručnjaka (vidjeti točke A44-A47); i

(c) ocijeniti prikladnost tog stručnjakovog rada kao revizijskog dokaza za relevantne tvrdnje. (Vidjeti točku A48.)

9. Kada se koristi informacijama koje je stvorio subjekt, revizor će ocijeniti jesu li informacije dovoljno pouzdane za revizorove svrhe, uključujući i, prema nužnosti u okolnostima, obaviti:

(a) pribavljanje revizijskih dokaza o točnosti i potpunosti informacija (vidjeti točke A49-A50); i

(b) ocjenjivanje jesu li informacije dovoljno precizne i detaljne za revizorove svrhe. (Vidjeti točku A51.)

Odabiranje stavki za testiranje kako bi se pribavili revizijski dokazi

10. Kada oblikuje testove kontrola i testove detalja, revizor će odrediti načine odabiranja stavki za testiranje koji su učinkoviti za ostvarivanje svrhe revizijskog postupka. (Vidjeti točke A52-A56.)

Nedosljednost ili dvojbe o pouzdanosti revizijskih dokaza

11. Ako:

(a) revizijski dokazi pribavljeni iz jednog izvora su nedosljedni s onima pribavljenim iz drugih izvora; ili

(b) revizor ima dvojbi oko pouzdanosti informacija koje treba koristiti kao revizijski dokaz,

revizor će odrediti koje su modifikacije revizijskih postupaka ili dodaci tim postupcima nužni kako bi se riješilo pitanje te će razmotriti učinak tog pitanja, ako ga ima, na ostale aspekte revizije. (Vidjeti točku A57.)

\* \* \*

Primjena i ostali materijali s objašnjenjima

Vanjski izvor informacija (vidjeti točku 5(cA))

A1a. Vanjski izvori informacija mogu uključiti procjenitelje, državne organizacije, središnje banke ili priznate burze. Primjeri informacija koje mogu biti pribavljene iz vanjskih izvora informacija uključuju:

• cijene i povezani podaci o određivanju cijene;

• makroekonomski podaci, kao što su povijesne i prognozirane stope nezaposlenosti i stope ekonomskog rasta ili podaci o popisu stanovništva;

• podaci o kreditnoj povijesti;

• podaci specifični za industriju, kao što su indeks troškova reklamacija za neke ekstraktivne industrije ili informacije o broju pregledavatelja ili rejtinzima korištene za određivanje prihoda od reklamiranja u industriji zabave; i

• mortalitetne tablice korištene za određivanje obveza u sektoru životnog osiguranja i mirovina.

A1b. Za određeni skup informacija je vjerojatnije da će biti prikladan za uporabu širem rasponu korisnika i manje vjerojatno da će biti podvrgnut utjecaju bilo kojeg određenog korisnika ako vanjska osoba ili organizacija pruža javnosti besplatno taj skup informacija ili ga čini dostupnim širem rasponu korisnika uz naplatu naknade. Prosudba može biti potrebna u određivanju jesu li informacije prikladne za uporabu širem rasponu korisnika, uzimajući u obzir mogućnost subjekta da utječe na vanjski izvor informacija.

A1c. Neka vanjska osoba ili organizacija ne može, u vezi s nekim određenim skupom informacija. biti i vanjski izvor informacija i menadžmentov stručnjak ili uslužna organizacija ili revizorov stručnjak.

A1d. Međutim, neka vanjska osoba ili organizacija može, na primjer, djelovati kao menadžmentov stručnjak kada pruža određeni skup informacija, ali može djelovati kao vanjski izvor informacija kada pruža različiti skup informacija. U nekim okolnostima, profesionalna prosudba može biti potrebna kako bi se odredilo da li neka vanjska osoba ili organizacija djeluje kao vanjski izvor informacija ili kao menadžmentov stručnjak u vezi s određenim skupom informacija. U drugim okolnostima, razlika može biti jasna. Na primjer:

• neka vanjska osoba ili organizacija može pružati informacije o cijenama nekretnina koje su prikladne za uporabu od strane širokog raspona korisnika, na primjer, informacije koje su općenito dostupne u odnosu na zemljopisnu regiju i može biti određena da bude vanjski izvor informacija u vezi s tim skupom informacija. Ista vanjska organizacija može također djelovati kao menadžmentov ili revizorov stručnjak u pružanju usluge naručene procjene u vezi sa subjektovim portfeljem nekretnina posebno oblikovane za subjektove činjenice i okolnosti;

• neke aktuarske organizacije objavljuju mortalitetne tablice za opću uporabu koje bi se, ako ih koristi subjekt, obično smatrale informacijama iz vanjskog izvora informacija. Ista aktuarska organizacija može također biti menadžmentov stručnjak u vezi s različitim informacijama oblikovanim prema posebnim okolnostima subjekta kako bi pomogla menadžmentu odrediti obveze za mirovinu za nekoliko subjektovih mirovinskih planova;

• neka vanjska osoba ili organizacija može imati stručnost u primjeni modela za procjenu fer vrijednosti vrijednosnih papira za koje nema opažljivog tržišta. Ako vanjska osoba ili organizacija primijeni tu stručnost u stvaranju neke procjene posebno za subjekt i tim se radom koristi menadžment u pripremanju svojih financijskih izvještaja, vanjska osoba ili organizacija je vjerojatno menadžmentov stručnjak u vezi s tim informacijama. Ako, s druge strane, ta vanjska osoba ili organizacija samo pruža javnosti cijene ili podatke o određivanju cijena u vezi s privatnim transakcijama i subjekt koristi te informacije u svojoj metodi procjene, vanjska osoba ili organizacija bi vjerojatno bila vanjski izvor informacija u vezi s tim informacijama;

• neka vanjska osoba ili organizacija može objaviti informacije, prikladne za širi raspon korisnika, o rizicima ili uvjetima u industriji. Ako ih koristi subjekt u pripremanju svoje objave rizika (na primjer, sukladno s MSFI-em 7[92](Međunarodni standard financijskog izvještavanja 7 (MSFI), Financijski instrumenti: Objave)), takve informacije bi se obično smatrale da su informacije iz vanjskog izvora informacija. Međutim, ako bi istu vrstu informacija posebno naručio subjekt da koristeći njihovu stručnost kreiraju informacije o tim rizicima prema subjektovim okolnostima, vanjska osoba ili organizacija bi vjerojatno djelovala kao menadžmentov stručnjak;

• neka vanjska osoba ili organizacija može primijeniti svoju stručnost u pružanju informacija o tekućim i budućim tržišnim trendovima, koje čini dostupnim širem rasponu korisnika i prikladne su za njihovu uporabu. Ako ih koristi subjekt da mu pomognu u donošenju odluke o pretpostavkama koje treba koristiti u stvaranju računovodstvenih procjena, za takve informacije bi se vjerojatno smatralo da su iz vanjskog izvora informacija. Ako bi subjekt naručio istu vrstu informacije o tekućem i budućim trendovima relevantnim za specifične činjenice i okolnosti subjekta, vanjska osoba ili organizacija bi vjerojatno djelovala kao menadžmentov stručnjak.

