## Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske, broj: U-III-6002/2011 od 11. listopada 2012.

### NN 121/2012 (5.11.2012.), Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske, broj: U-III-6002/2011 od 11. listopada 2012.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

2640

Ustavni sud Republike Hrvatske, Drugom vijeću za odlučivanje o ustavnim tužbama, u sastavu sutkinja Snježana Bagić, predsjednica Vijeća, te suci Mato Arlović, Davor Krapac, Ivan Matija, Duška Šarin i Miroslav Šeparović, članovi Vijeća, u postupku kojeg je ustavnom tužbom pokrenulo Odvjetničko društvo S.-R. i Š. iz Z., kojeg zastupa N.S.-R., odvjetnik iz Z., na sjednici održanoj 11. listopada 2012. jednoglasno je donio

ODLUKU

I. Ustavna tužba se usvaja.

II. Ukidaju se:

– presuda Upravnog suda Republike Hrvatske broj: Us-4738/2010-4 od 28. rujna 2011.

– rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-

-02/07-01/288, urbroj: 513-04/10-2 od 3. ožujka 2010.

– rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, klasa: UP/I-471-02/06-01/769,

urbroj: 513-07-01-07-07 od 10. siječnja 2007.

III. Predmet se vraća Ministarstvu financija Republike Hrvatske, Poreznoj upravi, Područnom uredu Zagreb, na ponovni postupak.

IV. Rješenje Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-III-6002/2011 od 1. veljače 2012. stavlja se izvan snage.

V. Ova odluka objavit će se u »Narodnim novinama«.

Obrazloženje

I. POSTUPAK PRED USTAVNIM SUDOM

1. Ustavnu tužbu s prijedlogom za odgodu ovrhe podnijelo je Odvjetničko društvo S.-R. i Š. iz Z., kojeg u postupku pred Ustavnim sudom zastupa odvjetnik N. S.-R. iz Z. (u daljnjem tekstu: podnositelj). Ustavna tužba je pravodobna i dopuštena.

Podnositelj u ustavnoj tužbi navodi da su mu osporenom presudom povrijeđena ustavna prava zajamčena Ustavom Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 56/90., 135/97., 113/00., 28/01. i 76/10.).

Ustavna tužba podnesena je protiv presude Upravnog suda Republike Hrvatske (u daljnjem tekstu: Upravni sud) broj: Us-4738/2010-4 od 28. rujna 2011., kojom je odbijena podnositeljeva žalba izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske (u daljnjem tekstu: Ministarstvo), Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-471-02/07-01/288, urbroj: 513-04/10-2 od 3. ožujka 2010. (u daljnjem tekstu: drugostupanjsko rješenje).

Tim rješenjem odbijena je podnositeljeva žalba izjavljena protiv poreznog rješenja Ministarstva – Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, klasa: UP/I-471-02/06-01/769, urbroj: 513-07-01-07-07 od 10. siječnja 2007. (u daljnjem tekstu: prvostupanjsko rješenje), kojim je podnositelju, tijekom postupka inspekcijskog nadzora, utvrđen manje obračunati porez na dodanu vrijednost za poslovnu godinu 2005. te je podnositelju naložena uplata iznosa od 1.841.745,82 kune, kamata u iznosu od 962.868,45 kuna i daljnjih kamata na porez na dodanu vrijednost od dana 30. studenoga 2006. do dana uplate.

2. Za potrebe ustavnosudskog postupka, na temelju članka 69. alineje 3. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 99/99., 29/02. i 49/02. – pročišćeni tekst, u daljnjem tekstu: Ustavni zakon), zatražen je i dobiven spis Ministarstva, klasa: UP/I-471-02/06-01/769, urbroj: 513-07-01-07-07 (dostavljen u preslici).

II. ČINJENICE I OKOLNOSTI PREDMETA

3. Prvostupanjskim poreznim rješenjem podnositelju je utvrđen manje obračunati porez na dodanu vrijednost za poslovnu godinu 2005. te mu je naložena uplata iznosa od 1.841.745,82 kune, kamata u iznosu od 962.868,45 kuna i daljnjih kamata za porez na dodanu vrijednost od dana 30. studenoga 2006. do dana uplate.

Drugostupanjskim rješenjem odbijena je podnositeljeva žalba i potvrđeno prvostupanjsko rješenje. Nadležno drugostupanjsko tijelo svoje je stajalište obrazložilo, među ostalim, sljedećim navodima:

»(...)

Dana 30.04.1998. godine zaključen je Ugovor o odvjetničkom zastupanju i o reguliranju nagrađivanja odvjetnice N. S.-R. s jedne strane i stranke A.A.S. d.o.o. i B. S. s druge strane, u sporu koji se vodi pred pravosudnim tijelima R.H. Člankom III. Ugovora ugovoreno je da su stranke dužne solidarno isplatiti na ime nagrade 20% od svakog iznosa na ime glavnice i kamata kojeg stranke naplate u ovom sudskom postupku, odnosno u vezi s njim. Odvjetnici pripadaju svi parnični troškovi koje sud dosudi prvonavedenoj stranci.

Ugovor o cesiji zaključen je 08.04.2005. godine između dosadašnjeg i novog vjerovnika, cedenta (A.AS .d.o.o.) i cesionara (Odvjetničkog društva S.-R. i Š.).

