### NN 122/2025 (19.9.2025.), Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-III-2425/2021 od 15. travnja 2025. i Podupiruće izdvojeno mišljenje sudaca

Ustavni sud Republike Hrvatske

1746

Ustavni sud Republike Hrvatske, u sastavu Miroslav Šeparović, predsjednik, te suci Andrej Abramović, Mate Arlović, Sanja Bezbradica Jelavić, Dražen Bošnjaković, Biljana Kostadinov, Lovorka Kušan, Maša Marochini Zrinski, Rajko Mlinarić, Goran Selanec, Frane Staničić i Miroslav Šumanović, u postupku koji je ustavnom tužbom pokrenula E. P. iz X., koju zastupa Krunoslav Gloković, odvjetnik u Županji, na sjednici održanoj 15. travnja 2025. donio je

ODLUKU

I. Ustavna tužba se usvaja.

II. Ukidaju se:

– presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj: Usž-1461/20-2 od 20. siječnja 2021.;

– presuda Upravnog suda u Osijeku broj: UsI-960/2019-7 od 30. siječnja 2020.

III. Predmet se vraća Upravnom sudu u Osijeku na ponovan postupak.

IV. Na ime troška sastava ustavne tužbe podnositeljici ustavne tužbe određuje se iznos od 829,51 eura koji će biti isplaćen iz državnog proračuna u roku od tri mjeseca od dana podnošenja zahtjeva podnositeljice ustavne tužbe Ministarstvu pravosuđa, uprave i digitalne transformacije Republike Hrvatske za njegovu isplatu.

V. Ova odluka objavit će se u »Narodnim novinama«.

Obrazloženje

I. POSTUPAK PRED USTAVNIM SUDOM

1. Pravodobnu i dopuštenu ustavnu tužbu podnijela je E. P. iz X. (u daljnjem tekstu: podnositeljica), koju zastupa Krunoslav Gloković, odvjetnik u Županji, u povodu presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj: Usž-1461/20-2 od 20. siječnja 2021. (u daljnjem tekstu: osporena drugostupanjska presuda), kojom je odbijena njezina žalba protiv presude Upravnog suda u Osijeku broj: UsI-960/2019-7 od 30. siječnja 2020. (u daljnjem tekstu: osporena prvostupanjska presuda) i zahtjev za naknadom troškova žalbenog postupka.

1.1. Osporenom prvostupanjskom presudom odbijen je kao neosnovan podnositeljičin tužbeni zahtjev za poništavanje rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak, klasa: UP/II-410-18/15-01/732, urbroj: 513-04-19-2, od 17. srpnja 2019. (u daljnjem tekstu: osporeno drugostupanjsko rješenje) kojim je odbijena podnositeljičina žalba protiv poreznog rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Slavonija i Baranja, Ispostave Županja, Klasa: UP/I-410-23/2015-02/01953, Urbroj: 513-07-27-12-2015-02, od 27. srpnja 2015. (u daljnjem tekstu: osporeno porezno rješenje) i zahtjev za naknadom troškova upravnog spora.

1.2. Osporenim poreznim rješenjem, koje je doneseno na temelju podnositeljičine prijave poreza na dohodak za 2014. godinu, utvrđeno je da ne postoji razlika poreza i prireza za povrat, te je utvrđena razlika poreza i prireza za uplatu od 4.560,34 kuna, koju je podnositeljica dužna uplatiti u roku od 15 dana od dana izvršnosti osporenog rješenja, uz obvezu plaćanja zatezne kamate na nepravodobno uplaćeni iznos poreza i prireza.

2. U ustavnoj tužbi podnositeljica tvrdi da su osporenim presudama i upravnim rješenjima povrijeđeni članci 14. stavak 2., 19., 29. stavak 1., 48. stavak 1. i 141.c Ustava Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 56/90., 135/97., 113/00., 28/01., 76/10. i 5/14.), članci 6. stavak 1. i 14. Konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda (»Narodne novine – Međunarodni ugovori« broj 18/97., 6/99. – pročišćeni tekst, 8/99. – ispravak, 14/02., 1/06. i 13/17.; u daljnjem tekstu: Konvencija); te članak 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju.

2.1. Podnositeljica također traži naknadu troška nagrade odvjetniku za sastav ustavne tužbe od ukupno 6.250,00 kuna.

2.2. Podnositeljica je 28. srpnja 2022., na temelju članka 56. stavka 3. Poslovnika Ustavnog suda Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 181/03., 16/06., 30/08., 123/09., 63/10., 121/10., 19/13., 37/14., 83/14. i 2/15.), podnijela zahtjev za anonimizacijom osobnog imena i prezimena u odluci ili rješenju Ustavnog suda.

3. Za potrebe ustavnosudskog postupka, na temelju članka 69. alineje 3. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 99/99., 29/02. i 49/02. – pročišćeni tekst; u daljnjem tekstu: Ustavni zakon), pribavljen je spis Upravnog suda u Osijeku broj: UsI-960/2019.

4. Na prijedlog suca izvjestitelja koji je smatrao da konkretni predmet otvara složena pitanja tumačenja prava Europske unije o kojima ne postoji prethodna praksa Ustavnog suda ili Suda Europske unije (u daljnjem tekstu: Sud EU-a), na sjednici Drugog vijeća za odlučivanje o ustavnim tužbama održanoj 2. ožujka 2023. jednoglasno je odlučeno da će o ovom predmetu, kao predmetu od šireg ustavnopravnog značaja u smislu članka 68. stavka 4. Ustavnog zakona, nadležnost za odlučivanje preuzeti sjednica Ustavnog suda.

4.1. Na temelju članaka 48. stavka 4. i 68. stavka 4. Ustavnog zakona te članka 267. Ugovora o funkcioniranju Europske unije (SL C 202/1, 7. 6. 2016.; u daljnjem tekstu: UFEU), na sjednici Ustavnog suda usvojena je odluka broj: U-III-2425/2021 od 18. travnja 2023. (www.usud.hr; u daljnjem tekstu: Odluka o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku) kojom je od Suda EU-a zatraženo tumačenje članaka 18., 20., 21. i 165. stavka 2. alineje 2. UFEU-a, te članka 67. Uredbe (EZ) br. 883/2004 Europskog parlamenta i Vijeća od 29. travnja 2004. o koordinaciji sustava socijalne sigurnosti (SL L 166/1, 29. 4. 2004.; u daljnjem tekstu: Uredba br. 883/2004).

4.2. Odlukom o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku, a imajući u vidu i članak 95. Poslovnika Suda EU-a (SL L 265, 29. 9. 2012. – SL L 316, 6. 12. 2019.), sjednica Ustavnog suda prihvatila je podnositeljičin zahtjev za anonimizaciju i odredila zastoj ustavnosudskog postupka do donošenja odluke Suda EU-a.

4.3. Dopisom Tajnika Suda EU-a od 3. svibnja 2023. Ustavni sud obaviješten je o otvaranju predmeta broj: C-277/23 s uobičajenim nazivom »Ministarstvo financija«.

4.4. Tajnik Suda EU-a proslijedio je 21. studenoga 2023. Ustavnom sudu očitovanje Europske komisije br. sj.a(2023)9618359 od 12. rujna 2023. i očitovanje zastupnice Ministarstva vanjskih i europskih poslova Republike Hrvatske, klasa: 018-03/23-08/9, urbroj: 521-IV-01-03-23-8 od 7. rujna 2023.

4.5. Ustavni sud zaprimio je 5. srpnja 2024. mišljenje Prvog nezavisnog odvjetnika Macieja Szpunara od 4. srpnja 2024. u predmetu broj: C-277/23 (Ministarstvo financija – Potpora Erasmus+, EU:C:2024:583; u daljnjem tekstu: Mišljenje PNO-a M. Szpunara), a 16. siječnja 2025. zaprimio je presudu Suda EU-a od 16. siječnja 2025. u predmetu broj: C-277/23 (Ministarstvo financija – Potpora Erasmus+, EU:C:2025:18; u daljnjem tekstu: Presuda Potpora Erasmus+).

5. Nakon njezina primitka, podnositeljica Ustavnom sudu nije podnijela zahtjev iz točke 64. Presude Potpora Erasmus+ za nadoknadom troškova koje je mogla imati u postupku pred Sudom EU-a. Iz obavijesti o tijeku postupka koje je Tajnik Suda EU-a upućivao Ustavnom sudu nije razvidno da je podnositeljica poduzimala radnje u postupku pred Sudom EU-a koje su mogle prouzročiti dodatne troškove, a o kojima bi Ustavni sud morao odlučiti u skladu s točkom 64. Presude Potpora Erasmus+.

II. RELEVANTNE ČINJENICE I OKOLNOSTI PREDMETA

6. Podnositeljica je državljanka Republike Hrvatske gdje je obveznik plaćanja poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak kao posebnog poreznog prihoda jedinice lokalne samouprave. Njezino prebivalište upućuje na to da je rezident na potpomognutom području Republike Hrvatske skupine II. (područje indeksa razvijenosti između 50 % i 75 % prosjeka Republike Hrvatske u skladu s Odlukom o razvrstavanju jedinica lokalne i područne /regionalne/ samouprave prema stupnju razvijenosti, »Narodne novine« broj 158/13.) zbog čega ostvaruje određene porezne pogodnosti propisane poglavljem VII.2. Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12., 144/12., 43/13., 120/13., 125/13. i 148/13.; u daljnjem tekstu: ZPD/04).

6.1. Podnositeljica je u bračnoj zajednici. Majka je dvoje uzdržavane djece i ostvaruje pretežno prihode od nesamostalnog rada. U prethodnim poreznim razdobljima do 2014. godine, u skladu s člancima 36. stavkom 2. točkom 2. i 54. stavkom 1. točkom 2. ZPD-a/04 ostvarivala je pravo na uvećanje osnovnog odbitka (neoporezivog dijela godišnjih primitaka) za uzdržavano dijete koje je u mjerodavno vrijeme bilo redovni student na diplomskom studiju Sveučilišta u Y.

6.2. Iz osporenog poreznog rješenja proizlazi da je u 2014. godini ostvarila primitke od nesamostalnog rada od 218.409,00 kuna i drugi dohodak od 3.674,59 kuna, dakle ukupni oporezivi godišnji dohodak od 223.083,78 kuna, koji je umanjen tako što joj je priznato pravo na godišnji odbitak od 48.600,00 kuna, pa je utvrđena porezna osnovica od 174.483,78 kuna. Primjenom progresivne stope poreza na dohodak od 12 %, 25 % i 40 % uz prirez od 5 %, ukupno utvrđena obveza poreza na dohodak je 50.521,51 kuna, a prireza ukupno 2.525,08 kuna.

6.3. Kako je i prije donošenja osporenog poreznog rješenja pri isplatama oporezivih primitaka za 2014. godinu već obustavljen i uplaćen predujam poreza na dohodak i prireza od ukupno 48.487,25 kuna, tako je osporenim poreznim rješenjem podnositeljici naloženo uplatiti razliku poreza na dohodak i prireza od 4.560,34 kuna.

6.4. Premda podnositeljica navodi da ima dvoje djece ili dva uzdržavana člana obitelji, iz osporenog poreznog rješenja nije moguće utvrditi na koji je način Porezna uprava izračunala ukupni godišnji osnovni odbitak od 48.600,00 kuna.

6.5. Međutim, iz njegovog obrazloženja nedvojbeno proizlazi da je podnositeljici, nakon što je podnijela prijavu poreza na dohodak za 2014. godinu, utvrđena razlika poreza na dohodak i prireza koju mora uplatiti, a ne pravo na povrat preplaćenog poreza na dohodak i prireza koji je očito očekivala, samo na temelju jedine okolnosti da joj je »... brisan osobni odbitak za uzdržavanog člana, dijete A. B.,... za razdoblje od 1. 1. do 31. 12. 2014. godine budući je imenovana u 2014. godini ostvarila primitak veći od 11.000,00 kuna temeljem članka 36. stavak 4. i 5. Zakona o porezu na dohodak«.

6.6. U upravnom postupku i sporu tuženo Ministarstvo financija nije osporavalo da »primitak veći od 11.000,00 kuna temeljem članka 36. stavak 4. i 5. Zakona o porezu na dohodak« isplaćen podnositeljičinom djetetu, zbog kojeg je za to dijete izgubljeno pravo na uvećanje osnovnog odbitka, predstavlja isključivo potporu za mobilnost studenta koju je iz sredstava Erasmus+ programa Sveučilište u Y. isplatilo podnositeljičinom djetetu za studijski boravak na diplomskom studiju u drugoj državi članici Europske unije (u daljnjem tekstu: EU), konkretno u Republici Finskoj (u daljnjem tekstu: Finska).

6.7. Iz članka 3.5. Ugovora o Erasmus+ studijskom boravku – akademska godina 2014./2015. (u daljnjem tekstu: Erasmus+ ugovor) sklopljenog 8. prosinca 2014. sa Sveučilištem u Y. proizlazi da je isplaćena potpora za mobilnost studenta dodijeljena za pet mjeseci studijskog boravka u Finskoj iznosila 2.300,00 EUR, odnosno 460,00 EUR za 30 dana ili »jedan mjesec mobilnosti u Finskoj«, a prije odlaska na studijski boravak u Finsku krajem 2014. godine isplaćen je predujam te potpore od 1.840,00 EUR koji nesporno uz odgovarajući tečaj preračunavanja prelazi propisani cenzus od 11.000,00 kuna (članak 36. stavci 1. i 4. ZPD-a/04).

7. Podnositeljica je protiv osporenog poreznog rješenja podnijela žalbu iznoseći prigovor povrede načela zabrane diskriminacije zajamčenog pravom EU-a, Konvencijom i Zakonom o suzbijanju diskriminacije (»Narodne novine« broj 85/08. i 112/12.; u daljnjem tekstu: ZSD), koji se temeljio na statusu djeteta kao korisnika Erasmus+ mjere mobilnosti studenata.

