## Rješenje Ustavnoga suda Republike Hrvatske broj U-I-607/1996, U-I-723/1996, U-I-1248/1996, U-I-1315/1997, U-I-1338/1997, U-I-077/1998, U-I-252/1998, U-I-004/1999, U-I-218/1999 od 5. srpnja 2000.

### NN 68/2000 (14.7.2000.), Rješenje Ustavnoga suda Republike Hrvatske broj U-I-607/1996, U-I-723/1996, U-I-1248/1996, U-I-1315/1997, U-I-1338/1997, U-I-077/1998, U-I-252/1998, U-I-004/1999, U-I-218/1999 od 5. srpnja 2000.

# USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

1508

Ustavni sud Republike
Hrvatske, u sastavu Smi­ljko Sokol, predsjednik Suda, te suci Velimir Belajec,
Marijan Hra­njski, Petar Klarić, Jurica Malčić, Ivan Matija, Ivan Mrko­njić,
Jasna Omejac, Emilija Rajić, Vice Vukojević i Milan Vuković, u povodu
prijedloga za ocjenu ustavnosti zakona, na sjednici održanoj dana 5. srp­nja
2000. godine, donio je s­ljedeće

## RJEŠENJE

Ne prihvaćaju se prijedlozi za pokreta­nje
postupka ocjene suglasnosti s Ustavom Zakona o porezu na dodanu vrijednost
(»Narodne novine«, br. 47/95, 106/96, 164/98, 105/99 i 54/00) kao cjeline te
pojedinačnih odredaba iz članaka 6., 7. stavka 5., 10., 11. i 33. stavka 2.

Obrazloženje

I.

1. Prijedloge za pokreta­nje
postupka za ocjenu ustavnosti Zakona o porezu na dodanu vrijednost u cijelosti,
te ­nje­govih pojedinačnih odredaba navedenih u izreci podnijeli su:

a) Vladimir Vugrin, dipl.
oec. iz Zagreba, za Zakon u cjelini; b) Anđelko Stanić, javni bi­lježnik iz
Dubrovnika, za odredbe članaka 6. stavka 2. i 11. stavka 1.; c) Matija Očić,
odvjetnik iz Zagreba i d) Hrvatska odvjetnička komora, zajedno, za odredbe članaka
6. i 11.; e) Đorđe Anđelković, odvjetnik iz Zagreba, za članak 11. stavak 1. točku
3.; f) Vlado Brkanić iz Zagreba, za članak 11. stavak 1. točku 2.; g) Akcija
socijaldemokrata Hrvatske – ASH, putem svog predsjednika Silvija De­gena, za članak
10.; h) Tomislav Divić, odvjetnik iz Pule, za članak 33. stavak 2.; i) Sveopća
gospodarstvena služba d.o.o. iz Zagreba, putem punomoćnika Ivana Čovića,
odvjetnika iz Zagreba, za članak 11. stavak 1. točku 2. te j) Ivica Bodrušić iz
Zagreba, za članak 7. stavak 5. Zakona.

2. Predlagate­lji Đorđe Anđelković,
Vlado Brkanić i Ivica Bodrušić su u okviru svojih prijedloga predložili i
ocjenu ustavnosti i zakonitosti odredaba Pravilnika o porezu na dodanu
vrijednost (»Narodne novine«, br. 60/96, 113/97, 7/99, 112/99, 119/99 i 44/00),
koji prijedlozi će se rješavati odvojeno od Zakona kao zasebni predmeti.

3. Predlagate­lji Matija Očić i Hrvatska odvjetnička komora te Tomislav
Divić su u okviru svojih prijedloga za ocjenu ustavnosti odredbi Zakona predložili
i donoše­nje privremene mjere, sukladno članku 18. tada važeće­g Ustavnog
zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine«, br. 13/91).

4. Predlagate­lj Akcija socijaldemokrata Hrvatske – ASH je u okviru svog
prijedloga za ocjenu ustavnosti Zakona predložio i ocjenu ustavnosti i
zakonitosti tzv. »interventnih mjera« Vlade Republike Hrvatske glede primjene
osporenog Zakona, koji prijedlog je Ustavni sud odbacio rješe­njem broj:
U-II-78/1998 od 1. srp­nja 1998. godine (»Narodne novine«, br. 94/98).

II.

1. Predlagate­lji smatraju da su Zakon o porezu na dodanu vrijednost kao
cjelina, te ­nje­gove pojedinačno osporene odredbe, u nesuglasju s odredbama iz
članka 3., članka 14. stavka 2., članka 27., članka 29. stavka 1. podstavaka 3.
i 4., članka 31. stavka 1., članka 48. stavka 1., članka 49. stavka 2., članka
51. stavka 2., članka 91. stavka 2. te članka 134. Ustava Republike Hrvatske.

2. O navodima predlagate­lja očitovala se Vlada Republike Hrvatske i
Ministarstvo financija koje, sukladno člancima 25. stav­ku 1. i 27. osporenog
Zakona, nadzire provedbu te donosi pota­nje propise za provedbu tog Zakona.
Stajališta izražena u očitova­njima glede osnovanosti prijedloga predlagate­lja
su istovjetna u smislu da oba tijela navode predlagate­lja smatraju
neosnovanima, o čemu se više izlaže u nastavku teksta.

III.

1. Osporene zakonske odredbe glase:

Članak 6.

(1) Porezni obveznik je:

1. poduzetnik koji isporučuje dobra ili obav­lja usluge iz članka 2.
stavka 1. točke 1., 2. i 3., osim poduzetnika iz članka 22. stavka 1. ovoga
Zakona,

2. uvoznik prema članku 2.
stavku 1. točki 4. ovoga Zakona,

3. izvoznik u slučaju iz članka
13. stavka 2. ovoga Zakona,

4. izdavate­lj računa iz članka
15. stavka 5. ovoga Zakona i

5. domaći poduzetnik iz članka
19. stavka 2. ovoga Zakona.

(2) Tijela državne vlasti,
tijela državne i lokalne samouprave i uprave, političke stranke, sindikati i
komore ne smatraju se poduzetnicima u smislu članka 2. stavka 3. ovoga Zakona
ako obav­ljaju poslove u okviru svog djelokruga ili ovlasti. Ako obav­ljaju
gospodarsku ili drugu djelatnost, a neoporeziva­nje te djelatnosti dovelo bi do
stjeca­nja neopravdanih povlastica, tada će Porezna uprava rješe­njem utvrditi
da su porezni obveznici za tu djelatnost.

Članak 7. stavak 5.

(5) Pri uvozu dobara porezna
obveza nastaje danom nastanka carinskog duga. Porez obračunava i naplaćuje
carinarnica koja provodi carinski postupak zajedno s obračunom i naplatom
carinskog duga, prema propisima i obračunu o naplati carinskog duga.

Članak 10.

Porez na dodanu vrijednost
plaća se po stopi od 22%.

Članak 11.

(1) Plaća­nja poreza na
dodanu vrijednost oslobođeni su:

1. najam stambenih
prostorija,

2. usluge i isporuke dobara banaka, štedionica i štedno-kreditnih
organizacija te društava osigura­nja i reosigura­nja,

3. priređiva­nje posebnih igara na sreću u igračnicama i automat
klubovima te klađe­nje,

4. usluge i isporuke dobara doktora medicine i stomatologije,
medicinskih sestara i fizioterapeutskih tehničara te biokemijskih laboratorija
koje se pružaju u privatnoj praksi,

5. usluge liječe­nja u zdravstvenim ustanovama: domovima zdrav­lja,
hitnoj medicinskoj pomoći, poliklinikama, općim i specijalnim bolnicama i
klinikama kao i usluge liječe­nja koje pruža zdravstvena ustanova za ­nje­gu u
kući te isporuke dobara koje obave navedene ustanove,

6. usluge i isporuke dobara što ih obav­ljaju ustanove socijalne skrbi,

7. usluge i isporuke dobara ustanova za dječju skrb i skrb za mladež,

8. usluge i isporuke dobara predškolskih, osnovnih, sred­njih i visokoškolskih
ustanova te ustanova učeničkog i studentskog standarda,

9. usluge i isporuke dobara vjerskih zajednica i ustanova,

10. usluge i isporuke dobara javnih ustanova u kulturi i to: muzeja,
galerija, arhiva, k­njižnica, kazališta, orkestara i drugih glazbeno-scenskih
te konzervatorskih, restauratorskih i ustanova za zaštitu spomenika kulture,
usluge prikaziva­nja filmova, te usluge i isporuke dobara samostalnih umjetnika
i umjetničkih organizacija.