Ugovorom o cesiji od 08.04.2005. godine stranke su sporazumno utvrdile da se pred Općinskim sudom u Zagrebu vodi pod oznakom P-8025/02 spor po tužbi A.A.S. d.o.o. protiv R.H. radi naknade štete, da je u tom postupku A.A.S. d.o.o. zastupala odvjetnica N.S.-R., da je taj spor okončan pravomoćnom i ovršnom presudom broj P-8025/02 od 16.07.2002. godine i da je tom presudom naloženo RH. da tužitelju A.A.S.d.o.o. isplati na ime naknade štete glavnicu u iznosu od 48.691.761,57 kn sa zakonskim zateznim kamatama po Odluci i po Zakonu o visini stope zatezne kamate.

Ugovorom o cesiji A.A.S. d.o.o. cedira odvjetnici N.S.-R. dio od 20% tražbine od 48.691.761,57 kn koju A.A.S. d.o.o. ima prema R.H., s tim da se taj postotak obračunava od zboja glavnice od 48.691.761,57 kn i zateznih kamata na tu glavnicu.

Navedenim Ugovorom novi vjerovnik cesionar (Odvjetničko društvo S.-R. i Š.) dokazuje potraživanje prema dužniku (cesusu R.H, Ministarstvu financija). Ugovor je cesiona isprava za knjiženje ovog poslovnog događaja na računima glavne knjige kod sudionika u cesiji.

(...)

Iz svega izloženog nesporno je da je obveza poreza na dodanu vrijednost za žalitelja nastala u obračunskom razdoblju kada je uplata na žiro račun žalitelja izvršena i Ugovor o cesiji potpisan bez obzira da li je ili nije u istom razdoblju i cesija provedena. Stoga je ispravno prvostupanjsko tijelo žalitelju utvrdilo obvezu poreza na dodanu vrijednost i pripadajuće kamate, te naložilo uplatu.

(...)«

Upravni sud je osporenom presudom prihvatio stajališta poreznih tijela da se sporna uplata novčanih sredstava može smatrati predujmom (isplatom izvršenom prije obavljanja usluge), to jest da nije riječ o sredstvima za trgovačko društvo A.A. S.d.o.o.

Upravni sud u osporenoj presudi, među ostalim, navodi:

»(...)

Također je nesporno da je navedena odvjetnica 1997. godine pokrenula parnicu protiv R.H. (Ministarstvo financija Republike Hrvatske) radi naknade štete društvu A.A.S. d.o.o., te da je 1. siječnja 1998. do 1. siječnja 2005. godine bila upisana u Registar poreznih obveznika poreza na dodanu vrijednost i u tom razdoblju prema članku 17. stavku 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (»Narodne novine«, broj 47/95., 164/98., 105/99., 54/00., 73/00., 48/04., i 82/04.) obračunavala porez na dodanu vrijednost prema primljenim naknadama. Od 1. siječnja 2005. godine nadalje porezni obveznik djeluje kao Odvjetničko društvo S.-R. i Š. – javno trgovačko društvo upisano u Registar obveznika poreza na dodanu vrijednost, koje je prema članku 17. stavku 1. naprijed rečenog Zakona trebalo obračunavati porez na dodanu vrijednost prema izdanim računima za isporučena dobra i obavljene usluge u obračunskom razdoblju iz članka 16. stavka 1. i 2. naprijed navedenog Zakona.

(...)

Prema izjavi odvjetnice i odgovorne osobe Odvjetničko društvo N. S.-R. postupak naplate odvjetničkog honorara vođen je pred Općinskim sudom u Zagrebu prema prijedlogu za ovrhu od 25. travnja 2005. godine, te je dana 18. svibnja 2005. godine naplaćeno u korist žiro-računa tužitelja 20.896.944,30 kn odvjetničkog honorara.

Ovdje valja istaknuti da je ugovor o cesiji knjigovodstvena isprava koja dokazuje da je usluga iz ugovora o cesiji izvršena ili je izvršena u određenom dijelu te se zahtijeva plaćanje izvršene usluge. U konkretnom slučaju navedeni ugovor o cesiji je ovjeren od strane naručitelja usluge zastupanja i od strane izvršitelja usluge zastupanja, tj. tužitelja.

(...)

Iz svega naprijed navedenog očito je da je obveza poreza na dodanu vrijednost za tužitelja nastala u obračunskom razdoblju kada je uplata na žiro-račun tužitelja izvršena (18. svibnja 2005. godine) i ugovor o cesiji potpisan, bez obzira je li ili nije u istom razdoblju cesija i provedena.

Pravilno je stajalište poreznog tijela kojim otklanja tvrdnju tužitelja da se navedene uplate novčanih sredstava ne mogu smatrati predujmovima koji se odnose na isplate izvršene prije obavljanja usluge, već da se radi o sredstvima za trgovačko društvo A.A.S. d.o.o. Ovo stoga što je plaćanje na žiro-račun tužitelja izvršeno po ovjerenom ugovoru o cesiji od 8. travnja 2005. godine prema odredbi članka 29. stavka 1. Ovršnog zakona na temelju pravomoćne i ovršne presude Općinskog suda u Zagrebu broj P-8025/02 od 16. srpnja 2002. godine i prijedlogu ovrhovoditeljice N. S.-R. za sudsku ovrhu pred Općinskim sudom u Zagrebu u ukupnom iznosu od 20.896.944,30 kn koji se odnosi na 20% pravomoćno dosuđene glavnice od 48.691.761,51 kn, naplate 20% od pripadajućih kamata i 5.014,38 kn troškova postupka.

S obzirom na navedeno Sud nalazi da prigovorima iz tužbe nije dovedena u sumnju pravilnost osporenog rješenja, pa se ocjenjuje da istim zakon nije povrijeđen na štetu tužitelja.