7.1. U bitnom je obrazložila da je tumačenje prema kojem gubi pravo na uvećanje osnovnog odbitka za uzdržavano dijete nerazumno jer bi potporu za mobilnost studenata iz Erasmus+ programa kao namjenska i bespovratna sredstva programa EU-a trebalo kvalificirati kao socijalnu potporu koja se isplaćuje prema posebnom propisu u smislu članka 36. stavka 5. ZPD-a/04 i koja se stoga po toj odredbi ne bi trebala uzimati u obzir za utvrđivanje prava na porezni odbitak. Objasnila je da se visina tih sredstava utvrđuje prema kriterijima Europske komisije tako što se tek djelomično subvencioniraju troškovi mobilnosti studenta prema stupnju ekonomskog i socijalnog razvoja države članice primateljice. Obrazložila je da ta potpora ne predstavlja ni oporezivi primitak djeteta ni prihod kojim bi podnositeljica bila oslobođena obveze uzdržavanja ili bi joj ta obveza bila bitno olakšana, jer je samo za studentski smještaj u Finskoj plaćala 390,00 EUR mjesečno (nap. Ustavnog suda: u kasnijem tijeku upravnog spora dostavljen dokaz o ugovorenoj cijeni najamnine) pa bi od potpore za mobilnost studenta na kraju mjeseca djetetu preostalo tek 70,00 EUR, dok je općepoznato da su troškovi prehrane, prijevoza i drugi životni troškovi znatno viši u Finskoj nego da je dijete studiralo u Hrvatskoj. Stoga je tvrdila da je samo zbog korištenja mjere za poticanje studentske mobilnosti unutar EU-a, kako je osmišljena pravom EU-a, dovedena u nepovoljniji položaj, a posebno da se nalazi u nepovoljnijem položaju u odnosu na porezne rezidente u Hrvatskoj čija su djeca u sklopu Erasmus+ programa i njegovih pravila primila potporu za studiranje u drugim državama članicama EU-a, kao što su primjerice Bugarska ili Mađarska (sudionice Erasmus+ programa s nižim prosječnim troškovima života), za koje je pripadajuća potpora za mobilnost studenata iznosila 360,00 EUR mjesečno, pa bi isplaćeni predujam 80 % potpore bio manji od spomenutih 11.000,00 kuna zbog čega roditelji tih studenata, za razliku od podnositeljice, ne bi izgubili pravo na uvećanje osnovnog odbitka za uzdržavano dijete.

7.2. Ovdje Ustavni sud ističe da je taj njezin prigovor bio načelno točan jer iz javno dostupnih podataka proizlazi da je Agencija za mobilnost i programe EU-a utvrdila visinu potpore za ovu skupinu zemalja od 360,00 EUR plativo na račun studenta u kunskoj protuvrijednosti EUR prema tečaju Agencije. Da je podnositeljičino dijete studiralo pet mjeseci primjerice u Bugarskoj, a ne u Finskoj, pripadalo bi mu pravo na potporu od ukupno 1.800,00 EUR. Kako proizlazi iz okolnosti ovog slučaja, tečaj preračunavanja EUR u kune iznosio je u vrijeme isplate predujma potpore na račun studenta 7,628260869565217. Ukupni iznos potpore iz Erasmus+ programa koji bi nacionalna agencija isplatila za pet mjeseci mobilnosti u Bugarskoj iznosio bi tada (2014. i 2015. godine) 13.730,86 kuna, a predujam od 80 % isplaćen u 2014. godini iznosio bi 10.984,68 kuna. Podnositeljica stoga točno tvrdi da je dijete u identičnim okolnostima slučaja otišlo na studijski boravak u bilo koju zemlju sudionicu Erasmus+ programa s nižim prosječnim troškovima života (tzv. treća programska skupina), isplaćeni predujam potpore za mobilnost studenta ne bi prešao cenzus propisan člankom 36. stavcima 1. i 4. ZPD-a/04 od 11.000,00 kuna i ona ne bi izgubila pravo na uvećanje osnovnog odbitka za uzdržavano dijete te ne bi morala platiti razliku poreza.

7.3. U pogledu neproporcionalnosti materijalnog tereta koji trpi takvom poreznom mjerom, podnositeljica je objasnila da je posljedica opisanog poreznog tretmana potpore za mobilnost studenata bila ta da, pored razlike poreza od 4.560,34 kuna koju mora platiti, gubi i pravo na povrat više plaćenog poreza koji je kao rezident na potpomognutom području skupine II. ranije ostvarivala u iznosu od 4.500,00 kuna, zbog čega ukupna šteta koju trpi s osnove osporene porezne mjere prelazi 9.000,00 kuna, povrh ostalih troškova koje je imala u vezi sa studiranjem djeteta u Finskoj.

7.4. Osporenim drugostupanjskim rješenjem žalba je odbijena kao neosnovana. U odnosu na »navode iz žalbe o diskriminaciji« odgovoreno je da »ne može se govoriti« o stavljanju u nepovoljni položaj roditelja djece koja primaju »stipendiju« jer isplata u okviru Erasmus+ programa nije navedena u primitcima koji se ne uzimaju u obzir »kod utvrđivanja uzdržavanog člana« u skladu s člankom 36. stavkom 5. ZPD-a/04.

8. Podnositeljica je potom pokrenula upravni spor pred Upravnim sudom u Osijeku u kojem je iznijela u bitnom iste prigovore kao u žalbi podnesenoj u upravnom postupku te predložila da se osporena rješenja ponište. Tvrdila je da osporenim drugostupanjskim rješenjem zapravo nije odgovoreno na njezin prigovor diskriminacije utemeljen na pravu EU-a, Konvenciji i Ustavu Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 56/90., 135/97., 113/00., 28/01., 76/10. i 5/14.). Upućivala je na to da naizgled neutralne odredbe članaka 35. i 36. ZPD-a/04 stavljaju podnositeljicu u nepovoljan položaj jer čine ostvarivanje poreznih olakšica ovisnim o odlasku uzdržavanog djeteta na školovanje u inozemstvo, a pravo na osobni odbitak dodatno čine ovisnim i o državi u koju je student upućen na školovanje. Dodatno je istaknula da je zakonodavac naknadno izmijenio sporni članak 36. stavak 5. ZPD-a/04 tako što je Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 106/18.; u daljnjem tekstu: ZIDZPD/18) odredio da se pri utvrđivanju prava na uvećanje osnovnog odbitka za uzdržavane članove obitelji ne uzimaju u obzir stipendije te bespovratna sredstva koja se isplaćuju iz proračuna, fondova i programa EU-a u svrhu obrazovanja. Pozvala se i na uvodnu izjavu 40. Uredbe (EU) br. 1288/2013 Europskog parlamenta i Vijeća od 11. prosinca 2013. o uspostavi programa »Erasmus+«: programa Unije za obrazovanje, osposobljavanje, mlade i sport i stavljanju izvan snage odluka br. 1719/2006/EZ, 1720/2006/EZ i 1298/2008/EZ (SL L 347/50, 20. 12. 2013.; u daljnjem tekstu: Erasmus+ Uredba) koja sadrži preporuku o izuzeću bespovratnih sredstava i financijskih potpora koje se isplaćuju u okviru Erasmus+ programa od oporezivanja ili »socijalnih pristojbi«; kao i na preporuke Europske komisije u tom pogledu. Također se pozvala na članak 141.c Ustava.

8.1. Tuženo Ministarstvo financija odgovorilo je da tužbu smatra neosnovanom iz razloga iznesenih u osporenom drugostupanjskom rješenju pa da stoga predlaže tužbu odbiti bez održavanja usmene rasprave u upravnom sporu. Upravni sud u Osijeku održao je ipak jedno ročište za glavnu raspravu na kojem su stranke ponovile svoje pravne argumente te je stoga glavna rasprava zaključena.

8.2. Osporenom prvostupanjskom presudom tužba je odbijena. Upravni sud u Osijeku okvalificirao je Erasmus+ potporu za mobilnost studenta kao »stipendiju« pa utvrdio da stipendije nisu navedene u članku 36. stavku 5. ZPD-a/04 kao primitci koji se ne uzimaju u obzir pri utvrđivanju prava na uvećanje osnovnog odbitka za uzdržavano dijete. U pogledu prigovora diskriminacije, nakon analize odredaba članaka 2. i 9. ZSD-a, ustanovljeno je da propisani cenzus iz članka 36. stavka 4. ZPD-a/04 (od 11.000,00 kuna) predstavlja mjeru socijalne politike koja nije diskriminatorna jer ima legitimni cilj, a sredstva za ostvarivanje tog cilja su primjerena i nužna. U odnosu na navode o naknadnim izmjenama zakona u pogledu poreznog tretmana roditelja djece koja prime ovu potporu, odgovoreno je da taj propis nije bio na snazi u vrijeme donošenja osporenog poreznog rješenja, a u pogledu uvodne izjave 40. Erasmus+ Uredbe, odnosno podnositeljičinog navoda da bi u ovom upravnom sporu sud trebao izravno primijeniti pravo EU-a (članak 141.c Ustava), odgovoreno je da nema pravno obvezujući učinak.

8.3. Podnositeljica je potom podnijela detaljnu žalbu Visokom upravnom sudu, ističući prigovore kao u ranijem tijeku postupku, ali je posebno prigovorila da osporenom prvostupanjskom presudom zapravo nije proveden test diskriminatornih učinaka prema okolnostima konkretnog slučaja i nije utvrđen legitimni cilj porezne mjere. U tom kontekstu ponovo je isticala da Erasmus+ potpora ne predstavlja prihod koji bi se trebao uzeti u obzir pri utvrđivanju spornog poreznog odbitka, već bespovratna sredstva proračuna EU-a isplaćena radi ostvarivanja mobilnosti u svrhu obrazovanja u drugoj državi članici; te da ta potpora sama po sebi nije mogla umanjiti rashode koje je podnositeljica imala u vezi s uzdržavanjem djeteta dok se školovalo u drugoj državi članici. Pozivajući se na članak 141.c Ustava, podnositeljica se ponovo pozvala na uvodnu izjavu 40. Erasmus+ Uredbe i predložila da se nacionalno pravo tumači u skladu s tom uvodnom izjavom. Pozvala se, pored navedenog, i na Direktivu Vijeća 2013/13/EU od 13. svibnja 2013. o prilagodbi pojedinih direktiva u području oporezivanja, radi pristupanja Republike Hrvatske (SL L 141, 28. 5. 2013.; u daljnjem tekstu: Direktiva 2013/13), te Direktivu (EU) 2016/801 Europskog parlamenta i Vijeća od 11. svibnja 2016. o uvjetima ulaska i boravka državljana trećih zemalja u svrhu istraživanja, studija, osposobljavanja, volonterstva, razmjena učenika ili obrazovnih projekata, i obavljanja poslova au pair (preinaka) (SL L 132, 21. 5. 2016.; u daljnjem tekstu: Direktiva 2016/801).

8.4. Visoki upravni sud odbio je žalbu tako što je u bitnom ponovio navode osporene prvostupanjske presude o tumačenju članka 36. stavaka 4. i 5. ZPD-a/04, a dodatno je obrazložio: u odnosu na prigovor povrede zabrane diskriminacije da podnositeljica tijekom spora nije naznačila konkretnu diskriminacijsku osnovu propisanu ZSD-om; te u odnosu na izravnu primjenjivost prava EU-a da točka 40. preambule Erasmus+ Uredbe nije nametnula nikakvu obvezu zakonodavcu (u pogledu poreznog tretmana Erasmus+ potpora za mobilnost studenata), a da direktiva EU-a koja uređuje prava studenata koji u svrhu obrazovanja borave u EU-u, a dolaze iz trećih zemalja (nečlanica), nije primjenjiva u njezinom slučaju.

III. PRETHODNI POSTUPAK IZ ČLANKA 267. UFEU-a

A) NAVODI USTAVNE TUŽBE

9. U ustavnoj tužbi podnositeljica je istaknula povrede članaka 14. stavka 2., 19., 29. stavka 1., 48. stavka 1. i 141.c Ustava, članaka 6. i 14. Konvencije, te članka 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju.

10. Podnositeljica obrazlaže povredu ustavnog i konvencijskog prava na mirno uživanje imovine ili vlasništva (članak 48. stavak 1. Ustava, članak 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju) pozivajući se na praksu Ustavnog suda i ESLJP-a o poreznim mjerama kao mjerama miješanja države u pravo na mirno uživanje imovine. Taj prigovor veže uz prigovor povrede članka 14. stavka 2. Ustava i članka 14. Konvencije.

10.1. Podnositeljica u bitnom tvrdi da osporena porezna mjera nije imala određeni legitimni cilj jer isplaćena Erasmus+ potpora nije umanjila rashode koje je podnositeljica imala za uzdržavanje djeteta tijekom obrazovne mobilnosti u Finskoj (s obzirom na to da navedena potpora nije mogla pokriti ni osnovne mjesečne troškove studijskog boravka u Finskoj), zbog čega se uskratom prava na uvećanje porezne osnovice u visini odbitka za uzdržavano dijete prema njoj nepovoljnije postupa. Nerazumnost primjene osporene porezne mjere nalazi i u tome što ne bi izgubila pravo na osobni odbitak za uzdržavano dijete da je njezino dijete ostvarivalo studentsku mobilnost u nekoj od država članica s nižim prosječnim troškovima života jer bi tada, prema kriterijima Europske komisije, primila Erasmus+ potporu u nižem iznosu koji ne bi prelazio propisani fiksni cenzus iz članka 36. stavka 4. ZPD-a/04. Posebno ističe da je i sam zakonodavac ZIDZPD-om/18 naknadno propisao da se Erasmus+ potpore neće uzimati u obzir za potrebe primjene spornog članka 36. ZPD-a/04.

