## Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-IIIA-4223/2010 od 4. srpnja 2013.

### NN 94/2013 (22.7.2013.), Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-IIIA-4223/2010 od 4. srpnja 2013.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

2139

Ustavni sud Republike Hrvatske, u Drugom vijeću za odlučivanje o ustavnim tužbama, u sastavu sutkinja Snježana Bagić, predsjednica Vijeća, te suci Mario Jelušić, Davor Krapac, Ivan Matija, Duška Šarin i Miroslav Šeparović, članovi Vijeća, u postupku koji je ustavnom tužbom pokrenuo I. – I. z. n. t. d.o.o. iz Z., kojeg zastupa B. L., odvjetnik u Z., na sjednici održanoj 4. srpnja 2013. jednoglasno je donio

ODLUKU

I. Ustavna tužba se usvaja.

II. Ukidaju se:

– presuda Upravnog suda Republike Hrvatske broj: Us-11936/2006-4 od 3. veljače 2010.

– rješenje Ministarstva financija, Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-471-02/06-01/412, ur.broj: 513-04/06-2 od 2. kolovoza 2006.

– porezno rješenje Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Z. klasa: UP/I-471-02/05-01/386, ur.broj: 513-07-01-06-13 od 23. veljače 2006.

III. Predmet se vraća na ponovni postupak Ministarstvu financija, Poreznoj upravi, Područnom uredu Z.

IV. Ova odluka objavit će se u »Narodnim novinama«.

Obrazloženje

I. POSTUPAK PRED USTAVNIM SUDOM

1. Dopuštenu i pravodobnu ustavnu tužbu podnio je I. – I. z. n. t. d.o.o., sa sjedištem u Z., L., D. 28, kojeg u postupku pred Ustavnim sudom zastupa B. L., odvjetnik u Z., V. 16.

Podnositelj u ustavnoj tužbi tvrdi da su mu presudom Upravnog suda Republike Hrvatske broj: Us-11936/2006-4 od 3. veljače 2010. (u daljnjem tekstu: presuda Upravnog suda) povrijeđena ljudska prava i temeljne slobode zajamčene člancima 14. stavkom 2. i 29. stavkom 1. Ustava Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 56/90., 135/97., 113/00., 28/01. i 76/10.).

Presudom Upravnog suda odbijena je tužba podnositelja podnesena protiv rješenja Ministarstva financija, Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-471-02/06-01/412, ur.broj: 513-04/06-2 od 2. kolovoza 2006. (u daljnjem tekstu: drugostupanjsko rješenje), kojim je odbijena žalba podnositelja podnesena protiv poreznog rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Z. klasa: UP/I-471-02/05-01/386, ur.broj: 513-07-01-06-13 od 23. veljače 2006. (u daljnjem tekstu: prvostupanjsko rješenje).

Prvostupanjskim rješenjem utvrđeni su manje obračunati porezi na dodanu vrijednost i na dobit za razdoblje i u iznosima pobliže naznačenim u izreci i naloženo je podnositelju uplatiti manje obračunate iznose navedenih poreza i kamata pobliže navedenih u izreci.

2. Za potrebe ustavnosudskog postupka pribavljen je spis Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Z. (u daljnjem tekstu: prvostupanjsko upravno tijelo) klasa: UP/I-471-02/05-01/386, ur.broj: 513-07-01-06-13.

II. ČINJENICE I OKOLNOSTI SLUČAJA

3. Iz spisa predmeta razvidno je da je prvostupanjsko upravno tijelo u razdoblju od 29. travnja do 12. prosinca 2005. provelo kod podnositelja inspekcijski nadzor obračuna, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza, te je o istom sastavilo zapisnik klasa: UP/I-471/-02/05-01/386, urbroj: 513-07-01-05-8 od 12. prosinca 2005. (u daljnjem tekstu: Zapisnik).

Podnositelj je u prilogu podneska od 16. prosinca 2005. prvostupanjskom upravnom tijelu dostavio: Odluku o računovodstvenoj politici praćenja troškova i ulaganja za 2003., Odluku o godišnjem operativnom planu za 2003., Plan razvojnih projekata za 2003., Odluku o računovodstvenoj politici praćenja troškova i ulaganja za 2004., Odluku o godišnjem operativnom planu za 2004. i Plan razvojnih projekata za 2004.

Protiv Zapisnika podnositelj je 11. siječnja 2006. podnio prigovor, kojim je osporio utvrđenje prvostupanjskog upravnog tijela prema kojemu na računima ispostavljenim podnositeljevim kupcima nema iskazanih svih propisanih podataka, da postoje dva izlazna računa broj 805/03 od 12. studenoga 2003., da prvostupanjskom tijelu nije stavljena na uvid sva raspoloživa dokumentacija, te da podnositelj ne obavlja isključivo znanstveno istraživačku djelatnost.