(...)«

III. NAVODI PODNOSITELJA

4. Podnositelj u ustavnoj tužbi detaljno opisuje tijek postupka iz kojeg su proistekle citirane odluke koje osporava ustavnom tužbom, kao i tijek postupaka koji su tome prethodili, a u kojima je stranka bila trgovačko društvo A.A.S. d.o.o. iz S. (u daljnjem tekstu: td AA S.), zastupano po podnositelju.

U bitnome, podnositelj ustavne tužbe izlaže da je kao punomoćnik td AA S. zastupao to društvo u ranije vođenim upravnim i sudskim postupcima, vezanim uz spor između td AA S. i R.H. oko postojanja odnosno nepostojanja poreznog dugovanja tog društva. U konačnici, zbog nezakonitog postupanja poreznih tijela R.H., td-u AA S. u jednom od tih postupaka pravomoćno je dosuđena naknada štete u visokom iznosu (glavnica 48.691.761, 57 kn – kasnije po izvanrednom pravnom lijeku presuda je ukinuta za iznos od 16.686.864,35 kn, tako da je pravomoćnošću ostao obuhvaćen iznos glavnice od 32.004.897,22 kn).

U vezi s odlukama koje su donesene u navedenim postupcima u dva su navrata vođeni i ustavnosudski postupci, koji su okončani odlukama Ustavnog suda broj: U-III-3735/2005 od 17. svibnja 2006. u kojoj je odbijena ustavna tužba R.H.) i broj: U-III-4963/2008 od 30. ožujka 2011. (»Narodne novine« broj: 43/11. i www. usud.hr) u kojoj je usvojena ustavna tužba td AA S.

Vezano uz parnični postupak radi naknade štete zbog nezakonitog rada tijela državne uprave (Općinski sud u Zagrebu u predmetu broj: P-8025/02), koji je vođen protiv R.H., td AA S. i podnositelj ustavne tužbe, kao njegov punomoćnik, uredili su pitanje naknade i nagrade za rad odvjetnika ugovorom, na način da podnositelju po toj osnovi pripada 20% od svakog iznosa na ime glavnice i kamata koji budu naplaćeni u sudskom postupku odnosno u vezi s njim, kao i svi parnični troškovi koje sud dosudi td-u AA S. (pactum de quota litis). Takav ugovor o zastupanju, kako ističe podnositelj ustavne tužbe, jest pravni posao opterećen suspenzivnim uvjetom, u kojem tražbina s osnove odvjetničkog honorara nastaje tek u trenutku kada je ostvaren uvjet definitivnog i nepromjenjivog uspjeha u sporu.

Potom je td AA S. s podnositeljem ustavne tužbe sklopilo i ugovor o cesiji, kojim je podnositelju cediralo dio (20%) svojeg potraživanja prema R.H. kojeg ima na temelju pravomoćne parnične presude. Kako su i dalje tekli postupci po izvanrednim pravnim lijekovima, a krajnji ishod spora bio neizvjestan, sredstva naplaćena 18. svibnja 2005., u ovršnom postupku, pohranjena su i rezervirana na posebnom bankovnom računu. Nakon što su iscrpljeni i svi izvanredni pravni lijekovi, podnositelj je u korist td AA S. 17. listopada 2006. izvršio povrat dijela (viška) novčanih sredstava, razmjerno ukinutom dijelu presude, istog dana ispostavio račun svojoj stranci i platio porez na dodanu vrijednost.

Uslijedio je inspekcijski nadzor nadležne porezne uprave nad poslovanjem podnositelja za 2005. godinu, u dva navrata, pri čemu je nadzor bio fokusiran baš na navedeni poslovni događaj. U prvom nadzoru nisu utvrđene nepravilnosti, dok su nakon drugog donesena porezna rješenja odnosno presuda Upravnog suda, koje podnositelj ovdje osporava ustavnom tužbom.

O tijeku i ishodu tog upravnog odnosno upravnosudskog postupka podnositelj, među ostalim, u ustavnoj tužbi navodi "da se radi o jednom ekstremno protupravnom i šikanoznom tretmanu poreznog obveznika koji se može protumačiti jedino time što je porezni obveznik kao profesionalno odvjetničko društvo prethodno zastupao u sporu protiv iste porezne vlasti kojoj je dokazano grubo nezakonito postupanje uz obvezu naknade štete u visokom novčanom iznosu."

Razloge ustavne tužbe podnositelj nadalje obrazlaže:

»(...) protiv punomoćnika, odvjetničko društvo S.-R. i Š., inicira se porezni nadzor i to na prijedlog ŽDO, sasvim nedvojbeno kao osvetu za 10 godina uspješnog zastupanja u parnici protiv RH te da se pravomoćna presuda faktički anulira kroz neosnovano porezno terećenje. Osim iz činjenice da je nadzor – neuobičajeno – iniciralo tijelo koje nije moglo imati razloga za sumnju na knjigovodstvene propuste podnositelja (...), da je riječ o maltretiranju potvrđuje i činjenica da je u istoj stvari nadzor provođen dva puta. Naime, rezultat prvog poreznog nadzora bio je Zapisnik (Klasa: 215-02/06-01/78, Ur.broj: 513-07-01-06-9 od 13.07.2006.) kojim nisu utvrđene nikakve nepravilnosti, a u pogledu onoga što će se kasnije ukazati ključnim pitanjem, ističe se jedina logična interpretacija poreznih propisa, u skladu s kojom se ponašao i podnositelj:

'zbog neizvjesnog ishoda sudskog postupka u tijeku' odn. 'rizika stvarne i konačne naplate kao osnovice za obračun naknade odvjetničkom društvu', 'naplaćena sredstva mogu se proknjižiti kao rezervacija do okončanja postupka, a tek kada ostvarena naplata po presudama više ne bude upitna, odvjetničko društvo je u obvezi ispostaviti račun stranci za naplaćenu uslugu s iskazanim PDV-om...'«

(...)