11. Povredu članka 141.c Ustava podnositeljica obrazlaže navodeći da su upravni sudovi bili dužni izravno primijeniti pravo EU-a, odnosno tumačiti članak 36. stavak 5. ZPD-a/04 u skladu s ciljevima Erasmus+ Uredbe i Direktivom 2013/13 te Direktivom 2016/801, koje bi navodno u konkretnom predmetu imale izravni (vertikalni) učinak. U tom kontekstu poziva se i na određena izvješća Europske komisije o izvršenju pravne stečevine u području obrazovanja.

12. Ističući povredu prava na pravično suđenje (članak 29. stavak 1. Ustava u vezi sa člankom 19. Ustava, kako navodi) podnositeljica posebno prigovara da upravni sudovi zapravo nisu ispitali bit njezinih prigovora o nepostojanju legitimnog cilja osporene porezne mjere, a ni činjenične navode o učinku osporene porezne mjere na njezinu osobnu situaciju, odnosno situaciju njezina djeteta tijekom ostvarivanja studentske mobilnosti u Finskoj, i nepovoljnom položaju u koji je dovedena osporenom poreznom mjerom. U tom smislu također ističe da upravni sudovi nisu ispitali njezine prigovore o povredama ustavnih i konvencijskih prava, ili subjektivnih prava zajamčenih pravom EU-a.

B) ODLUKA O UPUĆIVANJU ZAHTJEVA ZA PRETHODNU ODLUKU

1) Razlozi za upućivanje zahtjeva za prethodnu odluku

13. Ustavni sud utvrdio je prvo da podnositeljica iznosi prigovor da su sudovi povrijedili ustavnu obvezu iz članka 141.c Ustava, da zaštite njezina subjektivna prava, koja izvodi iz prava EU-a kao roditelj uzdržavanog studenta koji je ostvarivao pravo mobilnosti u drugoj državi članici EU-a u okviru Erasmus+ programa.

13.1. Također, Ustavni sud utvrdio je da se podnositeljica pozvala na uvodnu izjavu 40. Erasmus+ Uredbe kojom su države članice pozvane ukinuti bilo kakve poreze ili socijalne pristojbe na Erasmus+ potpore.

13.2. Ustavni sud dalje je uočio da je Pučka pravobraniteljica Republike Hrvatske u Izvješću za 2017. godinu (str. 157.; https://www.ombudsman.hr/hr/download/ izvjesce-pucke-pravobraniteljice-za-2017-godinu/?wpdmdl=4745&refresh =63c90d728a8151674120562) konstatirala da porezni tretman osnovnog odbitka za uzdržavanog studenta koji primi Erasmus+ potporu za mobilnost predstavlja prepreku za odlazak na studijski boravak u druge države članice EU-a, navodeći da »Sveučilišta... bilježe pad interesa te su učestali slučajevi odustanaka izabranih studenata nakon što ih se informira o poreznom tretmanu«. U tom je smislu dala preporuku da je »potrebno... promijeniti postojeći porezni tretman Erasmus+ potpora, tako da se uvrste u prihode koji se ne uzimaju u obzir prilikom utvrđivanja prava na osobni odbitak, neovisno o iznosu isplaćene potpore, kao što je slučaj s, primjerice, socijalnim potporama.«.

13.3. Naposljetku, Ustavni sud uočio je da unatoč postojanju prakse Suda EU-a u području izravnih poreza kao prepreka slobodi kretanja građana EU-a, Sud EU-a nikada nije dao tumačenje, u smislu mjerodavnih CILFIT kriterija (v. osobito točke 13. – 15. odluke broj: U-III-3994/2021 od 5. lipnja 2024., www.usud.hr), o sukladnosti takvih mjera s pravom EU-a u kontekstu ostvarivanja prava građana EU-a na slobodno kretanje i boravak u drugoj državi članici u svrhu obrazovanja (članci 20. stavak 2. točka a) i 21. stavak 1. UFEU-a) korištenjem mjera studentske mobilnosti u skladu s Erasmus+ Uredbom, te da se u tom kontekstu nije bavio pitanjem povrede načela jednakosti iz članka 18. UFEU-a.

13.4. Slijedom navedenog, u izostanku odgovarajuće prakse Suda EU-a, te uvažavajući važnost otvorenih pitanja tumačenja prava EU-a za ostvarivanje studentske mobilnosti diljem EU-a u sklopu Erasmus+ programa, Ustavni sud utvrdio je da bez prethodne odluke Suda EU-a ne može samostalno tumačiti sukladnost tumačenja članka 36. ZPD-a/04 koje su dali upravni sudovi s pravom EU-a, te da ne može ocijeniti osnovanost podnositeljičina prigovora o nezakonitosti ili neproporcionalnosti miješanja u njezino pravo vlasništva zajamčeno člankom 48. stavkom 1. Ustava i člankom 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju (samostalno, ili zajedno s člankom 14. Ustava te člankom 14. Konvencije).

2) Otvorena pitanja o primjenjivosti i tumačenju članaka 18., 20. i 21. UFEU-a

14. U Odluci o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku Ustavni sud utvrdio je da podnositeljičino dijete nesporno je ostvarivalo subjektivna prava koja su mu izravno dodijeljena pravom EU-a, i to: pravo da na temelju nacionalnih mjera koje provode Erasmus+ Uredbu ostvari mobilnost studenta studijskim boravkom u Finskoj i primi potporu iz sredstava Erasmus+ programa; odnosno pravo građanina EU-a na slobodno kretanje i boravak u drugoj državi članici u svrhu obrazovanja, u skladu s člancima 20. stavkom 2. točkom a) i 21. stavkom 1. UFEU-a te člankom 7. stavkom 1. točkom c) Direktive 2004/38/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 29. travnja 2004. o pravu građana Unije i članova njihovih obitelji slobodno se kretati i boraviti na državnom području država članica, o izmjeni Uredbe (EEZ) br. 1612/68 i stavljanju izvan snage direktiva 64/221/EEZ, 68/360/EEZ, 72/194/EEZ, 73/148/EEZ, 75/34/EEZ, 75/35/EEZ, 90/364/EEZ, 90/365/EEZ i 93/96/EEZ (SL 2004., L 158, str. 77.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 5., svezak 2., str. 42. i ispravak SL 2016., L 87, str. 36.; u daljnjem tekstu: Direktiva 2004/38).

14.1. Međutim, Ustavni sud dvojio je može li se podnositeljica pozivati na prava zajamčena člancima 20. i 21. UFEU-a i/ili Direktive 2004/38 s obzirom na to da ona nije osobno ostvarivala slobodu kretanja i boravka na području druge države članice u svrhu obrazovanja. Osim toga, uočeno je kako je sporno je li načelo zabrane diskriminacije iz članka 18. UFEU-a primjenjivo na Erasmus+ potpore za studentsku mobilnost. Te je dvojbe Ustavni sud obrazložio pozivanjem na predmete Suda EU-a brojeva C-523/11 i C-585/11 (presuda od 18. srpnja 2013., Prinz i Seeberger, EU:C:2013:524), C‑75/11 (presuda od 4. listopada 2012., Komisija/Austrija, EU:C:2012:605), C‑434/09 (presuda od 5. svibnja 2011., McCarthy, EU:C:2011:277) i C-403/03 (presuda od 12. srpnja 2005., Schempp, EU:C:2005:446); te mišljenje nezavisne odvjetnice Juliane Kokott u predmetu broj: C-83/14 (mišljenje od 12. ožujka 2015., CHEZ Razpredelenie Bulgaria, EU:C:2015:170).

14.2. U slučaju da Sud EU-a utvrdi da su odredbe članaka 20. i 21. UFEU-a (samostalno ili zajedno s člankom 18. UFEU-a) primjenjive u ovom predmetu, Ustavni sud iznio je dalje stajalište da sporno tumačenje članka 36. ZPD-a/04 predstavlja prepreku slobodi kretanja studenata u smislu članaka 20. i 21. UFEU-a (pozivajući se pritom, među ostalim, na presude od 23. listopada 2007., Morgan i Bucher, C-11/06 i C-12/06, EU:C:2007:626; i od 26. veljače 2015., Martens, C-359/13, EU:C:2015:118). Pozivajući se na predmet broj: C‑522/10 (presuda od 19. srpnja 2012., Reichel‑Albert, EU:C:2012:475) te Guberina protiv Hrvatske (br. 23682/13, § 70., presuda od 22. ožujka 2016.), Ustavni sud dalje je smatrao da sporno tumačenje članka 36. ZPD-a/04 otvara pitanja o povredi načela jednakog postupanja na temelju građanstva EU-a, odnosno pitanje je li država povrijedila obvezu da prema pojedincima koji se nalaze u različitim situacijama ne postupa jednako, vodeći se time da se podnositeljica ustavne tužbe kao majka uzdržavanog studenta koji je koristio Erasmus+ potporu radi obrazovanja u drugoj državi članici ne nalazi u usporedivom položaju s bilo kojom drugom skupinom poreznih obveznika u Republici Hrvatskoj.

14.3. Ustavni sud dalje je utvrdio da ovdje primijenjene odredbe članka 36. stavaka 1. i 4. ZPD-a/04 imaju općenito legitimni cilj u tome da zakonodavac, u skladu s načelom dobrog upravljanja ograničenim javnim resursima, ne prizna pravo na uvećanje osnovnog odbitka za uzdržavano dijete poreznim obveznicima čija uzdržavana djeca u poreznoj godini ostvare neoporezivi prihod u nekom iznosu koji, prema procjeni zakonodavca, dovodi do toga da dijete može doprinijeti svom uzdržavanju iz vlastitih prihoda i smanjiti rashode roditelja (olakšati njegovu obvezu uzdržavanja), za razliku od poreznih obveznika čija djeca ne ostvaruju nikakve ili ostvaruju tek neznatne primitke zbog čega mogu biti uzdržavana jedino iz prihoda roditelja.

14.4. Međutim, Ustavni sud ocijenio je da način na koji su članak 36. stavci 1. i 4. ZPD-a/04 tumačeni u konkretnom predmetu otvaraju pitanje je li osporena porezna mjera uopće bila prikladna i nužna za ostvarivanje tog legitimnog cilja imajući u vidu troškove studentske mobilnosti u drugoj državi članici EU-a, a osim toga sumnjao je i u njezinu spojivost s ciljevima članka 165. stavka 2. alineje 2. UFEU-a. Pritom se Ustavni sud pozvao na predmete brojeva C-406/04 (presuda od 18. srpnja 2006., De Cuyper, EU:C:2006:491), C-679/16 (presuda od 25. srpnja 2018., A – Pomoć za osobu s invaliditetom, EU:C:2018:601), C-220/12 (presuda od 24. listopada 2013., Thiele Meneses, EU:C:2013:683), te brojne druge.

14.5. Budući da Ustavni sud, utvrdi li Sud EU-a da su članci 20. i 21. UFEU-a primjenjivi u konkretnim okolnostima, nije mogao predvidjeti na koji će način Sud EU-a pristupiti podnositeljičinu prigovoru o povredi načela jednakog postupanja (članak 18. UFEU-a), odnosno navodima o nepovoljnijem postupanju na temelju smjera studentske mobilnosti iz države članice s nižim ili srednjim prosječnim troškovima života u državu članicu s višim prosječnim troškovima života kako su utvrđene kriterijima Europske komisije uspostavljenima na temelju članka 18. stavka 7. Erasmus+ Uredbe, Ustavni sud postavio je sljedeće prethodno pitanje:

»Trebaju li se odredbe članaka 18., 20., 21. i 165. stavka 2. alineje 2 UFEU-a tumačiti na način da im se protive propisi države članice prema kojima roditelj gubi pravo na uvećanje godišnjeg osnovnog odbitka poreza na dohodak za uzdržavano dijete jer je tom djetetu, kao uzdržavanom studentu koji je ostvarivao slobodu kretanja i boravka u drugoj državi članici u svrhu obrazovanja, tako što je na temelju nacionalnih provedbenih akata koristio mjere iz članka 6. stavka 1. točke a) Erasmus+ Uredbe radi ostvarivanja mobilnosti studenta iz države članice s nižim ili srednjim prosječnim troškovima života u državu članicu s višim prosječnim troškovima života, kako su utvrđene kriterijima Europske komisije u smislu članka 18. stavka 7. te Uredbe, isplaćena potpora za mobilnost studenata čiji iznos prelazi propisani fiksni cenzus?«.

3) Sporna pitanja moguće primjene Uredbe br. 883/2004

15. Ustavni sud primijetio je dalje da je u predmetu broj: C‑328/20 (presuda od 16. lipnja 2022., Komisija/Austrija – Indeksacija obiteljskih davanja, EU:C:2022:468) Sud EU-a utvrdio da »porezni odbitak za uzdržavano dijete« predstavlja »obiteljska davanja u smislu članka 1. točke z) Uredbe br. 883/2004« zaposlenih osoba te da »u skladu s člankom 7. Uredbe br. 883/2004... takva davanja 'ne podliježu nikakvom smanjenju, izmjeni, obustavi, ukidanju... zbog činjenice da korisnik ili članovi njegove obitelji borave u državi članici različitoj od one u kojoj se nalazi ustanova nadležna za pružanje davanja«, jer »članak 67. Uredbe 883/2004 uspostavlja načelo na temelju kojeg osoba može tražiti obiteljska davanja za članove svoje obitelji koji borave u državi članici koja nije nadležna za njihovu isplatu kao da oni borave u prvoj državi članici«. Ustavni sud iznio je pritom u točkama 120. – 134. Odluke o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku različite dvojbe koje dovode u pitanje primjenjivost Uredbe br. 883/2004 u konkretnim okolnostima, ali je ipak, opreza radi, postavio i sljedeće prethodno pitanje:

»Treba li članak 67. Uredbe br. 883/2004 tumačiti na način da mu se protive propisi države članice prema kojima roditelj gubi pravo na uvećanje godišnjeg osnovnog odbitka poreza na dohodak za uzdržavanog studenta koji je tijekom studijskog boravka u drugoj državi članici koristio potporu za mobilnost studenata iz članka 6. stavka 1. točke a) Erasmus+ Uredbe?«.