U obrazloženju prvostupanjskog rješenja istaknuto je:

»U postupku nadzora utvrđeno je da je, porezni obveznik, prema dostavljenom prijevodu Ugovora br. 2309494 od 20. lipnja 2003. godine, sklopljenog između inozemnog kupca N. K. i prodavatelja I. – I. z. n. t. d.o.o. iz Z., ugovorio: modernizaciju sustava ultrazvučnog ispitivanja, isporuku opreme i kalibracijskog bloka za ispitivanje vrtložnih struja omotača reaktorske posude, osposobljavanje osoblja NDT odjela, baždarenje mjernih instrumenata (uključujući kalibraciju ultrazvučnog sustava i sustava vrtložnih struja prije ispitivanja, metodologiju za kalibraciju, mjernih instrumenata i licencirani software za ispitivanje uređaja) te unajmljivanje osoblja koje će sudjelovati u kvalifikaciji kontrolnih metoda.

(...)

Nadzorom je utvrđeno da je porezni obveznik po navedenom Ugovoru izdao izlazne račune br.: ...

(...)

Uvidom u navedenu dokumentaciju koju je porezni obveznik uručio ovlaštenim djelatnicima dana 16.12.2005. godine utvrđeno je da ista postoji, ali nije dokumentirana i ne utječe na navedeno u nalazu Zapisnika o inspekcijskom nalazu.

(...)

Porezno tijelo je pri utvrđivanju činjenica bitnih za oporezivanje koristilo porezne propise, porezne evidencije i predočenu poslovnu dokumentaciju poreznog obveznika, temeljem čega je u postupku nadzora Zapisnikom utvrdilo porezne obveze i odlučilo da nema potrebe za stručnom ocjenom kao dokaznim sredstvom. Odredbama članka 68. Općeg poreznog zakona propisano je da porezno tijelo odlučuje o potrebi vještačenja ako se radi o osnovanim razlozima spornih činjenica.

(...)

Nadzorom je utvrđeno da je porezni obveznik izdao izlazni račun broj 826/04 od 06.04.2004. godine kupcu S., d.o.o., MB1044010, za prodaju automobila P. 206 CC 1,6 na ukupni iznos od 20.482,47 kn (porezna osnovica je 16.788,91 kn) s obračunatim porezom na dodanu vrijednost u iznosu od 3.693,56 kn.

Po navedenom računu porezni obveznik nije iskazao porez na dodanu vrijednost u Konačnom obračunu poreza na dodanu vrijednost za 2004. godinu.

(...)

Temeljem navedenog, u postupku nadzora je utvrđeno da postoje 2 različita izlazna računa istog rednog broja 805/03 od 12.11.2003. godine, izdana na različite iznose s različitim opisima inozemnom kupcu K. N. B., te je poreznom obvezniku, po izlaznom računu broj 805/03 od 12.11.2003. godine, izdanom na iznos od 408.500,00 EUR čija je protuvrijednost 3.096.430,00 kn (tečaj 7.58 kn), uvećana dobit za 2003. godinu tj. osnovica poreza na dobit za 2003. godinu.

(...)

U postupku nadzora je utvrđeno da porezni obveznik u razdoblju nadzora nije bio registriran isključivo za obavljanje istraživačko razvojne djelatnosti nego i za druge djelatnosti, i to: proizvodnju opreme za kontrolu ind. procesa, pružanje savjeta o računalnoj. opremi, savjetovanje i pribav. program. opr., obrada podataka, izrada baze podataka, održavanje uredskih strojeva i računala, izvođenje investicijskih radova u inozemstvu, ispitivanje i atestiranje materijala, proizvoda, uređaja, postrojenja i zašt. sredstava, kontrolu kvalitete, zastupanje inozemnih pravnih osoba te osposobljavanje kadrova iz područja djelatnosti.

(...)