Dostatni i primjereni revizijski dokazi (vidjeti točku 6)

A1. Revizijski dokazi potrebni su kako bi potkrijepili revizorovo mišljenje i izvještaj. Revizijski su dokazi kumulativni po prirodi te su primarno pribavljeni iz revizijskih postupaka provođenih tijekom obavljanja revizije. Oni također mogu uključivati informacije prikupljene iz drugih izvora, kao i iz prijašnje revizije (pod pretpostavkom da je revizor razmotrio mogu li promjene koje su se dogodile od prijašnje revizije imati utjecaja na njihovu relevantnost u tekućoj reviziji[93](MRevs 315, točka 9.)) ili postupke kontrole kvalitete revizorskog društva za prihvaćanje i zadržavanje klijenta. Pored toga ostalih izvora unutar ili izvan subjekta, računovodstveni zapisi subjekta i drugi unutarnji izvori subjekta važan su izvor revizijskih dokaza. Također, informacije Informacije koje se mogu upotrijebiti kao revizijski dokazi mogu biti pripremljene korištenjem rada menadžmentovog stručnjaka ili biti pribavljene iz nekog vanjskog izvora. Revizijski dokazi uključuju informacije koje podupiru i potkrjepljuju menadžmentove tvrdnje, ali i sve informacije koje proturječe takvim tvrdnjama. Osim toga, u nekim slučajevima izostanak informacije (na primjer, zbog odbijanja menadžmenta da pruži zahtijevanu izjavu) revizor koristi kao dokaz, stoga takav izostanak također predstavlja revizijski dokaz.

A2. Veći dio rada revizora u formiranju mišljenja uključuje pribavljanje i ocjenjivanje revizijskih dokaza. Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza mogu uključivati provjeravanje, promatranje, konfirmacije, ponovno izračunavanje, ponovno obavljanje i analitičke postupke, vrlo često u kombinaciji, u dodatku upitima. Iako upiti mogu osigurati važne revizijske dokaze te čak mogu pružiti dokaz za pogrešan prikaz, ipak upiti sami za sebe ne osiguravaju dostatne revizijske dokaze za nepostojanje značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje, niti za operativnu učinkovitost kontrola.

A3. Kako je objašnjeno u MRevS-u 200,[94](MRevS 200, točka 5.) razumno uvjerenje stečeno je kada je revizor pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik (tj. rizik da revizor izrazi neadekvatno mišljenje u slučajevima kada su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani) na prihvatljivo nisku razinu.

A4. Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza međusobno su povezani. Dostatnost je mjera kvantitete revizijskih dokaza. Na kvalitetu potrebnih revizijskih dokaza utječe revizorova procjena rizika pogrešnog prikazivanja (što su rizici procijene viši, to će se vjerojatno zahtijevati više revizijskih dokaza), kao i kvaliteta tako prikupljenih revizijskih dokaza (što je veća kvaliteta, manje količine revizijskih dokaza mogu biti zahtijevane). Pribavljanje više revizijskih dokaza, međutim, ne može biti zamjena za njihovu slabu kvalitetu.

A5. Primjerenost je mjera za kvalitetu revizijskog dokaza; tj. to je njegova relevantnost i pouzdanost u pružanju potpore zaključcima na kojima se temelji revizorovo mišljenje. Na pouzdanost revizijskog dokaza utječu njegov izvor i njegova priroda te je ovisna i o pojedinačnim okolnostima u kojima je revizijski dokaz pribavljen.

A6. MRevS 330 zahtijeva od revizora da zaključi jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi[95](MRevS 330, točka 26.). Pitanje je za profesionalnu prosudbu revizora jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi kako bi se snizio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu i tako omogućilo revizoru da izvede razumne zaključke na kojima temelji svoje mišljenje. U MRevS-u 200 razmatraju se pitanja kao što su vrsta revizijskih postupaka, pravodobnost financijskog izvještavanja, kao i odnos troškova i koristi, koja su relevantni čimbenici kada revizor obavlja profesionalnu prosudbu o tome jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi.

Izvori revizijskih dokaza

A7. Neki revizijski dokazi pribavljaju se obavljanjem revizijskih postupaka kroz testiranje računovodstvenih evidencija, na primjer, pomoću analiza i pregleda, ponovnim obavljanjem postupaka koji su primijenjeni u procesu financijskog izvještavanja, kao i usklađivanjem povezanih vrsta i aplikacija istih informacija. Izvođenjem takvih revizijskih postupaka, revizor može utvrditi da su računovodstvene evidencije interno konzistentne i usklađene s financijskim izvještajima.

A8. Revizor će steći veće uvjerenje ako su revizijskih dokazi konzistentni i pribavljeni iz više različitih izvora ili iz više vrsta, nego iz pojedinačno sagledavanih stavki revizijskih dokaza. Primjerice, potkrjepljujuće informacije pribavljene iz izvora neovisnog o subjektu mogu povećati revizorovo uvjerenje koje stječe iz interno generiranog revizijskog dokaza kao što su, na primjer, dokazi koji postoje unutar računovodstvenih evidencija, zapisnika sa sastanaka ili izjava menadžmenta.

A9. Informacije pribavljene iz izvora neovisnih o subjektu koje revizor može upotrijebiti kao revizijski dokaz mogu uključiti konfirmacije od trećih stranaka i informacije iz vanjskih izvora, uključujući izvještaje analitičara kao i usporedive podatke konkurenata (podaci o referentnim veličinama).

Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza

A10. Kao što se zahtijeva i dalje objašnjava u MRevS-u 315 (izmijenjenom) i MRevS-u 330, revizijski dokazi za stvaranje razumnih zaključaka na kojima se treba temeljiti revizorovo mišljenje pribavljaju se obavljanjem:

(a) postupaka procjene rizika; i

(b) daljnjih revizijskih postupaka, koji obuhvaćaju:

(i) testove kontrola, ako su zahtijevani MRevS ili ako je revizor odabrao da to učini; i

(ii) dokazne postupke, uključujući testove detalja i dokazne analitičke postupke.

A11. Revizijski postupci opisani u nastavku u točkama A14-A25 mogu se koristiti kao postupci procjene rizika, testovi kontrola i dokazni postupci ovisno o kontekstu u kojem ih primjenjuje revizor. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 330, revizijski dokazi pribavljeni u prijašnjim revizijama mogu, u određenim okolnostima, pružiti primjerene revizijske dokaze ako revizor provodi revizijske postupke kako bi ustanovio jesu li i nadalje relevantni[96](MRevS 330, točka A35.).

A12. Na vrstu i vrijeme obavljanja revizijskih postupaka koje treba koristiti može utjecati činjenica da su neki računovodstveni podaci i ostale informacije dostupni samo u elektroničkom obliku ili samo u određenim točkama ili razdobljima vremena. Na primjer, izvorni dokumenti kao što su narudžbenice i fakture mogu postojati samo u elektroničkom obliku ako subjekt upotrebljava elektroničko poslovanje ili mogu biti bačeni nakon skeniranja ako subjekt upotrebljava slikovne procesne sustave da olakša čuvanje i pozivanje na njih.

A13. Određene elektroničke informacije mogu biti nepovratne nakon određenog vremenskog razdoblja, na primjer, ako se datoteke promjene i ako ne postoje sigurnosne kopije. Naposljetku, revizor može, na osnovi subjektovih politika čuvanja podataka, smatrati da je nužno tražiti posebno čuvanje nekih informacija kako bi ih revizor morao pregledati ili obaviti revizijske postupke onda kada su informacije dostupne.