Međutim, iako je taj nadzor rezultirao konačnim i pravomoćnim poreznim aktom, Porezna uprava, suprotno zabrani ponovnog postupanja u istoj stvari, ponavlja porezni nadzor. Upravo zato što je riječ o smišljenoj odmazdi, oba nadzora fokusirala su se isključivo na pitanje ovog predmeta i niti jedan drugi aspekt poslovanja podnositelja nije ih zanimao. Rezultat tog, ponovljenog poreznog nadzora su ovom ustavnom tužbom osporeni upravno-porezni akti kojima su, zajedno s osporenom presudom Upravnog suda RH, temeljito povrijeđena uvodno opisana ustavna prava podnositelja. Svi su ti akti sadržajno i načinom argumentacije, čak i upotrijebljenim formulacijama, te rečeničnim – sintaktičkim sklopovima u detalje identični, te se u svojoj biti svode na zaključak da izvršena naplata u korist odvjetničkog društva, sama po sebi predstavlja predujam na koji se mora platiti PDV, uključivo i na onaj iznos za koji je revizijskom odlukom uspjeh u sporu smanjen za 1/3 i koji je zato isplaćen stranci – cedentu, jer sukladno Ugovoru o zastupanju u tom dijelu ne može imati karakter odvjetničkog honorara. Prema tim poreznim rješenjima i osporenoj upravno-sudskoj presudi, bitno je samo to da su novčana sredstva 'sjela' na račun odvjetničkog društva i ništa drugo. Nijedna druga okolnost relevantna u smislu zakonskih odredaba o odvjetništvu, odnosno obveznopravnih propisa o cesiji, nema baš nikakvog značaja.

(...)«

Podnositelj ponavlja i sve ostale razloge već iznesene u postupku koji je prethodio ustavnosudskom, smatrajući da su mu osporenom presudom Upravnog suda povrijeđena ustavna prava zajamčena člancima 19. stavkom 2., 27., 29. stavkom 1. i 48. stavkom 1. Ustava te upućuje i na povredu članka 1. stavka 1. Protokola broj 1. uz Konvenciju za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda (»Narodne novine – Međunarodni ugovori« broj 18/97., 6/99., 8/99., 14/02. i 1/06.; u daljnjem tekstu: Konvencija).

4.1. Obrazlažući povredu jamstva samostalnosti odvjetništva, uređenog člankom 27. Ustava, podnositelj navodi:

(...) Ovdje su, naime, odvjetnici zbog svog revnog i savjesnog te uspješnog zastupanja stranke u sporu protiv Države evidentno izloženi odmazdi porezne vlasti. Na taj je način ujedno povrijeđeno i izričito propisano načelo I. st. 4. Preporuke br. R (2000) 21 Vijeća Ministara Vijeća Europe o slobodi odvjetništva (usvojene 25. 10. 2000. g.) koje određuje da odvjetnici ne smiju biti izloženi prijetnjama, sankcijama ili pritiscima kada djeluju sukladno profesionalnim standardima.

To načelo ima značaj europskog pravnog i civilizacijskog standarda prema kojem se treba tumačiti i jamstvo slobode odvjetništva u smislu čl. 27. Ustava RH. Navedena sloboda ima funkcionalni značaj u odnosu na zahtjev učinkovite zaštite ljudskih prava, pa napad na tu slobodu obeshrabruje odvjetnike u zaštiti individualnih prava i sloboda u obavljanju njihove službe. Zato je 'jamstvo neovisnosti odvjetnika u obavljanju njihovih profesionalnih dužnosti bez nepriličnih ograničenja, utjecaja, pritisaka, nagovora, prijetnji ili uplitanja, posrednih i neposrednih, od bilo koje osobe ili iz bilo kakvog razloga' u samoj srži pravičnog sustava provođenja pravde.

Gore opisane procesne aktivnosti upravnih tijela u svojoj ukupnosti pokazuju da je postupak poreznog nadzora promatran kao cjelina, rezultat zloupotrebe i izvrtanja ovlaštenja porezne vlasti glede obavljanja poreznog nadzora jer on ovdje očito nije korišten prema njegovom zakonskom smislu i zakonskom cilju – utvrđivanja regularnosti poslovanja društva s poreznog aspekta, nego s ciljem kažnjavanja parničnog pobjednika i pronalaženja osnove za porezno terećenje pod svaku cijenu.

(...)«

4.2. U odnosu na istaknutu povredu prava na pravično suđenje pred neovisnim i nepristranim sudom (članak 29. stavak 1. Ustava), podnositelj navodi:

»(...)

a. U potpunosti je izostalo obrazloženje u osporenim odlukama, što je u očitoj kontradikciji s načelom vladavine prava i dobrim radom pravosuđa.

U konkretnom slučaju, ova povreda nije rezultat nekakve suptilne pogreške donositelja osporenih odluka – nekvalitetnog lučenja bitnih prigovora od nebitnih. Mnogo više od toga, ovdje je riječ o sustavnom odbijanju, tijekom cijelog upravnog i upravnosudskog postupka, da se o bilo kojem argumentu podnositelja daju ikakvi razlozi.

