## Međunarodni računovodstveni standardi

### NN 65/1996 (1.8.1996.), Međunarodni računovodstveni standardi

# HRVATSKI ODBOR ZA RAČUNOVODSTVO I RAČUNOVODSTVENE STANDARDE

Hrvatski odbor za računovodstvo i računovodstvene standarde objavljuje

## MEĐUNARODNE RAČUNOVODSTVENE STANDARDE

Na temelju članka 15. stavka 1. Zakona o računovodstvu ("Narodne
novine", broj 90/92) i članka 4. stavka 1. točke 9. Pravila Hrvatskog
odbora za računovodstvo i računovodstvene standarde ("Narodne novine",
39/94.), Hrvatski odbor za računovodstvo i računovodstvene standarde na
sjednici održanoj 29. svibnja 1996. usvojio je prevedene Međunarodne računovodstvene
standarde broj 8, 9, 11, 16, 18, 19, 21, 22, 23, 32.

Na temelju članka 8. Pravila Hrvatskog odbora za računovodstvo i računovodstvene
standarde ("Narodne novine", broj 39/94) Hrvatski odbor za računovodstvo
i računovodstvene standarde zauzeo je stav da se promijenjeni Međunarodni
računovodstveni standardi broj 8, 9, 11, 16, 18, 19, 21, 22, 23 primjenjuju
na financijske izvještaje koji počinju 1. siječnja 1996. godine ili poslije
toga.

Predsjednik
**Danimir Gulin,** v. r.

---

**Međunarodni računovodstveni standard 8 (promijenjen 1993.)**

### Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika

Ovaj promijenjeni Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu
za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard
8 - Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene računovodstvenih
politika.

**Kazalo**

**Cilj**
**Djelokrug**Točke 1 - 5

**Definicije**6

**Neto dobit ili gubitak razdoblja** 7 - 30
Izvanredne stavke                                        11 - 15
Dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti           16 - 18
Obustavljeno poslovanje                              19 - 22
Promjene računovodstvenih procjena           23 - 30

**Temeljne pogreške** 31 - 40
Osnovni postupak                                       34 - 37
Dopušteni alternativni postupak                   38 - 40

**Promjene računovodstvenih politika** 41 - 57

Usvajanje međunarodnog računovodstvenog
standarda                                                     46 - 48
Druge promjene računovodstvenih politika -
osnovni postupak                                         49 - 53
Druge promjene računovodstvenih politika -
dopušteni alternativni postupak                      54 - 57

**Datum stupanja na snagu**58

**Dodatak**
Izvanredne stavke i obustavljeno poslovanje
Temeljne pogreške
Promjene računovodstvene politike

### Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog
materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora
Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni
standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

**Cilj**

Cilj je ovog Standarda propisati razvrstavanje, objavljivanje i računovodstveni
postupak s određenim stavkama u izvještaju o dobiti tako da sva poduzeća
dosljedno sastavljaju i predočavaju izvještaj o dobiti. Time se poboljšava
usporedivost financijskih izvještaja samog poduzeća u prethodnim razdobljima
kao i njihova usporedivost s financijskim izvještajima drugih poduzeća.
Stoga, ovaj Standard zahtijeva razvrstavanje i objavljivanje izvanrednih
stavki i objavljivanje određenih stavki u okviru dobiti ili gubitka iz
redovnih aktivnosti. On također pobliže opisuje računovodstveni postupak
za promjene računovodstvenih procjena, promjene računovodstvenih politika
i ispravljanje temeljnih pogreški.

**Djelokrug**

 1*. Ovaj se Standard treba primijeniti u predočavanju dobiti ili
gubitka iz redovnih aktivnosti i izvanrednih stavki u izvještaju o dobiti
te u računovodstvu promjena računovodstvenih procjena, temeljnih pogreški
i promjena računovodstvenih politika.*

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 8
- Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene računovodstvenih
politika, prihvaćen 1977.

 3. Ovaj se Standard, među ostalim, bavi objavljivanjem određenih stavki
neto dobiti ili gubitka razdoblja. Ova objavljivanja dodaju se drugim objavljivanjima
koja zahtijevaju ostali međunarodni računovodstveni standardi, uključujući
Međunarodni računovodstveni standard 5 - Informacije koje treba objaviti
u financijskim izvještajima.

 4. Ovaj se Standard, također, bavi određenim objavljivanjima koja se
odnose na obustavljeno poslovanje. On se ne bavi pitanjima priznavanja
i mjerenja obustavljenog poslovanja.

 5. Porezni učinci izvanrednih stavki, temeljnih pogrešaka i promjena
računovodstvenih politika obračunavaju se i objavljuju sukladno Međunarodnom
računovodstvenom standardu 12 - Računovodstvo poreza na dobit. Tamo gdje
se MRS 12 poziva na neuobičajene stavke, treba ih smatrati izvanrednim
stavkama, kao što ih definira ovaj Standard.

**Definicije**

 6. *U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim
značenjem:*

***Izvanredne stavke** su prihodi ili rashodi koji proizlaze iz
događaja ili transakcija koji se jasno razlikuju od redovnih aktivnosti
poduzeća i zbog toga se ne očekuje da će se pojavljivati često ili redovito.*

***Redovne aktivnosti** su sve aktivnosti koje poduzima neko poduzeće
kao dio svojeg poslovanja te s njima povezane aktivnosti poduzeća koje
podržavaju to poslovanje, iz nje proizlaze ili imaju popratni karakter.*

***Obustavljeno poslovanje** rezultat je prodaje ili napuštanja
nekog poslovanja koje predstavlja zaseban, važan dio poslovanja poduzeća
i čiju je imovinu, neto dobit ili gubitak i aktivnosti moguće razlikovati
fizički, poslovno i za svrhe financijskog izvještavanja.*

***Temeljne pogreške** jesu pogreške otkrivene u tekućem razdoblju
koje su takvog značenja da se financijski izvještaji jednog ili više prethodnih
razdoblja ne mogu više smatrati pouzdanim na datum njihovog izdavanja.*

***Računovodstvene politike** su posebna načela, osnove, dogovori,
pravila i praksa koje je usvojilo neko poduzeće pri sastavljanju i prezentiranju
financijskih izvještaja*.

**Neto dobit ili gubitak razdoblja**

 7.*Sve stavke prihoda i rashoda priznatih u nekom razdoblju trebaju
biti uključene pri utvrđivanju neto dobiti ili gubitka razdoblja, osim
ako neki Međunarodni računovodstveni standard ne zahtijeva ili dopušta
drugačije postupanje.*

 8. Obično su sve stavke prihoda i rashoda priznatih u razdoblju uključene
pri utvrđivanju neto dobiti ili gubitka za to razdoblje. To uključuje izvanredne
stavke i učinke promjena računovodstvenih procjena. Međutim, mogu postojati
okolnosti kada neke stavke mogu biti isključene iz neto dobiti ili gubitka
tekućeg razdoblja. Ovaj se Standard bavi s takva dva slučaja: ispravak
temeljnih pogrešaka i učinak promjena računovodstvenih politika.

 9. Drugi se međunarodni računovodstveni standardi bave stavkama koje
mogu udovoljiti definicijama prihoda ili rashoda iz Okvira, ali se obično
isključuju iz utvrđivanja neto dobiti ili gubitka. Kao primjer možemo navesti
revalorizacijske viškove (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard
16 - Nekretnine, postrojenja i oprema) te dobitke i gubitke koji nastaju
iz prevođenja financijskih izvještaja inozemnog subjekta (vidjeti Međunarodni
računovodstveni standard 21 - Učinci promjena tečajeva stranih valuta).

10.*Neto dobit ili gubitak razdoblja obuhvaća sljedeće elemente,
pri čemu je svaki od njih potrebno objaviti na prednjoj strani izvještaja
o dobiti:*

*(a) dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti i*

*(b) izvanredne stavke.*

**Izvanredne stavke**

11. *Vrstu i iznos svake izvanredne stavke treba odvojeno objaviti.*

12. Skoro sve stavke prihoda i rashoda uključene u utvrđivanje neto
dobiti ili gubitka razdoblja proistječu iz redovnih aktivnosti poduzeća.
Stoga, samo u rijetkim prilikama neki događaj ili transakcija uzrokuju
nastanak izvanredne stavke.

13. Razlikuje li se jasno neki događaj ili transakcija od redovnih aktivnosti
poduzeća, određuje priroda događaja ili transakcije u odnosu na redovno
poslovanje poduzeća, a ne učestalost s kojom se očekuje da će takvi događaji
nastati. Stoga, neki događaj ili transakcija može biti izvanredan za jedno
poduzeće, ali ne i za neko drugo poduzeće; zbog razlika između njihovih
redovnih aktivnosti. Primjerice, gubici nastali kao posljedica potresa
mogu se smatrati izvanrednom stavkom za mnoga poduzeća. Međutim, potraživanja
osiguranika proistekla zbog potresa ne smatraju se izvanrednom stavkom
za osiguravajuće poduzeće koje osigurava takve rizike.

14. Primjeri događaja ili transakcija koji obično uzrokuju nastanak
izvanrednih stavki za većinu poduzeća jesu:

(a) izvlaštenje imovine ili

(b) potres ili druge prirodne katastrofe.

15. Vrsta i iznos svake izvanredne stavke može se objaviti na prednjoj
strani izvještaja o dobiti ili, kada se to objavljuje u bilješkama uz financijske
izvještaje, ukupni iznos svih izvanrednih stavki objavljuje se na prednjoj
strani izvještaja o dobiti.

**Dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti**

16. *Kada su stavke prihoda i rashoda unutar dobiti i gubitka od redovnih
aktivnosti takve veličine, vrste ili utjecaja da je njihovo objavljivanje
važno za pojašnjenje uspješnosti poduzeća u razdoblju, vrstu i iznos takvih
stavki treba odvojeno objaviti.*

17. Iako stavke prihoda i rashoda opisane u točki 16. nisu izvanredne
stavke, priroda i iznos takvih stavki može biti relevantna korisnicima
financijskih izvještaja u razumijevanju financijskog položaja i uspjeha
poduzeća te za donošenje projekcija vezanih uz financijski položaj i uspjeh.
Takve se informacija obično objavljuju u bilješkama uz financijske izvještaje.

18. Okolnosti koje mogu dovesti do odvojenog objavljivanja stavki prihoda
i rashoda sukladno točki 16. obuhvaćaju:

(a) otpis zaliha do neto vrijednosti koja se može realizirati ili nekretnina,
postrojenja i opreme do nadoknadivog iznosa, kao i povrat takvih otpisa;

(b) restrukturiranje aktivnosti nekog poduzeća i povrat bilo kojih rezerviranja
za troškove restrukturiranja;

(c) otuđenje predmeta, nekretnina, postrojenja i opreme;

(d) otuđenje dugoročnih ulaganja;

(e) obustavljeno poslovanje;

(f) podmirenje sudskih sporova; i

(g) ostale povrate rezerviranja.

**Obustavljeno poslovanje**

19. Dok otuđenje financijskih ulaganja ili drugih važnih sredstava može
biti dovoljno važno da opravda objavljivanje odnosnih stavki prihoda i
rashoda, rijetko kada poduzeće prodaje ili napušta zasebni, važni dio svojeg
poslovanja koji se može razlikovati od drugih poslovnih aktivnosti, primjerice,
segment utvrđen sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 14 - Izvještavanje
financijskih informacija po segmentu. Kada to predstavlja obustavljeno
poslovanje, kao što je definirano u ovom Standardu, objavljivanja navedena
u točki 20. važna su korisnicima financijskih izvještaja.

20.*Za svako obustavljeno poslovanje treba objaviti sljedeće:*

*(a) prirodu obustavljenog poslovanja,*

*(b) područje poslovanja i zemljopisno područje za koja se izvještava
u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 14 - Izvještavanje
financijskih informacija po segmentu,*

*(c) datum stupanja na snagu obustavljanja za računovodstvene svrhe,*

*(d) način obustavljanja (prodaja ili napuštanje),*

*(e) dobitak ili gubitak u svezi s obustavljanjem i računovodstvenu
politiku korištenu pri mjerenju dobitka ili gubitka, i*

*(f) prihode i dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti od poslovanja
razdoblja, zajedno s podudarnim iznosima za svako prethodno prezentirano
razdoblje.*

21. Rezultati obustavljenog poslovanja obično se uključuju u dobit i
gubitak iz redovnih aktivnosti. Međutim, rijetki su slučajevi da je obustavljanje
poslovanja posljedica događaja ili transakcija koji se jasno razlikuju
od redovnih aktivnosti poduzeća te se stoga ne očekuju ponovno nastati
učestalo ili redovito, a prihodi i rashodi koji proistječu iz takvog obustavljanja
smatraju se izvanrednim stavkama. Primjerice, ako je strana država izvlastila
podružnicu, prihodi i rashodi od tog izvlaštenja mogu se smatrati izvanrednom
stavkom. Zahtjevi za objavljivanjem u točki 20. primjenjuju se na sva obustavljanja
poslovanja, uključujući ona koja dovode do izvanrednih stavki.

22. Ako je na datum usvajanja financijskih izvještaja poznato obustavljanje
poslovanja nakon datuma sastavljanja bilance ili će biti obustavljeno,
zahtjevi za objavljivanjem u točki 20. primjenjuju se u mjeri u kojoj se
ta informacija može pouzdano procijeniti.

**Promjene računovodstvenih procjena**

23. Kao rezultat nesigurnosti koje su sastavni dio poslovnih aktivnosti,
velik broj stavki u financijskim izvještajima nije moguće točno mjeriti,
već se mogu samo procijeniti. Postupak procjenjivanja sadrži prosudbe zasnovane
na zadnjim raspoloživim informacijama. Primjerice, procjene su potrebne
za sumnjiva i sporna potraživanja, zastarjele zalihe, korisni vijek trajanja
ili za očekivani uzorak potrošnje ekonomskih koristi sredstava koja se
amortiziraju. Korištenje razumnih procjena bitan je dio sastavljanja financijskih
izvještaja i time se ne umanjuje njihova pouzdanost.

24. Procjene se mogu promijeniti ako nastupe promjene s obzirom na okolnosti
na kojima se procjena temeljila ili kao rezultat novih informacija, većeg
iskustva ili naknadnog razvoja. Po svojoj prirodi promjena procjene ne
uzrokuje ispravljanje definicije izvanredne stavke i temeljne pogreške.

25. Ponekad je teško razlikovati promjenu računovodstvene politike od
promjene računovodstvene procjene. U takvim se slučajevima s takvom promjenom
postupa kao promjenom računovodstvene procjene uz odgovarajuće objavljivanje.

26.*Učinak promjene računovodstvene procjene treba uključiti u utvrđivanje
neto dobiti ili gubitka u :*

*(a) razdoblju promjene, ako promjena utječe samo na to razdoblje,
ili*

*(b) razdoblju promjene i budućim razdobljima, ako promjena utječe
na prvo i druga razdoblja.*

27. Promjena računovodstvene procjene može utjecati samo na tekuće razdoblje
ili na tekuće i buduća razdoblja. Primjerice, promjena procjene iznosa
sumnjivih i spornih potraživanja utječe samo na tekuće razdoblje i stoga
se odmah priznaje. Međutim, promjena procijenjenog korisnog vijeka trajanja
ili očekivanog uzorka potrošnje ekonomskih koristi sredstva koje se amortizira
utječe na rashod amortizacije u tekućem razdoblju i u svakom razdoblju
tijekom preostalog korisnog vijeka trajanja tog sredstva. U oba se slučaja
učinak promjene, koja se odnosi na tekuće razdoblje, priznaje kao prihod
ili rashod tekućeg razdoblja. Učinak na buduća razdoblja, ako postoji,
priznaje se u budućim razdobljima.

28.*Učinak promjene računovodstvene procjene treba uključiti u istu
skupinu izvještaja o dobiti kao što je korišten kod prethodne procjene.*

29. Da bi se osigurala usporedivost financijskih izvještaja različitih
razdoblja, učinak promjene računovodstvene procjene za procjene koje su
prije bile uključene u dobit i gubitak iz redovnih aktivnosti, treba uključiti
u tu komponentu neto dobiti ili gubitka. Učinak promjene računovodstvene
procjene, za procjenu koja je prije bila uključena kao izvanredna stavka,
iskazuje se kao izvanredna stavka.

30. *Objavljuje se vrsta i iznos promjene računovodstvene procjene,
koja ima važan učinak na tekuće razdoblje ili za koju se očekuje da će
imati važan učinak na buduća razdobljai. Ako je nepraktično kvantificirati
iznos, tu činjenicu treba objaviti.*

**Temeljne pogreške**

31. U tekućem razdoblju moguće je otkriti pogreške u sastavljanju financijskih
izvještaja jednog ili više prethodnih razdoblja. Pogreške mogu nastati
kao rezultat matematičkih pogreški, pogreški u primjenjivanju računovodstvenih
politika, krivog tumačenja činjenica, prijevare ili previda. Ispravljanje
ovih pogrešaka obično se provodi kod utvrđivanju neto dobiti ili gubitka
tekućeg razdoblja.

32. U rijetkim slučajevima neka pogreška ima tako velik učinak na financijske
izvještaje jednog ili više prethodnih razdoblja tako da se ti financijski
izvještaji više ne mogu smatrati pouzdanim na datum njihova izdavanja.
Te se pogreške nazivaju temeljnim pogreškama. Primjer je temeljne pogreške
uključivanje značajnih iznosa nedovršene proizvodnje i potraživanja financijskih
izvještaja prethodnog razdoblja u svezi s lažnim ugovorima koje nije moguće
provesti. Ispravljanje temeljnih pogrešaka, koje se odnose na prethodna
razdoblja, zahtijeva prepravljanje usporednih informacija ili prezentiranje
dodatnih pro forma informacija.

33. Ispravljanje temeljnih pogrešaka moguće je razlikovati od promjene
računovodstvenih procjena. Po svojoj su prirodi računovodstvene procjene
aproksimacije koje mogu tražiti promjene čim dodatne informacije postanu
poznate. Primjerice, dobit ili gubitak priznat kao ishod nepredviđenog
događaja, koji se prije nije mogao pouzdano procijeniti, ne predstavlja
ispravak temeljne pogreške.

**Osnovni postupak**

34.*Iznos ispravka temeljne pogreške, koji se odnosi na prethodna
razdoblja, treba se iskazati usklađenjem početnog stanja zadržanih zarada.
Usporedne informacije treba prepraviti, osim ako to nije izvedivo.*

35. Financijski izvještaji, uključujući usporedne informacije za prethodna
razdoblja, prezentiraju se ako je temeljna pogreška bila ispravljena u
razdoblju u kojem je nastala. Stoga se iznos ispravka, koji se odnosi na
svako prezentirano razdoblje, uključuje u neto dobit ili gubitak toga razdoblja.
Iznos ispravka, koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim
u usporedne informacije u financijskim izvještajima, treba ispraviti na
teret početnog stanja zadržanih zarada u najranijem prezentiranom razdoblju.
Sve druge informacije, koje su prezentirane s obzirom na prethodna razdoblja
(kao što su izvorni sažeci financijskih podataka), također se prepravljaju.

36. Prepravljanje usporednih informacija nužno ne dovodi do ispravka
financijskih izvještaja koje su usvojili dioničari, a bili su registrirani
ili pohranjeni kod nadležnih organa vlasti. Međutim, nacionalni zakoni
mogu zahtijevati izmjenu takvih financijskih izvještaja.

37.*Poduzeće treba objaviti sljedeće:*

*(a) prirodu temeljne pogreške,*

*(b) iznos ispravka za tekuće razdoblje i za svako prezentirano prethodno
razdoblje,*

*(c) iznos ispravka koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima
uključenim u usporedne informacije i*

*(d) činjenicu da su uporedne informacije prepravljene ili da je to
nepraktično izvesti.*

**Dopušteni alternativni postupak**

38.*Iznos ispravka temeljne pogreške treba se uključiti u utvrđivanje
neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Usporedne informacije treba
predočiti onako kako su bile prikazane u financijskim izvještajima prethodnog
razdoblja. Dodatne pro forma informacije, sastavljene u skladu s točkom
34., treba prezentirati, osim ako je to nepraktično izvesti.*

39. Ispravak temeljne pogreške uključuje se u utvrđivanje neto dobiti
ili gubitka tekućeg razdoblja. Međutim, dodatne se informacije često predočavaju
u posebnim stupcima da se prikaže neto dobit ili gubitak tekućeg razdoblja
i u svakom prethodnom prezentiranom razdoblju, kao da je temeljna pogreška
bila ispravljena u razdoblju u kojem je nastala. Može biti potrebno da
se ovaj računovodstveni postupak primjeni u zemljama u kojima se zahtijeva
da financijski izvještaji sadrže usporedne informacije koje su u skladu
s financijskim izvještajima predočenim u prethodnim razdobljima.

40*.  Poduzeće treba objaviti sljedeće:*

*(a) prirodu temeljne pogreške,*

*(b) iznos ispravka priznatog u neto dobiti i gubitku tekućeg razdoblja,
i*

*(c) iznos ispravka uključenog u svako razdoblje za koje se predočavaju
pro forma informacije i iznos ispravka koji se odnosi na razdoblja koja
prethode razdobljima uključenim u pro forma informacije. Ako je nepraktično
predočiti pro forma informacije, tu činjenicu treba objaviti.*

**Promjene računovodstvenih politika**

41. Korisnici trebaju biti u mogućnosti usporediti financijske izvještaje
nekog poduzeća tijekom određenog razdoblja radi uočavanja trendova u njegovom
financijskom položaju, uspješnosti i novčanim tijekovima. Stoga se u svakom
razdoblju uobičajeno primjenjuju iste računovodstvene politike.

42. *Promjenu računovodstvene politike treba provesti samo ako to
zahtijeva zakon, tijelo koje donosi računovodstvene standarde ili ako bi
ta promjena imala za posljedicu prikladnije prikazivanje događaja ili transakcija
u financijskim izvještajima poduzeća.*

43. Do prikladnijeg prikazivanja događaja ili transakcija u financijskim
izvještajima dolazi onda kada nova računovodstvena politika ima za posljedicu
dobivanje relevantnijih i pouzdanijih informacija o financijskom položaju,
uspješnosti ili novčanim tijekovima poduzeća.

44. Sljedeće stavke nisu promjene računovodstvenih politika:

(a) usvajanje računovodstvene politike za događaje ili transakcije koji
se bitno razlikuju od prijašnjih događaja ili transakcija i

(b) usvajanje nove računovodstvene politike za događaje ili transakcije
koje se nisu ranije pojavljivale ili su bile nevažne.

Početno je prihvaćanje politike za knjiženje sredstava po revaloriziranim
iznosima promjena računovodstvene politike, ali se time postupa kao s revalorizacijom
sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 16 - Nekretnine, postrojenja
i oprema ili Međunarodnom računovodstvenom standardu 25 - Računovodstvo
financijskih ulaganja, ako je to prikladno, a ne u skladu s ovim Standardom.
Zato točke 49. do 57. Standarda nisu primjenjive na takve promjene računovodstvene
politike.

45. Promjena računovodstvene politike, sukladno zahtjevima ovog Standarda,
primjenjuje se unatrag ili unaprijed. Retroaktivna primjena dovodi do toga
da se nova računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije
kao da je nova računovodstvena politika bila oduvijek u upotrebi. Zato
se računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije od dana
njihovog nastanka. Primjena unaprijed znači da se nova računovodstvena
politika primjenjuje na događaje i transakcije koje nastaju nakon datuma
promjene. U prethodnim razdobljima ne provode se nikakva usklađivanja,
kako na početnom stanju zadržanih zarada, tako i u prikazivanju neto dobiti
ili gubitka tekućeg razdoblja, budući se postojeća stanja ponovno ne izračunavaju.
Međutim, nova računovodstvena politika primjenjuje se na postojeća stanja
od datuma ove promjene. Primjerice, poduzeće može donijeti odluku da će
promijeniti svoju računovodstvenu politiku vezanu za troškove posudbe i
kapitalizirati ove troškove u skladu s dopuštenim postupkom u Međunarodnom
računovodstvenom standardu 23 - Troškovi posudbe. Prema primjeni unaprijed
nova se politika primjenjuje samo na troškove posudbe koji nastaju nakon
datuma promjene računovodstvene politike.

**Usvajanje međunarodnog računovodstvenog standarda**

46.*Promjena računovodstvene politike, koja se provodi po prihvaćanju
međunarodnog računovodstvenog standarda, treba se obračunati u skladu s
propisanim prijelaznim odredbama, ako postoje u tom međunarodnom računovodstvenom
standardu. U nedostatku bilo kakvih prijelaznih odredbi promjena računovodstvene
politike treba biti primjenjena u skladu s osnovnim postupkom u točkama
49., 52. i 53. ili dopuštenim alternativnim postupkom u točkama 54., 56.
i 57.*

47. Prijelazne odredbe u međunarodnom računovodstvenom standardu mogu
zahtijevati retroaktivnu promjenu ili primjenu unaprijed računovodstvene
politike.

48. Ako poduzeće nije usvojilo neki novi međunarodni računovodstveni
standard, kojeg je publicirao Komitet za međunarodne računovodstvene standarde,
ali koji još nije stupio na snagu, poduzeće se potiče da objavi prirodu
buduće promjene računovodstvene politike te procjenu učinka na njegovu
dobit ili gubitak i financijski položaj.

**Druge promjene računovodstvenih politika - osnovni postupak**

49.*Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti retroaktivno,
osim ako iznos bilo kojeg iz toga proizašlog ispravka, koji se odnosi na
prethodna razdoblja nije moguće razumno utvrditi. Svaki ispravak proizašao
iz toga treba iskazati kao usklađivanje početnog stanja zadržanih zarada
. Usporedne informacije trebaju se prepraviti, osim ako je to nepraktično
uraditi.*

50. Financijski izvještaji, uključujući usporedne informacije za prethodna
razdoblja, predočavaju se kao da je nova računovodstvena politika stalno
bila u primjeni. Stoga se uporedne informacije prepravljaju da bi odražavale
novu računovodstvenu politiku. Iznos usklađivanja, koji se odnosi na razdoblja
koja prethode onima uključenim u financijske izvještaje, usklađuje se na
teret početnog stanja zadržanih zarada najranijeg predočenog razdoblja.
Sve druge informacije u svezi s prethodnim razdobljima, kao što su povijesni
sažeci financijskih podataka također treba prepraviti.

51. Prepravljanje usporednih informacija nužno ne dovodi do izmjene
financijskih izvještaja koje su usvojili dioničari, a bili su registrirani
ili pohranjeni kod nadležnih državnih organa. Međutim, nacionalni zakoni
mogu zahtijevati ispravak takvih financijskih izvještaja.

52*. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti unaprijed
kada iznos usklađivanja početnog stanja zadržanih zarada, kojeg zahtijeva
točka 49. nije moguće razumno utvrditi.*

53*. Kada promjena računovodstvene politike ima značajan učinak na
tekuće razdoblje, bilo koje prethodno prezentirano razdoblje ili može imati
značajan učinak u idućim razdobljima, poduzeće treba objaviti sljedeće:*

*(a) razloge za promjenu,*

*(b) iznos usklađivanja za tekuće razdoblje i za svako prezentirano
razdoblje,*

*(c) iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja koja prethode
onima uključenim u usporedne informacije, i*

*(d) činjenicu da su usporedne informacije prepravljene ili da je
to neizvedivo.*

**Druge promjene računovodstvenih politika - dozvoljeni alternativni
postupak**

54.*Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti retroaktivno,
osim ako iznos bilo kojeg usklađivanja proizašlog iz toga, koji se odnosi
na prethodna razdoblja, nije moguće razumno utvrditi. Svako takvo usklađivanje
treba uključiti u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka za tekuće razdoblje.
Usporedne informacije treba predočiti na način kao što su bile iskazane
u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja. Dodatne pro forma usporedne
informacije, sastavljene sukladno točki 49., trebaju biti predočene, osim
ako to nije izvedivo.*

55. Ispravci koji proizlaze iz promjene računovodstvene politike uključuju
se u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja. Međutim, dodatne usporedne
informacije često se predočavaju u obliku odvojenih stupaca da bi se prikazao
neto dobit ili gubitak i financijski položaj tekućeg razdoblja i svakog
prethodnog predočenog razdoblja kao da je nova računovodstvena politika
oduvijek u primjeni. Ovaj računovodstveni postupak može se primijeniti
u zemljama gdje se od financijskih izvještaja zahtijeva da sadrže usporedne
informacije koje su u skladu s financijskim izvještajima predočenim u prethodnim
razdobljima.

56. *Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti unaprijed
kada iznos, koji treba uključiti u neto dobit ili gubitak tekućeg razdoblje
(kako zahtijeva točka 54.), nije moguće razumno utvrditi.*

57.*Kada promjena računovodstvene politike ima značajan učinak na
tekuće razdoblje, bilo koje prethodno predočeno razdoblje ili može imati
značajan učinak u idućim razdobljima, poduzeće treba objaviti slijedeće:*

*(a) razloge za promjenu,*

*(b) iznos usklađivanja priznatog u neto dobit ili gubitak u tekućem
razdoblju,*

*(c) iznos usklađivanja uključenog u svako razdoblje za koje se predočavaju
pro forma informacije te iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja
koja prethode onima uključenim u financijske izvještaje. Ako je neprak-tično
predočiti pro forma informacije, tu činjenicu treba objaviti.*

**Datum stupanja na snagu**

58.*Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili
poslije toga.*

**DODATAK**

Ovaj dodatak samo je ilustracija i nije sastavni dio standarda. Svrha
je ovog dodatka objašnjenje primjene standarda i pomoć u razjašnjavanju
njegova značenja. Izvaci iz izvještaja o dobiti i izvještaja o zadržanim
zaradama navedeni su da se prikažu učinci dolje opisanih transakcija na
ove financijske izvještaje. Ovi izvaci nisu nužno u skladu sa svim zahtjevima
vezanim za objavljivanje i predočavanje prema drugim međunarodnim računovodstvenim
standardima.

**Izvanredne stavke i obustavljeno poslovanje**

*"Alpha
Co"
                                            Izvadak iz izvještaja o dobiti*

 19X1.
19X0.
Bruto dobit                                                           10.000
12.000

Gubitak od prodaje djelatnosti proiz-
vodnje ventila za kamionske motore
(Bilješka 1.)                                                            (3.000)
  -
Porez na dobit                                                         (2.100)
(3.600)
Dobit iz redovnih aktivnosti                                       4.900
   8.400
Izvanredna stavka - gubitak u svezi
s izvlaštenjem
djelatnosti proizvodnje ventila za
motore osobnih automobila u državi
R (bez poreza na dobit)                                              -
       (3.150)
Neto dobit
4.900  5.250
                                                                                ===========

*Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje*

 1. "Alpha" je 1. srpnja 19X1. prodala svoju djelatnost proizvodnje
ventila za kamionske motore. Rezultati te djelatnosti prethodno su bili
uključeni u industrijski segment proizvodnje ventila i domaći zemljopisni
segment. Gubitak je razlika između utrška od prodaje djelatnosti i neto
knjigovodstvenog iznosa sredstava i obveza djelatnosti na datum prodaje.
Priznati prihodi, koji se odnose na ovu djelatnost od 1. siječnja 19X1.
do 1. srpnja 19X1., bili su 15.000 (35.000 - 19X0.), a dobit prije oporezivanja
iznosila je 5.000 (10.000 - 19X0.).

 2. 1. listopada 19X0., "Alphina" djelatnost za proizvodnju
ventila za osobne automobile u državi R izvlaštena je bez naknade od strane
te države. Rezultati te djelatnosti prethodno su bili uključeni u industrijski
segment proizvodnje ventila i zemljopisni segment Pacifik. Gubitak proistekao
iz ovog izvlaštenja obračunat je kao izvanredna stavka. Gubitak nastao
zbog izvlaštenja je neto knjigovodstveni iznos sredstava i obveza djelatnosti
na datum izvlaštenja. Priznati prihodi koji se odnose na tu djelatnost
od 1. siječnja 19X0. do 1. listopada 19X0., iznosili su 10.000, dok je
dobit prije oporezivanja bila 2.000.

**Temeljne pogreške**

Tijekom 19X2., "Beta Co." otkrila je da su neki proizvodi,
koji su bili prodani tijekom 19x1., neispravno uključeni u zalihe sa stanjem
31. prosinca 19x1. u iznosu 6.500.

"Betina" računovodstvena evidencija za 19X2. pokazuje prihod
od prodaje 104.000, troškove prodane robe 86.500 (uključjući i grešku u
početnim zalihama 6.500) i porez na dobit 5.250.

U 19x1. "Beta" izvještava:
Prihod od prodaje                                                                  73.500

Troškovi prodane robe                                                         (53.500)

Dobit od redovnih aktivnosti prije poreza
na dobit                                                                                 20.000

Porez na dobit                                                                        (6.000)

Neto dobit
14.000
                                                                                           =======

Početno stanje zadržanih zarada 19x1. bilo je 20.000, a zaključno stanje
iste godine 34.000.
"Betina" stopa poreza na dobit za 19x1. i 19x2. bila je 30%.

*"Beta Co"
Izvadak iz Izvještaja o dobiti prema osnovnom postupku*

19x2.
       19x1.
                                                                                  (preprav-

                                                                                       ljeno)

Prihodi od prodaje                                         104.000  73.500

Troškovi prodane robe                                  (80.000) (60.000)

Dobit iz redovnih aktivnosti prije
poreza na dobit                                                24.000   13.500

Porez na dobit                                                 (7.200)
  (4.050)
Neto dobit                                                       16.800
    9.450
                                                                      ============

*"Beta Co"
Izvještaj o zadržanim zaradama prema osnovnom postupku*

19x2.
       19x1.
                                                                                    (preprav-

                                                                                         ljeno)

Početno stanje zadržanih zarada kako je
prethodno iskazano                                         34.000      20.000

Ispravak temeljne pogreške (bez poreza
na dobit u iznosu 1.950 ) - Bilješka 1.             (4.550)           -

Početno stanje zadržanih zarada
(prepravljeno)                                                 29.450     20.000

Neto dobit                                                      16.800
      9.450

Zaključno stanje zadržanih zarada                    46.250      29.450

                                                                     ==============

*Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje*

 1. Neki proizvodi koji su bili prodani u 19X1. neispravno su bili uključeni
u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19X1. u iznosu 6.500. Financijski izvještaji
za 19X1. prepravljeni su da se ispravi ta pogreška.

*"Beta Co"*

*Izvadak iz izvještaja o dobiti prema dopuštenom alternativnom
postupku*

 Pro
forma
                                                     19X2.   19X1.   19X2.
  19X1.
                                                                   (preprav-
    (preprav-
                                                                      ljeno)
ljeno)

Prihod od prodaje      104.000      73.500      104.000       73.500

Troškovi prodane robe
(Bilješka 1.)              (86.500)    (53.500)      (80.000)    (60.000)

Dobit iz redovnih
aktivnosti prije
poreza na dobit           17.500       20.000        24.000        13.500

Porez na dobit
(sadrži učinke
ispravke temeljne
pogreške)                   (5.250)       (6.000)       (7.200)        (4.050)

Neto dobit                   12.250       14.000       16.800           9.450

                                 ===============================

*"Beta Co"
Izvještaj o zadržanim zaradama prema dopuštenom alternativnom postupku*

Pro
forma
                                                  19X2.     19X1.
1 9X2.    19X1.
                                                                 (preprav-
(preprav-
                                                                      ljeno)
             ljeno)

Početno zadržane zarade (kako
je prethodno iskazano)              34.000     20.000    34.000  20.000

Ispravak temeljne po-
greške (bez poreza na
dobit u iznosu 1.950)                     -               -        (4.550)
      -

Početno stanje zadržanih
zarada (prepravljeno)               34.000      20.000    29.450  20.000

Neto dobit                               12.250      14.000    16.800
9.450
Zaključno stanje zadr-
žanih zarada                             46.250      34.000    46.250   29.450

                                               ==========================

*Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje*

 1. Troškovi prodane robe za 19X2. sadrže 6.500 za neke proizvode koji
su bili prodani u 19X1., ali su neispravno bili uključeni u zalihe sa stanjem
31. prosinca 19X1. Prepravljena pro forma informacija za 19X2. i 19X1.
prezentirana je kao da je greška ispravljena u 19X1.

**Promjene računovodstvene politike**

Tijekom 19X2 "Gamma Co." promijenila je svoju računovodstvenu
politiku u odnosu na postupak s troškovima posudbe koji se izravno pripisuju
nabavi hidroelektrane u gradnji za ovo poduzeće. U prethodnim razdobljima
"Gamma" je kapitalizirala takve troškove, bez poreza na dobit,
sukladno dopuštenom alternativnom postupku u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 23 - Troškovi posudbe. Sada je "Gamma" odlučila te
troškove priznati kao rashode, umjesto da ih kapitalizira, kako bi se držala
osnovnog postupka u MRS-u 23.

"Gamma" je kapitalizirala troškove posudbe u iznosu 2.600
nastale tijekom 19X1. i 5.200 u razdobljima prije 19X1. Svi su troškovi
posudbe, nastali u prethodnim godinama u svezi s gradnjom hidroelektrane,
kapitalizirani.

"Gamina" računovodstvena evidencija za 19X2. prikazuje: dobit
od redovnih aktivnosti prije kamata i poreza na dobit u iznosu 30.000,
rashode za kamate 3.000 (odnose se samo na 19X2.) i porez na dobit 8.100.

"Gamma" još nije priznala niti jedan iznos amortizacije hidroelektrane
budući da još nije u upotrebi.

U 19X1. "Gamma" je izvijestila:

Dobit od redovnih aktivnosti prije kamata i
poreza na dobit                                                                    18.000

Rashodi za kamate                                                                    -
\_\_
Dobit od redovnih aktivnosti prije poreza na dobit
18.000
Porez na dobit                                                                      (5.400)

Neto dobit                                                                            12.600

                                                                                           ======

Početno stanje zadržanih zarada 19X1. bilo je 20.000, a zaključno stanje
zadržanih zarada iste godine 32.600.

"Gamina" stopa poreza na dobit za 19X1. i 19X2. bila je 30%.

*"Gamma Co"
Izvadak iz izvještaja o dobiti prema osnovnom postupku*

  19x2.
            19x1.
                                                                                            (preprav-

                                                                                                 ljeno)

Dobit od redovnih aktivnosti prije
kamata i poreza na dobit                                     30.000          18.000

Rashod za kamate                                               (3.000)
        (2.600)
Dobit od redovnih aktivnosti prije
poreza na dobit                                                    27.000
        15.400
Porez na dobit                                                     (8.100)
        (4.620)
Neto dobit                                                           18.900
         10.780
                                                                          ===============

*"Gamma Co."
Izvještaj o zadržanim zaradama prema osnovnom postupku*

 19x2.
19x1.
                                                                                              (preprav-

                                                                                                    ljeno)

Početno stanje zadržanih zarada
kako su prethodno iskazane                                 32.600            20.000

Promjena računovodstvene politike
u odnosu na kapitalizaciju kamata
(bez poreza na dobit
u iznosu 2,340 za 19X2. i 1,560
za 19X1.) (Bilješka 1.)                                        (5.460)
           (3.640)
Početno stanje zadržanih zarada
(prepravljeno)                                                      27.140
            16.360
Neto dobit                                                           18.900
            10.780
Zaključno stanje zadržanih zarada                         46.040
27.140
                                                                           ================

*Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje*

 1. Tijekom 19X2. "Gamma" je promijenila svoju računovodstvenu
politiku u odnosu na postupak s troškovima posudbe vezanih uz hidroelektranu
koja se još gradi za "Gammu". Da bi se držala osnovnog postupka
u MRS-u 23 - Troškovi posudbe, poduzeće sada te troškove priznaje kao rashode
umjesto da ih kapitalizira. Ova promjena računovodstvene politike obračunata
je unatrag. Usporedni izvještaji za 19X1. prepravljeni su da bi bili u
skladu promijenjenom politikom. Učinak ove promjene je povećanje rashoda
za kamate u iznosu 3.000 (19X2.) i 2.600 (19X1.). Početno stanje zadržanih
zarada 19X1. smanjeno je za 5.200, a to je iznos usklađivanja koji se odnosi
na razdoblja prije 19X1.

*"Gamma Co"
Izvadak iz izvještaja o dobiti prema dopuštenom alternativnom postupku*

  Pro
forma
                                                               19X2.
   19X1.    19X2.     19X1.
                                                                                (preprav-
     (preprav-
                                                                                    ljeno)
         ljeno)
Dobit od redovnih
aktivnosti prije
kamata i poreza na
dobit                                                      30.000   18.000
  30.000  18.000
Rashod za kamate                                  (3.300)        -
(3.000)  (2.600)
Kumulativni učinak
promjena
računovodstvene
politike                                                   (7.800)         -          -            -

Dobit od redovnih
aktivnosti prije po-
reza na dobit                                          19.200    18.000
 27.000  15.400
Porez na dobit (sa-
drži učinke pro-
mjena računovodstve-
ne politike)                                             (5.760)   (5.400)
 (8.100) (4.620)
Neto dobit                                              13.440   12.600
  18.900 10.780
                                                              =======================

*"Gamma Co"
Izvadak o zadržanim zaradama prema dozvoljenom alternativnom postupku*

Pro
forma
                                                               19X2.
   19X1.    19X2.    19X1.
                                                                               (preprav-
     (preprav-
                                                                                   ljeno)
           ljeno)
Početno stanje zadržanih
zarada kako je prethodno
izviješteno                                              32.600   20.000
  32.600  20.000
Promjena računovod-
stvene politike u pogle-
du kapitalizacije kamata
(bez poreza na dobit 2.340
za 19X2. i 1.560 za
19X1.) ( Bilješka 1.)                                    -            -
    (5.460)  (3.640)
Početno stanje zadržanih
zarada (prepravljeno)                             32.600   20.000   27.140
 16.360
Neto dobit                                             13.440   12.600
  18.900  10.780
Zaključno stanje zadr-
žanih zarada                                           46.040  32.600 4
   6.040  27.140
                                                             ========================

*Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje*

 1. U izvještaju o dobiti za 19X2. izvršeno je usklađivanje u iznosu
7.800 koje predstavlja učinak promjene računovodstvene politike u odnosu
na postupak s troškovima posudbe vezane uz hidroelektranu koja je u izgradnji
za poduzeće "Gamma". Da bi se pridržavalo osnovnog postupka u
MRS-u 23 - Troškovi posudbe, poduzeće "Gamma" sada te troškove
priznaje u rashode umjesto da ih kapitalizira. Ova promjena računovodstvene
politike obračunata je unatrag. Prezentirana je prepravljena pro forma
informacija koja pretpostavlja da je nova politika bila stalno u primjeni.
Početno stanje zadržanih zarada u pro forma informaciji za 19X1. smanjeno
je za 5.200, što je iznos usklađivanja, a odnosi se na razdoblja prije
19X1.

**Međunarodni računovodstveni standard 9
(promijenjen 1993.)**

**Troškovi istraživanja i razvoja**

Ovaj promijenjeni međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu
za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard
9 - Računovodstvo za aktivnosti istraživanja i razvoja.

**Kazalo**

**Cilj**
**Djelokrug**Točke
1 - 5
Aktivnosti istraživanja i razvoja za druge
prema ugovoru  4 - 5
**Definicije**
6 - 10
**Komponente troškova istraživanja i razvoja**      11 - 13
**Priznavanje troškova istraživanja i razvoja**        14 - 20
Troškovi istraživanja                                                      15

Troškovi razvoja                                                    16
- 20
**Amortizacija troškova razvoja**                            21 - 24

**Otpisivanje troškova razvoja**                              25 - 29

**Objavljivanje**
30 - 31
**Prijelazne odredbe**
32
**Datum stupanja na snagu**                                           33

**Troškovi istraživanja i razvoja**

**Troškovi istraživanja i razvoja**

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog
materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora
Međunarodnim računovodstvenom standardima. Međunarodni računovodstveni
standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

**Cilj**

Cilj je ovoga Standarda propisati računovodstveni postupak s troškovima
istraživanja i razvoja. Temeljno je pitanje u računovodstvu troškova istraživanja
i razvoja kada ove troškove treba priznati kao sredstvo, a kada kao rashod.
Ovaj Standard koristi kriterije priznavanja utvrđene u Okviru za sastavljanje
i prezentiranje financijskih izvještaja da bi se utvrdilo kada troškove
istraživanja i razvoja treba priznati kao rashod, a kada ih treba priznati
kao sredstvo. On također daje praktične upute za primjenu tih kriterija.

**Djelokrug**

 1.*Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu troškova istraživanja
i razvoja.*

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 9
- Računovodstvo za aktivnosti istraživanja i razvoja, prihvaćen 1978.

 3. Ovaj se Standard ne primjenjuje na troškove istraživanja i razvoja
nafte, plina i mineralnih bogatstava u ekstraaktivnim djelatnostima. Međutim,
ovaj se Standard primjenjuje na troškove ostalih istraživačkih i razvojnih
aktinosti u takvim djelatnostima.

**Aktivnosti istraživanja i razvoja za druge prema ugovoru**

 4. Poduzeće može provoditi aktivnosti istraživanja i razvoja za druge
prema ugovoru. Ako je predmet ugovaranja takav da su rizici i koristi aktivnosti
istraživanja i razvoja preneseni ili će biti preneseni na drugo poduzeće,
poduzeće koje provodi aktivnosti istraživanja i razvoja obračunava troškove
u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 2 - Zalihe ili u skladu
s Međunarodnim računovodstvenim standardom 11 - Ugovori o izgradnji. Preuzimatelj
rizika i koristi obračunava te troškove prema ovom Standardu.

 5. Ako je sadržaj ugovaranja s drugim poduzećima takav da rizici i
koristi aktivnosti istraživanja i razvoja nisu preneseni ili neće biti
biti preneseni na drugo poduzeće, poduzeće koje provodi aktivnosti istraživanja
i razvoja obračunava troškove u skladu s ovim Standardom. Čimbenici koji
ukazuju da rizici i koristi aktivnosti istraživanja i razvoja nisu preneseni
na druge sadrže:

(a) Poduzeće koje provodi aktivnosti istraživanja i razvoja obvezno
je po ugovoru otplatiti sva financijska sredstva koja mu je dalo drugo
poduzeće, neovisno o ishodu aktivnosti istraživanja i razvoja.

(b) Ondje gdje se ugovorom ne zahtijeva da poduzeće koje provodi aktivnosti
istraživanja i razvoja otplati financijska sredstva koje mu je dalo drugo
poduzeće, otplatu bi moglo zahtijevati drugo poduzeće ili kad okolnosti
ukazuju da je otplata vjerojatna.

**Definicije**

 6.*U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim
značenjima:*

***Istraživanje** je izvorno i planirano ispitivanje poduzeto s
izgledom da će doći do novih znanstvenih i tehničkih spoznaja i razumijevanja.*

***Razvoj** je primjena nalaza istraživanja ili drugih znanja u
plan ili dizajn za proizvodnju novih ili bitno poboljšanih materijala,
uređaja, proizvoda, procesa, sustava ili usluga prije početka komercijalne
proizvodnje ili uporabe.*

 7. Vrste aktivnosti obuhvaćene istraživanjem i razvojem ubično su razumljive.
Međutim, u praksi može biti teško identificirati te aktivnosti u pojedinačnim
slučajevima. Dok navedene definicije u tom pogledu pomažu poduzeću, identificiranje
aktivnosti istraživanja i razvoja često ovisi o vrsti poslovanja (kako
je poduzeće organizirano) i vrsti projekata.

 8. Primjeri aktivnosti koje se uobičajeno uključuju u istraživanje
jesu:

(a) aktivnosti kojima je cilj stjecanje novih znanja;

(b) ispitivanje mogućnosti primjene rezultata istraživanja ili drugih
znanja;

(c) ispitivanje proizvoda ili alternativnih procesa;

(d) oblikovanje i dizajniranje novih mogućnosti, poboljšanje proizvoda
ili alternativnih procesa.

 9. Primjeri aktivnosti koje se uobičajeno uključuju u razvoj jesu:

(a) unaprijeđenje proizvoda ili alternativnih postupaka;

(b) dizajn, konstruiranje i testiranje prototipa i modela prije proizvodnje;

(c) dizajn alata, naprava, kovačkih i ljevačkih kalupa uključujući novu
tehnologiju i

(d) dizajn, konstrukcija i probni rad postrojenja koja prema ekonomskim
mjerilima nisu podobna za komercijalnu proizvodnju.

10. Primjeri aktivnosti koje mogu biti usko povezane s aktivnostima
istraživanja i razvoja, ali nisu niti istraživanje niti razvoj, jesu:

(a) inženjerijsko dotjerivanje u početnom razdoblju komercijalne proizvodnje;

(b) kontrola kakvoće tijekom komercijalne proizvodnje, uključujući redovito
testiranje proizvoda;

(c) otklanjanje kvarova tijekom komercijalne proizvodnje;

(d) redovito nastojanje da se usavrši, obogati ili na drugi način poboljša
kakvoća postojećeg proizvoda;

(e) prilagodba postojeće sposobnosti na pojedinačni zahtjev ili potrebe
kupca kao dio neprekidne komercijalne aktivnosti;

(f) sezonske ili drugim razdobljima oblikovane promjene postojećih proizvoda;

(g) redoviti dizajn alata, naprava, kovačkih i ljevačkih kalupa;

(h) aktivnosti, uključujući inženjerijski dizajn i konstrukciju u svezi
s konstruiranjem, premještanjem, prilagođavanjem i pokretanjem postrojenja
ili opreme, osim postrojenja i opreme koja jesu u isključivoj upotrebi
za pojedini projekt istraživanja ili razvoja.

**Komponente troškova istraživanja i razvoja**

11.*Troškovi istraživanja i razvoja trebaju sadržavati sve troškove
koji se izravno mogu pripisati aktivnostima istraživanja i razvoja ili
koji se razumno mogu rasporediti na te aktivnosti.*

12. Troškovi istraživanja i razvoja, kada je primjenjivo, obuhvaćaju:

(a) plaće, nadnice i ostale odnosne troškove zaposlenih koji su vezani
na aktivnosti istraživanja i razvoja;

(b) troškove materijala i usluga korištenih u aktivnosti istraživanja
i razvoja;

(c) amortizaciju nekretnina, postrojenja i opreme u iznosu u kojem se
ova sredstva koriste za aktivnosti istraživanja i razvoja;

(d) opće troškove koji se odnose na aktivnosti istraživanja i razvoja,
osim općih administrativnih troškova. Ti se troškovi raspoređuju na sličan
način koji se primjenjuje kod raspoređivanja općih troškova na zalihe (vidjeti
Međunarodni računovodstveni standard 2 - Zalihe);

(e) ostale troškove, kao što je amortizacija patenata i licencija u
iznosu u kojem se ta sredstva koriste za aktivnosti istraživanja i razvoja.

13. Troškovi prodaje nisu uključeni u troškove istraživanja i razvoja.
Međutim, uključuju li se ili ne troškovi prosudbe u troškove razvoja, utvrđuje
se u skladu s alternativnim postupkom u Međunarodnom računovodstvenom stanardu
23 - Troškovi posudbe.

**Priznavanje troškova istraživanja i razvoja**

14. Raspoređivanje troškova istraživanja i razvoja na različita razdoblja
određuje se odnosom između ovih troškova i ekonomskih koristi koje poduzeće
očekuje da će ostvariti od aktivnosti istraživanja i razvoja. Kada je izgledno
da će se troškovima ostvariti buduće ekonomske koristi i kada je troškove
moguće sigurno izmjeriti, troškovi se priznaju kao sredstvo. Priroda je
istraživanja takva da postoji mala sigurnost ostvarenja budućih ekonomskih
koristi koje će se ostvariti kao rezultat određenih izdataka istraživanja.
Stoga se troškovi istraživanja priznaju kao rashod u razdoblju u kojem
su nastali. Priroda je aktivnosti razvoja takva da, zato što je projekt
višeg stupnja nego faza aktivnosti istraživanja, poduzeće može u nekim
slučajevima odrediti vjerojatnost ostvarenja budućih ekonomskih koristi.
Stoga se troškovi razvoja priznaju kao sredstvo kada ispunjavaju određene
kriterije koji pokazuju vjerojatnost da će takvi troškovi povećati buduće
ekonomske koristi.

**Troškovi istraživanja**

15*. Troškovi istraživanja trebaju se priznati kao rashod u razdoblju
u kojem su nastali i ne trebaju se priznati kao sredstvo u kasnijem razdbolju.*

**Troškovi razvoja**

16.*Troškovi razvoja nekog projekta trebaju se priznati kao rashod
u razdoblju u kojem su nastali, osim ako se udovoljava kriteriju za priznavanje
sredstva navednom u točki 17. Troškovi razvoja, koji su početno priznati
kao rashod, ne trebaju se priznati kao sredstvo u kasnijem razdoblju.*

17.*Troškove razvoja projekta treba priznati kao sredstvo kada su
ispunjeni svi sljedeći kriteriji:*

*(a) Proizvod ili proces jasno je utvrđen, a troškovi koji se pripisuju
proizvodu ili procesu mogu se odvojeno utvrditi i pouzdano izmjeriti.*

*(b) Tehnička izvedivost proizvoda ili procesa može se dokazati.*

*(c) Poduzeće namjerava proizvesti i prodavati ili koristiti proizvod
ili proces.*

*(d) Postojanje tržišta za proizvod ili proces, a ako se proizvod
ili proces namjerava interno koristiti i ne prodati, njihova se korisnost
za poduzeće može dokazati.*

*(e) Postoje odgovarajući resursi ili je objektivno očekivati da će
biti na raspolaganju da se dovrši projekt i plasira na tržište proizvod
ili upotrebi za daljnji proces*

*Troškovi razvoja projekta priznati kao sredstvo ne trebaju prelaziti
iznos koji je moguće nadoknaditi iz budućih ekonomskih koristi nakon oduzimanja
daljnjih troškova razvoja, odnosnih troškova proizvodnje i troškova prodaje
i administrativnih troškova izravno nastalih kod prodaje proizvoda.*

18. Iako troškovi razvoja nekog projekta mogu udovoljiti definiciji
sredstva, ovi troškovi možda neće udovoljiti kriteriju priznavanja sredstva,
budući je sigurnost da će buduće ekonomske koristi poduzeće ostvariti kao
rezultat troškova razvoja nedovoljna. U takvim se okolnostima troškovi
razvoja priznaju kao rashod u razbolju u kojem su nastali, a ne priznaju
se kao sredstvo u kasnijem razdoblju.