Provjeravanje

A14. Provjeravanje uključuje ispitivanje evidencija ili dokumenata, internih ili eksternih, u papirnatom ili elektroničkom obliku ili na ostalim medijima i fizičko ispitivanje imovine. Provjeravanje evidencija i dokumenata pruža revizijske dokaze različitih stupnjeva pouzdanosti, ovisno o njihovim vrstama i izvorima, te u slučaju internih evidencija i dokumenata, ovisno o učinkovitosti kontrola nad njihovim stvaranjem. Primjer provjeravanja koje je korišteno kao test kontrole je provjeravanje evidencija radi pribavljanja dokaza o autorizaciji.

A15. Neki dokumenti predstavljaju izravni revizijski dokaz postojanja imovine, na primjer, dokument koji tvori financijski instrument kao što je dionica ili obveznica. Provjeravanje takvih dokumenata ne mora nužno pružiti revizijski dokaz o vlasništvu ili vrijednosti. Zatim, provjeravanje izvršenih ugovora može pružiti revizijski dokaz važan za primjenu subjektovih računovodstvenih politika, kao što je priznavanje prihoda.

A16. Provjeravanje materijalne imovine može pružiti pouzdan revizijski dokaz u vezi s njezinim postojanjem, ali ne nužno i o subjektovim pravima i obvezama ili o vrednovanju imovine. Provjeravanje pojedinačnih stavki zaliha može biti popraćeno promatranjem inventure zaliha.

Promatranje

A17. Promatranje se sastoji u gledanju procesa ili postupka kada ga obavljaju drugi, na primjer, revizorovo promatranje brojenja zaliha što ga provodi osoblje subjekta ili promatranje izvođenja kontrolnih aktivnosti. Promatranje pruža revizijski dokaz o izvođenju procesa ili postupka, ali je ograničeno vremenskim trenutkom u kojem se to promatranje odvija, kao i činjenicom da spoznaja o podvrgnutosti promatranju može utjecati na način kako se provodi proces ili postupak. Vidjeti MRevS 501 za upute o promatranju brojanja zaliha[97](MRevS 501,Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke).

Eksterne konfirmacije

A18. Eksterne konfirmacije predstavljaju revizijski dokaz koji je pribavio revizor kao izravni pisani odgovor od treće stranke, u papirnatom, elektroničkom obliku ili na ostalim medijima. Postupci s eksternim konfirmacijama su često relevantni kada se odnose na tvrdnje povezane s nekim računima bilance i njihovim elementima. Međutim, eksterne konfirmacije ne trebaju se ograničiti samo na račune bilance. Na primjer, revizor može tražiti konfirmaciju uvjeta ugovora ili transakcija koje subjekt ima s trećim strankama; konfirmacijski zahtjev može biti kreiran na način da pita jesu li obavljene kakve modifikacije ugovora, i ako jesu, koji su njegovi relevantni detalji. Postupci s eksternim konfirmacija mogu se također koristiti za pribavljanje revizijskih dokaza o izostajanju pojedinih uvjeta, primjerice, o nepostojanju »pobočnog sporazuma« (side letter) koji može utjecati na priznavanje prihoda. Za daljnje upute vidjeti MRevS 505.[98](MRevS 505, Eksterne konfirmacije.)

Ponovno izračunavanje

A19. Ponovno izračunavanje sastoji se u provjeri matematičke točnosti dokumenata ili evidencija. Ponovno izračunavanje se može obaviti ručno ili elektronički.

Ponovno obavljanje

A20. Ponovno obavljanje uključuje revizorovo neovisno izvršenje postupaka ili kontrole koji se izvorno provode kao dio internih kontrola subjekta.

Analitički postupci

A21. Analitički postupci sastoje se od ocjenjivanja financijskih informacija kroz analiziranje uvjeravajućih odnosa između financijskih i nefinancijskih podataka. Analitički postupci također uključuju takva ispitivanja, koja su nužna za uočene fluktuacije i odnose koji nisu u skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji značajno odstupaju od očekivanih iznosa. Za daljnje upute vidjeti MRevS 520.

Upit

A22. Upiti se sastoje u traženju informacija od upućenih osoba, i to financijskih i nefinancijskih informacija, unutar ili izvan subjekta. Upiti se ekstenzivno upotrebljavaju kroz cijelu reviziju kao dodaci ostalim revizijskim postupcima. Upiti se mogu bazirati na strogo formalnim pisanim ili neformalnim usmenim pitanjima. Ocjenjivanje odgovora na upite integralni je dio procesa ispitivanja.

A23. Odgovori na upite mogu revizoru osigurati informacije koje nije prethodno imao ili mogu biti potkrjepljujući revizijski dokazi. Suprotno tome, odgovori mogu dati informacije koje su značajno različite od ostalih informacija koje je revizor prikupio, na primjer, informacije o mogućnosti da menadžment zaobiđe sustav internih kontrola. U nekim slučajevima, odgovori na upite daju revizoru osnovu za modificiranje ili izvođenje dodatnih revizijskih postupaka.

A24. Iako odgovori dobiveni na upite mogu biti potkrjepljujući revizijskih dokazi posebne važnosti, u slučaju upita o namjerama menadžmenta, informacije raspoložive za potkrjepljivanje namjere menadžmenta često su ograničene. U takvim slučajevima razumijevanje prijašnjih postupanja menadžmenta u provedbi iskazanih namjera, razloga koje menadžment navodi za odabiranje određenog smjera djelovanja i sposobnosti menadžmenta da provedi određeni smjer djelovanja može osigurati relevantne informacije da potkrijepe dokaze pribavljene kroz upite.

A25. U vezi s nekim pitanjima revizor može razmotriti je li potrebno pribaviti pisane izjave od menadžmenta i, ako je primjereno, od onih koji su zaduženi za upravljanje kako bi potvrdio odgovore na usmene upite. Za daljnje upute vidjeti MRevS 580.[99](MRevS 580, Pisane izjave.)

Informacije koje treba koristiti kao revizijske dokaze

Relevantnost i pouzdanost (vidjeti točku 7)

A26. Kao što je navedeno u točki A1, iako se revizijski dokazi primarno pribavljaju iz revizijskih postupaka obavljenih tijekom provođenja revizije, oni također mogu sadržavati informacije prikupljene iz ostalih izvora što uključuje, na primjer, iz prijašnjih revizija, u određenim okolnostima, iz postupaka kontrola kvalitete revizijskog društva za prihvaćanje ili zadržavanje klijenta i iz ispunjavanja nekih dodatnih odgovornosti prema zakonskim, regulatornim ili relevantnim etičkim zahtjevima (npr. subjektove nesukladnosti sa zakonima ili regulativama). Na kvalitetu svih revizijskih dokaza utječe relevantnost i pouzdanost informacija na kojima se oni temelje.

Relevantnost

A27. Relevantnost se odnosi na logičnu vezu sa svrhom revizijskog postupka, ili važnošću za svrhu revizijskog postupka i, ako je primjereno, tvrdnju koju se razmatra. Relevantnost informacije koja treba biti upotrijebljena kao revizijski dokaz može biti pod utjecajem smjera testiranja. Na primjer, ako je svrha revizijskog postupka testirati precijenjenost u postojanju ili vrednovanju obveza prema dobavljačima, tada testiranje evidentiranih obveza prema dobavljačima može biti relevantan revizijski postupak. Nasuprot tome, kada se testira podcijenjenost u postojanju ili vrednovanju obveza prema dobavljačima, testiranje evidentiranih iznosa ne bi bilo relevantno, ali testiranje informacija kao što su naknadna plaćanja, neplaćene fakture, izjave dobavljača te izvješća o nesparenim primkama može biti relevantno.

