## Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-III-52/2007 od 8. srpnja 2009.

### NN 89/2009 (24.7.2009.), Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-III-52/2007 od 8. srpnja 2009.

89 24.07.2009 Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-III-52/2007 od 8. srpnja 2009.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

2269

Ustavni sud Republike Hrvatske, u Prvom vijeću za odlučivanje o ustavnim tužbama, u sastavu sudac Aldo Radolović, predsjednik Vijeća, te suci Marko Babić, Mario Jelušić, Davor Krapac, Duška Šarin i Nevenka Šernhorst, članovi Vijeća, u postupku kojeg je ustavnim tužbama pokrenuo »A.« d.o.o. V., kojeg zastupa Z. R., odvjetnik iz Odvjetničkog društva K. i partneri j.t.d. u Z., na sjednici održanoj 8. srpnja 2009. godine, jednoglasno je donio

ODLUKU

I. Ustavne tužbe se usvajaju, te se ukidaju:

– presuda Upravnog suda Republike Hrvatske broj: Us-3744/2002-9 od 25. listopada 2006.

– rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Središnjeg ureda klasa: UP/II-470-05/01/167, ur. broj: 513-
-07/01-2 od 13. studenoga 2001.

– rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Financijske policije, Postaje financijske policije za Virovitičko-podravsku županiju klasa: UP/I-470-06/00-07/02, ur. broj: 513-10-11/00-1-JV od 26. rujna 2000.

II. Predmet se vraća Ministarstvu financija Republike Hrvatske, Financijskoj policiji, Postaji financijske policije za Virovitičko-
-podravsku županiju na ponovni postupak.

III. Ova odluka objavit će se u »Narodnim novinama«.

Obrazloženje

1. U ovom predmetu podnijete su dvije ustavne tužbe: jednu ustavnu tužbu podnio je podnositelj osobno dok je druga podnijeta putem punomoćnika. Obje ustavne tužbe su pravodobne i dopuštene.

Ustavne tužbe podnijete su protiv presude Upravnog suda Republike Hrvatske broj: Us-3744/2002-9 od 25. listopada 2006. kojom je odbijena podnositeljeva tužba u upravnom sporu protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Središnjeg ureda klasa: UP/II-470-05/01/167, ur. broj: 513-07/01-2 od 13. studenoga 2001. godine.

Tim je rješenjem odbijena podnositeljeva žalba izjavljena protiv rješenja Financijske policije, Postaje financijske policije za Virovitičko-podravsku županiju klasa: UP/I-470-06/00-07/02, ur. broj: 513-
-10-11/00-1-JV od 26. rujna 2000. godine.

Prvostupanjskim rješenjem podnositelju je naloženo da uplati:

– porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 1. siječnja 1998. do 31. svibnja 2000. u iznosu od 333.036,21 kn

– kamate zbog nepravodobne uplate tog poreza u iznosu od 45.344,29 kn

– porez na dohodak od nesamostalnog rada za razdoblje od 28. srpnja 1997. do 31. svibnja 2000. u iznosu od 570.871,29 kn

– kamate zbog nepravodobne uplate tog poreza u iznosu od 96.835,78 kn

– doprinos za mirovinsko osiguranje za razdoblje od 1999. do travnja 2000. u iznosu od 9.477,42 kn

– kamate zbog nepravodobne uplate tog doprinosa u iznosu od 672,01 kn

– doprinos za zdravstveno osiguranje za razdoblje od 1. siječnja 2000. do 30. travnja 2000. u iznosu od 2.872,64 kn

– kamate zbog nepravodobne uplate tog doprinosa u iznosu od 84,59 kn

– doprinos za zapošljavanje za razdoblje od 1998. do travnja 2000. u iznosu od 1.442,52 kn

– kamate zbog nepravodobne uplate tog doprinosa u iznosu od 255,13 kn

– vodni doprinos za razdoblje od 1. siječnja 1998. do 30. lipnja 1998. u iznosu od 212,20 kn

– kamate zbog nepravodobne uplate tog doprinosa u iznosu od 83,80 kn

– doprinos za Hrvatsku gospodarsku komoru (HGK) za razdoblje od 1998. do travnja 2000. u iznosu od 301,91 kn

– kamate zbog nepravodobne uplate tog doprinosa u iznosu od 53,54 kn

– daljnje kamate od 18. srpnja 2000. do dana uplate na sve navedene osnovice.