19. Očekivane ekonomske koristi koje se očekuju od aktivnosti razvoja,
obuhvaćaju prihode od prodaje proizvoda ili procesa te ušteđene troškove
ili druge koristi koje proizlaze iz korištenja proizvoda ili procesa samog
poduzeća. Procjene prihoda i uštede troškova temelje se na budućim cijenama
i troškovima, ako je vjerojatno da će buduće prodajne cijene biti niže
od cijena koje prevladavaju koncem razdoblja te da te niže prodajne cijene
neće biti u potpunosti kompenzirane dodatnim troškovima za uštede. U drugim
se slučajevima procjene prihoda i uštede troškova temelje na cijenama ili
uvjetima koji prevladavaju koncem razdoblja.

20. Primjena kriterija priznavanja sredstva u točki 17. obuhvaća i ocjenu
nesigurnosti, koja neminovno okružuje aktivnost razvoja. Te nesigurnost
treba uzeti u obzir kod primjene načela razboritosti kada se izvode prosudbe
potrebne u određivanju iznosa troškova razvoja koji se trebaju priznati
kao sredstvo. Ova primjena razboritosti ne dopušta namjerno podcjenjivanje
sredstava.

**Amortizacija troškova razvoja**

21.*Iznos troškova razvoja, koji je priznat kao sredstvo, treba amortizirati
i priznati kao rashod sustavno, tako da odražava način na koji se priznaju
odnosne ekonomske koristi.*

22. Odnos između troškova razvoja i ekonomskih koristi koje poduzeće
očekuje ostvariti obično se može utvrditi samo uopćeno i neizravno zbog
prirode aktivnosti razvoja. Kada se sustavno amortiziraju troškovi razvoja
tako da odražavaju način na koji se priznaju odnosne ekonomske koristi,
poduzeće razmatra:

(a) prihode ili druge koristi od prodaje ili korištenja proizvoda ili
procesa ili

(b) vremensko razdoblje u kojem se očekuje da će se proizvod ili proces
prodavati ili koristiti.

Amortizacija započinje kad je proizvod ili proces raspoloživ za prodaju
ili korištenje.

23. Tehnološko i ekonomsko zastarijevanje stvara nesigurnost koja ograničava
procjenu količine proizvoda i vremensko razdoblje u kojem se troškovi razvoja
trebaju amortizirati. Osim toga, obično je teško procijeniti buduće troškove
i s njima povezane buduće prihode novog proizvoda ili procesa, izuzev za
kratko razdoblje. Zbog tih razloga troškovi razvoja obično se amortiziraju
u razdoblju koje nije dulje od pet godina.

24. U nekim okolnostima ekonomske koristi koje proistječu iz troškova
razvoja poduzeće apsorbira u proizvodnji drugih proizvoda te ne dolazi
do rashoda. U tom slučaju, amortizacija troškova razvoja obuhvaća dio troškova
drugih proizvoda i uključuje se u knjigovodstveni iznos tog drugog sredstva.
Primjerice, troškovi razvoja, koji su prethodno priznati kao sredstvo,
mogu biti uključeni u troškove gotovih proizvoda. Troškovi razvoja, koji
su uključeni u knjigovodstveni iznos drugog sredstva na ovaj drugi način,
priznaju se kao rashod u isto vrijeme kad i ostali troškovi tih sredstava.

**Otpisivanje troškova razvoja**

25.*Troškovi razvoja nekog projekta trebaju se otpisati u visini
u kojoj se neotpisani saldo, zajedno s daljnjim troškovima razvoja, odnosnim
troškovima proizvodnje te troškovima prodaje i administrativnim troškovima
(izravno nastalih kod prodaje proizvoda) vjerojatno više ne može naknaditi
od budućih ekonomskih koristi. Neotpisani saldo troškova razvoja projekta
treba se otpisati čim se ispuni bilo koji od kriterija iz točke 17. za
priznavanja sredstva. Iznos otpisa, bilo djelomičnog ili potpunog, treba
priznati kao rashod u razdoblju u kojem nastane otpis.*

26. Neotpisani saldo troškova razvoja projekta, koji je priznat kao
sredstvo, preispituje se na kraju svakog razdoblja. Trenutne okolnosti
ili događaji mogu ukazivati da neotpisani saldo, zajedno s ostalim relevantnim
troškovima, prelazi s njima povezane buduće ekonomske koristi. Alternativa
ovome je da neotpisani saldo više ne može udovoljavati kriteriju za njegovo
priznavanje kao sredstva.

27.*Iznos troškova razvoja, otpisan djelomično ili u potpunosti u
skladu s točkom 25., treba se ponovno vratiti u sredstvo, ako okolnosti
i događaji koji su doveli do djelomičnog ili u potpunog otpisa prestanu
postojati i kada je evidentno da će novonastale okolnosti i događaji postojati
i u predvidivoj budućnosti. Iznos koji je otpisan pa ponovno vraćen trebalo
bi umanjiti za iznos koji je priznat kao amortizacija u skladu sa 21. da
nije djelomično ili u potpunosti otpisan. Ovaj ponovno vraćeni iznos treba
priznai kao smanjenje iznosa troškova razvoja koji je priznat kao rashod
razdoblja.*

28. Okolnosti ili događaji koji su doveli do otpisa troškova razvoja,
djelomičnog ili potpunog, u skladu s točkom 25. mogu se promijeniti tako
da je iznos djelomičnog ili potpunog otpisa moguće ponovno priznati kao
sredstvo. U tom se slučaju iznos otpisa, djelomičnog ili potpunog, vraća
natrag kao sredstvo.

29. Iznos otpisa, djelomičnog ili potpunog, vraćenog natrag kao sredstvo
umanjuje se za iznos amortizacije, koji bi trebalo priznati kao rashod
tijekom razdoblja u kojem je sredstvo bilo otpisano, djelomično ili potpuno.
To je neophodno kada je, primjerice, poduzeće priznalo prihod ili drugu
korist od prodaje ili korištenja proizvoda ili procesa tijekom razdoblja
u kojem je sredstvo bilo otpisano, djelomično ili potpuno.

**Objavljivanje**

30.*U financijskim izvještajima treba objaviti:*

*(a) računovodstvene politike usvojene za troškove istraživanja i
razvoja;*

*(b) iznos troškova istraživanja i razvoja priznat kao rashod razdoblja;*

*(c) korištene metode amortizacije;*

*(d) korisni vijek trajanja ili korištene stope amortizacije;*

*(e) usklađenje salda neotpisanih troškova razvoja na početku i na
kraju razdoblja prikazujući:*

*(i) troškove razvoja priznate kao sredstvo u skladu s točkom 17.;*

*(ii) troškove razvoja priznate kao rashod u skladu s točkama 21.
ili 25.;*

*(iii) troškove razvoja raspoređene na ostala konta sre dstava;*

*(iv) troškove razvoja koji su otpisani pa ponovno vraćeni kao sredstvo
u skladu s točkom 27.*

31. Poduzeće se potiče da otpis svojih troškova istraživanja i razvoja
uključi u financijske izvještaje ili u godišnje izvješće te opiše aktivnosti
istraživanja i razvoja. Također se potiče da objavi okolnosti ili događaje
koji su doveli do priznavanja rashoda kao otpisivanje troškova razvoja
u skladu s točkom 25. i povrata otpisanih troškova razvoja u skladu s točkom
27.

**Prijelazne odredbe**

32.*Ako se prihvaćanjem ovog Standarda mijenja računovodstvena politika,
poduzeće se potiče da uskladi svoje financijske izvještaje prema Međunarodnom
računovodstvenom standardu 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne
pogreške i promjene računovodstvenih politka. Alternativa je ovome da poduzeće
treba priznati kao sredstvo samo one troškove razvoja koji su nastali poslije
stupanja na snagu ovog Standarda i koji udovoljavaju kriteriju iz točke
17. ovog Standarda.*

**Datum stupanja na snagu**

33.*Ovaj se Međunarodni računovodstveni standard počinje primijenjivati
za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1995. ili poslije toga.*

**Međunarodni računovodstveni standard 11
(promijenjen 1993.)**

**Ugovori o izgradnji**

Ovaj promijenjeni međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu
za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard
11 - Računovodstvo ugovora o izgradnji.

**Kazalo**

**Cilj**

**Djelokrug**
Točke 1 - 2
**Definicije**                                                                          3
- 6
**Spajanje i segmentiranje ugovora o izgradnji**               7 - 10

**Prihodi iz ugovora**                                                        11
- 15
**Troškovi iz ugovora**16
- 21
**Priznavanje prihoda i troškova iz ugovora**                 22 - 35

**Priznavanje očekivanih gubitak**a                                36
- 37
**Promjene procjena**
38
**Objavljivanje**                                                               39
- 45
**Datum stupanja na snagu**                                                   46

**Dodatak**

Objavljivanje računovodstvenih politika
Određivanje prihoda i rashoda iz ugovora
Objavljivanje ugovora

**Ugovori o izgradnji**

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog
materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora
Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni
standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

**Cilj**

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak s prihodima
i troškovima kod ugovora o izgradnji. Zbog prirode aktivnosti koja se poduzima
u ugovorima o izgradnji, datumi početka i završetka te aktivnosti često
padaju u različita obračunska razdoblja. Zbog toga je prvenstveno pitanje
računovodstva ugovora o izgradnji raspored prihoda i troškova iz ugovora
na obračunska razdoblja u kojima je posao izgradnje obavljen. Ovaj Standard
koristi kriterije priznavanja postavljene u Okviru za sastavljanje i prezentiranje
financijskih izvještaja kako bi se utvrdilo kada se prihodi i troškovi
iz ugovora trebaju priznati kao prihodi i rashodi u izvještaju o dobiti.
On također pruža praktične smjernice za primjenu navedenih kriterija.

**Djelokrug**

 1.*Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu ugovora o
izgradnji u financijskim izvještajima izvođača radova.*

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 11
- Računovodstvo ugovora o izgradnji, usvojen 1978.

**Definicije**

 3. *U ovom standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem:*

**Ugovor *o izgradnji*** *je ugovor koji je posebno sklopljen
za izgradnju nekog sredstva ili skupine sredstava koja su međusobno usko
povezana ili međuovisna prema obliku, tehnologiji, funkciji te prema konačnoj
namjeni ili upotrebi.*

***Ugovor s fiksnom cijenom** je ugovor o izgradnji u kojem izvođač
radova prihvaća fiksnu ugovorenu cijenu ili fiksnu stopu po jedinici proizvoda,
koja je u nekim slučajevima sadrži klauzulu o povećanju troškova.*

***Ugovor tipa troškovi plus** je ugovor o izgradnji u kojem se
izvođaču radova nadoknađuju troškovi koji se mogu priznati ili drugačije
definirani troškovi uvećani za postotak tih troškova ili za fiksnu naknadu.*

 4. Ugovor o izgradnji može biti sklopljen za izgradnju pojedinačnog
sredstva kao što je most, zgrada, brana, cjevovod, cesta, brod ili tunel.
Ugovor o izgradnji također se može odnositi na izgradnju skupine sredstava
koja su međusobno usko povezana ili međuzavisna prema njihovu obliku, tehnologiji
i funkciji ili prema njihovoj svrsi ili namjeni. Primjer takvih ugovora
je ugovor o izgradnji rafinerije i ostalih složenih dijelova postrojenja
i opreme.

 5. Za potrebe ovog Standarda ugovori o izgradnji uključuju:

(a) ugovore u pružanju usluga koje se neposredno odnose na izgradnju
sredstva, primjerice usluge rukovođenja projektom i usluge arhitekta i

(b) ugovore o uništavanju ili obnavljanju sredstva i obnavljanju okoliša
nakon uništenja sredstava.

6. Ugovori o izgradnji oblikuju se na različite načine, a za
potrebe ovog Standarda svrstani su u ugovore s fiksnom cijenom i ugovore
tipa troškovi plus. Neki ugovori o izgradnji mogu sadržavati karakteristike
oba navedena ugovora, tj. i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa troškovi
plus, primjerice u slučaju ugovora tipa troškovi plus s dogovorenom najvećom
cijenom. U takvim slučajevima izvođač radova mora sagledati sve uvjete
opisane u točkama 23 i 24 kako bi mogao utvrditi kada će priznati prihode
i troškove iz ugovora.

**Kombiniranje i segmentiranje ugovora o izgradnji**

 7. Zahtjevi iz ovog standarda uobičajeno se primjenjuju zasebno za
svaki pojedini ugovor o izgradnji. Međutim, u određenim okolnostima bit
će neophodno primijeniti ovaj Standard na komponente pojedinačnog ugovora
koje se mogu zasebno identificirati ili zajedno na skupinu ugovora kako
bi se na pravi način mogla sagledati suština nekog ugovora ili skupine
ugovora.

 8.*Kada se ugovor odnosi na više sredstava, izgradnja svakog sredstva
treba se smatrati zasebnim ugovorom o izgradnji ako:*

*(a) postoji zasebna namjera za izgradnju svakog pojedinog sredstva;*

*(b) svako sredstvo predmet je posebnog dogovaranja, a izvođač radova
i naručitelj u mogućnosti su prihvatiti ili odbiti dio ugovora koji se
odnosi na pojedino sredstvo i*

*(c) troškovi i prihodi svakog pojedinačnog sredstva mogu se utvrditi.*

 9. *Skupinu ugovora, bez obzira radi li se o jednom ili više naručitelja,
treba smatrati pojedinačnim ugovorom o izgradnji ako:*

*(a) skupina ugovora sklopljena je u jednom paketu;*

*(b) ugovori su tako usko povezani da su zapravo dio jednog projekta
s prosječnom maržom profita i*

*(c) ugovori se izvršavaju istovremeno ili u kontinuiranom slijedu.*

10. *Ugovorom se može predvidjeti izgradnja dodatnog sredstva po naručiteljovoj
želji ili se može dopuniti tako da uključi izgradnju dodatnog sredstva.
Izgradnju dodatnog sredstva treba smatrati zasebnim ugovorom o izgradnji
onda kada:*

*(a)  dodatno sredstvo po obliku, tehnologiji ili funkciji bitno se
razlikuje od sredstva ili sredstava iz originalnog ugovora ili*

*(b) cijena izgradnje dogovorena je bez obzira na cijenu u originalnom
ugovoru.*

**Prihodi iz ugovora**

11. *Prihodi iz ugovora trebaju obuhvatiti:*

*(a) početni iznos prihoda dogovorenih u ugovoru i*

*(b) izmjene u ugovorenim radovima, potraživanjima i stimulativnim
plaćanjima:*

*(i) u mjeri do koje je vjerojatno da će oni rezultirati prihodima
i*

*(ii) kada ih je moguće sigurno izmjeriti.*

12. Prihodi iz ugovora mjere se po fer vrijednosti primljene naknade
ili potraživanja. Na mjerenje prihoda iz ugovora utječe mnoštvo nesigurnosti
koje ovise o ishodu budućih događaja. Njihove procjene često treba promijeniti
po nastanku događaja i razriješenjem nesigurnosti. Zato se prihod iz ugovora
može povećavati ili smanjivati iz jednog razdoblja u drugo. Na primjer:

(a) Izvođač radova i naručitelj mogu dogovoriti izmjene ili potraživanja
koja povećavaju ili smanjuju prihode iz ugovora u razdoblju koje slijedi
onome u kojem je ugovor bio početno dogovoren.

(b) Iznos prihoda dogovorenog u ugovoru s fiksnom cijenom može se povećati
kao rezultat klauzula o povećanju troškova.

(c) Iznos prihoda iz ugovora može se smanjiti kao posljedica kazni koje
nastaju zbog izvođačevih zakašnjenja pri ispunjavanju ugovora.

(d) Kada ugovor s fiksnom cijenom uključuje fiksnu cijenu po jedinici
outputa, prihodi iz ugovora povećavaju se kako se povećava broj jedinica.

13. Izmjena je naručiteljeva uputa za promjenu obujma rada koji treba
izvršiti prema ugovoru. Izmjena može dovesti do povećanja ili smanjenja
prihoda iz ugovora. Primjeri izmjena su promjene u specifikacijama ili
nacrtu sredstva koje se gradi te promjene u trajanju ugovora o izgradnji.
Izmjena se uključuje u prihode iz ugovora onda kada je:

(a) vjerojatno da će naručitelj odobriti izmjenu i iznos prihoda koji
proizlazi iz nje i

(b) iznos prihoda moguće sigurno izmjeriti.

14. Potraživanje je iznos koji izvođač nastoji naplatiti od naručitelja
ili druge stranke kao naknadu (povraćaj) troškova koji nisu uključeni u
dogovorenu cijenu. Potraživanje može nastati, primjerice, iz zakašnjenja
koje je prouzročio naručitelj, zbog pogreški u specifikacijama ili nacrtu
i iz spornih izmjena u ugovornom poslu. Mjerenje iznosa prihoda koji nastaju
od takvih potraživanja podvrgnuto je visokoj razini nesigurnosti i često
ovisi o ishodu pregovora. Stoga se takva potraživanja uključuju u prihode
iz ugovora onda kada:

(a) pregovori tako napreduju da je vjerojatno da će naručitelj prihvatit
potraživanje; i

(b) je iznos koji će naručitelj vjerojatno prihvatiti moguće pouzdano
izmjeriti.

15. Stimulativna plaćanja su dodatni iznosi isplaćeni izvođaču ako su
specificirani standardi izvršenja postignuti ili premašeni. Primjerice,
ugovorom se može predvidjeti stimulativno plaćanje izvođaču za prijevremeno
ispunjenje ugovora. Stimulativna plaćanja uključuju se u prihode iz ugovora
kada:

(a) ispunjenje ugovora otišlo dovoljno daleko te je vjerojatno da će
specificirani standardi izvršenja biti postignuti ili premašeni i

(b) iznos stimulativnog plaćanja moguće je pouzdano izmjeriti.

**Troškovi iz ugovora**

16.*Troškovi iz ugovora trebaju obuhvatiti:*

*(a) troškove koji se izravno odnose na određeni ugovor;*

*(b) troškove koji se općenito mogu pripisati aktivnosti iz ugovora
te se mogu rasporediti na pojedini ugovor i*

*(c) takve druge troškove s kojima se može posebno teretiti naručitelj
prema uvjetima u ugovoru.*

17. Troškovi koji se izravno odnose na određeni ugovor uključuju:

(a) troškove rada i nadzora na gradilištu;

(b) troškove korištenog materijala u izgradnji;

(c) amortizaciju postrojenja i opreme koji se koriste u izvršenju ugovora;

(d) troškove prijevoza postrojenja, opreme i materijala na gradilište
odnosno s gradilišta;

(e) troškove najma postrojenja i opreme;

(f) troškove izrade nacrta i tehničke pomoći koji se izravno odnose
na ugovor;

(g) procijenjene troškove održavanja u garantnom roku uključujući i
očekivane ostale troškove garancije i

(h) obveze prema trećim stranama.

Ovi troškovi mogu se smanjiti bilo kojim dodatnim izvorom prihoda koji
nisu uključeni u dogovorene prihode, primjerice prihodom od prodaje viška
materijala i prodajom postrojenja i opreme nakon izvršenja ugovora.

18. Troškovi koji se mogu općenito pripisati ugovoru i koji se mogu
rasporediti na pojedini ugovor uključuju:

(a)  osiguranje;

(b) troškove projektiranja i tehničke pomoći koji nisu izravno vezani
samo na jedan ugovor;

(c) opće troškove izgradnje.

Takvi troškovi raspodjeljuju se korištenjem metoda koje su sistematične
i racionalne te ih je moguće dosljedno primijeniti na raspodjelu svih troškova
koji imaju slične karakteristike. Raspodjela se temelji na normalnoj razini
aktivnosti izgradnje. Opći troškovi izgradnje obuhvaćaju i takve troškove
kao što su troškovi pripremanja i izrade platnih listi za građevinarsko
osoblje. Troškovi koje je općenito moguće pripisati ugovoru i koji se mogu
raspodijeliti na određeni ugovor također uključuju i troškove posudbe kada
izvođač radova primjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 23 - Troškovi
posudbe.

19. Troškovi kojima je na temelju uvjeta ugovora moguće posebno teretiti
naručitelja mogu uključivati neke opće administrativne troškove i troškove
razvoja čije nadoknađivanje može biti specificirano u uvjetima ugovora.

20. Troškovi koji se ne mogu rasporediti na aktivnosti izgradnje ili
se ne mogu raspodijeliti na ugovor razmatraju se zasebno od troškova obuhvaćenih
ugovorom o izgradnji. Takvi troškovi obuhvaćaju:

(a) opće administrativne troškove čije nadoknađivanje nije specificirano
u ugovoru,

(b) troškove prodaje,

(c) troškove istraživanja i razvoja čije nadoknađivanje nije obuhvaćeno
ugovorom i

(d) amortizaciju postrojenja i opreme koja nije u funkciji i koja nije
korištena pri izvršenju određenog ugovora.

21. Troškovi iz ugovora obuhvaćaju troškove koje je moguće rasporediti
na ugovor od datuma zaključenja ugovora do konačnog ispunjenja ugovora.
Međutim, troškovi koji se direktno odnose na ugovor i koji su nastali pri
zaključivanju ugovora također se uključuju kao dio troškova ugovora ako
ih je moguće posebno utvrditi (identificirati) i pouzdano mjeriti te je
vjerojatno da će ugovor biti zaključen. Kada se troškovi nastali pri zaključivanju
ugovora priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali oni se, u slučaju
zaključivanja ugovora u sljedećem razdoblju, ne uključuju u troškove ugovora.

**Priznavanje prihoda i rashoda iz ugovora**

22.*Kada je ishod (rezultat, izvršenje) ugovora o izgradnji moguće
pouzdano procijeniti, prihodi ugovora i troškovi ugovora koji su povezani
s ugovorom o izgradnji trebaju se priznati kao prihodi i rashodi zavisno
od stupnja dovršenosti aktivnosti izgradnje na datum bilance. Očekivani
gubitak prema ugovoru o izgradnji treba se odmah priznati kao rashod u
skladu s točkom 36.*

23.*U slučaju ugovora s fiksnom cijenom, rezultat (ishod, izvršenje)
ugovora o izgradnji može se pouzdano procijeniti kada su zadovoljeni sljedeći
uvjeti:*

*(a) Ukupan prihod ugovora moguće je pouzdano izmjeriti.*

*(b) Vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati
u poduzeće.*

*(c) Troškove ugovora za dovršenje ugovora i stupanj dovršenosti ugovora
na datum bilance moguće je pouzdano izmjeriti.*

*(d) Troškovi ugovora, koji se mogu pripisati ugovoru, mogu se jasno
utvrditi i pouzdano izmjeriti kako bi se sadašnji troškovi ugovora mogli
usporediti s prethodnim procjenama.*

24.*U slučaju ugovora tipa troškovi plus, rezultat (ishod, izvršenje)
ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti kada su zadovoljeni
sljedeći uvjeti:*

*(a) Vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati
u poduzeće.*

*(b) Troškovi ugovora koji se mogu pripisati ugovoru, bez obzira jesu
li ili nisu nadoknadivi, mogu se jasno identificirani (utvrditi) i pouzdano
izmjeriti.*

25. Priznavanje prihoda i rashoda prema stupnju dovršenosti ugovora
uobičajeno se naziva metodom stupnja dovršenosti. Prema toj metodi prihodi
ugovora sučeljavaju se s troškovima ugovora nastalim u postizanju stupnja
dovršrnosti, rezultat čega je izvještavanje prihoda, rashoda i dobiti koje
je moguće pripisati dijelu ugovora koji je dovršen. Ta metoda osigurava
korisne informacije o obujmu ugovorenih aktivnosti i izvršenju tijekom
razdoblja.

26. Prema metodi stupnja dovršenosti prihodi iz ugovora priznaju se
kao prihodi u izvještaju o dobiti u računovodstvenim razdobljima u kojima
je posao izgradnje obavljen. Troškovi iz ugovora uobičajeno se priznaju
kao rashodi u izvještaju o dobiti u računovodstvenim razdobljima u kojima
je posao s kojim su oni u vezi obavljen. Međutim, svaki očekivani višak
ukupnih troškova iz ugovora iznad ukupnih prihoda iz ugovora za određeni
ugovor odmah se priznaje kao rashod u skladu s točkom 36.

27. Izvođač radova može biti izložen troškovima iz ugovora koji se odnose
na buduće aktivnosti obuhvaćene ugovorom. Takvi troškovi iz ugovora priznaju
se kao imovina uz uvjet postojanja vjerojatnosti da će oni biti pokriveni.
Ovi troškovi predstavljaju obvezu naručitelja i uobičajeno se klasificiraju
kao proizvodnja u tijeku kod ugovora.

28. Rezultat (ishod) ugovora o izgradnji jedino je moguće sigurno procijeniti
kada je vjerojatno da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati
u poduzeće. Međutim, kada naplata iznosa, koji je već uključen u prihode
iz ugovora i koji je već priznat u izvještaju o dobiti, postane nesigurna,
nenaplativi iznos ili iznos za koji više ne postoji vjerojatnost pokrića
radije se priznaje kao rashod, a ne kao ispravak (usklađenje) iznosa prihoda
iz ugovora.

29. Poduzeće je, općenito, u mogućnosti izvršiti pouzdanu procjenu nakon
što je prihvatilo ugovor koji utvrđuje:

(a) ostvariva prava svake strane s obzirom na sredstvo koje će se izgraditi;

(b) naknade koja će se razmjeniti i

(c) način i rokove plaćanja.

Također je uobičajeno i neophodno da poduzeće ima učinkovito interno
financijsko planiranje i sustav izvještavanja. Poduzeće nadzire i, kada
je to neophodno, popravlja procjenu prihoda i troškova iz ugovora zavisno
od tijeka izgradnje. Potreba za takvim prepravkama ne treba značiti da
se rezultat (ishod) ugovora o izgradnji ne može se sigurno procijeniti.

30. Stupanj dovršenosti ugovora može se utvrditi na čitav niz različitih
načina. Poduzeće koristi onu metodu koja pouzdano mjeri izvršene radove.
Zavisno od vrste ugovora metode mogu uključiti:

(a) udio koji imaju troškovi iz ugovora za dovršene radove do određenog
datuma u odnosu na procijenjene ukupne troškove ugovora;

(b) premjeravanja (pregledi) dovršenih radova ili

(c) kompletiranje utvrđenih fizičkih proporcija u ugovorenom poslu.

Uplate po fazama ostvarenja i predujmovi primljeni od naručitelja ne
odražavaju uvijek stupanj dovršenosti radova.

31. Kada se stupanj dovršenosti utvrđuje s obzirom na troškove iz ugovora
koji su nastali do određenog datuma, samo oni troškovi iz ugovora koji
se odnose na izvršene radove uključuju se u troškove nastale do toga datuma.
Primjeri troškova ugovora koji se isključuju jesu:

(a) troškovi ugovora koji se odnose na buduću aktivnost po ugovoru,
kao što su troškovi materijala koji je isporučen na gradilište ili pripremljen
za korištenje u ugovoru, ali koji još nije ugrađen, upotrijebljen ili iskorišten
tijekom izvođenja ugovora, osim materijala koji su posebno napravljeni
za ugovor i

(b) predujmovi podizvođačima radova za radove izvršene prema podugovoru.

32.*Kada se rezultat (ishod, izvršenje) ugovora o izgradnji ne može
sigurno procijeniti:*

*(a) prihode treba priznati samo do iznosa nastalih troškova iz ugovora
za koji je vjerojatno da će biti nadoknađen i*

*(b) troškove iz ugovora treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem
nastaju.*

*Očekivani gubitak po ugovoru o izgradnji treba odmah priznati kao
rashod u skladu s točkom 36.*

33. Tijekom ranijih faza provedbe ugovora često se događa da je teško
sigurno procijeniti rezultat (ishod) ugovora. Unatoč tome može biti vjerojatno
da će poduzeće pokriti (nadoknaditi) nastale troškove po ugovoru. Zato
se prihodi iz ugovora priznaju samo do tolikog iznosa nastalih troškova
za koji se očekuje kako će biti nadoknadiv. Ako se rezultat (ishod, izvršenje)
ugovora ne može sigurno procijeniti, dobit se ne priznaje. Međutim, čak
i kada se rezultat (ishod) ugovora ne može sigurno procijeniti, moguće
je da ukupni troškovi po ugovoru budu veći od ukupnih prihoda iz ugovora.
U takvim se slučajevima svaki očekivani višak ukupnih troškova po ugovoru
iznad ukupnih prihoda iz ugovora odmah priznaje kao rashod u skladu s točkom
36.

34. Troškovi iz ugovora koji možda neće biti pokriveni (nadoknađeni)
priznaju se odmah kao rashodi. Primjeri okolnosti u kojima pokriće (nadoknadivost)
nastalih troškova iz ugovora nije vjerojatno i u kojima se troškovi iz
ugovora možda trebaju odmah priznati kao rashodi obuhvaćaju one ugovore:

(a) koji nisu u potpunosti provedivi i čija se valjanost ozbiljno može
dovesti u pitanje;

(b) čije dovršenje zavisi od ishoda neriješenog sudskog spora ili zakonskih
ograničenja;

(c) koji se odnose na imovinu koja će vjerojatno biti zaplijenjena ili
oduzeta;

(d) gdje naručitelj radova ne može podmiriti svoje obveze ili

(e) kada izvođač radova nije u mogućnosti izvršiti ugovor ili drugačije
podmiriti svoje obveze iz ugovora.

35.*Kada nesigurnost koja je onemogućila pouzdanu procjenu rezultata
(ishoda) ugovora, više ne postoji, prihode i rashode povezane s ugovorom
o izgradnji treba radije priznati u skladu s točkom 22. nego s točkom 32.*

**Priznavanje očekivanih gubitaka**

36*. Kada je vjerojatno da će ukupni troškovi iz ugovora biti veći
od ukupnih prihoda iz ugovora, očekivani gubitak treba priznati odmah kao
rashod.*

37. Iznos takvog gubitka utvrđuje se bez obzira:

(a) jesu li ili nisu započeli radovi po ugovoru;

(b) na stupanj dovršenosti poslova po ugovoru ili

(c) na iznos dobiti koja se očekuju od drugih ugovora koji se ne smatraju
kao jedan ugovor o izgradnji u skladu s točkom 9.

**Promjene procjena**

38. Metoda stupnja dovršenosti primjenjuje se na kumulativnoj osnovi
u svakom obračunskom razdoblju na tekuće procjene prihoda i troškova iz
ugovora. Zato se učinak promjene procjene prihoda iz ugovora ili troškova
iz ugovora obračunava kao promjena računovodstvene procjene (vidjeti Međunarodni
računovodstveni standard 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne
pogreške i promjene računovodstvenih politika). Promijenjene procjene koriste
se pri utvrđivanju iznosa prihoda i rashoda priznatih u izvještaju o dobiti
u razdoblju u kome je došlo do promjene i u budućim razdobljima.

**Objavljivanje**

39.*Poduzeće treba objaviti:*

*(a) iznos prihoda iz ugovora koji su priznati kao prihodi u razdoblju;*

*(b) metode korištene za utvrđivanje prihoda iz ugovora koji su priznati
u razdoblju i*

*(c) metode korištene u određivanju stupnja dovršenosti ugovora koji
su u tijeku.*

40*. Poduzeće treba objaviti sljedeće podatke za ugovore u tijeku
na datum bilance:*

*(a) zbirni iznos nastalih troškova i priznatih dobitaka (umanjen
za priznate gubitke) do određenog datuma;*

*(b) iznos primljenih predujmova i*

*(c) iznos zadržanih isplata.*

41. Zadržane isplate iznosi su od postupnih zaračunavanja, tj. privremenih
situacija koje se neće platiti sve do ispunjenja uvjeta navedenih u ugovoru
za plaćanje takvih iznosa ili dok se uočeni nedostaci ne isprave. Postupna
zaračunavanja iznosi su fakturirani za završene radove po ugovoru bez obzira
je li ih naručitelj već platio ili nije. Predujmovi su iznosi koje je izvođač
primio prije dovršenja s njim povezanih radova.

42*. Poduzeće treba prezentirati:*

*(a) bruto iznos koji će platiti naručitelj za ugovorene radove kao
imovinu; i*

*(b) bruto iznos koji će isplatiti naručitelji za ugovorene radove
kao obvezu.*

43. Bruto iznos koji će platiti naručitelji za ugovorene radove je neto
iznos:

(a) nastalih troškova uvećanih za priznate dobitke i umanjen

(b) za zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunatih iznosa.

Za sve ugovore, u tijeku kod kojih su nastali troškovi uvećani za priznate
dobitke (umanjeni za priznate gubitke), veći od postupno zaračunatih iznosa.

44. Bruto iznos koji će se isplatiti naručitelji za dogovoreni posao
je neto iznos:

(a) nastalih troškova uvećanih za priznate dobitke; i umanjen

(b) za zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunatih iznosa

za sve ugovore u tijeku kod kojih postupno zaračunati iznosi nadilaze
nastale troškove uvećane za priznate dobitke (umanjeni za priznate gubitke).

45. Poduzeće objavljuje bilo koje nepredviđene (moguće) dobitke ili
gubitke u skladu s Međunarodnim računovodsvenim standardom 10 - Nepredviđeni
događaji i događaji nastali nakon datuma bilance. Nepredviđeni (neočekivani)
dobici i nepredviđeni (neočekivani) gubici mogu proizaći iz takvih stavki
kao što su troškovi garancije, reklamacije, kazne ili drugi mogući gubici.

**Datum stupanja na snagu**

46.*Ovaj međunarodni računovodstveni standard primjenjuje se za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili
poslije toga.*

**DODATAK**

Dodatak je samo ilustrativne prirode i nije dio standarda. Svrha je
ovog dodatka ilustriranje primjene standarda kako bi se pomoglo u razjašnjavanju
njegova značenja.

**Objavljivanje računovodstvenih politika**

Primjeri objavljivanja računovodstvenih politika su sljedeći:

Prihodi iz ugovora o izgradnji s fiksnom cijenom priznaju se prema metodi
stupnja dovršenosti i mjere se prema postotku radnih sati ostvarenih do
određenog datuma u odnosu na procijenjeni ukupan broj radnih sati za svaki
ugovor.

Prihodi uz ugovora tipa troškovi plus priznaju se prema nadoknadivim
troškovima nastalim tijekom razdoblja uvećanim za zarađenu naknadu i mjere
se udjelom koji troškovi nastali do određenog datuma imaju u procijenjenim
ukupnim troškovima ugovora.

**Određivanje prihoda i rashoda iz ugovora**

Sljedeći primjeri ilustriraju jednu metodu utvrđivanja stupnja dovršenosti
ugovora i vremenski raspored priznavanja prihoda i rashoda iz ugovora (vidjeti
točke 22. do 35. Standarda).

Izvođač radova ima ugovor s fiksnom cijenom od 9.000 za izgradnju mosta.
Početni iznos prihoda dogovorenih u ugovoru je 9.000. Izvođačeva početna
procjena troškova iz ugovora je 8.000. Potrebno je tri godine za izgradnju
mosta.

Na kraju prve godine izvođačeva procjena troškova iz ugovora povećala
se na 8.050.

U drugoj godini naručitelj odobrava izmjenu koja ima za posljedicu povećanje
prihoda iz ugovora za 200 kao i povećanje procijenjenih dodatnih troškova
iz ugovora za 150. Na kraju druge godine nastali troškovi obuhvaćaju 100
za standardni materijal koji je uskladišten na gradilištu radi upotrebe
u trećoj godini prilikom dovršenja projekta.

Izvođač radova utvrđuje stupanj dovršenosti ugovora izračunavajući udio
troškova iz ugovora za dovršene radove do određenog datuma u odnosu na
zadnju procjenu ukupnih troškova iz ugovora. Sažetak financijskih podataka
tijekom izgradnje obuhvaća:

   god. 1.            god.
2.          god. 3.
Početni iznos prihoda
prema ugovoru                           9000                9000
9000

Izmjena                                         -
200              200
Ukupni prihodi iz ugovora           9000                9200            9200

Troškovi iz ugovora nastali do
datuma                                       2093                6168            8200

Troškovi iz ugovora za dovrše-
nje radova                                  5957                2032               -

Ukupno procijenjeni troškovi
iz ugovora                                  8050                 8200
           8200
Procijenjena dobit                        950                 1000            1000

Stupanj dovršenosti                     26%                  74%           100%

Stupanj dovršenosti u drugoj godini (74%) određuje se isključivanjem
standarnog materijala od 100, koji je uskladišten za korištenje u 3. godini,
iz troškova iz ugovora nastalih za dovršenje radova do datuma.

Iznos prihoda, rashoda i dobiti priznat u izvještaju o dobiti u tri
godine prikazan je kao što slijedi:

                                                                  Priznat
u              Priznat u
                                             Do datuma  preth. god.
            tekuć. god.

*Prva godina*

Prihod (9200 0.26)                              2340                               2340

Rashodi (8050 0.26)                           2093
2093
Dobit                                                    247                                  247

*Druga godina*
Prihod (9200 0.74)                             6808            2340
4468
Rashodi (8200 0.74)                           6068            2093            3975

Dobit                                                    740              247
493
*Treća godina*
Prihod (9200 1.00)                             9200            6808             2392

Rashodi                                              8200            6068
2132
Dobit                                                  1000              740
              260

**Objavljivanje ugovora**

Izvođač radova završio je prvu godinu svojeg poslovanja. Svi njegovi
troškovi nastali iz ugovora plaćeni su novcem i sva njegova postupna zaračunavanja
(privremene situacije) i predujmovi primljeni su u gotovini. Troškovi iz
ugovora nastali za ugovore B, C i E uključuju trošak materijala koji je
kupljen za izvršenje ugovora, ali koji još nije iskorišten do tog datuma.
Za ugovore B,C i E naručitelji su dali predujmove izvršitelju za radove
koji još nisu izvršeni.

Stanje njegovih pet ugovora u tijeku (neispunjenih ugovora) na kraju
prve godine je kako slijedi:

                                                            Ugovor
                                               A         B         C         D
E           Ukup-
                                                                                                                no

Ugovoreni prihodi
priznati uskladu s
točkom 22.                           145      520      380       200       55
        1,300

Rashodi iz ugovo-
ra priznati u
skladu s toč-
kom 22.                                110      450      350      250
55         1,215

Očekivani gubi-
tak priznat u
skladu s točkom
36.                                           -          -         -
       40         30             70

Priznata dobit
umanjena za pri-
znati gubitak                             35        70       30       (90)
      (30)           15
                                              ================================

Troškovi iz ugovo-
ra nastali u razdob-
lju                                          110      510     450       250
      100         1,420

Nastali troškovi iz
ugovora priznati
kao rashodi iz ugo-
vora u skladu s toč-
kom 22.                                110      450     350       250
        55          1,215

Troškovi iz ugo-
vora koji se odnose
na buduću aktivnost
priznati kao
imovina u skladu
s točkom 27.                           -         60      100         -
         45              205
                                             ==================================

Prihod iz ugovora
(vidjeti gore)                          145     520      380       200
       55             1,300

Plaćeno unaprijed
(točka 41.)                            100     520      380       180
       55             1,235

Nenaplaćeni priho-
di iz ugovora                           45        -          -
20         -                  65
                                             ==================================

Predujmovi (točka
41.)                                         -        80         20          -
        25               125
                                             ==================================

Iznosi koji će biti objavljeni u skladu sa Standardom su slijedeći:

Prihodi iz ugovora priznati kao prihodi u
razdoblju točka 39. (a)                                                                            1,300

Nastali troškovi iz ugovora i priznati dobici
(umanjeni za priznate gubitke ) na datum točka
40 (a)                                                                                                     1,435

Primljeni predujmovi točka 40 (b)                                                              125

Bruto iznos potraživanja prema kupcu za ugovorene radove - prikazan
kao imovina u skladu s točkom  42 (a)
220

Bruto iznos obveza prema kupcu za ugovorene
radove - prikazan kao obveza u skladu s točkom

|  |
| --- |
| 42 (b)                                                                        (20)                  Iznosi koje treba objavitiu skladu s točkama 40 (a), 42 (a) i      42 (b) izračunavaju se na slijedeći način:                                  A          B        C          D         E         Ukup-                                                                                             no   \_\_    Nastali troškovi      iz ugovora           110      510     450       250     100       1,420        Priznati dobici      umanjeni za priz-      nate gubitke          35       70        30       (90)    (30)          15                               145      580     480        160     70      1,435  Plaćeno unaprijed   (postupna ura-   čunavanja)             100      520     380       180     55      1,235  Potraživanja od   naručitelja               45         60     100          -       15        220  Obveza prema   naručiteljima             -           -        -          (20)     -         (20) |

**Međunarodni računovodstveni standard 16**

**(promijenjen 1993.)**

**Nekretnine, postrojenja i oprema**

Ovaj promijenjeni Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu
za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1995. ili kasnije i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 16
- Računovodstvo nekretnina, postrojenja i opreme.

**Kazalo**

**Cilj
Djelokrug**Točke
1 - 6
**Definicije**7

**Priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme**                           8
- 14 **Početno mjerenje nekretnina, postrojenja i opreme**                15
- 23
Sastavni dijelovi troška                                                                 16
- 21
Razmjene sredstava                                                                      22
- 23
**Naknadni izdaci**                                                                          24
- 28
**Mjerenje nakon početnog priznanja**                                          29
- 42
Osnovni postupak                                                                                 29

Dopušteni alternativni postupak                                                             30

Revalorizacija                                                                                31
- 42
**Amortizacija**                                                                                43
- 55
Preispitivanje vijeka upotrebe                                                        52
- 55
Preispitivanje metode amortizacije                                                         55

**Nadoknađivanje knjigovodstvenog iznosa**                                56
- 60
Umanjenje                                                                                     56
- 58
Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa
- osnovni postupak                                                                                59

Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa
- dopušteni alternativni postupak
60
**Povlačenja i otuđenja**                                                                  61
- 65
**Objavljivanje**                                                                                66
- 71
**Datum stupanja na snagu**                                                                    72

**Nekretnine, postrojenja i oprema**

Standarde, koji su tiskani kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog
materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora
Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni
standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora)

**Cilj**

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za nekretnine,
postrojenja i opremu. Glavna pitanja računovodstva nekretnina, postrojenja
i opreme su vremenski okvir priznavanja sredstava, utvrđivanje njihovih
knjigovodstvenih iznosa i s njima povezanih troškova amortizacije koje
treba priznati te utvrđivanje i računovodstveni postupak s ostalim umanjenjima
knjigovodstvenih iznosa.

Ovaj Standard zahtijeva da se neki predmet nekretnina, postrojenja i
opreme treba priznati kao sredstvo ako zadovoljava definiciju i kriterij
priznavanja za sredstvo u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih
izvještaja.

**Djelokrug**

1. *Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu nekretnina,
postrojenja i opreme osim kada drugi Međunarodni računovodstveni standard
zahtijeva ili dopušta različit računovodstveni postupak.*

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 16
- Računovodstvo nekretnina, postrojanja i opreme, usvojen 1981. Ovaj Standard,
također zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 4 - Računovodstvo
amortizacije, u pogledu amortizacije nekretnina, postrojenja i opreme.
Iako primjena načela sadržanih u ovom Standardu također može biti prikladna
za druga sredstva, kao što je dugotrajna nematerijalna imovina, MRS 4 -
Računovodstvo amortizacije i dalje se primjenjuje na takva sredstva.

3. Ovaj se Standard ne primjenjuje na:

(a) šume i slične obnovljive prirodne resurse, i

(b) prava na iskorištavanje rudnih bogatstava, istraživanje i vađenje
ruda, nafte, prirodnog plina i sličnih neobnovljivih resursa.

Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu
koji se koristi za razvoj ili održavanje aktivnosti ili sredstava navedenih
pod (a) i (b), ali koji se mogu odvojiti od takvih aktivnosti ili sredstava.

 4. U nekim okolnostima Međunarodni računovodstveni standardi dopuštaju
da se početno priznavanje knjigovodstvenog iznosa nekretnina, postrojenja
i opreme odredi koristeći se pristupom koji se razlikuje od propisanog
u ovom Standardu. Primjerice, prema dopuštenom alternativnom postupku za
negativni goodwill Međunarodni računovodstveni standard 22 - Poslovna spajanja
zahtijeva da se nekretnine, postrojenja i oprema stečeni poslovnim spajanjima
početno mjere po fer vrijednosti, čak i onda kad to premašuje trošak nabave.
Međutim, u takvim se slučajevima svi drugi aspekti računovodstvenog postupka
za takva sredstva, uključujući amortizaciju, određuju prema zahtjevima
ovog Standarda.

 5. Međunarodni računovodstveni standard 25 - Računovodstvo ulaganja
dopušta poduzeću da postupa s ulaganjima u nekretnine kao s nekretninom
(u skladu s ovim Standardom) ili kao s dugoročnim ulaganjem (u skladu s
Međunarodnim računovodstvenim standardom 25 - Računovodstvo ulaganja).

 6. Ovaj Standard ne bavi se određenim aspektima primjene sveobuhvatnog
sustava koji odražava učinke promjena cijena (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 15 - Informacije koje pokazuju učinke mijenjanja cijena i MRS
29 - Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama). Međutim,
od poduzeća koja primjenjuju takav sustav zahtijeva se da se pridržavaju
svih aspekata ovog Standarda, osim onih koji se bave mjerenjem nekretnina,
postrojenja i opreme nakon njihovog početnog priznanja.

**Definicije**

 7. *U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebaljavaju s određenim
značenjem:*

***Nekretnine, postrojenje i oprema** jesu materijalna sredstva*:

*(a) koja poduzeće posjeduje za korištenje u proizvodnji proizvoda
ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne
svrhe*

*(b) koja se očekuju koristiti duže od jednog razdoblja*

***Amortizacija** je sustavni raspored iznosa sredstva koji se
amortizira tijekom njegovog vijeka upotrebe.*

***Iznos koji se amortizira** je trošak sredstva ili drugi iznos
koji zamjenjuje trošak u financijskim izvještajima umanjen za ostatak vrijednosti
sredstva.*

***Vijek upotrebe je:***

*(a) razdoblje u kojem se očekuje da će poduzeće koristiti sredstvo
ili*

*(b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje se očekuje da će ih
poduzeće ostvariti od toga sredstva.*

***Trošak** je iznos plaćenog novca ili novčanih ekvivalenata,
fer vrijednost ili druga naknada dana za nabavu sredstva u vrijeme njegova
stjecanja ili izgradnje.*

***Ostatak vrijednosti** je neto iznos koji poduzeće očekuje dobiti
za sredstvo na kraju njegovog vijeka upotrebe po odbitku očekivanih troškova
otuđenja.*

***Fer vrijednost** je iznos za koji sredstvo može biti razmijenjeno
između obaviještenih i voljnih stranaka u transakciji pred pogodbom.*

***Knjigovodstveni iznos** je iznos po kojem je neko sredstvo iskazano
u bilanci nakon umanjenja za njegov ispravak vrijednosti (akumuliranu amortizaciju).*

***Nadoknadivi iznos** je iznos koji poduzeće očekuje nadoknaditi
od budućeg korištenja sredstva, uključujući njegov ostatak vrijednosti
kod otuđenja.*

**Priznavanje nekretnina , postrojenja i opreme**

 8. *Neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme treba priznati
kao sredstvo:*

*(a) kada je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane sa
sredstvom pritjecati u poduzeće i*

*(b) kada se trošak sredstva u poduzeću može pouzdano izmjeriti.*

 9. Nekretnine, postrojenja i oprema često obuhvaćaju veliki dio ukupne
imovine poduzeća te su zbog toga važni u prezentiranju njegovog financijskog
položaja. Osim toga, određivanje predstavlja li neki izdatak sredstvo ili
rashod može imati značajan učinak na objavljene rezultate poslovanja poduzeća.

10. Kod odlučivanja udovoljava li neki predmet prvom kriteriju za priznanje,
poduzeće treba procijeniti stupanj sigurnosti dotjecanja budućih ekonomskih
koristi na osnovi podataka raspoloživih pri početnom priznavanju. Postojanje
dostatne sigurnosti da će buduće ekonomske koristi pritjecati u poduzeće
znači uvjerenje da će poduzeće primiti koristi s osnove sredstva i da će
snositi pripadajuće rizike. Ovo je uvjerenje obično raspoloživo samo onda
ako su rizici i koristi preneseni na poduzeće. Prije nego do toga dođe,
transakcija stjecanja sredstva obično se može poništiti bez značajnog prekršaja
te se stoga sredstvo ne priznaje.

11. Drugom kriteriju za priznanje obično se lako udovoljava budući se
iz transakcije razmjene, koja dokazuje kupovinu sredstva, identificira
njegov trošak. U slučaju sredstva izgrađenog u vlastitoj izvedbi pouzdano
mjerenje troška može se postići iz transakcija sa stranama izvan poduzeća
pri nabavi materijala, rada i drugih inputa korištenih tijekom procesa
izgradnje.

12. U posebnim okolnostima ili za posebne vrste poduzeća zahtijeva se
prosudba koji će se kriterij primjenjivati u definiciji identificiranja
što čini neki predmet nekretninom, postrojenjem i opremom. Može biti prikladno
grupirati predmete beznačajne vrijednosti, kao što su kalupi, alati i matrice
te primijeniti kriterij na zbrojnu vrijednost.Većina rezervnih dijelova
i opreme za pružanje usluga obično se knjiži kao zaliha i priznaju se kao
rashod kada su utrošeni. Međutim, veći rezervni dijelovi i oprema u pričuvi
kvalificiraju se nekretninom, postrojenjem i opremom kada ih poduzeće očekuje
koristiti duže od jednog razdoblja. Slično tomu, ako se rezervni dijelovi
i oprema za pružanje usluga mogu upotrebljavati samo uz neki predmet nekretnine,
postrojenja i opreme, a očekuje se da će njihova uporaba biti neredovita,
oni se iskazuju kao nekretnine, postrojenja i oprema te im se obračunava
amortizacija tijekom razdoblja koje ne prelazi korisni vijek trajanja odnosnog
sredstva.

13**.** U određenim je okolnostima prikladno rasporediti ukupni izdatak
sredstva na njegove sastavne dijelove i svaki sastavni dio iskazati zasebno.
Ovo je slučaj kada sastavni dijelovi sredstva imaju različit korisni vijek
trajanja ili pružaju koristi poduzeću na različite načine čime nužno zahtijevaju
primjenu različite stope i metode amortizacije. Primjerice, sa zrakoplovom
i njegovim motorima treba se postupati kao sa sredstvima na koje se odvojeno
obračunava amortizacija ako imaju različit fijek upotrebe.

14. Nekretnine, postrojenja i oprema mogu biti nabavljeni zbog sigurnosnih
razloga ili zaštite okoliša. Nabava takvih nekretnina, postrojenja i opreme,
iako izravno ne povećava buduće ekonomske koristi bilo kojeg postojećeg
predmeta nekretnine, postrojenja i opreme, može biti nužna poduzeću kako
bi dobilo buduće ekonomske koristi od drugih sredstava. U tom slučaju takva
se nabava nekretnina, postrojenja i opreme kvalificira priznavanjem sredstava,
budući da poduzeću omogućava buduće ekonomske koristi od druge imovine,
kojih ne bi bilo da nisu nabavljeni. Međutim, takva sredstva priznaju se
samo u iznosu koji ne premašuje ukupni nadoknadivi iznos tih sredstava
i sredstava s čijim korištenjem su povezana. Primjerice, neki proizvođač
u kemijskoj industriji možda mora uspostaviti određeni novi kemijski proces
kako bi udovoljio novim zahtjevima u zaštiti okoliša i u svezi s proizvodnjom
i skladištenjem opasnih kemikalija, a s time povezana poboljšanja postrojenja
priznaju se kao sredstvo u iznosu koji se može nadoknaditi, jer bez njih
poduzeće nije u stanju proizvoditi i prodavati kemijske proizvode.

**Početno mjerenje nekretnina, postrojenja i opreme**

15*. Pojedinačni predmet nekretnina, postrojenja i opreme, koji se
kvalificira priznavanjem kao sredstvo, treba početno mjeriti po njegovom
trošku.*

**Sastavni dijelovi troška**

16. Trošak pojedinog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme obuhvaća
kupovnu cijenu zajedno s uvoznim pristojbama i nepovratnim porezom na promet
te sve troškove koji se izravno mogu pripisati dovođenju sredstva u radno
stanje za namjeravanu upotrebu, a svi se trgovinski popusti i odbici oduzimaju
po prispijeću od kupovne cijene. Primjeri troškova koji se mogu izravno
pripisati jesu:

(a) trošak pripreme mjesta,

(b) troškovi isporuke i rukovanja,

(c) troškovi instaliranja i montaže i

(d) naknade stručnjacima, kao što su arhitekti i inženjeri

17. Kada je plaćanje za neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme
odgođeno preko uobičajenih kreditnih rokova, njegov je trošak nabave jednak
gotovinskoj cijeni plaćanja, a razlika između tog iznosa i ukupnih plaćanja
priznaje se kao rashod kamata tijekom trajanja kredita, ako nije kapitalizirana
u skladu s dopuštenim alternativnom postupkom u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 23 - Troškovi posudbe.

