## Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-I-2012/2007, U-I-2013/2007 od 17. lipnja 2009.

### NN 88/2009 (22.7.2009.), Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-I-2012/2007, U-I-2013/2007 od 17. lipnja 2009.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

2187

Ustavni sud Republike Hrvatske, u sastavu sudac Aldo Radolović, zamjenik predsjednice Suda, te suci Marko Babić, Snježana Bagić, Slavica Banić, Mario Jelušić, Davor Krapac, Ivan Matija, Aldo Radolović, Duška Šarin, Miroslav Šeparović i Nevenka Šernhorst, rješavajući o prijedlogu za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti zakona s Ustavom, na sjednici održanoj 17. lipnja 2009. godine, donio je

RJEŠENJE

I. Ne prihvaća se prijedlog za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom članka 2. stavka 3. Zakona o porezu na dobit (»Narodne novine«, broj 177/04., 90/05., 57/06. i 146/08.) te članka 26. Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine«, broj 177/04. i 73/08.).

II. Ovo rješenje objavit će se u »Narodnim novinama«.

Obrazloženje

1. Prijedlog za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom članka 2. Zakona o porezu na dobit (»Narodne novine«, broj 177/04., 90/05., 57/06. i 146/08.) i članka 26. Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine«, broj 177/04. i 73/08.) podnijeli su dr. sc. Barbara Jelčić i dr. sc. Božidar Jelčić iz Zagreba.

2. Osporenim člankom 2. Zakona o porezu na dobit je propisano:

(1) Porezni obveznik je trgovačko društvo i druga pravna i fizička osoba rezident Republike Hrvatske koja gospodarsku djelatnost obavlja samostalno, trajno i radi ostvarivanja dobiti, dohotka ili prihoda ili drugih gospodarskih procjenjivih koristi.

(2) Porezni obveznik je i tuzemna poslovna jedinica inozemnog poduzetnika (nerezident).

(3) Porezni obveznik je i fizička osoba, koja ostvaruje dohodak prema propisima o oporezivanju dohotka, ako izjavi da će plaćati porez na dobit umjesto poreza na dohodak.

(4) Porezni obveznik je i poduzetnik fizička osoba koja ostvaruje dohodak od obrta i s obrtom izjednačenih djelatnosti:

1. ako je u prethodnom poreznom razdoblju ostvario ukupni primitak veći od 2.000.000,00 kuna, ili

2. ako je u prethodnom poreznom razdoblju ostvario dohodak veći od 400.000,00 kuna, ili

3. ako ima dugotrajnu imovinu u vrijednosti većoj od 2.000.000,00 kuna, ili

4. ako u prethodnom poreznom razdoblju prosječno zapošljava više od 15 radnika.

(5) Tijela državne uprave, tijela područne (regionalne) samouprave, tijela lokalne samouprave i Hrvatska narodna banka nisu obveznici poreza na dobit, osim ako ovim Zakonom nije drukčije određeno.

(6) Državne ustanove, ustanove jedinica područne (regionalne) samouprave, ustanove jedinica lokalne samouprave, državni zavodi, vjerske zajednice, političke stranke, sindikati, komore, udruge, umjetničke udruge, dobrovoljna vatrogasna društva, zajednice tehničke kulture, turističke zajednice, sportski klubovi, sportska društva i savezi, zaklade i fundacije nisu obveznici poreza na dobit.

(7) Iznimno ako osobe iz stavka 5. i 6. ovoga članka obavljaju gospodarstvenu djelatnost, a neoporezivanje te djelatnosti bi dovelo do stjecanja neopravdanih povlastica na tržištu, Porezna uprava će na vlastitu inicijativu ili na prijedlog drugih poreznih obveznika ili druge zainteresirane osobe, rješenjem utvrditi da su navedene osobe obveznici poreza na dobit za tu djelatnost.

(8) Otvoreni investicijski fondovi koji su osnovani i posluju u skladu sa zakonom po kojemu su osnovani, nisu obveznici poreza na dobit.

(9) Porezni obveznik je i svaki onaj poduzetnik koji ne potpada pod odredbe stavka od 1. do 8. ovoga članka, a koji nije obveznik poreza na dohodak prema propisima o oporezivanju dohotka i čija se dobit ne oporezuje drugdje.

Osporenim člankom 26. Zakona o porezu na dohodak je propisano:

(1) Porezni obveznik iz članka 18. ovoga Zakona može na vlastiti zahtjev plaćati porez na dobit umjesto poreza na dohodak ili je obvezan plaćati porez na dobit umjesto poreza na dohodak ako ispunjava zakonske uvjete za oporezivanje dobiti, na način i pod uvjetima propisanim Zakonom o porezu na dobit. U slučaju supoduzetnišva ili drugog oblika zajedničkog dohotka pisani zahtjev podnose i potpisuju svi supoduzetnici.