Pored toga, podnositelju je naloženo da za svotu preniskih vjerovničkih kamata uveća osnovicu za obračun poreza na dobit u iznosu od 2.087.019,89 kn uz obračun zaštitnih kamata prema članku 8. Pravilnika o porezu na dobit (»Narodne novine« broj 7/96., 142/97. i 17/98.), sukladno članku 6. stavku 1. točki 2. Zakona o porezu na dobit (»Narodne novine« broj 109/93., 95/94., 35/95. – pročišćeni tekst i 106/96.) i članku 15. stavku 3. Pravilnika o porezu na dobit.

Naloženo mu je i da provede odgovarajuća knjiženja u svojim poslovnim knjigama.

2. Podnositelj smatra da su osporenim presudama povrijeđena njegova ustavna prava zajamčena člancima 14., 29. stavkom 1. i 49. Ustava Republike Hrvatske te članci 19. stavak 1. i 140. Ustava.

Obrazlažući povrede ustavnih prava, podnositelj, u bitnom ističe da su nadležna tijela pogrešno ocijenila pravnu prirodu ugovora o prodaji poslovnih udjela uz obročnu otplatu s ugovorenom valutnom klauzulom, smatrajući ih ugovorima o kreditu na koje se odnosi članak 7. Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 109/93., 95/94. i 25/95. – pročišćeni tekst, 52/95. – ispravak, 106/96., 164/98. i 33/00.). Prema mišljenju podnositelja, članak 7. Zakona o porezu na dohodak u konkretnom slučaju nije primjenjiv stoga što nije ispunjena niti jedna pretpostavka propisana za njegovu primjenu. Pored toga, ističe da mu je na isti pravni posao obračunat porez po tri različite osnove, što je, prema njegovom mišljenju neprihvatljivo.

Predlaže ukidanje osporene presude i rješenja koja su joj prethodila te vraćanje predmeta nadležnom tijelu na ponovni postupak.

Ustavne tužbe su osnovane.

3. Prema članku 62. stavku 1. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 99/99., 29/02. i 49/02. – pročišćeni tekst, u daljnjem tekstu: Ustavni zakon), svatko može podnijeti Ustavnom sudu ustavnu tužbu ako smatra da mu je pojedinačnim aktom tijela državne vlasti, tijela jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave ili pravne osobe s javnim ovlastima, kojim je odlučeno o njegovim pravima i obvezama ili o sumnji ili optužbi zbog kažnjivog djela, povrijeđeno ljudsko pravo ili temeljna sloboda zajamčena Ustavom.

Ustavni sud u postupku pokrenutom ustavnom tužbom, u granicama zahtjeva istaknutog u ustavnoj tužbi, utvrđuje je li u postupku odlučivanja o pravima i obvezama podnositelja povrijeđeno njegovo ustavno pravo, pri čemu se, u pravilu, ne upušta u pitanje jesu li sudovi ili nadležna tijela pravilno i potpuno utvrdili činjenično stanje. Za Ustavni sud relevantne su samo one činjenice od čijeg postojanja ovisi ocjena o povredi ustavnog prava.

4. Iz spisa Ministarstva financija Republike Hrvatske – Porezne uprave, Područnog ureda Virovitica razvidno je sljedeće:

– u razdoblju od 9. lipnja do 17. srpnja 2000. Financijska policija Ministarstva financija Republike Hrvatske, Postaja Financijske policije za Virovitičko-podravsku županiju provela je kontrolu financijsko-materijalnog poslovanja podnositelja,

– kontrola se odnosila na razdoblje od 1. siječnja 1997. do 31. svibnja 2000.

U postupku kontrole utvrđeno je sljedeće:

– u 1998. i 1999. godini podnositelj nije obračunavao porez na dodanu vrijednost kod prefakturiranja doprinosa za javnu rasvjetu, naknade za korištenje voda, naknade za zaštitu voda i poreza na tvrtku društvima A. – r. d.o.o. V., A. – STP d.o.o. V., A. – p. d.o.o. V., T. d.o.o. V. i samostalnom poduzetniku D. D. iz O. u ukupnom iznosu od 8.699,62 kn,

– na neugovorene kamate na ugovor o prodaji udjela triju trgovačkih društava (koji se u osporenim aktima nazivaju »kreditima«) u 1998., 1999. i 2000. podnositelj nije obračunao porez na dodanu vrijednost na zaštitnu kamatu u ukupnom iznosu od 324.336,59 kn,

– u 1997., 1998., 1999. i 2000. podnositelj nije na neugovorene kamate na ugovor o prodaji udjela obračunao porez na dohodak na zaštitnu kamatu u ukupnom iznosu od 570.871,21 kn,

– u 1998., 1999. i 2000. podnositelj nije uplatio doprinose iz plaća i na plaće na odgovarajuće račune.