18. Administrativni i drugi opći troškovi nisu sastavni dio troška nekretnina,
postrojenja i opreme, osim ako se mogu izravno pripisati nabavi sredstva
ili dovođenju sredstva u njegovo radno stanje. Slično tome, troškovi pripreme
i njima slični troškovi, koji se odnose na razdoblje prije početka proizvodnje
nisu sastavni dio troška sredstva, osim ako nisu potrebni radi dovođenja
sredstva u njegovo radno stanje. Početni poslovni gubici, nastali prije
nego što je sredstvo postiglo planirani kapacitet, priznaju se kao rashod.

19. Trošak sredstva izgrađenog u vlastitoj izvedbi utvrđuje se koristeći
se istim načelima kao kod kupljenog sredstva. Ako poduzeće u svom redovitom
poslovanju proizvodi za prodaju slična sredstva, trošak sredstva obično
je jednak trošku proizvodnje sredstava namijenjenih prodaji (vidjeti Međunarodni
računovodstveni standard 2 - Zalihe). Prema tome, da bi se došlo do spomenutih
troškova, isključuju se interni profiti. Slično tome, neuobičajeni iznosi
otpadnog materijala, rada ili drugih resursa, nastali u proizvodnji sredstva
u vlastitoj izvedbi, ne uključuju se u trošak nabave sredstva. Međunarodni
računovodstveni standard 23 - Troškovi posudbe utvrđuje kriterije koji
se trebaju zadovoljiti prije nego se mogu priznati troškovi kamata, kao
sastavni dio troška nekretnina, postrojenja i opreme.

20**.** Trošak sredstva, kojeg drži najmoprimac prema ugovoru o financijskom
najmu, utvrđuje se koristeći se načelima postavljenim u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 17 - Računovodstvo najmova.

21**.** Knjigovodstveni iznos nekretnina, postrojenja i opreme može
se umanjiti za primljene državne potpore, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 20 - Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne
pomoći.

**Razmjene sredstava**

22**.** Neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme može se nabaviti
u razmjeni ili djelomičnoj razmjeni za različiti predmet nekretnine, postrojenja
i opreme ili druge imovine. Trošak nabave takvog predmeta mjeri se po fer
vrijednosti primljenog sredstva, koja je ekvivalent fer vrijednosti danog
sredstva usklađena za iznos bilo kojih transfera novca ili novčanih ekvivalenata.

23. Neki predmet nekretnine, postrojenja i opreme može se nabaviti u
razmjeni za slično sredstvo, koje ima sličnu upotrebu u istoj djelatnosti
i koje ima sličnu fer vrijednost. Neki predmet nekretnina, postrojenja
i opreme također se može prodati u razmjeni za udjel u glavnici u sličnoj
imovini. U oba se slučaja, budući je proces zarađivanja nedovršen, u takvoj
transakciji ne priznaje nikakav dobitak niti gubitak. Umjesto toga, trošak
novog sredstva jednak je knjigovodstvenom iznosu danog sredstva. Međutim,
fer vrijednost primljenog sredstva može ukazivati na smanjenje vrijednosti
danog sredstva. Pod ovim se okolnostima dano sredstvo djelomično otpisuje
i ova otpisana vrijednost dodjeljuje se novom sredstvu. Primjeri razmjene
sličnih sredstava jesu razmjena zrakoplova, hotela, servisnih postaja i
ostalih nekretnina. Ako su druga sredstva, poput novca, uključena kao dio
transakcije razmjene, to može ukazivati da razmijenjeni predmeti nemaju
sličnu vrijednost.

**Naknadni izdatak**

24. *Naknadni izdatak, koji se odnosi na već priznati predmet nekretnina,
postrojenja i opreme, treba dodati knjigovodstvenom iznosu toga sredstva,
kada je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi, koje prelaze izvorno
procijenjeni standard uspjeha postojećeg sredstva, dotjecati u poduzeće.
Svaki drugi naknadni izdatak treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem
nastaje.*

25**.** Naknadni izdatak na nekretnini, postrojenju i opremi priznaje
se kao sredstvo, samo ako izdaci poboljšavaju stanje sredstva iznad njegovog
prvobitno procijenjenog standarda uspjeha. Primjeri poboljšanja, koji rezultiraju
u povećanim budućim ekonomskim koristima, uključuju:

(a) modifikaciju predmeta postrojenja kojom se produžava vijek upotrebe,
uključujući povećanje kapaciteta,

(b) dogradnju dijelova stroja, kojim se postiže znatno unaprijeđenje
kvalitete proizvodnje i

(c) usvajanje novih proizvodnih procesa, koji omogućavaju znatno smanjenje
prethodno procijenjenih proizvodnih troškova.

26. Izdaci za popravke ili održavanje nekretnine, postrojenja i opreme
nastaju radi obnavljanja ili održanja budućih ekonomskih koristi koje poduzeće
može očekivati od izvorno procijenjenog standarda uspjeha sredstva. Takvi
se izdaci obično priznaju kao rashodi prilikom nastanka. Primjerice, trošak
servisiranja ili tehničkog održavanja postrojenja i opreme obično predstavlja
rashod jer se njime obnavlja, a ne povećava, izvorno procijenjeni standard
uspjeha.

27. Prikladni računovodstveni postupak za izdatak nastao nakon nabave
nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme ovisi o okolnostima koje
su uzete u obzir pri početnom mjerenju i priznavanju odnosnog predmeta
nekretnina, postrojenja i opreme te je li naknadni izdatak nadoknadiv.
Primjerice, kada je knjigovodstveni iznos predmeta nekretnine, postrojenja
i opreme već uzeo u obzir gubitak ekonomskih koristi, naknadni izdatak,
radi obnavljanja budućih ekonomskih koristi koje se očekuju od sredstva,
kapitaliziran je, uz uvjet da knjigovodstveni iznos ne prelazi nadoknadivi
iznos sredstva. Ovo je, također, slučaj kada kupovna cijena nekog sredstva
već uključuje obvezu poduzaća za buduće izdatke koji su nužni radi dovođenja
sredstva u njegovo radno stanje. Primjer toga može biti nabava zgrade koja
zahtijeva obnovu. U takvim okolnostima naknadni se izdatak dodaje knjigovodstvenom
iznosu sredstva u visini koja se može nadoknaditi od buduće upotrebe sredstva.

28**.** Važniji sastavni dijelovi nekih predmeta nekretnina, postrojenja
i opreme mogu zahtijevati zamjenu u redovitim vremenskim razmacima. Primjerice,
industrijska peć može zahtijevati zamjenu unutrašnjih elemenata nakon određenog
broja sati upotrebe ili unutrašnjost zrakoplova (kao što su sjedala i kuhinja)
mogu zahtijevati višekratnu zamjenu tijekom vijeka upotrebe zrakoplova.
Ovi sastavni dijelovi vode se kao zasebna sredstva budući imaju vijek upotrebe
različit od vijeka upotrebe predmeta nekretnina, postrojenja i opreme na
koja su vezana. Prema tome, uz uvjet da su kriteriji priznavanja u točki
8. zadovoljeni, izdatak nastao pri zamjeni ili obnovi spomenutih sastavnih
dijelova obračunava se kao nabava zasebnog sredstva, a zamijenjeno se sredstvo
otpisuje.

**Mjerenje nakon početnog priznanja**

**Osnovni postupak**

29. *Nakon početnog priznanja kao sredstva, nekretnine, postrojenja
i opremu treba iskazati po njihovu trošku nabave umanjenom za ispravak
vrijednosti (akumuliranu amotrizaciju), uz primjenu točke 56. koja zahtjeva
djelomični otpis sredstva do njegovog nadoknadivog iznosa.*

**Dopušteni alternativni postupak**

30*. Nakon početnog priznanja kao sredstva nekretnine, postrojenja
i opremu treba iskazati po revaloriziranom iznosu, koji čini njihova fer
vrijednost na dan revalorizacije umanjena za svaki kasniji ispravak vrijednosti
(akumuliranu amortizaciju). Revalorizacija se treba provoditi dovoljno
redovito tako da se knjigovodstveni iznos bitno ne razlikuje u odnosu da
se do njega dolazi utvrđivanjem fer vrijednosti na datum bilance.*

**Revalorizacija**

31. Fer vrijednost zemljišta i zgrada obično je njihova tržišna vrijednost
za postojeću upotrebu koja pretpostavlja kontinuiranu upotrebu sredstva
u istom ili sličnom poslu. Ova vrijednost utvrđuje se procjenom koju redovito
rade profesionalno kvalificirani procjenitelji.

32. Fer vrijednost predmeta postrojenja i opreme obično je njihova tržišna
vrijednost utvrđena procjenom. Kada ne postoji dokaz tržišne vrijednosti,
zbog posebne vrste postrojenja i opreme i zbog toga što se takvi predmeti
rijetko prodaju, osim kao dio kontinuiranog poslovanja oni se vrednuju
po njihovom amortiziranom zamjenskom trošku umanjenom za amortizirani iznos.

33. Pri utvrđivanju fer vrijednosti neki se predmet nekretnina, postrojenja
i opreme vrednuje na osnovi njegove postojeće upotrebe. Međutim, sredstvo
za koje je vjerojatna promjena upotrebe vrednuje se na istoj osnovi kao
druga slična sredstva koja služe istoj namjeravanoj upotrebi. Primjerice,
nije primjereno vrednovati tvornicu i opremu unutar nje po njihovoj vrijednosti
u upotrebi, a istovremeno tvorničko mjesto vrednovati po tržišnoj vrijednost
zemljišta koje bi služilo za izgradnju prodajnog centra na njemu.

34. Učestalost revaloriziranja ovisi o promjenama fer vrijednosti predmeta
nekretnina, postrojenja i opreme koja se revaloriziraju. Kada se fer vrijednost
revaloriziranog sredstva znatno razlikuje od njegovog knjigovodstvenog
iznosa, tada je potrebna daljnja revalorizacija. Neki predmeti nekretnina,
postrojenja i opreme mogu pokazivati znatna i promjenjiva kretanja fer
vrijednosti i time čine potrebnim provođenje godišnje revalorizacije. Tako
česta revalorizacija nepotrebna je kod predmeta nekretnina, postrojenja
i opreme gdje su neznatne promjene fer vrijednosti. Umjesto toga, može
biti dovoljna revalorizacija svake tri ili pet godina.

35. Kada se revalorizira neki predmet nekretnine, postrojenja i opreme,
svaki se ispravak vrijednosti na datum revalorizacije:

(a) prepravlja razmjerno promjeni bruto knjigovodstvenog iznosa sredstva
tako da je knjigovodstveni iznos sredstva nakon revalorizacije jednak njegovom
revaloriziranom iznosu. Ova se metoda često koristi kada se sredstvo revalorizira
pomoću indeksa na njegov amortizirajući zamjenski trošak ili

(b) isključuje na teret bruto knjigovodstvenog iznosa sredstva, a neto
iznos prepravlja se do revaloriziranog iznosa sredstva. Primjerice, ova
se metoda koristi za zgrade koje se revaloriziraju do njihove tržišne vrijednosti.

Iznos usklađivanja, koji se dobije prepravljanjem ili isključivanjem
ispravka vrijednosti, čini dio povećanja ili smanjenja knjigovodstvenog
iznosa sukladno točkama 39. i 40.

36. *Kada se neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme revalorizira,
tada treba revalorizirati cjelokupnu skupinu nekretnina, postrojenja i
opreme kojoj to sredstvo pripada.*

37. Skupina nekretnina, postrojenja i opreme objedinjuje sredstva slične
vrste i upotrebe u poslovanju poduzeća. Sljedeći su primjeri zasebnih skupina:

(a) zemljište,

(b) zemljište i zgrade,

(c) strojevi,

(d) brodovi,

(e) zrakoplovi,

(f) motorna vozila,

(g) namještaj i oprema i

(h) uredska oprema.

38. Predmeti u skupini nekretnina, postrojenja i opreme revaloriziraju
se istovremeno kako bi se izbjegla selektivana revalorizacija sredstava
i izvještavanje iznosa u financijskim izvještajima koji predstavljaju mješavinu
troškova i vrijednosti različitih datuma. Međutim, skupina sredstava može
se revalori-zirati i kontinuirano u istim vremenskim razmacima uz uvjet
da se revalorizacija skupine sredstava dovrši u kratkom roku i uz uvjet
da se revalorizacija provodi blagovremeno.

39. *Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstva poveća kao rezultat
revalorizacije, to povećanje treba izravno odobriti glavnici kao revalorizacijski
višak. Međutim, revalorizacijsko povećanje treba priznati kao prihod do
iznosa do kojeg ono stornira revalorizacijsko smanjenje vrijednosti istog
sredstva, koje je prethodno bilo priznato kao rashod.*

40. *Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstva smanji zbog revalorizacije,
to smanjenje treba priznati kao rashod. Međutim, revalorizacijsko smanjenje
treba izravno teretiti bilo koji odnosni revalorizacijski višak do iznosa
do kojeg ovo smanjenje ne premašuje iznos koji postoji kao revalorizacijski
višak za isto sredstvo.*

41. Revalorizacijski višak koji je sastavni dio glavnice može se izravno
transferirati na zadržanu zaradu, ako je višak raaliziran. Cjelokupni višak
može se realizirati povlačenjem ili otuđenjem sredstva. Međutim, neki se
viškovi mogu realizirati, ako poduzeće koristi sredstvo, a u je tom slučaju
iznos realiziranog viška razlika između amortizacije zasnovane na revaloriziranom
knjigovodstvenom iznosu sredstva i amortizacije zasnovane na izvornom trošku
nabave sredstva. Transfer ravalorizacijskog viška u zadržanu dobit ne provodi
se u izvještaju o dobiti.

42**.** Učincima na poreze na dobit, ako postoje, koji proizlaze
iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme bavi se Međunarodni
računovodstveni standard 12 - Računovodstvo poreza na dobit.

**Amortizacija**

43. *Amortizacijski iznos nekog predmeta nekretnina, postrojenja i
opreme treba rasporediti sustavno tijekom njegovog vijeka upotrebe. Korištena
amortizacijska metoda treba odražavati trošenje ekonomskih koristi sredstava
koje koristi poduzeće. Iznos amortizacije kojim se tereti svako razdoblje
treba priznati kao rashod, osim ako on nije uključen u knjigovodstveni
iznos drugog sredstva.*

44. Budući poduzeće troši ekonomske koristi sadržane u sredstvu, knjigovodstveni
iznos sredstva smanjuje se da odrazi to trošenje, a to se obično iskazuje
terećenjem rashoda za amortizaciju. Amortizacija se provodi čak ako vrijednost
sredstva premašuje njegov knjigovodstveni iznos.

45. Poduzeće troši ekonomske koristi sadržane u nakom predmetu nekretnina,
postrojenja i opreme uglavnom korištenjem sredstva. Međutim, drugi čimbenici,
kao što su tehnološka zastarjelost i fizičko starenje dok sredstvo stoji
neoskorišteno, često dovode do smanjenja ekonomskih koristi koje se mogu
očekivati od sredstva. Zato je pri utvrđivanju vijeka upotrebe sredstva
potrebno razmotriti sve sljedeće čimbenike:

(a) očekivana upotreba sredstva u poduzeću ocjenjuje se prema očekivanom
kapacitetu sredstva ili fizičkom učinku,

(b) očekivano fizičko trošenje koje ovisi o proizvodnim faktorima, kao
što je broj smjena u kojima će se sredstvo koristiti, program popravki
i održavanja u poduzeću i briga o održavanju sredstva dok je neiskorišteno,

(c) tehničko starenje koje proistječe iz promjena ili poboljšanja proizvodnje
ili zbog promjene potražnje na tržištu za proizvodom ili uslugom koje daje
sredstvo i

(d) zakonska ili slična ograničenja vezana uz korištenje sredstva, kao
što je datum isteka odnosnih najmova.

46. Vijek upotrebe sredstva određuje se prema očekivanoj korisnosti
u poduzeću. Politika upravljanja sredstvima nekog poduzeća može uključivati
otuđenje sredstava nakon određenog vremena ili nakon što se potroši stanoviti
dio ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu. Stoga vijek upotrebe sredstva
može biti kraći od njegovog ekonomskog vijeka. Procjena vijeka upotrebe
nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme stvar je prosudbe zasnovane
na iskustvu poduzeća sa sličnim sredstvima.

47. Zemljište i zgrade sredstva su koja se razmatraju odvojeno i s kojima
se, za računovodstvene svrhe, odvojeno postupa, čak ako se zajedno nabavljaju.
Zemljište obično ima neograničeni vijek trajanja i stoga je to sredstvo
koje se ne amortizira. Zgrade obično imaju ograničeni vijek trajanja i
stoga su sredstvo koje se amortizira. Povećanje vrijednosti zemljišta na
kojem se nalaze zgrade ne utječe na utvrđivanje vijeka upotrebe zgrade.

48. Amortizacijski iznos nekog sredstva utvrđuje se nakon oduzimanja
ostatka vrijednosti sredstva. U praksi je često ostatak vrijednosti beznačajan
i stoga nebitan u izračunu amortizacijskog iznosa. Kada se usvoji osnovni
postupak i kada je vjerojatno da će ostatak vrijednosti biti značajan,
ostatak vrijednosti procjenjuje se na datum nabave i kasnije se ne povećava
za promjene cijena. Međutim, ako se usvoji dopušteni alternativni postupak,
provodi se nova procjena na datum bilo koje naknadne revalorizacije sredstva.
Ova se procjena temelji na ostatku vrijednosti koji prevladava na datum
procjene sličnih sredstava koja su dosegla kraj svojeg korisnog vijeka
trajanja i koja su radila u uvjetima sličnim onima u kojima će se sredstvo
koristiti.

**49.** Ako će nabavljeno sredstvo uvjetovati poduzeću znatne troškove
demontaže, uklanjanja ili obnavljanja na kraju vijeka upotrebe, takvi se
troškovi priznaju kao rashod tijekom korisnog vijeka sredstva:

(a) oduzimanjem procijenjenih troškova kod utvrđivanja ostatka vrijednosti
sredstva čime se povećava godišnja amortizacija. Bilo koji iz toga proistekli
negativni knjigovodstveni iznos priznaje se kao obveza ili

(b) kada se procijenjeni troškovi ne oduzimaju kod utvrđivanja ostatka
vrijednosti, priznavanjem troškova kao zasebnog rashoda tijekom vijeka
trajanja sredstva uz uvjet da je obveza za takve troškove na koncu vijeka
upotrebe sredstva u cijelosti izvršena.

50. Različite se metode amortizacije mogu koristiti za raspored amortizacijskog
iznosa nekog sredstva koji se sustavno amortizira tijekom njegovog vijeka
upotrebe. Ove metode uključuju pravocrtnu metodu, metodu opadajućeg salda
i funkcionalnu metodu. Pravocrtnom metodom stalni se iznos amortizacije
tereti tijekom vijeka upotrebe sredstva. Metoda opadajućeg salda rezultira
smanjenjem amortizacijskog iznosa tijekom vijeka upotrebe sredstva. Funkcionalna
metoda rezultira amortizacijskim iznosom zasnovanim na očekivanoj upotrebi
ili proizvodnji sredstva. Izbor metode koja se koristi za obračun amortizacije
zasniva se na očekivanom okviru ekonomskih koristi i dosljednoj primjeni
od razdoblja do razdoblja, osim ako ne dođe do promjene očekivanih ekonomskih
koristi toga sredstva.

51. Iznos amortizacije za neko razdoblje obično se priznaje kao rashod.
Međutim u nekim okolnostima poduzeće apsorbira ekonomske koristi sadržane
u sredstvu proizvodeći druga sredstva, a ne povećavajući rashode. U tom
je slučaju iznos amortizacije dio troška drugog sredstva i uključuje se
u njegov knjigovodstveni iznos. Primjerice, amortizacija proizvodnog postrojenja
i opreme uključuje se u troškove konverzije zaliha (vidjeti Međunarodni
računovodstveni standard 2 - Zalihe). Slično tome, amortizacija nekretnina,
postrojenja i opreme korištenih za aktivnosti razvoja može se uključiti
u troškove razvoja, koji se kapitalizaraju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 9 - Troškovi istraživanja i razvoja.

**Preispitivanje korisnog vijeka trajanja**

*52.* *Vijek upotrebe nekog predmeta nekretnine, postrojenja
i opreme treba u određenim vremenskih razmacima prispitivati, te ako se
očekivanja znatno razlikuju od prethodnih procjena, iznos amortizacije
za tekuća i buduća razdoblja treba uskladiti.*

53. Tijekom upotrebe nekog sredstva može postati očigledno da je procjena
vijeka upotrebe neodgovarajuća. Primjerice, vijek upotrebe sredstva može
se produžiti naknadnim izdacima u svezi sa sredstvom koji poboljšavaju
stanje sredstva iznad njegovog izvorno procijenjenog standarda uspjeha.
Alternativa je tomu da tehnološke promjene ili promjene na tržištu proizvoda
mogu smanjiti korisni vijek trajanja sredstva. U takvim se slučajevima
korisni vijek trajanja kao i stopa amortizacije usklađuju za tekuće i buduća
razdoblja.

54. Politika popravaka i održavanja u poduzeću također može utjecati
na vijek upotrebe sredstva. Ova politaka može dovesti do povećanja vijeka
upotrebe sredstva ili do povećanja njegovog ostatka vrijednosti. Međutim,
usvajanje ovakve politike ne negira potrebu za obračunavanjem amortizacije.

**Preispitivanje metode amortizacije**

55. *Metodu amortizacije koja se primjenjuje na nekretnine, postrojenja
i opremu treba preispitivati u redovitim vremenskim razmacima i, ako postoji
znatna promjena očekivanog okvira ekonomskih koristi od tih sredstava,
treba je promijeniti kako bi odražavala promjene okvira. Ako je takva promjena
metode amortizacije nužna, treba je obračunati kao promjenu računovodstvene
procjene, a iznos amortizacije za tekuće i buduća razdoblja treba uskladiti.*

**Naknada knjigovodstvenog iznosa**

**Umanjenje**

56. *Knjigovodstveni iznos predmeta ili skupine istovrsnih predmeta
nekretnina, postrojenja i opreme treba redovito preispitivati radi ocjenjivanja
je li se nadoknadivi iznos smanjio ispod knjigovodstvenoga iznosa. Kada
nastane takvo smanjenje, knjigovodstveni iznos treba smanjiti na nadoknadivi
iznos. Iznos ovog smanjenja treba odmah priznati kao rashod, osim ako se
ne stornira prethodnu revalorizaciju, a u tom se slučaju treba teretiti
glavnica u skladu s točkom 40.*

57. Trošak nabave ili revalorizirani iznos nekretnina, postrojenja i
opreme obično se sustavno nadoknađuje tijekom vijeka upotrebe sredstva.
Ako je korisnost nakog predmeta ili skupine istovrsnih predmeta trajno
umanjena, primjerice, zbog oštećenja, tehnološke zastarjelosti ili drugih
ekonomskih čimbenika, nadoknadivi iznos može postati manji od knjigovodstvenog
iznosa sredstva. U tim je okolnostima nužan djelomičan otpis sredstva.
Djelomični otpis također može biti nužan kada neki predmet nekretnina,
postrojenja i opreme ostaje znatno vrijeme neiskorišten prije stavljanja
u upotrebu ili tijekom njegovog vijeka upotrebe.

58**.** Nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva ili skupine istovrsnih
sredstava utvrđuje se odvojeno te se knjigovodstveni iznos smanjuje na
nadoknadivi iznos kod pojedinačnog sredstva ili skupine istovrsnih sredstava.
Međutim, postoje okolnosti kada nije moguće procijeniti nadoknadivi iznos
sredstva na toj osnovi, primjerice, kada se sva postrojenja i oprema u
tvornici koriste za iste namjene. U takvim se okolnostima knjigovodstveni
iznos svakog odnosnog sredstva smanjuje u razmjeru općeg smanjenja nadoknadivog
iznosa najmanje skupine sredstava za koju je moguće procijeniti nadoknadivi
iznos. Ovaj Standard ne zahtijeva niti unaprijed isključuje diskontiranje
novčanog toka pri utvrđivanju nadoknadivog iznosa.

**Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa - osnovni postupak**

59*.* *Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa sredstva, sukladno
osnovnom postupku opisanom u točki 29., treba ispraviti povećanjem sredstva,
ako okolnosti i događaji koje su doveli do djelomičnog ili potpunog otpisa
prestanu postojati i ako postoji uvjerljiv dokaz da će nove okolnosti trajati
u predvi-divoj budućnosti. Iznos navedenog ispravka treba smanjiti za iznos
koji bi bio priznat kao amortizacija da nije došlo do djelomičnog ili potpunog
otpisa*.

**Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa - dopušteni alternativni postupak**

60. *Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa nekog sredstva, sukladno
dopuštenom alternativnom postupku opisanom u točki 30., treba obračunati
u skladu s točkom 39.*

**Povlačenja i otuđenja**

61. *Predmet nekretnine, postrojenja i opreme treba isključiti iz
bilance po njegovom otuđenju ili kada je sredstvo trajno povučeno iz upotrebe
i kada se njegovim otuđenjem ne očekuju buduće ekonomske koristi.*

62. *Dobitke ili gubitke koji proistječu od povlačenja ili otuđenja
predmeta nekretnine, postrojenja i opreme treba utvrditi kao razliku između
neto procijenjenih utržaka od prodaje i knjigovodstvenog iznosa imovine
te se trebaju priznati kao prihod ili rashod u izvještaju o dobiti.*

63. Kada se predmet nekretnine, postrojenja i opreme zamjenjuje za slično
sredstvo, prema okolnostima opisanim u točki 23., trošak nabave stečenog
sredstva jednak je knjigovodstvenom iznosu otuđenog sredstva, bez nastanka
dobiti ili gubitka.

64. Transakcije prodaje i povratni najam obračunavaju se u skladu s
Međunarodnim računovodstvenim standardom 17 - Računovodstvo najmova.

65. Nekretnine, postrojenja i oprema, koji su povućeni iz aktivne upotrebe
i drže se za otuđenje, vode se po knjigovodstvenoj vrijednosti ili neto
tržišnoj vrijednosti koja se može ostvariti, ovisno o tome koja je niža.

**Objavljivanje**

66. *Za svaku skupinu nekretnina, postrojenja i opreme u financijskim
izvještajima treba objaviti:*

*(a) osnove mjerenja korištene za utvrđivanje bruto knjigovodstvenog
iznosa. Ako je korišteno više osnova, treba objaviti bruto knjigovodstveni
iznos te osnove u svakoj kategoriji,*

*(b) korištene metode amortizacije,*

*(c) vijekove upotrebe ili korištene stope amortizacije,*

*(d) bruto knjigovodstveni iznos i ispravak vrijednosti na početku
i na kraju razdoblja.*

*(e) povezivanje knjigovodsvenog iznosa na početku i na kraju razdoblja
kojim se prikazuje:*

*(i) dogradnje,*

*(ii) otuđenja,*

*(iii) stjecanja putem poslovnih spajanja.*

*(iv) povećanja i smanjenja koja proistječu iz revalorizacija u skladu
s točkama 30, 39, 40, i 60,*

*(v) smanjenja knjigovodstvenog iznosa u skladu s točkom 56,*

*(vi) iznose ispravka povećanja vrijednosti sredstva u skladu s točkom
59,*

*(vii) amortizaciju,*

*(viii) neto tečajne razlike koje nastaju pri prevođenju,*

*(ix) financijskih izvještaja inozemnih subjekata i*

*(x) ostale promjene.*

67. *U financijskim izvještajima također treba objaviti:*

*(a) jesu li pri utvrđivanju nadoknadivog iznosa predmeta nekretnina,
postrojenja i opreme očekivani budući novčani tokovi diskontirani na njihove
sadašnje vrijednosti,*

*(b) postojanje i iznos ograničenja vlasništva, te nekretnine, postrojenja
i opremu koja su založena kao jamstvo za obveze,*

*(c) računovodstvenu politiku za troškove obnavljanja predmeta nekretnina,
postrojenja i opreme,*

*(d) iznos izdataka za nekretnine, postrojenja i opreme u izgradnji
i*

*(e) iznos financijskih obveza preuzetih pri stjecanju nekretnine,
postrojenja i opreme.*

68. Izbor metode amortizacije i procjena vijeka upotrebe sredstava stvar
je prosudbe. Zato objavljivanje usvojenih metoda i procijenjenih vijekova
upotrebe ili amortizacijskih stopa pruža korisnicima financijskih izvještaja
informacije koje im omogućavaju pregled politika koje je odabrao management
kao i uspoređivanje s drugim poduzećima. Zbog sličnih razloga nužno je
objaviti amortizaciju raspoređenu u razdoblju i ispravak vrijednosti na
kraju tog razdoblja.

69. Poduzeće objavljuje prirodu i učinak promjene računovodstvene procjene
koja ima važan učinak na tekuće razdoblje ili od koje se očekuje da će
imati važan učinak u idućim razdobljima, prema Međunarodnom računovodstvenom
standardu 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene
računovodstvenih politika. Takvo objavljivanje može proizići iz promjena
u procjeni s obzirom na:

(a) ostatak vrijednosti,

(b) troškove damontaže, uklanjanja i obnavljanja,

(c) vijek upotrebe i

(d) metodu amortizacije.

70. *Ako se predmeti nekretnina, postrojenja i opreme iskazuju po
revaloriziranim vrijednostima, treba objaviti ljedeće:*

*(a) osnovu korištenu za revalorizaciju sredstva,*

*(b) datum kada je izvršena revalorizacija,*

*(c) je li bio uključen neovisni procjenitelj,*

*(d) vrstu svakog indeksa korištenog pri zamjenskom trošku,*

*(e) knjigovodstveni iznos svake skupine nekretnina, postrojenja i
opreme koja bi bila uključena u financijske izvještaje da su sredstva knjižena
po trošku nabave umanjenom za amortizaciju i*

*(f)  revalorizacijski višak, koji ukazuje na promjene u razdoblju
i bilo koje ograničenje u raspodjeli salda dioničarima.*

71. Za korisnike financijskih izvještaja važne su i sljedeće informacije:

(a) knjigovodstveni iznos privremeno neiskorištenih nekretnina, postrojenja
i opreme,

(b) bruto knjigovodstveni iznos svake potpuno amortizirane nekretnine,
postrojenja i opreme koja je još u upotrebi,

(c) knjigovodstveni iznos nekretnina, postrojenja i opreme povučenih
iz aktivne upotrebe i koja se drže za otuđenje i

(d ) kada se koristi osnovni postupak, fer vrijednost nekretnine, postrojenja
i opreme kada je značajno različita od knjigovodstvenog iznosa.

Stoga se poduzeća potiču da objavljuju spomenute iznose.

**Datum stupanja na snagu**

*72.* *Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu
za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1995. ili poslije toga.*

**Međunarodni računovodstveni standard 18**

**(promijenjen 1993.)**

**Prihodi**

Ovaj promijenjeni međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu
za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard
18 - Računovodstvo prihoda.

**Kazalo**

**Cilj**

**Djelokrug**Točke 1 - 6

**Definicije**7 -
8

**Mjerenje prihoda** 9 - 12

**Identifikacija transakcije** 13

**Prodaja roba**14 - 19

**Pružanje usluga** 20 - 28

**Kamate, tantijemi i dividende** 29 - 34

**Objavljivanje**35 - 36

**Datum stupanja na snagu**37

**Dodatak**

**Prihodi**

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog
materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora
Međunarodnim računovodstvenom standardima. Međunarodni računovodstveni
standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

**Cilj**

U Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja prihod
je definiran kao povećanje ekonomskih koristi tijekom obračunskog razdoblja
u obliku pritjecanja ili povećanja sredstava ili smanjenja obveza koje
ima za posljedicu povećanje glavnice, osim povećanja glavnice koja se odnose
na doprinose sudionika u glavnici. Prihod uključuje prihode i dobitke.
Prihod je priljev koji proizlazi iz redovnih aktivnosti poduzeća te ima
različite nazive, kao što su prihod od prodaje, provizije, kamate, dividende
i tantijemi. Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak
za prihode koji proizlaze iz određenih vrsta transakcija i događaja.

Osnovni zadatak u računovodstvu prihoda je određivanje kada treba priznati
prihode. Prihod se priznaje kada je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi
pritjecati u poduzeće i da se ove koristi mogu pouzdano izmjeriti. Ovaj
Standard identificira okolnosti u kojima su ovi kriteriji ispunjeni da
bi se potom prihodi priznali. Standard također pruža praktične upute za
primjenu tih kriterija.

**Djelokrug**

 1. *Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu prihoda koji
proizlaze iz sljedećih transakcija i događaja:*

*(a) prodaja roba;*

*(b) pružanje usluga i*

*(c) korištenja imovine poduzeća od strane drugih, kojom se zarađuju
kamate, tantijemi i dividende.*

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 18
- Računovodstvo prihoda, usvojen 1982.

 3. Roba obuhvaća robu (proizvode) koje je poduzeće proizvelo radi prodaje
i robu kupljenu za ponovnu prodaju, kao što je trgovačka roba koju je kupio
trgovac na malo ili zemljište i druga nekretnina koja se drži za ponovnu
prodaju.

 4. Pružanje usluga tipično obuhvaća sposobnost poduzeća da izvršava
ugovoreni zahtjev tijekom ugovorenog vremenskog razdoblja. Ove se usluge
mogu pružati u okviru jednog ili više razdoblja. Neki se ugovori o pružanju
usluga izravno odnose na ugovore o izgradnji, primjerice usluge projekt
managera ili arhitekata. Ovaj se Standard ne bavi prihodima koji proizlaze
iz takvih ugovora, već se obrađuju u skladu sa zahtjevima ugovora o izgradnji,
kako je utvrđeno u Međunarodnom računovodstvenom standardu 11 - Ugovori
o izgradnji.

 5. Korištenje imovine poduzeća od strane drugih rezultira prihodima
u sljedećim oblicima:

(a) kamata - naknada za korištenje novca ili novčanih ekvivalenata ili
iznosa koji se duguju poduzeću;

(b) tantijemi - naknade za korištenje dugotrajnih sredstava poduzeća,
primjerice, patenata, trgovačkih znakova, autorskih prava i računalskih
softwarea i

(c) dividende - raspodjela dobiti ulagateljima u glavnicu u razmjeru
udjela u glavnici pojedine vrste kapitala.

 6. Ovaj Standard ne bavi se prihodima koji proizlaze iz:

(a) ugovora o najmovima (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard
17 - Računovodstvo najmova);

(b) dividendi koje proizlaze iz ulaganja koje se obračunavaju prema
metodi udjela (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 28 - Računovodstvo
ulaganja u pridružene kompanije);

(c) ugovora o osiguranju osiguravateljskih poduzeća;

(d) promjene fer vrijednosti finanijskih sredstava, financijskih obveza
ili njihovo otuđenje (s kojima se bavi standard o financijskim instrumentima);

(e) promjene vrijednosti drugih tekućih sredstava;

(f) priroda povećanja stada te poljoprivrednih i šumskih proizvoda i

(g) vađenje ruda.

**Definicije**

*7. U ovom se Standardu koriste sljedeće definicije s određenim značenjem:*

***Prihod** je bruto priljev ekonomskih koristi tijekom razdoblja
koji proizlazi iz redovnih aktivnosti poduzeća, ako ti priljevi imaju za
posljedicu povećanje glavnice, osim povećanja glavnice koja se odnose na
doprinose sudionika u glavnici.*

***Fer vrijednost** je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti
ili obveza podmiriti između poznatih i spremnih stranaka u transakciji
pred pogodbom.*

 8. Prihodi obuhvaćaju samo bruto priljeve ekonomskih koristi koji su
primljeni i potraživanja poduzeća za njegov račun. Iznosi koji su naplaćeni
u ime trećih, kao što su porez na promet, porez na proizvode i usluge te
porez na dodanu vrijednost nisu ekonomske koristi koje pritječu u poduzeće
i nemaju za posljedicu povećanje glavnice. Stoga se oni isljučuju iz prihoda.
Slično tomu, u zastupničkom odnosu bruto priljevi ekonomskih koristi obuhvaćaju
iznose koji su naplaćeni i ime naredbodavatelja te za posljedicu nemaju
povećanje glavnice poduzeća. Ti iznosi, koji su naplaćeni u ime naredbodavatelja,
nisu prihodi. Umjesto toga prihod je iznos provizije.

**Mjerenje prihoda**

 9. *Prihod se treba mjeriti po fer vrijednosti primljene naknade
ili potraživanja.*

10. Iznos prihoda koji proizlazi iz neke transakcije obično se određuje
prema sporazumu između poduzeća i kupca ili korisnika sredstva. On se mjeri
po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja, uzimajući u obzir
iznos bilo kojih trgovačkih popusta i rabata koje odobrava poduzeće.

11. U većini slučajeva naknada je u obliku novca ili novčanih ekvivalenata,
a prihod je iznos novca i novčanih ekvivalenata koji je primljen ili koji
se potražuje. Međutim, ako se priljev novca i novčanih ekvivalenata odlaže,
fer vrijednost naknade može biti manja od nominalnog iznosa primljeng novca
ili potraživanja. Primjerice, poduzeće može dati kupcu beskamatni kredit
ili od kupca primiti mjenicu kao naknadu za prodanu robu, koja sadrži kamatnu
stopu nižu od tržišne. Ako taj sporazum predstavlja stvarnu transakciju,
fer vrijednost naknade određuje se diskontiranjem svih budućih primitaka
primjenjujući imputiranu kamatnu stopu. Imputirana kamatna stopa jasnije
se određuje:

(a) stopom koja prevladava u sličnim instrumentima nekog izdavatelja
sa sličnim kreditiranjem ili

(b) kamatnom stopom koja diskontira nominalni iznos instrumenta na tekuću
novčanu prodajnu cijenu roba ili usluga.

Razlika između fer vrijednosti i nominalnog iznosa smatra se i priznaje
kao prihod od kamata i izvještava prema točkama 29 i 30.

12. Ako se robe ili usluge, koje su slične prirode i vrijednosti, međusobno
razmjenjuju ili zamjenjuju, ova se razmjena ne smatra transakcijom koja
stvara prihode. Ovo je često slučaj s robama slične ulju ili mlijeku gdje
dobavljači međusobno razmjenjuju zalihe ili zamjenjivanju na različitim
lokacijama da ispune potražnju u vremenski danom okviru na pojedinim lokacijama.
Ako se robe prodaju ili usluge pružaju u razmjeni za neslične robe ili
usluge, ta se razmjena smatra transakcijom koja stvara prihod. Taj se prihod
mjeri po fer vrijednosti primljenih roba ili usluga usklađenoj za iznos
transferiranog novca ili novčanih ekvivalenata. Ako se fer vri-jednost
primljenih roba ili usluga ne može izmjeriti pouzdano, prihod se mjeri
po fer vrijednosti danih roba ili usluga usklađenih za iznos transferiranog
novca ili novčanih ekvivalenata.

**Identificiranje transakcije**

13. Kriterij priznavanja u ovom se Standardu obično primjenjuje odvojeno
za svaku transakciju. Međutim, u određenim okolnostima potrebno je primijeniti
kriterij priznavanja na odvojene sastavne dijelove jedne transakcije koja
se može identificirati da bi odrazio suštinu transakcije. Primjerice, ako
prodajna cijena proizvoda sadrži iznos usluge koji se kasnije može identificirati,
taj se iznos razgraničava i priznaje kao prihod tijekom razdoblja za vrijeme
pružanja usluga. Suprotno tomu, kriterij priznavanja primjenjuje se na
dvije ili više transakcija zajedno kada su povezane na takav način da se
ne može razumjeti komercijalni učinak bez sagledavanja više transakcija
kao cjeline. Primjerice, poduzeće može prodati robu te u isto vrijeme sklopiti
posebni ugovor o kasnijoj ponovnoj kupnji roba te stoga negirati naknadni
učinak te transakcije pa se, u tom slučaju, te dvije transakcije obrađuju
zajedno.

**Prodaja roba**

14.*Prihod od prodaje robe treba priznati kada su zadovoljeni svi
sljedeće uvjeti:*

*(a) poduzeće je prenijelo na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva
nad proizvodima;*

*(b) poduzeće ne zadržava stalno sudjelovanje u upravljanju, do stupnja
koji se obično povezuje s vlasništvom niti učinkovito kontrolira prodaju
roba;*

*(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti;*

*(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom
pritjecati u poduzeće i*

*(e) troškovi, koji su nastali ili će nastati u odnosu na transakciju,
mogu se pouzdano izmjeriti.*

15. Procjena o tome kada je poduzeće prenijelo kupcu značajne rizike
i koristi od vlasništva, zahtijeva ispitivanje okolnosti nastanka transakcije.
U većini slučajeva, prijenos rizika i koristi vlasništva podudara se s
pravnim prijenosom vlasništva ili prijenosom posjedovanja na kupca. Ovo
je u većini slučaj kod trgovine na malo. U drugim slučajevima prijenos
rizika i vlasništva nastaje u različito vrijeme od onoga kada se pravno
prenosi vlasništvo ili posjedovanje na kupca.

16. Ako poduzeće zadržava značajne rizike vlasništva, takva transakcija
nije prihod i prihod se ne priznaje. Poduzeće može zadržati značajan rizik
vlasništva na više načina. Primjeri situacija u kojima poduzeće može zadržati
značajne rizike i koristi vlasništva jesu:

(a) ako poduzeće zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje, koje
nije obuhvaćeno uobičajenim rezerviranjima za jamstva;

(b) ako je primitak prihoda od pojedine prodaje njegove robe neizvjestan

(c) ako se isporučena roba instalira, a instalacija je važan dio ugovora
koji poduzeće još nije dovršilo i

(d) ako kupac ima pravo opozovati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru
o kupnji, a poduzeće nije sigurno u vjerojatnost povrata.

17. Ako poduzeće zadržava samo beznačajni rizik vlasništva, to je transakcija
prodaje i prihod se priznaje. Primjerice, prodavatelj može pravno zadržati
vlasništvo nad robom isključivo da zaštiti naplatu dospjelog dugovanja.
U tom slučaju, ako je poduzeće prenijelo značajne rizike i koristi vlasništva,
to je transakcija prodaje i priznaje se prihod. Drugi je primjer kada poduzeće
zadržava samo beznačajni rizik vlasništva, što može biti prodaja na malo
kojom se nudi povrat financijskih sredsatva, ako kupac nije zadovoljan.
U takvim slučajevima prihod se priznaje u vrijeme prodaje, uz uvjet da
prodavatelj može sigurno procijeniti buduće povrate financijskih sredstava
i priznati kao obvezu te povrate koje se temelje na ranijem iskustvu i
drugim relevantnim čimbenicima.

18. Prihod se priznaje samo ako je vjerojatno da će ekonomske koristi,
povezane s transakcijom, pritjecati u poduzeće. U nekim slučajevima to
možda neće biti vjerojatno sve dok naknada nije primljena ili dok nesigurnost
nije otklonjena. Primjerice, nije sigurno hoće li izozemna vlada dati dopuštenje
isplate naknade od prodaje u inozemstvu. Kada je dopuštenje dano, nesiturnost
je otklonjena i prihod se priznaje. Međutim, ako nesigurnost nastane radi
naplate iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos
koji uzrokuje vjerojatnost naplate priznaje se kao rashod, a ne ispravlja
se prihod koji je izvorno priznat.

19. Prihodi i rashodi koji se odnose na istu transakciju ili drugi događaj
priznaju se istovremeno, a ovaj postupak obično se naziva sučeljavanje
prihoda i rashoda. Rashodi, uključujući jamstva i druge troškove, koji
trebaju nastati poslije isporuke roba, obično se mogu pouzdano izmjeriti
ako su ispunjeni drugi uvjeti za priznavanje prihoda. Međutim, prihod se
može priznati ako se rashod ne može pouzdano izmjeriti, a u takvim okolnostima
bilo koja naknada, koja je već primljena za prodaju roba, priznaje se kako
obveza.

**Pružanje usluga**

20. *Kada se ishod transakcije, koja obuhvaća pružanje usluga, može
pouzdano izmjeriti, prihodi povezani s tom transakcijom trebaju se priznati
prema stupnju dovršenosti transakcije na datum bilance. Ishod transakcije
može se sa sigurnošću izmjeriti kada su ispunjeni svi sljedeće uvjeti:*

*(a) iznos prihoda može se sa sigurnošću izmjeriti;*

*(b) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom
pritjecati u poduzeće;*

*(c) stupanj dovršenosti transakcije na datum bilance može se sa sigurnošću
izmjeriti i*

*(d) troškovi nastali kod transakcije i troškovi dovršenosti transakcije
mogu se sa sigurnošću izmjeriti.*

21. Priznavanje prihoda prema stupnju dovršenosti transakcije često
se naziva metoda postotne dovršenosti. Prema ovoj metodi prihod se priznaje
u obračunskom razdoblju u kojem su pružene usluge. Priznavanje prihoda
na ovoj osnovi pruža korisne informacije o obujmu aktivnosti usluga i obavljenoj
usluzi tijekom razdoblja. Međunarodni računovodstveni standard 11 - Ugovori
o izgradnji također zahtijeva priznavanje prihoda na toj osnovi. Zahtjevi
toga Standarda obično se primjenjuju kod priznavanja prihoda i povezanih
rashoda za transakcije koje obuhvaćaju pružanje usluga.

22. Prihod se priznaje samo kad je vjerojatno da će ekonomske koristi,
povezane s transakcijom, pritjecati u poduzeće. Međutim, ako nesigurnost
nastaje radi naplativnosti iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi
iznos ili iznos koji uzrokuje vjerojatnost naplate priznaje se kao rashod,
a ne ispravlja se prihod koji je izvorno priznat.

23**.** Poduzeće je obično u mogućnosti izraditi pouzdane procjene
nakon što se s drugim sudionicima u transakciji sporazumije o sljedećem:

(a) pravu svakog sudionika koje se može ostvariti u pogledu usluge koju
stranke trebaju pružiti i primiti;

(b) naknadi koju treba razmijeniti i

(c) načinu i uvjetima podmirenja obveze.

Također je za poduzeće obično nužno da ima učinkoviti interni sustav
financijskog planiranja i sustav izvješćivanja. Poduzeće pregledava, a
kada je neophodno i mijenja, procjene prihoda kako se usluge obavljaju.
Potreba za takvim promjenama nužno ne pokazuje da se ishod transakcije
ne može sa sigurnošću procijeniti.

24. Stupanj dovršenosti transakcije može se odrediti različitim metodama.
Neko poduzeće koristi metodu koja pouzdano mjeri obavljene usluge. Ovisno
o prirodi transakcije, metoda može uključiti:

(a) pregled obavljenog rada;

(b) usluge obavljene do određenog datuma, kao postotak ukupnih usluga
koje se trebaju obaviti ili

(c) razmjer nastalih troškova do određenoga datuma u ukupno procijenjenim
troškovima transakcije. Samo se troškovi koji odražavaju obavljene usluge
do određenoga datuma uključuju u nastale troškove do toga datuma. Samo
se troškovi koji odražavaju obavljene usluge ili usluge koje treba obaviti
uključuju u procijenjene ukupne troškove transakcije.

Postupna plaćanja i predujmovi koji su primljeni od kupaca često ne
odražavaju obavljene usluge.

25. Ako se usluge obavljaju iz neodređenog broja radnji tijekom određenog
vremenskog razdoblja, iz praktičnih razloga prihodi se priznaju ravnomjerno
tijekom određenoga razdoblja, osim ako ne postoji uvjerenje da neka druga
metoda bolje predstavlja stupanj dovršenosti. Ako je određena radnja mnogo
važnija nego druge radnje, priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta
radnja ne obavi.

26. *Kada se ishod transakcije, koja obuhvaća pružanje usluga, ne
može sa sigurnošću izmjeriti, prihod se treba priznati samo u visini priznatih
rashoda koji se mogu nadoknaditi.*

27. U ranim fazama transakcije čest je slučaj da se ishod transakcije
ne može pouzdano izmjeriti. Unatoč tome može biti vjerojatno da će poduzeće
nadoknaditi nastale troškove transakcije. Stoga se prihod priznaje samo
u visini nastalih troškova za koje se očekuje da će se nadoknaditi. Ako
se ishod transakcije ne može pouzdano izmjeriti, ne priznaje se niti dobit.

28. Ako se ishod transakcije ne može pouzdano izmjeriti i nije vjerojatno
da će se nastali troškovi nadoknaditi, prihod se ne priznaje, a nastali
se troškovi priznaju kao rashod. Ako više ne postoje neizvjesnosti koje
sprečavaju da se ishod ugovora može pouzdano procijeniti, prihod se priznaje
u skladu s točkom 20, a ne u skladu s točkom 26.

**Kamate, tantijemi i dividende**

29. *Prihod koji nastaje korištenjem sredstava od strane drugih poduzeća
kojima se zarađuju kamate, tantijemi i dividende treba se priznati na osnovama
postavljenim u točki 30 uz sljedeće uvjete:*

(*a) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom
pritjecati u poduzeće i*

*(b) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti.*

30. *Prihod se treba priznati na sljedećim osnovama:*

*(a) kamate se trebaju priznati u vremenskoj razmjeri, tako da se
uzme u obzir stvarni prinos na sredstvo;*

*(b) tantijeme se trebaju priznati na računovodstvenoj osnovi nastanka
događaja u skladu sa suštinom relevantnog ugovora i*

*(c) dividende se trebaju priznati kada je ustanovljeno dioničarevo
pravo da mu se dividende isplate.*

31. Stvarni prinos na neko sredstvo je kamatna stopa koja se zahtijeva
za diskontiranje tijeka budućih novčanih primitaka koji se očekuje tijekom
korisnog vijeka trajanja toga sredstva da se izjednači s početnim knjigovodstvenim
iznosom sredstva. Prihod od kamate sadrži iznos amortizacije bilo kojeg
diskonta, premije ili druge razlike između početnog knjigovodstvenog iznosa
dužničkog vrijednosnog papira i njegovog iznosa na dan dospijeća.

32. Ako je nenaplaćena kamata obračunata prije stjecanja ulaganja koje
donosi kamatu, naknadni se primitak kamate raspoređuje između razdoblja
prije i poslije stjecanja, dok se samo dio koji se odnosi na razdoblje
poslije stjecanja priznaje kao prihod. Ako su dividende kod vrijednosnih
papira, koje glase na glavnicu, deklarirane na neto dobit prije stjecanja,
te se dividende oduzimaju od nabavne vrijednosti tih vrijednosnih papira.
Ako je teško izvršiti takav raspored, a da nije proizvoljno, dividende
se priznaju kao prihod, osim ako one nedvojbeno predstavalju naknadu dijela
troška nabave vrijednosnih papira koji glase na glavnicu.

33. Tantijeme, koje su obračunate u skladu s uvjetima relevantnog ugovora,
obično se priznaju na toj osnovi, osim ako je primjerenije, imajući u vidu
suštinu sporazuma, priznati prihode na nekoj drugoj sustavnoj i racionalnoj
osnovi.

34. Prihodi se priznaju samo kada je vjerojatno da će ekonomske koristi
povezane s transakcijom pritjecati u poduzeće. Međutim, ako nastanu nesigurnosti
naplate iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos
za koji vjerojatnost naplate više ne postoji priznaje se kao rashod, a
ne ispravlja se iznos koji je izvorno priznat kao prihod.

**Objavljivanje**

35. *Poduzeće treba objaviti sljedeće:*

*(a) računovodstvene politike uvojene za priznavanje prihoda, uključujući
usvojene metode za određivanje stupnja dovršenosti transakcija, koji obuhvaća
pružanje usluga;*

*(b) iznos svake značajne kategorije prihoda koji je priznat tijekom
razdoblja, uključujući prihode koji nastaju iz:*

*(i) prodaje roba,*

*(ii) pružanja usluga,*

*(iii) kamata,*

*(iv) tantijema,*

*(v) dividendi i*

*(vi) iznos prihoda koji proizlazi iz razmjene roba ili usluga uključenih
u svaku značajnu kategoriju prihoda.*

36. Poduzeće objavljuje bilo koje dobitke ili gubitke iz nepredviđenih
događaja u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 10 - Nepredviđeni
događaji i događaji nastali nakon datuma bilance. Dobici i gubici iz nepredviđenih
događaja mogu nastati iz takvih stavaka kao što su troškovi jamstava, potraživanja,
kazne ili drugi mogući gubici.

**Datum supanja na snagu**

*37. Ovaj međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili
poslije toga.*

**DODATAK**

Ovaj dodatak samo je ilustracija i nije sastavni dio standarda. Svrha
je ovoga dodatka prikazati primjenu standarda da se pomogne u razjašnjenju
njegova značenja u brojnim komercijalnim situacijama. Primjeri posvećuju
pažnju pojedinačnim aspektima transakcije i ne objašnjavaju podrobno sve
relevantne čimbenike koji mogu utjecati na priznavanje prihoda. Ovi primjeri
obično pretpostavljaju da se prihod može pouzdano izmjeriti te je vjerojatno
da će ekonomske koristi pritjecati u poduzeće, a troškovi, koji su nastali
ili trebaju nastati, mogu se pouzdano izmjeriti. Ovi primjeri ne mijenjaju
niti su nadređeni standardima.

**Prodaja roba**

U različitim zemljama propisi mogu za kriterij priznavanja iz ovoga
Standarda utvrditi drukčije vrijeme. Posebno zakon može odrediti momenat
u kojem poduzeće prenosi značajne rizike i koristi vlasništva. Stoga se
primjeri u ovome poglavlju dodatka trebaju čitati u kontekstu zakona koji
se odnose na prodaju roba u zemljama u kojima je nastala transakcija.