C) MIŠLJENJE PNO-a M. SZPUNARA

16. Relevantni dijelovi Mišljenja PNO-a M. Szpunara glase kako slijedi:

»A. Dopuštenost

(...)

35. U ovom slučaju valja istaknuti da odluka kojom se upućuju prethodna pitanja sadržava pojašnjenja koja su potrebna kako bi Sud mogao utvrditi povezanost situacije u kojoj se nalazi podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka s pravom Unije. Usto, kao što je to Sud već pojasnio, iako je izravno oporezivanje u nadležnosti država članica, one ga ipak moraju izvršavati uz poštovanje prava Unije, osobito odredbi UFEU‑a o slobodi koja se priznaje svakom građaninu Unije da se slobodno kreće i boravi na državnom području država članica, i uz poštovanje načela jednakog postupanja.

36. U tom kontekstu valja primijetiti da se, suprotno onomu što tvrdi hrvatska vlada, situacija državljanina države članice, poput podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka, koji se nije koristio pravom na slobodno kretanje ne može samo na temelju te činjenice izjednačiti s potpuno unutarnjom situacijom. Naime, iako je točno da se podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka nije osobno koristila tim pravom i nije osobno primala potporu za mobilnost studenata u okviru programa Erasmus+, ipak je nesporno, s jedne strane, da se njezino uzdržavano dijete koristilo svojim pravom na slobodno kretanje i, s druge strane, kao što to pojašnjava sud koji je uputio zahtjev, da je nepovoljno porezno postupanje prema njoj, koja je u ovom slučaju roditelj koji je porezni obveznik, nedvojbeno povezano s potporom za mobilnost koju je njezino uzdržavano dijete primalo u okviru tog programa.

37. Stoga smatram da su pitanja suda koji je uputio zahtjev dopuštena.

B. Meritum

1. Prvo prethodno pitanje

(…)

2) Zajednički cilj djelovanja Unije u području obrazovanja i Uredbe Erasmus+: poticanje mobilnosti studenata

47. Uredba Erasmus+, koja je primjenjiva u ovom predmetu, donesena je na temelju članka 165. stavka 4. i članka 166. stavka 4. UFEU‑a. Člankom 165. stavkom 1. UFEU‑a propisuje se da je opći cilj Unije doprinositi 'razvoju kvalitetnog obrazovanja poticanjem suradnje među državama članicama te, ako je to potrebno, podupiranjem i dopunjavanjem njihovih aktivnosti, pri čemu u potpunosti poštuje odgovornost država članica za nastavni sadržaj i ustroj obrazovnih sustava te njihovu kulturnu i jezičnu raznolikost'. Člankom 165. stavkom 2. drugom alinejom UFEU‑a pojašnjava se zatim konkretno da je cilj djelovanja Unije, među ostalim, 'poticanje mobilnosti studenata i nastavnika'.

48. Djelovanje Unije bilo je utvrđeno i u članku 6. stavku 1. točki (a) Uredbe Erasmus+, koji je propisivao da se u području obrazovanja i osposobljavanja ciljevi programa Erasmus+ nastoje ostvariti nizom mjera, među kojima je 'mobilnost pojedinaca u svrhu učenja'. U tom se pogledu člankom 7. te uredbe određivalo da se u okviru te mjere podržava, među ostalim, 'mobilnost studenata u svim ciklusima visokog obrazovanja'.

3) Posebnost Stipendija Erasmus+

49. Najprije podsjećam na to da se od uspostave programa Erasmus načelo komplementarnosti između financiranja Unije i država članica uvijek smatralo ključnim čimbenikom razvoja tog programa. To se posebno odnosi na financiranje mobilnosti studenata, s obzirom na komplementarnu prirodu stipendija Erasmus+, čiji je predmet pokrivanje samo dodatnih troškova povezanih s mobilnošću.

50. Tako iz tumačenja uvodne izjave 40. Uredbe Erasmus+ proizlazi da bi se, kako bi se povećao pristup programu, bespovratna sredstva za podršku mobilnosti pojedinaca trebala prilagoditi troškovima života i boravka zemlje domaćina. U toj se uvodnoj izjavi navodilo, među ostalim, da bi, u skladu s nacionalnim pravom, države članice također trebalo poticati da izuzmu ta bespovratna sredstva iz svih poreza i socijalnih pristojbi.

51. U tom pogledu, što se tiče proračuna programa Erasmus+, člankom 18. Uredbe Erasmus+ određivalo se da se financijska sredstva za mobilnost pojedinaca u svrhu obrazovanja i osposobljavanja, kako je navedeno u članku 6. stavku 1. točki (a) i članku 12. točki (a) te uredbe, kojima treba upravljati jedna ili više nacionalnih agencija, raspodjeljuju 'na temelju broja stanovnika i troškova života u [državi članici], udaljenosti između glavnih gradova država članica i uspješnosti'.

52. Naime, kao što to ističe Komisija, s obzirom na to da je opći i poseban cilj programa Erasmus+ poticanje mobilnosti osoba u svrhu obrazovanja i osposobljavanja, stipendijama Erasmus+ doprinosi se za dodatne troškove koji ne bi nastali u slučaju da ne postoji mobilnost.

53. To je, dakle, razvojni i regulatorni kontekst s obzirom na koji valja ocijeniti pravni problem koji je istaknuo sud koji je uputio zahtjev.

b) Postojanje diskriminacije na temelju državljanstva ili ograničenja slobodnog kretanja građana Unije

54. Budući da sâm sud koji je uputio zahtjev dvoji o postojanju neizravne diskriminacije na temelju državljanstva, prvo ću razmotriti to pitanje.

1) Postojanje diskriminacije

(...)

59. Međutim, sâm sud koji je uputio zahtjev navodi da, s obzirom na, među ostalim, ciljeve Uredbe Erasmus+, situacija podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka nije usporediva, općenito govoreći, ni sa situacijom obveznika poreza na dohodak čija se djeca nisu koristila svojim pravom na slobodno kretanje ni s onom poreznih obveznika čija su djeca dobila potporu za mobilnost u okviru programa Erasmus+ za boravak na sveučilišnim studijama u državama članicama sa sličnim ili nižim troškovima života.

60. Naprotiv, čini se da taj sud smatra da se situacija podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka razlikuje od situacije drugih obveznika poreza na dohodak i da stoga ona ne smije imati isti porezni tretman.

61. U tom pogledu valja utvrditi da sa stajališta ciljeva programa Erasmus+ i posebnosti stipendija dobivenih na temelju tog programa situacije tih kategorija roditelja koji su porezni obveznici nisu usporedive. Naprotiv, uzimajući u obzir posebnosti stipendija Erasmus+, radi se o različitim situacijama prema kojima se ne bi trebalo postupati jednako, što podrazumijeva da se potpore za mobilnost Erasmus+ ne bi trebale uzeti u obzir pri izračunu poreza na dohodak roditelja koji je porezni obveznik, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.

62. U svakom slučaju, uvjeren sam da sporne odredbe ograničavaju slobodno kretanje studenata, i to iz sljedećih razloga.

2) Postojanje ograničenja slobodnog kretanja

(...)

65. Međutim, napominjem, kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku i kao što to ističe Komisija, da je ostvarivanje prava na slobodno kretanje djeteta podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka u okviru programa Erasmus+ imalo određeni utjecaj na njezino pravo na porezni odbitak.

66. U tim okolnostima iz sudske prakse Suda također proizlazi da Ugovorom otvorene mogućnosti u području kretanja građana Unije ne bi mogle razviti svoj puni učinak ako bi se državljanina države članice moglo odvratiti od korištenja njima zbog prepreka koje su nastale njegovim boravkom u drugoj državi članici, a kao posljedica propisa države njegova podrijetla kojim ga se kažnjava zbog same činjenice da se koristio tim mogućnostima. Ne treba zaboraviti, kao što je to Sud također istaknuo, da je to razmatranje osobito važno u području obrazovanja, uzimajući u obzir ciljeve koje slijede članak 6. točka (e) i članak 165. stavak 2. druga alineja UFEU‑a, odnosno, među ostalim, poticanje mobilnosti studenata i nastavnika. Naime, iako su države članice na temelju članka 165. stavka 1. UFEU‑a nadležne za nastavni sadržaj i ustroj vlastitih obrazovnih sustava, one tu nadležnost moraju ostvarivati uz poštovanje prava Unije, a posebice odredbi Ugovora o slobodi kretanja i boravka na državnom području država članica, kako je člankom 21. stavkom 1. UFEU‑a dodijeljena svakom građaninu Unije.

68. Iako u ovom slučaju potpora za mobilnost Erasmus+ nije sama po sebi predmet oporezivanja u Hrvatskoj, nesporno je da je podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka, čije je uzdržavano dijete primilo potporu za mobilnost Erasmus+ te se stoga koristilo svojim pravom na slobodno kretanje i boravak u Finskoj, kažnjena spornim odredbama. Naime, činjenica da se tim odredbama propisivalo uzimanje u obzir iznosa potpore za mobilnost Erasmus+ koju je primilo uzdržavano dijete imala je za posljedicu gubitak njezina prava na uvećanje osnovnog odbitka.

69. Kao što to objašnjava sud koji je uputio zahtjev i pravilno ističe Komisija, odvraćajući učinak osobito jasno proizlazi iz izvješća pučke pravobraniteljice Republike Hrvatske za 2017. Naime, prema tom izvješću, hrvatska sveučilišta navela su da su mnogi studenti zainteresirani za program Erasmus+ odustali od sudjelovanja nakon što su bili obaviješteni o činjenici da prema tumačenju hrvatskog Ministarstva financija primitak potpore za mobilnost Erasmus+ dovodi do gubitka prava njihovih roditelja na uvećanje osnovnog odbitka za uzdržavanog studenta. Taj sud dodaje da je nakon preporuke pučke pravobraniteljice ZPD izmijenjen 2018.

70. Stoga smatram da sporne odredbe odvraćaju državljane Unije, kao što su to sveučilišni studenti, od ostvarivanja njihove slobode kretanja i boravka u drugoj državi članici u svrhe obrazovanja zbog utjecaja koji to ostvarivanje slobode može imati na pravo na odbitak njihovih roditelja koji su porezni obveznici.

3) Opravdanost

(...)

77. Iz moje analize posebnosti potpora za mobilnost Erasmus+ proizlazi da se, s obzirom na to da je cilj programa Erasmus+ poticanje mobilnosti studenata u svrhu obrazovanja, osobito u okviru sveučilišnog obrazovanja, tim potporama doprinosi samo za dodatne troškove koji ne bi nastali bez mobilnosti te stoga njihov primitak ne dovodi do smanjenja troškova roditelja koji su porezni obveznici u okviru njihove obveze uzdržavanja (uzdržavane djece).

78. Stoga su sporne odredbe, kao što to ističe sâm sud koji je uputio zahtjev, time što predviđaju prag za ostvarivanje prava na uvećanje osnovnog odbitka bez uzimanja u obzir razlika između različitih kategorija roditelja koji su porezni obveznici, protivne legitimnom cilju članka 36. stavka 2. ZPD‑a, kojim se pravo na osnovni odbitak za uzdržavano dijete priznaje radi ispravljanja socijalnih i materijalnih nejednakosti između poreznih obveznika.

79. U tom pogledu sumnjam u dosljednost spornih odredbi, s obzirom na to da je hrvatska vlada u obrazloženju izmjene tih odredbi navela, kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuju prethodna pitanja, da je učinak prethodnog zakonodavnog rješenja, odnosno onog koje je mjerodavno za podnositeljicu ustavne tužbe iz glavnog postupka, bio taj da se mladi ljudi, primarno slabijeg imovnog stanja, nisu odlučivali za odlazak u okviru programa Erasmus+. Iz te odluke također proizlazi da su tom izmjenom primici stipendija Erasmus+ isključeni iz kategorije primitaka koji su se uzimali u obzir prilikom izračuna poreza na dohodak roditelja koji su porezni obveznici i na temelju kojih im je porezna uprava mogla uskratiti pravo na takav odbitak.

80. Iz toga slijedi da sporne odredbe nisu prikladne za postizanje cilja u općem interesu koji se njima nastoji postići, odnosno nisu prikladne za uzimanje u obzir sposobnosti plaćanja roditelja koji su porezni obveznici poreza na dohodak.

81. Što se tiče, kao drugo, nužnosti spornih odredbi za postizanje tog cilja, iz predmetne zakonodavne izmjene očito proizlazi da se tim odredbama prekoračivalo ono što je nužno za postizanje zadanog cilja. Konkretno, to dokazuje da je hrvatski zakonodavac mogao poduzeti manje ograničavajuće mjere, uzimajući u obzir posebnost potpore za mobilnost i cilja programa Erasmus+, i tako ne staviti neopravdano u nepovoljniji položaj roditelje koji su porezni obveznici i čija su djeca studenti koji su primili potpore za mobilnost u okviru programa Erasmus+ te su se stoga koristili svojom slobodom kretanja studirajući na sveučilištu druge države članice.«.

D) PRESUDA POTPORA ERASMUS+

17. Presudom Potpora Erasmus+ Sud EU-a presudio je:

»Članke 20. i 21. UFEU-a, u vezi s njegovim člankom 165. stavkom 2. drugom alinejom, treba tumačiti na način da im se protivi propis države članice kojim se, radi određivanja iznosa osnovnog osobnog odbitka na koji roditelj koji je porezni obveznik ima pravo za svoje uzdržavano dijete, uzima u obzir potpora za mobilnost u svrhu obrazovanja koju je to dijete primilo u okviru programa Erasmus+, što ima za posljedicu, ovisno o slučaju, gubitak prava na uvećanje tog odbitka u okviru izračuna poreza na dohodak.«.