(2) Oslobođe­nja iz stavka 1. točke 2., 3., 4., 5., 6., 7., 8., 9. i
10., ovoga članka navedene ustanove odnosno zajednice ostvaruju pod uvjetom da
djelatnost obav­ljaju u skladu s posebnim propisima.

(3) Porez po ovom Zakonu ne plaća se na promet zlatnih poluga koji obav­lja
Hrvatska narodna banka, domaćih i stranih sredstava plaća­nja, novčanih potraživa­nja,
vrijednosnica i udjela u poduzećima.

Članak 33. stavak 2.

(2) Na obveze poreza na promet proizvoda i usluga nastale prije početka
primjene ovoga Zakona glede ­njihovog utvrđiva­nja, žalbenog postupka, obnove
postupka, zastare, naplate i povrata te vođe­nja prekršajnog postupka primje­njivat
će se Zakon o porezu na promet proizvoda i usluga koji je bio na snazi do početka
primjene ovoga Zakona.

2. Tekst citiranih članaka
usklađen je s odredbama Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu
vrijednost (»Narodne novine«, br. 164/98 i 54/00).

IV.

1. Neustavnost Zakona kao
cjeline, po miš­lje­nju predlagate­lja, postoji zato što se u tom Zakonu, bez
obzira na naziv u kojem se spomi­nje »porez na dodanu vrijednost«, u biti
govori o »porezu na promet roba«, što su dva potpuno različita porezna sustava.
To stoga što su vrijednost robe i cijena robe dvije potpuno različite kate­gorije
u kojima porez na dodanu vrijednost prirodno ima jedinstvenu poreznu stopu, a
za porez na promet robe stope moraju biti različite. Predlaže u obračunski
sustav uvesti k­njigovodstvo koje se teme­lji na algoritmu kapitala u kojem
vlastita troškovna kamata (VTK) ima uprav­ljačku funkciju, a porez na dodanu
vrijednost (PDV) postaje kontrolni mehanizam.

Predlagate­lj smatra da je ustavno pravo iz članka 48. stavka 1. Ustava
povrijeđeno iz razloga što osporeni Zakon uvodi takav način obračunava­nja i
plaća­nja poreza koji poduzeća obvezuje da plaćaju tzv. pretporez, koji će im
država vratiti kada dokažu da nisu kup­ljenu robu koristili za svoje potrebe,
već su je prodali da­lje. Tako poduzeća zapravo pozajm­ljuju novac državi, a da
im država ne plaća kamate, čime je povrijeđeno ustavno pravo vlasništva.

Povrijeđena je nada­lje i odredba iz članka 91. stavka 2. Ustava, prema
kojoj se u zakonu čija primjena traži financijska sredstva moraju predvidjeti
izvori tih sredstava, če­ga u osporenom Zakonu, po miš­lje­nju predlagate­lja,
nema, već postoji samo osnovica za utvrđiva­nje veličine poreza (promet roba i ­njihove
cijene), ali ne i odakle će se porez plaćati.

2. Vlada i Ministarstvo financija su u svojim očitova­njima predložili
da se ne prihvati prijedlog za ocjenu ustavnosti ukupnih odredbi Zakona, a
sukladno s­ljedećem:

– porez na dodanu vrijednost (u nastavku: PDV) je oblik poreza kojim se
oporezuje kraj­nja potroš­nja dobara i usluga. PDV, kao i drugi oblici poreza
na promet, jer neizravni porez koje­g porezni obveznik ne plaća iz svoje
ekonomske snage, već ga preva­ljuje na kupca – kraj­nje­g potrošača koji u konačnici
snosi taj porez;

– PDV je prema svojim karakteristikama svefazni neto porez koji se plaća
u svim fazama proizvodno-prometnog ciklusa, ali na način da se oporezuje samo
dodana vrijednost u svakoj proizvodno-prometnoj fazi. Ta dodana vrijednost
oporezuje se na način da poduzetnici – porezni obveznici na isporuke dobara i
usluga (outpute) zaračunavaju porez od koje­g odbijaju vrijednost poreza na
prim­ljene isporuke dobara i usluga (inpute). Porezni obveznik plaća u državni
proračun razliku između izlaznog i ulaznog poreza u obračunskom razdob­lju;

– PDV se danas kao oblik oporeziva­nja kraj­nje potroš­nje primje­njuje
u preko 100 zema­lja svijeta. Izračunava­nje dodane vrijednosti se može obav­ljati
prema do sada poznatim teorijama na tri načina: metodom oduzima­nja, metodom
zbraja­nja ili kreditnom metodom. Zbog prednosti u praktičnoj primjeni koristi
se kreditna metoda, koja se sastoji u tome da poduzetnik – porezni obveznik
zaračunava porez na sve svoje isporuke dobara i usluga i od tog iznosa poreza
odbija porez u svojim inputima,

– kreditna metoda obračuna PDV-a primje­njuje se u svim zem­ljama
Europske unije i zem­ljama OECD-a. Stoga je Republika Hrvatska pri izradi
osporenog Zakona prihvatila i u taj Zakon ugradila preporuke VI. smjernice
Europske unije, koja kao teme­ljni akt o harmonizaciji poreza na potroš­nju
također predviđa primjenu kreditne metode. Tehničko sredstvo za provedbu ove
metode je račun s posebno naznačenim iznosom poreza, putem koje­ga se osigurava
najdjelotvornija kontrola obračuna i uplate poreza, najjednostavnija je za
provedbu te omogućava primjenu višestop­nog PDV-a;

– suprotno tvrd­njama predlagate­lja, dodana vrijednost u smislu
osnovice koja podliježe oporeziva­nju ne nastaje na kraju procesa proizvod­nje,
već svaki poduzetnik u proizvodno-prometnom ciklusu dodaje jedan dio
vrijednosti koji predstav­lja osnovicu za obračun PDV-a. Konačna cijena po
kojoj se neko dobro prodaje kraj­njem potrošaču čini zbroj dodanih vrijednosti
pojedinih proizvodno-prometnih faza;

– sustav oporeziva­nja prometa dobara i usluga PDV-om u Republici
Hrvatskoj je propisan na način koji se primje­njuje i u drugim zem­ljama koje
promet dobara i usluga oporezuju tim poreznim oblikom.

*Prijedlog nije osnovan.*

3. Teme­ljem članka 2. stavka 4. podstavka 1. Ustava, Hrvat­ski državni
sabor može, sukladno Ustavu i zakonu, samostalno odlučivati o uređiva­nju
gospodarskih, pravnih i političkih odnosa u Republici Hrvatskoj. Ova je ustavna
odredba bila osnova za donoše­nje osporenog Zakona, kao dijela poreznog sustava
u Republici Hrvatskoj, koji se prema ustavnoj odrednici iz članka 51. stavka 2.
Ustava teme­lji na načelima jednakosti i pravednosti.

4. Porez na dodanu vrijednost je, prema sadržaju i smislu osporenog
Zakona te stručnim tumače­njima, vrsta poreza na promet koji je po svojem
ekonomskom učinku porez na opću potroš­nju. U transakcijama između poreznih
obveznika predmet oporezi­va­nja je samo tzv. dodana vrijednost koja se utvrđuje
kao razlika između prodajne i nabavne vrijednosti nekog dobra.

5. Porez na dodanu vrijednost se obračunava i plaća prema odredbama
osporenog Zakona (članak 1. stavak 1.). Uređujući pobliže način i pretpostavke
za to, Zakonom su utvrđeni: predmet i mjesto oporeziva­nja, tko je sve po tom
Zakonu porezni obveznik, kada nastaje porezna obveza, što je porezna osnovica,
visinu porezne stope, porezna oslobođe­nja, porezno razdob­lje, postupak
oporeziva­nja te pravna sredstva u tom postupku, zatim što je pretporez i kada
se on odbija, pretpostavke za povrat poreza, obveze glede osigurava­nja
dokumentacije potrebne za obračun predmetnog poreza, tko obav­lja nadzor nad
provedbom osporenog Zakona, ovlašte­nja resornog ministra, porezni prekršaji i
kazne koje porezni obveznik i druge osobe plaćaju za te prekršaje te druga pita­nja
odlučna za primjenu osporenog Zakona.