 1.*"Prihvaćeni račun prodaje" u kojem se isporuka
odlaže na zahtjev kupca, ali kupac preuzima vlasništvo i prihvaća fakturiranje.*

Prihod se priznaje kada kupac preuzme vlasništvo uz sljedeće uvjete:

(a) vjerojatno će se isporuka izvršiti;

(b) predmet prodaje je pri ruci, identificiran i spreman za isporuku
kupcu u vrijeme kada se priznaje prihod od prodaje;

(c) kupac daje posebne upute za odgodu isporuke i

(d) primjenjuju se uobičajeni uvjeti plaćanja.

Prihod se ne priznaje ako postoji samo namjera za stjecanje ili proizvodnju
roba u vrijeme isporuke.

 2. *Roba isporučena uz niže navedene uvjete*

*(a) postavljanje i nadzor*

Prihod se uobičajeno priznaje kada kupac prihvaća isporuku te kad su
postavljanje i nadzor dovršeni. Međutim, prihod se odmah priznaje kad kupac
prihvati isporuku uz sljedeće uvjete:

(i) postupak postavljanja po prirodi je jednostavan, primjerice, postavljanje
tvornički testiranog televizijskog prijemnika koji zahtijeva samo raspakiranje
i priključenje u struju i antenu ili

(ii) nadzor obavlja samo radi konačnog određivanja ugovorenih cijena,
primjerice, isporuka željezne rudače, šečera ili soje.

*(b) uz odobrenje, ako je kupac ugovorio ograničeno pravo povrata*

Ako postoji neizvjesnost o mogućnosti povrata, prihod se priznaje kada
je kupac formalno prihvatio isporuku ili kada je roba isporučena, a vrijeme
reklamacije je isteklo.

*(c) konsignacijska prodaja prema kojoj primatelj (kupac) preuzima
prodaju robe u ime isporučitelja (prodavatelja)*

Prihod priznaje isporučitelj kada je primatelj prodao robu trećoj stranci.

*(d) plaćanje prilikom isporuke*

Prihod se priznaje kada je isporuka izvršena, a prodavatelj ili njegov
zastupnik primio novac.

 3. *Rezervirana prodaja prema kojoj se roba isporučuje tek kada kupac
izvrši cjelokupno plaćanje koje se vrši u obrocima.*

Prihod od takve prodaje priznaje se kada je roba isporučena. Međutim,
kada iskustvo pokazuje da je većina takvih prodaja dovršena, prihodi se
mogu priznati kada je primljena veća uplata, uz uvjet da je roba pri ruci,
identificirana i spremna za isporuku kupcu.

 4. *Narudžbe kod kojih je plaćanje (ili djelimično plaćanje) primljeno
unaprijed za isporuku robe koje trenutno nema na zalihi, primjerice, roba
se još treba proizvesti ili će kupcu treća stranka isporučiti izravno.*

Prihod se priznaje kada je roba isporučena kupcu.

 5.*Ugovor o prodaji ili ponovnoj prodaji (osim transakcija
zamjene) prema kojem prodavatelj istodobno prihvaća kasnije ponovo kupiti
istu robu ili kada prodavatelj ima mogućnost poziva da ponovno kupi ili
kupac ima mogućnost od prodavatelja zahtijevati ponovnu kupnju robe.*

Uvjeti ugovora trebaju se analizirati da se stekne uvjerenje je li prodavatelj
stvarno prenio rizike i koristi vlasništva na kupca i potom se priznaje
prihod. Ako je prodavatelj zadržao rizike i koristi vlasništva, čak gdje
je pravno vlas-ništvo preneseno, transakcija je financijski aranžman i
ne dovodi do prihoda.

 6. *Prodaja posrednicima, kao što su distributeri, preprodavači ili
drugi, za ponovnu prodaju.*

Prihodi od takvih prodaja obično se priznaju kada su preneseni rizici
i koristi vlasništva. Međutim, ako kupac zapravo djeluje kao zastupnik,
s takvom se prodajom postupa kao s konsignacijskom prodajom.

 7**.** *Pretplata na publikacije i slične stavke.*

Ako su odnosni predmeti slične vrijednosti, prihod se priznaje ravnomjerno
tijekom razdoblja u kojem su ti predmeti isporučeni. Ako predmeti imaju
različite vrijednosti iz razdoblja u razdoblje, prihod se priznaje na osnovi
vrijednosti prodaje isporučenih predmeta u odnosu na ukupno procijenjenu
vrijednost prodaje svih predmeta na koje se odnosi pretplata.

8. *Obročna prodaja prema kojoj se naknada može potraživati
u obrocima.*

Prihod u visini prodajne cijene, bez kamata, priznaje se na datum prodaje.
Prodajna cijena je sadašnja vrijednost naknade određena diskontiranjem
potraživanja obroka po imputiranoj kamatoj stopi. Kamata je element koji
se priznaje kao prihod kako je zarađena, u vremenskom razmjeru uzimajući
u obzir imputiranu kamatnu stopu.

 9. *Prodaja nepokretne imovine*

Prihod se obično priznaje kada je vlasništvo pravno preneseno na kupca.
Međutim, u nekim zakonodavstvima jednakopravni udjel u vlasništvu na nekretnini
može se prenijeti na kupca prije nego je vlasništvo pravno preneseno i
stoga se rizici i koristi vlasništva prenose u toj fazi. U takvim slučajevima,
uz uvjet da prodavatelj više nema važnih radnji da ispuni ugovor, može
biti prikladno priznati prihod. U drugom slučaju, ako se prodavatelj obvezao
obaviti bilo koju važnu radnju nakon prijenosa jednakopravnog i/ili pravnog
vlasništva, prihod se priznaje kad je radnja obavljena. Primjer je zgrada
ili drugi objekt u izgradnji koji još nije završen.

U nekim se slučajevima nepokretna imovina može prodati, a da je prodavatelj
do neke mjere i dalje vezan uz imovinu tako da rizici i koristi vlasništva
nisu preneseni. Primjeri toga su ugovori o prodaji i ponovnoj kupnji, koji
sadrže opciju upućivanja zahtjeva ili opciju poziva te ugovori kod kojih
prodavatelj jamči da će koristiti tu nekretninu određeno vremensko razdoblje
ili prodavatelj jamči povrat kupčeva ulaganja za određeno vremensko razdoblje.
U takvim slučajevima vrsta i opseg prodavateljeve daljnje povezanosti određuje
kako će se obračunati transakcija. Ona se može obračunati kao prodaja,
financiranje, najam ili neki drugi aranžman kojim se sudjeluje u dobiti.
Ako se ova transakcija obračunava kao prodaja, daljnja uključenost prodavatelja
može odgoditi priznavanje prihoda.

Prodavatelj također mora sagledati načine plaćanja i dokaze da je kupac
preuzeo obvezu izvršiti cjelokupno plaćanje. Primjerice, kada primljene
ukupne uplate, uključujući kupčevu početnu uplatu ili postupno plaćanje,
ne pružaju dostatan dokaz da je kupčeva obveza plaćanja u cjelosti izvršena,
prihod se priznaje samo u visini primljenog novca.

**Pružanje usluga**

10. *Naknade za postavljanje*

Naknade za postavljanje priznaju se kao prihod prema stupnju dovršenosti
postavljanja, osim kod prodaje proizvoda u kojem se slučaju priznaju naknade
kada je roba prodana.

11. *Naknade za servisiranje sadržane u cijeni proizvoda*

Ako prodajna cijena proizvoda sadrži iznos naknadnog servisiranja, a
taj se iznos može identificirati (primjerice, nakon prodaje softwarea kasnija
pomoć i poboljšanja), taj se iznos vremenski razgraničava i priznaje kao
prihod tijekom razdoblja u kojem se obavlja usluga. Odgođeni iznos je onaj
koji će pokriti očekivane troškove usluga prema ugovoru, zajedno s razumnom
dobiti od tih usluga.

12. *Provizije oglašavanja*

Provizije medija priznaju se kada se odnosni oglas ili reklama pojavi
u javnosti. Provizije reklamne prodaje priznaju se prema stupnju dovršenosti
doga projekta.

13. *Provizije osiguravateljskih agencija*

Primljene provizije osiguravateljske agencije ili njihova potraživanja,
koje ne zahtijevaju da zastupnik dalje pruža uslugu, zastupnik priznaje
kao prihod kod stvarnog početka preuzete obveze ili datuma obnove odnosnih
polica. Međutim, kada je vjerojatno da će zastupnik zatijevati dalje pružati
usluge tijekom vijeka police, provizija ili njen dio odlaže se i priznaje
kao prihod tijekom razdoblja kada je polica na snazi.

14. *Provizija za financijske usluge*

Priznavanje prihoda kod provizija za financijske usluge ovisi o svrsi
za koju su naknade obračunate i o osnovi obračuna bilo kojih financijskih
instrumenata. Opis provizija za financijske usluge možda neće biti pokazetelj
vrste i suštine pružene usluge. Prema tomu, nužno je razlikovati provizije
koje su sastavni dio stvarnog prinosa financijskih instrumenata, provizije
koje su zarađene kao pružene usluge i provizije koje su zarađene kod izvršenja
važne radnje.

(a)*Provizije koje su sastavni dio stvarnog prinosa financijskih
instrumenata*

S takvim se provizijama obično postupa kao s ispravkom stvarnog doprinosa.
Međutim, ako se financijski instrument treba mjeriti po fer vrijednosti,
nakon njegovog početnog priznanja provizija se priznaje kao prihod ako
je instrument početno priznat.

*(i) Provizija koju je izvorno primilo poduzeće u svezi s izdavanjem
ili stjecanjem financijskog instrumenta, koje ima poduzeće kao ulaganje*

Takve provizije mogu sadržavati kompenzaciju za aktivnosti, kao što
je procjena financijskih uvjeta onoga koji posuđuje financijska sredstva,
procjenjivanje i evidentiranje jamstava, kolateralni i drugi sigurnosni
aranžmani, pregovaranje o uvjetima instrumenata, sastavljanje i obrada
dokumenata i zaključivanje transakcije. Takve su provizije sastavni dio
pokretanja i kasnijeg sudjelovanja u rezultatima financijskih instrumenata
te se zajedno s odnosnim izravnim troškovima odlažu i priznaju kao ispravak
stvarnog doprinosa.

*(ii) Provizije za preuzete obveze koje je poduzeće primilo da izda
ili nabavi zajam*

Ako je vjerojatno da će poduzeće ući u određeni zajmovni aranžman, provizija
koja je primljena za preuzetu obvezu smatra se kompenzacijom za daljnju
uključenost kod stjecanja financijskog instrumenta te se zajedno s odnosnim
izravnim troškovima odlaže i priznaje kao ispravka stvarnog doprinosa.
Ako je preuzeta obveza istekla, a podu-zeće nije uredilo zajam, provizija
se priznaje kao prihod kod isteka.

(b) *Provizije koje su zarađene kad su usluge pružene*

*(i) provizije kojima se tereti servisiranje zajma*

Provizije kojima poduzeće naknađuje servisiranje zajma priznaju se kao
prihod kad je usluga pružena. Ako poduzeće prodaje zajam, ali zadržava
servisiranje toga zajma uz proviziju koja je niža od uobičajene provizije
za takve usluge, dio prodajne cijene zajma odlaže se i priznaje kao prihod
kad je pružena usluga.

*(ii) Provizija za preuzetu obvezu pružanja ili nabave zajma*

Ako je vjerojatno da će se ugovoriti određeni aranžman posuđivanja nekome,
provizija za preuzetu obvezu priznaje se kao prihod na vremenskoj osnovi
tijekom razdoblja preuzete obveze.

(c) *Provizija koja je zarađena kod izvršenja radnje koja je mnogo
važnija od neke druge važne radnje*

Ova se provizija priznaje kao prihod kad je važnija radnja izvršena,
kako pokazuju idući primjeri.

*(i) Provizija za dodjelu dionica komitentima*

Ova se provizija priznaje kao prihod kada su dionice dodijeljene.

(*ii) Provizija za aranžman plasmana zajma između posuditelja i ulagatelja*

Ova se provizija priznaje kao prihod kada je zajam uređen.

*(iii) Provizija za zajam gdje ima više sudionika*

Nužno je razlikovati proviziju koja je zarađena kod dovršenja važne
radnje i proviziju koja se odnosi na budući uspjeh ili zadržani rizik.
Provizija koju je poduzeće primilo za zajam s više sudionika, koji poduzeće
uređuje i koji ne zadržava dio zajmovnog paketa za sebe (ili zadržava dio
u istom stvarnom doprinosu za usporedivi rizik kao drugi sudionici), kompenzacija
je za usluge spajanja tih sudionika. Takva se provizija priznaje kao prihod
kada je spajanje dovršeno. Međutim, kada sudionik zadržava dio zajmovnog
paketa u stvarnom prinosu za usporedivi rizik, koji je niži od zarade drugih
sudionika u zajedničkom sudjelovanju kod zajma, dio primljene provizije
sudjelovanja odnosi se na zadržani rizik. Relevanti omjer provizije odlaže
se i priznaje kao prihod i to kao ispravak stvarnog prinosa ulaganja, kao
što je navedeno u točki 14a. Nasuprot tome, kada sudionik u paketu zajma
zadržava omjer zajmovnog paketa po stvarnom prinosu usporedivog rizika,
koji je viši od zarade drugih sudionika u paketu, dio stvarnog prinosa
odnosi se na proviziju za sudjelovanje u zajmu. Relevantni omjer stvarnog
prinosa priznaje se kao dio provizije sudjelovanja onda kada je sudjelovanje
završeno.

15. *Ulaznice*

Prihod od umjetiničkih priredbi, banketa ili drugih posebnih događaja
priznaje se kada je događaj održan. Ako se radi o pretplati više događaja,
naknada se raspoređuje na svaki događaj na osnovi koja održava opseg u
kojem su obavljene usluge za svaki događaj.

16. *Školarina*

Prihod se priznaje tijekom razdoblja naukovanja.

17. *Pristupnica, ulaznica i članarina*

Prihod se priznaje ovisno o vrsti pruženih usluga. Ako naknada dopušta
samo članstvo, a sve se druge usluge i proizvodi plaćaju zasebno ili ako
postoji zasebna godišnja pretplata, naknada se priznaje kao prihod kada
nema veće nesigurnosti za njezinu naplatu. Ako naknada omogućava članu
koristiti usluge ili publikacije tijekom razdoblja članstva ili kupnju
roba ili usluga po nižoj cijeni nego što se naplaćuje nečlanovima, naknada
se priznaje na osnovi koja odražava vrijeme, vrstu i vrijednost pruženih
koristi.

18. *Franšize*

Franšiza može sadržavati isporuku početnih ili naknadnih usluga, opreme
i drugih materijalnih sredstava te "znati-kako" ("know-how").
Prema tome, franšiza se priznaje kao prihod na osnovi koja odražava svrhu
za koju je naknada ostvarena. Metode priznavanja franšize su sljedeće:

*(a) isporuka opreme i drugih materijalnih sredstava*

Iznos, temeljen na fer vrijednosti prodanog sredstva, priznaje se kao
prihod kada je predmet dostavljen ili je promijenio vlasnika.

*(b) Isporuka početnih i naknadnih usluga*

Provizija za kontinuirano pružanje usluga, ovisno o tome je li dio početne
provizije ili zasebne provizije, priznaje se kao prihod kada je usluga
pružena. Ako zasebna provizija ne pokriva trošak kontinuiranih usluga zajedno
s razumnom dobiti, dio početne provizije, koja je dovoljna da pokrije troškove
kontinuiranih usluga te da osigura razumnu dobit od tih usluga, odlaže
se i priznaje kao prihod kad se usluga pruži.Ugovor o franšizi može predvidjeti
da davatelj franšize dobavlja opremu, zalihe i druga materijalna sredstva
po cijeni koja ne osigurava razumnu dobit od tih prodaja. U takvim se okolnostima
dio početne provizije, koja je dostatna da pokrije procijenjene troškove
koji su viši od te cijene i da osigura razumnu dobit od tih usluga, odlaže
i priznaje tijekom razdoblja kada je vjerojatno da će se roba prodati primatelju
franšize. Saldo početne provizije priznaje se kao prihod kad su sve početne
usluge i druge obveze koje zahtijeva davatelj franšize (kao što je pomoć
pri izboru mjesta, uvježbavanje osoblja, financiranje i oglašavanje) uglavnom
dovršene.

Početne usluge i druge obveze prema ugovoru o franšizi mogu ovisiti
o brojnim pojedinačnim rješenjima uspostavljenim u ovome području. U tom
se slučaju provizija, koja se može pripisati početnim uslugama, priznaje
kao prihod u razmjeru s brojem tih rješenja za koja su početne usluge uglavnom
bile dovršene.

Ako se početna provizija naplaćuje tijekom razdoblja koje je produženo,
a postoji veća nesigurnost o naplatiti u cijelosti, provizija se priznaje
kako se primaju novčani obroci.

*(c) Kontinuirane naknade franšize*

Provizija za kontinuirano korištenje prava odobrenih ugovorom ili druge
usluge pružene tijekom razdoblja ugovora, priznaje se kao prihod kako se
usluge pružaju ili prava koriste.

*(d) Posredničke transakcije*

Transakcije mogu postojati između davatelja i primatelja franšize, koje
u suštini obuhvaćaju radnju davatelja franšize kao zastupnika primatelja
franšize. Primjerice, davatelj franšize može naručiti dobavljanje ili isporuku
robe primatelju franšize bez dobiti. Takva transakcija ne dovodi do prihoda.

19. *Provizija za razvoj softwarea*

Provizija za razvoj softverskih rješenja priznaje se kao prihod prema
stupnju dovršenosti toga razvoja, uključujući dovršenje pruženih usluga
za usluge podrške poslije isporuke.

**Kamate, tantijeme i dividende**

20. *Licencije i tantijeme*

Licencije i tantijeme, koje su plaćene za korištenje sredstava poduzeća
(kao što su trgovinski znaci, patenti, software, glazbena prava, matrice
gramofonskih ploča i kinematografski filmovi), obično se priznaju u skladu
sa suštinom ugovora. U praksi to može biti ravnomjerno tijekom trajanja
ugovora, primjerice kada davatelj licencije ima pravo koristiti stanovitu
tehnologiju u određenom razdoblju.

Dodijeljena prava za fiksnu naknadu ili nepovratno jamstvo prema ugovoru
koji se ne može raskinuti, koji dopušta da primatelj licencije slobodno
koristi ta prava, a davatelj licencije nema nikakvih obveza da to obavi,
je prodaja. Primjer je ugovor o licenciji za upotrebu softwarea kada davatelj
licencije poslije isporuke nema nikakvih obveza. Drugi je primjer odobravanje
prizkazivanja filma na tržištu gdje davatelj licencije nema kontrolu nad
distribucijom i ne očekuje više prihode od prodanih ulaznica. U takvim
se slučajevima prihod priznaje u vrijeme prodaje.

U nekim će slučajevima primitak provizije od licencije ili tantijema
ovisiti o nepredviđenom događaju i nastanku budućih događaja. U takvim
slučajevima prihod se priznaje samo kada je vjerojatno da će se provizija
ili tantijema primiti, a to je obično kada nastane događaj.

**Međunarodni računovodstveni standard 19
(promijenjen 1993.)**

**Troškovi mirovina**

Ovaj promijenjeni međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu
za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard
19 - Računovodstvo mirovina u financijskim izvještajima poslodavaca.

**Kazalo**

**Cilj**
**Djelokrug**                                                                   Točke
1 -  4
**Definicije**                                                                               5
-15
Mirovinski planovi                                                                          6

Uplaćivanje u fond                                                                    7
- 9
Vrste mirovinskih planova                                                     10
- 15
**Računovodstvo troškova mirovina**16
- 17
**Definirani planovi doprinosa
Priznavanje rashoda od mirovina**                                      18
- 21
**Objavljivanje**                                                                      22
- 23
**Definirani planovi mirovina**
**Rashodi po osnovi mirovina**                                                     24

**Priznavanje troškova tekućeg rada**25
- 27
**Priznavanje troškova mirovina koji nisu troškovi**
**tekućeg rada**
28 - 39
Postojeći zaposleni                                                               28
- 32
Prestanak, ograničenja i izmirenja mirovinskih
planova                                                                               33
- 37
Umirovljenici                                                                       38
- 39
**Aktuarske metode vrednovanja** 40
- 45
Osnovni postupak                                                               42
- 43
Dozvoljeni alternativni postupak                                          44
- 45
**Aktuarske pretpostavke**                                                 46
- 49
**Promjena aktuarske metode vrednovanja**                             50

**Objavljivanje**                                                                    51
- 52
**Svi mirovinski planovi**
**Prijelazne odredbe**
53
**Datum stupanja na snagu**                                                       54

Dodatak - Glavne metode aktuarske procjene

**Troškovi mirovina**

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog
materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora
Međunarodnim računovodstvenom standardima. Međunarodni računovodstveni
standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

**Cilj**

U mnogim su zemljama dugoročna rezerviranja za mirovine bitan dio sustava
nagrađivanja zaposlenih u poduzeću. Važno je da troškovi osiguravanja takvih
mirovina budu pravilno obračunati i na odgovarajući način objavljeni u
financij-skim izvještajima poduzeća.

Cilj ovog Standarda je propisati kada se i u kojem iznosu troškovi osiguravanja
mirovina trebaju priznati kao rashod. Standard također propisuje koje se
informacije moraju objaviti u financijskim izvještajima poduzeća.

**Djelokrug**

 1. *Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu troškova mirovinskih
planova.*

 2. Ovaj standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 19-Računovodstvo
mirovina u financijskim izvještajima poslodavaca, odobren 1983. godine.

 3. Ovaj Standard primjenjuje se na sve mirovine na osnovi mirovinskih
planova, bez obzira na njihov naziv te bez obzira na to jesu li planovi
formalni ili neformalni odnosno vezani ili nevezani za fondove. Standard
se primjenjuje i u slučaju kada je poduzeće obvezno na temelju zakona ili
granskih planova uplaćivati doprinose mirovinskim planovima države, lokalnih
jedinica vlasti, granskih udruženja ili skupinama poslodavatelja odnosno
na temelju sporazuma o otpremninama koji odgovaraju definiciji mirovinskih
planova.

 4. Mnogobrojni poslodavci osiguravaju druge oblike zarada zaposlenima
ili potpore pri zapošljavanju uključujući aranžmane o odgođenim naknadama,
otpremninama za dugogodišnji rad, programe zdravstvenog i socijalnog osigu-ranja
te programe premija. Ovaj Standard ne bavi se takvim aranžmanima, iako
je primjereno obračunavati i objavljivati njihove troškove na sličan način
kao i troškove mirovinskih planova ukoliko je sadržaj aranžmana jednak
onom mirovinskog plana.

**Definicije**

 5. *U ovom se Standardu upotrebljavaju sljedeći izrazi s određenim
značenjima:*

***Mirovinski planovi** su sporazumi po kojima poduzeće svojim
zaposlenima osigurava mirovine u trenutku prestanka radnog odnosa ili kasnije
(u obliku godišnjeg iznosa ili jednokratnog paušalnog iznosa) ukoliko se
takve mirovine ili s njima povezani doprinosi poslodavatelja mogu utvrditi
ili procijeniti prije umirovljenja, a na temelju odredaba sadržanih u odgovarajućoj
ispravi ili na temelju uobičajenih postupaka poslodavatelja.*

***Definirani planovi doprinosa** jesu mirovinski planovi prema
kojima su iznosi, koje treba platiti kao mirovine, određeni prema doprinosima
fondu zajedno sa zaradom od ulaganja u taj fond.*

***Definirani planovi mirovina** jesu mirovinski planovi prema
kojima su iznosi, koje treba platiti kao mirovine, određeni formulom koja
se obično temelji na zaradi zaposlenog i/ili broju godina radnog staža.*

***Uplaćivanje u fond** je prijenos sredstava subjektu (fondu)
koji je različit od poduzeća radi udovoljenja budućim obvezama u svezi
s isplatom mirovina.*

***Trošak tekućeg rada** je trošak koji snosi poduzeće u okviru
mirovinskog plana po osnovi rada koji su u tekućem razdoblju obavili zaposleni.*

***Trošak minulog rada** je trošak koji snosi poduzeće u okviru
mirovinskog plana za rad koji su u prethodnim razdobljima obavili zaposleni,
a proizlazi iz:*

*(a) uvođenja mirovinskog plana ili*

*(b) promjena u takvom planu.*

***Iskustvena usklađivanja** su usklađivanja koja su posljedica
razlika između prethodnih aktuarskih pretpostavki u svezi s budućim događajima
i događaja koji su stvarno nastali.*

**Mirovinski planovi**

 6. Mirovinski planovi su uglavnom formalni sporazumi između poduzeća
i njegovih zaposlenika ili njihovih predstavnika. Poduzeće može uvesti
planove kao uobičajen dio sustava nagrađivanja svojih zaposlenih. U nekim
zemljama programi se uvode na temelju zakona ili granskih sporazuma, pri
čemu je poduzeće obvezno plaćati doprinose mirovinskim planovima države,
lokalne jedinice vlasti, grane ili druge skupine poslodavatelja. Mirovinski
planovi mogu se temeljiti i na neformalnim dogovorima ili samo na praksi
poduzeća.

**Uplaćivanje u fond**

 7. Brojni mirovinski planovi uključuju poseban fond u koji poduzeće
ili katkad njegovi zaposleni uplaćuju sredstva i iz kojega se isplaćuju
neke ili sve obveze u vezi s mirovinama. Takvi su fondovi posebne pravne
osobe i njima često upravljaju treće osobe koje može zaposliti poduzeće
ili njegovi zaposlenici te imaju potpune ovlasti u pitanjima financijskih
ulaganja fonda i isplaćivanja mirovina. U nekim slučajevima obveza isplate
dogovorenih mirovina zaposlenima ostaje na poduzeću, dok u drugim slučajevima
tu obvezu može preuzeti treća osoba.

 8. U nekim slučajevima fond ima oblik ugovora o osiguranju. Koristi
koje donosi takav ugovor nisu neposredno ili samostalno povezane s obvezom
poduzeća u pogledu mirovina. Mirovinski programi, koji uključuju ugovore
o osiguranju, slični su planovima koje podupire fond te među njima postoje
razlike u obračunavanju i uplaćivanju u fond kao i kod drugih planova koji
su vezani za fond.

 9. U nekim mirovinskim planovima poduzeće ima obvezu isplaćivati mirovine
prema planu bez ustanovljenja posebnog fonda. Takvi mirovinski planovi
opisani su kao planovi koji se ne zasnivaju na fondu.

**Vrste mirovinskih planova**

10. Za potrebe ovoga standarda mirovinski planovi dijele se na planove
s utvrđenim doprinosima i planove s utvrđenim mirovinama.

11. Prema planu s utvrđenim doprinosima obvezu poduzeća predstavlja
iznos koji ono prema sporazumu izdvaja u poseban fond, koji će osigurati
isplaćivanje mirovine zaposlenima. Iznos mirovine pojedinačnog umirovljenika
utvrđuju se u zavisnosti od doprinosa koje su zaposleni i poduzeće uplaćivali
u fond te uspješnosti fonda. Savjet aktuara nije potreban pri obračunu
troškova mirovinskog plana s utvrđenim doprinosima, ali se katkada koristi
radi procjene budućih mirovina postojećim i umirovljenim zaposlenicima
koje se mogu ostvariti, a temelje se na visini doprinosa i uspješnosti
fonda.

12. Prema planu s utvrđenim mirovinama obveza je poduzeća osigurati
mirovine potojećim i umirovljenm zaposlenicima, koje se utvrđuju pomoću
formule koja se obično temelji na plaćama zaposlenih i/ili godinama radnog
vijeka. Poduzeće obračunava sadašnju vrijednost obećanih mirovina uz pomoć
savjeta aktuara. Aktuar može pri tome ocijeniti financijsko stanje plana
i preporučiti visinu budućih uplata u fond.

13. Planovi s utvrđenim mirovinama mogu biti vezani uz fond, djelomično
vezani uz fond ili bez fonda. Međutim, kod plana s utvrđenim mirovina na
poduzeće je obvezno osigurati obećane mirovine temeljem odredbi sporazuma
ili uobiča-jene prakse poduzeća bez obzira na postojanje fonda. Ako je
osnovan fond, isplata mirovina o njihovom dospijeću ovisi o financijskom
položaju i uspješ-nosti investicijske aktivnosti fonda, kao i o sposobnosti
poduzeća da nadoknadi eventualni nedostatak sredstava fonda. Ako fond ne
postoji, isplata mirovina ovisi o sposobnosti poduzeća da ispuni svoje
obveze o njihovom dospijeću.

14. Mirovinski planovi mogu sadržavati karakteristike plana s utvrđenim
mirovi-nama i plana s utvrđenim doprinosima. Na primjer, mirovinskim planom
može biti ugovorena osnovica za doprinose prema kojima se utvrđuju mirovine,
te zbog toga izgleda kao plan s utvrđenim doprinosom. Međutim, poduzeće
planom može preuzeti odgovornost za određene mirovine, određenu razinu
mirovina ili garantirati stopu prinosa na sredstva plana. U takvim slučajevima
plan je u osnovi plan s utvrđenim mirovinama te se u skladu s time i utvrđuje
i obračunava trošak osiguravanja mirovina. Mirovinski planovi dijele se
na planove s utvrđenim mirovinama i planove sa utvrđenim doprinosima na
temelju ekonomskog sadržaja plana koji se izvodi iz njegovih glavnih odredbi
i okolnosti. Ključni je čimbenik pri tome činjenica ima li poduzeće obvezu
osiguranja mirovina na temelju odredbi iz dokumenta ili uobičajene prakse.

15. Isplata mirovina prema programima države, regije, grane ili skupine
poslodavatelja ne ulazi u područje odgovornosti poduzeća te se troškovi
takvih programa za poduzeća mogu općenito procijeniti na razini države,
regije, grane ili skupine poslodavatelja. Unatuč različitim karakteristikama
takvih programa, oni se u osnovi mogu odrediti kao programi s utvrđenim
mirovinama ili utvrđenim doprinosima ovisno o obvezi poduzeća koja proizlazi
iz takvog programa. Ako poduzeće prema programu ima obvezu osigurati dogovorenu
razinu mirovina, program se smatra programom s utvrđenim mirovinama. Ukoliko
poduzeće ima obvezu koja je ograničena na uplatu određenog doprinosa programu,
on se smatra programom s utvrđenim doprinosom.

**Računovodstvo troškova mirovina**

16. Trošak poduzeća po osnovi osiguravanja mirovina nastaje obavljanjem
rada od strane zaposlenika koji će imati pravo primati takve mirovine.
Dosljedno tome, trošak mirovine priznaje se kao rashod u razdobljima u
kojima je rad obavljen. Priznanje troškova mirovina tek u trenutku umirovljenja
ili isplate mirovina ne raspoređuje ove troškove na razdoblja u kojima
je rad obavljen. Čak i ako plan dopušta da poduzeće okonča svoju obvezu
iz plana, poslodavatelju je obično teško otkazati plan ako mora zadržati
zaposlenike. Ukoliko se ne dokaže suprotno, obračun troškova mirovina poslodavatelja
temelji se na pretpostavci da će poduzeće, koje u sadašnjosti obećava mirovine
zaposlenima, nastaviti takvu praksu i kroz preostali dio radnog vijeka
zaposlenih. Stoga se trošak mirovina priznaje kao rashod bez obzira postoji
li obveza pravno ili ne.

17. U slučaju plana koji je vezan za fond, iznos koji poduzeće u nekom
razdoblju uplati u fond nije nužno i iznos koji se priznaje kao rashod
u tom razdoblju. U svrhu priznavanja rashoda postoji jasno razlikovanje
između uplata sredstava fondu za mirovine i raspoređivanja troškova osiguravanja
tih mirovina. Uplate fondu predstavljaju financijski postupak u kojem na
poduzeće pri utvrđivanju iznosa uplate mogu utjecati čimbenici kao što
su likvidnost i porezni razlozi. Nasuprot tome, cilj računovodstva je osigurati
da se trošak mirovina prizna kao rashod onda kada zaposlenici obave rad
na temelju kojega će imati pravo na mirovinu.

Definirani planovi doprinosa

**Priznavanje rashoda od mirovina**

18. *Doprinosi poduzeća u definiranom planu doprinosa po osnovi rada
obavljenog u nekom razdoblju trebaju se priznati kao rashod u tom razdoblju.*

19. Doprinos poduzeća planu s utvrđenim doprinosom obično se obračunava
prema formuli koja proizlazi iz odredbi plana. Stoga je trošak tekućeg
rada obično i doprinos koji se plaća u tom razdoblju.

20. Poduzeće se može odlučiti platiti dodatne doprinose u sklopu plana
s utvrđenim doprinosima. Povećani doprinosi priznaju se kao rashod u razdobljima
u kojima je obavljen rad zaposlenika na koje se odnosi povećanje. Na primjer,
ako su dodatni doprinosi određeni na temelju rada zaposlenih u ranijim
razdobljima i naknada za rad koji će zaposleni obaviti u tekućem i budućim
razdobljima, povećani doprinosi priznaju se kao rashodi sustavno kroz očekivani
preostali radni vijek tih zaposlenika. Ako se dodatni doprinosi odnose
na umirovljene zaposlenike, doprinosi se priznaju kao rashod u razdoblju
u kojem su dodatni doprinosi obećani, budući se ne očekuje da će poduzeće
ostvariti koristi od rada tih zaposlenika.

21. Doprinosi koje je poduzeće odobrilo određuju iznos rashoda koji
se priznaje i iznos obveze poduzeća u sklopu plana s utvrđenim doprinosom.
Okončanje plana, stoga, obično ne znači stvaranje bilo kakve dodatne obveze
koja bi zahtijevala priznavanje u pasivi te rashoda. Međutim, u mjeri u
kojoj su povećani doprinosi bili odobreni, ali ne i priznati kao rashod,
potrebno je priznati dodatnu obvezu u pasivi bilance i rashod kada je vjerojatno
da će plan biti okončan.

**Objavljivanje**

*22.* *U odnosu na definirane planove doprinosa u financijskim
izvještajima poduzeće treba objaviti sljedeće:*

*(a) opći opis svakog plana uključujući grupe zaposlenika na koje
se taj plan odnosi;*

*(b) iznos koji je priznat kao rashod u tom razdoblju, te*

*(c) ostale važne informacije koje se odnose na mirovine, a utječu
na usporedivost s prethodnim razdobljem.*

**23.** Ako podueće ima više od jednog plana s utvrđenim doprinosom,
potrebno je u objavljivanjima u financijskim izvješćima izvijestiti o podacima
za sve planove zajedno, posebno za svaki plan ili po takvim grupama planova
koje će pružiti najkorisniju informaciju.

Definirani planovi mirovina

**Rashodi po osnovi mirovina**

24. Prema definiranom planu mirovina rashod u tekućem razdoblju obuhvaća:

(a) trošak tekućeg rada;

(b) iznose koji su priznati u tekućem razdoblju u svezi s ranijim troškovima
rada sadašnjih i umirovljenih zaposlenika, korekcije na temelju iskustva
i promjene u aktuarskim pretpostavkama te

(c) posljedicu bilo kojeg prekida, nagodbe ili smanjenja vrijednosti.

**Priznavanje troška tekućeg rada**

25. *Trošak tekućeg rada u pogledu definiranog plana mirovina treba
se priznati kao rashod u tekućem razdoblju.*

26. Definirani planovi mirovina, a osobito oni koji obvećavaju mirovine
na osnovi plaće, koja se prima neposredno prije ili u trenutku umirovljenja,
dovode do znatnih teškoća pri procjenjivanju troškova. Visina obveze poduzeća
kod takvih je planova obično neizvjesna, jer postoji mnoštvo varijabli
koje utječu na iznos konačnih mirovina, a time i na trošak tih mirovina.
Ova će neizvjesnost vjerojatno ostati takva kroz dulje razdoblje. Na primjer,
iznos budućih mirovina može se određivati na temelju plaća zaposlenih u
trenutku umirovljenja i prema godinama rada. Obje ove veličine su neizvjesne.
Štoviše, prilikom procjenjivanja obveze potrebno je koristiti pretpostavke
koje se tiču budućeg stanja i događaja koji su u velikoj mjeri izvan kontrole
poduzeća, kao što je zarada na uložena sredstva u nekom fondu ili fluktuacija
zaposlenih. Nadalje, ove dugoročne neizvjesnosti mogu uzrokovati promjene
procijenjenih veličina koje su vrlo važne u odnosu na trošak tekućeg rada.

27. Zbog potencijalno znatnog učinka razlika između pretpostavki i iskustva
potrebno je određivati trošak mirovina tekućeg rada pribavljanjem aktuarske
procjene u kraćim razdobljima, a najmanje svake tri godine. Dodatne procjene
potrebne su u onim godinama kada je poznato da su nastupile promjene u
okolnostima plana ili događaji pokazuju da se jedna ili više pretpostavki
mora izmijeniti.

**Priznavanje troškova mirovina koji nisu troškovi tekućeg rada**

**Postojeći zaposleni**

28. *Troškovi minulog rada, iskustvene prilagodbe, učinci promjena
u aktuarskim pretpostavkama i učinci izmjena plana u odnosu na postojeće
zaposlene (u sklopu plana s utvrđenim mirovinama) moraju se priznati kao
rashod ili prihod sustavno kroz očekivani preostali radni vijek tih zaposlenika,
osim u situacijama iz točke 33 i u slučaju određenih izmjena plana kada
je u potrebno koristiti kraće razdoblje za prikaz primljenih ekonomskih
koristi u poduzeću.*

29. Troškovi minulog rada nastaju pri uvođenju mirovinskog plana ili
prilikom njegovih izmjena. Zaposlenima, koji su bili zaposleni u poduzeću
ili koji su bili sudionici postojećeg plana duže od ostalih, obećavaju
se dodaci na mirovinu. Plan se može poboljšati tako da daje dodatke ne
mirovinu, na primjer ako su mirovine neadekvatne zbog inflacije ili iz
drugih razloga. Takva prava na mirovine su naknada za rad koji će ti zaposlenici
obaviti u budućnosti. Stoga se trošak prethodnog rada obično raspoređuje
kroz tekuće i buduća razdoblja u kojima će se obaviti rad, bez obzira na
činjenicu da se ti troškovi obračunavaju na osnovi radnog vijeka u prethodnim
razdobljima.

30. Iskustvene prilagodbe nastaju zbog razlika između aktualnih događaja
i aktuarskih pretpostavki. Na primjer, stopa fluktuacije zaposlenika može
se razlikovati od pretpostavljene u zadnjoj aktuarskoj procjeni. Ovakve
iskustvene prilagodbe mogu prouzročiti nastanak rashoda ili prihoda. Trošak
koji je utvrđen aktuarskom metodom trebao bi biti pouzdanija mjera rashoda
od rashoda koji se utvrđuje poglavito na temelju dosadašnjeg iskustva.
Nadalje, iskustvene prilagodbe dugoročno se mogu kompenzirati. Stoga se
iskustvene prilgodbe obično raspoređuju kroz očekivani preostali dio radnog
vijeka postojećih zaposlenika.

31. Do promjena u aktuarskim pretpostavkama dolazi onda kada se stvarni
podaci dugoročno dosljedno razlikuju od početnih aktuarskih pretpostavki.
Ove promjene mogu prouzročiti nastanak rashoda ili prihoda, a jedanke su
promjenama u računovodstvenim procjenama koje nastaju zbog novih informacija
(vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 8 - Neto dobit ili gubitak
razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika). Stoga
se učinci promjena u aktuarskim pretpostavkama obično raspoređuju kroz
očekivani preostali dio radnog vijeka postojećih zaposlenika.

32. Troškovi mirovina koji nisu troškovi tekućeg rada postojećih zaposlenika
mogu poduzeću donijeti gospodarske koristi u kraćem razdoblju nego što
je očekivani preostali dio radnog vijeka odnosnih zaposlenika. Takvi troškovi
priznaju se kao rashod u tom kraćem razdoblju. Na primjer, ako se plan
mijenja redovito, dodatni trošak može biti priznat kao rashod ili prihod
sustavno kroz razdoblje do nove promjene plana.

**Prestanak, ograničenja i izmirenja mirovinskih planova**

*33.* *Ako je vjerojatno da će definirani plan mirovina prestati
ili će doći do ograničenja ili izmirenja mirovina, koje se prema planu
trebaju isplatiti:*

(*a) svako povećanje troška mirovina za poduzeće, koje bi iz toga
nastalo, treba se odmah priznati kao rashod i*

*(b) svaki dobitak, koji bi iz toga nastao, treba se priznati kao
prihod u razdoblju u kojem je došlo do prestanka, ograničenja ili mirenja.*

34. Ograničenje nastaje kada postoji znatno smanjenje broja zaposlenih
koji su obuhvaćeni planom ili kada neko svojstvo budućeg rada neće više
davati pravo na mirovinu. Ograničenje može nastati zbog nekog posebnog
događaja, kao što je zatvaranje pogona ili prekid poslovanja segmenta,
što dovodi do znatnog smanjenja broja zaposlenika koji sudjeluju u mirovinskom
planu. S druge strane, ograničenje može nastati zbog okončanja ili privremene
obustave plana.

35. Troškovi prethodnog rada, koji se odnose na višak zaposlenih, ne
donose poslodavcu buduće gospodarske koristi i odmah se priznaju kao rashod.

36. Izmirenje nastaje kada poduzeće ispuni svoju obvezu po osnovi mirovina.
Na primjer, to može biti kada se sudionici plana isplate u paušalnom iznosu
u zamjenu za njihova prava na mirovinu.

37. Dobitak ili gubitak koji nastaje prestankom plana, ograničenjem
ili izmirenjem podrazumijeva odgovarajuće korekcije kojima se priznaju
troškovi prethodnog rada, iskustvene prilagodbe, učinak promjena aktuarskih
pretpostavki ili učinci izmjene plana, koji u ranijim razdobljima nisu
bili priznati kao prihod ili rashod. Dobitak ili gubitak koji nastaje prestankom
plana, ograničenjem ili izmirenjem uključuje, također, odgovarajući dio
iznosa koji do tada nije priznat kao obveza ili sredstvo zbog primjene
prijelaznih odredbi iz točke 53b, ako primjena ovog standarda znači promjenu
računovodstvene politike.

**Umirovljenici**

38. *Učinci izmjena planova u odnosu na umirovljene zaposlenike prema
planu s utvrđenim mirovinama trebaju se mjeriti kao sadašnja vrijednost
učinka izmijenjenih mirovina i trebaju se priznati kao rashod ili prihod
u razdoblju u kojem je došlo do izmjene plana.*

39. Učinak osiguravanja izmijenjenih mirovina umirovljenim zaposlenicima
priznaje se kao rashod ili prihod u razdoblju u kojem je došlo do izmjene
plana budući se od tih zaposlenika ne očekuju buduće koristi za poduzeće
u vidu budućeg rada.

**Aktuarske metode vrednovanja**

40. Do sada je razvijeno nekoliko aktuarskih metoda za procjenu obveze
poduzeća po osnovi planova s utvrđenim mirovinama. Iako su primarno nastale
radi obračuna potrebnih financijskih sredstava za uplatu u fond, ove metode
često se koriste u računovodstvene svrhe radi utvrđivnja troška koji nastaje
u poduzeću po osnovi osiguranja mirovina i rashoda koji se moraju priznati
u pojedinom razdoblju. Ove metode opisane su u Dodatku.

41. Pri raspoređivanju troškova mirovina kroz razdoblja u kojima zaposleni
obavljaju svoj rad, obično je prikladno utvrditi aktuarsku sadašnju vrijednost
obećanih mirovina na temelju metoda i pretpostavki koje kao razultat daju
godišnji trošak sadašnjeg rada, a koji je u sustavnoj vezi sa zaradama.
Aktuarska sadašnja vrijednost obećanih mirovina je sadašnja vrijednost
očekivanih ipslata sadašnjim i umirovljenim zaposlenicima po osnovi mirovinskog
plana, a koja se može pripisati obavljenom radu. Trošak koji se priznaje
kao rashod može u znatnoj mjeri varirati ovisno o primjenjenoj metodi i
pretpostavkama o promjenjivim elementima koji utječu na obračune.

**Osnovni postupak**

42. *Trošak osiguranja mirovina prema definiranom planu mirovina treba
se utvrditi primjenom metode vrednovanja prema računovodstvenoj pretpostavi
nastanka događaja.*

43. Metode procjene nastalih troškova mirovina su aktuarske metode procjene
koje utvrđuju trošak obećanih mirovina na temelju rada koji su zaposleni
obavili do dana aktuarske procjene. Prema aktuarskoj metodi ostvarenih
mirovina godišnji trošak tekućeg rada svakog zaposlenog povećava se s približavanjem
umirovljenja. Do povećanja dolazi zbog toga što se diskontirana sadašnja
vrijednost mirovina, koje su zarađene u tekućem razdoblju, povećava s približavanjem
dana isplate, a raste i vjerojatnost da će zaposleni ostati korisnik mirovinskog
plana. Ovaj učinak povećava se u slučaju kada su mirovine vezane za zadnju
plaću i diskontirane zbog utjecaja inflacije na razinu plaća. Ipak, u okviru
ukupnog mirovinskog plana godišnji trošak mirovina za tekući rad tendencijski
je u sustavnoj vezi s plaćom u pojedinom razdoblju uz uvjet da se ne mijenja
broj zaposlenih i njihova starosna struktura.

**Dopušteni alternativni postupak**

44. *Trošak osigurnja mirovine prema definiranom planu mirovina treba
se odrediti primjenom metode projiciranih mirovina.*

45. Metode procjene na temelju projiciranih mirovina su aktuarske metode
procjene koje utvrđuju trošak mirovina na dan aktuarske procjene uzimajući
u obzir obavljeni i budući rad. Ove metode jednakomjerno raspoređuju trošak
u apsolutnom iznosu ili u postotku od plaća kroz sva razdoblja koja zajedno
čine radni vijek zaposlenika koji su obuhvaćeni planom. Te metode rezultiraju
razmjerno jednakomjernim godišnjim troškovima mirovina za tekući rad.

**Aktuarske pretpostavke**

46. *Utvrđivanje troškova mirovina treba se temeljiti na primjerenim
i odgovarajućim pretpostavkama koje uključuju i planirane razine plaća
do dana umirovljenja.*

47. Kroz upotrebu odgovarajućeg skupa pretpostavki aktuarske procjene
vode računa o prisutnoj nesigurnosti u planiranju budućeg kretanja stope
inflacije, razine plaća i dobiti od ulaganja. Aktuarske pretpostavke su
odgovarajuće ako odražavaju dugoročne ekonomske odnose između inflacije,
stope porasta plaća, dobiti od ulaganja imovine mirovinskog fonda i diskontnih
stopa pa čak i ako apsolutne vrijednosti korištene u jednoj ili više pretpostavki
ne odražavaju njihovu tekuću dinamiku. Ove pretpostavke prognoziraju se
do dana smrti zadnjeg umirovljenika te su, stoga, po svojoj prirodi dugoročne.

48. Pri utvrđivanju troška koji nastaje za poduzeće po osnovi danih
mirovina obično se primjenjuju sljedeće aktuarske pretpostavke:

(a) Diskontna stopa, koja se pretpostavlja u obračunu aktuarske sadašnje
vrijednosti obećanih mirovina za rad obavljen do dana procjene, odražava
dugoročne stope ili njihove aproksimacije po kojima se očekuje podmirivanje
takvih obveza.

(b) Imovina plana procjenjuje se po fer vrijednosti. Kada se fer vrijednost
procjenjuje diskontiranjem budućih novčanih tokova, dugoročna stopa povrata
odražava očekivanu prosječnu stopu ukupnog dobitka (kamate, dividende i
porast vrijednosti) na uloženu imovinu plana do dana isplate.

(c) Ako se mirovine temelje na budućim plaćama, kao što je slučaj kod
planova vezanih za zadnju plaću i prosjek u radnom vijeku, povećanja plaće
do dana prestanka rada odražavaju čimbenike kao što su: inflacija, napredovanje
i nagrade za zasluge.

(d) U obzir se uzimaju i automatska povećanja mirovina, kao što je prilagođavanje
troškovima života. Ako nema formalne obveze povećavanja mirovina, a poduzeće
ili plan redovito odobravaju takva povećanja, pretpostavlja se kako će
se odobravanje takvih povećavanja nastaviti.

49. Aktuarske pretpostavke, koje se koriste za utvrđivanje troška koji
nastaje kod poslodavatelja, temelje se na dugoročnim procjenama. Može biti
nužno modificirati te pretpostavke s vremena na vrijeme, kao u slučaju
kada porast plaća prelazi pretpostavljenu stopu porasta, a očekuje se kako
će se taj trend nastaviti. S druge strane, više plaće mogu dovesti do posebnih
okolnosti koje se ne očekuju ponoviti, tako da se očekuje da početna pretpostavka
o povećanju plaća vrijedi u budućnosti. Ako se dogodi prethodno navedeno,
ranije pretpostavke o plaćama mogle bi se promijeniti.

**Promjena aktuarske metode vrednovanja**

50. *Učinak promjene metode aktuarske procjene s dopuštenog alternativnog
postupka na obvezni postupak ili obratno treba se obračunati i objaviti
kao promjena računovodstvene politike sukladno Međunarodnom računovodstvenom
standardu 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, tmeljne greške i promjene
računovodstvenih politika.*

**Objavljivanje**

51. *U pogledu definiranog plana mirovina u financijskim izvješćima
treba se objaviti sljedeće*:

*(a) Općenit opis plana, uključujući grupe zaposlenika na koje se
odnosi.*

*(b) Usvojene računovodstvene politike za obračun troškova mirovina,
uključujući i općenit opis korištene aktuarske metode ili metoda procjene
(vidi Međunarodni računovodstveni standard 1 - Objavljivanje računovodstvenih
politika).*

*(c) Je li plan vezan za fond ili ne.*

*(d) Iznos koji je priznat kao rashod ili prihod tijekom razdoblja.*

*(e) Aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina na dan zadnje
aktuarske procjene.*

*(f)  Ako je plan vezan uz fond, fer vrijednost sredstava plana na
dan zadnje aktuarske procjene.*

*(g) Ako su iznosi uplata u fond od početka plana različiti od iznosa
koji su priznati kao rashod ili prihod (ili su teretili odnosno odobrili
račun zadržanih zarada kod promjene računovodstvene politike) kroz isto
razdoblje, iznos tako nastale obveze ili sredstva te usvojeni način uplaćivanja
u fond. Kada poslodavatelj ima više od jednog plana, a to dovodi do istovremenog
postojanja i obveza i sredstva, takve obveze ili sredstva ne smiju se smanjivanjiti
međusobnim saldiranjem.*

*(h) Glavne aktuarske pretpostavke koje se koriste u određivanju troška
mirovina i važne promjene u tim pretpostavkama.*

*(i)  Datum zadnje aktuarske procjene i učestalnost procjena.*

*(j)  Ostale važne informacije koje se odnose na mirovine, uključujući
učinke prestanka plana, ograničenja ili izmirenja, koje utječu na usporedivost
s prethodnim razdobljem.*

52. Ako poduzeće ima više od jednog definiranog plana mirovina, objavljivanje
u financijskim izvještajima može se prikazati ukupno za sve planove, odvojeno
za svaki plan ili po grupama ovisno o tome što je korisnije. Međutim, vrijednost
informacije smanjena je ukoliko se iznos viška u jednom planu ili planovima
saldira s manjkom u drugom planu ili planovima te, stoga, takvo saldiranje
nije primjereno.

Svi mirovinski planovi

**Prijelazne odredbe**

*53.* *Ako primjena ovog Standarda predstavlja promjenu u računovodstvenoj
politici, poduzeće treba:*

(a) prilagoditi svoja financijske izvještaje sukladno Međunarodnom računovodstvenom
standardu 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene
računovodstvenih politika, radi priznavanja obveze ili sredstva proizašlih
iz kumulativnog učinka promjene ili

(b) objaviti kumulativni učinak promjene u razdoblju promjene i nakon
toga objaviti iznos koji još nije priznat. Iznos koji na dan uvođenja standarda
nije priznat mora biti priznat kao obveza ili sredstvo kroz razdoblje koje
nije duže od očekivanog preostalog dijela radnog vijeka zaposlenika koji
sudjeluju u planu. Trošak mirovina koji nastaje u kasnijim godinama treba
se priznati kao prihod ili rashod sukladno odredbama ovog Standarda.

**Datum stupanja na snagu**

54. *Ovaj Međudnarodni računovodstveni standard stupa na snagu za
financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1995. ili poslije.*

**DODATAK**

**Glavne aktuarske metode vrednovanja**

Ovaj je dodatak samo objašnjenje i ne predstavlja dio standarda. Svrha
je dodatka objasniti primjenu standarda, pomoći u razjašnjenju značenja.

Informacija koja je uključena u ovaj dodatak opisuje bitna obilježja
dviju glavnih vrsta aktuarskih metoda vrednovanja te daje primjere metode
koju obično koriste aktuari za svaku kategoriju. Određeni aspekti nekih
opisanih metoda možda su nedosljedni zahtjevima ovog Standarda, a osobito
Metoda pojedinačne razine premije i Zbrojna metoda, koje odvojeno ne određuju
trošak minulog rada.

Aktuarske metode vrednovanja obično potpadaju pod dvije kategorije:
metoda vrednovanja mirovina prema računovdostvenoj pretpostavci nastanka
događaja i projicirana metoda vrednovanja mirovina. Ove metode nužno se
ne koriste su svim zemljama.

**Metode vrednovanja nastalih mirovina**

Prema ovim metodama:

 trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost buduće obveze za mirovine
po osnovi rada u tekućem razdoblju;

 trošak minulog rada je sadašnja vrijednost uvođenja plana mirovina
ili izmjena plana kao i obveza po osnovi rada prije nastanka jednog ili
više takvih događaja i

 nastala aktuarska obveza je sadašnja vrijednost buduće obveze za mirovine
po osnovi rada do toga datuma.