A28. Dani skup revizijskih postupaka može osigurati revizijske dokaze koji su relevantni za neke tvrdnje, dok za druge nisu. Na primjer, provjeravanje dokumenata vezanih uz naplatu potraživanja nakon kraja obračunskog razdoblja može pružiti revizijske dokaze u vezi s postojanjem i vrednovanjem, ali ne nužno i za razgraničenje. Slično tome, pribavljanje revizijskog dokaza za određenu tvrdnju, na primjer, o postojanju zaliha, nije zamjena za pribavljanje dokaza za drugu tvrdnju, na primjer o vrednovanju tih zaliha. Nasuprot tome, revizijski dokazi prikupljeni iz različitih izvora ili različitih vrsta mogu često biti relevantni za istu tvrdnju.

A29. Testovi kontrola oblikuju se kako bi se ocijenila operativna učinkovitost kontrola u sprječavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, značajnih pogrešnih prikaza na razini tvrdnje. Oblikovanje testova kontrola zbog pribavljanja relevantnih revizijskih dokaza uključuje prepoznavanje uvjeta (karakteristika ili atributa) koji pokazuju uspješnost kontrola te uvjeta koji ukazuju na odstupanja od primjerene uspješnosti. Postojanje ili nepostojanje tih uvjeta može zatim testirati revizor.

A30. Dokazni testovi oblikuju se kako bi se otkrili značajni pogrešni prikazi na razini tvrdnje. Oni obuhvaćaju testove detalja i dokazne analitičke postupke. Oblikovanje dokaznih postupaka uključuje identificiranje uvjeta relevantnih za svrhu testiranja koji tvore pogrešan prikaz u relevantnoj tvrdnji.

Pouzdanost

A31. Pouzdanost informacije koja se treba koristiti kao revizijski dokaz i time samog revizijskog dokaza pod utjecajem je njezinog izvora i njezine prirode i okolnosti u kojima je pribavljena, uključujući i kontrole nad njezinim pripremanjem i održavanjem, ako je to relevantno. Zbog toga, generalizacije oko pouzdanosti različitih vrsta revizijskih dokaza podložne su važnim izuzecima. Čak i ako je revizijski dokaz pribavljen iz eksternih izvora, mogu postojati okolnosti koje mogu utjecati na njegovu pouzdanost. Na primjer, informacija pribavljena iz izvora neovisnog od subjekta neovisnih eksternih izvora neće biti pouzdan može biti nepouzdan dokaz ako izvor nije upućen u materiju ili ako menadžmentov stručnjak nije objektivan. Iako se priznaje da mogu postojati izuzeci Prepoznavanjem izuzetaka koji mogu postojati, sljedeće generalizacije oko pouzdanosti revizijskih dokaza mogu biti korisne:

• pouzdanost revizijskog dokaza povećava se kada je pribavljen iz neovisnih izvora izvan subjekta.

• pouzdaniji su revizijski dokazi koji su pribavljeni unutar subjekta kada su povezane kontrole, uključujući kontrole nad pripremom i održavanjem, koje je uspostavio subjekt učinkovite.

• revizijski dokazi koje revizor izravno pribavi (na primjer, promatranjem primjene kontrole) pouzdaniji su od revizijskih dokaza pribavljenih neizravno ili preko posrednika (primjerice, upitima o primjeni kontrola).

• revizijski dokazi u dokumentiranom obliku, pisanom, elektroničkom ili na drugom mediju, pouzdaniji su od dokaza pribavljenih usmeno (na primjer, zapisnik vođen tijekom sastanka pouzdaniji je dokaz od usmene prezentacije pitanja o kojima se diskutiralo).

• revizijski dokazi pribavljeni iz originalnih dokumenata pouzdaniji su od dokaza pribavljenih iz fotokopija i faksimila te dokumenata koji su filmirani, digitalizirani ili na ostale načine transformirani u elektroničku formu, čija pouzdanost može ovisiti o kontrolama nad njihovom pripremom i održavanjem.

A32. MRevS 520 sadrži daljnje upute u vezi s pouzdanošću podataka upotrijebljenih za svrhe oblikovanja analitičkih postupaka kao dokaznih postupaka.[100](MRevS 520, točka 5(a).)

A33. MRevS 240 uređuje okolnosti u kojima revizor ima razloga vjerovati da dokumenti nisu autentični ili ako su mijenjani, bez da su modifikacije objavljene revizoru.[101](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točka 13.)

A33a su usklađujuće izmjene u MRevS-u 500 kao posljedica odobravanja MRevS-a 250 (izmijenjenog)

A33a. MRevS 250 (izmijenjen)[102](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja, točka 9.) pruža daljnje upute revizoru s obzirom na ispunjavanje bilo kakvih njegovih dodatnih odgovornosti prema zakonskim, regulatornim ili relevantnim etičkim zahtjevima u vezi sa identificiranom subjektovom nesukladnošću, ili sumnjom da ona postoji, sa zakonima i regulativama koje mogu osigurati daljnje informacije relevantne za revizorov rad u skladu s MRevS-ima i za ocjenjivanje implikacija takve nesukladnosti u odnosu na druge aspekte revizije.

Vanjski izvori informacija

A33b. Točka 7. zahtijeva od revizora da razmotri relevantnost i pouzdanost informacija pribavljenih iz nekog vanjskog izvora informacija koje treba koristiti kao revizijske dokaze, neovisno o tome je li te informacije koristio subjekt u pripremanju financijskih izvještaja ili ih je pribavio revizor. Za informacije pribavljene iz nekog vanjskog izvora informacija, ta razmatranja mogu, u nekim slučajevima, uključiti i revizijske dokaze o vanjskom izvoru informacija ili njegovom pripremanju informacija, pribavljenih kroz oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka u skladu s MRevS-om 330 ili, ako je primjenjivo, MRevS-om 540 (izmijenjenom)[103](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i objava).

A33c. Stjecanja razumijevanja o tome zašto su menadžment ili, ako je primjenjivo, menadžmentovi stručnjaci koristili neki vanjski izvor informacija, i kako je relevantnost i pouzdanost informacija bila razmatrana (uključujući i njihovu točnost i potpunost), može pomoći informiranosti revizorova razmatranja relevantnosti i pouzdanosti tih informacija.

A33d. Sljedeći čimbenici mogu biti važni kada se razmatra relevantnost i pouzdanost informacija pribavljenih iz nekog vanjskog izvora informacija, uključujući i njihovu točnost i potpunost, vodeći računa da neki od tih čimbenika mogu biti relevantni samo je informacije bio koristio menadžment u pripremanju financijskih izvještaja ili kada ih je bio pribavio revizor:

• vrsta i nadležnost vanjskog izvora informacija. Na primjer, središnja banka ili državni statistički ured sa zakonskim mandatom da pružaju javnosti informacije o industriji vjerojatno će biti nadležne za neke vrste informacija;

• mogućnost utjecanja na pribavljene informacije kroz odnos između subjekta i izvora informacija;

• kompetentnost i reputacija vanjskog izvora informacija u vezi s informacijama, uključujući i da li, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, izvor rutinski pruža informacije po uhodanom obrascu pružanja pouzdanih informacija;

• ranije iskustvo revizora s pouzdanošću informacija koje pruža vanjski izvor informacija;

• dokaz o općoj tržišnoj prihvatljivosti za korisnike relevantnosti i/ili pouzdanosti informacija iz vanjskog izvora informacija za sličnu svrhu onoj za koju su informacije koristili menadžment ili revizor;

• ima li subjekt na funkcionirajuće kontrole da se bave relevantnošću i pouzdanošću pribavljenih i korištenih informacija;

• kumulira li vanjski izvor informacija sveobuhvatne tržišne informacije ili je angažiran izravno u »podešavanju« tržišnih transakcija;

• jesu li informacije prikladne za upotrebu na način kako su bile korištene i, ako je primjenjivo, bile kreirane vodeći računa o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja;

• alternativne informacije koje mogu proturječiti korištenim informacijama;

• sadržaj i opseg izjava o odricanju od odgovornosti ili drugim restriktivnim izrazima povezanim s pribavljenim informacijama;

• informacije o metodi korištenoj u pripremanju informacija, kako su metode bile primijenjene uključujući, ako je primjenjivo, kako su modeli bili korišteni u takvoj primjeni i kontrole nad metodom; i

• ako su dostupne, informacije koje su relevantne za razmatranje prikladnosti pretpostavki i drugih podataka koje je primijenio vanjski izvor informacija u kreiranju pribavljenih informacija.