6. Ustavni sud je ocijenio da nisu osnovani navodi predla­gate­lja glede
nesuglasnosti cijelog Zakona s Ustavom jer je ure­điva­nje poreznog sustava u
smislu izbora oblika i načina opo­reziva­nja dio ustavne samostalnosti
zakonodavca u uređiva­nju gos­podarskih odnosa. Pod uređiva­njem poreznog
sustava podrazumijeva se i ­nje­gov preustroj glede oporeziva­nja prometa uslu­ga
i dobara, kao što je to uči­njeno osporenim Zakonom. Naime, danom početka ­nje­gove
primjene (1. siječ­nja 1998.) prestao je važiti Zakon o porezu na promet
proizvoda i usluga (»Narodne novine«, br. 95/94 i 34/95).

7. Sukladno navedenom, ocije­njeno je da osporeni Zakon nije neustavan
samo iz razloga što predlagate­lj ima idejno i sadržajno drugačiju koncepciju
poreznog sustava, odnosno sustava poreza na dodanu vrijednost.

8. U ocjeni suglasnosti s Ustavom osporenog Zakona kao cjeline, Ustavni
sud je imao u vidu i tež­nju zakonodavca da, pored prevladava­nja nedostataka u
prijaš­njem sustavu poreza na promet, porezni sustav Republike Hrvatske uskladi
sa sustavom opore­zi­va­nja u zem­ljama Europske unije. Stoga je sa stajališta
zakonodavca razum­ljivo ugrađiva­nje u sustav PDV-a preporuka VI. smjernice
Europske unije od 17. svib­nja 1997. godine (77/388/EEC), a sa svrhom uređiva­nja
i prilagođava­nja uvjeta poslova­nja gospodarskih subjekata tržišnim i
gospodarskim uvjetima tih zema­lja. Ustavna osnova za to nalazi se u odredbi članka
49. stavka 1. Ustava, kojom je određeno da su poduzetništvo i slobodno tržište
(poduzetnička i tržišna sloboda) teme­lji gospodarskog ustroja Republike
Hrvatske.

9. S tim u svezi va­lja napomenuti da se i prema Pravilima Svjetske
trgovinske organizacije (WTO), pravila nacionalnog tretmana glede poreza uređuju
na način da se od zema­lja članica zahtijeva isti porezni tretman domaće i
uvezene robe, u smislu da roba uvezena s teritorija bilo koje zem­lje članice
WTO-a na teritorij bilo koje druge članice ne smije izravno ili neizravno
podlije­gati porezima ili pristojbama koji su viši od onih koji se primje­njuju
na jednake domaće proizvode.

10. Nada­lje je utvrđeno da, iz razloga koje je naveo predla­gate­lj,
nisu neustavne odredbe osporenog Zakona kojima je ure­đen način odbija­nja
pretporeza (članak 20.) jer se tek u konkretnim slučajevima obračunavanja i
naplate PDV-a, što uk­ljučuje odbitak pretporeza, povrat poreza i sl. može određenije
utvrditi je li u tom postupku došlo do povrede vlasništva poreznog obveznika.
Sam je Zakon podrobnije razradio uvjete mjerodavne za odbitak pretporeza, koji
je u stavku 1. članka 20. definiran kao iznos PDV-a iskazan na računima za
isporuke dobara i usluge koje su drugi poduzetnici obavili poreznom obvezniku.

11. Nisu osnovani navodi
predlagate­lja glede povrede prava vlasništva, zajamčenog u članku 48. stavku
1. Ustava. Porez, kao zakonom utvrđena financijska obveza poreznog obveznika,
nesum­njivo utječe na ­nje­govo imovinsko sta­nje u smislu da on zbog toga može
biti ograničen u svojim vlasničkopravnim raspo­laga­njima. To se ogleda i u
obvezi plaća­nja određenog novčanog iznosa na ime poreza u svakoj fazi isporuke
(prometova­nja) dobara i usluga, za razliku od ranijeg sustava poreza na promet
roba i usluga. Međutim, takvo prethodno zadira­nje u imovinu (vlas­ništvo)
poreznog obveznika, kompenzira se mogućnošću odbitka tzv. pretporeza, tj.
poreza koji se odnosi na isporuke dobara i usluge drugih poduzetnika poreznom
obvezniku, a iskazanom u računima za prim­ljenu robu i obav­ljene usluge.

S tim u svezi navodi se i
odredba iz članka 21. stavka 1. osporenog Zakona, kojom je propisana mogućnost
povrata poreza. Prema toj odredbi, porezni obveznik koji u obračunskom razdob­lju
ima pravo na odbitak pretporeza čiji iznos je veći od ­nje­gove porezne obveze,
ima pravo na povrat te razlike. Porezna uprava je obvezna vratiti tu razliku u
roku 15 dana od dana predaje porezne prijave.

Zbog toga se ne može smatrati
da je PDV-om, u odnosu na raniji način oporeziva­nja, prekršeno ustavno jamstvo
vlasništva. Naime, uz Ustavom utvrđenu mogućnost i pretpostavke ograniča­va­nja
ustavnih prava i sloboda (članak 16.), treba spomenuti i odredbu stavka 2. članka
48. Ustava, prema kojoj vlasništvo obvezuje, a nosite­lji vlasničkih prava i ­njihovi
korisnici su dužni pridonositi općem dobru.

12. Neosnovani su i navodi
predlagate­lja glede nesuglasja osporenog Zakona s odredbom iz članka 91.
stavka 2. Ustava. Svrha oporeziva­nja, teme­ljem tog Zakona, nije priznava­nje
i isplata prava koje za objekt ima novac. Zbog fiskalnog karaktera PDV-a,
prikup­lja­nje sredstava putem naplate predmetnog poreza ima za svrhu financira­nje
javnih potreba jer je PDV isk­ljučivo prihod državnog proračuna (članak 1.
stavak 2.). Odredbe osporenog Zakona, kojima su utvrđeni predmet oporeziva­nja
(članak 2.),  odnosno porezna osnovica (članci
8. i 9.), određuju izvore naplate PDV-a. Budući da osporeni Zakon ne stvara novčane
obveze na strani države, već na strani poreznih obveznika, poziva­nje predla­gate­lja
na navedenu ustavnu odredbu je bespredmetno.

V.

1. Ustavnost članka 6. Zakona osporena je iz razloga što su, sukladno
odredbama tog članka, javni bi­lježnici i odvjetnici okarakterizirani
poduzetnicima u smislu tog Zakona te time svrstani u kate­goriju obveznika plaća­nja
PDV-a. Razlozi osporava­nja u bitnome su s­ljedeći:

– javni bi­lježnici su neosnovano i nepravedno izostav­ljeni iz odredbi
stavka 2. članka 6. Zakona, kojima se određuje tko se ne smatra poduzetnikom u
smislu članka 2. stavka 3. Zakona, jer se tako posredno određuje i tko nije
porezni obveznik po tom Zakonu,

– plaća­nje PDV-a od strane javnih bi­lježnika zbog dvostrukog oporeziva­nja
javnobi­lježničke nagrade kolidira s ustavnim načelom jednakosti (članci 3. i
14. stavak 2. Ustava), kao i načelom ravnomjernog poreznog optereće­nja građana
(članak 51. stavak 2. Ustava), zbog če­ga Ustavni sud treba izrijekom odrediti
da se osporeni Zakon ne odnosi na javne bi­lježnike, odnosno u tom smislu
nadopuniti te zakonske odredbe,

– nesuglasnost osporenih odredbi s Ustavom postoji zbog svrstava­nja
odvjetništva kao ustavom određene javne, samostalne i neovisne službe u
poduzetništvu te zbog optereće­nja usluga prav­ne pomoći PDV-om, premda bi
takve usluge trebalo osloboditi od obveze plaća­nja tog poreza,

– konkretna nesuglasnost članka 6. Zakona postoji u odnosu na članak 3.
(najviše ustavne vrednote), članak 27. (povreda Ustavom određenog položaja
odvjetnika i odvjetništva kao samostalne i neovisne službe koja osigurava građanima
pravnu pomoć u skladu sa zakonom), članak 29. stavak 1. podstavci 3. i 4.
(povreda pra­va osum­njičenog ili optuženog zbog kaznenog djela na slobodan
izbor branite­lja), kao i članak 134. Ustava (povreda među­na­rodnih ugovora i
konvencija) budući da ta zakonska norma protivno odredbama preuzetih međunarodnih
ugovora i konvencija ogra­ničava ­ljudska prava time što otežava mogućnost
slobodnog izbora branite­lja u kaznenim postupcima, ali i stručnu pravnu pomoć
i zaštitu u drugim postupcima.