Nadzorom je utvrđeno da je porezni obveznik u razdoblju nadzora, a prema knjigovodstvenoj dokumentaciji izdanih računa, obavljao djelatnost, i to: ispitivanje vijaka unutarnje strukture reaktorske posude, ispitivanje tehnike i osoblja, uključujući, demonstraciju ispitne tehnike za EC – ispitivanje za nuklearne elektrane, isporuka opreme za ispitivanje, provedba inspekcija na blokovima, modernizacija UZV sustava za ispitivanje i isporuke sustava za ispitivanje s kalibracijom blokova, osposobljavanje osoblja elektrana, angažiranje osoblja i tehnike s potrošnim materijalima, provedba metode ispitivanja vrtložnim strujama na cijevima PG bloka 4 u nuklearnim elektranama, primjena i provedba programa ispitivanja za vrijeme remonta nuklearnih elektrana, isporuke rezervnih dijelova i kalibracijskih standarda za ECT preglede, ultrazvučno ispitivanje cijevi E-21102, isporuke dijelova strojeva i aparata za ispitivanje, izrada priručnika za evakuaciju utjecaja različitih oštećenja, usluge obrade podataka te isporuke sondi za ispitivanje pločica ...«

U žalbi podnesenoj protiv prvostupanjskog rješenja podnositelj je (u bitnome) ponovio prigovore iznesene u prigovoru protiv Zapisnika.

U obrazloženju drugostupanjskog rješenja istaknuto je:

»Dakle, kada je nadzorno tijelo našlo da knjigovodstvenim podacima nisu priložene vjerodostojne knjigovodstvene isprave žalitelj je imao dovoljno vremena da dostavi dokumente u tijeku nadzora, pa ovo tijelo smatra da naknadno dostavljanje knjigovodstvene dokumentacije o dokazu da se radi o pravilnom vođenju poreznih evidencija pri isporuci dobara i usluga, nema snagu valjane isprave o nastalom poslovnom događaju.

(...)

... Dalje, iz spisa predmeta proizlazi da Porezna uprava ne osporava registriranu djelatnost poreznog obveznika, nego da je obavljao i drugu djelatnost, a sve temeljem činjenica utvrđenih u poreznom nadzoru ... Iz navedene strukture djelatnosti, Rješenja Trgovačkog suda u Z. i izdanih računa, razvidno je da se ne radi samo o znanstveno istraživačkoj djelatnosti poreznog obveznika.«

U obrazloženju presude Upravnog suda istaknuto je:

»Sud nalazi da tužitelj ne ispunjava uvjete iz citiranih odredaba Zakona o porezu na dobit i Pravilnika o porezu na dobit. Naime, nije sporno da je tužitelj u razdoblju nadzora obavljao i jedan dio znanstveno istraživačke djelatnosti no međutim, u postupku nadzora je utvrđeno da tužitelj u razdoblju nadzora nije bio registriran isključivo za obavljanje istraživačko razvojne djelatnosti nego i za druge djelatnosti, pa iz tog razloga nije ispunio uvjete iz navedenih odredaba Zakona o porezu na dobit i Pravilnika o porezu na dobit, jer tužitelj nije pravna osoba koja je registrirana i obavlja isključivo istraživačko razvojnu djelatnost, kako je to utvrđeno u provedenom postupku, pa je stoga pravilno utvrđena obveznikom porezna na dobit, jer ne spada u krug osoba iz članka 2. stavka 6. Zakona o porezu na dobit.

(...)

... Nadalje, valja navesti da o potrebi vještačenja odlučuje porezno tijelo (članak 68. Općeg poreznog zakona – 'Narodne novine', broj: 127/00, 86/01 i 150/02), kada ne može samostalno, stručno i kvalificirano ocijeniti neko pitanje, o čemu se ovdje ne radi, budući da inspektori prvostupanjskog tijela posjeduju stručno znanje za pregled poslovnih knjiga i knjigovodstvenih isprava tužitelja kao i to što predstavlja znanstveno istraživačka djelatnost tužitelja, pa dokaz vještačenjem nije bilo potrebno izvoditi.«

III. PRIGOVORI PODNOSITELJA

4. Podnositelj u ustavnoj tužbi navodi:

»... Dakle, nigdje i niti jednom riječju nije se navelo kada i kome je tužitelj pružao takve druge usluge jer toga nije niti bilo. ...

(...)

Tužitelj se protivio takvom pristupu i tražio je provođenje vještačenja po kompetentnim osobama ali to nije prihvaćeno. ...

... Porezno tijelo u prvostupanjskom rješenju uopće ne osporava da je doista 16. prosinca 2005.g. zaprimilo tu dokumentaciju ali kaže kako ona ne utječe na nalaz i zapisnik ne obrazlažući zašto?