18. O pitanju dopuštenosti zahtjeva za prethodnu odluku dano je sljedeće obrazloženje:

»27 U ovom slučaju sud koji je uputio zahtjev detaljno iznosi razloge koji su ga naveli na to da ocijeni da je tumačenje prava Unije nužno za donošenje njegove odluke i da odgovori na prethodna pitanja mogu utjecati na rješenje spora u glavnom postupku. (...).

28 Usto, ne može se smatrati da je 'potpuno unutarnja' situacija ona u kojoj se postavlja pitanje utječe li i, ovisno o slučaju, u kojoj mjeri sudjelovanje u programu uređenom pravom Unije, kao što je program Erasmus+, na porezni sustav primjenjiv na roditelja koji je porezni obveznik i koji uzdržava dijete koje je sudjelovalo u tom programu, neovisno o tome je li ta situacija u preostalom dijelu uređena tim pravom. Ocjena dosega i načina tog mogućeg utjecaja ne odnosi se na dopuštenost postavljenih pitanja, nego na meritum predmeta.

29 Iz toga slijedi da su prethodna pitanja dopuštena.«.

19. O primjenjivosti Uredbe br. 883/2004 dano je sljedeće obraz­loženje:

»31 Kad je riječ o članku 67. Uredbe br. 883/2004, najprije valja istaknuti da je njegov cilj utvrđivanje zakonodavstva države članice kojim se uređuje pravo na obiteljska davanja. Međutim, kao što su to istaknule hrvatska vlada i Komisija, s obzirom na to da porezni odbitak o kojem je riječ u glavnom postupku nije novčano davanje namijenjeno podmirenju obiteljskih troškova, nego porezna pogodnost kojom se pod određenim uvjetima smanjuje iznos poreza na dohodak, taj odbitak nije obiteljsko davanje u smislu članka 1. točke (z) Uredbe br. 883/2004. Iz toga slijedi da članak 67. te uredbe nije primjenjiv u okviru glavnog postupka.«.

20. O primjenjivosti članaka 18., 20., 21. i 165. stavka 2. alineje 2. UFEU-a, te postojanju prepreke slobodi kretanja u svrhu obrazovanja u drugoj državi članici u okolnostima konkretnog predmeta, dano je sljedeće obrazloženje:

»32 Kad je riječ o članku 18. UFEU-a i, konkretnije, zabrani diskriminacije na temelju državljanstva koja se njime propisuje, iz odluke kojom se upućuju prethodna pitanja proizlazi da sud koji je uputio zahtjev smatra da, s obzirom na, među ostalim, ciljeve Uredbe br. 1288/2013, situacija podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka nije usporediva ni, općenito govoreći, sa situacijom obveznika poreza na dohodak čija se djeca nisu koristila svojim pravom na slobodno kretanje ni, konkretno, sa situacijom poreznih obveznika čija su djeca dobila potporu za mobilnost u svrhu obrazovanja u okviru programa Erasmus+ za boravak na sveučilišnim studijima u državama članicama sa sličnim ili nižim troškovima života. Nasuprot tomu, uzimajući u obzir okolnost da je dijete podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka otišlo radi sveučilišnog studija u državu članicu s višim troškovima života u odnosu na one u Hrvatskoj, taj se sud pita treba li na temelju članaka 20. i 21. UFEU-a smatrati da je neprimjena iznimke predviđene člankom 36. stavkom 5. ZPD-a u pogledu podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka neopravdano ograničenje slobodnog kretanja studenata.

33 U tim okolnostima treba smatrati da svojim pitanjima, koja valja razmotriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 20. i 21. UFEU-a, u vezi s njegovim člankom 165. stavkom 2. drugom alinejom, tumačiti na način da im se protivi propis države članice kojim se, radi određivanja iznosa osnovnog osobnog odbitka na koji roditelj koji je porezni obveznik ima pravo za svoje uzdržavano dijete, uzima u obzir potpora za mobilnost u svrhu obrazovanja koju je to dijete primilo u okviru programa Erasmus+, što ima za posljedicu, ovisno o slučaju, gubitak prava na uvećanje tog odbitka u okviru izračuna poreza na dohodak.

34 Uvodno valja podsjetiti na to da – iako je prema ustaljenoj sudskoj praksi izravno oporezivanje u nadležnosti država članica te se tom pravu u načelu ne protivi to da države članice oporezuju dohotke koji se financiraju sredstvima Unije (vidjeti u tom smislu presude od 14. veljače 1995., Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, t. 21., od 7. rujna 2023., Finanzamt G (Projekti razvojne pomoći), C-15/22, EU:C:2023:636, t. 64. i od 23. studenoga 2023., Ministarstvo financija, C-682/22, EU:C:2023:920, t. 33.) – takvo se oporezivanje mora provoditi uz poštovanje prava Unije, osobito odredbi UFEU-a koje se odnose na slobodu priznatu svim građanima Unije da se slobodno kreću i borave na državnom području država članica (vidjeti po analogiji presudu od 12. srpnja 2005., Schempp, C-403/03, EU:C:2005:446, t. 19.).

35 Ta se razmatranja primjenjuju i u slučaju u kojem, kao u ovoj situaciji, zapravo nije riječ o oporezivanju dohodaka koji se financiraju sredstvima Unije, nego o njihovu uzimanju u obzir u okviru izračuna poreza na dohodak poreznog obveznika koji uzdržava dijete koje je primilo takve dohotke.

36 U tom pogledu, kao prvo, valja podsjetiti na to da se člankom 20. UFEU-a svakoj osobi koja ima državljanstvo države članice daje status građanina Unije, koji je predodređen da bude temeljni status državljana država članica (presude od 20. rujna 2001., Grzelczyk, C-184/99, EU:C:2001:458, t. 31. i od 5. rujna 2023., Udlćndinge – og Integrationsministeriet (Gubitak danskog državljanstva), C-689/21, EU:C:2023:626, t. 29.).

37 Kao što to proizlazi iz sudske prakse Suda, državljanin države članice koji se u svojstvu građanina Unije koristio svojom slobodom kretanja i boravka u državi članici različitoj od države članice podrijetla može se pozivati na prava koja mu pripadaju u tom svojstvu, a osobito na prava propisana u članku 21. stavku 1. UFEU-a, uključujući, ovisno o slučaju, u pogledu države članice svojeg podrijetla (presuda od 22. veljače 2024., Direcţia pentru Evidenţa Persoanelor şi Administrarea Bazelor de Date, C-491/21, EU:C:2024:143, t. 26. i navedena sudska praksa).

38 Kao drugo, valja istaknuti da nacionalni propis kojim se pojedine vlastite državljane stavlja u nepovoljniji položaj samo zato što su ostvarivali svoju slobodu kretanja i boravka u drugoj državi članici predstavlja ograničenje sloboda koje su člankom 21. stavkom 1. UFEU-a priznate svim građanima Unije (presude od 18. srpnja 2006., De Cuyper, C-406/04, EU:C:2006:491, t. 39. i od 25. srpnja 2018., A (Pomoć za osobu s invaliditetom), C-679/16, EU:C:2018:601, t. 60.).

39 Naime, UFEU-om otvorene mogućnosti na području kretanja građana Unije ne bi mogle razviti svoj puni učinak ako bi se državljanina države članice preprekama koje su nastale zbog njegova boravka u drugoj državi članici moglo odvratiti od korištenja tim mogućnostima jer ga se propisom države njegova podrijetla kažnjava zbog same činjenice da se koristio tim mogućnostima (vidjeti u tom smislu presude od 29. travnja 2004., Pusa, C-224/02, EU:C:2004:273, t. 19. i od 25. srpnja 2018., A (Pomoć za osobu s invaliditetom), C-679/16, EU:C:2018:601, t. 61.).

40 To razmatranje osobito je važno u području obrazovanja, uzimajući u obzir ciljeve koji se nastoje postići člankom 6. točkom (e) i člankom 165. stavkom 2. drugom alinejom UFEU‑a, odnosno, među ostalim, cilj poticanja mobilnosti studenata i profesora (presude od 11. srpnja 2002., D’Hoop, C-224/98, EU:C:2002:432, t. 32. i od 24. listopada 2013., Thiele Meneses, C-220/12, EU:C:2013:683, t. 24.).

41 Osim toga, program Erasmus+, kao i drugi programi djelovanja Unije u području obrazovanja, temelji se na člancima 165. i 166. UFEU-a i cilj mu je, među ostalim, promicati mobilnost studenata unutar Unije i omogućiti im da započnu ili nastave svoje studije u različitim državama članicama, neovisno o svojem mjestu podrijetla, jačajući tako europsku dimenziju obrazovanja i osposobljavanja. Međutim, uzimajući u obzir ekonomska sredstva kojima raspolažu studenti i njihovi roditelji, pri provedbi tog cilja mogu se suočiti s dodatnim troškovima koje podrazumijeva ta mobilnost. Financijska potpora pružena, među ostalim, stipendijama namijenjenima olakšavanju mobilnosti korisnikâ tog programa odražava volju Unije da doprinese konkretnom i učinkovitom prevladavanju tih prepreka.

42 U tom kontekstu valja primijetiti da je u uvodnoj izjavi 40. Uredbe br. 1288/2013 zakonodavac Unije pozvao države članice da u skladu sa svojim nacionalnim pravom izuzmu stipendije namijenjene olakšavanju mobilnosti fizičkih osoba na koje se ta uredba odnosi od svih poreza i socijalnih pristojbi, pri čemu se državama članicama ipak ne nalaže posebna obveza, među ostalim, u pogledu izračuna poreza na dohodak roditelja koji su porezni obveznici, s obzirom na to da je izravno oporezivanje u načelu u nadležnosti država članica, kao što je to navedeno u točki 34. ove presude.

43 Točno je da se pravom Unije građaninu Unije ne jamči da je korištenje njegovom slobodom kretanja neutralno u području oporezivanja. Uzimajući u obzir razlike između propisa država članica u tom području, takvo korištenje slobodom kretanja može, ovisno o slučaju, biti više ili manje povoljno, pa čak i nepovoljno. Isto se načelo a fortiori primjenjuje na situaciju u kojoj se dotična osoba nije sama koristila svojim pravom na kretanje, nego tvrdi da je žrtva nepovoljnog postupanja nakon što se član njezine obitelji koristio slobodom kretanja (vidjeti u tom smislu presudu od 12. srpnja 2005., Schempp, C-403/03, EU:C:2005:446, t. 45. i 46.).

44 Međutim, kada država članica sudjeluje u programu Erasmus+, ona mora osigurati da načini dodjele i oporezivanja stipendija namijenjenih olakšavanju mobilnosti korisnikâ tog programa ne stvaraju neopravdano ograničenje prava na kretanje i boravak na državnom području država članica (vidjeti po analogiji presude od 23. listopada 2007., Morgan i Bucher, C-11/06 i C-12/06, EU:C:2007:626, t. 28. i od 26. veljače 2015., Martens, C-359/13, EU:C:2015:118, t. 24.).

45 U ovom je slučaju nesporno, s jedne strane, da potpora za mobilnost u svrhu obrazovanja u okviru programa Erasmus+ nije bila kao takva predmet oporezivanja u Hrvatskoj u vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka, nego je uzeta u obzir u svrhu izračuna poreza na dohodak podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka. S druge strane, podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka stavljena je u nepovoljniji položaj primjenom nacionalnih odredbi o kojima je riječ u glavnom postupku zbog toga što je dijete koje ona uzdržava primilo takvu potporu.

46 Na taj se način takvim odredbama odvraća građane Unije od korištenja njihovom slobodom kretanja i boravka u državi članici različitoj od države članice njihova podrijetla, uzimajući u obzir utjecaj koji korištenje tom slobodom može imati na izračun poreza na dohodak roditelja koji su porezni obveznici, te one mogu naštetiti mobilnosti studenata unutar Unije u okviru programa Erasmus+.

47 Stoga uzimanje u obzir potpore za mobilnost koju je uzdržavano dijete primilo na temelju programa Erasmus+ u svrhu određivanja iznosa osnovnog odbitka na koji roditelj koji je porezni obveznik ima pravo za to dijete, što ima za posljedicu gubitak prava na uvećanje tog odbitka u okviru izračuna poreza na dohodak, može predstavljati ograničenje prava na slobodno kretanje i boravak koje uživaju građani Unije na temelju članka 21. UFEU-a.

48 Postojanje takvog ograničenja ne može se dovesti u pitanje okolnošću, s jedne strane, da uzdržavano dijete, koje se koristilo svojom slobodom kretanja, sâmo nije bilo porezni obveznik kojem je u okviru izračuna poreza na dohodak bilo uskraćeno njegovo pravo na uvećanje osnovnog osobnog odbitka za uzdržavanu djecu i, s druge strane, da se roditelj koji je porezni obveznik i koji je tako stavljen u nepovoljniji položaj nije koristio svojom slobodom kretanja.

49 Naime, nepovoljne porezne posljedice za roditelja koji je porezni obveznik i koji uzdržava dijete koje se koristilo svojom slobodom kretanja predstavljaju ograničenje slobodnog kretanja u smislu članka 21. UFEU-a, s obzirom na to da proizlaze iz djetetova korištenja tom slobodom. Okolnost da te nepovoljne posljedice stoga nisu nastupile za dijete koje se koristilo svojim pravom na slobodu kretanja, nego za tog roditelja, neovisno o tome je li se on koristio tim istim pravom, tako nije relevantna za utvrđivanje postojanja ograničenja slobodnog kretanja na temelju članka 21. UFEU-a.

50 U takvim se okolnostima na učinke tog ograničenja može pozvati ne samo građanin Unije koji se koristio svojom slobodom kretanja nego i građanin Unije koji, poput podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka, uzdržava tog građanina i koji je stoga izravno stavljen u nepovoljniji položaj zbog učinaka tog ograničenja.