2. Kako predlagate­lji smatraju da zbog poreznog optereće­nja, odnosno
poskup­lje­nja pravne pomoći za 22%, za građane mogu nastupiti neotklo­njive
ili teško otklo­njive pos­ljedice, predloženo je da se na teme­lju članka 18.
tada važeće­g Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske, privremeno do
konačne odluke o ocjeni ustavnosti osporenih zakonskih odredbi obustavi izvrše­nje
pojedinačnih akata ili rad­nji koje bi se mogle poduzimati od 1. siječ­nja
1998. u odnosu na odvjetnike, a u svezi s naplatom PDV-a za pružene usluge
pravne pomoći.

3. Vlada i Ministarstvo
financija navode predlagate­lja smatraju neosnovanim.

Glede javnih bi­lježnika, kao
poreznih obveznika, navedeno je kako iz zakonske definicije poduzetnika
proizlazi da je djelatnost koju obav­ljaju javni bi­lježnici poduzetnička
djelatnost u smislu odredbi Zakona o PDV-u, koja se stoga oporezuje. Naknada
koju ostvaruje javni bi­lježnik sastoji se od javnobi­lježničke naknade, koja
je u vidu javnobi­lježničke pristojbe prihod proračuna i ne podliježe oporeziva­nju
te nagrade javnom bi­lježniku za ­nje­gov rad, koja se oporezuje PDV-om, čime
se opovrgavaju tvrd­nje predlagate­lja o dvostrukom oporeziva­nju javnobi­lježničkih
naknada.

Odvjetnici, kao i javni bi­lježnici, navodi se u očitova­nju resornog
ministarstva, zadovo­ljavaju sva tri kriterija koji u smislu osporenog Zakona
određuju poduzetnika, a time i obveznika ovog poreza. Odvjetničke usluge su
bile oporezive i u sustavu opore­ziva­nja prema odredbama Zakona o porezu na
promet proizvoda i usluga porezom na promet usluga po stopi od 10%.

*Prijedlozi nisu osnovani.*

4. Članak 6. Zakona utvrđuje tko jest i u kojim slučajevima porezni
obveznik. U stavku 1. su navedeni konkretni gospodarski su­bjekti (poduzetnik,
uvoznik, izvoznik, izdavate­lj računa), koji se smatraju poduzetnikom u smislu
Zakona i koji, stoga, kada isporučuju dobra ili obav­ljaju usluge uz naknadu,
uvoze dobra ili izdaju račune na način i prema uvjetima propisanim tim Zakonom,
postaju obveznici plaća­nja PDV-a. U tim slučajevima za navedene osobe porezna
obveza nastaje automatski i oni se smatraju stalnim obveznicima PDV-a.

U stavku 2. članka 6. su navedeni pravni subjekti koji se po svojoj
djelatnosti (tijela državne vlasti, tijela uprave i samouprave, političke
stranke, sindikati i komore) ne smatraju obveznicima PDV-a jer nisu poduzetnici
u smislu osporenog Zakona. Oni su zbog toga oslobođeni plaća­nja PDV-a kada
obav­ljaju poslove u okviru svog djelokruga ili ovlasti.

Međutim, to oslobođe­nje porezne obveze nije bezuvjetno jer kada
navedeni pravni subjekti obav­ljaju gospodarsku ili drugu djelatnost, tad jesu
porezni obveznici, ali opet samo ako bi neoporeziva­nje te djelatnosti dovelo
do stjeca­nja neopravdanih povlastica. Nadležna porezna uprava u tom slučaju
posebnim rješe­njem utvrđuje svojstvo poreznog obveznika za tu djelatnost, a
time i obvezu plaća­nja PDV-a.

5. Kada je riječ o javnim bi­lježnicima i odvjetnicima, kao obveznicima
PDV-a, Ustavni sud je utvrdio da nema osnove za sum­nju u ustavnost odredbi članka
6. osporenog Zakona.

6. Prema članku 2. stavku 1. točki 1. osporenog Zakona, PDV se plaća na
isporuke svih vrsta dobara i sve obav­ljene usluge u tuzemstvu uz naknadu koje
poduzetnik izvrši baveći se svojom gospodarskom ili drugim djelatnosti, koje se
obav­ljaju na osnovi zakonskih odredbi ili odluka državnih tijela te koje
poduzetnik obavi svojim zaposlenima ili članovima njihove uže obite­lji po
osnovi rada.

7. Poduzetnikom se, u smislu osporenog Zakona, smatra prav­na ili fizička
osoba koja samostalno i trajno obav­lja djelatnost s namjerom ostvariva­nja
prihoda (stavak 3. članka 2.).

8. Ustavni sud prihvaća
stajališta Vlade i Ministarstva financija da javni bi­lježnici i odvjetnici u
obav­lja­nju svojih djelatnosti imaju svojstvo poduzetnika budući da udovo­ljavaju
zakonskim kriterijima prema kojima se određuje tko se smatra poduzetnikom, zbog
če­ga se ­njihova djelatnost smatra poduzetničkom djelatnošću u smislu
osporenog Zakona i stoga je oporeziva. Teme­ljni uvjet za nastanak porezne
obveze jest da su usluge (ili isporuka dobara) obav­ljene uz naknadu u okviru
poduzetnikove djelatnosti, odnosno na osnovi zakonskih odredaba ili odluka državnih
tijela.

Naime, nije sporno da navedene osobe javnobi­lježničku, odnosno odvjetničku
djelatnost obav­ljaju samostalno i trajno radi ostvariva­nja prihoda. Kako se
PDV plaća na sve usluge koje poduzetnik uz naknadu obavi baveći se svojom
djelatnošću, odnosno koje on obavi na teme­lju zakona ili odluka državnih
tijela, tada javni bi­lježnici, kao i odvjetnici u obav­lja­nju svojih usluga na
navedeni način, osnovano pripadaju krugu poreznih obveznika u smislu odredbi članka
6. stavka 1. osporenog Zakona.

9. S obzirom na svoj status poduzetnika, javni bi­lježnici, kao i
odvjetnici, ne bi mogli biti oslobođeni plaća­nja PDV-a, sukladno kriterijima
koji su propisani za tijela državne vlasti, tijela uprave i samouprave, političke
stranke, sindikati i komore.

10. Međutim, i za te osobe je osporeni Zakon predvidio slučaj kada ne
moraju platiti PDV iako im nije prestalo svojstvo poduzetnika. Naime, prema već
navedenoj odredbi iz članka 6. stavka 1. točke 1. Zakona, porezni obveznik nije
poduzetnik iz članka 22. stavka 1. tog Zakona.

11. Člankom 22. Zakona uređeni su posebni postupci oporeziva­nja. Tako
prema odredbi stavka 1. tog članka, poduzetnik čija godiš­nja vrijednost
isporuka dobara i obav­ljenih usluga iz članka 2. stavka 1. točke 1. tog
zakona, nakon odbitka vrijednosti isporuka koje su, prema članku 11. tog Zakona
oslobođene od poreza, u prethodnoj kalendarskoj godini nije bila veća od 85.000,00
kuna, ne plaća porez na dodanu vrijednost, nema pravo na iskaziva­nje poreza na
izdanim računima i ne može odbiti porez koji mu zaračunaju ostali poduzetnici.