Ako pretpostavimo situaciju bez inflacije ili deflacije, ova metoda
daje trošak tekućeg rada za jednog zaposlenika koji se povećava svake godine
kako se razdoblje do umirovljenja skraćuje, jer se povećava sadašnja vrijednost
mirovina zarađenih za rad u tekućem razdoblju s približavanjem dana isplate
i povećanjem vjerojatnosti da će zaposleni sudjelovati u mirovinskom planu
do umirovljenja.

Za mirovinski plan u cjelini trošak tekućeg rada tendira kako bi bio
približno isti svake godine, uz uvjet da broj i godina raspodjele sudionika
koji su zaposelni preostaje relativno nepromijenjen. U plaći u odnosu na
plan, inflacija se dodaje stopi povećanja svake godine te se prema tome
metoda često prilagođava za konačni plan isplate uvođenjem projiciranih
plaća. Kao rezultat navedenoga konačne plaće zaposlenih se procjenjuju,
a mirovine se temelje na tim konačnim plaćama i raspoređuju na godine rada
u izračunavanju troška svake godine.

Najuobičajeniji korišteni oblik metode vrednovanja mirovina prema nastanku
je Metoda projicirane jedinice odobrenja, koja se opisuje u nastavku.

**Metoda projicirane jedinice odobrenja**

Ova se metoda pregledava za svaku godinu rada što dovodi do povećanja
u dodatnoj jedinici umirovljenja, a vrijednosti svake jedinice odvojeno
se utvrđuju u ukupnoj obvezi mirovina.

Trošak tekućeg rada za sljedeću godinu obračunava se kao sadašnja vrijednost
mirovina koje će nastati u sljedećih dvanaest mjeseci /uzimajući u obzir
broj zaposlenih koji rade u toj godini i planirane konačne plaće). Na primjer,
ako neki plan predviđa mirovinu od 20 novčanih jedinica na mjesec za svaku
odrađenu godinu, normalni trošak za jednog zaposlenog za sljedećih dvanaest
mjeseci je sadašnja vrijednost anuiteta od 20 novčanih jedinica na mjesec
koje su kupljene na očekivani datum umirovljenja, a traju do očekivanog
datuma smrti. Za zaposlene kao cjelinu u obračunu se uzima u obzir očekivana
fluktuacija prije umirovljenja.

Trošak prethodnog rada prema ovoj metodi predstavlja sadašnju vrijednost
bilo koje svote buduće mirovine koja se odobrava zaposlenima za rad u razdobljima
prije početka ili izmjene plana.

Godišnji normalni trošak povećava jednak dio mirovine svake godine,
jer se razdoblje koje prethodi umirovljenju zaposlenika stalno skraćuje,
a vjerojatnost dostizanja umirovljenja raste. U gornjem primjeru sadašnja
vrijednost 20 novčanih jedinica povećava se kroz vrijeme, jer se diskontni
faktor (koji predstavlja broj preostalih godina do umirovljenja i rizik
nedostizanja umirovljenja) približava jedinici.

Za zaposlenike kao cjelinu povećanje troška je prikriveno budući se
stariji zaposlenici, koji uzrokuju najviši godišnji trošak, stalno zamjenjuju
novim zaposlenicima koji, pak, uzrokuju najniži trošak. Za grupu zaposlenika
koji su pred mirovinom normalni je trošak približno jednak u svakoj godini.

**Metoda vrednovanja projicirane mirovine**

Metoda vrednovanja projicirane mirovine odnosi se na mirovine po osnovi
obavljenog rada zaposlenika na dan aktuarske procjene. Ove metode raspoređuju
trošak mirovina zaposlenih ravnomjerno (u apsolutnom iznosu ili kao postotak
od plaće) kroz cijelo vrijeme zaposlenja.

Postoje četiri glavne metode ocjene predvidivih mirovina:

**Metoda uobičajene starosti pri uključenju u plan**

Prema ovoj metodi pretpostavlja se da je svkai zaposlenik uključen u
plan u trenutku zaposlenja ili kad je ispunio uvjete za uključenje. Kada
se uvodi novi plan, pretpostavljeni dan uključivanja je onaj dan na koji
bi zaposlenik ispunjavao uvjete za uključenje da je takav plan postojao
u to vrijeme.

Trošak tekućeg rada je stalan godišnji iznos ili stalan postotak od
plaće koji je, ako se uloži uz aktuarskom procjenom pretpostavljeni kamatnjak,
dovoljan za osiguranje potrebne mirovine na dan umirovljenja. Prema ovoj
metodi trošak prethodnog rada je sadašnja vrijednost viška prognoziranih
mirovina iznad iznosa za koji se očekuje da će biti osiguran budućim doprinosima
po osnovi troška tekućeg rada.

Primjena ove metode koncepcijski zahtijeva zasebne obračune za svakog
pojedinog zaposlenika. Međutim, u praksi se često koristi za skupine zaposlenika
i primjena metode često se pojednostavljuje korištenjem jednog ulaznog
podatka za sve zaposlenike.

**Metoda pojedinačne procjene jednakih iznosa**

Ova se metoda općenito koristi u svezi s pojedinačnim rentnim policama
osiguranja. Trošak mirovine za svakog zaposlenika raspoređuje se kroz razdoblje
od dana uključivanja u plan do dana umirovljenja u jednakim godišnjim iznosima
ili u stalnom postotku od plaće. Ne postoji odvojeni obračun troška prethodnog
rada, jer se ukupni trošak konačne mirovine raspoređuje između datuma uključivanja
zaposlenika u plan i njegova umirovljenja.

Prema ovoj metodi godišnji troškovi tekućeg rada viši su od onih do
kojih se dolazi primjenom metode uobičajene starosti pri uključivanju u
plan. Razlog je u tome što se prema ovoj metodi troškovi, koji se inače
odnose na prethodni rad, tretiraju kao troškovi tekućeg rada. Zbog toga
primjena metode opće procjene svote za svakog zaposlenika može biti u neskladu
s odredbama ovog standarda.

**Skupna metoda**

Ova metoda koristi ista temeljna načela kao i metoda pojedinačne procjene
svote za svakog zaposlenika, s time što se više primjenjuje na plan kao
cjelinu nego na zaposlenike pojedinačno. Trošak mirovina raspoređuje se
kroz prosječni radni vijek aktivnih zaposlenika. Uprosječivanje troška
za sve zaposlenike ili skupine zaposlenika prema ovoj metodi dovodi do
toga da su relativno visoki godišnji troškovi u ranim godinama manje izraženi
nego kod metode procjene svote za svakog zaposlenika.

Trošak prethodnog rada i iskustvene prilagodbe ne utvrđuju se već raspoređuju
kroz buduća razdoblja redovnim obračunima uz korištenje ove metode. Zbog
toga ova metoda može biti u neskladu s odredbama ovog standarda.

**Metoda normalno dostizive starosti**

Ova je metoda slična metodi ukupnih troškova cijelog plana i metodi
opće procjene svote za svakog zaposlenika osim što se po ovoj metodi trošak
prethodnog rada obračunava i identificira korištenjem metode procjene nastalih
mirovina. Troškovi tekućeg rada određuju se korištenjem metode ukupnih
troškova plana, s time što se ona primjenjuje samo na mirovine po osnovi
budućeg rada.

**Međunarodni računovodstveni standard 21**

**(promijenjen 1993.)**

**Učinci promjena tečaja stranih valuta**

Ovaj promijenjeni Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu
za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1.siječnja
1995. ili poslije toga i zamijenjuje Međunarodni računovodstveni standard
21 - Računovodstvo učinaka promjena tečaja stranih valuta.

**Kazalo**
**Cilj**
**Djelokrug**                                                               Točke
1 -  6
**Definicije**
 7
**Transakcije u stranoj valuti**
**Početno priznavanje**                                                          8
- 10
**Izvještavanje na sljedeći datum bilance**
11 - 12
**Priznavanje tečajnih razlika**                                            13
- 22
Neto ulaganje u inozemni subjekt                                        17
- 19
Dopušteni alternativni postupak                                           20
- 22
**Financijski izvještaji inozemnih djelatnosti**
**Klasifikacija inozemnih djelatnosti**23
- 26
**Inozemne djelatnosti koje su sastavni dio
djelatnosti izvještajnog poduzeća**                                    27
- 29
**Inozemni subjekti**                                                             30
- 36
**Otuđenje inozemnog subjekta**                                         37
- 38
**Promjena klasifikacije inozemne djelatnosti**                  39
- 40
**Sve promjene tečaja stranih valuta**
**Porezni učinci tečajnih razlika**41

**Objavljivanje**                                                                    42
- 47
**Prijelazne odredbe**
48
**Datum stupanja na snagu**
49

**Učinci promjena tečaja stranih valuta**

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog
materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora
Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni
standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

**Cilj**

Poduzeće može voditi inozemne aktivnosti na dva načina. Može imati transakcije
u stranim valutama ili može imati inozemne djelatnosti. Da se transakcije
u stranoj valuti i inozemne djelatnosti uključe u financijske izvještaje
poduzeća, transakcije moraju biti izražene u izvještajnoj valuti poduzeća,
a financijski izvještaji inozemnih djelatnosti moraju se prevesti u izvještajnu
valutu poduzeća.

Glavna su pitanja računovodstva transakcija u stranim valutama i inozemnih
djelatnosti odrediti koji valutni tečaj koristiti i kako u financijskim
izvještajima priznavati financijske učinke promjena tečaja stranih valuta.

**Djelokrug**

 1. *Ovaj se Standard treba primijeniti:*

*(a) u računovodstvu transakcija stranih valuta i*

*(b) u prevođenju financijskih izvještaja inozemnih djelatnosti koji
su uključeni u financijske izvještaje poduzeća konsolidacijom, razmjernom
konsolidacijom ili metodom udjela.*

 2. Ovaj se Standard ne bavi računovodstvom zaštite stavaka u stranoj
valuti osim klasifikacija tečajnih razlika proizašlih iz obveza u stranoj
valuti obračunatih kao zaštita kod neto ulaganja u inozemni subjekt. Ostalim
aspektima računovodstva zaštite, uključujući kriterij za primjenu računovodstva
zaštite, bavit će se međunarodni računovodstveni standard o financijskim
instrumentima.

 3. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 21
- Računovodstvo učinaka promjena tečaja stranih valuta, usvojen 1983. godine.

 4. Ovaj Standard ne određuje valutu u kojoj poduzeće prezentira svoje
financijske izvještaje. Međutim, poduzeće uobičajeno primijenjuje valutu
zemlje u kojoj ima sjedište. Ako primijenjuje različitu valutu, ovaj Standard
zahtijeva objavljivanje razloga primjene te valute. Ovaj Standard također
zahtijeva objavljivanje razloga bilo koje promjene izvještajne valute.

 5. Ovaj se Standard ne bavi prepravljanjem financijskih izvještaja
poduzeća iz njegove izvještajne valute u neku drugu valutu radi prikladnosti
korisnicima naviknutim na tu valutu ili iz sličnih razloga.

 6. Ovaj se Standard ne bavi prezentiranjem novčanih tijekova u izvještaju
o novčanim tijekovima, proizašlih iz transakcija u stranoj valuti i prevođenjem
novčanih tijekova inozemne djelatnosti (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 7 - Izvještaji o novčanim tijekovima).

**Definicije**

 7. *Sljedeći se izrazi primjenjuju u ovom Standardu s određenim značenjem:*

***Inozemna djelatnost** je podružnica, pridružena kompanija, zajednički
pothvat ili filijala izvještajnog poduzeća čije su aktivnosti osnovane
ili se njima upravlja u drugoj zemlji, a ne u zemlji izvještajnog poduzeća.*

***Inozemni subjekt** je inozemna djelatnost čije aktivnosti nisu
sastavni dio aktivnosti izvještajnog poduzeća.*

***Izvještajna valuta** je ona valuta koja se primijenjuje u prezentiranju
financijskih izvještaja.*

***Strana valuta** jest valuta koja nije izvještajna valuta poduzeća.*

***Valutni tečaj** jest odnos razmjene dviju valuta.*

***Tečajna razlika** je razlika koja proizlazi iz izvještavanja
istog broja jedinica strane valute u izvještajnoj valuti po različitim
valutnim tečajevima.*

***Zaključni tečaj** je razmjena valuta (spot tečaj) na datum bilance.*

***Neto ulaganje u inozemni subjekt** je udjel izvještajnog poduzeća
u neto imovini tog subjekta.*

***Monetarne stavke** jesu novac koji se posjeduje i imovina i
obveze koje će biti primljene ili plaćene u stalnim ili odredivim iznosima
novca.*

***Fer vrijednost** je iznos za koji bi se neko sredstvo moglo
razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih voljnih stranaka u transakciji
pred pogodbom.*

Transakcije u stranoj valuti

**Početno priznavanje**

 8. Transakcija u stranoj valuti je transakcija koja je izražena ili
zahtijeva podmirenje u stranoj valuti, uključujući transakcije kada poduzeće:

(a) kupuje ili prodaje robe ili usluge čije cijene su denominirane u
stranoj valuti;

(b) posuđuje od nekoga ili pozajmljuje nekome financijska sredstva pri
čemu su obveze ili potraživanja denominirana u stranoj valuti;

(c) postaje strana neizvršenog ugovora u stranoj valuti, ili

(d) na drugi način stječe ili otuđuje sredstva, stvara ili podmiruje
obveze, denominirane u stranoj valuti.

 9. *Kod početnog priznanja, transakcija se u stranoj valuti treba
evidentirati u izvještajnoj valuti, primjenjujući na stranu valutu tečaj,
koji važi na datum transakcije, između izvještajne valute i strane valute.*

10. Valutni tečaj na datum transakcije često se naziva spot tečaj. Često
se, iz praktičnih razloga, primijenjuje tečaj približan stvarnom tečaju
na datum transakcije, primjerice, može se primijeniti prosječni tjedni
ili mjesečni tečaj za sve transakcije u svakoj stranoj valuti koji nastane
tijekom tog razdoblja. Međutim, ako valutni tečajevi znatno fluktuiraju,
primjena prosječnog tečaja za neko razdoblje je nepouzdana.

**Izvještavanje na slijedeći datum bilance**

11. *Na svaki datum bilance:*

*(a) monetarne stavke u stranoj valuti trebaju se iskazati primjenom
zaključnog tečaja;*

*(b) nemonetarne stavke knjižene po trošku nabave, izražene u stranoj
valuti, trebaju se iskazati primjenom valutnog tečaja na datum transakcije;
i*

*(c) nemonetarne stavke knjižene po fer vrijednosti, izražene u stranoj
valuti, trebaju se iskazati primjenom valutnog tečaja koji je postojao
kada su vrijednosti bile određene.*

12. Knjigovodstveni iznos neke stavke određuje se u skladu s relevantnim
Međunarodnim računovodstvenim standardima. Primjerice, stanoviti financijski
instrumenti, te nekretnine, postrojenja i oprema mogu se mjeriti po fer
vrijednosti ili po trošku nabave. Neovisno od toga je li knjigovodstveni
iznos određen na temelju troška nabave ili fer vrijednosti, tako određeni
iznosi stavaka u stranoj valuti tada se iskazuju u izvještajnoj valuti,
u skladu s ovim Standardom.

**Priznavanje tečajnih razlika**

13. Računovodstveni postupak s tečajnim razlikama iz transakcija u stranoj
valuti, koji zahtijeva ovaj Standard, postavljen je od 15. do 18. točke.
Te točke uobuhvaćaju osnovni postupak s tečajnim razlikama koje proizlaze
iz velike devalvacije ili deprecijacije valute, a protiv kojih ne postoje
praktične mjere zaštite, i koje pogađaju obveze što ne mogu biti podmirene
i koje proizlaze izravno iz posljednje nabave sredstava fakturirane u stranoj
valuti. Dozvoljeni alternativni postupak s takvim tečajnim razlikama postavljen
je u točki 21.

14. Ovaj se Standard ne bavi računovodstvom zaštite stavaka u stranoj
valuti osim klasifikacija tečajnih razlika proizašlih iz obveza u stranoj
valuti obračunatih kao zaštita kod neto ulaganja u inozemni subjekt. Ostalim
aspektima računo-vodstva zaštite, uključujući kriterij za primjenu računovodstva
zaštite, bavit će se međunarodni računovodstveni standard o financijskim
instrumentima.

15. *Tečajne razlike proizašle iz podmirivanja monetarnih stavaka
ili iz izvještavanja monetarnih stavaka poduzeća po tečajevima različitim
od onih po kojima su bile početno evidentirane tijekom razdoblja ili iskazane
u prošlim financijskim izvještajima, trebaju se priznati kao prihod ili
rashod razdoblja u kojem nastaju, s izuzetkom tečajnih razlika kojima se
bave točke 17. i 19.*

16. Tečajna razlika nastaje kada postoji promjena valutnog tečaja između
datuma transakcije i datuma podmirenja bilo koje monetarne stavke proizašle
iz transakcije u stranoj valuti. Kada je transakcija podmirena unutar istog
obračun-skog razdoblja u kojem je nastala, cijelokupna tečajna razlika
se priznaje u tom razdoblju. Međutim, kada je transakcija podmirena u sljedećem
obračunskom razdoblju, tečajna razlika priznata u svakom proteklom razdoblju
do razdoblja podmirivanja, određuje se promjenom valutnih tečajeva tijekom
tog razdoblja.

**Neto ulaganje u inozemni subjekt**

17*.* *Tečajne razlike proizašle iz monetarne stavke, koja u
biti sačinjavaju dio neto ulaganja poduzeća u inozemni subjekt, trebaju
se klasificirati kao glavnica u financijskim izvještajima poduzeća, sve
do otuđenja neto ulaganja, kada se trebaju priznati kao prihod ili rashod
u skladu s točkom 37.*

18. Poduzeće može imati monetarnu stavku koja je potraživanje ili obveza
prema inozemnom subjektu. Stavka za koju podmirivanje nije niti planirano
niti je vjerojatno da će se dogoditi u predvidivoj budućnosti, u biti je
povećanje ili smanjenje neto ulaganja poduzeća u taj inozemni subjekt.
Takve monetarne stavke mogu uključivati dugoročna potraživanja ili zajmove,
ali ne uključuju potraživanja od kupaca ili obveze prema dobavljačima.

19. *Tečajne razlike proizašle iz obveza u stranoj valuti, obračunate
kao zaštitu neto ulaganja poduzeća u inozemni subjekt, trebaju se klasificirati
kao glavnica u financijskim izvještajima poduzeća, sve do otuđenja neto
ulaganja kada trebaju biti priznate kao prihod ili rashod u skladu s točkom
37.*

**Dopušteni alternativni postupak**

20. Osnovni postupak za tečajne razlike koji se obrađuje u točki 21.
postavljen je u točki 15.

21*.* *Tečajne razlike mogu biti rezultat velike devalvacije
ili deprecijacije valute, protiv kojih ne postoje praktične mjere zaštite
i koje utječu na obveze što se ne mogu podmiriti,a koje proizlaze izravno
iz posljednje nabavve sredstva fakturirane u stranoj valuti. Takve se tečajne
razlike trebaju uključiti u knjigovodstveni iznos odnosnog sredstva, uz
uvjet da usklađeni knjigovodstveni iznos ne prelazi trošak zamjene ili
iznos koji se može nadoknaditi prodajom ili upotrebom sredstva, ovisno
koji je iznos ni*ži.

22. Tečajne razlike ne uključuju se u knjigovodstveni iznos sredstva
kada poduzeće može podmiriti ili zaštiti obvezu u stranoj valuti proizašlu
iz stjecanja tog sredstva. Međutim, gubici od promjena valutnih tečajeva
su dio troškova koji se izravno mogu pripisati sredstvu kada se obveza
ne može podmiriti i gdje ne postoje praktične mjere zaštite, primjerice,
kada kao rezultat tečajne kontrole postoji odgoda stjecanja strane valute.
Zbog toga se, prema dozvoljenom alternativnom postupku, trošak sredstva
fakturiran u stranoj valuti smatra iznosom izvještajne valute, koji poduzeće
bezuvjetno mora platiti da bi podmirilo svoje obveze proizašle izravno
iz posljednje nabave sredstva.

Financijski izvještaji inozemnih djelatnost**i**

**Klasifikacija inozemnih djelatnosti**

23. Izbor metoda koja se koristi za prevođenje financijskih izvještaja
inozemne djelatnosti ovisi o načinu na koji se ta djelatnost financira
i posluje u odnosu na izvještajno poduzeće. U tu se svrhu inozemne djelatnosti
klasificiraju kao "inozemne djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti
izvještajnog poduzeća" ili kao "inozemni subjekt".

24. Inozemna djelatnost je sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća
ako to poslovanje postoji kao proširenje djelatnosti izvještajnog poduzeća.
Primjerice, takva inozemna djelatnost može samo prodavati robu uvezenu
od izvještajnog poduzeća i doznačavati utržak izvještajnom poduzeću. U
takvim slučajevima, promjena valutnog tečaja između izvještajne valute
i valute u zemlji inozemne djelatnosti ima gotovo neposredan učinak na
novčani tijek iz poslovnih aktivnosti izvještajnog poduzeća. Stoga, promjena
valutnog tečaja utječe na pojedine monetarne stavke koje ima inozemna djelatnost,
a ne na neto ulaganja izvještajnog poduzeća u tu djelatnost.

25. Suprotno tome, inozemni subjekt akumulira novac i ostale monetarne
stavke, stvara rashode i prihode te možda ugovara posudbe, i to sve uglavnom
u svojoj domaćoj valuti. On također može ulaziti u transakcije u stranim
valutama, uključujući transakcije u izvještajnoj valuti. Kada postoji promjena
valutnog tečaja između izvještajne valute i domaće valute, postoji slab
ili nikakav izravni učinak na sadašnje ili buduće novčane tijekove iz djelatnosti
inozemnog subjekta ili izvještajnog poduzeća. Promjena valutnog tečaja
utječe na neto ulaganje izvještajnog poduzeća u strani subjekt, a ne na
pojedine monetarne ili nemonetarne stavke koje ima inozemni subjekt.

26. Je li inozemna djelatnost inozemni subjekt, a ne inozemna djelatnost
koja je sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća, jesu slijedeći
pokazatelji:

(a) dok izvještajno poduzeće može kontrolirati inozemnu djelatnost,
aktivnosti inozemne djelatnosti se obavljaju sa značajnim stupnjem samostalnosti
u odnosu na aktivnosti izvještajnog poduzeća;

(b) transakcije s izvještajnim poduzećem nemaju velik udjel u aktivnostima
inozemne djelatnosti;

(c) aktivnosti inozemne djelatnosti financiraju se uglavnom iz njenih
vlastitih djelatnosti ili domaćim posudbama, a ne iz izvještajnog poduzeća;

(d) troškovi rada, materijala i drugi dijelovi proizvoda ili usluga
inozemne djelatnosti primarno se plaćaju ili podmiruju prije u domaćoj
valuti, a ne u izvještajnoj valuti;

(e) prihodi od prodaje inozemne djelatnosti uglavnom su u valutama koje
nisu izvještajna valuta i

(f) novčani tijekovi izvještajnog poduzeća su odvojeni od dnevnih aktivnosti
inozemne djelatnosti, osim aktivnosti inozemne djelatnosti koje izravno
djeluju na novčani tijek izvještajnog poduzeća.

U načelu, odgovarajuća se klasifikacija za svaku djelatnost može utemeljiti
na stvarnim informacijama, koje se odnose na navedene pokazatelje. U nekim
slučajevima, klasifikacija inozemne djelatnosti kao inozemnog subjekta
ili kao sastavnog dijela djelatnosti izvještajnog poduzeća možda neće biti
jasna te je potrebna prosudba pri određivanju odgovarajuće klasifikacije.

**Inozemne djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti izvještajnog
poduzeća**

*27.* *Financijski izvještaji inozemnih djelatnosti koje su sastavni
dio djelatnosti izvještajnog poduzeća trebaju se prevesti primjenom standarda
i postupaka iz točke 8. do 22. kao da su transakcije inozemne djelatnosti
transakcije samog izvještajnog poduzeća.*

28. Pojedine stavke financijskih izvještaja inozemne djelatnosti prevode
se kao da su sve njene transakcije sastavni dio transakcija samog izvještajnog
poduzeća. Trošak nabave i amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme
prevode se primjenom valutnog tečaja na datum kupnje sredstva ili ako se
sredstvo knjiži po fer vrijednosti, primjenom tečaja koji je bio na datum
vrednovanja. Troškovi zaliha prevode se po valutnim tečajevima koji su
bili kada su ti troškovi nastali. Nadoknadivi iznos ili vrijednost nekog
sredstva koji se može realizirati prevodi se primjenom valutnog tečaja
koji je postojao u vrijeme određivanja nadoknadivog iznosa ili neto vrijednosti
koja se može realizirati. Primjerice, kada je neto vrijednost koja se može
realizirati nekog predmeta zaliha određena u stranoj valuti, ta se vrijednost
prevodi primjenom valutnog tečaja na datum kad je određena neto vrijednost
koja se može realizirati. Zbog toga se obično koristi zaključni tečaj.
Može se zahtijevati usklađivanje kako bi se smanjio knjigovodstveni iznos
nekog sredstva u financijskim izvještajima izvještajnog poduzeća na njegov
nadoknadivi iznos ili neto vrijednost koja se može realizirati, čak kada
takvo usklađivanje nije nužno u financijskim izvještajima inozemne djelatnosti.
Alternativa tome može biti da usklađivanje u financijskim izvještajima
inozemne djelatnosti treba stornirati u financijskim izvještajima izvještajnog
poduzeća.

29. Često se iz praktičnih razloga primijenjuje tečaj približan stvarnom
tečaju na datum transakcije, primjerice, prosječni tjedni ili mjesečni
tečaj može se primijeniti za sve transakcije u svakoj pojedinoj stranoj
valuti koje se nastanu tijekom tog razdoblja. Međutim, ako valutni tečajevi
znatno fluktuiraju, primjena prosječnog tečaja za neko razdoblje je nepouzdana.

**Inozemni subjekti**

30. *U prevođenju financijskih izvještaja inozemnog subjekta radi
uključivanja u svoje financijske izvještaje izvještajno poduzeće treba
koristiti slijedeće postupke:*

*(a) monetarna i nemonetarna imovina i obveze inozemnog subjekta trebaju
se prevesti po zaključnom tečaju;*

*(b) stavke prihoda i rashoda inozemnog subjekta trebaju se prevesti
valutnim tečajevima po datumima transakcija, osim kada inozemni subjekt
izvještava u valuti hiperinflacijske privrede, u kojem se slučaju stavke
prihoda i rashoda trebaju prevesti po zaključnom tečaju; i*

*(c) sve proizašle tečajne razlike trebaju se klasificirati kao glavnica
sve do otuđenja neto ulaganja.*

31. Iz praktičnih razloga se za prevođenje stavki prihoda i rashoda
inozemne djelatnosti često koristi tečaj približan stvarnim valutnim tečajevima,
primjerice, prosječni tečaj razdoblja.

32. Prevođenje financijskih izvještaja inozemnog subjekta rezultira
priznavanjem tečajnih razlika proizašlih iz:

(a) prevođenja stavki prihoda i rashoda valutnim tečajevima na datumima
transakcija te sredstava i obveza po zaključnom tečaju;

(b) prevođenja početnog neto ulaganja u inozemni subjekt po valutnom
tečaju različitom od onog po kojem je bio prije izražen; i

(c) ostalih promjena glavnice inozemnog subjekta.

Te se tečajne razlike ne priznaju kao prihod ili rashod razdoblja, jer
promjene valutnih tečajeva imaju slab ili nikakav izravan učinak na sadašnje
ili buduće novčane tijekove iz poslovanja inozemnog subjekta ili izvještajnog
poduzeća. Kada je strani subjekt konsolidiran, ali nije u potpunom vlasništvu,
akumulirane tečajne razlike proizašle iz prevođenja i pripisive manjinskim
interesima, raspoređuju se manjinskom interesu u konsolidiranoj bilanci
i izvještava o njima kao njihovom dijelu.

33. S goodwillom proizašlim iz stjecanja inozemnog subjekta i bilo kojim
usklađivanjem fer vrijednosti knjigovodstvenih iznosa sredstava i obveza
koja proizlaze iz stjecanja tog inozemnog subjekta postupa se kao:

(a) sredstvima i obvezama inozemnog subjekta i prevode se po zaključnom
tečaju u skladu s točkom 30 ili

(b) sredstvima i obvezama izvještajnog subjekta koje su već izražene
u izvještajnoj valuti ili su nemonetarne stavke u stranoj valuti koje se
izražavaju primjenom valutnog tečaja na datum transakcije u skladu s točkom
11(b).

34. Uključivanje financijskih izvještaja inozemnog subjekta u financijske
izvještaje izvještajnog poduzeća slijedi uobičajne postupke konsolidiranja,
kao što je eliminacija unutargrupnih salda i unutargrupnih transakcija
podružnica (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 27 - Konsolidirani
financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice, i MRS 31
- Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima). Međutim,
tečajna razlika proizašla iz kratkoročne ili dugoročne unutargrupne monetarne
stavaka ne može se eliminiranati iz podudarnog iznosa proizašlog iz ostalih
unutargrupnih salda, jer monetarna stavka predstavlja obvezu pretvaranja
jedne valute u drugu i kroz fluktuiranje tečajeva izlaže izvještajno poduzeće
dobitku ili gubitku. U skladu s time, u konsolidiranim financijskim izvještajima
izvještajnog poduzeća, takva tečajna razlika nastavlja se priznavati kao
prihod ili rashod odnosno ako proizlazi iz okolnosti opisanih u točki 17.,
klasificira se kao glavnica sve do otuđenja neto ulaganja.

35**.** Kada se financijski izvještaji inozemnog subjekta izrađuju
na različiti izvještajni datum od izvještajnog poduzeća, inozemni subjekt
često sastavlja izvještaje na isti datum kao i izvještajno poduzeće u svrhu
uključivanja u financijske izvještaje izvještajnog poduzeća. Kada je to
neizvedivo, Međunarodni računovodstveni standard 27 - Konsolidirani financijski
izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice dozvoljava primjenu financijskih
izvještaja izrađenih na različiti datum izvještavanja uz ujvet da razlika
nije veća od tri mjeseca. U takvom slučaju, sredstva i obveze inozemnog
subjekta prevode se po valutnom tečaju na datum bilance inozemnog subjekta.
Usklađivanja se obavljaju kada je prikladno za značajne promjene valutnih
tečajeva do datuma bilance izvještajnog poduzeća u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 27 - Konsolidirani financijski izvještaji i
računovodstvo ulaganja u podružnice i Međunarodnim računovodstvenim standardom
28 - Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije.

36. *Financijski izvještaji inozemnog subjekta koji izvještava u valuti
hiperinflacijske privrede trebaju se prepraviti u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 29 - Financijsko izvješćivanje u hiperinflacijskim
privredama, prije nego se prevedu u izvještajnu valutu izvještajnog poduzeća.
Kada privreda prestane biti hiperinflatorna, a inozemni subjekt prekine
sastavljati i prezentirati financijske izvještaje sastavljene u skladu
s Međunarodnim računovodstvenim standardom 29 - Financijsko izvješćivanje
u hiperinflacijskim privredama, treba primijeniti iznose izražene u tekućoj
mjernoj jedinici na datum prestanka kao troškove nabave za prevođenje u
izvještajnu valutu izvještajnog poduzeć*a.

**Otuđenje inozemnog subjekta**

*37.* *Kod otuđenja inozemnog subjekta, kumulativni iznos tečajnih
razlika, koji je bio odgođen i koji se odnosi na taj inozemni subjekt,
treba se priznati kao prihod ili rashod u istom razdoblju u kojem se priznaje
dobitak ili gubitak od otuđenja.*

38. Poduzeće može otuđiti svoj udjel u inozemnom subjektu prodajom,
likvidacijom, povratom dioničkog kapitala te ustupanjem u potpunosti ili
dijelom tog subjekta. Isplata dividende je dio otuđenja samo kada predstavlja
povrat ulaganja. U slučaju djelomičnog otuđenja, samo se razmjerni dio
odnosnih akumuliranih tečajnih razlika uključuje u dobitak ili gubitak.
Otpis knjigovodstvenog iznosa inozemnog subjekta ne predstavlja djelomično
otuđenje. U skladu s time, niti jedan dio odgođenog dobitka ili gubitka
od promjena valutnih tečajeva ne priznaje se u trenutku otpisa.

**Promjena u klasifikaciji inozemne djelatnosti**

39. *Kada postoji promjena u klasifikaciji inozemne djelatnosti, postupci
prevođenja primjenjivi preinačenoj klasifikaciji trebaju se primijenjeni
od datuma promjene klasifikacije.*

40. Promjene načina financiranja i poslovanja inozemne djelatnosti u
odnosu na izvještajno poduzeće mogu dovesti do promjene u klasifikaciji
te inozemne djelatnosti. Kada se inozemna djelatnost, koja je sastavni
dio djelatnosti izvještajnog poduzeća ponovo klasificirana kao inozemni
subjekt, tečajne razlike proizašle iz prevođenja nemonetarnih sredstava
na datum ponovne klasifikacije razvrstavaju se kao glavnica. Kada se inozemni
subjekt ponovno klasificira kao inozemna djelatnost koja je sastavni dio
djelatnosti izvještajnog poduzeća, s prevedenim iznosima nemonetarnih stavaka
na datum promjene postupa se kao s troškom nabave tih stavaka u razdoblju
promjene i slijedećim razdobljima. Odgođene tečajne razlike ne priznaju
se kao prihod ili rashod sve do otuđenja djelatnosti.

Sve promjene tečaja stranih valuta

**Porezni učinci tečajnih razlika**

41. Dobici i gubici na transakcijama u stranoj valuti i tečajne razlike
proizašle iz prevođenja financijskih izvještaja inozemnih djelatnosti mogu
imati povezane porezne učinke koji se obračunavaju u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 12 - Računovodstvo poreza na dobit.

**Objavljivanje**

42. *Poduzeće treba objaviti:*

*(a) iznos tečajnih razlika uključenih u neto dobit ili gubitak razdoblja*

*(b) neto tečajne razlike klasificirane kao glavnica, kao poseban
sastavni dio glavnice, i povezivanje iznosa takvih tečajnih razlika na
početku i na kraju razdoblja i*

*(c) iznosa tečajnih razlika proizašlih tijekom razdoblja koje su
uključene u knjigovodstveni iznos sredstva u skladu s dozvoljenim alternativnim
postupkom u točki 21.*

43. *Kada je izvještajna valuta različita od valute zemlje u kojoj
poduzeće ima sjedište, treba se objaviti razlog primjene različite valute.
Također treba biti objavljen razlog bilo koje promjene izvještajne valute.*

44. *Kada postoji promjena u klasifikaciji važne inozemne djelatnosti,
poduzeće treba objaviti:*

*(a) prirodu promjene klasifikacije;*

*(b) razlog promjene;*

*(c) utjecaj promjene klasifikacije na dioničarsku glavnicu; i*

*(d) utjecaj na neto dobit ili gubitak za svako ranije razdoblje prezentiranja
da se promjena u klasifikaciji dogodila na početku prvog razdoblja prezentiranja.*

45. *Poduzeće treba objaviti metodu izabranu u skladu s točkom 33.
za prevođenje goodwilla i usklađivanja na fer vrijednost koja proizlaze
iz stjecanja inozemnog subjekta.*

46. Poduzeće objavljuje učinak promjene valutnih tečajeva, koja se dogodila
nakon datuma bilance, na monetarne stavke u stranoj valuti ili na financijske
izvještaje inozemne djelatnosti, ako je promjena od takve važnosti da bi
neobjavljivanje moglo utjecati na sposobnost korisnika financijskih izvještaja
da donosi ispravne procjene i odluke (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 10 - Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance).

47. Također se potiče objavljivanje politike upravljanja valutnim rizikom
poduzeća.

**Prijelazne odredbe**

48. *Prvom prilikom kada poduzeće primijenjuje ovaj Standard, poduzeće
treba, osim kada iznos nije razumno odrediv, posebno klasificirati i objaviti
kumulativni saldo tečajnih razlika na početku razdoblja, koje su odgođene
i klasificirane kao glavnica u prethodnim razdobljima.*

**Datum stupanja na snagu**

49. *Ovaj međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja što počinju 1. siječnja 1995. ili
poslije toga.*

**Međunarodni računovodstveni standard 22
(promijenjen 1993.)**

**Poslovna spajanja**

Ovaj promijenjeni Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu
za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard
22 - Računovodstvo poslovnih spajanja.

**Kazalo**

**Cilj**
**Djelokrug**Točke
1 - 8
**Definicije**9
**Priroda poslovnih spajanja**10
- 17
Stjecanja                                                                   11
- 13
Obrnuta stjecanja                                                              13

Udruživanje interesa                                                   14
- 17
**Stjecanja**
**Računovodstvo stjecanja**18
- 19
**Datum stjecanja**20 - 21
**Trošak stjecanja**22
- 26
**Priznavanje prepoznatljive imovine i obveza**27 - 30
**Raspoređivanje troška stjecanja**31 -
34
Osnovni postupak                                                       31
- 32
Dopušteni alternativni postupak                                   33 -
34
**Uzastopne kupnje dionica**35
- 37
**Određivanje fer vrijednosti stečene imovine i
obveza**38
- 39
**Goodwill proizašao iz stjecanja** 40
- 48
**Negativni goodwill proizašao iz stjecanja** 49 - 51

Osnovni postupak
49 - 51
Dopušteni alternativni postupak                                           51

**Usklađivanje naknade za kupnju kao nepredvi-
đeni
događaja kod budućih poslovnih događaja**52 - 54
**Naknadne promjene troška stjecanja**55 - 57

**Kasnije prepoznavanje promjena vrijednosti
imovine**
**i obveza**58
- 60
**Udruživanje interesa**
**Računovodstvo udruživanja interesa**61- 67

**Sva poslovna spajanja**
**Porez na dobit**68 - 69
**Objavljivanje**70
- 78
**Prijelazne odredbe**79

**Datum stupanja na snagu**80

**Poslovna spajanja**

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog
materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora
Međunarodnim računovodstvenom standardima. Međunarodni računovodstveni
standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

**Cilj**

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za poslovna
spajanja. Ovaj Standard obuhvaća kako stjecanja jednog poduzeća od strane
drugog tako i rijetke situacije objedinjavanja interesa kada stjecatelja
nije moguće ustanoviti. Računovodstvo stjecanja uključuje utvrđivanje troška
stjecanja, raspoređivanje troška na raspoznatljivu imovinu i obveze poduzeća
koje se stječu te računovodstvo nastaloga goodwilla ili negativnog goodwilla,
kako pri stjecanju, tako i naknadno. Druga računovodstvena pitanja uključuju
utvrđivanje iznosa manjinskog interesa, računovodstvo stjecanja koja nastaju
tijekom razdoblja, naknadne promjene troška stjecanja ili prepoznatljive
imovine i obveza te zahtijevana objavljivanja.

**Djelokrug**

 1*. Ovaj Standard treba se primijeniti u računovodstvu poslovnih
spajanja.*

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 22
- Računovodstvo poslovnih spajanja, koji je odobren 1983.

 3. Poslovno spajanje može biti struktuirano na različite načine koji
se određuju radi zakonskih, poreznih i drugih razloga. Ono može uključivati
kupnju glavnice jednog poduzeća od strane drugog ili kupnju neto imovine
poduzeća. Ono se može provesti izdavanjem dionica ili prijenosom novca,
novčanih ekvivalenata ili druge imovine. Takva transakcija može biti između
dioničara spajajućih poduzeća ili između jednog poduzeća i dioničara drugog
poduzeća. Poslovno spajanje može uključivati osnivanje novog poduzeća,
koje će imati kontrolu nad spajajućim poduzećima, prijenos neto imovine
jednog ili više spajajućih poduzeća u drugo poduzeće ili likvidaciju jednog
ili više spajajućih poduzeća. Kada je sadržaj transakcije u skladu s definicijom
poslovnog spajanja u ovom Standardu, zahtjevi vezani uz računovodstvo i
objavljivanje sadržani u ovom Standardu smatraju se odgovarajućim bez obzira
na određenu strukturu usvojenu za spajanje.

 4. Poslovno spajanje može dovesti do stvaranja matično-podružničkog
odnosa u kojem je stjecatelj matica, a stečeno poduzeće podružnica stjecatelja.
U takvim okolnostima stjecatelj primjenjuje ovaj Standard u svojim konsolidiranim
financijskim izvještajima. Svoj udio u kapitalu stečenog poduzeća stjecatelj
uključuje u svoje posebne financijske izvještaje kao ulaganje u podružnicu
(vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 27 - Konsolidirani financijski
izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice).

 5. Umjesto kupnje dionica drugog poduzeća poslovno spajanje može uključivati
kupnju neto imovine uključujući svaki goodwill toga poduzeća. Takvo poslovno
spajanje ne rezultira stvaranjem odnosa matica - podružnica. U takvim okolnostima
stjecatelj primjenjuje ovaj Standard na svoje posebne financijske izvještaje,
a prema tome i u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima.

 6. Poslovno spajanje može dovesti do zakonske integracije ili fuzije.
Dok se zahtjevi za zakonsku fuziju razlikuju među zemljama, zakonska fuzija
obično je pripajanje između dvije kompanije u kojoj se:

(a) imovina i obveze jedne kompanije prenose na drugu kompaniju, a prva
kompanija prestaje postojati ili

(b) imovina i obveze obiju kompanija prenose se na novu kompaniju, a
obje prvobitne kompanije prestaju poslovati.

Većina zakonskih fuzija nastaje kao dio restrukturiranja i reorganizacije
skupine i ne obrađuju se u ovom Standardu zato što su te transakcije između
poduzeća pod zajedničkom kontrolom. Međutim, svako poslovno spajanje koje
rezultira time da dvije kompanije postanu članovi iste skupine u skladu
sa zahtjevima ovog Standarda, u konsolidiranim financijskim izvještajima
obračunava se kao stjecanje ili kao objedinjavanje interesa.

 7. Ovaj Standard ne bavi se posebnim financijskim izvještajima matice
osim u okolnostima objašnjenim u točki 5. Posebni financijski izvještaji
sastavljaju se u različitim zemljama uporabom različite prakse izvještavanja
kakoa bi se zadovoljile različite potrebe.

 8. Ovaj se Standard ne bavi:

(a) transakcijama između poduzeća pod zajedničkom kontrolom i

(b) udjelima u zajedničkim pothvatima (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 31 - Financijsko izvještavanje o udjelima u zajedničkim pothvatima)
i financijskim izvještajima zajedničkih pothvata.

**Definicije**

9*. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem:*

***Poslovno spajanje** je dovođenje samostalnih poduzeća u jedan
ekonomski subjekt kao rezultat objedinjavanja ili dobivanja kontrole jednog
poduzeća nad neto imovinom i poslovanjem drugog poduzeća.*

***Stjecanje** je poslovno spajanje u kojem jedno od poduzeća -
**stjecatelj**, dobiva kontrolu nad neto imovinom i poslovanjem drugog
poduzeća - **stečeno poduzeće** u zamjenu za prijenos imovine, preuzete
obveze ili emitiranu glavnicu.*

***Udruživanje interesa** je poslovno spajanje u kojem dioničari
spajajućih poduzeća spajaju kontrolu nad cjelokupnom ili gotovo cjelokupnom
svojom neto imovinom i poslovanjem kako bi se postiglo neprekidno zajedničko
sudjelovanje u rizicima i koristima spojenog subjekta tako da nijednu stranku
nije moguće raspoznati kao stjecatelja.*

***Kontrola** je moć odlučivanja o financijskim i poslovnim politikama
poduzeća tako da se ostvari korist od njegovih aktivnosti.*

***Matica** je poduzeće koje ima jednu ili više podružnica.*

***Podružnica** je poduzeće pod kontrolom drugog poduzeća (poznatog
kao matica).*

***Manjinski interes** je onaj dio neto rezultata poslovanja i
neto imovine podružnice koji se može pripisati udjelima koji nisu izravno
ili neizravno u vlasništvu matice.*

***Fer vrijednost** je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti
ili obveza podmiriti između poznatih i spremnih strana u transakciji pred
pogodbom.*

***Datum stjecanja** je datum na koji je kontrola neto imovine
i poslovanja stečenog poduzeća stvarno prenijeta na stjecatelja.*

**Priroda poslovnog spajanja**

10. U računovodstvu poslovnih spajanja stjecanje se bitno razlikuje
od objedinjavanja interesa te suština transakcije treba biti izražena u
financijskim izvještajima. Zato je za svaki od ovih načina predviđena posebna
računovodstvena metoda.

**Stjecanja**

11. Skoro u svim poslovnim spajanjima jedno od spajajućih poduzeća dobiva
kontrolu nad drugim poduzećem, koje se spaja, što omogućava raspoznavanje
stjecatelja. Pretpostavlja se da je kontrola ostvarena kada jedno od spajajućih
poduzeća stekne više od polovice glasačkih prava drugog poduzeća, koje
se spaja, osim u izuzetnim okolnostima kada je moguće jasno dokazati da
takvo vlasništvo ne čini kontrolu. Čak i onda kada jedno od spajajućih
poduzeća ne stječe više od polovice glasačkih prava drugog poduzeća, koje
se spaja, još je uvijek moguće raspoznati stjecatelja kada jedno od spajajućih
poduzeća, kao rezultat poslovnog spajanja, stječe:

(a) moć preko polovice glasačkih prava drugog poduzeća pomoću sporazuma
s drugim investitorima;

(b) moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog poduzeća
na temelju statuta ili sporazuma;

(c) moć postavljanja i smjenjivanja većine članova uprave ili ekvivalentnog
upravljačkog tijela drugog poduzeća ili

(d) moć usmjeravanja većine glasova na sjednicama uprave ili ekvivalentnog
upravljačkog tijela drugog poduzeća.

12. Iako ponekad može biti teško raspoznati stjecatelja obično postoje
znaci njegovog postojanja. Primjerice:

(a) Fer vrijednost jednog poduzeća znatno je veća od fer vrijednosti
drugog spajajućeg poduzeća. U takvim slučajevima stjecatelj je veće poduzeće.

(b) Poslovno spajanje provodi se razmjenom običnih dionica s pravom
glasa za novac. U takvim slučajevima stjecatelj je ono poduzeće koje daje
novac.

(c) Poslovnim spajanjem dolazi do toga da je uprava jednog poduzeća
u mogućnosti dominirati odabirom upravljačkog tima drugoga spojenog poduzeća.
U takvim slučajevima stjecatelj je poduzeće koje dominira.

**Obrnuta stjecanja**

13. Ponekad poduzeće dobiva vlasništvo nad dionicama drugog poduzeća,
ali kao dio razmjenske transakcije izdavanja dovoljno dionica s pravom
glasa tako da kontrola spojenog poduzeća prelazi na vlasnike poduzeća čije
su dionice stečene. Ova situacija opisuje se kao obrnuto stjecanje. Iako
se poduzeće koje izdaje dionice zakonski može smatrati maticom ili nastavljajućim
poduzećem, poduzeće čiji dioničari sada kontroliraju spojeno poduzeće je
stjecatelj koji uživa glasačku ili druge moći utvrđene u točki 11. Smatra
se da je poduzeće koje je izdalo dionice stečeno od strane drugog poduzeća;
drugo poduzeće smatra se stjecateljem i ono primjenjuje metodu kupnje prema
imovini i obvezama poduzeća koje izdaje dionice.

**Udruživanje interesa**

14. U izuzetnim slučajevima nije moguće raspoznati stjecatelja. Umjesto
da se pojavi većinska strana, dioničari spajajućih poduzeća se udružuju
tako da imaju prilično podjednake mogućnosti odlučivanja o usmjeravanju
ukupnog ili skoro ukupnog poslovanja i neto imovine. Pored toga, management
spajajućeg poduzeća sudjeluje u managamentu spojenog poduzeća. Zbog toga
dioničari spajajućeg poduzeća međusobno dijele sve rizike i koristi spojenog
poduzeća. Takva poslovna spajanje obračunavaju se kao udruživanje interesa
ili udjela.

15. Međusobno dijeljenje rizika i koristi obično nije moguće bez gotovo
jednake razmjene običnih dionica s pravom glasa između spajajućih poduzeća.
Takva razmjena osigurava da će relativni vlasnički udjeli spajajućih poduzeća,
kao i njihovi rizici i koristi u spojenom poduzeću, biti održani te da
će se očuvati snaga odlučivanja spajajućih stranki. Međutim, da bi jednaka
razmjena dionica bila učinkovita, ne smije doći do bitnog smanjenja prava
povezanih s dionicama nekog od spajajućih poduzeća, inače bi utjecaj te
strane bio oslabljen.

16. Da bi postigli međusobnu podjelu rizika i koristi spojeni subjekt:

(a) značajnu većinu, ako ne i sve obične dionice s pravom glasa spajajuća
poduzeća su razmijenila ili udružila;

(b) fer vrijednost jednog poduzeća se bitno ne razlikuju od one u drugom
poduzeću i

(c) dioničari svakog poduzeća, u biti, zadržavaju ista glasačka prava
i udjele u spojenom subjektu u međusobnim odnosima kao što su ih imali
prije spajanja.

17. Međusobna podjela rizika i koristi u spojenom subjektu se smanjuje,
a vjerojatnost da se prepozna stjecatelj se povećava, ako:

(a) Relativna jednakost u fer vrijednostima spajajućih poduzeća se smanji,
a i postotak razmijenjenih običnih dionica s pravom glasa se smanji.

(b) Financijski aranžmani osiguravaju relativnu prednost jednoj skupini
dioničara pred ostalima; takvi aranžmani mogu imati utjecaja prije udruživanja
ili poslije njega.

(c) Udio jedne strane u kapitalu spojenog subjekta nakon poslovnog spajanja
ovisi o poslovanju i izvršavanju kontrole toga subjekta nakon spajanjanja.

Stjecanja

**Računovodstvo stjecanja**

18.*Poslovno spajanje koje je stjecanje, mora se obračunavati uz
upotrebu metode kupnje kako je predstavljeno u ovom Standardu u člancima
od 20. do 60.*

19. Rezultati je stjecanja poduzeća upotrebom metode kupnje obračunavaju
se slično kao kupnja ostale imovine. To je primjereno tamo gdje stjecanje
uključuje transakcije u kojima se imovina prenosi i nastaju obveze ili
se kapital emitira u zamjenu za kontrolu neto imovine i poslovanja drugog
poduzeća. Metoda kupnje upotrebljava trošak stjecanja kao temelj za evidenciju
stjecanja i odnosi se na transakcije kod kojih se stjecanje temelji na
određenom trošku.

**Datum stjecanja**

20. *Od datuma stjecanja stjecatelj mora:*

*(a) uključiti u izvještaj o dobiti rezultat poslovanja poduzeća koje
se stječe;*

*(b) priznati u bilanci imovinu i obveze stečenog poduzeća te svaki
goodwill ili negativni goodwill koji proizlazi iz stjecanja.*

21. Datum stjecanja je datum kada kontrola neto imovine i poslovanja
sa stečenog poduzeća djelotvorno prelazi na stjecatelja a to je ujedno
i datum kada je primijenjena metoda kupnje. Rezultati poslovanja stečenog
poduzeća uključuju se u financijske izvještaje stjecatelja od datum stjecanja,
a to je datum na koji je kontrola stečenog poduzeća prešla na stjecatelja.
U suštini, datum stjecanja je datum od kada stjecatelj ima moć odlučivanja
o financijskim i poslovnim politikama u poduzeću tako da stječe koristi
od tih aktivnosti. Računa se da kontrola nije prenijeta na stjecatelja
sve dok nisu ispunjeni svi uvjeti za zaštitu udjela uključenih strana.
Međutim, posao ne treba zato pravno prekinuti ili završiti prije nego što
kontrola stvarno prijeđe na stjecatelja. U procjeni je li kontrola stvarno
prenijeta, treba razmotriti sadržaj stjecanja.

**Trošak stjecanja**

22.*Stjecanje treba obračunavati po njegovu trošku, koji je jednak
plaćenom iznosu novca ili novčanih ekvivalenata ili fer vrijednosti imovine
koja se razmjenjuje na datum transakcije, kao i druga plaćanja koja vrši
stjecatelj u zamjenu za kontrolu nad neto imovinom drugog poduzeća uvećanom
za troškove koji se izravno mogu pripisati stjecanju.*

23. Kada stjecanje uključuje više od jedne razmjenske transakcije trošak
stjecanja sveukupan je trošak svih transakcija. Kada se stjecanje postiže
u fazama, važno je razlikovati datum stjecanja i datum transakcije. Budući
da računovodstvo stjecanja započinje od datuma stjecanja ono koristi trošak
stjecanja i fer vrijednost koji se utvrđuju na datum razmjene svake transakcije.

24. Postojeća monetarna imovina i obveze iskazuju se po fer vrijednosti
na datum razmjene transakcija. Ako se odlaže podmirenje naknade za kupnju,
trošak stjecanja sadašnja je vrijednost naknade, uzimajući u obzir premiju
ili diskont koji će vjerojatno nastati u razmjeni, a ne uzima se nominalna
vrijednost obveza.