51 U tom pogledu, Sud je pod određenim okolnostima već priznao mogućnost da se na članak 21. UFEU-a i odredbe donesene radi njegove primjene pozivaju građani Unije koji se nisu sami koristili svojom slobodom kretanja i boravka u državi članici različitoj od države članice svojeg podrijetla (vidjeti u tom smislu presude od 12. srpnja 2005., Schempp, C-403/03, EU:C:2005:446, t. 25. i od 13. rujna 2016., Rendón Marín, C-165/14, EU:C:2016:675, t. 42. i 43.).

52 Naposljetku, uzimajući u obzir ekonomske veze između djeteta i njegova roditelja – koje u ovom slučaju ne proizlaze samo iz okolnosti da dijete ovisi o svojem roditelju za snošenje svojih troškova života i stručnog osposobljavanja nego i iz odabira nacionalnog zakonodavca da uzme u obzir dohotke uzdržavanog djeteta u okviru utvrđivanja porezne situacije roditelja koji je porezni obveznik – valja smatrati da se i uzdržavano dijete i njegov roditelj koji je porezni obveznik mogu u okolnostima poput onih iz glavnog postupka pozivati na članak 21. UFEU-a i odredbe donesene radi njegove primjene.«.

21. O sukladnosti osporene porezne mjere s člancima 20., 21. i 165. stavkom 2. alinejom 2. UFEU-a dano je sljedeće obrazloženje:

»53 Kao treće, valja podsjetiti na to da se ograničenje prava na slobodno kretanje i boravak, poput onog navedenog u točki 47. ove presude, može opravdati s obzirom na pravo Unije samo ako se temelji na objektivnim razlozima u općem interesu koji su neovisni o državljanstvu osoba o kojima je riječ i ako je proporcionalno legitimnom cilju koji se nacionalnim pravom želi postići (presuda od 22. veljače 2024., Direcţia pentru Evidenţa Persoanelor şi Administrarea Bazelor de Date, C-491/21, EU:C:2024:143, t. 52. i navedena sudska praksa).

54 U tom pogledu, kao prvo, kad je riječ o objektivnim razlozima u općem interesu koji mogu opravdati propis o kojem je riječ u glavnom postupku, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se odredbama o kojima je riječ u glavnom postupku, u skladu s načelima jednakosti i pravednosti poreznog sustava te dobrog upravljanja ograničenim javnim resursima, nastoji postići cilj ispravljanja socijalnih i materijalnih nejednakosti u pogledu prosječnih prihoda i rashoda između poreznih obveznika koji uzdržavaju djecu i onih koji nemaju rashode u vezi s uzdržavanjem djece.

55 Tako sud koji je uputio zahtjev navodi da se tim odredbama pravo na uvećanje osnovnog osobnog odbitka za uzdržavanu djecu ne priznaje poreznim obveznicima čija uzdržavana djeca u poreznoj godini ostvare neoporezivi prihod u nekom iznosu koji, prema procjeni nacionalnog zakonodavca, dovodi do toga da dijete može doprinijeti svojem uzdržavanju iz vlastitih prihoda i smanjiti rashode roditelja u okviru njihove obveze uzdržavanja, nego samo poreznim obveznicima čija djeca ne ostvaruju nikakve ili ostvaruju tek neznatne oporezive prihode, zbog čega mogu biti uzdržavana jedino iz prihoda roditelja.

56 Stoga je očito da se nacionalnim odredbama o kojima je riječ u glavnom postupku nastoji uzeti u obzir stvarna sposobnost plaćanja roditelja koji su obveznici poreza na dohodak kako bi se izbjeglo podcjenjivanje te sposobnosti plaćanja, što treba smatrati ciljem u općem interesu (vidjeti po analogiji presudu od 21. prosinca 2021., Finanzamt V (Nasljeđivanje – Djelomična olakšica i odbitak nužnih dijelova), C-394/20, EU:C:2021:1044, t. 52.).

57 Kad je riječ, kao drugo, o poštovanju načela proporcionalnosti, propis kojim se ograničava temeljna sloboda zajamčena Ugovorom, poput prava građana Unije na slobodno kretanje i boravak, može se valjano opravdati samo ako je prikladan za jamčenje ostvarenja legitimnog cilja koji se želi postići i ako ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo postizanje (vidjeti u tom smislu presudu od 18. siječnja 2024., JD (Uvjet boravišta), C-562/22, EU:C:2024:55, t. 37. i navedenu sudsku praksu).

58 Također treba podsjetiti na to da je nacionalni propis prikladan za jamčenje ostvarenja navedenog cilja samo ako ga stvarno ostvaruje na dosljedan i sustavan način (vidjeti u tom smislu presudu od 18. siječnja 2024., JD (Uvjet boravišta), C-562/22, EU:C:2024:55, t. 38. i navedenu sudsku praksu).

59 U tom pogledu valja istaknuti da se, u skladu s uvodnom izjavom 40. Uredbe br. 1288/2013, bespovratna sredstva za podršku mobilnosti pojedinaca iz te uredbe trebaju prilagoditi troškovima života i boravka zemlje domaćina. U tom istom smislu, člankom 18. stavkom 7. te uredbe određivalo se da se financijska sredstva za mobilnost pojedinaca u svrhu obrazovanja i osposobljavanja, kako je navedeno u članku 6. stavku 1. točki (a) i članku 12. točki (a) te uredbe, raspodjeljuju na temelju broja stanovnika i troškova života u državi članici, udaljenosti između glavnih gradova država članica i uspješnosti.

60 Slijedom toga, kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točkama 49. do 52. i 77. svojeg mišljenja, valja smatrati da se – s obzirom na to da je cilj programa Erasmus+ poticanje mobilnosti studenata u svrhu obrazovanja, osobito u okviru sveučilišnog obrazovanja, te uzimajući u obzir visinu iznosa potpora za mobilnost u svrhu obrazovanja u okviru tog programa i stvarni trošak života u državi članici domaćinu – tim potporama nastoji doprinijeti pokrivanju dodatnih troškova koji ne bi postojali da nema te mobilnosti.

61 Stoga primitak takvih potpora ne dovodi do smanjenja rashoda roditelja koji su porezni obveznici u okviru njihove obveze uzdržavanja uzdržavane djece niti povećava njihovu poreznu sposobnost plaćanja.

62 Porezni tretman potpora za mobilnost u svrhu obrazovanja u okviru programa Erasmus+ o kojem je riječ u glavnom postupku stoga nije prikladan za dosljedno i sustavno uzimanje u obzir stvarne sposobnosti plaćanja roditelja koji su obveznici poreza na dohodak koji uzdržavaju dijete koje sudjeluje u tom programu. Budući da taj tretman može dovesti do većih poreznih opterećenja roditelja koji su porezni obveznici a da nisu povećana sredstva koja su im na raspolaganju kako bi se s time suočili, nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku može proizvesti čak suprotne učinke.«.

IV. MJERODAVNO PRAVO

A) MJERODAVNE ODREDBE DOMAĆEG PRAVA

22. Mjerodavne odredbe ZPD-a/04 primijenjenog u podnositeljičinom slučaju glase kako slijedi:

»4. POREZNA OSNOVICA

Članak 6.

(1) Osnovica poreza na dohodak rezidenta je ukupni iznos dohotka od nesamostalnog rada, dohotka od samostalne djelatnosti prema stavku 3. ovoga članka, dohotka od imovine i imovinskih prava, dohotka od kapitala, dohotka od osiguranja i drugog dohotka, koji rezident ostvari u tuzemstvu i u inozemstvu (načelo svjetskog dohotka), a umanjen za osobni odbitak iz članka 36. i/ili članka 54. ovoga Zakona.

(...)«

»8. PRIMICI NA KOJE SE NE PLAĆA POREZ NA DOHODAK

Članak 10.

Porez na dohodak ne plaća se na:

(...)

20. primitke koji se kao bespovratna sredstva isplaćuju iz fondova i programa Europske unije putem tijela akreditiranih u skladu s pravilima Europske unije u Republici Hrvatskoj za provedbu aktivnosti mobilnosti u okviru programa i fondova Europske unije, a u svrhe obrazovanja i stručnog usavršavanja, u skladu s financijskom uredbom Europske komisije, do propisanih iznosa.«

»IV. OSOBNI ODBITAK ILI NEOPOREZIVI DIO DOHOTKA

Članak 36.

(1) Rezidentima se ukupan iznos ostvarenog dohotka prema članku 5. ovoga Zakona, umanjuje za osnovni osobni odbitak u visini 2.200,00 kuna i to za svaki mjesec poreznog razdoblja za koji se utvrđuje porez. (...)

(2) Rezidenti mogu uvećati osobni odbitak iz stavka 1. ovoga članka u visini:

(...)

2. za uzdržavanu djecu: 0,5 osnovnoga osobnog odbitka za prvo dijete, 0,7 za drugo, 1,0 za treće, 1,4 za četvrto, 1,9 za peto, a za svako daljnje dijete faktor osnovnoga osobnog odbitka progresivno se uvećava i to za 0,6, 0,7, 0,8, 0,9, 1,0… više u odnosu prema faktoru osnovnoga osobnog odbitka za prethodno dijete,

(...)

(3) Tijekom poreznog razdoblja, pri utvrđivanju predujma poreza na dohodak od nesamostalnog rada prema članku 45. ovoga Zakona, rezidentu se priznaju osobni odbici iz stavka 1. i 2. ovoga članka odnosno nerezidentu osnovni osobni odbitak iz stavka 1. ovoga članka, a na temelju porezne kartice iz članka 46. ovoga Zakona.

(4) Uzdržavanim članovima uže obitelji i uzdržavanom djecom smatraju se fizičke osobe čiji oporezivi primici, primici na koje se ne plaća porez i drugi primici koji se u smislu ovoga Zakona ne smatraju dohotkom, ne prelaze iznos peterostrukoga osnovnoga osobnog odbitka iz stavka 1. ovoga članka, na godišnjoj razini.

(5) Iznimno od stavka 4. ovoga članka, pri utvrđivanju prava na osobni odbitak za uzdržavane članove uže obitelji i djecu ne uzimaju se u obzir primici prema posebnim propisima po osnovi socijalnih potpora, doplatka za djecu, potpora za novorođenče, odnosno primitaka za opremu novorođenog djeteta i obiteljskih mirovina nakon smrti roditelja.

(...)

(7) Djecom u smislu stavka 2. ovoga članka smatraju se djeca koju roditelji, skrbnici, usvojitelji, poočimi i pomajke uzdržavaju. Djecom se smatraju i djeca nakon završetka redovnog školovanja do prvog zapošljavanja ako su prijavljena Hrvatskom zavodu za zapošljavanje. (...)«

»2. OLAKŠICE ZA POTPOMOGNUTA PODRUČJA I PODRUČJE GRADA VUKOVARA

Članak 54.

(1) Rezidentima koji imaju prebivalište i borave na području jedinica lokalne samouprave razvrstanih u potpomognuta područja prema posebnom propisu o regionalnom razvoju Republike Hrvatske i na području Grada Vukovara utvrđenog prema posebnom propisu o obnovi i razvoju Grada Vukovara, iznimno od članka 36. stavka 1. ovoga Zakona, osnovni osobni odbitak utvrđuje se u visini:

(...)

2. 3.000,00 kuna mjesečno (op. Ustavnog suda: ranije 2.700,00 kuna), za porezne obveznike koji imaju prebivalište i borave na području jedinica lokalne samouprave razvrstanih u II. skupinu po stupnju razvijenosti prema posebnom propisu o regionalnom razvoju Republike Hrvatske.

(2) Rezidentima se osobni odbitak za uzdržavane članove uže obitelji i djecu utvrđuje prema osnovnom osobnom odbitku iz stavka 1. ovoga članka primjenom faktora iz članka 36. stavka 2. točke 1. i 2. ovoga članka, ako ti članovi uže obitelji i djeca imaju prebivalište i borave na potpomognutim područjima i području Grada Vukovara iz stavka 1. ovoga članka.

(...)

(4) Osobni odbitak prema stavku 1., 2. i 3. ovoga članka priznaje se u godišnjem obračunu poreza na dohodak na temelju podnesene godišnje porezne prijave, a tijekom poreznog razdoblja pri utvrđivanju predujma dohotka od nesamostalnog rada priznaje se osobni odbitak iz članka 36. stavka 1. i 2. ovoga Zakona.«

23. Mjerodavne odredbe kasnije donesenog Zakona o porezu na dohodak (»Narodne novine« broj 115/16., 106/18., 121/19., 32/20., 138/20. i 151/22.; u daljnjem tekstu: ZPD/16) na koji se podnositeljica pozivala u upravnom postupku i sporu glase kako slijedi:

»Uvjeti za priznavanje osobnog odbitka

Članak 17.

(1) U smislu ovoga Zakona, uzdržavanim članovima uže obitelji i uzdržavanom djecom (dalje u tekstu: uzdržavani članovi) smatraju se fizičke osobe čiji oporezivi primici, primici na koje se ne plaća porez i drugi primici koji se u smislu ovoga Zakona ne smatraju dohotkom, ne prelaze šesterostruki iznos osnovnog osobnog odbitka iz članka 14. stavka 3. ovoga Zakona na godišnjoj razini.

(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, pri utvrđivanju prava na osobni odbitak za uzdržavane članove ne uzimaju se u obzir:

(...)

10. stipendije, nagrade za izvrsnost učenika i studenata isplaćene iz proračuna i bespovratna sredstva koja se isplaćuju iz proračuna, fondova i programa Europske unije i drugih međunarodnih fondova i programa uređenih posebnim propisima i međunarodnim sporazumima, u svrhu obrazovanja i stručnog usavršavanja (...)«

B) PRAVO EU-a

24. Odredbe UFEU-a koje su tumačene Presudom Potpora Erasmus+ glase kako slijedi:

»Članak 6.

Unija je nadležna za poduzimanje djelovanja kojima se podupiru, koordiniraju ili dopunjuju djelovanja država članica. Na europskoj se razini takvo djelovanje odnosi na sljedeća područja:

(...)