4.1. Polazeći od činjeničnog stanja utvrđenog u postupku kontrole, prvostupanjsko tijelo je donijelo osporeno rješenje kojim je podnositelju naložilo plaćanje dužnih iznosa s kamatama zbog nepravodobnog plaćanja.

4.2. Ocijenivši prvostupanjsko rješenje zakonitim, drugostupanjsko upravno tijelo odbilo je podnositeljevu žalbu kao neosnovanu. Očitujući se na podnositeljeve žalbene navode koji se odnose na razloge neugovaranja kamata u slučaju obročne otplate ugovorene ugovorima o prodaji udjela triju trgovačkih društava, drugostupanjsko tijelo ističe sljedeće:

»Naime, nesporno je da žalitelj u 1998., 1999. i 2000. godini na neugovorene kamate na kredite od prodaje osnivačkih udjela nije obračunao PDV na zaštitnu kamatu u ukupnom iznosu od 324.336,59 kn kao ni kamate za nepravodobno plaćanje u iznosu od 43.017,80 kn što je suprotno odredbi članka 27. st. 3. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (»Narodne novine«, broj 60/96. do 109/2000) u kojoj je propisano da se porez na dodanu vrijednost plaća na sve isporuke dobara i usluga bez naknade i osobnim popustom bez obzira kome su učinjene.

Budući da je žalitelj odobrio građanima beskamatni kredit na 20 godina takva usluga se u smislu citiranog propisa smatra uslugom bez naknade i stoga je na kamate u visini zaštitne kamate žalitelju pravilno i zakonito obračunat PDV kao i kamate za nepravodobno plaćeni PDV. (...)

Isto tako, prema odredbi čl. 7. st. 3. Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine«, broj 25/95. – pročišćeni tekst do 33/00.), dohotkom od nesamostalnog rada smatraju se, između ostalog, i povoljnije kamate pri odobravanju kredita. Žalitelj nije ugovorio nikakve kamate, što se analogno navedenom smatra još povoljnijim.«

Zaključno drugostupanjsko tijelo ističe da se svako odobravanje kredita po kamatnoj stopi nižoj od stope zaštitne kamate utvrđene sukladno Zakonu o porezu na dobit (a u konkretnom slučaju kamata uopće nema) smatra povoljnijom kamatom odnosno dohotkom od nesamostalnog rada. Porez na dohodak obračunava se na razliku između zaštitne kamate i niže kamate po kojoj je odobren kredit.

Stoga su podnositeljevi žalbeni navodi ocijenjeni neosnovanima.

4.3. Ocijenivši da su osporena rješenja zakonita, Upravni sud je odbio podnositeljevu tužbu kao neosnovanu, ponavljajući i prihvaćajući utvrđenja i stajališta upravnih tijela.

5. U konkretnom slučaju mjerodavni su članak 7. stavak 3. Zakona o porezu na dohodak, članak 6. stavak 1. točka 2. Zakona o porezu na dobit i članak 2. stavak 1. točka 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (»Narodne novine« broj 47/95., 106/96., 164/98. i 105/99.).

5.1. Člankom 7. stavkom 3. Zakona o porezu na dohodak propisano je:

(3) Dohotkom od nesamostalnog rada, u smislu stavka 1. ovoga članka smatraju se i druga primanja koja poslodavac ili druga osoba isplaćuje posloprimcu u svezi sa sadašnjim, prijašnjim ili budućim radom, koja se umjesto u novcu nadoknađuju u stvarima te u drugom obliku kao što su korištenje zgrada, plovnih objekata i automobila nadoknađivanje najamnine za stanovanje, povoljnije kamate pri odobravanju kredita i drugo. Pod povoljnijim kamatama podrazumijevaju se kamate koje se ugovaraju ispod zaštitne kamate iz članka 18. stavka 4. ovoga Zakona, bez obzira na to da li kredit ostvaruje zaposleni ili poduzetnik.

5.2. Člankom 6. stavkom 1. točkom 2. Zakona o porezu na dobit propisano je:

(1) Osnovica poreza na dobit iz članka 3. ovoga Zakona uvećava se i za:

2. iznos prekomjernih dužničkih kamata i preniskih vjerovničkih kamata, ako vjerovnik, odnosno dužnik nije tuzemni obveznik poreza na dobit.

5.3. Člankom 2. stavkom 1. točkom 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost propisano je:

(1) Porez na dodanu vrijednost plaća se:

3. na isporuke dobara i usluga što ih trgovačka društva kao i drugi oblici zajedničkog obavljanja gospodarske ili druge djelatnosti obavljaju vlasnicima udjela i članovima njihove uže obitelji, za koje primatelji tih dobara i korisnici tih usluga ne plaćaju nikakvu naknadu ili je plaćaju uz osobni popust. Isto se odnosi i na sve druge isporuke dobara i obavljene usluge bez naknade i s osobnim popustom bez obzira kome su učinjene.