(2) Pisani zahtjev iz stavka 1. ovoga članka kojim se na vlastiti zahtjev traži promjena načina oporezivanja dostavlja se nadležnoj ispostavi Porezne uprave do kraja tekuće godine za iduću kalendarsku godinu.

(3) Rješenje kojim se usvaja zahtjev iz stavka 2. ovoga članka obvezuje poreznog obveznika sljedećih pet godina. U opravdanim slučajevima Porezna uprava može odobriti i kraći rok prelaska s plaćanja poreza na dohodak na porez na dobit i obratno.

3. Predlagatelji smatraju da su navedene zakonske odredbe u nesuglasnosti s člankom 14. stavkom 2. i člankom 51. Ustava Republike Hrvatske.

Nesuglasnost s Ustavom predlagatelji uvodno obrazlažu tvrdnjama da se plaćanje poreza prema ekonomskoj snazi ostvaruje primjenom načela horizontalne i vertikalne jednakosti pa se načelo horizontalne jednakosti ostvaruje tako da jednaki trebaju biti jednako oporezovani, a načelo vertikalne jednakosti tako da onaj tko ima više treba na ime poreza i platiti više. Međutim, prema mišljenju predlagatelja, odredba da se jedan porez može na zahtjev poreznog obveznika ili po sili zakona (kad se ispune zakonski uvjeti) zamijeniti drugim porezom dovodi do negiranja načela oporezivanja prema ekonomskoj snazi, odnosno prijelaz iz sustava poreza na dohodak u sustav poreza na dobit ne doprinosi ostvarenju pravednosti u oporezivanju.

U odnosu na osporene zakonske odredbe, predlagatelji posebno ističu:

Plaćanje poreza na dobit umjesto poreza na dohodak omogućava desetinama tisuća obveznika poreza na dohodak koji obavljaju samostalnu djelatnost, da svoju poreznu obvezu podmire plaćanjem poreza na dobit po poreznoj stopi od samo 20%, a ne po stopi od 25%, 35% pa čak i po stopi od 45% plus prirez porezu na dohodak (stopa prireza u Zagrebu iznosi 18%), kako svoju poreznu obvezu podmiruju obveznici poreza na dohodak od nesamostalnog rada. Činjenica da jedna kategorija obveznika poreza na dohodak plaća taj porez (plus prirez) u iznosima koji su i preko 100% viši nego li iznosi koje na istu osnovicu plaća druga kategorija obveznika poreza na dohodak radi mogućnosti, odnosno obveze da umjesto njega plate porez na dobit, je privilegija koja je neprimjerena suvremenim uvjetima i predstavlja flagrantnu povredu načela ravnomjerne raspodjele poreznog tereta utvrđenu čl. 51. našeg Ustava.

Prema mišljenju predlagatelja, zakonsko opredjeljenje, prema kojemu porezni obveznici koji ostvaruju dohodak od samostalne djelatnosti plaćaju porez po manjoj poreznoj stopi, dok oni porezni obveznici koji svoj dohodak ostvaruju od nesamostalnog rada nemaju tu privilegiju, diskriminatorno je te, stoga, u neskladu s člankom 14. stavkom 2. Ustava.

Zaključno se predlaže da se odredbe članka 2. Zakona o porezu na dobit i članka 26. Zakona o porezu na dohodak »kao protuustavne izostave iz našeg poreznog sustava«.

4. Na temelju članka 42. stavka 1. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine«, 99/99., 29/02. i 49/02. – pročišćeni tekst, u daljnjem tekstu: Ustavni zakon), od Ministarstva financija Republike Hrvatske zatraženo je i dobiveno očitovanje o navodima predlagatelja.

Prijedlog nije osnovan.

5. Za ocjenu suglasnosti osporenih zakonskih odredaba s Ustavom mjerodavni su članak 5. stavak 1. i članak 51. Ustava Republike Hrvatske, koji propisuju:

Članak 5. stavak 1.

U Republici Hrvatskoj zakoni moraju biti u suglasnosti s Ustavom (...).

Članak 51.

Svatko je dužan sudjelovati u podmirenju javnih troškova, u skladu sa svojim gospodarskim mogućnostima.

Porezni se sustav temelji na načelima jednakosti i pravednosti.