(e) obrazovanje, strukovno obrazovanje, mlade i sport;

(...)«

»Članak 20.

(bivši članak 17. UEZ-a)

1. Ovime se ustanovljuje građanstvo Unije. Svaka osoba koja ima državljanstvo neke države članice građanin je Unije. Građanstvo Unije dodaje se nacionalnom državljanstvu i ne zamjenjuje ga.

2. Građani Unije uživaju prava i podliježu dužnostima predviđenima Ugovorima. Oni, između ostalog, imaju:

(a) pravo slobodno se kretati i boraviti na državnom području država članica;

(...)

Ta se prava ostvaruju u skladu s uvjetima i ograničenjima utvrđenima Ugovorima i mjerama usvojenima na temelju tih Ugovora.«

»Članak 21.

(bivši članak 18. UEZ-a)

1. Svaki građanin Unije ima pravo slobodno se kretati i boraviti na državnom području država članica, podložno ograničenjima i uvjetima utvrđenima u Ugovorima i u mjerama usvojenima radi njihove provedbe.

(...).«

»Članak 165.

(bivši članak 149. UEZ-a)

1. Unija doprinosi razvoju kvalitetnog obrazovanja poticanjem suradnje među državama članicama te, ako je to potrebno, podupiranjem i dopunjavanjem njihovih aktivnosti, pri čemu u potpunosti poštuje odgovornost država članica za nastavni sadržaj i ustroj obrazovnih sustava te njihovu kulturnu i jezičnu raznolikost.

(...)

2. Ciljevi su djelovanja Unije:

– razvoj europske dimenzije u obrazovanju, osobito nastavom i popularizacijom jezika država članica,

– poticanje mobilnosti studenata i nastavnika, između ostalog, poticanjem akademskog priznavanja istovrijednosti diploma i trajanja studija,

(...)«

25. Uvodna izjava 40. Erasmus+ Uredbe glasila je kako slijedi:

»(40) Kako bi se povećao pristup Programu, bespovratna sredstva za podršku mobilnosti pojedinaca trebala bi se prilagoditi troškovima života i boravka zemlje domaćina. U skladu s nacionalnim pravom, države članice također bi trebalo poticati da izuzmu ta bespovratna sredstva iz svih poreza i socijalnih pristojbi. Isto izuzeće trebalo bi se primjenjivati na javna ili privatna tijela koja dodjeljuju takvu financijsku potporu dotičnim pojedincima.«

26. Odredbe Erasmus+ Uredbe koje su tumačene Presudom Potpora Erasmus+ glasile su kako slijedi:

»Članak 6.

Mjere programa

U području obrazovanja i osposobljavanja ciljevi Programa nastoje se ostvariti sljedećim vrstama mjera:

(a) mobilnost pojedinaca u svrhu učenja (op. Ustavnog suda: službeni prijevod u Presudi Potpora Erasmus+; hrvatska jezična verzija teksta Erasmus+ Uredbe u Službenom listu Europske unije u tom dijelu glasi: '(a) obrazovna mobilnost pojedinaca')

(...)«

»Članak 18.

Proračun

(...)

7. Financijska sredstva za mobilnost pojedinaca u svrhu učenja kako je navedeno u članku 6. stavku 1. točki (a) i članku 12. točki (a), kojima treba upravljati jedna ili više nacionalnih agencija (‚nacionalna agencija’), raspodjeljuju se na temelju broja stanovnika i troškova života u [državi članici], udaljenosti između glavnih gradova država članica i uspješnosti. Mjerilo uspješnosti čini 25 % ukupnih financijskih sredstava prema kriterijima navedenima u stavcima 8. i 9. U pogledu strateških partnerstva iz članka 8. stavka 1. točke (a) i članka 14. stavka 1. točke (a) koja odabire i kojima upravlja nacionalna agencija, financijska sredstva se raspodjeljuju na temelju kriterija koje će utvrditi Komisija u skladu s postupkom ispitivanja iz članka 36. stavka 3. Te su formule, u mjeri u kojoj je to moguće, neutralne u odnosu na različite sustave obrazovanja i osposobljavanja u državama članicama, izbjegavaju znatna smanjenja godišnjih proračunskih sredstava koja se državama članicama dodjeljuju iz jedne godine u drugu i minimiziraju preveliku razliku u visini raspodijeljenih bespovratnih sredstava.«

V. OCJENA USTAVNOG SUDA

27. Polazeći od navoda ustavne tužbe, ali i utvrđenja Presude Potpora Erasmus+, kao gospodar pravne kvalifikacije prigovora koje je podnositeljica ustavne tužbe pravilno iznijela u skladu s člancima 65. stavkom 1. i 71. stavkom 1. Ustavnog zakona (v. t. 29. odluke broj: U-III-4516/2020 od 14. studenoga 2023.; i usp. s t. 8. rješenja broj: U-III-3748/2023 od 26. lipnja 2024., oboje na www.usud.hr), Ustavni sud utvrđuje da je ustavnu tužbu potrebno ispitati s aspekta članka 48. stavka 1. u vezi s člankom 51. Ustava, i članka 141.c stavaka 2. i 3. te članka 141.d stavka 1. alineje 1. i stavka 2. Ustava, a koji u mjerodavnom dijelu glase:

»Članak 48.

Jamči se pravo vlasništva.

(...)«

»Članak 51.

Svatko je dužan sudjelovati u podmirenju javnih troškova, u skladu sa svojim gospodarskim mogućnostima.

Porezni se sustav temelji na načelima jednakosti i pravednosti.«

»3. PRAVO EUROPSKE UNIJE

Članak 141.c

(...)

Pravni akti i odluke koje je Republika Hrvatska prihvatila u institucijama Europske unije primjenjuju se u Republici Hrvatskoj u skladu s pravnom stečevinom Europske unije.

Hrvatski sudovi štite subjektivna prava utemeljena na pravnoj stečevini Europske unije.

(...).«

4. PRAVO GRAĐANA EUROPSKE UNIJE

Članak 141.d

Državljani Republike Hrvatske su građani Europske unije i uživaju prava koja im jamči pravna stečevina Europske unije, a osobito:

– slobodu kretanja i nastanjivanja na području svih država članica,

(...)

Sva prava ostvaruju se u skladu s uvjetima i ograničenjima propisanima ugovorima na kojima se temelji Europska unija te mjerama prihvaćenima na temelju tih ugovora.

(...)«

A) NAČELA ZA OCJENU U USTAVNOPRAVNOJ
 BITI STVARI

1) Porezne mjere kao mjere miješanja države u pravo vlasništva (članak 48. stavak 1. Ustava i članka 1. Protokola br. uz Konvenciju)

28. Rješenja kojima se nalaže plaćanje poreza predstavljaju mjere miješanja države u imovinu pojedinca, odnosno vlasništvo zaštićeno člankom 48. stavkom 1. Ustava i člankom 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju. Stoga je stabilna praksa Ustavnog suda (i ESLJP-a) da su u upravnim sporovima o zakonitosti poreznih mjera sudovi dužni ispitati je li miješanje države utemeljeno na zakonu i je li proporcionalno legitimnom cilju koji se time namjeravao postići (v. odluke brojeva U-I-5294/2013 i dr. od 18. lipnja 2014., t. 9.1. i 9.2., »Narodne novine« broj 83/14.; U-III-2188/2014 od 1. prosinca 2014., t. 10.; U-III-2422/2016 od 5. lipnja 2019.; broj: U-III-1338/2019 od 8. lipnja 2021., t. 17. – 23.1. i tamo citiranu praksu; sve na www.usud.hr).

a) Legitimni cilj i područje slobodne procjene u području oporezivanja

29. Porezne mjere opravdane su s aspekta stavka 2. članka 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju jer država ima pravo donositi i primjenjivati zakone koje smatra potrebnima za osiguranje plaćanja poreza. Slično tome, i članak 51. stavak 1. Ustava određuje da je »svatko... dužan sudjelovati u podmirenju javnih troškova...«.

29.1. Stoga, zakoni koji osiguravaju plaćanje poreza i pojedinačne porezne mjere koje se donose na temelju takvih zakona predstavljaju mjere kojima država, radi ostvarivanja određenog javnog interesa, uređuje uvjete pod kojima pojedinci koriste svoju imovinu (mjere kontrole uporabe imovine; control of the use of property); te u tom pogledu državna tijela, a i sudovi, uživaju široku slobodu procjene kako bi se osiguralo ostvarivanje legitimnog cilja naplate poreza. Tako stoga što reguliranje i provođenje fiskalnih i poreznih politika obično uključuje procjenu političkih, gospodarskih i društvenih pitanja koja su prije svih u nadležnosti države, odnosno njezina zakonodavca (Gasus Dosier – und Fördertechnik GmbH protiv Nizozemske, br. 15375/89, § 60., presuda od 23. veljače 1995., Khodorkovskiy i Lebedev protiv Rusije, br. 11082/06 i 13772/05, §§ 869. – 870., presuda od 25. srpnja 2013.).

29.2. Slično tome, i Ustavni sud iz članka 2. stavka 4. alineje 1. Ustava izvodi načelno stajalište »da je zakonodavac samostalan u uređivanju poreznog sustava Republike Hrvatske«. Ipak, s obzirom na razlike između teksta Ustava i Konvencije, također je potrebno uputiti i na načelno stajalište Ustavnog suda da je samostalnost zakonodavca u uređivanju poreznog sustava ograničena obvezom poštivanja načela razmjernosti u podmirenju javnih troškova (»...u skladu sa svojim gospodarskim mogućnostima«; članak 51. stavak 1. Ustava), načela jednakosti i pravednosti poreznog sustava (članak 51. stavak 2. Ustava), te najvišim vrednotama ustavnog poretka Republike Hrvatske, među kojima su člankom 3. Ustava kao temelj tumačenja svih odredaba Ustava posebno navedeni »...socijalna pravda, poštivanje prava čovjeka, nepovredivost vlasništva,... vladavina prava...« (t. 9. odluke broj: U-I-5294/2013 i dr. od 18. lipnja 2014., »Narodne novine« broj 83/14.).

b) Zahtjev zakonitosti

30. Prvi uvjet opravdanosti miješanja države u imovinu (vlasništvo) pojedinaca pretpostavlja da svako miješanje mora biti utemeljeno na zakonu. Sadržaj tog zahtjeva u području oporezivanja u bitnom je istovjetan njegovu sadržaju u drugim područjima primjene Ustava i Konvencije (Bežanić i Baškarad protiv Hrvatske, br. 16140/15 i 13322/16, § 62., presuda od 19. svibnja 2022.) s obzirom na to da predstavlja odraz načela vladavine prava koje je inherentno svim odredbama Konvencije (Iatridis protiv Grčke [Vv], br. 31107/96, § 58., presuda od 25. ožujka 1999.) i temelj je za tumačenje svih odredaba Ustava u skladu s njegovim člankom 3. (v. u području primjene članka 48. stavka 1. Ustava, t. 14.3. – 14.4. odluke broj: U-III-4393/2020 od 28. rujna 2023.; i t. 36.1. – 36.2. odluke brojeva U-III-3202/2023 i U-III-3204/2023 od 26. rujna 2024., obje na www.usud.hr).

30.1. Zahtjev zakonitosti ne obuhvaća samo postojanje pravne osnove u zakonu ili sudskoj praksi, već podrazumijeva i primjenu kvalitativnih kriterija kao što su dostupnost i preciznost pravne norme i predvidivost primjene pravnih pravila na kojima se porezna mjera temelji (Maroslavac protiv Hrvatske, br. 64806/16, § 37. i tamo citirana praksa, presuda od 13. veljače 2024.). Pravna osnova na kojoj se temelji određena porezna mjera udovoljit će zahtjevu predvidivosti ako predviđa mjere protiv arbitrarnosti u postupanju tijela javne vlasti, odnosno postupovna jamstva primjerena važnosti načela koje je dovedeno u pitanje (N.K.M. protiv Mađarske, br. 66529/11, § 48., presuda od 14. svibnja 2013.).

30.2. Međutim, uvjet izostanka arbitrarnosti ne može se tumačiti na način da obuhvaća opravdana očekivanja poreznog obveznika u određeno tumačenje poreznog propisa. Naime, polazeći od šireg područja slobodne procjene koje je ostavljeno državi i sudovima kad je riječ o porezima, stabilno je stajalište ESLJP-a i Ustavnog suda da u tom području javna tijela mogu uživati, i s aspekta zahtjeva zakonitosti, viši stupanj slobodne procjene u izvršavanju fiskalnih funkcija (Maroslavac protiv Hrvatske, navedeno, § 38. i tamo citirana praksa; t. 25.5. odluke broj: U-III-4006/2021 od 31. ožujka 2022., www.usud.hr).

30.3. Takvu širu slobodu procjene uživaju i upravni sudovi kojima je prije svih, te neovisno o procjenama poreznih tijela ili samog zakonodavca, povjerena dužnost samostalne ocjene zakonitosti poreznih mjera (B.M. protiv Hrvatske, br. 24728/15, § 20., odluka od 28. ožujka 2023.) i tumačenja poreznih propisa s obzirom na to da oni mogu biti oblikovani pojmovima koji su, u većoj ili manjoj mjeri, nejasni, zbog čega njihova primjena zahtijeva sudsku interpretaciju (Bežanić i Baškarad protiv Hrvatske, navedeno, § 63., presuda od 19. svibnja 2022.; t. 26.1. odluke brojeva U-III-3202/2023 i U-III-3204/2023 od 26. rujna 2024., www.usud.hr, i tamo citirana praksa u kontekstu članka 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju).

c) Proporcionalnost

31. Čak i ako je zakonito, miješanje u pravo na mirno uživanje imovine (vlasništva) uvijek mora uspostaviti »pravičnu ravnotežu« između zahtjeva općeg interesa zajednice i zahtjeva zaštite temeljnih prava pojedinca.