6. Ocjenjujući osnovanost ustavne tužbe, prije svega valja utvrditi pravnu prirodu ugovora o prodaji udjela A. – r. d.o.o. V. od 28. srpnja 1997., ugovora o prodaji udjela A. – t. d.o.o. V. od 28. srpnja 1997. i ugovora o prodaji udjela A. – p. d.o.o. V. od 7. siječnja 1998. te ocijeniti jesu li zakonske odredbe na kojima su utemeljeni osporeni akti primjenjive u konkretnom slučaju.

6.1. Iz spisa predmeta razvidno je da je podnositelj 12. srpnja 1997. objavio natječaj za prikupljanje ponuda za kupnju udjela A. – r. d.o.o. V., te da su podnositelj (kao prodavatelj) i I. M. iz V. (kao kupac) 28. srpnja 1997. sklopili ugovor o prodaji udjela A. – r. d.o.o. V. Ugovoreno je da će cijenu u iznosu od 4.550.097,35 kn kupac platiti u 40 šestomjesečnih obroka u razdoblju od 20 godina.

Ugovorom od 28. srpnja 1997. podnositelj je prodao udio A. – t. d.o.o. V. Z. R. iz V. po cijeni od 1.158.200,00 kn koju se kupac obvezao platiti u 40 šestomjesečnih obroka u razdoblju od 20 godina.

Ugovorom od 7. siječnja 1998. podnositelj je prodao udio A. – p. d.o.o. V. A. K. iz S. po cijeni od 2.383.400,00 kn koju se kupac obvezao platiti u 40 šestomjesečnih obroka u razdoblju od 20 godina.

6.2. Upravna tijela koja su donijela osporene akte kvalificirala su te pravne poslove kao beskamatne kredite koje je podnositelj odobravao građanima na rok od 20 godina.

Takva kvalifikacija konkretnih pravnih poslova dovela je do sljedećih utvrđenja nadležnih upravnih tijela:

– beskamatni kredit kojeg je podnositelj odobravao građanima na rok od 20 godina, u smislu propisa kojima se uređuje porez na dodanu vrijednost, smatra se uslugom bez naknade što dovodi do obveze plaćanja poreza na dodanu vrijednost na kamate u visini zaštitne kamate,

– neugovorene kamate, u smislu propisa kojima se uređuje porez na dobit, smatraju se preniskim vjerovničkim kamatama, što ima za posljedicu obvezu uvećanja osnovice poreza na dobit,

– prema propisima kojima se uređuje porez na dohodak, dohotkom od nesamostalnog rada smatraju se i povoljnije kamate pri odobravanju kredita. Činjenica da podnositelj nije ugovorio nikakve kamate dovodi do obveze plaćanja razlike između zaštitnih kamata (utvrđenih po posebnim propisima) i nižih kamata po kojima je odobren kredit (u konkretnom slučaja nulte stope kamata).

7. U vrijeme sklapanja spornih pravnih poslova ugovor o kreditu bio je uređen člankom 1065. Zakona o obveznim odnosima (»Narodne novine« broj 53/91., 73/91., 111/93., 3/94., 7/96. i 91/96., u daljnjem tekstu: ZOO) koji je glasio:

Članak 1065.

Ugovorom o kreditu banka se obvezuje da korisniku kredita stavi na raspolaganje određeni iznos novčanih sredstava, na određeno ili neodređeno vrijeme, za neku namjenu ili bez utvrđene namjene, a korisnik se obvezuje da banci plaća ugovorenu kamatu i dobiveni iznos novca vrati u vrijeme i na način kako je utvrđeno ugovorom.

Polazeći od citirane odredbe ZOO-a iz koje proizlazi da je davatelj kredita isključivo banka, kao i činjenice da je predmet ugovora o kreditu »određeni iznos novčanih sredstava«, Ustavni sud utvrđuje da konkretni pravni poslovi koje je podnositelj sklopio s I. M., Z. R. i A. K. nisu ugovori o kreditu.

7.1. Članak 557. ZOO-a koji uređuje ugovor o zajmu, upućuje na zaključak da u konkretnom slučaju nije riječ niti o toj vrsti ugovora.

Članak 557. stavak 1. ZOO-a glasi:

Članak 557.

(1) Ugovorom o zajmu obvezuje se zajmodavac da zajmoprimcu preda određeni iznos novca ili određenu količinu drugih zamjenljivih stvari, a zajmoprimac se obvezuje da mu vrati poslije stanovitog vremena isti iznos novca odnosno istu količinu stvari iste vrste i kvalitete.