Drugostupanjsko tijelo je postupajući po žalbi tužitelja odbilo sve njegove navode i posebno kršenje tužiteljevih prava ogleda se u činjenici koju je drugostupanjsko tijelo čak na tri mjesta u drugostupanjskom rješenju navelo, a to je da gore opisana 'vjerodostojna dokumentacija' nije uzimala u obzir što znači da se nije niti ocjenjivala jer je 'dostavljena naknadno' pa 'nema snagu valjane isprave o nastalom poslovnom događaju.'«

Podnositelj predlaže da Ustavni sud ukine presudu Upravnog suda i predmet vrati tom sudu na ponovni postupak.

IV. MJERODAVNO PRAVO

5. Člancima 2. stavcima 1. i 6. i 24. Zakona o porezu na dobit (»Narodne novine« broj 127/00. i 163/03.), bilo je propisano:

»II. POREZNI OBVEZNIK

Članak 2.

(1) Porezni obveznik je trgovačko društvo i druga pravna osoba koja obavlja djelatnost radi stjecanja dobiti.

(…)

(6) … pravne osobe koje su registrirane i obavljaju isključivo istraživačko razvojnu djelatnost nisu obveznici poreza na dobit.

(…)«

»XI. MJERODAVNOST POSLOVNIH KNJIGA I FINANCIJSKIH

IZVJEŠTAJA

Članak 24.

(1) Za utvrđivanje porezne osnovice mjerodavne su poslovne knjige koje se vode u skladu s propisima o računovodstvu te financijska izvješća koja se sastavljaju na temelju tih propisa (bilanca, račun dobitka i gubitka) ako porezni propisi ne određuju drugačije.

(2) Porezni obveznici utvrđuju i u računovodstvu iskazuju stanja i promjene imovine, obveza i kapitala te nastale iznose prihoda, rashoda i rezultat poslovanja uz primjenu računovodstvenog načela nastanka događaja, što znači da se poslovni događaji iskazuju u računovodstvu kada su nastali i iskazuju u financijskim izvješćima razdoblja na koje se odnose.«

Člancima 2. stavkom 1., 25. i 33. stavkom 1. Zakona o porezu na dobit (»Narodne novine« broj 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10. i 22/12.) propisano je:

»II. POREZNI OBVEZNIK

1. Opće odredbe

Članak 2.

(1) Porezni obveznik je trgovačko društvo i druga pravna i fizička osoba rezident Republike Hrvatske koja gospodarsku djelatnost obavlja samostalno, trajno i radi ostvarivanja dobiti, dohotka ili prihoda ili drugih gospodarskih procjenjivih koristi.

(…)«

»5. Oslobođenja za porezne obveznike koji su registrirani i obavljaju isključivo istraživačko-razvojnu djelatnost

Članak 25.

Porezni obveznici koji su registrirani i obavljaju isključivo istraživačko-razvojnu djelatnost ne plaćaju porez na dobit«

»2. Poslovne knjige i financijskih izvješća

Članak 33.

(1) Porezna osnovica utvrđuje se na temelju podataka evidentiranih u poslovnim knjigama koje se vode u skladu s propisima o računovodstvu i financijskim izvješćima koja se sastavljaju na temelju tih propisa (bilanca, račun dobiti i gubitka), ako ovaj Zakon ne određuje drukčije.

(…)«

Člankom 1. stavkom 1. točkom 1. a) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (»Narodne novine« broj 47/95., 106/96., 164/98., 105/99., 54/00., 73/00., 127/00., 48/04., 82/04., 90/05., 76/07., 87/09., 94/09., 22/12. i 136/12) propisano je:

»II. PREDMET OPOREZIVANJA

Članak 2.

(1) Porez na dodanu vrijednost plaća se

1. na isporuke svih vrsta dobara (proizvoda, roba, novoizgrađenih građevina, opreme i sl.) i sve obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu:

a) koje poduzetnik izvrši baveći se svojom gospodarskom ili drugom djelatnosti,

(…)«

Člankom 2. stavkom 2. Pravilnika o porezu na dobit (»Narodne novine« broj 54/01. i 198/03.) propisano je:

»Članak 2.

(...)

(2) Pravne osobe iz članka 2. stavak 6. Zakona, koje uz djelatnost istraživanja i razvoja obavljaju i drugu djelatnost, smatraju se poreznim obveznikom i to za cjelokupnu djelatnost.«

V. OCJENA USTAVNOG SUDA

6. Ustavni sud utvrđuje da u ovom ustavnosudskom postupku treba odgovoriti na pitanje da li je podnositelju povrijeđeno pravo na pravično suđenje zajamčeno člankom 29. stavkom 1. Ustava, koji glasi:

»Članak 29.

Svatko ima pravo da zakonom ustanovljeni neovisni i nepristrani sud pravično i u razumnom roku odluči o njegovim pravima i obvezama, ili o sumnji ili optužbi zbog kažnjivog djela.