A33e. Priroda i opseg revizorova razmatranja uzima u obzir procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje za koje je relevantno korištenje vanjskih informacija, stupanj do kojeg je korištenje tih informacija relevantno za razloge za procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikaza i mogućnost da informacije iz vanjskog izvora informacija mogu biti nepouzdane (na primjer, jesu li iz vjerodostojnog izvora). Temeljeno na revizorovu razmatranju pitanja opisanih u točki A33b, revizor može utvrditi da je daljnje razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola, potrebno u skladu s MRevS-om 315 ili da su daljnji revizijski postupci u skladu s MRevS-om 330[104](MRevS 330, točka 6.) i MRevS-om 540 (izmijenjenim)[105](MRevS 540 (izmijenjen), točka 30.), ako je primjenjivo, primjereni u danim okolnostima, za reagiranje na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikaza povezane s korištenjem informacija iz nekog vanjskog izvora informacija. Takvi postupci mogu uključiti:

• obavljanje usporedbe informacija pribavljenih iz vanjskog izvora informacija s informacijama pribavljenim iz nekog alternativnog neovisnog izvora informacija;

• ako je relevantno za razmatranje menadžmentove uporabe informacija nekog vanjskog izvora informacija, stjecanje razumijevanja kontrola koje je menadžment ustanovio za razmatranje pouzdanosti informacija iz vanjskih izvora informacija, i moguće testiranje operativne učinkovitosti takvih kontrola;

■ obavljanje postupaka radi pribavljanja informacija iz vanjskog izvora informacija kako bi se razumjeli njegovi procesi, tehnike i pretpostavke, za svrhe identificiranja, razumijevanja i, ako je relevantno, testiranja operativne učinkovitosti njegovih kontrola.

A33f. U nekim situacijama, može postojati samo jedan pružatelj nekih informacija, na primjer, informacije od središnje banke ili vlade, kao što su stopa inflacije, ili jedno priznato tijelo za industriju. U takvim slučajevima, na revizorovo određivanje vrste i opsega revizijskih postupaka koji mogu biti primjereni u okolnostima utječe vrsta i vjerodostojnost izvora informacija, procijenjeni rizici značajnog pogrešnog prikaza za koje su relevantne te vanjske informacije i stupanj do kojeg je korištenje tih informacija relevantno za razloge procijenjenih rizika značajnog pogrešnog prikaza. Na primjer, ako je informacija iz vjerodostojnog mjerodavnog izvora, opseg revizorovih daljnjih revizijskih postupaka može biti manje opsežan, kao što su potkrjepljivanje informacija s web-stranicom izvora ili objavljenim informacijama. U drugim slučajevima, ako izvor nije ocijenjen kao vjerodostojan, revizor može odrediti da su primjereni ekstenzivniji postupci i, u nedostatku bilo kojeg alternativnog neovisnog izvora informacija s kojim bi izvršio usporedbu, može razmotriti je li obavljanje postupaka radi pribavljanja informacije iz vanjskog izvora informacija, ako je izvedivo, primjereno kako bi se pribavili dostatni i primjereni revizijski dokazi.

A33g. Ako revizor nema dostatnu osnovu s kojom bi razmotrio relevantnost i pouzdanost informacija iz nekog vanjskog izvora informacija, revizor može imati ograničenje u opsegu ako se dostatni i primjereni revizijski dokazi ne mogu pribaviti pomoću alternativnih postupaka. Svako nametnuto ograničenje opsega se ocjenjuje u skladu sa zahtjevima MRevS-a 705 (izmijenjenog)[106](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točka 13).

Pouzdanost informacija koje je stvorio menadžmentov stručnjak (vidjeti točku 8)

A34. Pripremanje financijskih izvještaja subjekta može zahtijevati znanja iz područja izvan računovodstva i revizije, kao što su aktuarske kalkulacije, procjene ili inženjerski podaci. Subjekt u tim područjima može zaposliti ili angažirati stručnjaka kako bi pribavio potrebna stručna mišljenja za izradu financijskih izvještaja. Propust da se to učini ako je takva ekspertiza nužna, povećava rizike značajnog pogrešnog prikazivanja.

A35 Ako je informacije, koje treba koristiti kao revizijske dokaze, pripremio menadžmentov stručnjak primjenjuje se zahtjev iz točke 8 ovog MRevS-a. Na primjer, osoba ili organizacija može imati stručnost za primjenu modela za procjenu fer vrijednosti obveznice za koju nema opažljivog tržišta. Ako ta osoba ili organizacija primjenjuje tu stručnost u stvaranju procjene koju subjekt koristi u pripremanju financijskih izvještaja, osoba ili organizacija je menadžmentov stručnjak i primjenjuje se točka 8. Ako, s druge strane, ta osoba ili organizacija samo pribavlja podatke o cijenama u vezi s privatnim transakcijama, koji nisu na drugi način dostupni subjektu koje subjekt koristi u vlastitim metodama procjene, takve su informacije, ako se upotrebljavaju kao revizijski dokazi, podložne točki 7 ovog MRevS-a, ali su informacije iz vanjskog izvora informacija i ne smatraju se subjektovim korištenjem menadžmentovog stručnjaka.

A36. Na vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupka u vezi sa zahtjevima u točki 8 ovog MRevS-a, mogu utjecati takva pitanja kao što su:

• vrsta i kompleksnosti pitanja koje rješava menadžmentov stručnjak;

• rizici značajnog pogrešnog prikazivanja;

• dostupnost alternativnih izvora revizijskih dokaza;

• vrsta, opseg i ciljevi posla koji obavlja menadžmentov stručnjak;

• pitanje je li menadžmentov stručnjak zaposlen u subjektu ili ga je angažirao subjekt kako bi pružio relevantne usluge;

• opseg u kojem menadžment može provoditi kontrolu ili utjecati na rad stručnjaka;

• pitanje je li menadžmentov stručnjak podložan standardima tehničkog izvođenja ili drugim profesionalnim zahtjevima ili zahtjevima djelatnosti;

• vrsta i opseg bilo kakvih kontrola unutar subjekta nad radom menadžmentova stručnjaka;

• revizorovo znanje i iskustvo na području za koje je menadžment angažirao stručnjaka; i

• revizorovo prijašnje iskustvo s radom tog stručnjaka.