25. Pri određivanju troška stjecanja vrijednosni papiri koje izdaje
stjecatelj mjere se prema fer vrijednosti jednakoj njihovoj tržišnoj cijeni
na dan razmjene transakcije, kada tržišna cijena zbog neočekivanih kretanja
ili blizine tržišta nije pouzdan pokazatelj. Ako tržišna cijena na određeni
datum nije pouzdan pokazatelj, onda treba razmotriti kretanje cijena u
prihvatljivom razdoblju prije i poslije objave uvjeta za stjecanje. Ako
je tržište nepouzdano ili ne postoje tržišne kotacije vrijednosnih papira,
fer vrijednost vrijednosnih papira, koje je izdao stjecatelj, određuje
se s obzirom na proporcionalni udjel u fer vrijednosti stjecateljevog poduzeća
ili s obzirom na proporcionalni udjel u fer vrijednosti stečenog poduzeća,
uzima se ono za što ima više jasnijih dokaza. Stjecanje, koje je plaćeno
u novcu dioničarima stečenog poduzeća kao alternativa razmjeni vrijednosnih
papira, može također osigurati dokaz o fer vrijednosti.Treba proučiti sve
aspekte stjecanja uključujući i važne čimbenike koji utječu na pregovaranje,
a neovisno vrednovanje može se iskoristiti kao pomoć u određivanju fer
vrijednosti emitiranih dionica.

26. Uz naknadu za kupovinu kod stjecatelja se mogu pojaviti direktni
troškovi koji se odnose na stjecanje. Oni uključuju troškove registriranja
i izdavanja vlasničkih vrijednosnih papira te naknade isplaćene računovođama,
pravnim savjetnicima, procjeniteljima i ostalim savjetnicima u svezi sa
stjecanjem. Opći troškovi uprave, uključujući troškove održavanja odjela
koji obavlja stjecanja kao i troškove koji se ne mogu direktno pripisati
određenom stjecanju, ne uključuju se u trošove stjecanja, već se priznaju
kao troškovi razdoblja.

**Priznavanje prepoznatljive imovine i obveza**

27.*Pojedina stečena imovina i obveze moraju se priznati odvojeno
na datum stjecanja kada je:*

*(a) vjerojatno da će bilo koja povezana buduća ekonomska korist pritjecati
stjecatelju ili otjecati od njega;*

*(b) na raspolaganju pouzdano mjerenje njihova troška stjecanja ili
fer vrijednosti stjecatelja.*

28. Stečena imovina i obveze koje ispunjavaju kriterije za priznavanje
iz točke 27. u ovom su Standardu opisane kao prepoznatljiva imovina i obveze.
Kupnja imovine i obveza koje ne zadovoljavaju kriterije za priznavanje,
za posljedicu ima utjecaj na iznos goodwilla ili negativnog goodwilla od
stjecanja, budući je goodwill ili negativni goodwill utvrđen kao ostatak
troška stjecanja nakon priznavanja prepoznatljive imovine i obveza.

29. Prepoznatljiva imovina i obveze nad kojima stjecatelj stječe kontrolu
može uključiti imovinu i obveze koje nisu bile ranije priznate u financijskim
izvještajima stečenog poduzeća. To može biti zbog toga što nisu ispunjavali
uvjete za priznavanje prije stjecanja. To je primjer kada poreznu korist,
koja proistječe iz poreznog gubitka stečenog poduzeća, priznamo kao imovinu
- kada će stjecatelj ostvariti dovoljno oporezive dobiti.

30. Imovina i obveze koje treba priznati na dan stjecanja, mogu uključivati
i one pozicije koje su posljedica stjecanja. Na primjer, stjecatelj prilikom
stjecanja može prihvatiti obveze za kompenzacijama zaposlenima stečenog
poduzeća i dati im nadoknadu za rad koji su obavljali prije stjecanja.
Međutim, primjena kriterija za priznavanje ne dopušta uspostavu rezervacija
za pokrivanje budućih gubitaka u poslovanju.

**Raspoređivanje troška stjecanja**

**Osnovni postupak**

*31. Imovinu i obveze priznate u skladu s točkom 27. treba mjeriti
kao cjelinu:*

*(a) fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza stečenih na dan
razmjene transakcije do iznosa stjecateljeva udjela sadržanog u razmjeni
transakcije.*

*(b) manjinskog udjela prije stjecanja knjigovodstvene vrijednosti
imovine i obveza podružnice.*

*Svaki goodwill ili negativni goodwill treba obračunati u skladu s
ovim Standardom.*

32. Trošak stjecanja raspoređuje se na imovinu i obveze u skladu s točkom
27., a prema njihovoj fer vrijednosti na dan razmjene. Ipak se trošak stjecanja
odnosi na postotak prepoznatljive imovine i obveza koje je stekao stjecatelj.
Iz toga slijedi da se ako stjecatelj kupi manje od svih dionica drugog
poduzeća, nastali manjinski udjel izračunava kao manjinski udio knjigovodstvene
vrijednosti imovine i obveza prije stjecanja neto imovine podružnice. To
je zato što manjinski udjel nije dio transakcije razmjene kojom se iniciralo
stjecanje.

**Dopušteni alternativni postupak**

*33. Imovina i obveze priznate u skladu s točkom 27. trebaju se mjeriti
po fer vrijednosti na dan stjecanja. Svaki goodwill ili negativni goodwill
treba obračunati u skladu s ovim Standardom. Svaki manjinski udjel treba
iskazati prema manjinskom postotku u fer vrijednosti imovine i obveza dugova,
priznatih u skladu s točkom 27.*

34. Prema takvom pristupu je neto prepoznatljiva imovina nad kojom je
stjecatelj dobio kontrolu iskazana prema fer vrijednosti bez obzira na
to je li stjecatelj dobio sav kapital drugog poduzeća ili samo dio ili
je imovinu stekao neposredno. Iz toga slijedi da se svaki manjinski udjel
iskazuje u manjinskom postotku od fer vrijednosti prepoznatljive neto imovine
podružnice.

**Uzastopne kupnje dionica**

35. Stjecanje može uključivati više od jedne razmjene, na primjer ako
se postiže po fazama s uzastopnim kupovinama dionica na burzi. Ako je tako,
svaku značajnu transakciju treba obračunati posebno sa svrhom da se odredi
fer vrijednost prepoznatljive imovine i obveza te da se utvrdi iznos goodwilla
ili negativnog goodwill-a svake transkacije. To rezultira u faznim usporedbama
troška stjecanja pojedine investicije sa stjecateljivim postotkom udjela
u fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza stečenih u svakoj značajnijoj
fazi.

36. Ako se stjecanje postiže uzastopnim kupnja, fer vrijednost prepoznatljive
imovine i obveza može varirati. Ako se sva prepoznatljiva imovina i obveze
(povezani sa stjecanjem) preračunaju na fer vrijednosti u vrijeme uzastopnih
kupovina, svako je usklađivanje, koje se odnosi na raniji udjel stjecatelja,
revalorizacija i treba je obračunati kao takvu.

37. Prije nego što se transakcija označi kao stjecanje, može se označiti
kao ulaganje u pridruženo poduzeće i obračunati upotrebom metode udjela
u skladu s MRS-om 28 - Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije. U
tom slučaju utvrđivanje fer vrijednosti stečene prepoznatljive imovine
i obveza i priznavanje goodwilla i negativnog goodwill-a javlja se od datuma
upotrebe metode udjela. Ako ulaganje nije bilo prije označeno kao ulaganje
u pridruženo poduzeće, tada treba fer vrijednosti prepoznatljive imovine
i obveza utvrditi na datum svake značajne faze, a goodwill ili negativni
goodwill priznaje se od datuma stjecanja.

**Određivanje fer vrijednosti stečene imovine i obveza**

38. Fer vrijednost prepoznatljive imovine i obveza, koja se stječe,
određuje se na temelju namjeravane upotrebe stjecatelja. Namjeravana upotreba
obično je jednaka postojećoj upotrebi, ako ne postoji vjerojatnost da će
se koristiti u neke druge svrhe. Ako se imovina namjerava koristiti u druge
svrhe, i vrednovanje će biti sukladno tome. Ako se imovina ili dio stečenog
poduzeća namjerava prodati, to treba uzeti u obzir prilikom procjene fer
vrijednosti.

39. Opća uputstva utvrđivanja fer vrijednosti stečene imovine i obveza
su sljedeća:

(a) Utrživi vrijednosni papiri procjenjuju se po njihovoj tekućoj tržišnoj
vrijednosti.

(b) Neutrživi vrijednosni papiri procjenjuju se po njihovoj procjenjenoj
vrijednosti tako da se uzimaju u razmatranje obilježja kao što su: odnos
cijene po dionici i dobiti po dionici te prinos od dividendi očekivane
stope rasta usporedivih vrijednosnih papira drugih poduzeća sa sličnim
karakteristikama.

(c) Potraživanja se procjenjuju po sadašnjoj vrijednosti od iznosa koji
će se primiti, a utvrđuje se na bazi tekuće kamatne stope od čega se umanjuje
iznos nenaplaćenih potraživanja te troškovi naplate, ako su neophodni.
Međutim, diskontiranje nije potrebno za kratkoročna potračivanja kada je
razlika između nominalnog iznosa potraživanja i diskontiranog iznosa beznačajna.

(d) Zalihe

(i) Gotovi proizvodi i trgovačka roba procjenjuju se po prodajnoj cijeni
umanjenoj za: a) troškove pro- daje, b) primjerene dobiti dopuštenog za
prodajne napore stjecatelja što se zasniva na dobiti za slične gotove proizvode
i trgovačku robu.

(ii) Proizvodnja u toku procjenjuje se po prodajnoj ci- jeni gotovih
proizvoda umanjenoj za: a) troškove dovršenja, b) troškove prodaje i c)
profit primjeren za napore dovršenja i prodaje što se zasniva na do- biti
za slične gotove proizvode.

(iii) Sirovine se procjenjuju po tekućim troškovima za- mjene.

(e) Zemljište i građevinski objekti

(i) Za korištenje na temelju postojećeg korištenja pro- cjenjuje se
po tržišnoj vrijednosti na temelju oče- kivane upotrebe.

(ii) Ako se koriste u druge svrhe procjenjuju se po tr- žišnoj vrijednosti
na  temelju očekivane upotrebe.

(iii)  Ako će se prodavati ili  držati za kasniju prodaju prije nego
će se koristiti, tada se procjenjuju po neto utrživoj vrijednosti.

(f) Oprema i uređaji

(i) Ako će se koristiti, procjenjuju se po tržišnoj vri- jednosti utvrđenoj
procjenom. Kada nema dokaza o tržišnoj vrijednosti (zbog specijaliziranog
  obi- lježja opreme i  uređaja  ili zbog  toga što se ova stavka rijetko
prodaje, osim ako nije dio kontinui- ranog poslovanja),  oprema i uređaji
 tada se pro- cjenjuju u visini njihovih amortizirajućih troškova zamjene.

(ii) Ako se koriste privremeno, tada se procjenjuju po nižoj vrijednosti
od tekućih troškova zamjene sli- čnih kapaciteta i po neto utrživoj vrijednosti,

(iii) Ako će se prodavati ili držati za kasniju prodaju, prije nego
će se  koristiti, procjenjuju  se po neto utrživoj vrijednosti,

(g) Nematerijalna imovina kao što su patenti, prava i licencije vrednuje
se po procijenjenoj vrijednosti.

(h) Neto mirovinska imovina i obveze za definirane planove mirovina
procjenjuju se po aktuarskoj sadašnjoj vrijednosti utvrđenih mirovina umanjenih
za fer vrijednost neke imovine plana. Međutim, imovina se priznaje samo
u opsegu u kojem je vjerojatno da će biti raspoloživa za poduzeće.

(i) Porezna imovina i obveze procjenjuju se po iznosu poreznih koristi
koje proizlaze iz poreznih gubitaka ili poreznih obveza u odnosu na neto
profit ili gubitak, procijenjena iz perspektive spojenih poduzeća ili grupe
koja je rezultat stjecanja. Porezna imovina (potraživanja) ili obveze utvrđuju
se poslije dopuštenih poreznih efekata ponovnog iskazivanja prepoznatljive
imovine i obveza po njihovoj fer vrijednosti.

(j) Računi kratkoročnih i dugoročnih obveza te druge razne obračunate
obveze procjenjuju se po sadašnjoj vrijednosti iznosa koji će se utrošiti
za podmirivanje obveza korištenjem primjerene tekuće kamatne stope. Međutim,
diskontiranje se ne zahtjeva za kratkoročne obveze kada je razlika između
nominalnog iznosa obveza i diskontiranog iznosa beznačajna.

(k) Nepovoljni ugovori kao i rashodi koji se odnose na zatvaranje pogona
prilikom stjecanja procjenjuju se po sadašnjoj vrijednosti iznosa koji
će se utrošiti za podmirivanje obveza uz korištenje primjerene tekuće kamatne
stope.

Određena navedena gore uputstva pretpostavljaju da će fer vrijednost
biti utvrđena korištenjem diskontiranja. Kada se upute ne odnose na primjenu
diskontiranja, diskontiranje se može, ali ne mora, koristiti u utvrđivanju
fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza.

**Goodwill proizašao iz stjecanja**

40.*Svaki višak troška stjecanja nad stjecateljevim udjelom u fer
vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza stečenih na datum razmjene
treba opisati kao goodwill i priznati kao imovinu.*

41. Goodwill koji se pojavi pri stjecanju je plaćanje stecatelja za
buduću ekonomsku korist. Buduće ekonomske koristi mogu biti posljedica
sinergije između priznate prepoznatljive imovine ili imovine koja pojedinačno
nije priznata u financijskim izvještajima, a koju je stjecatelj spreman
platiti prili-kom stjecanja.

*42. Goodwill treba amortizirati i amortizaciju priznati kao rashod
za cijelo vrijeme korištenja. Kod amortizacije goodwill-a treba upotrebljavati
linearnu metodu, osim ako je u datim okolnostima primjerenija neka druga
metoda amortizacije. amortizacijski period ne smije prelaziti pet godina,
osim ako je opravdano dulje vrijeme, ali ne smije prijeći dvadeset godina.*

43. S vremenom se goodwill smanjuje, što pokazuje da više ne može toliko
pridonositi budućoj dobiti poduzeća. Zato goodwill treba amortizirati i
iznos na ustaljeni način teretiti kao rashode kroz cijelo vrijeme korištenja.

44. Čimbenici koje treba uvažavati pri procjenjivanju vremena korisnosti
goodwilla su:

(a) predviđeno vrijeme postojanja poduzeća ili industrijske grane;

(b) posljedice zastarijevanja proizvoda, promjena u potražnji i drugi
ekonomski čimbenici;

(c) očekivana radna dob ključnih pojedinaca ili skupina zaposlenih;

(d) očekivano djelovanje konkurencije ili moguće konkurencije te

(e) odredbe zakona i drugih propisa ili ugovora, koje utječu na vrijeme
korištenja.

45. Budući da goodwill znači buduće ekonomske koristi iz sinergije imovine
za koju odvojeno priznavanje nije moguće, često je teško procijeniti njegovo
vrijeme korištenja. Zbog toga u računovodstvu ovaj Standard posebno napominje
arbitrarnost amortizacijskog perioda. Ovaj Standard pretpostavlja da goodwill
obično nema koristan vijek duži od pet godina. Ipak, u nekim okolnostima,
goodwill može biti tako jasno povezan s nekom prepoznatljivom imovinom
da je osnovano očekivati kako će stjecatelji davati koristi kroz cijelo
vrijeme korištenja porepoznatljive imovine. To je slučaj kada je, na primjer,
glavna prepoznatljiva imovina, u stjecanju licencija čije korištenje ne
može biti duže od pet godina. Nakon evidentiranja fer vrijednosti licence
kao imovine, bilo koji goodwill koji je proizašao iz stjecanja amortizira
se u vijeku korištenja licencije. Unatoč planskom horizontu poduzeća kao
cjeline ne može se očekivati korištenje duže od dvadeset godina, a projekcije
korisnog vijeka goodwill-a iznad tog perioda nisu pouzdane da se dopusti
amortizacijski period duži od dvadeset godina.

46. Kod početnog obračunavanja stjecanja mogu postojati okolnosti u
kojima goodwill u stjecanju ne pruža buduće ekonomske koristi koje stjecatelj
može očekivati. To je slučaj kada u pregovorima za kupnju dođe do pada
očekivanih budućih novčanih tijekova iz dobivene prepoznatljive imovine.
Otkriće da je na dan preuzimanja zbog prijevare postojala pogreška na računima
stečenog poduzeća još je jedan primjer kad goodwill od stjecanja ne odražava
buduće ekonomske koristi. U takvim okolnostima goodwill treba otpisati
i tako odmah priznati rashod.

47.*Neotpisani saldo goodwilla treba pregledati na datum svake bilance
te, ukoliko više nije vjerojatno da će biti pokriven iz očekivanih budućih
ekonosmih koristi, odmah ga treba priznati u rashode. Otpis goodwilla ne
treba se stornirati u sljedećim razdobljima.*

48. Smanjivanje vrijednosti goodwilla može biti posljedica čimbenika
kao što su nepovoljan ekonomski razvitak, promjene kod konkurencije te
novosti u zakonima, ostalim propisima i ugovorima. Može se očekivati pad
novčanih tokova koji jesu ili koji će vjerojatno nastati u poduzeću koje
se preuzima. U takvim se okolnostima knjigovodstveni iznos goodwilla otpisuje
i priznaje kao rashod.

**Negativni goodwill proizašao iz stjecanja**

**Osnovni postupak**

49.*Ako je trošak stjecanja manji od stjecateljevog udjela u fer
vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza stečenih na datum razmjene
transakcije, fer vrijednosti stečene nenovčane imovine treba srazmjeno
smanjiti, dok se ne otkloni razlika. Ako se višak fer vrijednosti ne može
u cijelosti otkloniti smanjivanjem fer vrijednosti stečene nenovčane imovine,
onda višak, koji je još ostao, treba definirati kao negativni goodwill
i voditi ga kao odgođeni prihod. Kao prihod treba ga dosljedno priznati
u razdoblju koje ne prelazi pet godina, osim ako je osnovano dulje razdoblje,
ali ne smije prijeći dvadeset godina.*

50. Ako je stjecateljev udio u ukupnoj fer vrijednosti prepoznatljive
neto imovine veći od troška stjecanja stečene neto imovine kao soljedica
stjecanja uz popust. U skladu s tim fer vrijednosti dobivene nenovčane
imovine treba umanjiti za popust kako bi se osiguralo da stjecanje ne bude
knjiženo s većim iznosom od troška stjecanja. Ukupni popust raspoređen
na tu imovinu realizirati u dobiti kad se odgovarajuća imovina proda ili
kad se buduće ekonomske koristi, opredmećene u imovini upotrijebe. U slučaju
tekuće imovine kao što su zalihe, proces realizacije završen je kad se
zalihe prodaju. Kod dugotrajne imovine, kao što je oprema, popust se realizira
kroz manje troškove amortizacije kroz cijelo vrijeme korisnog vijeka imovine.

**Dopušteni alternativni postupak**

51.*Svaki višak stjecateljovog udjela u fer vrijednostima stečene
prepoznatljive imovine i obveza iznad troškova stjecanja na datum transakcije,
treba definirati kao negativni goodwill i tretirati ga kao odgođeni prihod.
Kao prihod mora biti dosljedno priznat u razdoblju koje ne prelazi pet
godina, osim ako je dulje razdoblje opravdano, ali ne smije prijeći dvadeset
godina od datuma stjecanja.*

**Usklađivanje naknade za kupnju kao nepredviđeni događaj kod budućih
poslovnih događaja**

52*. Ako sporazum o stjecanju predviđa usklađivanje naknade za kupnju
kao nepredviđeni događaj kod jednog ili više budućih poslovnih događaja,
iznos te promjene treba uključiti u troškove stjecanja prema stanju na
datum stjecanja, ako je usklađivanje vjerojatno i ako se iznos može pouzdano
izmjeriti.*

53. Sporazumi o preuzimanju mogu dopuštati usklađivanja koje će se učiniti
kupnjom u svjetlu jednoga ili više budućih događaja. Usklađivanje može
biti nepredviđeni događaj na određenoj razini zarada koje će se ostvariti
u budućim razdobljima ili o tržišnoj cijeni izdanih vrijednosnih papira,
izdanih kao dio nadoknade za kupovinu.

54. Kada se primjenjuje računovodstvo stjecanja, onda se obično procjenjuje
iznos za bilo koju promjenu kupovnih mogućnosti, čak ako tu egzistira i
određena nesigurnost. Ako do budućih događaja ne dođe ili ako procjene
treba ispraviti, tada trošak stjecanja treba preračunati, a posljedice
se vide na goodwillu ili negativnom goodwillu, ovisno koji je slučaj.

**Naknadne promjene u trošku stjecanja**

55.*Trošak stjecanja treba promijeniti poslije datuma stjecanja,
ako se nepredviđeni događaj koji utječe na iznos naknade za kupnju se rješava
nakon datuma stjecanja, tako da je isplata iznosa vjerojatna, a iznos se
može realno procijeniti.*

56. Rokovi stjecanja mogu pružiti promjenu naknade za kupnju, ako rezultati
poslovanja stečenog poduzeća poslije preuzimanja prelaze dogovorenu razinu
ili je ne dostižu. Ako kasnije promjene postanu vjerojatne, a iznos se
može pouzdano procijeniti, stjecatelj tretira dodanu nadoknadu kao promjenu
troškova stjecanja, a posljedice se vide na goodwillu ili negativnom goodwillu
što se već javlja kao slučaj.

57. U nekim se okolnostima od stjecatelja može zahtijevati da učini
kasnije isplate prodavateljima kao nadoknadu za pad vrijednosti prilikom
prodaje. To je slučaj kada stjecatelj jamči tržišnu cijenu vrijednosnih
papira izdanih kao nadoknadu i mora izvršiti daljnje izdavanje vrijednosnih
papira u svrhu prvobitno određenog troška stjecanja. U takvim slučajevima
nema nikakvog povećanja troška stjecanja niti promjene goodwilla ili negativnog
goodwilla. Umjesto toga, povećanje iznosa izdanih vrijednosnih papira znači
smanjenje premije ili povećanje popusta kod početnog izdavanja.

**Kasnije prepoznavanje promjena vrijednosti imovine i obveza**

58.*Imovinu i obveze koje su stečene, a ne zadovoljavaju kriterije
iz 27. točke za odvojeno priznavanje kod početnog obračunavanja stjecanja,
treba priznati kasnije, kad i ako zadovolje kriterije. Knjigovodstveni
iznos stečene imovine i obveza treba preračunati, ako se poslije stjecanja
pojavi dodatni dokaz koji podupire procjenu iznosa koji se odnose na imovinu
i obveze čije je stjecanje obračunato na početku. Iznos goodwilla ili negativnog
goodwilla mora se, isto tako, prema potrebi preračunati, ako se preračunati
iznos može pokriti iz očekivanih budućih ekonomskih koristi i takav se
preračun napravi na kraju prvog godišnjeg računovodstvenog razdoblja koje
je počelo poslije stjecanja. U tom slučaju preračun treba priznati kao
prihod ili rashod.*

59. Imovina i obveze stečenog poduzeća možda nisu bili priznati u vrijeme
stjecanja, jer nisu zadovoljavali kriterije za priznavanje imovine i obveza
ili stjecatelj nije znao da postoje. Slično tome, fer vrijednosti koje
se odnose na imovinu i obveze na datum stjecanja možda se trebaju promijeniti
uz dodatno raspoložive dokaze koji će pomoći u promjeni vrijednosti imovine
i obveza na datum stjecanja. Ako se imovina ili obveze priznaju ili ako
su knjigovodstveni iznosi preračunati poslije prvog godišnjeg računovodstvenog
razdoblja (isključena su razdoblja unutar godine) koje počinje poslije
preuzimanja, bolje je priznati prihode ili rashode nego preračunavati goodwill
ili negativni goodwill. Takvo vremensko ograničenje, iako proizvoljne dužine,
sprečava da se goodwill ili negativni goodwill u nedogled ponovno procjenjuju
i preračunavaju.

60. Ako stjecatelj poslije stjecanja, ali prije kraja prvog godišnjeg
računovodstvenog razdoblja (isključena su razdoblja unutar godine) koje
počinje poslije preuzimanja, sazna da postoji obveza koja je postojala
već na dan stjecanja, goodwill se tada ne povećava bez procjene, iako se
može očekivati buduća ekonomska korist. Ako se dodatne ekonomske koristi
ne mogu očekivati, iznos treba priznati kao rashod.

Udruživanje interesa

**Računovodstvo udruživanja interesa**

61.*Udruživanje interesa ili udjela treba se obračunati korištenjem
metode udruživanja interesa kao što je postavljeno u točkama 62, 63 i 66.*

62.*U primjeni metode udruživanja interesa pozicije financijskih
izvještaja spajajućih poduzeća, za razdoblje u kojem se spajanje javlja
kao i za sva ostala objavljivanja, uključene su u financijske izvještaje
spojenih poduzeća kao da su bila spojena od samog početka. Financijski
izvještaji poduzeća neće sadržavati udružene interese ili udjele poduzeća
koje je stranka ako je datum udruživanja interesa poslije datuma poslijednje
bilance uključene u financijske izvještaje.*

63.*Bilo koja razlika između iznosa, koji je evidentiran kao emitirani
dionički kapital plus bilo koji dodatni iznos u obliku novca ili druge
imovine te iznosa evidentiranog za stjecanje dioničkog kapitala, treba
se korigirati s glavnicom.*

64. Suština je udruživanja interesa je da se ne javlja stjecanje te
da se radi o kontinuitetu zajedničke podjele rizika i koristi koje su postojale
prije poslovnog spajanja. Korištenje metode udruživanja interesa priznaje
tu suštinu obračunom spojenih poduzeća kao da se radi o odvojenim poduzećima
od prije spajanja, a sada udruženog vlasništva i managementa. Dakle, samo
minimalne promjene učinjene su u spajanju individualnih financijskih izvještaja.

65. Budući udruživanje interesa rezultira u jednom spojenom subjektu,
jedinstveno oblikovanje računovodstvenih politika usvojeno je od tih subjekata.
Prema tome, spojeni subjekt priznaje imovinu, obveze i glavnicu spojenih
poduzeća po njihovoj tekućoj knjigovodstvenoj vrijednosti prilagođenoj
samo za usklađene i primijenjene računovodstvene politike u svim prezentiranim
razdobljima. Tu nema priznavanja bilo kakvog novog goodwilla ili negativnog
goodwilla. Slično tome, učinci svih transakcija između spajajućih poduzeća,
bilo da su se pojavili prije ili poslije udruživanja interesa, eliminiraju
se u pripremi financijskih izvještaja spojenog poduzeća.

66. Izdaci koji se javljaju u svezi udruživanja interesa trebaju se
priznati kao rashodi u razdoblju u kojem su nastali.

67. Izdaci koji nastaju u svezi udruživanja interesa uključuju naknade
za registraciju, troškove opskrbe dioničara informacijama, konzultantske
naknade, kao i plaće i druge rashode koji se odnose na usluge zaposlenih
uključenih u postizanje poslovnog spajanja. One, također, uključuju troškove
i gubitke koji nastaju u operacijama spajanja predhodno odvojenih poduzeća.

Sva poslovna spajanja

**Porez na dobit**

68. U nekim se zemljama računovodstveni postupak s poslovnim spajanjem
može razlikovati po tome kako se primjenjuje Zakon o porezu na dobit. Stalne
ili vremenske razlike koje proizlaze između priznavanja prihoda ili rashoda
za financijsko izvještavanje a u svrhu oporezivanja, priznate su u skladu
s Među-narodnim računovodstvenim standardom 12 - Računovodstvo poreza na
dobit.

69. Potencijalna korist od prijenosa poreznog gubitka stečenog poduzeća,
koja nije bila priznata kao prepoznatljiva imovina od stjecatelja na datum
stjecanja, može se naknadno realizirati. Kada se to pojavi, stjecatelj
priznaje korist kao prihod u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
12 - Računovodstvo poreza na dobit. Nadalje, stjecatelj priznaje kao rashod
onaj dio neamortiziranog salda goodwilla proizašlog iz stjecanja koje se
odnosi na te porezne koristi.

**Objavljivanje**

70. *Za sva poslovna spajanja, za razdoblje tijekom kojeg je spajanje
učinjeno, u financijskim izvještajima treba objaviti:*

*(a) imena i opis spajajućih poduzeća,*

*(b) računovodstvenu metodu za spajanje,*

*(c) stvarni datum spajanja za računovodstvene svrhe,*

*(d) bilo koji poslovni rezultat iz poslovnog spajanja koji je poduzeće
odlučilo dovršiti.*

71.*Za ona poslovna spajanja koja predstavljaju stjecanja, u financijskim
izvještajima za razdoblje u kojem je stjecanje izvršeno, treba dodatno
objaviti sljedeće:*

*(a)npostotak stečenih glasačkih prava,*

*(b) trošak stjecanja te opis kupnje i načina plaćanja ili mogućih
obveza,*

*(c) priroda i iznos rezerviranja za restrukturiranje i drugi rashodi
koji proizlaze kao rezultat stjecanja, a priznati su na datum stjecanja.*

72*. U financijskim izvještajima treba objaviti:*

*(a) Računovodstveni postupak s goodwillom i negativnim goodwillom
uključujući razdoblje amortizacije.*

*(b) Ako koristan vijek trajanja goodwill-a ili amortizacijsko razdoblje
negativnog goodwilla prelazi pet godina, usvajeno opravdano razdoblje.*

*(c) Kada se goodwill ili negativni goodwill ne amortizira linearnom
metodom, treba objaviti osnovu i zašto je ta osnova primjerenija u odnosu
na linearnu metodu.*

*(d) Povezujući goodwill i negativni goodwill na početku i na kraju
razdoblja potrebno je prikazati:*

*(i) bruto iznos i ispravak vrijednosti na početku razdoblja,*

*(ii) bilo koji dodatni goodwill ili negativni goodwill koji je evidentiran
tijekom razdoblja,*

*(iii) amortizaciju terećenu tijekom razdoblja,*

*(iv) prilagođavanje koje rezultira iz naknadne identi fikacije ili
promjene u vrijednosti imovine i obve za,*

*(v) bilo koji drugi otpis tijekom razdoblja i*

*(vi) bruto iznos i ispravak vrijednosti na kraju razdo blja.*

73.*Ako se prilikom stjecanja fer vrijednost imovine i obveza ili
drugi uvjeti kupnje mogu utvrditi samo na provizoran način, na kraju razdoblja
u kojem je stjecanje izvršeno to treba biti objavljeno uz dane razloge.
Ako su tu i naknadna prilagođavanja takvih provizornih fer vrijednosti
takva prilagođa-vanja treba objaviti i objasniti u financijskim izvještajima
razdoblja u kojim su nastala.*

74*. Za poslovno spajanje koje je udruživanje interesa u financijskim
izvještajima za razdoblje tijekom kojeg je udruživanje interesa izvršeno
treba dodatno objaviti sljedeće:*

*(a) opis i broj izdanih dionica, zajedno s postotkom glasačkih prava
svakog poduzeća koja su razmijenjena s ciljem udruživanja interesa,*

*(b)  znose imovine i obveza što ih je unijelo svako poduzeće i*

*(c) prihode od prodaje i druge poslovne prihode, izvanredne stavke
i neto dobit ili gubitak svakog poduzeća prije datuma spajanja, koji su
uključeni u neto dobit ili gubitak iskazan u financijskim izvještajima
spojenih poduzeća.*

75. Objavljivanje treba biti učinjeno u konsolidiranim financijskim
izvještajima, a što je sadržano u Međunarodnom računovodstvenom standardu
27 - Konsolidirani financijski izvještaji i Računovodstvo ulaganja u podružnice.

76*. Za poslovna spajanja ostvarena poslije datuma bilance treba objaviti
infor-macije koje zahtijevaju točke od 70. do 74. Ako je nepraktično objavljivanje
tih informacija, ta se činjenice treba objaviti.*

77. Poslovna spajanja koja su ostvarena poslije datuma bilance a prije
datuma na koji su financijski izvještaji jednog od spajajućih poduzeća
autorizirani za emisiju, objavljuju se samo onda kada su tako važni da
bi neobjavljivanje trebalo utjecati na sposobnost korisnika financijskih
izvještaja da donesu pravilne procjene i odluke (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 10 - Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance
).

78. U određenim okolnostima, utjecaj spajanja može biti takav da dopusti
finan-cijskim izvještajima spojenih poduzeća da se pripreme u skladu s
pretpostavkom kontinuiteta. To neće biti moguće za jedno ili oba spajajuća
poduzeća . To se može pojaviti kada se primjerice poduzeće koje ima poteškoća
s novčanim tokom spaja s poduzećem koje ima pristup novcu koji može upotrebiti
u poduzeću kojem je potreban novac. Ako je slučaj takav, objavljivanje
tih informacija u financijskim izvještajima poduzeća koja imaju poteškoće
s novčanim tokom je relevantno.

**Prijelazne odredbe**

79*. Povratno djelovanje ovoga Standarda potiče se, ali nije obvezno.
Ako se ovaj Standard ne primjenjuje povratno, pretpostavlja se da je saldo
svakog ranijeg postojećeg goodwill-a ili negativnog goodwill-a bio pravilno
određen, zato ga treba obračunavati u skladu s odredbama ovog Standarda.
Razdoblje amortizacije ranije postojećeg goodwill-a ili negativnog goodwill-a
treba biti kraće od ostatka vijeka koji je utvrđen u politici amortizacije
i razdoblja amortizacije utvrđenog u ovom Standardu.*

**Datum stupanja na snagu**

80.*Ovaj Međunarodni računovodstveni Standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili
poslije toga.*

**Međunarodni računovodstveni standard 23
(promijenjen 1993.)**

**Troškovi posudbe**

Ovaj promijenjeni Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu
za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard
23 - Kapitaliza-cija troškova posudbe.

**Kazalo**

**Cilj**
**Djelokrug**Točke
1 - 3
**Definicije**4 - 6
**Troškovi posudbe - osnovni postupak**
**Priznavanje**7
- 8
**Objavljivanje**9
**Troškovi posudbe - dopušteni alternativni
postupak**
**Priznavanje**10 - 28
Troškovi posudbe prihvatljivi za kapitalizaciju             13 - 18
Višak knjigovodstvenog iznosa kvalificiranog
sredstva nad
nadoknadivom iznosom                                                     19

Početak kapitalizacije                                                 20
- 22
Privremeni prekid kapitalizacije                                   23 -
24
Prestanak kapitalizacije
25 - 28
**Objavljivanje**29
**Svi troškovi posudbe**
**Prijelazne odredbe**30

**Datum stupanja na snagu**31

**Troškovi posudbe**

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog
materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora
Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni
standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

**Cilj**

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za troškove
posudbe. Ovaj standard uglavnom zahtijeva da troškovi posudbe odmah terete
rashode. Međutim, kao dopušteni alternativni postupak Standard dopušta
kapitalizaciju troškova posudbe koji se izravno mogu pripisati stjecanju,
izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva.

**Djelokrug**

 1.*Ovaj Standard treba se primijeniti u računovodstvu troškova posudbe.*

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 23
- Kapitalizacija troškova posudbe, usvojen 1983.

 3. Ovaj Standard ne bavi se stvarnim ili izračunanim troškovima glavnice,
uključujući povlašteni kapital koji nije razvrstan kao obveza.

**Definicije**

4.*U standardu se koriste sljedeći izrazi s određenim značenjem:*

***Troškovi posudbe** su kamata i drugi troškovi koji nastanu poduzeću
u svezi s posudbom financijskih sredstava.*

***Kvalificirano sredstvo** je sredstvo kojemu je potrebno znatno
vremensko razdoblje da bi bilo spremno za namjeravanu upotrebu ili prodaju.*

 5. Troškovi posudbe mogu uključiti:

(a) kamate na prekoračenja na bankovnom računu, kratkoročne i dugoročne
posudbe;

(b) amortizaciju diskonta ili premije vezane na posudbu;

(c) amortizaciju pomoćnih troškova koji nastaju s svezi s aranžmanima
posudbe;

(d) financijski troškovi u pogledu financijskog najma priznatog u skladu
s Međunarodnim računovodstvenim standardom 17 - Računovodstvo najmova i

(e) tečajne razlike proizašle iz posudbi u stranoj valuti, u iznosu
u kojem se smatraju usklađivanjem do troškova kamata.

 6. Primjeri kvalificiranih sredstava su zalihe koje zahtijevaju znatno
vremensko razdoblje da ih se dovede u stanje pogodno za prodaju, proizvodna
postrojenja, energetska postrojenja te ulaganja u nekretnine. Ostala ulaganja
te zalihe koje se proizvode rutinski ili na drugi način (ciklično u velikim
količinama u kratkom vremenskom razdoblju) ne smatraju se kvalificiranim
sredstvima. Sredstva koja su spremna za njihovu namjeravanu upotrebu ili
prodaju kada su nabavljena, također se ne smatraju kvalificiranim sredstvima.

Troškovi posudbe - osnovni postupak

**Priznavanje**

7.*Troškove posudbe trebaju se priznati kao rashod u razdoblju
u kojem su nastali.*

 8. Prema osnovnom postupku troškovi posudbe priznaju se kao rashod
razdoblja u kojem su nastali, neovisno od toga kako je posudba upotrijebljena.

**Objavljivanje**

 9. U financijskim izvještajima treba objaviti računovodstvenu politiku
usvojenu za troškove posudbe.

Troškovi posudbe - dopušteni alternativni postupak

**Priznavanje**

10*. Toškovi posudbe trebaju se priznati kao rashod razdoblja u kojem
su nastali, osim u iznosu u kojem se kapitaliziraju u skladu s točkom 11.*

11.*Troškovi posudbe, koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji
ili proizvodnji kvalificiranog sredstva, trebaju se kapitalizirati kao
dio troška nabave tog sredstva. Iznos troškova posudbe koji potpada pod
kapitalizaciju treba odrediti u skladu s ovim standardom.*

12. Prema dopuštenom alternativnim postupkom troškovi posudbe, koji
se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog
sredstva, uključuju se u trošak nabave toga sredstva. Takvi troškovi posudbe
kapitaliziraju se kao dio troška nabave toga sredstva kada je vjerojatno
da će u budućnosti poduzeću donijeti ekonomske koristi i da se takvi troškovi
mogu pouzdano izmjeriti. Ostali se troškovi posudbe priznaju kao rashod
u razdoblju u kojem su nastali.

**Troškovi posudbe prihvatljivi za kapitalizaciju**

13. Troškovi posudbe koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji
ili proizvodnji kvalificiranog sredstva jesu troškovi posudbe koji bi se
mogli izbjeći da nije postojao izdatak za to kvalificirano sredstvo. Kada
poduzeće posuđuje financijska sredstva posebno za svrhu nabave određenog
kvalificiranog sredstva, troškovi posudbe koji se izravno odnose na to
kvalificirano sredstvo mogu se brzo identificirati.

14. Možda je teško identificirati izravan odnos između pojedinačnih
posudbi i kvalificiranog sredstva te odrediti posudbe koje bi se inaće
mogle izbjeći. Takva se poteškoća javlja, primjerice, kada se financijska
aktivnost poduzeća središnje koordinira. Poteškoće također nastaju kada
grupa koristi niz različitih dužničkih instrumenata za posudbu financijskih
sredstava uz različite kamatne stope, a ta se financijska sredstva posuđuju
po različitim osnovama poduze-ćima u okviru te skupine. Druge komplikacije
nastaju korištenjem zajmova koji su denominirani ili vezani na stranu valutu,
kada skupina posluje u visoko inflatornoj privredi te kod fluktuacija valutnih
tečajeva. Kao rezultat toga, teško je odrediti iznos troškova posudbi koji
se mogu izravno pripisati stjecanju kvalificiranoga sredstva te se zahtijeva
prosudba.

15.*U veličini u kojoj su financijska sredstva posuđena, posebno
za svrhe nabave kvalificiranog sredstva, iznos troškova posudbe, koji potpada
pod kapitalizaciju toga sredstva treba se odrediti kao stvarni trošak posudbe
nastao tim posuđivanjem tijekom razdoblja umanjen za bilo koji prihod od
ulaganja kod privremenog ulaganja tih posudbi.*

16. Financijski aranžmani za kvalificirano sredstvo mogu rezultirati
za poduzeće posudbom financijskih sredstava te s time nastalih troškova
posudbe prije nego se financijska sredstva dijelom ili u cijelosti koriste
za izdatke kvalificiranog sredstva. U takvim se okolnostima financijska
sredstva često privremeno ulažu do trenutka kada će nastati izdatak za
kvalificirano sredstvo. U određivanju iznosa troškova posudbe, koji potpadaju
pod kapitalizaciju tijekom razdoblja, bilo koji prihod od investiranja
zarađen takvim financijskim sredstvima oduzima se od nastalih troška posudbe.

17.*U visini u kojoj su financijska sredstva posuđena za opće namjene,
a koriste se za nabavu kvalificiranog sredstva, iznos troškova posudbe
koji potpadaju pod kapitalizaciju treba se odrediti primjenom stope kapitalizacije
na izdatke za to sredstvo. Stopa kapitalizacije treba biti ponderirani
prosjek troškova posudbe koji se mogu primijeniti na posudbe poduzeća neisplaćeni
tijekom toga razdoblju, osim posebnih posudbi radi nabave kvalificiranog
sredstva. Troškovi posudbe koji su kapitalizirani tijekom razdoblja, ne
trebaju prelaziti troškove posudbe nastalih u tom razdoblju.*

18. U nekim okolnostima prikladno je uključiti sve posudbe matice i
njenih podružnica kada se izračunava ponderirani prosjek troškova posudbe,
a u drugim okolnostima prikladno je da svaka podružnica koristi ponderirani
prosjek troškova posudbe primjenjiv na vlastite posudbe.

**Prekoračenje knjigovodstvenog iznosa kvalificiranog sredstva iznad
nadoknadivog iznosa**

19. Ako knjigovodstveni iznos ili očekivani konačni trošak kvalificiranog
sredstva prelazi njegov nadoknadivi iznos ili neto vrijednost koja se može
realizirati, knjigovodstveni se iznos djelomično ili u potpunosti otpisuje
u skladu sa zahtijevima drugih međunarodnih računovodstvenih standarda.
U određenim okolnostima iznos djelomičnog ili potpunog otpisa ponovno se
pripisuje vrijednosti sredstva u skladu s drugim međunarodnim računovodstvenim
standardima.

**Početak kapitalizacije**

20.*Kapitalizacija troškova posudbe kao dijela troška kvalificiranog
sredstva treba početi kada:*

*(a) nastanu izdaci za sredstvo;*

*(b) nastanu troškovi posudbe i*

*(c) aktivnosti neophodne za pripremu sredstva za njegovu namjeravanu
upotrebu ili prodaju su u tijeku.*

21 Izdaci za kvalificirano sredstva sadrže samo one izdatke koji su
imali za posljedicu novčano plaćanje, transfer drugih sredstava ili pretpostavljene
obveze za kamatu. Izdaci se umanjuju kada se primi uplata i potpora u svezi
s tim sredstvom (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 20 - Računovodstvo
državnih potpora i objavljivanje državne pomoći). Prosječni knjigovodstveni
iznos toga sredstva tijekom nekog razdoblja, uključujući i troškove posudbe
koji su prethodno kapitalizirani, obično je razumna približna vrijednost
izdataka na koje se primjenjuje stopa kapitalizacije toga razdoblja.

22. Aktivnosti neophodne za pripremu sredstva za njegovu namjeravanu
upotrebu ili prodaju obuhvaćaju više od same fizičke izgradnje sredstva.
One uključuju tehnički i administrativni rad prije početka fizičke izgradnje,
kao što su aktivnosti u svezi s pribavljanjem dozvola prije početka fizičke
izgradnje. Međutim, takve aktivnosti isključuju držanje nekog sredstva
kada nema proizvodnje ili razvoja koji mijenja stanje toga sredstva. Primjerice,
troškovi posudbe nastali dok je zemljište bilo u fazi razvoja kapitaliziraju
se tijekom razdoblja u kojem su poduzete aktivnosti koje se odnose na taj
razvoj. Međutim, troškovi posudbe nastali dok se nabavljeno zemljište za
građevinske svrhe držalo bez bilo kakvih povezanih aktivnosti razvoja ne
kvalificiraju se kapitalizacijom.

**Privremeni prekid kapitalizacije**

23.*Kapitalizaciju troškova posudbe treba privremeno prekinuti za
vrijeme produženih razdoblja u kojima je prekinut aktivan razvoj.*

24. Troškovi posudbe mogu nastati za vrijeme produženog razdoblja u
kojem su prekinute aktivnosti neophodne za pripremu sredstva za njegovu
namjeravanu upotrebu ili prodaju. Takvi troškovi su troškovi držanja djelomično
dovršenih sredstava i ne kvalificiraju se kapitalizacijom. Međutim, kapitalizacija
troškova posudbe uobičajeno se ne prekida za vrijeme razdoblja kada se
obavlja važan tehnički i administrativni rad. Kapitalizacija troškova posudbe
također se ne prekida kada je odgoda nužan dio procesa kako bi sredstvo
bilo spremno za njegovu namjeravanu upotrebu ili prodaju. Primjerice, kapitalizacija
se nastavlja za vrijeme produženja razdoblja koje je potrebno da bi zalihe
sazrele ili za vrijeme visokog vodostaja koje odlaže gradnju mosta, ako
je visoki vodostaj uobičajen za vrijeme razdoblja izgradnje u tom zemljopisnom
području.

**Prestanak kapitalizacije**

25*. S kapitalizacijom troškova posudbe treba prestati kada su dovršene
sve bitne aktivnosti potrebne za pripremu kvalificiranog sredstva za njegovu
namjeravanu upotrebu ili prodaju.*

26. Sredstvo je obično spremno za svoju namjeravanu upotrebu ili za
prodaju kada je dovršena fizička izgradnja sredstva, čak kada se možda
još nastavlja s rutinskim administrativnim radom. Ako su još preostale
manje prilagodbe, kao što je ukrašavanje imovine po želji kupca ili korisnika,
to ukazuje da su sve bitne aktivnosti dovršene.

27.*Kada se izgradnja kvalificiranog sredstva dovršava u dijelovima
i svaki se dio može koristiti, dok se izgradnja drugih dijelova još nastavlja,
s kapitalizacijom troškova posudbe treba prestati kada se dovrše sve bitne
aktivnosti potrebne da se taj dio pripremi za njegovu namjeravanu upotrebu
ili prodaju.*

28. Poslovni kompleks od nekoliko zgrada, od kojih se svaka može pojedinačno
koristiti, primjer je kvalificiranog sredstva za koji se svaki dio može
koristiti dok se gradnja nastavlja za druge dijelove. Primjer kvalificiranog
sredstva, koje se treba dovršiti prije nego se drugi dio može koristiti,
industrijsko je postrojenje u kojem se izvodi nekoliko procesa jedan za
drugim u različitim dijelovima postrojenja na toj lokaciji kao što je,
primjerice, čeličana.

**Objavljivanje**

29.*U financijskim izvještajima treba objaviti:*

*(a) računovodstvenu politiku usvojenu za troškove posudbe;*

*(b) iznos troškova posudbe koji je kapitaliziran u tijeku razdoblja
i*

*(c) stopu kapitalizacije korištenu kod određivanja troškova posudbe
koji potpadaju pod kapitalizaciju.*

Svi troškovi posudbe

**Prijelazne odredbe**

30*. Ako prihvaćanje ovog standarda predstavlja promjenu računovodstvene
politike, poduzeće se potiče da uskladi svoje financijske izvještaje u
skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 8 - Neto dobit ili gubitak
razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika. Alternativa
ovome je da poduzeće, koje primjenjuje dopušteni alternativni postupak,
treba kapitalizirati samo troškove posudbe nastale nakon stupanja na snagu
ovog Standarda, koji udovoljavaju kriteriju za kapitalizaciju.*

**Datum stupanja na snagu**

1. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
   izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili
   poslije toga.

**Međunarodni računovodstveni standard 32**

**Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje**

Prva faza projekta Financijski instrumenti bila je dovršena ožujka 1995.
godine kada je Odbor odobrio MRS 32 - Financijski instrumenti: objavljivanje
i prezentiranje. KMRS planira publicirati primjere koji objašnjavaju primjenu
Međunarodnog računovodstvenog standarda 32 početkom 1996.

Druga faza ovog projekta obradit će druga pitanja, koja su obrađena
u nacrtu prijedloga E 48 - Financijski instrumenti. Ova pitanja obuhvaćaju
priznavanje, prekid priznavanja ("depriznavanje") i mjerenje.
On također obuhvaća računovodstvo transakcija vrijednosnih papira i duga
kao i računovodstvo financijske imovine i obveza, koji se koriste u složenim
strategijama upravljanja rizikom i drugim zaštitnim transakcijama. Druga
faza ovog projekta najviši je prioritet Odbora.

Odbor je odlučio da se prvi korak druge faze projekta Financijski instrumenti
treba sastaviti do kraja 1996. s time da cjeloviti dokument za raspravu:

(a) obradi razloge i pretpostavke na kojima leže važni alternativni
pristupi za rješavanje priznanja i mjerenja u svezi s financijskim instrumentima
i

(b) sadrži skup predloženih načela koji će pružiti okvir za razvoj Standarda.

**Kazalo**

**Cilj**
**Djelokrug**                                                                           Točke
1 -   4
**Definicije**
5 - 17
**Prezentiranje**                                                                               18
- 41
**Obveze i glavnica**                                                                        **1**8
- 22
**Razvrstavanje sastavnih dijelova instrumenata kod
izdavatelja**                                                                                    23
-29
**Kamate, dividende, gubici i dobici**                                             30
- 32
**Prijeboj financijske imovine i financijske obveze**
33 - 41
**Objavljivanje**                                                                               42
- 94
**Rokovi, uvjeti i računovodstvene politike**                                 47
- 55
**Rizik kamatne stope**
56 - 65
**Vjerovnički rizik**
66 - 76
**Fer vrijednost**                                                                              77
- 87
**Financijska imovina knjižena iznosom koji
premašuje fer vrijednost**
88 - 90
**Zaštite anticipiranih budućih transakcija**
91 - 93
**Druga objavljivanja**                                                                            94

**Prijelazne odredbe**
95
**Datum stupanja na snagu**
96
**Dodatak**
**Primjeri primjene Standarda**                                                   D1
- D27
Definicije                                                                                    D3
- D17
Obveze i glavnica                                                                      D18
- D24
Prijeboj financijske imovine i financijske obveze                                   D25

Objavljivanje                                                                              D26-D27

**Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje**

Standarde, koji su tiskani kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog
materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora
Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni
standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

**Cilj**

Dinamična priroda međunarodnog financijskog tržišta rezultirala je širokom
uporabom različitih financijskih instrumenata, od tradicionalnih primarnih
instrumenata, kao što su obveznice, do različitih oblika izvedenih instrumenata,
kao što su izmjenjive kamatne stope. Cilj je ovoga Standarda poboljšati
korisnicima razumijevanje značenja bilančnih i izvanbilančnih financijskih
instrumenata u financijskim izvještajima, u financijskom položaju, uspjehu
i novčanim tijekovima poduzeća.

Standard propisuje određene zahtjeve za prezentiranjem bilančnih financijskih
instrumenata i identificira informaciju koju treba objaviti o bilančnim
(priznatim) i izvanbilančnim (nepriznatim) financijskim instrumentima.
Standardi prezentiranja obrađuju razvrstavanje financijskih instrumenata
između obveza i glavnice, razvrstavanje odnosnih udjela, dividendi, gubitaka
i dobitaka te okolnosti u kojima se treba obaviti prijeboj financijske
imovine i financijskih obveza. Standardi objavljivanja obrađuju informaciju
o čimbenicima koji utječu na iznos, vremenski okvir i izvjesnost budućih
novčanih tijekova poduzeća koji se odnose na financijske instrumente i
računovodstvene politike usvojene za te instrumente. Osim toga, ovaj Standard
potiče objavljivanje informacije o prirodi i obujmu korištenih financijskih
instrumenata poduzeća, poslovne svrhe za koje oni služe, rizik povezan
s njima i politike managementa za kontroliranje tih rizika.

**Djelokrug**

 1. *Ovaj se Standard treba primijeniti u prezentiranju i objavljivanju
informacije o svim vrstama financijskih instrumenata, priznatih i nepriznatih,
osim kod:*

*(a) udjela u podružnicama, kako je definirano u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 27 - Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja
u podružnice,*

*(b) udjela u povezanim kompanijama, kako je definirano u Međunarodnom
računovodstvenom standardu 28 - Računovodstvo ulaganja u povezane kompanije,*

*(c) udjela u zajedničkim pothvatima, kako je definirano u Međunarodnom
računovodstvenom standardu 31 - Financijsko izvješćivanje o udjelima u
zajedničkim pothvatima,*

*(d) poslodavčevih i planiranih obveza za povlastice svih vrsta poslije
zaposlenja, uključujući mirovine kako su propisane u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 19 - Troškovi mirovina i Međunarodnom računovodstvenom standardu
26 - Računovodstvo i izvješćivanje o mirovinskim planovima,*

*(e) poslodavčevih obveza prema opcijama zaposlenih i planovima kupnje
tih vrijednosnih papira te*

*(f)  obveza koje nastaju prema ugovorima o osiguranju.*

 2. Premda se Standard ne primjenjuje na udjele poduzeća u podružnicama,
on se primjenjuje na sve financijske instrumente koji su uključeni u konsolidirane
financijske izvještaje matice, neovisno o tome posjeduje li ili izdaje
instrumente matica ili podružnica. Slično tome, Standard se primjenjuje
na financijske instrumente koji se posjeduju ili izdaju kod zajedničkih
poduhvata u financijskim izvještajima poduzimatelja pothvata izravno ili
putem razmjerne konsolidacije.