6. Člankom 2. stavkom 4. alinejom 1. Ustava propisana je ovlast Hrvatskog sabora da samostalno, u skladu s Ustavom i zakonom, odlučuje o uređivanju gospodarskih, pravnih i političkih odnosa u Republici Hrvatskoj.

Sukladno navedenim ustavnim odredbama, načelno je stajalište Ustavnog suda da je zakonodavac samostalan u uređenju poreznog sustava Republike Hrvatske, uz obvezu uvažavanja ustavnih načela jednakosti i pravednosti. Prema tim načelima, porezne obveze moraju biti utvrđene i raspoređene na sve porezne obveznike na način da budu razmjerne ekonomskoj snazi poreznih obveznika, odnosno u skladu sa zahtjevom ravnomjerne raspodjele poreznog tereta.

Porez je javni prihod za koji je zakonom propisana obveza davanja. Zakonom se propisuju vrste poreza, njihova visina, način obračunavanja i plaćanja, porezni obveznici te druga pitanja važna za pravilnu primjenu poreznih propisa i ostvarivanje poreznog sustava u cjelini.

7. Ocjena je Ustavnog suda da predlagatelji svojim navodima nisu doveli u sumnju suglasnost osporenih zakonskih odredbi s odredbama Ustava na koje ukazuju u prijedlogu.

U odnosu na osporeni članak 2. Zakona o porezu na dobit, Ustavni sud primjećuje da iz navoda predlagatelja proizlazi da oni osporavaju samo odredbu stavka 3. članka 2. tog Zakona budući da je ta odredba funkcionalno vezana za članak 26. Zakona o porezu na dohodak. Naime, predlagatelji svojim prijedlogom problematiziraju njihov normativni sadržaj i svrhu u smislu moguće (ne)jednakosti ostalih poreznih obveznika pred zakonom, odnosno ostvarivanja načela jednakosti i pravednosti u uređivanju i primjeni ta dva porezna režima.

7.1. Prema članku 13. Općeg poreznog zakona (»Narodne novine«, broj 147/08.), porezni obveznik je svaka osoba koja je kao takva određena zakonom kojim se uređuje pojedina vrsta poreza.

7.2. Porez na dobit utvrđuje se i plaća prema odredbama Zakona o porezu na dobit (članak 1. stavak 1.).

Člankom 2. Zakona o porezu na dobit propisano je tko je obveznik poreza na dobit (porezni obveznik) u smislu tog Zakona. To je i fizička osoba koja ostvaruje dohodak prema propisima o oporezivanju dohotka ako izjavi da će plaćati porez na dobit umjesto poreza na dohodak (stavak 3. članka 2.).

Stavkom 4. članka 2. tog Zakona propisano je da je porezni obveznik i poduzetnik – fizička osoba, koja ostvaruje dohodak od obrta i s obrtom izjednačenih djelatnosti, pod uvjetima propisanim u točkama 1. do 4. tog stavka članka 2. Zakona.

Prema članku 28. Zakona o porezu na dobit, taj se porez plaća po stopi od 20% na utvrđenu poreznu osnovicu.

7.3. Porez na dohodak utvrđuje se i plaća prema odredbama Zakona o porezu na dohodak (članak 1. stavak 1.).

Porezni obveznik u smislu tog Zakona fizička je osoba koja ostvaruje dohodak (članak 2. stavak 1.). Izvori dohotka su primitci ostvareni od nesamostalnog rada, samostalne djelatnosti, imovine i imovinskih prava, kapitala, osiguranja i drugih primitaka ovisno o izvoru dohotka; dohodak koji se oporezuje prema odredbama tog Zakona jest dohodak od nesamostalnog rada, dohodak od samostalne djelatnosti, dohodak od imovine i imovinskih prava, dohodak od kapitala, dohodak od osiguranja te drugi dohodak (članak 5. Zakona).

Člankom 8. Zakona o porezu na dohodak propisane su stope tog poreza. Tako se porez na dohodak plaća po stopi od 15% od porezne osnovice do visine dvostrukog iznosa osnovnog osobnog odbitka, po stopi od 25% na razliku porezne osnovice između dvostrukog i peterostrukog iznosa osnovnog osobnog odbitka, po stopi od 35% na razliku porezne osnovice između peterostrukog i 14-erostrukog iznosa osnovnog osobnog odbitka te po stopi od 45% na poreznu osnovicu iznad 14-erostrukog iznosa osnovnog osobnog odbitka iz članka 36. stavka 1. tog Zakona (stavak 1. članka 8. Zakona o porezu na dohodak).

7.3.1. Člancima 17. do 26. Zakona o porezu na dohodak propisano je utvrđivanje dohotka od samostalne djelatnosti.