Prema stavku 2., poduzetnik iz stavka 1. tog članka može od Porezne
uprave do kraja godine zatražiti da se na ­nje­ga u s­ljedećoj kalendarskoj
godini ne primje­njuju odredbe stavka 1. tog članka. Porezna uprava to utvrđuje
rješe­njem, koje ga rješe­nje obvezuje narednih pet kalendarskih godina.

12. Sukladno navedenom,
Ustavni sud je ocijenio da odredbe članka 6. osporenog Zakona nisu u nesuglasju
s ustavnim odredbama koje su istakli predlagate­lji.

VI.

1. Člankom 7. osporenog
Zakona uređeno je pita­nje nastanka porezne obveze na način da je utvrđeno kada
ta obveza nastaje u pojedinim slučajevima oporeziva­nja. Tako prema stavku 1.
tog članka, porezna obveza pri obračunu PDV-a prema izdanim računima za obav­lja­nje
isporuke dobara, odnosno usluga nastaje istekom Zakonom propisanog obračunskog
razdob­lja u kojem su obav­ljene. Slijedi propisiva­nje nastanka porezne obveze
u slučaju promjene uvjeta mjerodavnih za odbitak pretporeza, zatim za prim­ljene
predujmove, u slučaju plaća­nja PDV-a na vlastitu potroš­nju, pri obračunu
PDV-a prema prim­ljenim naknadama.

2. Osporenim stavkom 5. članka
7. Zakona propisano je da porezna obveza pri uvozu dobara nastaje danom
nastanka obveze plaća­nja carine, kada porez obračunava i naplaćuje carinarnica
koja provodi postupak uvoznoga cari­nje­nja zajedno s obračunom i naplatom
carine, a prema propisima o obračunu i naplati carine.

3. Predlagate­lj ocjene
ustavnosti smatra da je ta odredba neustavna u dijelu kojim je propisana obveza
plaća­nja poreza pri uvozu zajedno s carinskim obvezama »prema propisima o obra­čunu
i naplati carine«, a ne po proteku obračunskog razdob­lja u kojem su dobra
uvezena. To stoga što se prema članku 18. stav­ku 1. Zakona, uplata tog poreza
ima izvršiti u roku 10 dana nakon isteka obračunskog razdob­lja. Smatra da u
tome postoji nesuglasje u odnosu na odredbe Carinskog zakona, kao i ­nje­gove
provedbene propise. Osporena odredba stoga dovodi do nejednakosti među
gospodarstvenicima jer oni koji uvoze dobra PDV moraju platiti odmah pri uvozu
zajedno s carinom, a drugi u rokovima propisanim Zakonom.

4. Vlada i Ministarstvo
financija su odgovorili da je kod oporeziva­nja dobara, koja prelaze državnu
granicu, prihvaćeno oporeziva­nje prema načelu »zem­lje odredišta«, koje su
prihvatile sve europske zem­lje i što je preporuka VI. smjernice EU. To načelo
se provodi tako da se uvozna dobra oporezuju PDV-om zem­lje uvoznice i na taj
se način istom poreznom stopom opterećuju uvozna i domaća dobra. Tehnički se to
oporeziva­nje provodi u trenutku kada dobra prelaze granicu, a porezna obveza
nastaje istovremeno s carinskim dava­njima, što propisuje i osporena odredba.

Iako prema osporenoj odredbi porezna obveza nastaje pri uvozu dobara,
uvoznik – porezni obveznik ima putem instituta pretporeza pravo na odbitak
poreza plaćenog pri uvozu. Uvjet za odbitak pretporeza je da je dobro uvezeno
za poduzetničke svrhe uvoznika i da je porez plaćen pri uvozu.

5. Sukladno propisanom, navodi se da­lje, nastanak porezne obveze pri
uvozu se ne veže za prodaju uvezenih dobara. Uvoz dobara je isporuka dobra od
strane inozemnog isporučite­lja domaćem poduzetniku i porezna obveza nastaje
pri uvozu, a uvoznik ima pravo na povrat poreza kada taj porez plati. Da­lj­nja
prodaja uvezenog dobra je druga isporuka, koja podliježe oporeziva­nju u
tuzemstvu, u kojem slučaju porezna obveza nastaje istekom obračunskog razdob­lja
u kojem je obav­ljena isporuka ili protekom obračunskog razdob­lja u kojem je
porezni obveznik naplatio obav­ljenu isporuku.

6. Zak­ljučno se smatra da se propisiva­njem navedenog načina nastanka
obveze, plaća­nja poreza te odbitka pretporeza, pojedini poduzetnici ne stav­ljaju
u povo­ljniji položaj od drugih, već da se na opisani način osigurava jedno od
teme­ljnih načela oporeziva­nja u smislu da određena isporuka ne ostane
neoporeziva.

*Prijedlog nije osnovan.*

7. Imajući u vidu či­njenicu
da je PDV prema intenciji zakonodavca i odredbama Zakona tzv. svefazni porez,
odnosno porez koji se plaća u svim fazama proizvodnog i prometnog ciklusa što
znači da je sustav PDV-a uređen tako da se oporezuje svaka faza u isporuci
dobara ili obav­lja­nju usluga, ocije­njeno je da nije u nesuglasju s Ustavom
oporeziva­nje uvezenih dobara na način kako je to propisano osporenom odredbom.

8. Oporeziva­nje uvezenih
dobara PDV-om (obračunava­nje i naplata), Zakonom je dano u nadležnost
carinskoj službi, što se može ocijeniti kao praktično i sa stajališta
zakonodavca svrsishodno rješe­nje jer obveza plaća­nja PDV-a za robu koja se
uvozi nastaje danom nastanka obveze plaća­nja carine, a postupak se provodi
prema propisima o obračunu i naplati carine.

9. Premda Ustavni sud u načelu
nije nadležan u postupku ocjene suglasnosti zakona s Ustavom ocje­njivati i međusobnu
usklađenost dvaju ili više zakona, navodi se da i prema odredbama carinskih
propisa postoje rokovi za naplatu carine. Tako je u članku 247. ranije­g
Carinskog zakona (»Narodne novine«, br. 53A/91, 33/92, 106/93, 92/94 i 62/99),
koji je bio na snazi u vrijeme podnoše­nja prijedloga, bilo propisano da rok za
naplatu carine ne može biti duži od osam dana od dana prijama obračuna carine,
dok je člankom 226. stavkom 1. sada važeće­g Carinskog zakona (»Narodne
novine«, br. 78/99, 94/99 i 117/99), koji je na snazi od 1. siječ­nja 2000.
godine, propisano da svotu carine dužnici moraju platiti u roku 15 dana od dana
priopćava­nja carinskog duga dužniku.

Prema članku 4. Carinskog
zakona, carinski dug je obveza određene osobe da za određenu robu plati
propisima utvrđenu svotu uvozne carine (uvozni carinski dug) ili izvozne carine
(izvozni carinski dug); dužnik je osoba koja je obvezana za plaća­nje carinskog
duga.

10. Budući da se prema
osporenoj odredbi PDV za uvezenu robu obračunava i naplaćuje zajedno s obračunom
i naplatom carine, za naplatu PDV-a vrijede rokovi propisani za naplatu carine.
Stoga su navodi predlagate­lja ocije­njeni neosnovanima.

VII.

1. Predlagate­lj ocjene ustavnosti članka 10. Zakona predlaže da se
neustavnim ocijeni uvođe­nje jedinstvene stope PDV-a od 22% jer je to u
protivnosti s člankom 51. Ustava. Ovaj predlagate­lj ne osporava sam porez na
dodanu vrijednost, već ­nje­govu jedinstvenu stopu od 22% koja se bez iznimke odnosi
i na one proizvode koji su u proteklom poreznom sustavu imali nultu stopu
oporeziva­nja (prehrambeni i drugi proizvodi), što je, po miš­lje­nju pred­lagate­lja,
udar na standard socijalno ugroženih građana (umiro­v­ljenici, nezaposleni,
radnici koji imaju niska prima­nja ili ne primaju plaću). Stoga, smatra da je o
pita­nju uvođe­nja jedinstvene stope PDV-a od 22%, koje je od opće­g interesa
za najveći broj građana, trebalo održati referendum, a što je ASH Saboru i
predlagao.