 3. Za svrhe ovoga Standarda ugovor o osiguranju ugovor je koji izlaže
osiguratelj da odredi rizike gubitka iz događaja ili okolnosti nastalih
ili otkrivenih unutar određenog razdoblja, uključujući smrt (u slučaju
godišnje rente ili preživljenja rentijera), bolesti, nesposobnosti, oštećenja
nekretnine, ozljede drugih i poslovnih prekida. Međutim, odredbe ovog Standarda
primjenjuju se ako financijski instrument ima oblik ugovora o osiguranju
ili pretežito sadrži transfer finan-cijskih rizika (vidjeti točku 43),
primjerice, neke vrste financijskog reosiguranja i ugovori o jamstvenom
ulaganju kojeg izdaju osiguravajuća i druga poduzeća. Poduzeća koja imaju
obvezu prema ugovoru o osiguranju potiču se da razmotre prikladnost primjene
odredaba ovog Standarda u prezentiranju i objavljivanju informacije o takvim
obvezama.

 4. Drugi određeni međunarodni računovodstveni standardi u određenim
vrstama financijskih instrumenata sadrže zahtjeve o dodatnim prezentiranjima
i objavljivanjima. Primjerice, Međunarodni računovodstveni standard 17
- Računovodstvo najmova i Međunarodni računovodstveni standard 26 - Računovodstvo
i izvješćivanje o mirovinskim planovima objedinjuju zahtjeve određenog
objavljivanja koji se odnose na financijske najmove i ulaganja i mirovinske
planove. Osim toga, neki zahtjevi drugih Međunarodnih računovodstvenih
standarda, posebice Međunarodni računovodstveni standard 5 - Informacija
koju treba objaviti u financijskim izvještajima i Međunarodni računovodstveni
standard 30 - Objavljivanja u financijskih izvještajima banaka i sličnih
financijskih institucija, primjenjuju se na financijske instrumente.

**Definicije**

 5. *U ovom Standardu upotrebljavaju se sljedeći izrazi s određenim
značenjem:*

***Financijski instrument** je ugovor na temelju kojeg nastaje
financijska imovina jednog poduzeća i financijska obveza ili glavnički
instrument drugog poduzeća.*

***Financijska imovina** je sredstvo koje je:*

*(a) novac,*

*(b) ugovorno pravo da se primi novac ili drugo financijska imovina
od drugog poduzeća,*

*(c) ugovorno pravo na razmjenu financijskih instrumenata s drugim
poduzećem prema uvjetima koji su potencijalno povoljni,*

*(d) glavnički instrument drugog poduzeća.*

***Financijska obveza** je bilo koja obveza kojom je ugovorena:*

*(a) predaja novca ili druge financijske imovine drugom poduzeću ili*

*(b) razmjena financijskih instrumenata s drugim poduzećem prema uvjetima
koji su potencijalno nepovoljni.*

***Glavnički instrument** je neki ugovor koji dokazuje preostali
udjel u imovini drugog poduzeća nakon umanjenja za sve njegove obveze.*

***Monetarna** financijska imovina i financijske obveze (također
se nazivaju i monetarni financijski instrumenti) jesu financijska imovina
i financijske obveze koje treba primiti ili platiti u fiksnom iznosu ili
iznosu novca koji se može odrediti.*

***Fer vrijednost** je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti
ili obveza podmiriti između poznatih i spremnih stranaka u transakciji
pred pogodbom.*

***Tržišna vrijednost** je iznos koji se može dobiti iz prodaje
ili je obveza kod nabave financijskog instrumenta na aktivnom tržištu.*

 6. U ovom se Standardu izrazi "ugovor" i "ugovorni"
odnose na sporazum između dvije ili više stranaka koji ima jasne ekonomske
posljedice jer te stranke imaju male ili nikakve mogućnosti da ih izbjegnu,
budući je ugovor obično provediv na zakonskoj prisili. Ugovori su, stoga,
financijski instrumenti te mogu imati različite oblike i ne moraju biti
u pisanome obliku.

 7. Za svrhe definicija u točki 5 izraz "poduzeće" obuhvaća
pojedince, partnerstva, udružene organizacije i državne agencije.

 8. Dijelovi definicija financijske imovine i financijske obveze uklučuju
pojmove financijske imovine i financijskog instrumenta, ali definicije
su okvirne. Ako postoji ugovorno pravo ili obveza da se razmijene financijski
instrumenti, instrumente koje treba razmijeniti dovode do financijske imovine,
financijskih obveza ili glavničkih instrumenata. Može se ustanoviti više
ugovornih prava ili obveza, ali to bezuvjetno vodi do primitka ili plaćanja
novca ili do stjecanja ili izdavanja glavničkog instrumenta.

 9. Financijski instrumenti uključuju primarne instrumente, kao što
su potraživanja, obveze i glavnički vrijednosti papiri te izvedene instrumente,
kao što su financijske opcije (terminske i prenesene), izmjenjive kamatne
stope i izmjenjive valute. Izvedeni financijski instrumenti, neovisno o
tomu jesu li priznati ili nepriznati, trebaju udovoljavati definiciji financijskog
instrumenta te su stoga predmet ovog Standarda.

10. Izvedeni financijski instrumenti stvaraju prava i obveze koje imaju
učinak prijenosa između stranaka na instrument jednog ili više financijskih
rizika svojstvenih primarnom financijskom instrumentu. Izvedeni financijski
instrumenti nemaju za posljedicu prijenos primarnog financijskog instrumenta
na početku ugovora te se takav transfer nužno ne odvija na isteku ugovora.

11. Fizička sredstva, kao što su zalihe, nekretnine, postrojenja i oprema,
iznajmljena sredstva te nematerijalna imovina, kao što su patenti trgovački
znaci, nisu financijski istrumenti. Kontrola nad takvim fizičkim i nematerijalnim
sredstvima otvara mogućnost da se stvara priljev novca i drugih sredstava,
ali ona ne dovodi do sadašnjeg prava da se primi novac ili drugu financijsku
imovinu.

12. Sredstva, kao što su unaprijed plaćeni rashodi, za koje je buduća
ekonomska korist primitak roba ili usluga, a ne pravo da se primi novac
ili druga financijska imovina, nisu financijska imovina. Slično tome, stavke,
kao što su odgođeni prihod i većina obveza po osnovu jamstava nisu financijske
obveze budući da je vjerojatni odljev ekonomskih koristi povezan s njima
isporuka roba i usluga, a ne novac ili druga financijska imovina.

13. Obveze ili sredstva koja nisu ugovorne naravi, kao što su porez
na dobit koji se stvaraju kao rezultat zakonskih zahtjeva koje nameće država,
nisu financijske obveze ili financijska imovina. Računovodstvo poreza na
dobit obrađuje Međunarodni računovodstveni standard 12 - Računovodstvo
poreza na dobit.

14. Ugovorna prava ili obveze, koje ne obuhvaćaju trensfer financijske
imovine, ne potpadaju pod djelokrug definicije financijskog instrumenta.
Primjerice, neka ugovorna prava (obveze), kao što su one koje nastaju prema
zajedničkim budućim ugovorima, mogu se podmiriti samo primitkom (isporukom)
nefinancijske imovine. Slično tome, ugovorna prava (obveze), kao što su
ona koja nastaju prema poslovnom najmu za upotrebu fizičkog sredstva mogu
se podmiriti samo primitkom (isporukom) usluga. U oba je slučaja ugovorno
pravo jedne strane da primi nefinancijsku imovinu ili uslugu i podudarna
obveza druge strane da ne ustanovi sadašnje pravo ili obvezu strane da
primi, isporuči ili razmijeni financijsku imovinu.

15**.** Sposobnost da se izvrši ugovorno pravo ili zahtjev da se
zadovolji ugovorna obveza mogu biti potpuni ili nepredviđeni pri nastanku
budućeg događaja. Primjerice, financijsko je jamstvo ugovorno pravo zajmodavca
da primi novac od jamca, a podudarno je ugovorna obveza jamca platiti zajmodavcu,
ako posuđivač ne ispuni obvezu. Ugovorno pravo i ugovorna obveza postoje
zbog prošle transakcije ili događaja (pretpostavka primatelja jamstva),
čak i onda ako su zajmodavčeva sposobnost da ostvari svoje pravo i zahtjev
za jamca da obavi prema svojoj obvezi nepredviđeni događaji u svezi s budućim
činom neispunjenja obveze posuđivača.

16. Obveza poduzeća da izda ili dostavi svoje vlastite glavničke instrumente,
kao što su dionička opcija ili garancija sam je glavnički instrument, a
nije financijska obveza, budući da poduzeće nije obvezno dostaviti novac
ili drugu financijsku imovinu. Slično tome, nastali troškovi poduzeća da
kupi pravo u ponovnoj kupnji svojih vlastitih glavničkih instrumenata od
druge stranke umanjuju njegovu glavnicu, a ne financijsku imovinu.

17. Manjinski interes, koji može nastati u bilanci poduzeća prilikom
konsolidacije, nije financijska obveza ili glavnički instrument poduzeća.
U konsolidiranim financijskim izvještajima poduzeće prezentira udjele drugih
stranaka u glavnici i dobiti svoji podružnica u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 27 - Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja
u podružnice. Prema tome, financijski instrument, koji je klasificiran
kao glavnički instrument podružnice, eliminira se prilikom konsolidacije
ako je drži ili prezentira matica u konsolidiranoj bilanci kao manjinski
interes, odvojen od glavnice svojih vlastitih dioničara. Financijski instrument
koji je klasificiran kao obveza podružnice, zadržava se kao obveza u konsolidiranoj
bilanci matice, osim ako se eliminira kod konsolidacije kao saldo unutar
skupine. Računovodstveni postupak matice prilikom konsolidacije ne utječe
na osnovu za prezentiranje financijskim izvještajima podružnice.

Prezentiranje

**Obveza i glavnica**

18. *Izdavatelj financijskog instrumenta treba klasificirati instrument
ili njegove sastavne dijelove kao obvezu ili kao glavnicu u skladu sa suštinom
ugovornog aranžmana na početku priznanja te definicijama financijske obveze
i glavničkog instrumenta.*

19. Klasifikacija financijskog instrumenta u bilanci izdavatelja određuje
se prema njegovoj biti, a ne zakonskoj formi. Mada su bit i zakonska forma
obično dosljedni, to nije uvijek slučaj. Primjerice, neki financijski instrumenti
imaju zakonski oblik glavnice, ali su ustvari, obveza, a drugi mogu biti
nalik na glavničke instrumente i slični financijskim obvezama. Klasifikacija
instrumenta provodi se na osnovi ocjene njegove biti kada se prvi puta
priznaje. Klasifikacija se nastavlja na svakom daljnjem datumu izvješćivanja,
sve dok se financijski instrument ne povuče iz bilance poduzeća.

20. Najvažnije obilježje u razlikovanju financijske obveze od glavničkog
instrumenta je postojanje ugovorne obveze kod jedne strane u financijskom
intrumentu (izdavatelj) ili u dostavi novca ili druge financijske imovine
drugoj strani (posjednik) ili u razmjeni drugog financijskog instrumenta
prema uvjetima koji su možda nepovoljni za izdavatelja. Ako takvo ugovorno
pravo postoji, instrument udovoljava definiciji financijske obveze neovisno
o načinu na koji će financijska obveza biti podmirena. Ograničenje na mogućnost
izdavatelja da ispuni neku obvezu, kao što je pomanjkanje pristupa inozemnoj
valuti ili potreba da se dobije odobrenje za plaćanje od organa vlasti,
ne otklanja obvezu izdavatelja ili pravo posjednika prema instrumentu.

21. Ako financijski instrument ne dovodi do ugovorne obveze na strani
izdavatelja da doznači novac ili drugu financijsku imovinu ili da razmijeni
drugi financijski instrument prema uvjetima koji su moguće nepovoljni,
to je glavnički instrument. Premda posjednik glavničkog intrumenta može
biti ovlašten primiti razmjerni udjel bilo koje dividende ili druge raspodjele
iz glavnice, izdavatelj nema ugovornu obvezu provoditi takve raspodjele.

22. Ako povlaštena dionica pruža mogućnost obveznog iskupa od strane
izdavatelja za fiksni ili odredivi iznos u fiksnom ili odredivom iznosu
na neki idući datum ili daje pravo posjedniku da zahtijeva od izdavatelja
da iskupi dionicu na određeni datum ili poslije njega u fiksnom ili odredivom
iznosu, instrument udovoljava definiciji financijske obveze i klasificira
se kao takav. Povlaštena dionica koja ne ustanovljuje takvu ugovornu obvezu
eksplicite je može ustanoviti neizravno putem svojih rokova i uvjeta. Primjerice,
povlaštena dionica koja ne pruža mogućnost obveznog otkupa ili otkupa prema
opciji posjednika može imati ugovorno predviđenu mogućnost ubrzavanja dividende
tako da se, u okviru predvidive budućnosti, prinos dividende popisuje kako
bi bio tako visok da će izdavatelj ekonomično dovršiti iskup toga instrumenta.
U tim je okolnostima prikladna klasifikacija kao financijske obveze, budući
da izdavatelj ima mali ili nikakav izbor u izbjegavanju iskupa instrumenta.
Slično tome, ako financijski instrument koji je označen kao dionica daje
posjedniku mogućnost da zahtijeva iskup sve do nastanka budućeh događaja
koji će vjerojatno nastati, klasifikacija kao financijske obveze na početku
priznavanja odražava suštinu instrumenta.

**Razvrstavanje spojenih instrumenata kod izdavatelja**

23. *Za financijski instrument, koji sadrži elemente obveza i glavnice,
izdavatelj treba svaki element razvrstati odvojeno u skladu s točkom 18.*

24. Ovaj Standard zahtijeva odvojeno prezentiranje elemenata obveze
i glavnice u bilanci izdavatelja koje stvara jedinstveni financijski instrument.
Više je pitanje oblika, a ne suštine da udjele obveza i glavnice stvara
jedinstveni financijski instrument, a ne dva ili više odvojenih instrumenata.
Financijski položaj izdavatelja više se fer prezentira odvojenim prezentiranjem
sastavnih dijelova obveza i glavnice koji su sadržani u jedinstvenom instrumentu
prema njihovoj prirodi.

25. Za svrhe prezentiranja u bilanci izdavatelj priznaje odvojene sastavne
dijelove financijskog instrumenta koji stvara osnovnu financijsku obvezu
izdavatelja i daje mougućnost posjedniku instrumenta da ga konvertira u
glavnički instru-ment izdavatelja. Primjer takvog instrumenta je obveznica
ili slični financijski instrument koji posjednik može konvertirati u obične
dionice izdavatelja. Sa stajališta izdavatelja takav se instrument sastoji
od dva sastavna dijela: financijska obveza (ugovorni aranžman da se doznači
novac ili drugi financijski instrumenti) i glavnički intrument (opcija
poziva koja daje posjedniku pravo da u određenom vremenskom razdoblju konvertira
obične dionice izdavatelja). Ekonomski je učinak izdavanja takvog instrumenta
potkrijepiti istovremeno izdavanje istog dužničkog instrumenta s ranijim
rezerviranjem podmirenja i jamstva da se kupe obične dionice ili da se
izda dužnički instrument s odvojivim dijelom kupnje jamstva. Prema tome,
u svim slučajevima izdavatelj prezentira elemente obveza i glavnice odvojeno
u svojoj bilanci.

26. Klasifikacija sastavnih dijelova obveza i glavnice konvertibilnog
instrumenta ne mijenja se kao rezultat promjena u uvjerenju da će se opcija
konverzije izvršiti, čak i kad se ova opcija može pojaviti kako bi se dobile
ekonomske prednosti nekih posjednika. Posjednici neće uvijek moći djelovati
na način koji se može očekivati, budući da se, primjerice, porezne posljedice
koje proizlaze iz konverzije mogu razlikovati između posjednika. Nadalje,
s vremena na vrijeme mijenjat će se vjerojatnost konverzije. Obveza je
izdavatelja da izvrši buduće preostale dospjele obveze sve dok se ne ugasi
kroz konverziju, dospijeće instrumenta ili neku drugu transakciju.

27**.** Financijski instrument može sadržavati sastavne dijelove
koji nisu financijske obveze niti glavnički instrumenti izdavatelja. Primjerice,
instrument može dati posjedniku pravo da primi nefinancijsku imovinu, kao
što je podmirenje u robi i mogućnost da zamijeni to pravo za dionice izdavatelja.
Izdavatelj priznaje i prezentira glavnički instrument (opcija zamjene)
odvojeno od komponenata obveze sastavnih dijelova instrumenta, ovisno o
tomu jesu li obveze financijske ili nefinancijske.

28. Ovaj se Standard ne bavi mjerenjem financijske imovine, financijskih
obveza i glavničkih instrumenata te, stoga, ne propisuje bilo koju posebnu
metodu za procjenjivanje knjigovstvenog iznosa u elementima obveze i glavnice
koji su sadržani u jedinstvenom instrumentu. Pristupi koji mogu biti sadrže
sljedeće:

(a) procjenjivanje komponenata koje se ne mogu lako izmjeriti (često
glavnički instrument), ostatka iznosa nakon smanjenja od istrumenta kao
cijelog iznosa odvojeno određenog za komponente koje se lakše mogu izmjeriti
i

(b) odvojeno mjerenje komponenata obveze i glavnice i, ako to zahtijevaju
okolnosti, razmjerni ispravci tih iznosa, tako da je zbroj tih komponenata
jednak iznosu instrumenta kao cjeline.

Zbroj procijenjenih knjigovodstvenih iznosa komponenata obveze i glavnice
na početku priznavanja uvijek je jednak knjigovodstvenom iznosu koji bi
se pripisao instrumentu kao cjelini. Kod priznavanja i prezentiranja komponenata
odvojenog instrumenta ne nastaje nikakav dobitak ili gubitak.

29. Prema prvom pristupu, opisanom u točki 28 - izdavatelj obveznice
koja se može konvertirati u obične dionice prvo određuje knjigovodstveni
iznos financijske obveze diskontiranjem tijeka budućih plaćanja glavnice
i kamata po stopi koja prevladava na tržištu za slične obveze koje nemaju
povezanu glavničku komponentu. Knjigovodstveni iznos glavničkog instrumenta,
koji je predstavljen mogućnošću konverzije instrumenta u obične dionice,
može se tada odrediti smanjenjem knjigovodstvenog iznosa financijske obveze
od iznosa sastavnog dijela instrumenta kao cjeline. Prema drugom pristupu,
izdavatelj određuje vrijednost opcije izravno prema fer vrijednosti slične
opcije, ako postoji, ili izdavanjem opcije s modelom određivanja cijena.
Vrijednost koja je određena za svaku komponentu tada se usklađuje razmjerno
u visini koja je nužna osigurati da je zbroj knjigovodstvenih iznosa, koji
su procijenjeni u komponentama jednak iznosu primljene naknade za konvertibilnu
obveznicu.

**Kamate, dividende, gubici i dobici**

30. *Kamate, dividende, gubici i dobici, koji se odnose na financijski
instrument ili njegov sastavni dio klasificiran kao financijska obveza,
trebaju se izvjestiti u izvještaju o dobiti kao rashod ili prihod. Za raspodjele
posjednicima financijskog instrumenta, koji je klasificiran kao glavnički
instrument, izdvatelj treba izravno teretiti glavnicu.*

31. Klasifikacija financijskog instrumenta u bilanci određuje jesu li
kamate, dividende, gubici i dobici, koji se odnose na taj instrument, klasificirani
kao rashod ili prihod te to izvješćuju u izvještaju o dobiti. Prema tome,
isplata dividendi kod dionica koje su klasificirane kao obveze klasificira
se kao rashod na isti način kao kamate kod obveznice te se izvješćuje u
uvještaju o dobiti. Slično tome, dobici i gubici u svezi s otkupom ili
refinanciranjem instrumenata koji su klasificirani kao obveze izvješćuju
se u izvještaju o dobiti, dok se otkupi ili refinanciranje instrumenata,
koji su klasificirani kao glavnica izdavatelja, izvješćuju kao promjena
glavnice.

32. Dividende koje su klasificirane kao rashod mogu se prezentirati
u izvještaju o dobiti s kamatom na druge obveze ili kao odvojena stavka.
Objavljivanje kamata i dividendi predmet je zahtjeva Međunarodnog računovodstvenog
standarda 5 - Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima
i Međunarodnog računovodstvenog standarda 30 - Objavljivanja u financijskim
izvještajima banaka i sličnim financijskim institucijama. U nekim okolnostima,
zbog znatnih razlika između kamata i dividendi, u pogledu pitanja kao što
su porezi, koji se mogu izvesti iz toga, poželjno je objaviti ih odvojeno
u okviru izvještaja o dobiti. Objavljivanje iznosa poreznih učinaka obavlja
se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12 - Računovodstvo
poreza na dobit.

**Prijeboj financijske imovine i financijske obveze**

33. *Financijska imovina i financijska obveza trebaju se saldirati,
a neto iznos izvjestiti u bilanci ako poduzeće:*

*(a) ima zakonsko pravo prijeboja (saldiranja) priznatih iznosa i*

*(b) namjerava podmiriti neto iznos ili realizirati sredstvo i istovremeno
podmiriti obvezu.*

34. Ovaj Standard zahtijeva prezentiranje neto financijske imovine i
financijskih obveza, ako ovo pokazuje očekivane buduće novčane tijekove
poduzeća iz podmirenja dva ili više financijskih instrumenata. Ako poduzeće
ima pravo primiti ili platiti jedan neto iznos i namjerava to učiniti,
ono ustvari ima samo jednu financijsku imovinu ili financijsku obvezu.
U drugim se okolnostima financijska imovina i financijske obveze prezentiraju
odvojeno za svaku zasebno i to dosljedno s njhovim obilježjima, kao resursi
ili poduzeća.

35. Prijeboj priznate financijske imovine i priznate financijske obveze
te prezentiranje neto iznosa razlikuje se od prekida priznavanja financijske
imovine ili financijske obveze. Premda prijeboj ne dovodi do priznavanja
dobitka ili gubitka, prekid priznavanja financijskog instrumenta nije samo
rezultat prijenosa ranije priznate stavke iz bilance, ali također može
imati za posljedicu priznavanje dobitka ili gubitka.

36. Pravo na prijeboj je dužničko zakonsko pravo, prema ugovoru ili
na drugi način, da se podmiri ili na drugi način eliminira cijeli ili djelomični
iznos dospjele obveze vjerovniku, primjenjujući prijeboj iznos na iznos
dospjele obveze od vjerovnika. U neuobičajenim okolnostima dužnik može
imati zakonsko pravo primijeniti dospjeli iznos od treće strane prema dospjelom
iznosu vjerovnika, uz uvjet da postoji sporazum između te tri strane, koji
jasno ustanovljava dužničko pravo saldiranja. Budući je pravo prijeboja
zakonsko pravo, uvjeti koji podupiru to pravo mogu se razlikovati od jednog
zakonodavstva do drugoga te se mora posvetiti dužna pažnja da se ustanovi
koji se zakoni primjenjuju na odnose između strana.

37. Postojanje zakonskog prava na prijeboj financijske imovine i financijske
obveze utječe na pravo i obveze u svezi s financijskom imovinom ili financijskom
obvezom te može bitno utjecati na izloženost poduzeća kreditnom riziku
i riziku likvidnosti. Međutim, postojanje ovoga prava samo po sebi nije
dostatna osnova za prijeboj odnosno saldiranje. U neodstatku namjere da
se pravo izvrši ili istovremeno podmire iznos i vremenski okvir budućih
novčanih tijekova poduzeća ne utječu na to. Ako poduzeće ne namjerava izvršiti
pravo ili podmiriti istovremeno, prezentiranje neto sredstva ili obveze
više odražava približne iznose i vremenski okvir očekivanih budućih novčanih
tijekova, kao i rizici na koje su novčani tijekovi izloženi. Namjera jedne
ili više strana da podmiri neto iznos bez zakonskog prava da se to učini
nedostatno je da se zadovolji prijeboj jednog prava i obveze u svezi s
pojedinačnom financijskom imovinom i financijskom obvezom koje ostaju nepromijenjene.

38. Na namjeru poduzeća u pogledu podmirenja pojedinačnih sredstava
i obveza može utjecati uobičajena poslovna praksa, zahtjevi financijskog
tržišta ili druge okolnosti, koje mogu ograničiti mogućnost podmirenja
salda ili istovremenog podmirenja. Ako poduzeće ima pravo prijeboja, ali
ne namjerava podmiriti saldo ili realizirati sredstvo i podmiriti obvezu
istovremeno, učinak prava na kreditnoj izloženosti poduzeća objavljuje
se u skladu s točkom 66 ovog Standarda.

39. Istovremeno podmirenje dvaju financijskih instrumenata može nastati,
primjerice, putem obračunske institucije na organiziranom financijskom
tržištu ili u izravnoj razmjeni. U tim su okolnostima novčani tijekovi,
ustvari, jednaki jednom neto iznosu i nema izloženosti kreditnom riziku
ili riziku likvidnosti. U drugim okolnostima poduzeće može podmiriti dva
instrumenta primanjem ili plaćanjem odvojenih iznosa, koji su izloženi
kreditnom riziku za cjelokupni iznos sredstava ili riziku likvidnosti za
cjelokupni iznos obveza. Takav rizik izloženosti može biti važan relativno
kratko vrijeme. Prema tome, realizacija financijske imovine i podmirenje
financijske obveze razmatraju se istovremeno, samo ako transakcije nastaju
u isti trenutak.

40. Uvjeti postavljeni u točki 33 obično nisu zadovoljeni i prijeboj
je uglavnom neprikladan ako:

(a) nekoliko različitih financijskih instrumenata koristi se da se oponašaju
obilježja jednog financijskog instrumenta (tj. sintetički instrument),

(b) financijska imovina i financijske obveze nastaju iz financijskih
instrumenata koji imaju isti osnovni rizik izloženosti (primjerice, sredstva
i obveze u okviru portfelja terminskih ugovora ili drugih izvedenih instrumenata),
ali obuhvaćaju različite potpisnike,

(c) financijska ili druga imovina založena je kao kolateralno jamstvo
za neredovite financijske obveze,

(d) financijsku imovinu rezervirao je dužnik za svrhe rasterećenja obveze,
ali bez sredstava koje je prihvatio vjerovnik za podmirenje obveze (primjerice,
sporazum o formiranju fonda za otplatu dugova) ili

(e) obveze, koje nastaju kao rezultat događaja koji dovode do gubitka,
očekuju se nadoknaditi od treće strane na temelju potraživanja preme polici
osiguranja.

41. Poduzeće, koje obavlja više transakcija financijskog instrumenta
s jednim komitentom, može sklopiti ugovor o master prijeboju s tim komitentom.
Takav ugovor omogućava pomirenje jednog salda svih financijskih instrumenata
obuhvaćenih tim ugovorom u slučaju neplaćanja ili prestanka bilo kojeg
dijela ugovora. Te ugovore obično primjenjuju financijske institucije da
se zaštite protiv gubitka od bankrota ili drugih događaja koji imaju za
posljedicu da komitent nije u mogućnosti podmiriti svoje obveze. Ugovor
o master prijeboju obično uređuje pravo prijeboja koje stupa na snagu i
utječe na realizaciju ili pomirenje pojedinačne financijske imovine i financijskih
obveza, samo nakon utvrđenih događaja neplaćanja ili u drugim okolnostima
kod kojih se ne očekuje normalno poslovanje. Ugovor o master prijeboju
ne pruža osnovu za prijeboj odnosno saldiranje, osim ako nisu ispunjena
oba kriterija iz točke 33. Ako financijska imovina i financijske obveze,
koje su predmet ugovora o master prijeboju, nisu saldiranja, učinak ugovora
kod izloženosti kreditnom riziku poduzeća objavljuje se u skladu s točkom
66.

Objavljivanje

42. Svrha je objavljivanja koju zahtijeva ovaj Standard pružiti informaciju
koja će povećati razumijevanje značajnosti bilančnih i izvanbilančnih financijskih
instrumenata na financijski položaj, uspjeh i novčane tijekove poduzeća
i pomoći u procjenjivanju iznosa, vremena i izvjestnosti budućih novčanih
tijekova u svezi s tim instrumentima. Pored pružanja specifične informacije
o stanjima i transakcijama pojedinog instrumenta poduzeća se potiču na
raspravu o obujmu u kojem se koriste financijski instrumenti, povezanim
rizicima i poslovnim svrhama za koje služe. Rasprava politike managementa
za kontroliranje rizika povezanih s financijskim instrumentima, uključujući
politike o pitanjima kao što su zaštita rizika izloženosti, izbjegavanje
prekomjerne koncentracije rizika i zahtjevi za kolateralno jamstvo da se
ublaže kreditni rizici, pruža valjanu dodatnu prosudbu koja je neovisna
od određenih nepodmirenih instrumenata u određeno vrijeme. Neka poduzeća
pružaju takve informacije u obliku komentara na njihove financijske instrumente,
a ne kao dio financijskih izvještaja.

43. Transakcije financijskih instrumenata mogu za poduzeće imati za
posljedicu prijenos drugoj strani jednog ili više financijskih rizika,
koji su nadalje opisani. Zahtjevi za objavljivanjem pružaju informaciju
koja pomaže korisnicima financijskih izvještaja u procjenjivanju veličine
rizika povezanih s priznatim i nepriznatim financijskim instrumentima.

(a) Cjenovni rizik - Postoje tri vrste cjenovnog rizika: valutni rizik,
kamatni rizik i tržišni rizik.

(i)  Valutni rizik je rizik da će vrijednost financijskog instrumenta
fluktuirati zbog promjena tečajeva stranih valuta.

(ii)  Kamatni rizik je rizik da će vrijednost financijskog instrumenta
fluktuirati zbog promjena na tržištu kamata.

(iii) Tržišni rizik je rizik da će vrijednost financijskog instrumenta
fluktuirati kao rezultat promjena na tržištu cijena, neovisno o tome jesu
li te promjene uzrokovane posebnim čimbenicima na pojednini vrijednosni
papir, njegovog izdavatelja ili čimbenicima koji utječu na sve vrijednosne
papire kojima se trguje na tržištu.

Izraz cjenovni rizik ne obuhvaća samo mogući gubitak, već, također,
i mogući dobitak.

(b) Kreditni rizik - Kreditni rizik je rizik koji će jednu stranu financijskog
instrumenta dopasti da izvrši obvezu, a drugoj stranci će uzrokovati nastanak
financijskog gubitka.

(c) Rizik likvidnosti - Rizik likvidnosti, koji se također naziva i
rizik financiranja, rizik je da će se poduzeće sresti s teškoćom da se
financijski podmire preuzete obveze povezane s finanijskim instrumentima.
Rizik likvidnosti može proisteći iz nemogućnosti brze prodaje financijske
imovine po cijeni koja je blizu fer vrijednosti.

(d) Rizik novčanog tijeka - Rizik novčanog tijeka je rizik da će budući
novčani tijekovi povezani s novčanim financijskim instrumentom fluktuirati.
Primjerice, u slučaju fluktuirajuće stope dužničkog instrumenta takva će
fluktuacija imati za posljedicu promjenu efektivne kamatne stope financijskog
instrumenta, a obično bez podudarne promjene njene fer vrijednosti.

44. Ovaj Standard ne propisuje oblik zahtijevane informacije koju treba
objaviti u financijskim izvještajima. U pogledu priznatih financijskih
instrumenata, ako se prezentira zahtijevana informacija na prednjoj strani
bilance, neophodno je tu informaciju ponovno navesti u bilješkama uz financijske
izvještaje. Međutim, u pogledu nepriznatih financijskih instrumenata informacija
u bilješkama uz financijske izvještaje ili u dodatnim tablicama ima osnovno
značenje objavljivanja. Objavljivanja mogu sadržavati kombinaciju sažetog
opisa i određenih brojčanih podataka, koji ovise o vrsti instrumenata i
njihovom relativnom značenju u poduzeću.

45. Određivanje razine podataka, koje treba objaviti kod pojedinog financijskog
instrumenta, stvar je prosudbe, pri čemu treba uzeti u obzir relativno
značenje tih instrumenata. Neophodno je postaviti ravnotežu između opsežnih
financij-skih izvještaja s mnogo detalja, koji možda neće pomoći korisniku
financijskih izvještaja, i opskurnih važnih informacija, kao rezultat prevelikog
agregiranja. Primjerice, za poduzeće s brojnim financijskim instrumentima
sličnih obilježja koje nema niti jedan ugovor pojedinačnog značenja, prikladna
je sažeta informacija s pojedinim skupinama instrumenata. S druge strane,
određena informacija o pojedinom instrumentu može biti važna ako taj instrument
predstavlja, primjerice, važan element kapitalne strukture poduzeća.

46. Management poduzeća grupira financijske instrumente u skupine koje
su prikladne prema vrsti informacije koju treba objaviti, uzimajući u obzir
obilježja instrumenata, jesu li priznati ili nepriznati te ako su priznati,
primijenjena osnova za mjerenje. Općenito uzevši, skupine se određuju tako
da se razlikuju stavke knjižene prema trošku nabave od stavki knjiženih
po fer vrijednosti. Ako se iznosi objavljuju u bilješkama uz financijske
izvještaje ili dodatnim tablicama koje se odnose na priznata sredstva i
obveze, dostatna je informacija ako se mogu povezati relevantne stavke
bilance. Ako je poduzeće stranka u financijskim instrumentima koje ovaj
Standard ne obrađuje, kao što je obveza prema mirovinskim planovima ili
ugovorima o osiguranju, ti instrumenti čine skupinu ili grupiraju financijsku
imovinu ili financijske obveze, koji se odvojeno objavljuju od onih koje
obrađuje ovaj Standard.

**Rokovi, uvjeti i računovodstvene politike**

47. *Za svaku skupinu financijske imovine, financijske obveze i glavničkog
instrumenta, koji su priznati ili nepriznati, poduzeće treba objaviti sljedeće:*

*(a) informaciju o iznosu i vrsti financijskog instrumenta, uključujući
važne rokove i uvjete koji mogu utjecati na iznos, vrijeme i izvjesnost
budućih novčanih tijekova i*

*(b) računovodstvene politike i usvojene metode, uključujući kriterij
prizna-vanja i primijenjene osnove mjerenja.*

48. Ugovoreni rokovi i uvjeti financijskog instrumenta važan su čimbenik
koji djeluje na iznos, vrijeme i izvjesnost budućih novčanih primitaka
i plaćanja sudionika u instrumentu. Ako su priznati i nepriznati instrumenti
važni, bilo pojedinačni ili skupni, u odnosu na tekući financijski položaj
poduzeća ili njegove buduće poslovne rezultate, njihovi se rokovi i uvjeti
objavljuju. Ako niti jedan financijski instrument nije pojedinačno važan
za buduće novčane tijekove pojedinog poduzeća, bitna se obilježja instrumenata
opisuju prema prikladnom grupiranju sličnih instrumenata.

49. Ako poduzeće posjeduje ili izdaje pojedinačne ili skupne financijske
instrumente, koji stvaraju potencijalno bitnu izloženost rizicima opisanim
u točki 43, rokovi i uvjeti koji mogu jamčiti objavljivanja sadrže:

(a) glavni, iskazani, naprijed navedeni ili slični iznos koji za neke
izvedene financijske instrumente, kao što su izmjenjive kamatne stope,
može biti iznos (koji se zove i zamišljeni iznos) na kojem se zasnivaju
buduća plaćanja,

(b) datum dospjelosti, isteka ili izvršenja,

(c) mogućnost ranijeg podmirenja jedne strane u instrumentu, uključujući
razdoblje ili datum na koji se ova opcija može izvršiti te cijena izvršenja
ili niz takvih cijena,

(d) mogućnost koju ima strana u instrumentu konvertirati ili zamijeniti
instrument za drugi instrument ili neko drugo sredstvo ili obvezu, uključujući
razdoblje ili datum na koji se takva mogućnost može izvršiti te konverzija
ili tečaj(evi),

(e) popis iznosa i vremena budućih novčanih primitaka ili plaćanja osnovnog
iznosa financijskog ionstrumenta, uključujući obročne otplate i fond za
otplatu dugova ili slične zahtijeve,

(f)  iskazanu stopu ili iznos kamate, dividende ili druge periodične
povrate osnovnog duga te vrijeme otplate,

(g) kolateralna jamstva, koja se posjeduju za slučaj financijske imovine
ili jamstva u slučaju financijske obveze,

(h) u slučaju instrumenta za koji se novčani tijekovi iskazuju u valuti
koja nije izvještajna valuta poduzeća zahtijeva se valuta primitaka ili
plaćanja,

(i)  u slučaju instrumenta koji služi za zamjenu informacija, koja je
opisana u prethodnim stavcima (a) do (h), za instrumente koji se trebaju
nabaviti u razmjeni i

(j)  bilo koji uvjet instrumenta ili s time u vezi klauzule koja bi
se mogla znatno promijeniti ako se prekrši neki rok (primjerice, najveća
dužnička stopa u glavnici u obveznici koja je utvrđena da bi, ako se prekrši,
mogla značiti cjelokupnu isplatu osnovnog duga obveznice te da se isplati
odmah).

50. Ako se u bilanci prezentira financijski instrument koji se razlikuje
od zakonskog oblika instrumenta, poželjno je da poduzeće objasni vrstu
instrumenta u bilješkama uz financijske izvještaje.

51. Korisnost informacije o iznosu i vrsti financijskih instrumenata
povećava se ako su istaknute povezanosti između pojedinačnih instrumenata
koji mogu utjecati na iznos, vrijeme i izvjesnost budućih novčanih tijekova
poduzeća. Primjerice, važno je objaviti zaštitne međusobne odnose, koji
mogu postojati ako poduzeće posjeduje ulaganja u dionice koje su kupljene
s opcijom. Slično tome, važno je objaviti povezanost između komponenata
sintetičkih instrumenata kao što je dug s fiksnom stopom koje stvara posudba
po fluktuirajućem tečaju i ulazi u fluktuiranje s fiksnom kamatnom stopom.
U svakom slučaju, poduzeće prezentira pojedinačne financijske instrumente
i financijske obveze u svojoj bilanci prema njihovoj vrsti, bilo odvojeno
ili u skupini financijske imovine ili financijskih obveza kojoj pripadaju.
U mjeri u kojoj se rizik izloženosti mijenja prema međuodnosima između
sredstava i obveza, to može biti jasnije korisnicima financijskih izvještaja
od informacije prema vrsti, koja je opisana u točki 49, ali i neke druge
okolnosti nužno je objaviti.

52. Postojanje alternativnog računovodstvenog postupka za financijske
instrumente, kao što dopušta Međunarodni računovodstveni standard 25 -
Računovodstvo ulaganja, čini posebno važno poduzeću da objavi svoje računovodstvene
politike. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 1 - Objavljivanje
računovodstvenih politika, poduzeće jasno i sažeto objavljuje sve značajne
računovodstvene politike, uključujući opće usvojena načela i metode primjene
tih načela u važnim transakcijama i okolnostima koje nastaju u poslovanju
poduzeća. U slučaju financijskih instrumenata ta objavljivanja sadrže:

(a) kriterij koji je primjenjen u određivanju kada se u bilanci priznaje
financijska imovina ili financijska obveza te kada prestaje priznavanje,

(b) osnovu za mjerenje koja je primjenjena na financijsku imovinu i
financijske obveze i to na početku priznavanja i kasnije,

(c) osnovu na kojoj se prihod i rashod, koji nastaje u financijskoj
imovini i financijskim obvezama, priznaje i mjeri.

53. Vrste transakcija za koje može biti nužno objavljivanje relevantnih
računovodstvenih politika, jesu:

(a) prijenos financijske imovine, ako postoji stalni interes ili povezanost
s prenositeljem te financijske imovine, kao što je stvaranje vrijednosnih
papira od financijske imovine, zatim, ako postoji sporazum o ponovnoj kupnji
ili poništenje ugovora o ponovnoj kupnji,

(b) prijenosi financijske imovine povjereniku radi ispunjenja obveza,
ako obveze dospijevaju bez prinude prenositelja koje su bila opozvane u
vrijeme prijenosa, kao što je, u biti, poništenje povjerenstva,

(c) stjecanje ili izdavanje odvojenih financijskih instrumenata kao
dijela niza transakcija koje su oblikovane da sintetiziraju učinak stjecanja
ili izdavanja jedinog instrumenta,

(d) stjecanje ili izdavanje financijskih instrumenata kao zaštita od
rizika izloženosti i

(e) stjecanje ili izdavanje novčanih financijskih instrumenata koji
sadrže iskazanu kamatu, a koja se razlikuje od kamate koja prevladava na
tržištu kamata u vrijeme izdavanja.

54. Da bi se pružila odgovarajuća informacija korisnicima financijskih
izvještaja za razumijevanje osnove na kojoj su financijska imovina i financijske
obveze izmjerena, objavljivanja računovodstvenih politika pokazuju ne samo
je li primijenjen trošak nabave, fer vrijednost ili neka druga osnova mjerenja
na određenu skupinu sredstava ili obveza, već također primijenjenu metodu
te osnove. Primjerice, za financijske instrumente koji su knjiženi po osnovi
troška - od poduzeća se može zahtijevati da objavi kako su obračunati:

(a) troškovi stjecanja ili izdavanja,

(b) premije ili diskonti kod monetarne financijske imovine i financijskih
obveza,

(c) promjene procijenjenih iznosa odredivih budućih novčanih tijekova
povezanih s monetarnim financijskim instrumentom, kao što je obveznica
koja se indeksira s cijenom proizvođača,

(d) promjene okolnosti koje rezultiraju znatnom nesigurnošću o vremenu
naplate svih ugovorenih iznosa koji su dospjeli iz monetrane financijske
imovine,

(e) smanjenje fer vrijednosti financijske imovine ispod njihovog knjigovodstvenog
iznosa i

(f)  restrukturirane financijske obveze.

Za financijsku imovinu i financijske obveze knjižene po fer vrijednosti
podu-zeće prikazuje jesu li knjigovodstveni iznosi određeni iz tržišnih
cijena, neovisnih procjena, analize diskontiranih novčanih tijekova ili
drugom prikladnom metodom te objavljuje važne pretpostavke korištene u
primjeni tih metoda.

55. Poduzeće objavljuje osnovu izvješćivanja u izvještaju o dobiti za
realizirane i nerealizirane dobitke i gubitke, kamate i druge pozicije
prihoda i rashoda u svezi s finanacijskom imovinom i financijskim obvezama.
Ova objavljivanja sadrže informaciju o osnovi na kojoj su prihodi i rashodi,
koji nastaju iz financijskih instrumenata priznati, a posjeduju se za svrhe
zaštite. Ako poduzeće prezentira neto stavke prihoda i rashoda, čak iako
podudarna financijska imovina i financijske obveze nisu saldirani u bilanci,
razlog za to prezentiranje se objavljuje, ako je učinak važan.

**Rizik kamatne stope**

56. *Za svaku skupinu financijske imovine i financijske obveze, koji
su priznati ili nepriznati, poduzeće treba objaviti informaciju o svojoj
izloženosti kamatnom riziku uključujući:*

*(a) ugovorene datume ponovnog određivanja cijena ili datume dospijeća,
koji god su datumi raniji i*

*(b) stvarnu kamatnu stopu, ako je primjenjivo.*

57. Poduzeće pruža informaciju koja se odnosi na njegovu izloženost
učincima budućih promjena u prevladavajućoj razini kamatnih stopa. Promjene
tržišnih kamatnih stopa imaju izravan utjecaj na ugovorno određivanje novčanih
tijekova povezanih s nekom financijskom imovinom i financijskim obvezama
(rizik novčanog tijeka) i na ostale fer vrijednosti (cjenovni rizik).

58. Informacija o datumima dospijeća ili datumima ponovnog određivanja
cijena, ako su oni raniji, pokazuje dužinu vremena za koje su kamatne stope
fiksne, a informacija o stvarnim kamatnim stopama pokazuje razinu na kojoj
su fiksirane. Objavljivanje ove informacije korisnicima financijskih izvještaja
pruža osnovu za ocjenjivanje cjenovnog rizika po osnovi kamate u kojem
je poduzeće izloženo i stoga za mogući dobitak ili gubitak. Za instrumente
gdje je ponovno određivanje cijena na tržištu kamata prije dospijeća objavljivanje
razdoblja sve do idućeg ponovnog određivanja cijena važnije je od objavljivanja
razdoblja dospijeća.

59. U dodatnoj informaciji o ugovorenim datumima ponovnog određivanja
cijena i datumima dospijeća poduzeće može izabrati objavljivanje informacije
o očekivanim datumima ponovnog određivanja cijena ili datuma dospijeća,
ako se datumi znatno razlikuju od ugovorenih datuma. Takva informacija
može biti posebno relevantna ako je poduzeće, primjerice, u mogućnosti
s razumnom sigurnošću predvidjeti iznos fiksne kamate na hipotekarne zajmove,
koji će se otplatiti prije dospijeća te poduzeće koristi ovaj datum za
upravljanje rizikom izloženosti kamate. Dodatna informacija sadrži objavljivanja
o činjenici da se temelji na očekivanjima budućih događaja managementa
i objašnjava pretpostavke o datumima ponovnog određivanja cijena i datumima
dospijeća te kako se te pretpostavke razlikuju od ugovorenih datuma.

60. Poduzeće prikazuje koja je njegova financijska imovina i koje su
financijske obveze:

(a) izloženi cjenovnom riziku po osnovi kamate, kao što su monetarna
financijska imovina i financijske obveze s fiksnom kamatom,

(b) izloženi riziku novčanog tijeka po osnovi kamate, kao što su monetarna
financijska imovina i financijske obveze s fluktuirajućom kamatom, koja
se ponovo utvrđuju prema promjeni kamata na tržištu i

(c) nisu izložena kamatnom riziku, kao što su neka ulaganja u vrijednosne
papire po osnovi glavnice.

61. Stvarna kamatna stopa (stvarni prihod) monetarnog financijskog instrumenta
stopa je koja, kada se koristi u izračunavanju sadašnje vrijednosti, rezultira
knjigovodstvenim iznosom instrumenta. Izračunavanje sadašnje vrijednosti
primjenjuje se na tijek budućih novčanih primitaka ili plaćanja od izvještajnog
datuma do datuma sljedećeg ponovnog određivanja cijena (datuma dospjeća)
u očekivanom knjigovodstvenom iznosu (osnovni iznos) na taj datum. Ova
je stopa povijesna stopa za instrument s fiksnom stopom, koji je knjižen
po amortiziranom iznosu, i tekuća tržišna stopa za instrument s flukruirajućom
stopom ili instrument knjižen po fer vrijednosti. Stvarna kamatna stopa,
koja se ponekad određuje rokom prema razini prihoda do dospijeća ili do
sljedećeg datuma promjene cijena interna je stopa povrata instrumenta toga
razdoblja.

62. Zahtjev u točki 56(b) primjenjuju se na obveznice, mjenice i slične
financijske instrumente koji sadrže buduća plaćanja koja stvaraju prihod
posjedniku, a trošak izdavatelju koji odražava vremensku vrijednost novca.
Ti se zahtijevi na primjenjuju na financijske instrumente kao što su nenovčani
i izvedeni instrumenti, koji nemaju odredivu stvarnu kamatnu stopu. Primjerice,
dok su instrumenti kao što su izvedene kamatne stope, uključujući izmjenjive
kamatne stope, sporazumi s terminskom stopom i opcije, izloženi cjenovnom
riziku ili riziku novčanog tijeka zbog promjena kamata na tržištu, objavljivanje
stvarne kamatne stope nije relevantno. Međutim, kada se daje informacija
sa stvarnom kamatnom stopom, poduzeće objavljuje učinak izloženosti zaštite
kamatnom riziku ili "konverzije" transakcija kao što su izmjenjive
kamatne stope.

63. Poduzeće može zadržati izloženost kamatnim rizicima koji su povezani
s financijskom imovinom, koja se isklučuje iz bilanci kao rezultat transakcije,
kao što je sekuritizacija (izdavanje vrijednosnih papira na osnovi imovine
isključene iz bilance). Slično tome, može nastati izloženost kamatnom riziku
kao rezultat transakcije u kojoj nijedna financijska imovina ili financijska
obveza nisu priznati u bilanci, kao što je preuzeta obveza da se posude
drugome financijsku imovinu po fiksnoj kamatnoj stopi. U takvim okolnostima
poduzeće objavljuje informaciju koja će dopustiti korisnicima financijskog
izvještaja razumijevanje prirode i veličine svoje izloženosti. U slučaju
izdavanja vrijednosnih papira ili sličnih transfera financijske imovine,
ova informacija obično sadrži vrstu transferiranih sredstava, osnovni iskazani
iznos, kamatu i rok dospijeća te rokove transakcije koje dovode do zadržane
izloženosti kamatnom riziku. U slučaju preuzete obveze da drugome posude
financijsku imovinu, objavljivanja obično sadrže osnovni iskazani iznos,
kamatu i rokove dospijeća iznosa koje treba posuditi, kao i važne rokove
i transakcije koje dovode do izloženosti riziku.

64. Vrsta poslovanja poduzeća i obujam aktivnosti u financijskim instrumentima
određuju prezentira li se informacija o kamatnom riziku u sažetom obliku,
u tablicama ili njihovom kombinacijom. Ako poduzeće ima veći broj financijskih
instrumenata koji su izloženi cjenovnom riziku po osnovi kamata i riziku
novčanog tijeka, može usvojiti jedan ili više sljedećih pristupa za prezentiranje
informacije.

(a) Knjigovodstveni iznos financijskih instrumenata, koji su izloženi
cjenovnom riziku po osnovi kamata, može se prezentirari u obliku tablice;
grupiraju se s ugovorenim datumima dospijeća ili datumima ponovnog određivanja
cijena:

(i) unutar jedne godine od datuma bilance,

(ii) više od jedne godine, a manje od jedne godine od datuma bilance
i

(iii) pet ili više godina od datuma bilance.

(b) Ako na uspjeh poduzeća znatno utječe razina izloženosti cjenovnom
riziku po osnovi kamate ili promjene te izloženosti, poželjno je dati detaljnije
informacije. Poduzeće kao što je banka može objaviti, primjerice, odvojene
knjigovodstvene iznose financijskih instrumenata s ugovorenim datumima
dospijeća ili datumima ponovnog određivanja cijena, grupirajući ih:

(i) unutar jednog mjeseca od datuma bilance,

(ii) više od jednog, a manje od tri mjeseca od datuma bilance i

(iii) više od tri, a manje od dvanaest mjeseci od datuma bilance.

(c) Slično tome, poduzeće može prikazati svoju izloženost riziku novčanog
tijeka po osnovi kamate tablicom koja pokazuje zbrojne knjigovodstvene
iznose skupina financijske imovine i financijskim obveza s fluktuiraju-ćom
stopom, koji dospijevaju u različitim idućim razdobljima.

(d) Informacija o kamatnoj stopi može se objaviti za pojedine financijske
instrumente ili prosječna ponderirana stopa ili se može prezentirati popis
stopa za svaku skupinu financijskog instrumenta. Poduzeće grupira instru-mente
koji su označeni različitim valutama ili koji imaju bitno različite kreditne
rizike u odvojenim skupinama, ako ti čimbenici rezultiraju u instrumentima
koji imaju bitno različiti učinak na kamatne stope.

65. U nekim okolnostima poduzeće može biti u mogućnosti pružiti korisnu
informaciju o svojoj izloženosti kamatnom riziku prikazujući učinak hipotetske
promjene prevladavajuće razine tržišne kamatne stope na fer vrijednost
financijskih instrumenata i budućih zarada te novčanih tijekova. Takva
informacija o osjetljivosti kamatne stope može se temeljiti na pretpostavci
1%-tne promjene kamatne stope na tržištu, koje nastaju na datum bilance.
Učinak promjena kamatnih stopa sadrži promjene prihoda od kamata i rashoda
od kamata koji se odnose na financijske instrumente s fluktuirajućom stopom
te dobitke i gubitke koji proizlaze iz promjena fer vrijednosti instrumenata
s fiksnom stopom. Izvješćivanje o osjetljivosti kamatne stope može se ograničiti
na izravne učinke promjene kamatnih stopa na financijske instrumente, koji
sadrže kamatne stope na datum bilance sve do neizravnih učinaka promjena
kamatnih stopa na financijska tržišta, a pojedina poduzeća obično ne mogu
to sigurno predvidjeti. Kada poduzeće objavljuje informaciju o osjetljivosti
kamatne stope, poduzeće pokazuje osnovu kako je sastavilo informaciju,
uključujući i važne pretpostavke.

**Kreditni rizik**

66. *Za svaku skupinu priznate i nepriznate financijske imovine poduzeće
treba objaviti informaciju o svojoj izloženosti kreditnom riziku uključujući:*

*(a) iznos koji na datum bilance najbolje predočava najveću izloženost
kreditnom riziku, bez uzimanja u obzir fer vrijednosti bilo kojeg kolateralnog
jamstva u događaju drugih strana koje ne uspijevaju izvršiti svoje obveze
prema financijskim instrumentima i*

*(b) veće koncentracije kreditnog rizika.*

67. Poduzeće pruža informaciju koja se odnosi na kreditni rizik da omogući
korisnicima svojih financijskih izvještaja procjenu na datum bilance obujma
u kojem bi nemogućnosti komitenata da podmire svoje obveze mogli smanjiti
buduće novčane tijekove od financijske imovine. Takve nemogućnosti dovode
do financijskog gubitka koji se priznaje u izvještaju o dobiti poduzeća.
Točka 66 ne zahtijeva da poduzeće objavi procjenu vjerojatnih gubitaka
koji je očekuju u budućnosti.

68. Svrhe objavljivanja iznosa koji su izloženi kreditnom riziku, bez
obzira na moguće nadoknađivanje od realizacije kolateranlnog jamstva ("najveća
izloženost poduzeća kreditnom riziku") jesu:

(a) pružiti korisnicima financijskih izvještaja dosljedno mjerenje iznosa
koji su izloženi kreditnom riziku za priznatu i nepriznatu financijsku
imovinu,

(b) uzeti u obzir mogućnost da se najveća izloženost gubitku može razlikovati
od knjigovodstvenog iznosa priznate financijske imovine ili fer vrijednosti
nepriznate financijske imovine, koji se inače objavljuje u financijskim
izvještajima.