Naime, podnositelj ustavne tužbe je obračunao i platio PDV na odvjetnički honorar za zastupanje stranke A.A. S. d.o.o. u parnici, čim je otpala svaka neizvjesnost u konačni uspjeh u sporu – nakon pravomoćnog odbijanja tuženikova prijedloga za ponavljanje parničnog postupka, a to u razdoblju listopada 2006. godine. Prethodno je tuženiku (RH-Ministarstvu financija) u pretežnom dijelu – za 2/3 dosuđene odštete, odbijena revizija i zahtjev za zaštitu zakonitosti (VSRH poslovni broj Rev-638/05 i Gzz-152/05) i ustavna tužba (Odluka U-III-3735/05), dok je prijedlog za ponavljanje parnice odbijen kao neosnovan pravomoćnim prvostupanjskim rješenjem br. P-8025/02 od 26.01.2006. g. koje je potvrđeno rješenjem br. Gž-2521/06 od 04.07.2006. g.

S obzirom na činjenicu da je revizijskom odlukom pravomoćno dosuđeni iznos po nižestupanjskim presudama – njihovim djelomičnim ukidanjem umanjen za cca 1/3 ukupno dosuđene svote (za 16.686.864,35 kn), to je podnositelj ustavne tužbe kao cesionar poštujući obveze iz čl. 444. st. 3. ZOO i na osnovi zahtjeva stranke – cedenta, svoj ugovoreni postotak na ime odvjetničkog honorara (20%) obračunao samo od onoga iznosa iz pravomoćnih nižestupanjskih presuda koji nije bio umanjen revizijskom odlukom, dok je preostali naplaćeni iznos (10.624.700,00 kn) isplatio izravno stranci, odnosno njezinom zakonskom zastupniku – direktoru društva o čemu je izdana javnobilježnički ovjerena Namira od 17. 10. 2006. g. Istodobno na iznos honorara prema konačnom uspjehu u sporu stranci je ispostavljen račun br. RN 78/06 17. 10. 2006. g., a obračunati PDV (22%) na taj iznos, u svoti od 2.547.732,54 kn plaćen je od strane podnositelja ustavne tužbe 03. 11. 2006. godine.

(...)

Svi ovi argumenti podnositelja svode se na sljedeća dva pravna zaključka koji su u direktnoj opreci sa zaključkom poreznih tijela:

I. Zbog načina na koji (1) Zakon o odvjetništvu u čl. 19., (2) Tarifa o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika u Tbr. 39. te s njima usklađeni (3) 'Ugovor o odvjetničkom zastupanju i reguliranju nagrađivanja odvjetnice', reguliraju stjecanje prava na odvjetnički honorar, neosnovano je porezno terećenje dok god je uspjeh u sporu, kao uvjet egzistentnosti prava na odvjetničku nagradu, (sasvim) neizvjestan.

II. S obzirom na logiku cesije kao dvostranog pravnog posla između cedenta (AA S. d.o.o.) i cesionara (odvjetnice), u kojoj cesus (RH-MIF) ne sudjeluje, te odredbu iz čl. 444. st. 3. ZOO-a, ukoliko se cesijom naplati više od iznosa odvjetničkog honorara koji cedent (AA S. d.o.o.) duguje cesionaru (odvjetnici) u trenutku ostvarenja uspjeha u sporu (kao uvjeta postojanja prava na odvjetnički honorar), višak je cesionar (odvjetnica) dužna vratiti cedentu (AA S. d.o.o.), a ne cesusu (ovršeniku – RH-MIF). U konkretnom slučaju vraćanje ovršeniku (RH-MIF) viška od ukupno naplaćenih iznosa ne bi bilo moguće niti prema pravilima o stjecanju bez osnove (kako to sugerira porezno tijelo) jer je, u trenutku donošenja ukidne odluke VSRH (za 16.686.864,35 kn), ono što je ukupno naplaćeno (20% od 48.691.761,57 kn + kamate), još uvijek bilo mnogo manje od ostatka dugovanog po pravomoćnoj presudi (drugi ovršni postupak pred Općinskim sudom u Splitu za 80% od 32.004.897,22 kn + kamate).

(...)«

4.3. Povredu jamstva prava vlasništva (članak 48. stavak 1. Ustava) podnositelj obrazlaže sljedećim:

»(...)

Naime, iz gornje elaboracije ... vidljivo je da je smisao, očito namjernih povreda prava na pravičan postupak – nedavanjem obrazloženja i donošenjem kontradiktornih odluka – primijeniti na silu ono materijalno pravo kojim se nameću porezne obveze podnositelju.

Kako je to materijalno pravo očito pogrešno, ono ne trpi test bitnih prigovora podnositelja pa ga porezna tijela ne mogu objasniti. Ovo jer ne postoji zakonit način kojim bi porezna tijela opravdala primjenu Zakona o PDV-u i Pravilnika o PDV-u kao hijerarhijski viših propisa u odnosu na Zakon o odvjetništvu i Zakon o obveznim odnosima, jednako kao što ne postoji zakonit način kojim bi se pored 'Namire' od 17.10.2006., s javno ovjerovljenim potpisom, moglo smatrati da podnositelj nije dokazao da je sporna sredstva vratio stranci.

(...)