2. Vlada i Ministarstvo financija
su u svom odgovoru predložili da se o navedenom prijedlogu ne rasprav­lja budući
da se sukladno izmjenama i dopunama osporenog Zakona isporuke dobara i usluga
više ne oporezuju primjenom navedene stope, već je za isporuke određenih dobara
propisana stopa PDV-a od 0%.

3. Zakonom o izmjenama i
dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost (»Narodne novine«, br. 105/99 i
54/00) propisano je da se u Zakonu o porezu na dodanu vrijednost iza članka 10.
dodaje članak 10a., koji glasi:

»Članak 10a.

Porez na dodanu vrijednost
plaća se po stopi od 0% na:

a) sve vrste kruha,

b) sve vrste mlijeka (krav­lje,
ovčje, kozje), koje se stav­lja u promet pod istim nazivom u tekućem sta­nju,
svježe, pasterizirano, homogenizirano, kondenzirano (osim kiselog  mlijeka, jogurta, kefira, čokoladnog mlijeka
i drugih mliječnih proizvoda), nadomjestke za majčino mlijeko,

c) k­njige stručnog,
znanstvenog, umjetničkog, kulturnog i obrazovnog sadržaja, u­džbenike za pedagoški
odgoj i obrazova­nje, za osnovno, sred­nje i visoko obrazova­nje, otisnute na
papiru ili na drugim nosite­ljima teksta, uk­ljučivo i CD-ROM, video kasetu i
audio kasetu,

d) lijekove određene Odlukom
o utvrđiva­nju Liste lijekova Hrvatskog zavoda za zdravstveno osigura­nje,

e) proizvode koji se kirurškim putem ugrađuju u ­ljudsko tijelo –
implantati (srčani zalisci, elektronski stimulatori, umjetni zglobovi,
materijal za osteosintezu, stentovi, intrauterini ulošci i dr.), te ostale
medicinske proizvode za nadomješta­nje tjelesnog ošteće­nja ili nedostatka iz
Pravilnika o ortopedskim i drugim pomagalima Hrvatskog zavoda za zdravstveno
osigura­nje;

f) znanstvene časopise.«

*Prijedlog nije osnovan.*

4. Osporenom odredbom članka 10. Zakona određeno je plaća­nje PDV-a po
jedinstvenoj stopi od 22%.

Glede ustavnosti odredbe članka 10. osporenog Zakona, ocije­njeno je da
ustavna nadležnost ovog Suda ne obuhvaća ocje­njiva­nje adekvatnosti i
pravilnosti visine bilo koje porezne stope pa tako niti stope PDV-a jer je to,
kao političko i gospodarsko pita­nje, u nadležnosti zakonodavnih državnih
tijela.

Naime, sastavni dio ustroja bilo koje­g poreznog sustava jest i određiva­nje
porezne stope, kao jednog od instrumenata za proved­bu tog sustava. Mogući učinci
oporeziva­nja, dakle, i oporeziva­nja putem PDV-a, u smislu ocjene ­nje­gove
djelotvornosti, izaziva­nja određenih ne­gativnih utjecaja na gospodarske ili
socijalne odnose, kako to proizlazi iz navoda predlagate­lja, je pita­nje
primjene propisa, a što nije predmet ustavnosudske ocjene.

5. Propisiva­nje broja i visine konkretnih poreznih stopa smatra se
izrazom zakonodavne politike države u fiskalnom području, a u okviru ustavne
samostalnosti zakonodavca, što je već izraženo kao stajalište glede ocjene
ustavnosti Zakona u cjelini, kao i u nekim ranijim odlukama ovog Suda.

Stoga se državi ne može odreći pravo da skrbeći za prihode svo­ga proračuna
(što porezi jesu), porezni sustav uređuje, uskla­đuje ili preustrojava sukladno
odrednicama svoje gospodarsko-političke situacije, uvažavajući istodobno tržišne,
trgovinske i druge gospodarske odnose država koje okružuju Republiku Hrvat­sku,
posebice onih uk­ljučenih u Europsku uniju.

6. Odredba članka 51. Ustava, prema kojoj se porezni sustav Republike
Hrvatske teme­lji na načelima jednakosti i pravednosti, ustavna je osnova, ali
i imperativ za zakonodavca da svojim propisima
uredi takav porezni sustav u kojem će porezna optereće­nja jednakomjerno
i što je moguće pravednije biti raspoređena na sve građane koji podliježu određenoj
poreznoj obvezi.

Za konkretnu ocjenu se može reći da je uvođe­njem nulte porezne stope u
sustav PDV-a, taj sustav preinačen upravo u smislu socijalne pravednosti jer su
od PDV-a oslobođene one robe i usluge čije bi oporeziva­nje pogađalo građane
slabije­g socijalnog statusa. Zbog toga je, nakon izmjene Zakona o pogledu
visine stope PDV-a, poziva­nje na članak 51. stavak 2. Ustava bez pravne važnosti.

7. Sukladno navedenom ocije­njeno je da prijedlog za pokreta­nje
postupka za ocjenu ustavnosti odredbe članka 10. osporenog Zakona nije osnovan,
pri čemu propisiva­nje još jedne stope PDV-a (0%) nije odlučno za tu ocjenu.

Naime, Ustavni sud može, sukladno odredbama Ustava i Ustavnog zakona o
Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine«, br. 99/99), ukinuti propis,
ali ne i stvarati propise u smislu određiva­nja (različitih) stopa PDV-a, niti
može ukinuti jedinstvenu stopu tog poreza i time lišiti smisla čitav taj
porezni sustav samo zato što predlagate­lji smatraju da je jedinstvena stopa
previsoka, gospodarski nesvrsishodna ili protivna načelima socijalne
pravednosti.

VIII.

1. Ustavnost odredbi članka 11. osporenog Zakona, kojim je taksativno
navedeno koji pravni subjekti i uz koje uvjete su oslobođeni plaća­nja PDV-a, u
prijedlozima navedenih predlagate­lja izazvala je najviše pozornosti.

2. Predlagate­lji koji
osporavaju ustavnost tih odredbi sa stajališta Ustavom zajamčene jednakosti
svih pred zakonom (članak 14. stavak 2.), odnosno jednakosti pravnog položaja
svih poduzetnika na tržištu (članak 49. stavak 2.) te odredbi Ustava iz članka
51. (svatko je dužan sudjelovati u podmire­nju javnih troškova u skladu sa
svojim gospodarskim mogućnostima: porezni se sustav teme­lji na načelima
jednakosti i pravednosti), u svojim razlozima u bitnome navode:

– oslobođe­nja plaća­nja PDV-a za subjekte navedene u točki 2. stavku 1.
članku 11. (banke, štedionice, štedno-kreditne zadruge te društva osigura­nja i
reosigura­nja), koji na tržištu posluju kao trgovačka društva, a na kreditne i
druge usluge ne obračunavaju 22% PDV-a, znači povo­ljniji položaj u odnosu na
sva ostala trgovačka društva koja u slučaju stambenih i drugih zajmova
zaposlenicima nakon obračuna PDV-a nemaju pravo na odbitak tog poreza;

– pos­ljedica ovog poreznog oslobođe­nja je da će se poslovi kreditira­nja
i pozajm­ljiva­nja usmjeravati preko trgovačkih društa­va koja su oslobođena
obračunava­nja i plaća­nja PDV-a, koja će za komisione plasmane i kreditne
transakcije zaračunavati i napla­ćivati proviziju, odnosno kamatu, zbog če­ga
je osporena odredba stvorila iznimne pogodnosti za ostvariva­nje još većih
dobitaka tih subjekata;

– predlagate­lj, koji inače obav­lja one »druge poslove osigura­nja« iz članka
3. Zakona o osigura­nju (»Narodne novine«, br. 46/97 i 116/99), kao što su
posredova­nje u ugovara­nju osigura­nja, zastupa­nje u osigura­nju, snima­nje
rizika, snima­nje i procjena štete, pruža­nje pravne pomoći u svezi s poslovima
osigura­nja, smatra da bi sve fizičke i pravne osobe koje obav­ljaju te poslove
trebale također biti oslobođene obveze plaća­nja PDV-a, a ne samo subjekti
navedeni u točki 2. Stoga je takvo propisiva­nje oslobođe­nja porezne obveze
nesuglasno ustavnom načelu jednakog pravnog položaja na tržištu onih koji se
bave istom djelatnošću, kao i načelu da se porezni sustav teme­lji na načelima
jednakosti i pravednosti. Navodi se i podatak da su u pravnim sustavima EU
(primjerice Austriji i Njemačkoj) društva, agencije i fizičke osobe, koje se
bave poslovima posredova­nja u osigura­nju, na te usluge oslobođene plaća­nja
PDV-a;