69. U slučaju priznate financijske imovine izložene kreditnom riziku,
knjigovodstveni iznos sredstava u bilanci, bez bilo kojih rezerviranja
za gubitke, obično predstavlja iznos koji je izložen kreditnom riziku.
Primjerice, u slučaju izmje-njive kamatne stope, koja se knjiži po fer
vrijednosti, najveća izloženost gubitku na datum bilance obično je knjigovodstveni
iznos (budući da on predstavlja trošak) izmjenjive stope u slučaju poništenja
po tekućim tržišnim stopama. U tim okolnostima nije neophodno niti jedno
objavljivanje osim navedenoga koje bi se dalo u bilanci. S druge strane,
kao što je objašnjeno u primjeru točaka 70 i 71, najveći mogući gubitak
poduzeća iz neke priznate financijske imovine može se znatno razlikovati
od knjigovodstvenog iznosa i drugih objavljenih iznosa kao što je fer vrijednost
ili osnovni iznos. U takvim okolnostima nužno je dodatno objavljivanje
da se udovolji zahtjevu točke 66(a).

70. Financijska imovina koja ima zakonsko pravo prijeboja s financijskom
obvezom ne prezentira se u bilanci neto bez obveze, osim ako se namjerava
podmiriti na neto osnovi ili istovremeno. Unatoč tome, poduzeće objavljuje
postojanje zakonskog prava prijeboja, ako se pruža informacija u skladu
s točkom 66. Primjerice, ako poduzeću dospijeva primitak utrška od realizacije
financijske imovine prije podmirenja financijske obveze koja je jednaka
ili veća od koje poduzeće ima zakonsko pravo prijeboja, poduzeće ima moguć-nost
izvršiti to pravo prijeboja da izbjegne nastanak gubitka u slučaju neispunjenja
od komitenta. Međutim, ako poduzeće odgovara ili je vjerojatno da će odgovoriti
na neispunjenje produženjem roka financijske imovine, izloženost kreditnom
riziku mogla bi postojati ako su promijenjeni rokovi takvi da se očekuje
odgoda naplate prihoda iza datuma na koji se obveza zahtijeva podmiriti.
Kako bi se informirali korisnici o obujmu izloženosti kreditnom riziku
da se na određeni datum može smanjiti, poduzeće objavljuje postojanje toga
i učinak prava prijeboja, ako se od financijske imovine očekuje da se naplati
u skladu sa svojim rokovima. Ako je financijska obveza, prema kojoj pravo
prijeboja postoji, dospjela prije financijske imovine poduzeće je izloženo
kreditnom riziku u punom knjigovodstvenom iznosu sredstva, ako komitent
ne ispuni obvezu nakon što je obveza podmirena.

71. Poduzeće može sklopiti jedan ili više ugovora o master prijeboju,
koji služi da ublaži izloženost kreditnom riziku, ali ne udovoljava kriteriju
prijeboja odnosno saldiranja. Ako ugovor o master prijeboju znatno smanjuje
kreditni rizik povezan s financijskom imovinom koji ne saldira financijske
obveze s istim komitentom, poduzeće pruža dodatnu informaciju koja se odnosi
na učinak toga ugovora. Takva objavljivanja pokazuju da se:

(a) kreditni rizik povezan s financijskom imovinom, koji je predmet
ugovora o master prijeboju, eliminira samo u veličini koja će dospjele
financijske obveze istog komitenta biti podmirene, nako što se sredstva
realiziraju i

(b) veličina opće izloženosti poduzeća kreditnom riziku smanjena putem
ugovora o master prijeboju može bitno promijeniti u kratkom razdoblju iza
datuma bilance, budući da na izloženost utječe svaka transakcija koja je
predmet ugovora.

Također je poželjno da poduzeće objavi rokove svojeg ugovora o master
prijeboju, koji određuje opseg smanjenja kreditnog rizika.

72. Ako ne postoji kreditni rizik povezan s nepriznatom financijskom
imovinom ili je najveća izloženost riziku jednaka osnovnom, iskazanom i
naprijed navedenom ili sličnom ugovorenom iznosu instrumenta koji se objavljuje
u skladu s točkom 47 ili fer vrijednost koja se objavljuje u skladu s točkom
77, ne zahtijeva se niti jedno dodatno objavljivanje da se udovolji točki
66(a). Međutim, s nekom nepriznatom financijskom imovinom najveći gubitak,
koji bi se mogao priznati zbog neispunjenja obveze druge strane u osnovnom
instrumentu, može se bitno razlikovati od iznosa objavljenih u skladu s
točkama 47 i 77. Primjerice, poduzeće može imati pravo da umanji gubitak
koji bi inače pripadao prijeboju nepriznate financijske imovine s nepriznatom
financijskom obvezom. U takvim okolnostima točka 66(a) zahtijeva dodatno
objavljivanje predviđeno u točkama 47 i 77.

73. Osiguravanje obveze druge strane izlaže jamca kreditnom riziku koji
bi mogao uzeti u obzir pri objavljivanju koje zahtijeva točka 66. Ta situacija
može nastati, primjerice, kao rezultat transakcije po osnovi izdavanja
vrijednosnih papira u kojoj poduzeće zadržava izloženost kreditnom riziku
povezanu s financijskom imovinom koji su preseljeni iz bilance. Ako je
poduzeće obvezno premo toj transakciji rezervirati odšetu za nadoknadu
ponovne kupnje sredstva za kreditne gubitke, poduzeće objavljuje vrstu
preseljenih sredstava iz bilance, iznos i vrijeme budućih novčanih tijekova
koji ugovorno dospijevaju iz sredstava, rokove obveze za odštetu i najveći
gubitak koji bi mogao nastati prema toj obvezi (vidjeti, također, Međunarodni
računovodstveni standard 10 - Nepredviđene obveze i događaji nastali nakon
datuma bilance).

74. Koncentracije kreditnog rizika objavljuju se ako nisu jasne u drugim
objavljivanjima o vrsti financijskog položaja poslovanja te rezultiraju
znatnom izloženošću gubitku u događaju neispunjena obveze druge strane.
Identifikaciju većih koncentracija prosuđuje management uzimajući u obzir
okolnosti poduzeća i svoje dužnike. Međunarodni računovodstveni standard
14 - Izvješćivanje financijske informacije po segmentu pruža korisnu uputu
za identificiranje poslovnog i zemljopisnog segmenta u okviru kojega mogu
nastati koncentracije kreditnog rizika.

75. Koncentracije kreditnog rizika mogu nastati od izloženosti jednom
dužniku ili skupini dužnika koji imaju slična obilježja, kao što su njihove
sposobnosti da ispune svoje obveze, za koje se očekuje da utječu na slične
promjene u ekonomskim i drugim uvjetima. Obilježja koja mogu dovesti do
koncentracije kreditnog rizika obuhvaćaju vrste aktivnosti koje je poduzeo
dužnik, kao što je grana djelatnosti u kojoj djeluje, zemljopisno područje
u kojem se aktivnosti poduzimaju i razina kreditne sposobnosti skupine
posuđivača. Primjerice, za proizvođača opreme za naftnu industriju i industriju
proizvodnje plina nomralno je da će imati potraživanje od prodaje svojih
proizvoda na čiji rizik od neplaćanja utječu ekonomske promjene naftne
industrije i industrije proizvodnje plina. Banka koja obično posuđuje na
međunarodnom tržištu može imati znatan iznos nepodmirenih zajmova u manje
razvijenim zemljama te na sposobnost banke da nadoknadi te zajmove mogu
suprotno utjecati lokalni ekonomski uvjeti.

76. Objavljivanje koncentracije kreditnog rizika sadrži opis pripadajućih
obilježja, koji određuju svaku koncentraciju i iznos izloženog najvećeg
kreditnog rizika, koji je povezan sa svim priznatim i nepriznatom financijskom
imovinom koji daju to obilježje.

**Fer vrijednost**

77. *Za svaku skupinu priznate i nepriznate financijske imovine i
financijskih obveza poduzeće treba objaviti informaciju o fer vrijednosti.
Ako to nije izvedivo u okviru danog vremena ili troška da se odredi fer
vrijednost financijske imovine ili financijske obveze s dovoljno sigurnosti,
ta se činjenica treba objaviti zajedno s informacijom o glavnim obilježjima
financijskog instrumenta koji se odnose na njegovu fer vrijednost.*

78. Informacija o fer vrijednosti uveliko se koristi za poslovne svrhe
u određivanju općeg financijskog položaja poduzeća i donošenju odluka o
pojedinim financijskim instrumentima. To je također primjereno za mnoge
odluke koje donose korisnici financijskih izvještaja budući da u mnogim
okonostima to odražava sposobnost prosudbe financijskog tržišta, kao što
su sadašnja vrijednost očekivanih budućih novčanih tijekova koji se odnose
na neki instrument. Informacija o fer vrijednosti daje usporedbu financijskih
instrumenata koji imaju uglavnom ista obilježja, neovisno o njihovoj namjeni
te kada su i od koga izdani ili stečeni. Fer vrijednost predstavlja neutralnu
osnovu za ocjenjivanje rukovođenja managementa, koju pokazuju učinci odluka
da se kupe, prodaju ili drže financijsku imovinu te da nastanu, održavaju
se ili izvršavaju financijske obveze. Ako poduzeće ne knjiži financijsku
imovinu ili financijsku obvezu po fer vrijednosti, ono daje informaciju
o fer vrijednosti kroz ododatna objavljivanja.

79. Fer vrijednost financijske imovine ili financijske obveze može se
odrediti prema jednoj ili više usvojenih metoda. Objavljivanje informacije
o fer vrijednosti sadrži objavljivanje usvojene metode i važne pretpostavke
korištene u njezinoj primjeni.

80. U danoj je definiciji fer vrijednost pretpostavljeno da poduzeće
posluje na načelu neograničenog vremena poslovanja bez namjere ili potrebe
za likvidacijom, prekidom znatnog dijela svoje djelatnosti ili da poduzima
transakcije suprotne navedenome. Prema tome, fer vrijednost nije iznos
koji će poduzeće primiti ili platiti u izvršenoj transakciji, nedobrovoljnoj
likvidaciji ili prodaji u nevolji. Međutim, poduzeće uzima u obzir okolnosti
u određivanju fer vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza.
Primjerice, fer vrijednost financijske imovine koju je poduzeće odlučilo
prodati za gotovinu u bliskoj budućnosti određuje se iznosom koji se očekuje
primiti od takve prodaje. Na iznos gotovine koji se treba realizirati iz
brze prodaje utječu čimbenici kao što su tekuća likvidnost i veličina tržišta
za to sredstvo.

81. Ako se s financijskim instrumentom trguje na aktivnom i likvidnom
tržištu, njegova cijena kojom kotira na tržištu pruža najbolji dokaz o
fer vrijednosti, a usklađuje se za troškove transakcije koji bi mogli nastati
u stvarnoj transakciji. Odgovarajuća cijena kojom se kotira na tržištu
za sredstvo koje se posjeduje ili obvezu koju treba podmiriti, obično je
tekuća cijena ponude, a za sredstvo koje treba nabaviti ili postojeću obvezu
je tekuća ponuđena ili tražena cijena. Ako tekuće ponuđene ili dane cijene
nisu raspoložive, cijena zadnje transakcije može pružiti dokaz o tekućoj
fer vrijednosti uz uvjet da ne postoje bitne promjene ekonomskih okolnosti
između datuma transakcije i izvještajnog datuma. Ako poduzeće povezuje
stavke sredstava i obveza, može biti prikladno koristiti srednju trižišnu
cijenu kao osnovu za utvrđivanje fer vrijednosti.

82. Ako aktivnost na tržištu nije učestala, ako tržište nije dobro organizirano
(primjerice, tržište je "suviše netržišno") ili se trguje s relativno
malim količinama u odnosu na broj jedinica financijskog instrumenta za
trgovanje te koje treba vrednovati, cijena koja kotira na tržištu možda
neće biti pokazatelj fer vrijednosti instrumenta. U tim okolnostima te
ako navedena tržišna cijena nije raspoloživa, mogu se koristiti tehnike
procjene da se odredi fer vrijednost s dostatnom pouzdanošću da se zadovolje
zahtjevi ovog Standarda. Dobro ustanovljene tehnike na financijskom tržištu
uključuju usporedbu s tekućom tržišnom vrijednošću drugog instrumenta koja
je, ustvari, ista kao model analize diskontiranog novčanog tijeka i opcije
određivanja cijena. Kod primjene analize diskontiranog novčanog tijeka
poduzeće koristi diskontnu stopu koja je jednaka kamatnoj stopi koja prevladava
na tržišu za financijske instrumente koji imaju, ustvari, iste rokove i
obilježja, uključujući kreditnu sposobnost dužnika, preostali rok iznad
koje je ugovorena fiksna kamata, preostali rok za otplatu osnovnog duga
i valutu u kojoj se obavlja plaćanje.

83. Fer vrijednost financijske imovine ili financijske obveze poduzeća,
neovisno o tome je li određena iz tržišne vrijednosti ili na drugi način,
uzima u obzir troškove koji bi mogli nastati kod zamjene ili podmirenja
odnosne financijske imovine. Ovaj trošak može biti relativno beznačajan
za instrumente kojima se trguje na organiziranom, likvidnom tržištu, ali
za druge instrumente može biti značajan. Troškovi transakcija mogu sadržavati
poreze i carine, naknade i provizije koje se plaćaju agentima, savjetnicima,
brokerima ili dilerima, a skupljaju ih državne agencije ili agencije za
vrijednosne papire.

84. Ako se s nekim instrumentom trguje na organiziranom financijskom
tržištu, za poduzeće možda neće biti prikladno odrediti i objaviti jedan
iznos koji predstavlja procjenu fer vrijednosti. Umjesto toga korisnije
je objaviti više iznosa za koje se opravdano vjeruje da predstavljaju fer
vrijednost financijskog instrumenta.

85. Ako se objavljivanje fer vrijednosti izostavlja jer je neizvedivo
odrediti fer vrijednost s dosta sigurnosti, daje se informacija korisnicima
financijskih izvještaja za donošenje njihovih vlastitih prosudbi o opsegu
mogućih razlika između knjigovodstvenih iznosa sredstava i financijskih
obveza te njihovih fer vrijednosti. Osim toga, u objašnjenju razloga za
izostavljanje i glavnih obilježja financijskih instrumenata koji se odnose
na njihovu vrijednost, daje se informacija o tržištu za te instrumente.
U nekim slučajevima rokovi i uvjeti instrumenata, koji se objavljuju u
skladu s točkom 47 mogu pružiti dovoljno informacija o obilježjima instrumenta.
Ako nije razumno to učiniti, management može navesti svoje mišljenje o
međuodnosima između fer vrijednosti i knjigovodstvenog iznosa financijske
imovine i financijskih obveza za koje nije moguće odrediti fer vrijednost.

86. Knjigovodstveni iznos troška nabave potraživanja i obveza, koje
potpadaju pod uobičajene kreditne uvjete kojima se trguje, približan je
fer vrijednosti. Slično tome, fer vrijednost obveze po osnovi depozita
bez utvrđene dospjelosti iznos je obveze po viđenju na datum izvješćivanja.

87. Informacija o fer vrijednosti, koja se odnosi na skupine financijske
imovine i financijskih obveza, koji su knjiženi na datum bilance po vrijednosti,
koja nije fer vrijednost, daje se na način koji omogućava usporedbu između
knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti. Prema tome, fer vrijednosti
priznatih financijske imovine i financijskih obveza grupiraju se u skupine
i saldiraju samo u visini do koje se njhovi knjigovodstveni iznosi saldiraju.
Fer vrijednosti nepriznate financijske imovine i financijskih obevza prezentiraju
se u skupini ili odvojenim skupinama od priznatih stavaka i saldiraju se
samo u visini udovoljavanja kriteriju priznavanja financijske imovine i
financijskih obveza.

**Financijska imovina iskazana iznosom koji premašuje fer vrijednost**

88. *Ako poduzeće iskazuje jednu ili više financijskih imovina iznosom
koji premašuje njihove fer vrijednosti, poduzeće treba objaviti:*

*(a) knjigovodstveni iznos i fer vrijednost pojedinih sredstava ili
prikladno grupiranje te financijske imovine i*

*(b) razloge neumanjenja knjigovodstvenog iznosa, kao i dokaz koji
managementu pruža osnovu za vjerovanje da će se knjigovodstveni iznos nadoknaditi.*

89. U određivanju iznosa koji se očekuje nadoknaditi od financijske
imovine management prosuđuje hoće li otpisati knjigovodstveni iznos sredstva,
ako on prelazi fer vrijednost. Informacija koju zahtijeva točka 88 korisnicima
financijskih izvještaja pruža osnovu za razumijevanje prosudbe managementa
i mogućnost procjenjivanja okolnosti koje mogu promijeniti i voditi kasnijem
smanjenju knjigovodstvenog iznosa sredstva. Ako je prikladno, informacija
koju zahtijeva točka 88 grupira se na način koji odražava razloge managementa
za neumanjenje knjigovodstvenog iznosa.

90. Računovodstvene politike poduzeća u pogledu priznavanja smanjenja
vrijednosti financijske imovine, objavljene u skladu s točkom 47, pomažu
u objašnjenju zašto je pojedina financijska imovina knjižena iznosom koji
premašuje fer vrijednost. Pored toga poduzeće pruža razloge i određeni
dokaz za sredstvo, koje managementu pruža osnovu za zaključivanje da će
se knjigovodstveni iznos sredstva nadoknaditi. Primjerice, fer vrijednost
zajma s fiksnom stopom, koji se namjerava držati do dospijeća, može se
smanjiti ispod knjigovodstvenog iznosa zbog povećanja kamata. U takvim
okolnostima pozajmljivač možda neće smanjiti knjigovodstveni iznos, budući
da ne postoji dokaz koji ukazuje da posuditelj vjerojatno neće ispuniti
svoju obvezu.

**Zaštite anticipiranih budućih transakcija**

91. *Ako je poduzeće obračunalo financijski instrument kao zaštitu
od rizika povezanih s anticipiranim budućim transakcijma, treba objaviti
sljedeće:*

*(a) opis anticipiranih transakcija, uključujući vremensko razdoblje
dok se očekuje njihov nastanak,*

*(b) opis instrumenta koji se zaštičuje i*

*(c) iznos svakog odgođenog ili nepriznatog dobitka ili gubitka te
očekivano vrijeme za njihovo priznavanje kao prihod ili rashod.*

92. Računovodstvene politike poduzeća pokazuju okolnosti u kojima je
financijski instrument obračunat kao zaštita i vrstu određenog postupka
priznavanja i mjerenja koji su primjenjeni na taj instrument. Informacija
koju zahtijeva točka 91 omogućava korisnicima financijskih izvještaja poduzeća
da razumiju vrstu i učinak zaštite anticipiranih budućih transakcija. Ta
se informacija može pružiti u zbrojnom pregledu, ako zaštićeni položaj
obuhvaća nekoliko anticipiranih transakcija ili se zaštićuje nekoliko financijskih
instrumenata.

93. Iznos koji je objavljen u skladu s točkom 91 (c) sadrži sve iskazane
dobitke i gubitke od financijskih instrumenata koji su oblikovani kao zaštite
od anticipiranih budućih transakcija, neovisno o tome jesu li ti dobici
i gubici priznati u financijskim izvještajima. Iskazani dobitak ili gubitak
ne može se realizirati, ali se evidentira u bilanci poduzeća kao rezultat
knjiženja instrumenta koji se zaštićuje po fer vrijednosti, može se nepriznati
ako se instrument koji se zaštičuje knjiži na troškovnoj osnovi ili se
može realizirati, ako se instrument koji se zaštićuje proda ili podmiri.
Međutim, u svakom slučaju, iskazani dobitak ili gubitak kod instrumenta
koji se zaštićuje ne priznaje se u izvještaju o dobiti poduzeća sve dok
se ne dovrši transakcija zaštite.

**Druga objavljivanja**

94. Dodatna se objavljivanja potiču ako je vjerojatno da će povećati
razumljivost financijskih instrumenata kod korisnika financijskih izvještaja.
Poželjno je objaviti sljedeće informacije:

(a) ukupni iznos promjene fer vrijednosti financijske imovine i financijskih
obveza koji je priznat kao prihod ili rashod razdoblja,

(b) ukupni iznos odgođenog ili nepriznatog dobitka ili gubitka kod instrumenta
koji se zašitćuje, osim onog koji se odnosi na zaštite anticipiranih budućih
transakcija i

(c) prosječni zbrojni knjigovodstveni iznos tijekom godine priznate
financijske imovine i financijskih obveza, prosječni zbrojni osnovni, iskazani,
navedeni ili drugi slični iznos tijekom godine nepriznate financijske imovine
i financijskih obveza i prosječnu zbrojnu fer vrijednost tijekom godine
od sve financijske imovine i financijskih obveza, a posebno ako iznosi
na datum bilance ne predstavljaju iznose tijekom godine.

**Prijelazne odredbe**

95. Ako usporedna informacija prethodnih razdoblja nije raspoloživa
kad se ovaj Međunarodni računovodstveni standard prvi puta usvaja, takvu
informaciju nije potrebno prezentirati.

**Datum stupanja na snagu**

96. *Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske
izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1996. ili
poslije toga.*

**DODATAK**

**Primjeri primjene Standarda**

Ovaj je dodatak samo objašnjenje i nije sastavni dio Standarda. Svrha
je ovoga dodatka objasniti primjenu Standarda radi pomoći i razjašnjenja
njegova značenja.

D.1.  Ovaj dodatak objašnjava i ilustrira primjenu stanovitih aspekata
Standarda u različitim uobičajenim financijskim instrumentima. Podrobni
su primjeri samo ilustriracija i ne predstavljaju osnovu za primjenu Standarda
u određenim okolnostima koje su raspravljene. Promjena jedne ili dvije
činjenice koje su pretpostavljene u primjerima može dovesti do bitno različitih
zaključaka, koji se odnose na prikladno prezentiranje ili objavljivanje
pojedinog financijskog instrumenta. Ovaj dodatak ne objašnjava primjenu
svih zahtjeva Standarda u danim primjerima. U svim slučajevima prevladavaju
odredbe Standarda.

D.2.  Ovaj Standard ne obrađuje priznavanje i mjerenje financijskih
instrumenata. Određena praksa priznavanja i mjerenja može se pretpostaviti
radi objašnjenja, ali se ne zahtijeva.

**Definicije**

*Uobičajene vrste financijskih instrumenata, financijske imovine i
financijskih obveza*

D.3.  Valuta (novac) je financijska imovina budući da predstavlja sredstvo
razmjene i stoga osnovu po kojoj se sve transakcije mjere izvješćuju u
financijskim izvještajima. Novčani depozit kod banke ili slične financijske
institucije je financijska imovina budući da predstavlja ugovorno pravo
deponenta da dobije novac iz te institucije, da izda ček ili slični financijski
instrument na novčano stanje uz dopuštenje vjerovnika da isplati financijsku
obvezu.

D.4.  Uobičajeni primjeri financijske imovine koji predstavljaju ugovorno
pravo da se primi novac u budućnosti, i podudarne financijske obveze, koje
predstavljaju ugovorne obveze da se doznači novac u budućnosti, jesu:

(a) računi potraživanja i obveza,

(b) potraživanja i obveze po osnovi mjenica,

(c) potraživanja i obveze po osnovi zajmova i

(d) potraživanja i obveze po osnovi obveznica.

U svakom slučaju, ugovorno pravo jedne strane do primi novac (ili obvezu
da plati) povezuje se s podudarnom obvezom druge strane da novac isplati
(ili pravo da primi).

D.5.  Druga vrsta financijskog instrumenta za koju se treba primiti
ili dati ekonomska korist je financijska imovina, a ne novac. Primjerice,
obveza po osnovi mjenice u državnim obveznicama daje posjedniku ugovorno
pravo da primi, a izdavatelju ugovornu obvezu da isporuči državne obveznice,
a ne novac. Obveznice su financijska imovina jer predstavljaju obveze države
izdavatelj da isplati novac. Stoga je mjenica finanacijska imovina posjednika
mjenice i financijska obveza izdavatelja mjenice.

D.6.  Prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 17 - Računovodstvo
najmova, financijski se najam obračunava kao prodaja s rokovima odgode
plaćanja. Ugovor o najmu smatra se primarnim pravom najmodavca da primi,
a obveza je primatelja najma da plati, a tijek novca, u suštini je isti
kao mješavina plaćanja glavnice i kamata prema ugovoru o zajmu. Najmodavac
obračunava svoje ulaganje u iznosu potraživanja prema ugovoru o najmu,
a ne samo unajmljeno sredstvo. S druge strane, poslovni najam smatra se
primarnim nedovršenim ugovorom kojim najmodavac preuzima obvezu da osigura
korištenje nekog sredstva u idućim razdobljima u zamjenu za naknadu, slično
naknadi za pruženu uslugu. Najmodavac nastavlja obračunavati iznajmljeno
sredstvo, a ne potražuje neki iznos u budućnosti prema ugovoru. Prema tome,
financijski najam treba biti financijski instrument (izuzev pojedinačnih
plaćanja koja dospijevaju tekuće kao i obveze).

*Glavnički instrumenti*

D.7.  Primjeri glavničkih instrumenata jesu obične dionice, neke vrste
povlaštenih dionica te jamstva ili opcije za upis ili kupnju običnih dionica
koje izdaje poduzeće. Obveza poduzeća da izdacje svoje vlastite glavničke
instrumente u zamjenu za financijsku imovinu druge strane nije potencijalno
nepovoljna, budući da to ima za posljedicu povećanje glavnice, a ne može
imati za posljedicu gubitak poduzeća. Mogućnost da postojeći posjednici
udjela u glavnici poduzeća mogu tražiti fer vrijednost svojih udjela, koja
se smanjila kao rezultat obveze, ne stvara nepovoljnu obvezu samom poduzeću.

D.8**.**  Opcija ili slični instrument koje je steklo poduzeće, a
daje pravo za ponovno stjecanje svojih vlastitih glavničkih instrumenata,
nije financijska imovina poduzeća. Poduzeće neće primiti novac ili drugu
financijsku imovinu u izvršenju te opcije. Izvršenje opcije nije potencijalno
nepovoljno poduzeću budući da to ima za posljedicu smanjenje glavnice i
odljev sredstava. Svaku promjenu glavnice koju poduzeće evidentira iz ponovnog
stjecanja i poništenje njegovih vlastitih glavničkih instrumenata, predstavlja
transfer između posjednika glavničkih instrumenata, kojima se daje njihov
glavnički udjel, i onih koji nastavljaju držati glavnički udjel, a ne dobitak
ili gubitak poduzeća.

*Izvedeni financijski instrumenti*

D.9.  Izvedeni financijski instrumeni na početku daju pravo jednoj ugovornoj
strani da razmijeni financijsku imovinu s drugom stranom prema uvjetima
koji su potencijalno povoljni ili da ugovornu obvezu i financijsku imovinu
razmijeni s drugom stranom prema uvjetima koji su potencijalno nepovoljni.
Neki instrumenti sadrže i pravo i obvezu razmjene. Budući da se rokovi
razmjene određuju na početku izvedenog instrumenta, kako se mijenjaju cijene
na financijskom tržištu, rokovi mogu postati povoljni ili nepovoljni.

D.10. Opcija postavljanja ili opcija poziva za razmjenu financijskih
instrumenata daje posjedniku pravo da potencijalno dobije buduće ekonomske
koristi povezane s promjenama fer vrijednosti ugovorenog odnosnog financijskog
instrumenta. Suprotno tome, izdavatelj opcije pretpostavlja obvezu u prethodnim
potencijalnim budućim ekonomskim koristima ili da imaju potencijalne gubitke
ekonomskih koristi povezane s promjenama fer vrijednosti odnosnog financijskog
instrumenta. Ugovorno pravo posjednika i obveza izdavatelja udovoljavaju
definiciji financijske imovine odnosno financijske obveze. Financijski
instrument koji je sadržan u ugovoru o opciji može biti financijska imovina,
kao što su dionice i instrumenti koji donose kamate. Opcija može zahtijevati
od izdavatelja da izda dužnički instrument, a ne transfer financijske imovine
posjednika, ako je opcija izvršena. Opcija - posjednikovo pravo da zamijeni
sredstva prema potencijalno povoljnim uvjetima i obveza izdava-telja da
zamijeni sredstva prema potencijalno neovoljnim uvjetima razlikuju se od
odnosnih sredstava koje treba razmijeniti do izvršenja opcije. Vrsta posjednikova
prava i obveza izdavatelja ne utječu na vjerojatnost da će se opcija izvršiti.
Opcija za kupnju ili prodaju nekog sredstva, osim financijske imovine (kao
što je roba), ne dovodi do financijske imovine ili financijske obveze za
primitak ili isporuku financijske imovine ili razmjenu financijskih instrumenata.

D.11**.** Drugi primjer izvedenog financijskog instrumenta je terminski
ugovor koji se treba podmiriti za šest mjeseci kada jedna strana (kupac)
obećava isporučiti 1,000.000 u novcu u zamjenu za 1,000.000 iskazanih iznosa
državnih obvez-nica s fiksnom kamatom, a druga strana (prodavatelj) obećava
doznačiti 1,000.000 iskazanih državnih obveznica s fiksnom kamatom u zamjenu
za 1,000.000 u novcu. Za vrijeme od šest mjeseci obje strane imaju ugovorno
pravo i ugovornu obvezu razmijeniti financijske instrumente. Ako tržišna
cijena državnih obveznica poraste iznad 1,000.000, uvjeti će biti povoljni
za kupca, a nepovoljni za prodavatelja, a ako tržišna cijena državnih obveznica
padne ispod 1,000.000, učinak će biti obrnut. Kupac ima ugovorno pravo
(financijsku imovinu) slično pravu prema kojem se posjeduje opcija poziva
i ugovornu obvezu (financijska obveza) slično obvezi prema opciji postav-ljenoj,
koja je izdana. Kao kod tih opcija, ta ugovorna prava i obveze čine odvojenu
financijsku imovinu i financijske obveze i razlikuju se od odnosnih financijskih
instrumenata (obveznice i novac koji se trebaju razmijeniti). Bitna razlika
između terminskog ugovora i ugovora s opcijom je u tome što obje strane
u terminskom ugovoru imaju obvezu izvršiti je u dogovoreno vrijeme, neovisno
u uspjehu prema ugovoru o opciji koji će nastati ako i kada posjednik opcije
izabere to izvršiti.

D.12**.** Mnoge druge vrste izvedenih instrumenata obuhvaćaju pravo
i obvezu za buduću razmjenu, uključujući izmjenjivu kamatnu stopu i izmjenjivu
valutu, obveze za preuzete zajmove, izdavanje mjenice i kreditna pisma.
Ugovor o izmjenjivoj kamatnoj stopi može se razmatrati kao varijanta terminskog
ugovora u kojem se strane dogovore provesti niz budućih razmjena novca,
jedan se iznos izračuna prema fluktuirajućoj kamati, a drugi s fiksnom
kamatom. Budući su ugovori druga varijanta terminskih ugovora, koji se
razlikuju uglavnom po tome što su ugovori standardizirani i s njima se
posluje na razmjeni.

*Robni ugovori i financijski instrumenti vezani na robu*

D.13. Kao što je navedeno u točki 14 ovoga Standarda, ugovori koji uređuju
podmirenje samo prema primitku ili isporuci fizičkog sredstva (primjerice
opcija, budući ili terminiski ugovor za srebro) nisu fijancijski instrumenti.
Mnogu su ugovori o isporuci roba ove vrste. Neki su oblikom standardizirani
i s njima se posluje na organiziranom tržištu na isti način kao i s nekim
izvedenim financijskim instrumentima. Primjerice, ugovor u budućoj isporuci
roba može se brzo kupiti i prodati za novac, budući da je na popisu za
trgovanje na razmjenu te može promijeniti posjednika više puta. Međutim,
stranke koje kupuju i prodaju su, u stvari, one koje trguju robom. Mogućnost
da se kupi ili proda ugovor o isporuci roba za novac, olakšava kupnju ili
prodaju te mogućnost novčanog podmirenja obveze za primitak ili isporuku
robe, a ne mijenja temeljno obilježje ugovora na način koji stvara financijski
instrument.

D.14. Ugovor koji obuhvaća primitak ili isporuku fizičkih sredstava
ne dovodi do financijske imovine jedne strane i financijske obveze druge
strane, osim ako se podudarno plaćanje odlaže poslije datuma prijenosa
fizičkih sredstava. Prethodno je naveden slučaj s kupnjom ili prodajom
roba na robni kredit.

D.15. Neki su ugovori vezani na robu, ali ne obuhvaćaju podmirenje putem
fizičkog primitka ili isporuke roba. Tim se ugovorima uređuju novčana plaćanja
koja se određuju u skladu s metodom određenom u ugovoru, a ne plaćanjem
u fiksnim iznosima. Primjerice, osnovni iznos obveznice može se izračunati
primjenom tržišne cijene nafte koja prevladava na datum dospijeća obveznice
u fiksnoj količini nafte. Osnovni se iznos indeksira prema cijeni proizvođača,
ali se podmiruje samo u novcu. Takav je ugovor financijski instrument.

D.16. Definicija financijskog instrumenta, osim financijske imovine
ili obveze, također obuhvaća ugovor koji dovodi do nefinancijske imovine
ili obveze. Takvi financijski instrumenti često daju jednoj strani mogućnost
da zamijeni financijsku imovinu za nefinancijsku imovinu. Primjerice, nafta
vezana na obveznicu može dati posjedniku pravo da primi u utvrđenim razdobljima
kamate i fiksan iznos na datum dospijeća, s mogućnošću zamjene osnovnog
iznosa za fiksnu količinu nafte. Želja za izvršenjem ove opcije razlikuje
se od vremena do vremena, ovisno o fer vrijednosti nafte u odnosu na novac
koji se daje za naftu prema tečaju (cijena tečaja) koji je svojstven obveznici.
Namjere posjednika obveznice, koje se odnose na izvršenje opcije, ne utječu
na sadržaj sastavnih dijelova sredstava. Financijska imovina posjednika
i financijska obveza izdavatelja čine obveznicu financijskim instrumentom
neovisnim od drugih vrsta sredstava i obveza koji, također, nastaju.

D.17. Premda ovaj Standard nije izgradio primjenu za robni ugovor ili
druge ugovore, koji ne udovoljavaju definiciji financijskog instrumenta,
poduzeće može razmotriti je li prikladno primijeniti relevantne dijelove
Standarda koji se odnose na objavljivanje na takve ugovore.

**Obveze i glavnica**

D.18**.** Izdavatelju je relativno lako klasificirati određene vrste
financijske imovine kao i obveza ili glavnice. Primjeri glavničkih instrumenata
obuhvaćaju obične (redovite) dionice i opcije koje bi, ako se izvrše, mogle
zahtijevati od njihovih izdavatelja da izdaju obične dionice. Obične dionice
ne obvezuju izdavatelja da transferira sredstva dioničarima, osim ako izdavatelj
formalno obavlja raspodjelu i postaje zakonski obvezan prema dioničarima
to obavljati. To može biti slučaj poslije deklariranja dividende ili kada
je poduzeće pretrpjelo štetu, a preostala sredstva nakon podmirenja obveza
mogu se raspodijeliti dioničarima.

*"Perpetualni" dužnički instrumenti*

D.19. "Perpetualni" dužnički instrumenti, kao što su "perpetualne"
obveznice, zadužnice i vrijednosni papiri po osnovi kapitala, obično pružaju
posjedniku ugovorno pravo primiti novac na ime kamata na utvrđene datume
koji se protežu do neutvrđene budućnosti, odnosno bez prava da primi povrat
glavnice (osnovnog iznosa) ili prava na povrat osnovnog iznosa prema rokovima
koji su očekivani ili su znatno daleko u budućnosti. Primjerice, poduzeće
može izdati financijski instrument kojim se zahtijeva godišnja isplata
u stalnim ("perpetualnim") iznosima, koji su jednaki navednoj
kamatnoj stopi 8% koja se primjenjuje na isti navedni iznos ili osnovni
iznos od 1,000. Uz pretpostavku da je 8% tržišna kamata kada je instrument
izdan, izdavatelj pretpostavlja ugovornu obvezu za buduće plaćanje kamata
koje ima fer vrijednost (sadašnju vrijednost). Posjednik i izdavatelj instrumenta
imaju financijsku imovinu odnosno financijsku obvezu u iznosu 1,000, a
podudarni prihod od kamata i rashod za kamate u iznosu 80 za svaku je godinu
stalan.

*Povlaštene dionice*

D.20. Povlaštene (ili preferirane) dionice mogu se izdati s različitim
pravima. Pri klasificiranju povlaštenih dionica kao obveze ili glavnice
poduzeće procjenju-je pojedinačna prava koja pripadaju toj dionici te određuje
postoji li temeljno obilježje financijske obveze. Primjerice, povlaštena
dionica, koja omogućava iskup na određeni datum ili s opcijom posjednika,
udovoljava definiciji financijske obveze ako izdavatelj ima obvezu fransferirati
financijsku imovinu posjedniku dionice. Nemogućnost izdavatelja da ispuni
obvezu iskupa povlaštene dionice, kada se to zahtijeva ugovorno, neovisno
o tome je li zbog nedostatka sredstava ili zakonskog ograničenja, ne negira
obvezu. Opcija izdavatelja da iskupi dionice ne udovoljava definiciji financijske
obveze, jer izdavatelj nema sada obvezu transferirati financijsku imovinu
dioničarima. Iskup dionica isključivo je pravo izdavatelja. Međutim, obveza
može nastati ako izdavatelj dionica izvršava svoju opciju, obično formalnim
obavještavanjem dioničara o namjeri iskupa dionica.

D.21. Ako su povlaštene dionice neiskupive, odgovarajuća klasifikacija
se određuje prema drugim pravima koji se mogu pridodati. Ako su kumulativne
ili nekumulativne distribucije posjednicima povlaštenih dionica diskrecijsko
pravo izdavatelja, ove su dionice glavnički instrumenti.

*Spojeni financijski instrumenti*

D.22. Točka 23 ovoga Standarda primjenjuje se samo na ograničenu grupu
spojenih financijskih instrumenata za svrhe da izdavatelji prezentiraju
komponente obveza i glavnice odvojeno u svojoj bilanci. Točka 23 ne obrađuje
spojene financijske instrumente sa stajališta posjednika.

D.23. Uobičajeni oblik spojenog financijskog instrumenta je dužnički
vrijednosni papir s ugrađenom opcijom konverzije, što je obveznica koja
se može konvertirati u običnu dionicu izdavatelja. Točka 23 ovoga Standarda
zahtijeva da izdavatelj financijskog instrumenta prezentira komponentu
obveze i komponentu glavnice u bilanci odvojeno od početnog priznanja.

(a) Obveza izdavatelja da napravi plan otplate kamata i glavnice (osnovnog
duga) čini financijsku obvezu koja postoji tako dugo dok se instrument
ne promijeni. Na početku je fer vrijednost komponente obveze sadašnja vrijednost
ugovorno određenih budućih novčanih tijekova koji se diskontiraju kamatnom
stopom koju primjenjuje tržište po kojem je vrijeme instrumenata usporedivog
vjerovničkog statusa i osiguravanja u biti istog novačanog tijeka, sa istim
rokovima, ali bez opcije koverzije.

(b) Glavnički instrument je ugrađena opcija da se obveza konvertira
u glavnicu izdavatelja. Fer vrijednost opcije sadrži svoju vremensku vrijednost
i svoju suštinsku vrijednost, ako postoji. Suštinska vrijednost neke opcije
ili drugog izvedenog financijskog instrumenta je višak, ako postoji, fer
vrijednosti odnosnog financijskog instrumenta iznad ugovorene cijena po
kojoj se odnosni instrument treba steći, izdati, prodati ili razmijeniti.
Vremenska vrijednost izvedenog instrumenta je njegova fer vrijednost umanjena
za svoju suštinsku vrijednost. Vremenska vrijednost povezuje se s dužinom
preostalog roka dospijeća ili isteka izvedenog instrumenta. Ona odražava
prihod koji je posjednik izvedenog instrumenta izgubio zbog neposjedovanja
odnosnog instrumenta, trošak koji posjednik izvedenog instrumenta izbjegava
zbog nemogućnosti da financira odnosni instrument i postavljenu moguću
vrijednost da će se suštinska vrijednost izvedenog instrumenta povećati
prije dospijeća ili isteka radi budućeg nepostojanja fer vrijednosti odnosnog
instrumenta. Neuobičajeno je za ugrađenu opciju u konvertibilnoj obveznici
ili sličnom instrumentu da ima suštinsku vrijednost kod izdavanja.

D.24**.** Točka 28 ovoga Standarda opisuje kako se komponente spojenih
financijskih instrumenata mogu vrednovati na početku priznavanja. Sljedeći
primjeri podrobnije objašnjavaju kako se takva vrednovanja mogu izvesti.

Poduzeće izdaje 2,000 konvertibilnih obveznica na početku 1. godine.
Ove obveznice imaju rok od tri godine, a izdaju se s nominalnom vrijednošću
obveznice od 1,000, daju ukupan priljev 2,000.000. Obveza za kamate je
godišnja u zaostalim plaćanjima s godišnjom kamatnom stopom 6%. Svaka se
obveznica može konvertirati u svako vrijeme do dospijeća u 250 običnih
dionica.

Kada su obveznice izdane, kamata koja prevladava na tržištu sličnog
duga, bez opcije konverzije, je 9%. Očekivane dividende tijekom roka od
tri godine obveznica su 0,14 po dionici na kraju svake godine. Rizik godišnjeg
osobođenja od godišnje kamate za rok od tri godine je 5%.

*Ostatak vrijednosti od komponente glavnice*

Prema ovom pristupu prvo se vrednuje komponenta obveze, a razlika između
priljeva od izdanih obveznica i fer vrijednosti obveze daje se komponenti
glavnice. Sadašnja vrijednost komponente obveze izračunava se primjenom
diskontne stope od 9%, koja je tržišna kamata za slične obveznice koje
imaju pravo na konverziju, kako je u nastavku prikazano.

Sadašnja vrijednost osnovnog iznosa
- 2,000.000 obveza na kraju treće godine                    1,544.367

Sadašnja vrijednosta kamata
- 120.000 godišnje obveze za tri godine                          303.755

Ukupna komponenta obveza                                        1,848.122

Komponenta glavnice (poslije umanjenja)                        151.878

Priljevi od izdane obveznice                                          2,000.000

                                                                                =========

*Model opcije određivanja cijena vrednovanjem komponente glavnice*

Modeli opcije određivanja cijena mogu se koristiti da se izravno odredi
fer vrijednost konverzije opcija, a ne smanjenjem kao što je prethodno
objašnjeno. Modele opcija određivanja cijena često koriste financijske
institucije za određivanje cijena kod dnevnih transakcija. Postoji više
modela, a vrlo je poznat Black-Scholes model, no svaki ima više varijanti.
Sljedeći primjer objašnjava primjenu verzije Black-Scholes modela za koji
se koriste financijske tablice i drugi izvori. Postupci u primjeni ove
verzije modela dani su u nastavku.

Ovaj model prvo zahtijeva izračunavanje dvaju iznosa koji se koriste
u opciji vrijednosnih tablica:

(i)  Standardna devijacija proporcionalnih promjena fer vrijednosti
sredstva, koji je predmet u opciji, množi se s drugim korijenom vremena
isteka opcije.

Ovaj iznos odnosi se na potencijalno nepovoljne (i povoljne) promjene
cijene sredstava odnosne opcije, u slučaju običnih dionica poduzeća koje
izdaje konvertibilne obveznice. Promjenjivost povrata kod odnosnog sredstva
procjenjuje se standardnom devijacijom povrata. Viša standardna devijacija
je veća fer vrijednost opcije. U ovom se primjeru standardna devijacija
godišnjih povrata na dionice pretpostavlja 30%. Vrijeme isteka prava na
konverziju je tri godine. Standardna devijacija proporcionalnih promjena
fer vrijednosti dionica množi se s drugim korijenom vremena isteka opcije
te se stoga određuje:

0,3 x ![](dodaci/1996/IMG1276-01.GIF) = 0,5196

(ii) Stopa fer vrijednosti sredstva koje je predmet opcije u sadašnjoj
vrijednosti opcije izvršenja cijena.

Ovaj iznos odnosi se na sadašnju vrijednost odnosnog sredstva opcije
u trošku koji posjednik opcije mora platiti da dobije to sredstvo, a povezan
je sa suštinskom vrijednošću opcije. Što je viši iznos, veća je fer vrijednost
opcije poziva. U ovom je primjeru tržišna vrijednost svake dionice kod
izdavanja obveznice 3. Sadašnja vrijednost očekivanih dividendi tijekom
roka opcije oduzima se od tržišne cijenje, budući da isplata dividendi
smanjuje fer vrijednost dionica, a zato i fer vrijednost opcije. Sadašnja
vrijednost dividende 0,14 po dionici na kraju svake godine, koja se diskontira
stopom slobodnog rizika od 5%, iznosi 0,3813. Sadašnja vrijednost sredstva
odnosne opcije je stoga:

3 - 0,3813 = 2,6187 po dionici

Sadašnja vrijednost izvršene cijene je 4 po dionici, koja se diskontira
sa stopom slodobnog rizika od 5% tijekom tri godine te se pretpostavlja
da se obveznice konvertiraju na dospijeću, ili 3,4554- Stopa se stoga određuje:

2,6187 : 3.4554 = 0,7579

Obveznica s opcijom konverzije je oblik opcije poziva. Tablica vrijednosti
opcije poziva pokazuje da je za dva gore navedena iznosa izračunata (tj.
0,5196 i 0,7579) fer vrijednost opcije približno 11,05% fer vrijednosti
odnosnog sredstva.

Vrednovanje opcija konverzije može se stoga izračunati:

0,1105 x 2,6187 po dionici x 250 dionica

po obveznici x 2,000 obveznica = 144.683

Fer vrijednost komponente duga sastavnog dijela instrumenta, koji je
prethodno izračunat metodom sadašnje vrijednosti, plus fer vrijednost opcije,
koja je izračunata Black - Scholes modelom određivanja cijene opcije nije
jednaka 2,000.000 prihoda od izdanih konvertiblnih obveznica (tj. 1,848.122
+ 144.683 = 1,992.805). Ova mala razlika može se razmjerno podijeliti na
fer vrijednosti dvije komponente da se dobije fer vrijednost obveze od
1,854.794 i fer vrijednost opcije 145.206.

**Prijeboj financijske imovine i financijskih obveza**

D.25. Ovaj Standard ne daje posebni postupak za tzv. "sintetičke
instrumente", koji su skupine stečenih odvojenih financijskih instrumenata
i koji se drže sa sličnim obilježjima drugih instrumenata. Primjerice,
fluktuirajuća stopa dugoročnog duga u kombinaciji s izmjenjivom kamatnom
stopom, koja obuhvaća fluktuirajuća plaćanja i provedbu fiksnih isplata,
sintetizira fiksnu kamatu dugoročnog duga. Svaka odvojena komponenta "sintetičkog
instrumenta" predstavlja ugovorno pravo ili obvezu sa svojim vlastitim
rokovima i uvjetima te se svaki može transferirati ili podmiriti odvojeno.
Svaka je komponenta izložena riziku koji se može razlikvati od rizika u
kojima su izložene druge komponente. Prema tome, ako je jedna komponenta
"sintetičkog instrumenta" sredstvo, a druga obveza, one se ne
saldiraju i prezentiraju se u bilanci na neto osnovi, osim ako udovoljavaju
kriteriju prijeboja iz točke 33 ovog Standarda. Tako nije česti slučaj.
Objavljivanja se pružaju o važnim rokovima i uvjetima svakog financijskog
instrumenta koji čine komponente "sintetičkog instrumenta" bez
obzira na postojanje "sintetičkog instrumenta", premda poduzeće
može prikazati i vrstu međuodnosa između komponenata (vidjeti točku 51
Stanarda).

**Objavljivanje**

D.26. Točka 53. Standarda daje više primjera ovih kategorija, a ako
su važne poduzeću, to se iznosi kod objavljivanja svoji računovodstvenih
politika. U svakom slučaju, poduzeće izabire između dva ili više računovodstvenih
postupaka. Sljedeće objašnjenje elaborira na primjerima točke 53 i pruža
daljnje primjere okolnosti u kojima poduzeće objavljuje računovodstvene
politike.

(a) Poduzeće može steći ili izdati financijski instrument prema kojem
su obveze svake strane djelomice ili u cijelosti neobavljene (ponekad se
to naziva i neizvršeni ili izvršni ugovor). Takav financijski instrument
može sadržavati buduću razmjenu, a uspjeh se može uvjetovati kod budućeg
događaja. Primjerice, niti pravo niti obveza za razmjenu prema termins-kom
ugovoru ne rezultiraju bilo kojom transakcijom odnosnog instrumenta sve
do dospijeća ugovora, ali pravo i obveza čine financijsku imovinu ili financijsku
obvezu. Slično tome, financijska garancija ne zahtijeva od garanta da pretpostavlja
bilo koju obvezu posjedniku garantiranog duga, sve do nastanka dođadaja
neispunjenja obveze. Međutim, garancija je obveza garanta, jer je to ugovorna
obveza da razmijeni jedan financijski instrument (obično novac) za drugi
(potraživanje od dužnika za neispunjenje obveze), prema uvjetima koji su
potencijalno nepovoljni.

(b) Poduzeće može provesti transakciju koja po obliku predstavlja izravno
stjecanje ili dispoziciju financijskog instrumenta, ali ne obuhvaća transfer
ekonomskog udjela u njoj. Takav je slučaj s nekim vrstama ugovora o ponovnoj
kupnji i poništenju ponovne kupnje. Suprotno tome, poduzeće može steći
ili transferirati drugoj strani ekonomski udjel u financijskom instrumentu
putem transakcije, koja po obliku ne obuhvaća stjecanje ili dispoziciju
zakonskog vlasništva. Primjerice, kod nenaknađivanja posudbi poduzeće može
jamčiti potraživanjem kao kolateralnim jamstvom i prihvatiti korištenje
primitaka od založenih računa isključivo da servisira zajam.

(c) Poduzeće može obaviti djelomični ili cjeloviti transfer financijske
imovine. Primjerice, kod izdavanja vrijednosnih papira, poduzeće stječe
ili transferira drugoj strani neke, ali ne sve buduće ekonomske koristi
povezane s financijskim instrumentom.

(d) Od poduzeća se može zahtijevati ili se to namjerava da se veže na
dva ili više pojedinačnih financijskih instrumenata kako bi pružili određena
sredstva da ispune određene obveze. Takvi aranžmani obuhvaćaju, primjerice,
"u stvari" poništenje povjerenstva u kojem je financijska imovina
rezervirana za svrhe ispunjena obveze, bez onih sredstva koje je prihvatio
vjerovnik za podmirenje obveze, financiranja osiguranih nenaknađivanja
i aranžmane fonda za otplatu duga.

(e) Poduzeće može koristiti različite tehnike rizičnog upra vljanja
da minimizira izloženosti financijskim rizicima. Takve tehnike obuhvaćaju,
primjerice, zaštitu, konverziju kamate iz fluktuirajuće stope u fiksnu
stopu ili fiksne stopu u fluktuirajuću stopu, rizik promjene, rizik udruživanja,
garancije i različite vrste osiguranja (uključujući aranžmane o jamstvu
i aranžmane o "neškodljvom držanju"). Te tehnike uglavnom smanjuju
izloženost gubitku od samo jednog ili nekoliko različitih financijskih
rizika povezanih s financijskim instrumentom te obuhvaćaju pretpostavku
o dodatnom, mada samo djelomičnom prijeboju rizika izloženosti.

(f)  Poduzeće može povezati dva ili više financijskih instrumenata zajedno
sa zamišljenim u "sintetičkom" instrumentu ili za neke svrhe
osim za opisane u prethodnim stavcima d) i e).

(g) Poduzeće može steći ili izdati financijski instrument u transakciji
u kojoj je iznos naknade koji se razmjenjuje za instrument neizvjestan.
Takva transakcija može obuhvatiti nenovčanu naknadu ili razmjenu nekoliko
stavaka.

(h) Poduzeće može steći ili izdati obveznicu, vlastitu mjenicu ili drugi
monetarni instrument s iskazanim iznosom ili kamatnom stopom koja se razlikue
od one koja prevladava na tržištu kamata koja je primjenjiva na taj instrument.
Takvi financijski instrumenti obuhvaćaju obveznice s nultim kuponom i zajmove
s jasno povoljnim rokovima, ali koji obuhvaćaju nenovčane naknade, primjerice,
zajmove s niskom kamatom zaposlenima.

D.27**.** Točka 54 Standarda daje popis nekoliko pitanja koja poduzeće
navodi u svojim objavljivanjma računovodstvenih politika, koja su važna
u primjeni osnove mjerenja trškova. U slučaju nesigurnosti naplate iznosa,
koji se može realizirati od monetarnog sredstva ili smanjenja fer vrijednosti
financijske imovine ispod knjigovodstvene vrijednosti zbog drugih uzroka,
poduzeće prikazuje svoje politike da odredi:

(a) kada se smanjuje knjigovodstveni iznos sredstva,

(b) iznos za koji se smanjuje knjigovodstveni iznos,

(c) kako priznati prihod od sredstva i

(d) može li se smanjenje knjigovodstenog iznosa poništiti u budućnosti,
ako se promijene okolnosti.

Ostalo, NN 65/1996-1276
Opći uvjeti korištenjaZaštita privatnosti[Pristup podatcima](/data_access_hr.aspx)[ELI](/about_eli_hr.aspx)

©2026. g. Narodne novine d.d.

, izrada [Novena d.o.o.](http://novena.hr/)