Ovakvo postupanje, dakle, nema za cilj zakonito razrezati porez, nego (djelomično) anulirati pravomoćno izgubljenu parnicu i osvetiti se parničnom protivniku koji ga je pobijedio, i to pod cijenu zakonitosti upravnih akata i presude Upravnog suda RH. S obzirom da je porezno terećenje očito neosnovano, njime se nezakonito i na nasilnički način zadire u imovinu podnositelja, čime se, pak, negira ustavno jamstvo vlasništva iz čl. 48. st. 1. Ustava RH.

(...)«

4.4. Povredu jamstva sudske kontrole zakonitosti pojedinačnih akata upravnih vlasti i tijela koja imaju javne ovlasti (članak 19. stavak 2. Ustava) podnositelj vidi u ustavnopravnoj neprihvatljivosti presude Upravnog suda, koja, uslijed nedostatka obrazloženja, zapravo ima značenje neprovođenja stvarnog sudskog nadzora nad zakonitošću akata Ministarstva.

IV. MJERODAVNO PRAVO

5. a) Zakon o odvjetništvu

Za ocjenu podnositeljevih navoda mjerodavan je članak 19. stavak 1. Zakona o odvjetništvu (»Narodne novine« broj 9/94., 117/08., 50/09. i 75/09.), koji glasi:

»Članak 19.

(1) U imovinsko-pravnim stvarima odvjetnici mogu sa strankom ugovoriti nagradu za rad i u razmjeru s uspjehom u postupku odnosno u pravnim radnjama koje će za stranku poduzeti, sukladno odvjetničkoj tarifi.

(...)«

b) Zakon o obveznim odnosima

Članak 444. stavci 1., 2. i 3. Zakona o obveznim odnosima (»Narodne novine« broj: 53/91., 73/91., 3/94., 7/96., 112/99. i 88/01.) glase:

»Članak 444.

(1) Kad dužnik umjesto ispunjenja svoje obveze ustupi vjerovniku svoju tražbinu ili jedan njezin dio, sklapanjem ugovora o ustupanju dužnikova obveza se gasi do iznosa ustupljene tražbine.

(2) Ali kad dužnik ustupi svome vjerovniku svoju tražbinu samo radi ispunjenja, njegova se obveza gasi, odnosno smanjuje tek kad vjerovnik naplati ustupljenu tražbinu.

(3) U oba slučaja primatelj je dužan predati ustupitelju sve što je primio preko iznosa svoje tražbine prema ustupitelju.

(...)«

c) Zakon o porezu na dodanu vrijednost

Članak 7. stavak 4. i članak 17. stavci 1. i 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (»Narodne novine«, broj 47/95., 164/98., 105/99., 54/00., 73/00., 48/04., 82/04., 90/05., 76/07., 87/09., 94/09. i 22/12., u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u) glase:

»Članak 7.

(...)

(4) Za primljene predujmove porezna obveza nastaje istekom obračunskog razdoblja u kojemu su naplaćeni. Za primljene predujmove mora se ispostaviti račun prema članku 15. stavku 3. ovoga Zakona.

(...)«

»Članak 17.

(1) Porezni obveznik obračunava porez na dodanu vrijednost, prema izdanim računima za isporučena dobra i obavljene usluge u obračunskomu razdoblju.

(...)

(3) Iznimno od odredbi stavaka 1. i 2. ovoga članka, poduzetnik koji je obveznik poreza na dohodak, porez na dodanu vrijednost obračunava prema primljenim (naplaćenim) naknadama. Ako se promijeni način obračuna poreza, tada se prometi ne smiju obuhvatiti dvostruko niti smiju ostati neoporezovani. Oporezivanje prema naplaćenim naknadama ne može se primijeniti pri prijenosu pogona.

(...)«

d) Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost

Članci 42. stavak 2. i 51. stavak 10. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (»Narodne novine« broj: 60/96., 113/97., 7/99., 112/99., 44/00., 63/00., 80/00., 109/00., 54/01., 58/03., 198/03. i 55/04., u daljnjem tekstu: Pravilnik o PDV-u) glase:

»Članak 42.

(...)

(2) Usluge su obavljene u trenutku završetka njihovog korištenja. Ako se neka usluga obavlja stalno (kontinuirano) u dva obračunska razdoblja, porezna obveza nastaje po proteku drugog obračunskog razdoblja. Ako se usluga obnavlja stalno (kontinuirano) kroz više obračunskih razdoblja, porezna obveza nastaje po proteku svakog obračunskog razdoblja, bez obzira je li usluga zaračunana ili nije.

(...)«

»Članak 51.

(...)

(10) U naknadu ne ulaze iznosi koje poduzetnik zaračuna, primi ili izda u ime i za račun druge osobe (prolazne stavke).

(...)«

V. OCJENA USTAVNOG SUDA

6. Ustavna je obveza Ustavnog suda zaštita ustavnih prava podnositelja ustavnih tužbi u slučajevima kada su ta prava povrijeđena presudom suda ili drugim pojedinačnim aktom nadležnog tijela državne ili javne vlasti. Ustaljeno je stajalište Ustavnog suda da je zadaća u prvom redu nadležnih tijela državne i javne vlasti da tumače i primjenjuju pravo. Uloga Ustavnog suda ograničena je na ispitivanje jesu li učinci takvog tumačenja odnosno primjene prava suglasni s Ustavom i jesu li u konkretnom slučaju doveli do povrede ustavnih prava podnositelja ustavne tužbe. U postupcima pokrenutim ustavnom tužbom, Ustavni sud se u pravilu ne upušta u ispitivanje činjenica, jer njegova zadaća nije bavljenje pogreškama o činjenicama ili o pravu, osim ako i u mjeri u kojoj te pogreške mogu povrijediti ustavna prava.