– javni bi­lježnici, koji se neosnovano smatraju poduzetnicima, u smislu
osporenog Zakona pa tako i poreznim obveznikom po tom Zakonu, neustavno su
izostav­ljeni iz odredbi stavka 1. članka 11. kojima su utvrđena porezna oslobođe­nja;

– identični razlozi osporava­nja istaknuti su i glede utvrđiva­nja
odvjetnika obveznicima PDV-a zbog svojstva poduzetnika u smislu istog Zakona.
Tome se dodaje da je svrstava­nje poduzetnika, navedenih u točki 3. stavku 1. članku
11., u kate­goriju onih koji su oslobođeni plaća­nja PDV-a, suprotno Ustavu jer
za to nema posebnog razloga budući da se ne radi o nikakvoj djelatnosti od
posebnog državnog ili javnog interesa, za razliku od odvjetničke djelatnosti
koja predstav­lja ustavnu kate­goriju prema članku 27. Ustava.

3. Vlada i Ministarstvo financija u odgovoru na navedeno predlažu da se
prijedlozi ne prihvate, a zbog s­ljedeće­g:

– teme­ljem odredbe točke 2. oporeziva­nja PDV-om oslobo­đene su
financijske i kreditne usluge koje obav­ljaju banke, štedionice i štedno-kreditne
organizacije te društva osigura­nja i reosigu­ra­nja, dok nisu oslobođene iste
usluge kad ih obav­ljaju trgovačka društva koja nisu financijske ustanove i to
drugim poduzetnicima koji također nisu financijske ustanove;

– sve ostale financijske usluge, koje poduzetnici obave, oporezuju se
PDV-om s time da kada se taj promet odvija između poduzetnika, zbog mogućnosti
odbitka pretporeza, zaračunani porez za primate­lja usluge ne predstav­lja
rashod. Zaračunani porez snose samo kraj­nji potrošači, koji ne mogu odbiti
zaračunani porez kao pretporez, a što je i ci­lj oporeziva­nja. Poriče se da bi
osporene odredbe stav­ljale u povo­ljniji položaj pojedina trgovačka društva;

– navedeni pravni subjekti ne zaračunavaju PDV na svoje izlazne isporuke
dobara i usluga (outpute), ali su obveznici PDV-a zaračunanog u prim­ljenim računima
za dobra i usluge (inputima), što je kao sustav poreznih oslobođe­nja za usluge
osigura­nja u Zakon ugrađeno teme­ljem preporuke VI. smjernice EU o
harmonizaciji poreznih sustava u području neizravnih poreza;

– djelatnost koju obav­ljaju javni bi­lježnici je u smislu osporenog
Zakona poduzetnička djelatnost koja se oporezuje; javnobi­lježničke pristojbe
su prihod državnog proračuna i ne podliježu oporeziva­nju, dok je naknada koju
ostvari javni bi­lježnik za svoj rad predmet oporeziva­nja PDV-om;

– odvjetnici zadovo­ljavaju
sva tri kriterija koji u smislu odred­bi osporenog Zakona određuju poduzetnika,
a time i poreznog obveznika PDV-a;

– liječnici, stomatolozi,
medicinske sestre i ostali koji su prema točki 3. stavku 1. članku 11. Zakona
oslobođeni PDV-a za usluge koje obav­ljaju u privatnoj praksi, jesu poduzetnici
u smislu Zakona. Međutim, porezno oslobođe­nje glede ­njih znači da oni ne obračunavaju
porez na svojim izlaznim računima, zbog če­ga nemaju niti pravo na odbija­nje
pretporeza, ali snose porez koji su im zaračunali ­njihovi dobav­ljači;

– porezni obveznici u sustavu
PDV-a na svoje isporuke zaračunavaju i uplaćuju porez, ali imaju pravo i na
odbitak pretporeza koji su im zaračunali ­njihovi dobav­ljači, što znači da PDV
za poduzetnike – porezne obveznike ne predstav­lja niti prihod, niti rashod,
tj. za ­njih je neutralan.

*Prijedlozi nisu osnovani.*

4. Člankom 11. osporenog
Zakona uređena su porezna oslobođe­nja za isporuke dobara i usluge obav­ljene u
Republici Hrvatskoj. U stavku 1. taksativno su navedene usluge i isporuke
dobara koje su oslobođene plaća­nja PDV-a (točke 1. do 9.). Prema stavku 2.,
oslobođe­nja iz točaka 2. do 9. ostvaruju se pod uvjetom da navedeni pravni
subjekti svoju djelatnost obav­ljaju na teme­lju i u skladu s posebnim
propisima. U stavku 3. je utvrđeno neplaća­nje PDV-a na promet zlatnih poluga,
zakonskih sredstava plaća­nja, vrijednosnica i udjela u poduzećima.

5. Banke, štedionice i štedno-kreditne
zadruge te društva osigura­nja i reosigura­nja svoju osnovnu djelatnost obav­ljaju
na način utvrđen posebnim propisima iz oblasti bankarskog poslova­nja, kao što
je Zakon o bankama (»Narodne novine«, br. 161/98), Zakon o štedno-kreditnim
zadrugama (»Narodne novine«, br. 47/98) i drugi propisi, odnosno poslova­nja u
svezi s osigura­njem prema navedenom Zakonu o osigura­nju.

6. Obav­ljajući bankarske,
odnosno osiguravate­ljske usluge i isporuke dobara iz osnovne djelatnosti,
navedeni pravni subjekti nisu porezni obveznici PDV-a budući da su te usluge i
isporuke dobara oslobođene plaća­nja PDV-a.

7. Prema odredbi članka 20.
stavka 3. osporenog Zakona, porezni obveznik ne može dobiti pretporez sadržan u
računima za prim­ljena dobra i obav­ljene usluge, što ih koristi za svoje
isporuke dobara i obav­lja­nje svojih usluga, koje su sukladno članku 11.
oslobođene plaća­nja PDV-a.

Ovaj porezni obveznik je u
toj situaciji kraj­nji potrošač dobara, odnosno korisnik usluge i mora platiti
PDV po računima koje su mu ispostavili dobav­ljači dobara, odnosno izvršite­lji
usluga.

8. Pravni subjekti koji obav­ljaju
tzv. druge poslove osigura­nja, navedene u članku 3. stavku 1. Zakona o osigura­nju,
porezni su obveznici u smislu osporenog Zakona iz razloga što oni te poslove
prema stavku 2. istog članka obav­ljaju za osiguravajuća društva ili osiguranika
na teme­lju ugovora.

Iz navedenog slijedi da osobe
koje obav­ljaju navedene poslove kao svoju djelatnost, kao što je to slučaj s
jednim od osporavate­lja ustavnosti odredbe točke 2. članka 11. Zakona, u tom
poslu imaju svojstvo poduzetnika koji samostalno i trajno obav­lja poslove radi
ostvariva­nja prihoda. Stoga te osobe niti ne mogu biti oslobođene PDV-a.

9.Glede javnih bi­lježnika i odvjetnika, Ustavni sud smatra
da isti zbog djelatnosti koju obav­ljaju zadovo­ljavaju sva tri zakonska kriterija
koja u smislu osporenog Zakona određuju osobu poduzetnika, a time i obveznika
PDV-a. Stoga, oni moraju na svoje isporuke i usluge platiti PDV. Međutim, za
razliku od poduzetnika čije su isporuke ili usluge oslobođene PDV-a, javni bi­lježnici
i odvjetnici imaju pravo na odbitak tzv. pretporeza, a to je iznos PDV-a koji
je sadržan u računima za isporuke ili usluge koje su im zaračunali drugi
poduzetnici u svojstvu tzv. dobav­ljača.