Bitan element ugovora o zajmu (a koji u konkretnom slučaju nedostaje) je vraćanje zajmoprimcu iste količine stvari, iste vrste i kvalitete.

7.2. Člankom 454. ZOO-a uređen je ugovor o prodaji.

Članak 454.

(1) Ugovorom o prodaji obvezuje se prodavalac da stvar koju prodaje preda kupcu tako da kupac stekne pravo raspolaganja odnosno pravo vlasništva, a kupac se obvezuje da prodavaocu plati cijenu.

(2) Prodavalac nekog prava obvezuje se da kupcu pribavi prodano pravo, a kad vršenje tog prava zahtijeva posjed stvari, da mu i preda stvar.

7.3. Prodaja s obročnim otplatama cijene uređena je člancima 542. stavkom 1. i 550. ZOO-a koji glase:

Članak 542.

(1) Ugovorom o prodaji pokretne stvari s obročnim otplatama cijene obvezuje se prodavalac da preda kupcu određenu pokretnu stvar prije nego što mu cijena bude potpuno isplaćena, a kupac se obvezuje da isplati njezinu cijenu u obrocima, u određenim vremenskim razmacima.

Članak 550.

(1) Pravila o prodaji s obročnim otplatama cijene vrijede i u slučaju drugih pogodbi koje imaju istu bit, (...).

7.4. S obzirom na činjenicu da su predmet spornih pravnih poslova od 28. srpnja 1997. i 7. siječnja 1998. poslovni udjeli triju trgovačkih društava (društava s ograničenom odgovornošću), valja razmotriti i mjerodavne odredbe Zakona o trgovačkim društvima (»Narodne novine« broj 111/93., u daljnjem tekstu: ZTD) koje su u vrijeme sklapanja ugovora glasile:

Članak 412.

Raspolaganje poslovnim udjelom

(1) Poslovni udjeli mogu se prenositi i nasljeđivati.

(3) Za prijenos poslovnog udjela potreban je ugovor sklopljen u obliku javnobilježničke isprave. Takav ugovor potreban je i za preuzimanje obveze da će se prenijeti poslovni udio.

8. Analizirajući sporne pravne poslove u svjetlu navedenih odredaba ZOO-a i ZTD-a, Ustavni sud smatra neprihvatljivim ocjenu nadležnih upravnih tijela i Upravnog suda da se u konkretnom slučaju radi o ugovoru o kreditu. Naime, riječ je o naplatnom prijenosu poslovnih udjela triju trgovačkih društava kod kojih je ugovorena obročna otplata cijene. S obzirom na činjenicu da su na temelju tih pravnih poslova stjecatelji poslovnih udjela dužni isplatiti podnositelju novčane iznose od nekoliko milijuna kuna, neutemeljeno je stajalište upravnih tijela da konkretne pravne poslove valja smatrati uslugom bez naknade.

Imajući u vidu odredbe ZOO-a kojima je uređen ugovor o kreditu (osobito ugovorne strane i objekt činidbe) kao i sadržaj ugovora o prodaji poslovnih udjela od 28. srpnja 1997. i 7. siječnja 1998., Sud smatra da činjenica što je ugovorena obročna otplata cijene ne može opravdati zaključak da su stranke sklopile ugovor o kreditu. Stoga osporene akte u dijelu kojima je podnositelju naloženo plaćanje poreza na temelju ocjene da je podnositelj odobravao beskamatne kredite građanima na rok od 20 godina, Sud smatra pravno neutemeljenima, a stajališta nadležnih tijela posljedicom proizvoljnog tumačenja i primjene mjerodavnog materijalnog prava.

Slijedom navedenog, Ustavni sud ocjenjuje da je osporenim aktima podnositelju povrijeđeno ustavno pravo jednakosti pred zakonom zajamčeno člankom 14. stavkom 2. Ustava.

9. Utvrdivši povredu ustavnog prava zajamčenog člankom 14. stavkom 2. Ustava, Ustavni sud nije razmatrao eventualnu povredu ostalih ustavnih prava istaknutih u ustavnoj tužbi.

10. Slijedom navedenog, na temelju članaka 73. i 76. Ustavnog zakona, odlučeno je kao u točkama I. i II. izreke.

11. Objava odluke (točka III. izreke) temelji se na članku 29. stavku 1. Ustavnog zakona.

Broj: U-III-52/2007

Zagreb, 8. srpnja 2009.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Predsjednik Vijeća
dr. sc. Aldo Radolović, v. r.

Odluka, NN 89/2009-2269