7. Mjerodavne odredbe Ustava glase:

»Članak 19.

(...)

Zajamčuje se sudska kontrola zakonitosti pojedinačnih akata upravnih vlasti i tijela koja imaju javne ovlasti.«

»Članak 29.

Svatko ima pravo da zakonom ustanovljeni neovisni i nepristrani sud pravično i u razumnom roku odluči o njegovim pravima i obvezama, ili o sumnji ili optužbi zbog kažnjivog djela.

(...)«

8. Ustavni sud najprije primjećuje da se razlozi navedeni u osporenoj presudi Upravnog suda (kao i u poreznim rješenjima koja su joj prethodila) mogu svesti na sljedeće:

– da je odvjetnica N. S.-R. od 1. siječnja 1998. do 1. siječnja 2005., prema članku 17. stavku 3. Zakona o PDV-u (obveznik poreza na dohodak – op.Ust.suda), obračunavala PDV prema primljenim naknadama,

– da od 1. siječnja 2005. nadalje porezni obveznik djeluje kao odvjetničko društvo (obveznik poreza na dobit – op. Ust.suda), koji, prema članku 17. stavku 1. Zakona o PDV-u, treba obračunavati taj porez prema izdanim računima za isporučena dobra i obavljene usluge u obračunskom razdoblju iz članka 16. stavaka 1. i 2. Zakona o PDV-u (razdoblje oporezivanja je kalendarska godina, a obračunska razdoblja su od 1. do 15. i od 16. do posljednjeg dana u mjesecu – op.Ust.suda),

– da je riječ o isplati odvjetničkog honorara,

– da je riječ o naplati temeljem obostrano ovjerenog ugovora o cesiji,

– da je ugovor o cesiji knjigovodstvena isprava koja dokazuje da je usluga iz ugovora o cesiji izvršena te se zahtijeva plaćanje izvršene usluge,

– da je riječ o predujmu,

– da za primljene predujmove porezna obveza nastaje istekom obračunskog razdo-blja te se mora ispostaviti račun,

– da je kod predujmova bitan trenutak naplate predujma, a ne trenutak isporuke dobra odnosno usluge.

9. Ustavni sud ponavlja da je zadaća u prvom redu nadležnih tijela državne i javne vlasti da tumače i primjenjuju pravo. Nadalje, Ustavni sud ističe da postupci pred sudbenim, upravnim i inim tijelima koja imaju javne ovlasti moraju biti u skladu s načelima vladavine prava, koja se može poistovjetiti i s dobrim radom pravosuđa odnosno uprave.

Prava zajamčena u tom smislu Ustavom i međunarodnim pravnim aktima koji obvezuju Republiku Hrvatsku ne bi bila stvarna i učinkovita kada ne bi postojala obveza sudbene odnosno upravne vlasti da obrazlaže svoje odluke. Iako ovdje nije riječ o zahtjevu da se podrobno odgovori na svaku tvrdnju predočenu pred sudom odnosno nadležnim tijelom, ova obveza ipak pretpostavlja pravo stranke u postupku da njezini navodi budu pažljivo ispitani. U protivnom, riječ je o arbitrarnoj odluci, koja dovodi u pitanje načela dobrog rada pravosuđa odnosno uprave i pravičnost suđenja (odlučivanja), zajamčenog člankom 29. stavkom 1. Ustava.

10. U konkretnom slučaju, kako je razvidno, predmetom odlučivanja u provedenom upravnom i upravnosudskom postupku bila je činjenična i pravna osnova temeljem koje bi za podnositelja, kao obveznika PDV-a, postojala obveza na platež tog poreza, a koju je on propustio izvršiti.

Imajući u vidu okolnosti slučaja navedene u točkama 3. i 4. ovog obrazloženja, a napose nakon pažljivog razmatranja razloga koje su, kao temelj svojih odluka, navela nadležna upravna tijela i Upravni sud – razloga koje je Ustavni sud, bez izostavljanja ijednog bitnog, sažeo u točki 8. ovog obrazloženja – postavljaju se sljedeća pitanja: Može li se utemeljeno tvrditi da su podnositelju, kao stranci u konkretnom postupku, prezentirane inspekcijskim nadzorom utvrđene odlučne činjenice uz koje bi zakon vezao nastup određenih posljedica? Je li mu jasno ukazano na zakonsku normu mjerodavnu za »sankcioniranje« upravo takvih činjenica? Je li mu pruženo tumačenje o načinu i razlozima primjene baš tog i takvog zakona na neki (i koji) činjenični supstrat? Jesu li barem u povodu podnositeljeve žalbe izloženi jasni i određeni navodi o činjeničnoj i pravnoj osnovi konkretnog postupka i o razlozima odbijanja žalbe? Jesu li mu, u konačnici, takvi navodi i razlozi pruženi u povodu njegove tužbe Upravnom sudu?

11. Analizirajući ustavnom tužbom osporene odluke, posebice osporenu presudu Upravnog suda, Ustavni sud u njima nije našao činjeničnih utvrđenja niti pravnih stajališta koja bi konkretan slučaj na pravno logičan, jasan i dosljedan način stavljala u kontekst bilo koje od potencijalno mjerodavnih odredaba zakona odnosno drugih propisa, citiranih u točki 5. ovog obrazloženja, kojima je uređena materija poreza na dodanu vrijednost ili su s njom, s obzirom na okolnosti slučaja, u određenoj vezi. Drugostupanjsko upravno tijelo, kao niti Upravni sud, nisu odgovorili na žalbene odnosno tužbene prigovore podnositelja kojima je on tražio obrazloženja vezana upravo uz činjenice slučaja i tumačenje odnosno primjenu prava.