10. Sukladno navedenom,
Ustavni sud ocje­njuje da odredbe članka 11. osporenog Zakona nisu u nesuglasju
s Ustavom. Naime, razlozi osporava­nja koji se zasnivaju na stajalištu da su
porezna oslobođe­nja nepravedna, odnosno suprotna Ustavu, stoga što obuhvaćaju
samo neke, a ne sve poduzetnike – porezne obveznike, u smislu osporenog Zakona,
nisu teme­lj za osnovanu sum­nju u ­njihovu ustavnost.

11. Određiva­nje predmeta
oporeziva­nja, utvrđiva­nje pretpostavki i načina obračunava­nja i plaća­nja,
odnosno neplaća­nja poreza, dio je porezne politike i ustroja poreznog sustava,
uređenog zakonom i propisima uteme­ljenima na zakonu, koji moraju biti u
suglasnosti s Ustavom, odnosno zakonom, a svatko je dužan držati se Ustava i
zakona i poštivati pravni poredak Republike Hrvatske (članak 5. Ustava).

12. Iz zakonskih odredbi
kojima su utvrđena porezna oslobođe­nja proizlazi da su PDV-a oslobođene usluge
socijalnog znače­nja, kao što su najam stanova, isporuke i usluge obrazovnih,
zdravstvenih, vjerskih, socijalnih i kulturnih ustanova, kao i usluge koje ne
predstav­ljaju kraj­nju potroš­nju, kao što su bankarske i osiguravate­ljske
usluge.

13. Stoga, Ustavni sud nije
prihvatio prijedloge glede ocjene ustavnosti navedenih zakonskih odredbi.

IX.

1. Ustavnost odredbe članka
33. stavka 2. Zakona osporena je stoga što predlagate­lj smatra da ista nije
suglasna s člankom 31. stavkom 1. Ustava, kojim je prihvaćeno općepriznato načelo
kaznenog zakonodavstva »nullum crimen sine le­ge« te predviđena obvezna
primjena blaže­g zakona. To je načelo povrijeđeno time što se, navodi
predlagate­lj, osporenom odredbom predviđa mogućnost vođe­nja prekršajnog
postupka za prekršaje uči­njene po zakonu koji je prestao važiti, a bez mogućnosti
primjene blaže­g zakona. S time u svezi predlagate­lj je predložio i donoše­nje
privremene mjere radi obustave rad­nji u postupcima koji su još u tijeku, a
okriv­ljenicima će se nanijeti izrica­njem prekršajnih kazni.

2. Vlada i Ministarstvo
financija u svom su odgovoru naveli da je funkcionira­nje i tehnika provođe­nja
oporeziva­nja PDV-om različita od sustava oporeziva­nja porezom na promet
proizvoda i usluga, te da u sustavu PDV-a prekršaji koje čini porezni obveznik
imaju drugo znače­nje i drugu težinu ne­go u sustavu poreza na promet proizvoda
i usluga.

*Prijedlog nije osnovan.*

3. Do početka primjene osporenog Zakona na snazi je bio već navedeni
Zakon o porezu na promet proizvoda i usluga, koji je sukladno članku 34.
osporenog Zakona prestao važiti danom početka primjene osporenog Zakona, tj. 1.
siječ­nja 1998. godine.

4. Odredba članka 31. stavka 1. Ustava nije mjerodavna za ocjenu
suglasnosti odredbi o prekršajima s tom ustavnom odred­bom budući da se ona, po
stajalištu Ustavnog suda, ne odnosi na prekršaje, već na kaznena djela i kazne
koje su utvrđene Kaznenim zakonom (»Narodne novine«, br. 110/97 i 27/98), a
izriču se u postupku propisanom Zakonom o kaznenom postupku (»Narodne novine«,
br. 110/97, 27/98, 58/99 i 112/99).

5. Isto tako, stajalište je da prekršaji nisu kaznena djela u smislu
Kaznenog zakona zbog če­ga se osim zakonom prekršaji mogu na teme­lju zakonske
ovlasti propisivati i drugim propisima, za razliku od kaznenih djela (i
kaznenopravnih sankcija), koje se prema odredbi članka 2. stavka 1. Kaznenog
zakona, mogu propisivati samo zakonom.

6. Navodi predlagate­lja glede primjene blaže­g zakona za porezne prekršaje
također nisu osnovani budući da se ustavna odredba iz druge rečenice stavka 1. članka
31. Ustava ne odnosi na kazne koje se izriču u prekršajnom postupku, već samo
na one u kaznenom postupku za kaznena djela.

Naime, obvezna primjena blaže­g zakona jedno je od teme­lj­nih
kaznenopravnih načela, koje je u Kaznenom zakonu izraženo u članku 3. koji
glasi: »(1) Prema počinite­lju se primje­njuje zakon koji je bio na snazi u
vrijeme kad je kazneno djelo poči­njeno. (2) Ako se nakon poči­nje­nja kaznenog
djela zakon jedanput ili više puta izmijeni, obvezno će se primijeniti zakon
koji je blaži za počinite­lja.«

7. U ocjeni ustavnosti ove
zakonske odredbe Ustavni sud je sukladno navedenom imao u vidu odredbe Zakona o
prekršajima (»Narodne novine«, br. 2/73, 5/73, 21/74, 9/80, 25/84, 52/87,
27/88, 43/89, 8/90, 41/90, 59/90, 91/92 i 33/95), kao opće­g propisa glede
materijalnopravnog i postupovnog uređiva­nja prekršaja, koji se tim Zakonom
definiraju kao povrede javnog poretka utvrđene zakonom i drugim propisima za
koje se predviđaju prekršajne kaz­ne i zaštitne mjere (članak 1.).

Načelo zakonitosti, odnosno
načelo obvezatne primjene bla­že­g propisa u prekršajnom postupku, obvezatni je
dio općih odredaba tog Zakona. Tako je u članku 2. stavku 1. propisano da se za
prekršaj može kazniti samo ako je, prije ne­go što je uči­njen, bio zakonom ili
drugim propisom predviđen i za ­nje­ga bila propisana kazna, dok članak 2.
stavak 2. određuje ako je poslije uči­njenog prekršaja izmije­njen propis o
prekršaju, primijenit će se propis blaži za počinite­lja.

X.

1. Prema članku 43. važeće­g Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike
Hrvatske, Ustavni sud može do donoše­nja konačne odluke, privremeno obustaviti
izvrše­nje pojedinačnih akata ili rad­nji koje se poduzimaju na osnovi zakona
ili drugog propisa čija se suglasnost s Ustavom, odnosno zakonom ocje­njuje,
ako bi ­njihovim izvrše­njem mogle nastupiti teške i nepoprav­ljive pos­ljedice.
Istovjetnu odredbu sadržavao je i članak 18. ranije­g Ustavnog zakona o Ustavnom
sudu.

2. S obzirom da je prijedlozima za ocjenu ustavnosti osporenog Zakona
riješeno kao u izreci, nema pretpostavki za postupa­nje u smislu odredbe članka
43. navedenog Ustavnog zakona o Ustavnom sudu.

Osim toga, neosnovan je prijedlog glede obustave svih akata i rad­nji u
postupku primjene osporenog Zakona na odvjetnike budući da takav zahtjev
zapravo znači obustavu primjene Zakona uopće. To iz razloga što smisao odredbi
Ustavnog zakona o Ustav­nom sudu glede određiva­nja privremene mjere jest obustava
konkretnog, pojedinačno označenog akta ili rad­nje, a ne svih mogućih rad­nji
zasnovanih na osporenom Zakonu.

XI.

1. Sukladno navedenom, Ustavni sud je utvrdio da su osporeni Zakon, kao
i pojedinačno osporene odredbe tog Zakona u suglasju s Ustavom.

2. Rješe­nje kao u izreci doneseno je teme­ljem članka 125. Ustava te članka
41. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Repub­like Hrvatske.

Broj: U-I-607/1996
       U-I-723/1996
       U-I-1248/1996
       U-I-1315/1997
       U-I-1338/1997
       U-I-077/1998
       U-I-252/1998
       U-I-004/1999
       U-I-218/1999
Zagreb, 5. srp­nja 2000.

USTAVNI SUD
REPUBLIKE HRVATSKE

Predsjednik
**dr. sc. Smiljko Sokol,** v. r.

if !supportEmptyParas endif

Rješenje, NN 68/2000-1508