(...)«

6.1. Sadržaj ustavnog prava na pravično suđenje ograničen je na postupovna jamstva pravičnog suđenja pa Ustavni sud, ocjenjujući navode ustavne tužbe sa stajališta tog ustavnog prava, ispituje eventualno postojanje povreda u postupcima pred sudovima te na temelju toga, sagledavajući postupak kao jedinstvenu cjelinu, ocjenjuje je li postupak bio vođen na način koji je podnositelju osiguravao pravično suđenje.

Ustavni sud ocjenjuje nespornim ovlaštenje upravnih tijela da u postupku inspekcijskog nadzora utvrde da porezni obveznik (registriran za obavljanje istraživačko razvojne i drugih djelatnosti) u relevantnom poreznom razdoblju nije obavljao isključivo istraživačko razvojnu djelatnost. Međutim, stajalište da porezni obveznik nije obavljao isključivo istraživačko razvojnu djelatnost mora se temeljiti na činjenicama utvrđenim u upravnom postupku i dostatno iznesenim i obrazloženim u rješenju kojim se utvrđuju porezne obveze.

Naime, činjenica da je podnositelj registriran i za obavljanje drugih djelatnosti osim istraživanja i razvoja ne znači sama po sebi da je podnositelj obavljao te druge djelatnosti.

U konkretnom slučaju, u obrazloženju prvostupanjskog rješenja nisu dostatno iznesene i obrazložene činjenice na kojima se temelji ocjena da podnositelj u spornom razdoblju nije obavljao isključivo istraživačko razvojnu djelatnost. Nadalje, drugostupanjsko upravno tijelo u postupku po žalbi, odnosno Upravni sud u postupku po tužbi podnositelja nisu otklonili navedeni propust.

Zato, Ustavni sud utvrđuje da u presudi Upravnog suda i rješenjima upravnih tijela nisu izneseni i obrazloženi ozbiljni, relevantni i dostatni razlozi glede utemeljenosti ocjene upravnih tijela i Upravnog suda prema kojoj podnositelj u konkretnom slučaju nije obavljao isključivo djelatnost istraživanja i razvoja.

Nadalje, u navedenim odlukama nisu izneseni i obrazloženi ozbiljni, relevantni i dostatni razlozi glede utemeljenosti stajališta upravnih tijela prema kojem po podnositelju naknadno dostavljena dokumentacija nije relevantna za utvrđivanje njegovih poreznih obveza, te za odbijanje podnositeljeva prijedloga glede izvođenja dokaza vještačenjem na okolnost imaju li poslovni događaji, koji su osnov za utvrđivanje podnositeljevih poreznih obveza isključivo karakter istraživačko razvojne djelatnosti.

Naime, činjenica da je podnositelj naknadno (prije donošenja prvostupanjskog rješenja) dostavio dokumentaciju za koju smatra da dokazuje njegove tvrdnje glede karaktera poslovnih događaja koji su bili predmet inspekcijskog nadzora, ne otklanja obvezu poreznog tijela s jednakom pažnjom utvrditi sve činjenice bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke. Također, ovlast poreznog tijela odlučiti o potrebi vještačenja ne otklanja obvezu tog tijela iznijeti ozbiljne, relevantne i dostatne razloge zbog kojih otklanja prijedlog za provođenje dokaza vještačenjem utemeljen na prigovoru nedostatne kompetencije poreznog tijela za ocjenu karaktera poslovnih događaja koji su bili predmet inspekcijskog nadzora.

Stoga se u konkretnom slučaju ne može otkloniti sumnja u arbitrarnu i samovoljnu primjenu mjerodavnog prava.

Slijedom navedenog, Ustavni sud, sagledavajući postupak koji je prethodio ustavnosudskom postupku kao jedinstvenu cjelinu, smatra da je osporenom presudom Upravnog suda i rješenjima upravnih tijela podnositelju povrijeđeno pravo na pravično suđenje zajamčeno člankom 29. stavkom 1. Ustava.

7. Slijedom navedenog, Ustavni sud utvrđuje ustavnu tužbu osnovanom.

8. Na temelju članaka 73. i 76. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 99/99., 29/02. i 49/02. – pročišćeni tekst), odlučeno je kao u izreci.

9. Odluka o objavi (točka IV. izreke) temelji se na članku 29. Ustavnog zakona.

Broj: U-III-4223/2010

Zagreb, 4. srpnja 2013.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Predsjednica Vijeća

Snježana Bagić, v. r.

Odluka, NN 94/2013-2139