Kompetentnost, sposobnosti i objektivnost menadžmentovog stručnjaka (vidjeti točku 8(a))

A37. Kompetentnost se odnosi na vrstu i razinu stručnosti menadžmentova stručnjaka. Sposobnost je povezana s mogućnostima da menadžmentov stručnjak primijeni tu sposobnost u određenim okolnostima. Čimbenici koji utječu na sposobnost mogu uključivati, na primjer, zemljopisni položaj, dostupnost resursa i vremena. Objektivnost se odnosi na moguće učinke koje pristranost, sukob interesa ili utjecaj drugih mogu imati na profesionalnu i poslovnu prosudbu menadžmentova stručnjaka. Kompetentnost, sposobnost i objektivnost menadžmentova stručnjaka i sve kontrole koje je subjekt poduzeo kao bi nadzirao njegov rad važni su čimbenici u vezi s pouzdanošću informacija koje je pripremio menadžmentov stručnjak.

A38. Informacije povezane s kompetentnošću, sposobnostima i objektivnošću menadžmentova stručnjaka mogu se prikupiti iz različitih izvora, kao što su:

• osobno iskustvo s prijašnjim radom stručnjaka;

• rasprave obavljene s tim stručnjakom;

• rasprave obavljene s drugima koji su upoznati s radom stručnjaka;

• znanje o stručnjakovoj kvalifikaciji, članstvu u profesionalnim tijelima ili industrijskim organizacijama, licenci za obavljanje prakse ili ostalim oblicima eksternog priznavanja kompetencija;

• objavljeni stručnjakovi članci ili knjige; i

• revizorov stručnjak, ako postoji, koji pomaže revizoru u pribavljanju primjerenih revizijskih dokaza u vezi s informacijama koje je pripremio menadžmentov stručnjak.

A39. Pitanja relevantna za ocjenjivanje kompetencija, sposobnosti i objektivnosti menadžmentova stručnjaka uključuju je li njegov rad podložan standardima tehničkog izvođenja ili ostalim profesionalnim i industrijskim zahtjevima, na primjer etičkim standardima i ostalim zahtjevima profesionalnih tijela i industrijskih udruženja, akreditacijskim standardima tijela koje obavlja licenciranje ili zahtjevima nametnutim zakonima ili regulativama.

A40. Druga pitanja koja mogu biti relevantna uključuju:

• relevantnost kompetentnosti menadžmentova stručnjaka za pitanje za koje će biti korišten rad stručnjaka, uključujući i svako područje specijalizacije unutar područja njegove ekspertize. Na primjer, aktuar može biti specijaliziran za osiguranje stvari i osiguranja od nezgode, ali može imati ograničenu stručnost u vezi s izračunima mirovina;

• kompetentnost menadžmentova stručnjaka u vezi s relevantnim računovodstvenim zahtjevima, na primjer, poznavanje pretpostavki i metoda, uključujući i modela ako su primjenjivi, koji su dosljedni s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

• ako se dogode neočekivani događaji, promjene u uvjetima ili ako revizijski dokazi pribavljeni kao rezultat provedenih revizijskih postupaka upućuju na to da, kako revizija napreduje, može biti nužno ponovno razmotriti inicijalno ocjenjivanje kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti menadžmentova stručnjaka.

A41. Široki raspon okolnosti može narušiti objektivnost, na primjer, prijetnje osobnog interesa, prijetnje temeljem zagovaranja, prijetnje temeljem zbližavanja, prijetnje temeljem samopregledavanja i prijetnje temeljem zastrašenosti. Zaštite mogu smanjiti takve prijetnje, i zaštite mogu biti kreirane ili vanjskim strukturama (na primjer, profesijom menadžmentova stručnjaka, zakonodavstvom ili regulativom) ili poslovnim radnim okruženjem manadžmentova stručnjaka (na primjer, politike i postupci kontrole kvalitete).

A42. Iako zaštite ne mogu eliminirati sve prijetnje objektivnosti menadžmentova stručnjaka, prijetnje temeljem zastrašenosti mogu biti od manje važnosti ako je subjekt angažirao stručnjaka, nego ako je on zaposlenik subjekta i učinkovitost zaštita, kao što su politike i postupci kontrole kvalitete, može biti veća. Zbog toga što će prijetnje objektivnosti uvijek postojati kod zaposlenika subjekta, za stručnjaka koji je zaposlen kod subjekta ne može se smatrati da će vjerojatno biti objektivniji od ostalih zaposlenika subjekta.

A43. Ako se ocjenjuje objektivnost stručnjaka kojeg je angažirao subjekt, može biti relevantno raspraviti s menadžmentom i tim stručnjakom sve interese i odnose koji mogu predstavljati prijetnju stručnjakovoj objektivnosti i svaku primjenjivu zaštitu, uključujući i sve profesionalne zahtjeve koji se primjenjuju na stručnjaka; i ocijeniti jesu li zaštite adekvatne. Interesi i odnosi koji mogu stvarati prijetnje uključuju:

• financijske interese;

• poslovne i osobne odnose;

• pružanje drugih usluga.

Stjecanje razumijevanja rada menadžmentova stručnjaka (vidjeti točku 8(b))

A44. Razumijevanje rada menadžmentova stručnjaka uključuje razumijevanje njegovog relevantnog područja stručnosti. Razumijevanje relevantnog područja stručnosti može biti stečeno povezano s revizorovim utvrđivanjem ima li revizor stručnost da ocijeni rad menadžmentova stručnjaka ili treba li revizor svog stručnjaka za tu svrhu[107](MRevS 620, Korištenje radom revizorovog eksperta, točka 7.).

A45. Aspekti područja menadžmentova stručnjaka relevantni za revizorovo razumijevanje mogu uključiti:

• da li to stručnjakovo područje ima unutar sebe segmente specijalnosti koji su relevantni za reviziju;

• primjenjuju li se neki profesionalni ili drugi standardi, i regulatorni ili zakonski zahtjevi;

• koje je pretpostavke ili metode je koristio menadžmentov stručnjak i jesu li navedene metode općeprihvaćene unutar stručnjakovog područja te prikladne za svrhe financijskog izvještavanja.

• vrste internih i vanjskih podataka ili informacija koje koristi menadžmentov stručnjak.

A46. U slučaju kada je menadžmentova stručnjaka angažirao subjekt, uobičajeno će postojati ugovor ili pisani oblik dogovora sklopljenog između subjekta i stručnjaka. Ocjenjivanje tog ugovora prilikom stjecanja razumijevanja rada menadžmentova stručnjaka može pomoći revizoru u određivanju prikladnosti sljedećeg za revizorove svrhe:

• vrste, opsega i ciljevi stručnjakovog rada;

• uloga i odgovornosti i menadžmenta i tog stručnjaka; i

• priroda, vremenski radspored i opseg komunikacija između menadžmenta i tog stručnjaka, uključujući i formu bilo kojeg izvještaja kojeg će izdati stručnjak.

A47. U slučaju kada je stručnjak zaposlen u subjektu, manje je vjerojatno da će postojati pisani sporazum ove vrste. Upiti stručnjaku i ostalim članovima menadžmenta mogu biti najprikladniji način za stjecanje nužnog razumijevanja.