Prema članku 17. tog Zakona, dohotkom od samostalne djelatnosti smatra se dohodak od obrta i s obrtom izjednačenih djelatnosti, dohodak od slobodnih zanimanja i dohodak od poljoprivrede i šumarstva. Člankom 18. Zakona razrađeno je što se sve smatra samostalnom djelatnošću u smislu Zakona o porezu na dohodak.

Osporenom odredbom članka 26. Zakona o porezu na dohodak propisana je mogućnost promjene načina oporezivanja pa porezni obveznik, koji ostvaruje dohodak od samostalne djelatnosti može, na vlastiti zahtjev, umjesto poreza na dohodak plaćati porez na dobit, odnosno mora prijeći na plaćanje poreza na dobit umjesto poreza na dohodak ako ispunjava zakonske uvjete za oporezivanje dobiti. O zahtjevu poreznog obveznika za promjenu načina oporezivanja, odnosno obvezi prijelaza s jednog poreznog režima na drugi, nadležna Porezna uprava donosi rješenje.

8. Polazeći od navedene ustavne samostalnosti zakonodavca u uređivanju pojedinih pravnih odnosa, stajalište je Ustavnog suda da ustavnosudska ocjena suglasnosti zakona s Ustavom, u konkretnom slučaju, ne podrazumijeva ocjenu odabranog modela poreznog sustava Republike Hrvatske i njegova ustroja, posebno ne njegovu opravdanost i svrhovitost. Stajalište je izraženo u rješenju Ustavnog suda broj: U-I-2921/2003 i dr. od 19. studenoga 2008. (»Narodne novine«, broj 137/08.).

Ustavnopravno pitanje, u tom smislu, ne može biti ni propisivanje pojedinih vrsta poreza, kruga poreznih obveznika, visine poreznih stopa ni poreznih olakšica.

Stoga, nije u nadležnosti Ustavnog suda utvrditi opravdanost i smisao prijedlogom osporene promjene poreznog režima, odnosno odgovoriti na pitanje zašto je zakonodavac propisao mogućnost/obvezu prijelaza iz jednog poreznog režima u drugi. To je dio porezne politike države i njezinih nastojanja da porezni sustav uredi tako da bude i pravedniji i učinkovitiji.

Sažeto, eventualno postojanje drugačijeg rješenja u uređivanju porezne politike u vezi s porezom na dobit i porezom na dohodak još uvijek ne znači da osporeno rješenje nije u suglasnosti s Ustavom, pod uvjetom da je rješenje koje je ponudio zakonodavac ostalo unutar ustavnopravno prihvatljivih granica.

9. Prema Zakonu o porezu na dohodak, obveznik plaćanja tog poreza (porezni obveznik) uvijek je fizička osoba koja ostvaruje dohodak (članak 2. stavak 1.), dok su to prema Zakonu o porezu na dobit i pravne i fizičke osobe. Člankom 2. Zakona o porezu na dobit pobliže je razrađeno tko je porezni obveznik u smislu tog Zakona, kao i tko to nije.

Za Ustavni sud bilo je odlučno utvrditi da se osporena zakonska rješenja odnose na sve fizičke osobe – porezne obveznike koji ostvaruju dohodak od samostalne djelatnosti (obrt, slobodna zanimanja, djelatnost poljoprivrede i šumarstva) te da u normativnom smislu nema diskriminacije među njima. Naime, Ustavni sud smatra da je smisao osporenih zakonskih odredbi ravnomjernija raspodjela poreznog tereta, odnosno podmirivanje poreznih obveza prema ekonomskoj snazi, što udovoljava zahtjevima Ustavom propisanih poreznih načela o pravednosti i jednakosti poreznog sustava.

10. Ocjena je Ustavnog suda da propisivanje promjene oporezivanja, na način kako je to učinjeno člankom 26. Zakona o porezu na dohodak, čija provedba je vezana uz uvjete propisane Zakonom o porezu na dobit, uključujući i odredbu članka 2. stavka 3. Zakona o porezu na dobit, nije u nesuglasnosti s Ustavom zajamčenom jednakošću svih pred zakonom (članak 14. stavak 2.) ni s odredbama članka 51. Ustava.

11. Stoga je, na temelju članka 43. stavka 1. Ustavnog zakona, riješeno kao u izreci (točka I.).

Objava ovog rješenja (točka II. izreke) temelji se na članku 29. Ustavnog zakona.

Broj: U-I-2012/2007

U-I-2013/2007

Zagreb, 17. lipnja 2009.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Zamjenik predsjednice suda
dr. sc. Aldo Radolović, v.r.

Odluka, NN 88/2009-2187