12. Ustav Republike Hrvatske jamči stranci u postupku pravo na obrazloženu odluku tijela upravne odnosno sudbene vlasti, kao i pravo na (učinkovito) pravno sredstvo, a oba navedena prava međusobno su usko povezana, proizlaze jedno iz drugog i čine neodvojive sastavnice prava na pravično suđenje (odlučivanje), zajamčenog člankom 29. stavkom 1. Ustava.

Valja, nadalje, naglasiti da je Upravni sud tijelo sudbene vlasti, čijoj se kontroli, u smislu članka 19. stavka 2. Ustava, upravni akti podvrgavaju upravo iz razloga što državna tijela koja donose upravne akte – nisu tijela sudbene vlasti. Stoga povreda ustavnog jamstva iz članka 29. stavka 1. Ustava koju počini Upravni sud u vidu nenavođenja meritornih razloga za odbijanje tužbe – dakle, za uskratu Ustavom zajamčene sudske zaštite adresatu upravnog akta, prema stajalištu Ustavnog suda, može imati višestruke implikacije.

Upravni spor pred Upravnim sudom jest uvijek spor između fizičke odnosno pravne osobe o čijim je pravima i obvezama odlučilo neko državno tijelo, i, s druge strane, autoriteta državne vlasti izraženog kroz upravni akt kojeg se tužbom pobija. Takvom odnosu »strana« u sporu imanentan je određeni stupanj rizika od pojave nejednakosti u procesnom položaju tužitelja te od zapostavljanja značaja principa neovisnosti i nepristranosti u suđenju. Pored navedenog, tužba Upravnom sudu jest jedino sredstvo sudske zaštite koje (u smislu Zakona o upravnim sporovima – »Narodne novine«, broj 53/91., 9/92. i 77/92., koji je za konkretan slučaj mjerodavan) stoji na raspolaganju građaninu protiv odluke tijela državne uprave. Ignoriranje argumentacije na kojoj tužitelj u upravnom sporu temelji svoju tužbu, izostanak očitovanja o njegovim bitnim navodima, može stoga imati za posljedicu de facto onemogućavanja pristupa sudu sprečavanjem stranke da se sa svojim zahtjevom, izuzev na formalnoj razini, obrati sudu i da sud nastali spor razriješi. Poštivanje prava na pravično suđenje, zajamčenog člankom 29. stavkom 1. Ustava, u segmentu suštinskog »prava na sud« temeljni je uvjet bez čijeg ispunjenja ne može biti govora o tome da bi postupak u bilo kojem drugom aspektu udovoljavao zahtjevima pravičnog suđenja.

Sama činjenica da je podnositelj imao pravnu mogućnost podnošenja tužbe sudu ne dovodi nužno, sama po sebi, do ispunjenja pretpostavki koje proizlaze iz članka 29. stavka 1. Ustava. I dalje ostaje da se utvrdi je li stupanj tog pristupa bio dostatan da stranci osigura »pravo na sud« sa stajališta načela vladavine prava u demokratskom društvu. Istovjetno stajalište u odnosu na članak 6. stavak 1. Konvencije zastupa Europski sud za ljudska prava. On opetovano ističe da su pravila koja uređuju formalne »korake« koji se moraju poduzeti pri podnošenju pravnog sredstva usmjerena na osiguranje »pravilnog upravljanja pravdom« (proper administration of justice), osobito pravne sigurnosti (legal certainty).

13. Slijedom izloženog, a s obzirom na brojne specifične okolnosti konkretnog slučaja, Ustavni sud je ocijenio da su učinci osporenih upravnih akata i osporene presude Upravnog suda takvi da, u mjeri koja je relevantna s ustavnopravnog gledišta, narušavaju podnositeljevo pravo na pravično suđenje zajamčeno člankom 29. stavkom 1. Ustava. Osporenom presudom nisu ispoštovana ni ustavna jamstva sudske kontrole upravnih akata (članak 19. stavak 2. Ustava), koja podrazumijevaju stvarnu i učinkovitu, neovisnu i nepristranu sudsku zaštitu od nezakonitih akata tijela državne uprave i drugih tijela s javnim ovlastima.

14. Budući da je utvrdio povrede ustavnih prava zajamčenih člankom 19. stavkom 2. i člankom 29. stavkom 1. Ustava, Ustavni sud nije razmatrao povrede ostalih ustavnih prava na koje je podnositelj svojom ustavnom tužbom ukazao.

15. Slijedom navedenog, na temelju članaka 73. i 76. Ustavnog zakona, odlučeno je kao u točkama I., II. i III. izreke.

16. Na temelju članka 67. Ustavnog zakona, Ustavni sud je rješenjem od 1. veljače 2012. odgodio ovrhu osporenih poreznih rješenja. Budući da je ovom odlukom ustavna tužba podnositelja usvojena i ukinuti svi osporeni akti, Ustavni sud je svoje rješenje od 1. veljače 2012. stavio izvan snage (točka IV. izreke ovog rješenja).

17. Odluka o objavi (točka V. izreke) temelji se na članku 29. Ustavnog zakona.

Broj: U-III-6002/2011

Zagreb, 11. listopada 2012.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Predsjednica Vijeća

Snježana Bagić, v. r.

Odluka, NN 121/2012-2640