Ocjenjivanje prikladnosti rada menadžmentova stručnjaka (vidjeti točku 8(c))

A48. Razmatranja ako se ocjenjuje prikladnost upotrebe rada menadžmentova stručnjaka kao revizijskih dokaza za relevantne tvrdnje može uključiti:

• relevantnost i razumnost stručnjakovih nalaza ili zaključaka, njihovu dosljednost s drugim revizijskim dokazima, i odražavaju li se primjereno u financijskim izvještajima;

• ako taj rad stručnjaka uključuje upotrebu važnih pretpostavki i metoda, relevantnost i razumnost tih pretpostavki i metoda;

• ako taj rad stručnjaka uključuje važnu uporabu izvornih podataka, relevantnost, potpunost, i točnost tih izvornih podataka; i

• ako taj rad stručnjaka uključuje korištenje informacija iz nekog vanjskog izvora informacija, relevantnost i pouzdanost tih informacija.

Informacije pripremljene od strane subjekta i upotrijebljene u revizorove svrhe (vidjeti točke 9(a) – (b))

A49 Kako bi revizor pribavio pouzdane revizijske dokaze, informacije pripremljene od strane subjekta koje se koriste za obavljanje revizijskih postupaka trebaju biti dovoljno potpune i točne. Na primjer, na učinkovitost revizije prihoda, primjenjujući standardne cijene na evidentirani opseg prodaje, utjecaj imaju točnost cijena i potpunost i točnost informacija o obujmu prodaje. Slično tome, ukoliko revizor namjerava testirati populaciju (na primjer, plaćanja) za određene karakteristike (na primjer, autorizaciju), rezultati testa bit će manje pouzdani ukoliko nije potpuna populacija iz koje su odabrane stavke za testiranje.

A50. Pribavljanje revizijskih dokaza o točnosti i potpunosti takvih informacija može biti obavljeno istovremeno sa stvarnim revizijskim postupkom koji se primjenjuje na te informacije ako je pribavljanje takvih informacija sastavni dio samih revizijskih postupaka. U ostalim situacijama revizor može pribavljati revizijske dokaze o točnosti i postupnosti takvih informacija testiranjem kontrola nad pripremom i čuvanjem informacija. U nekim situacijama, međutim, revizor može utvrditi da su potrebni dodatni revizijski postupci.

A51. U nekim slučajevima, revizor može namjeravati upotrijebiti informacije pripremljene od strane subjekta za druge revizijske svrhe. Na primjer, revizor može namjeravati koristiti subjektova mjerila uspješnosti u svrhu analitičkih postupaka ili upotrijebiti informacije pripremljene od strane subjekta za aktivnosti nadzora, kao što su izvješća interne revizije. U takvim slučajevima, na prikladnost pribavljenih revizijskog dokaza utječe jesu li informacije dovoljno precizne i detaljne kako bi poslužile u revizorove svrhe. Na primjer, mjerila uspješnosti koja je koristio menadžment možda nisu dovoljno precizna kako bi se otkrili značajni pogrešni prikazi.

Odabiranje stavki za testiranja kako bi se pribavili revizijski dokazi (vidjeti točku 10)

A52. Djelotvoran test pruža primjerene revizijske dokaze do opsega koji će biti, uzimajući ih s ostalim revizijskim dokazima koji su pribavljeni ili će biti pribavljeni, dostatni za revizorove potrebe. U odabiru stavki za testiranje od revizora se zahtijeva točkom 7. da odredi relevantnost i pouzdanost informacija koje treba koristiti kao revizijske dokaze; drugi aspekt učinkovitosti (dostatnost) je važno razmotriti u odabiru stavki za testiranje. Načini dostupni revizoru za odabiranje stavki za testiranje su:

(a) odabiranja svih stavki (100%-tno ispitivanje);

(b) odabiranja posebnih stavki; i

(c) revizijsko uzorkovanje.

Primjena jednog ili kombinacije načina mogu biti prikladne ovisno o određenim okolnostima, na primjer, o rizicima značajnog pogrešnog prikaza povezanih s tvrdnjom koja se testira i o izvedivosti i učinkovitosti različitih načina.

Odabiranje svih stavki

A53. Revizor može odlučiti da će najprikladnije biti ispitati cjelokupnu populaciju stavki koje čine klasu transakcija ili stanje računa (ili stratum unutar populacije). 100%-tno ispitivanje nije vjerojatno u slučaju testiranja kontrola, dok je više uobičajeno za testiranje detalja. 100%-tno ispitivanje može biti prikladno, na primjer ako:

• se populacija sastoji od malog broja stavki visokih vrijednosti;

• postoji signifikantni rizik i drugi načini ne osiguravaju dostatne i primjerene revizijske dokaze; ili

• ponavljajuća priroda kalkulacija ili drugog procesa koji se provodi automatski u informacijskom sustavu tako da je ispitivanje 100% stavki troškovno učinkovito.

Odabiranje posebnih stavki

A54. Revizor može odlučiti odabrati posebne stavke iz populacije. U donošenju takve odluke čimbenicima koji mogu biti relevantni uključuju revizorovo razumijevanje subjekta, procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikaza i karakteristike populacije koju se testira. Odabir posebnih stavki na temelju prosudbe podložan je riziku neuzorkovanja. Odabrane posebne stavke mogu uključivati:

• stavke visoke vrijednosti ili ključne stavke. Revizor može odlučiti odabrati posebne stavke iz populacije zbog njihove visoke vrijednosti ili jer pokazuju neke druge karakteristike, na primjer, stavke koje su sumnjive, neuobičajene, osobito sklone riziku ili stavke u kojima su se u prošlosti pojavljivale pogreške;

• sve stavke iznad nekog iznosa. Revizor može odlučiti ispitati stavke čiji evidentirani iznosi prelaze određeni iznos kako bi provjerio veliki udio od ukupnog iznosa klase transakcija ili stanja računa;

• stavke za prikupljanje informacija. Revizor može ispitati stavke kako bi prikupio informacije o pitanjima kao što su vrsta subjekta ili sadržaj transakcija.

A55. Iako će selektivno ispitivanje posebnih stavki iz klase transakcija ili stanja računa često biti učinkovit način pribavljanja revizijskih dokaza, to ne predstavlja revizijsko uzorkovanje. Rezultati ovakvih revizijskih postupaka primijenjenih na odabrane stavke ne mogu se primijeniti za cijelu populaciju; sukladno tome, selektivno ispitivanje posebnih stavki ne pruža revizijske dokaze u vezi s preostalim dijelom populacije.

Revizijsko uzorkovanje

A56. Revizijsko uzorkovanje je oblikovano kako bi se omogućio stvaranje zaključaka o cijeloj populaciji na temelju testiranja uzoraka izvučenih iz nje. Revizorovo uzorkovanje obrađeno je u MRevS-u 530.[108](MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje.)

Nedosljednost, ili dvojbe o pouzdanosti, revizijskih dokaza (vidjeti točku 11)

A57. Pribavljanje revizijskih dokaza iz različitih izvora ili iz različitih vrsta može ukazivati na to da pojedinačna stavka revizijskog dokaza nije pouzdana, kao što je to slučaj ako je revizijski dokaz pribavljen iz jednog izvora nedosljedan s revizijskim dokazom pribavljenim iz drugog izvora. To može biti slučaj ako, na primjer, odgovori na upite menadžmentu, internim revizorima ili drugima nisu dosljedni ili ako su odgovori na upite onima koji su zaduženi za upravljanje, a koji bi trebali poduprijeti odgovore na upite menadžmentu nedosljedni s odgovorima menadžmenta. MRevS 230 uključuje zahtjeve za posebnom dokumentacijom ako je revizor otkrio informacije koje su nedosljedne s revizorovim konačnim zaključkom o važnom pitanju.[109](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točka 11.)

MRevS 580, Pisane izjave

…

Dodatak 1

(Vidjeti točku 2)

Popis MRevS-ova koji sadrže zahtjeve za pisane izjave

Ovaj Dodatak navodi točke u ostalim MRevS-ima koje zahtijevaju određene pisane izjave o pojedinim pitanjima. Popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih odredbi za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima u MRevS-ima.

• MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja – točka 39

• MRevS 250, Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja – točka 16

• MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja ustanovljenih tijekom revizije – točka 14

• MRevS 501, Revizijski dokazi – dodatna razmatranja za posebne stavke – točka 12

• MRevS 540, (izmijenjen) Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja i povezanih objava, – točka 22 37

• MRevS 550, Povezane stranke – točka 26

• MRevS 560, Naknadni događaji – točka 9

• MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja – točka 16(e)

• MRevS 710, Usporedne informacije – podudarni iznosi i usporedni financijski izvještaji – točka 9

• MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama – točka 16(e)

Dodatak 2

(Vidjeti točku A21)

Ilustrativno pismo s izjavom

Sljedeće ilustrativno pismo uključuje pisane izjave koje su zahtijevane ovim i drugim MRevS-ima. U ovoj se ilustraciji pretpostavlja da su primjenjivi okvir financijskog izvještavanja Međunarodni standardi financijskog izvještavanja; zahtjev MRevS-a 570 (izmijenjenog)[110](MRevS 570 (izmijenjen),Vremenska neograničenost poslovanja.) da se pribavi pisana izjava nije relevantan; i nema izuzetaka za zahtijevane pisane izjave. Ako bi bilo izuzetaka, izjavu bi trebalo modificirati kako bi odražavala izuzetke.

(memorandum subjekta)

|  |  |
| --- | --- |
| (Revizoru) | (Datum) |

Ovo pismo s izjavom daje se u vezi s vašom revizijom financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 20XX.[111](Ako revizor izvješćuje o više nego jednom razdoblju, revizor prilagođava datume tako da se pismo odnosi na sva razdoblja obuhvaćena revizorovim izvješćem.) za svrhu izražavanja mišljenja o tome prezentiraju li financijski izvještaji fer, u svim značajnim odrednicama, (ili pružaju istinit i fer prikaz) u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.

Mi potvrđujemo da (prema našim najboljim saznanjima i u dobroj vjeri, nakon što smo postavili upite koje smo smatrali nužnima da bismo se primjereno informirali):

Financijski izvještaji

• Ispunili smo naše obveze, navedene u uvjetima revizijskog angažmana datiranog [upisati datum], za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja; osobito da su, financijski izvještaji fer prezentirani (ili pružaju istinit i fer prikaz) u skladu s navedenim standardima.

• Važne Metode, podatci i važne pretpostavke koje smo koristili u pripremanju računovodstvenih procjena, uključujući one mjerene po fer vrijednosti, i s njima povezanih objava su primjerene za postizanje priznavanja, mjerenja ili objava koje su razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. (MRevS 540 (izmijenjen))

• Odnosi i transakcije s povezanim strankama odgovarajuće su iskazane i objavljene u skladu sa zahtjevima Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. (MRevS 550)

MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvještavanje o financijskim izvještajima

…

Zahtjevi

…

Formiranje mišljenja o financijskim izvještajima

13. Revizor će osobito ocijeniti jesu li prema zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja:

(a) prikladno objavljene u financijskim izvještajima odabrane i primijenjene značajne računovodstvene politike. U donošenju te ocjene, revizor će razmotriti relevantnost računovodstvenih politika za subjekt i jesu li one bile prezentirane na razumljiv način (vidjeti točku A4);

(b) odabrane i primijenjene računovodstvene politike u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja te jesu li primjerene;

(c) razumne menadžmentove računovodstvene procjene i povezane objave;

(d) relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive informacije prezentirane u financijskim izvještajima. U donošenju te ocjene, revizor će razmotriti:

(i) jesu li uključene informacije koje su trebale biti sadržane i jesu li one primjereno klasificirane, sažete ili raščlanjene, i označene;

(ii) je li cjelokupna prezentacija financijskih izvještaja narušena uključivanjem informacija koje nisu relevantne ili koje otežavaju ispravno razumijevanje objavljenih pitanja (vidjeti točku A5);

(e) sadržana odgovarajuća objavljivanja u financijskim izvještajima kako bi omogućila da namjeravani korisnici razumiju učinke značajnih transakcija i događaja na informacije sadržane u financijskim izvještajima (vidjeti točku A6); i

(f) primjereni pojmovi korišteni u financijskim izvještajima, uključujući i naziv svakog financijskog izvještaja.

MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora

…

Zahtjevi

…

Određivanje ključnih revizijskih pitanja

9. Revizor će odrediti, između pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje, ona pitanja koja su u obavljanju revizije zahtijevala važnu revizorovu pozornost. U postupku tog određivanja, revizor će uzeti u obzir sljedeće (vidjeti točke A9 – A18):

(a) područja s višim procijenjenim rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja ili sa signifikantnim rizicima prepoznatim u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjenim) (vidjeti točke A19 – A22);

(b) važne revizorove prosudbe povezane s područjima u financijskim izvještajima koja sadrže važne menadžmentove prosudbe, uključujući računovodstvene procjene koje su podložne bile prepoznate kao one s visokim stupnjem visokom stupnju nesigurnosti procjene (vidjeti točke A23 – A24);

(c) učinak na reviziju uslijed važnih događaja ili transakcija nastalih tijekom razdoblja (vidjeti točke A25 – A26).

…

Primjena i ostali materijali s objašnjenjima

…

Važne revizorove prosudbe u vezi s područjima u financijskim izvještajima koja sadrže važne menadžmentove prosudbe, uključujući računovodstvene procjene koje su podložne visokom stupnju bile prepoznate kao one s visokim stupnjem nesigurnosti procjene. (Vidjeti točku 9(b).)

A71. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o svojim stavovima o važnim kvalitativnim aspektima subjektove računovodstvene prakse, uključujući o računovodstvenim politikama, računovodstvenim procjenama i objavama u financijskim izvještajima[112](MRevS 260 (izmijenjen), točka 16(a).). U mnogim slučajevima, to se odnosi na kritične računovodstvene procjene i s njima povezane objave, za koje je vjerojatno da su područja od osobite revizorove pozornosti i mogu također biti prepoznata kao signifikantni rizici.

A72. Međutim, korisnici financijskih izvještaja su istaknuli svoj interes za računovodstvene procjene koje su bile prepoznate kao one s visokim stupnjem podložne visokom stupnju nesigurnosti procjene u skladu s MRevS-om 540[113](Vidjeti točke 10–11 16-17 MRevS-a 540 (izmijenjenog), Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene fer vrijednost, i s tim povezana objavljivanja i povezanih objava.) a za koje je moguće da nisu bile određene kao signifikantni rizici. Između ostalog, takve procjene su vrlo ovisne o menadžmentovoj prosudbi i često su u vezi s najsloženijim područjima financijskih izvještaja te mogu zahtijevati uključivanje i menadžmentovog stručnjaka i revizorovog stručnjaka. Korisnici su također istaknuli da su računovodstvene politike koje imaju važan učinak na financijske izvještaje (i važne promjene tih politika) relevantne za njihovo razumijevanje financijskih izvještaja, osobito u okolnostima u kojima subjektove prakse nisu u skladu s praksama drugih iz njihove djelatnosti.

…