31.1. Konkretno, mora postojati razuman odnos proporcionalnosti između upotrijebljenih sredstava i cilja koji se namjeravao postići poreznom mjerom. Takav odnos razmjernosti ne postoji kad osporena porezna mjera ne ostvaruje određeni legitimni cilj u javnom interesu (S. A. Dangeville protiv Francuske, br. 36677/97, §§ 55. – 58., presuda od 16. travnja 2002.); kad odabrane metode za provedbu poreznog zakona nisu prikladne za ostvarivanje legitimnog cilja koji se poreznom mjerom namjeravao postići; ili kad je porezna mjera donesena bez individualizirane procjene osobne situacije poreznog obveznika, odnosno, poreznom obvezniku nameće prekomjeran pojedinačni teret (N.K.M. protiv Mađarske, navedeno, §§ 63., 70. – 73.).

31.2. Povrh navedenog, iako članak 48. stavak 1. Ustava i članak 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju ne obuhvaćaju izričite postupovne zahtjeve, oni se moraju tumačiti na način da osobama pogođenim poreznom mjerom mora biti pružena razumna prilika da svoj slučaj iznesu nadležnim tijelima u svrhu učinkovitog osporavanja tih mjera, odnosno iznošenja prigovora o nezakonitosti, arbitrarnosti ili nerazumnosti postupanja poreznih tijela. U tom kontekstu Ustavni sud dužan je provesti sveobuhvatnu ocjenu provedenih postupaka pred poreznim tijelima i upravnim sudovima (t. 13., 16. – 19. odluke broj: U-III-1285/2021 od 15. srpnja 2021., www.usud.hr; v. također Microintelect OOD protiv Bugarske, br. 34129/03, § 44., presuda od 4. ožujka 2014.).

2) Ocjena opravdanosti miješanja u prava zaštićena člankom 48. stavkom 1. Ustava i člankom 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju u odnosu na pravo EU-a

a) Odnos prava EU-a i Konvencije

32. U vodećem predmetu na temelju članka 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju, Bosphorus Hava Yolları Turizm ve Ticaret Anonim Şirketi protiv Irske ([Vv], br. 45036/98, presuda od 30. lipnja 2005.), ESLJP je uspostavio temeljna načela o odnosu Konvencije i prava EU-a. Mjere kojima se država miješa u konvencijska prava, a koje svoju pravnu osnovu imaju u pravu EU-a, čak i kad ih potpisnice Konvencije poduzimaju u provedbi prava EU-a bez slobode odabira sredstava za njegovu provedbu, predstavljaju mjere koje se na temelju članka 1. Konvencije mogu pripisati odgovornosti potpisnice Konvencije ratione loci, personae i materiae, neovisno o tome što EU predstavlja samostalni pravni poredak međunarodnog prava sui generis (§§ 135. – 138.).

32.1. Ocjena opravdanosti miješanja u prava zaštićena člankom 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju razmatra se, s aspekta uvjeta zakonitosti, na temelju pravne osnove u pravu EU-a na kojoj se osporena mjera temelji, a poštovanje obveza iz članstva u EU-u razmatra se kao legitimni cilj miješanja u konvencijska prava kojemu se pridaje značajna težina (considerable weight). Međutim, ispunjenje obveza na temelju prava EU-a ne oslobađa potpisnicu Konvencije od odgovornosti za povrede Konvencije i ne lišava ESLJP njegovih nadzornih ovlasti. Ipak, imajući u vidu narav pravnog poretka EU-a koji jamči temeljna prava i slobode, ESLJP u pogledu ocjene opravdanosti nacionalnih mjera koje ga provode primjenjuje oborivu presumpciju ekvivalentne zaštite prema kojoj nema povrede Konvencije ako pravo EU-a u pogledu sporne nacionalne mjere pruža usporedivu razinu zaštite konvencijskim pravima i slobodama (§§ 143. – 167.).

32.2. Presumpcija ipak nije primjenjiva kad su nacionalna tijela propustila angažirati nadzorne mehanizme za zaštitu temeljnih prava predviđene pravom EU-a (primjerice, propustila uputiti prethodno pitanje Sudu EU-a, Michaud protiv Francuske, br. 12323/11, § 115., presuda od 6. prosinca 2012.); te u svim slučajevima u kojima su u donošenju ili provedbi nacionalne mjere utemeljene na pravu EU-a javna tijela imala stanovitu slobodu postupanja, primjerice: 1. kad su uredbom EU-a uređeni uvjeti pod kojima je država članica mogla odstupiti od uredbe i ispuniti obveze na temelju Konvencije (M.S.S. protiv Belgije i Grčke [Vv], br. 30696/09, §§ 339. – 340., presuda od 21. siječnja 2011.); 2. u provedbi direktive ili presude Suda EU-a koje ostavljaju slobodu državi članici u pogledu izbora sredstava za ispunjavanje obveza iz prava EU-a (Michaud protiv Francuske, navedeno, § 113.; O'Sullivan McCarthy Mussel Development Ltd. protiv Irske, br. 44460/16, § 112., presuda od 7. lipnja 2018); 3. te kad je postupanje javnih tijela u suprotnosti s ciljevima prava EU-a i njime propisanim obvezama države članice (Ilias i Ahmed protiv Mađarske [Vv], br. 47287/15, §§ 95. – 97., presuda od 21. studenoga 2019.).

32.3. Osim navedenog, kad je razvidno postojanje očitih nedostataka (manifest deficiencies) u zaštiti konvencijskih prava pri provedbi mjere utemeljene na pravu EU-a, ili kad su pred nacionalna tijela izneseni prigovori o povredama Konvencije, ona su dužna tumačiti pravo EU-a u skladu s Konvencijom čak i ako je provedba mjere utemeljene na pravu EU-a obvezatna i nisu ispunjeni uvjeti za odbijanje njezina izvršenja prema tom pravu (Bivolaru i Moldovan protiv Francuske, br. 40324/16 i 12623/17, §§ 100. – 103., presuda od 25. ožujka 2021.).

33. Nadalje, nije zadaća ESLJP-a ni ocjenjivati usklađenost nacionalnog prava s pravom EU-a (K. I. protiv Francuske, br. 5560/19, § 123., presuda od 15. travnja 2021.) ni tumačiti pravo EU-a, jer je ta zadaća povjerena nacionalnim sudovima kao sudovima EU-a i Sudu EU-a (Avotiņš protiv Latvije [Vv], br. 17502/07, presuda od 23. svibnja 2016.). Međutim, u slučajevima koji potpadaju pod područje primjene prava EU-a i u kojima se ne primjenjuje presumpcija ekvivalentne zaštite, tumačenje prava EU-a koje su dala javna tijela potpisnice Konvencije mora biti u skladu s obvezom poštovanja Konvencije (Jeunesse protiv Nizozemske [Vv], br. 12738/10, § 110., presuda od 3. listopada 2014.).

33.1. Ta je obveza potvrđena i u praksi Suda EU-a koji, polazeći od toga da Povelja o temeljnim pravima sadržava prava koja odgovaraju pravima iz Konvencije, podsjeća na to da se člankom 52. stavkom 3. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (SL C 202/2, 7. 6. 2016.; u daljnjem tekstu: Povelja), nastoji osigurati nužna usklađenost između prava sadržanih u njoj i odgovarajućih prava zajamčenih Konvencijom, a da to ne ugrožava autonomiju prava EU-a. Stoga svako tumačenje prava EU-a mora osigurati razinu zaštite koja ne krši onu zajamčenu Konvencijom kako je tumači ESLJP (presuda od 6. listopada 2021., W.Ż., Vijeće za izvanrednu kontrolu i javne poslove pri Vrhovnom sudu – Imenovanje, C-487/19, EU:C:2021:798, t. 123.).

33.2. Dakle, premda načelno ne primjenjuje i ne tumači pravo EU-a, ESLJP u ocjeni opravdanosti mjera miješanja u konvencijska prava koje potpadaju pod područje primjene prava EU-a mora uzeti u obzir i pravo EU-a mjerodavno za konkretni predmet. Tako je dosad u praksi na temelju članka 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju prihvatio da ispunjavanje obveza preuzetih tijekom pristupnih pregovora, ili usklađivanje s pravom EU-a, ili provedba sekundarnog prava EU-a, ili provedba obvezujuće presude Suda EU-a, mogu predstavljati legitimne ciljeve u javnom interesu za donošenje osporene nacionalne mjere (Bittó i dr. protiv Slovačke, br. 30255/09, § 109., presuda od 28. siječnja 2014.; O'Sullivan McCarthy Mussel Development Ltd. protiv Irske, navedeno, § 125., presuda od 7. lipnja 2018.; Yordanov i dr. protiv Bugarske, br. 265/17 i 26473/18, §§ 105. i 111., presuda od 26. rujna 2023.).

33.3. ESLJP u svojoj ocjeni može uzeti u obzir i legitimne ciljeve prava EU-a i kad ono u konkretnom slučaju nije nadređeno nacionalnom pravu ili nema izravni učinak (primjerice, utvrđivanjem područja slobodne procjene na temelju pravila sekundarnog prava EU-a koje nije nadređeno nacionalnom pravu države koja nije članica EU-a, kao u Kurban protiv Turske, br. 75414/10, § 81., presuda od 24. studenoga 2020.). Tako je u poreznim predmetima N.K.M. protiv Mađarske (navedeno, § 59.) i R.Sz. protiv Mađarske (br. 41838/11, §§ 59. i 61., presuda od 2. srpnja 2013.) za utvrđivanje legitimnog cilja u javnom interesu ESLJP prihvatio kao relevantne opće ciljeve prava EU-a i odredbe Povelje, makar nacionalna tijela nisu prema pravu EU-a formalno utvrdila njezinu primjenjivost u konkretnim okolnostima.

33.4. I zakonitost i/ili proporcionalnost mjera miješanja u prava zajamčena člankom 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju može se ocjenjivati s aspekta pravila primarnog i sekundarnog prava EU-a koje je poslužilo kao pravna osnova za donošenje osporene nacionalne mjere ili kojima se nacionalna mjera protivi, te tumačenja koje je dao Sud EU-a, osobito u primjeni načela proporcionalnosti (Imeri protiv Hrvatske, br. 77668/14, § 84., presuda od 24. lipnja 2021.; The J. Paul Getty Trust i dr. protiv Italije, br. 35271/19, §§ 341., 358., 383., presuda od 2. svibnja 2024.; Todorov i dr. protiv Bugarske, br. 50705/11 i dr., § 214., presuda od 13. srpnja 2021.; Stec i dr. protiv Ujedinjenog Kraljevstva, br. 65731/01 i 65900/01, § 63., presuda od 12. travnja 2006.). To se odnosi i na zakonitost uskrate socijalnih naknada koje su vezane uz ostvarivanje prava koja proizlaze iz građanstva EU-a, odnosno prava na boravak na državnom području država članica (X. i dr. protiv Irske, br. 23851/20 i 24360/20, § 93., presuda od 22. lipnja 2023.).

34. Kad je riječ o oporezivanju, u navedenom predmetu S. A. Dangeville protiv Francuske, ESLJP je utvrdio da odluke poreznih tijela i sudova o odbijanju zahtjeva za povratom plaćenog poreza nemaju određeni legitimni cilj u javnom interesu jer je porez plaćen na temelju nacionalnog zakona koji je zakonodavac propustio uskladiti s direktivom EU-a, odnosno do propisanog roka za transpoziciju nije propisao porezna izuzeća predviđena direktivom EU-a koja su podnositeljeve transakcije trebala izuzeti od svakog oporezivanja. Pritom je utvrđeno i da postupak pred francuskim sudovima nije osigurao učinkovito pravno sredstvo za ispitivanje podnositeljeva prigovora o povredi članka 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju, poglavito zbog propusta nacionalnih sudova da uzmu u obzir učinke neusklađenosti francuskog prava s pravom EU-a (§§ 57. – 58., 61.).

34.1. Do sličnog zaključka o nepostojanju legitimnog cilja u javnom interesu i neproporcionalnosti ESLJP je došao u predmetu Aon Conseil et Courtage S.A. i Christian de Clarens S.A. protiv Francuske (br. 70160/01, presuda od 25. siječnja 2007.) u kojem je ovaj put isti zahtjev za povratom plaćenog poreza odbijen zbog zastare. Utvrđeno je da su nacionalna pravila o zastari primijenjena na zahtjeve koji su bili dostatno utemeljeni na jasnim i preciznim odredbama direktive koja ima izravni učinak. Ocijenjeno je da se porezna tijela i sudovi nisu mogli pozivati na pravila nacionalnog prava o zastari u odnosu na subjektivna prava dodijeljena pravom EU-a u situaciji u kojoj su očito prekršila obvezu provedbe prava EU-a u nacionalno zakonodavstvo pa bi takvo tumačenje nacionalnog prava bilo u suprotnosti sa zahtjevima učinkovite sudske zaštite (§§ 40. – 44.).

34.2. Međutim, u predmetu Ioviţoni i dr. protiv Rumunjske (br. 57583/10, odluka od 4. ožujka 2012.) ESLJP je drukčije pristupio zahtjevu podnositelja za povratom poreza koji je plaćen na temelju nacionalnog propisa u odnosu na koji je naknadno presudom Suda EU-a utvrđeno da uvodi porez koji predstavlja davanja s istovrsnim učinkom i ima diskriminirajući učinak u odnosu na kretanje roba iz drugih država članica u smislu 110. UFEU-a, zbog čega je utvrđen nespojivim s člancima 28. – 29. UFEU-a koji jamče slobodu kretanja roba. U ovom predmetu ocijenio je da zahtjev za povratom nije dostatno utemeljen u nacionalnom pravu u smislu članka 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju, jer odredbe UFEU-a koje jamče slobode kretanja nisu dostatno jasne i precizne kao odredbe direktive koju je razmatrao u predmetu S. A. Dangeville protiv Francuske, što je imalo za posljedicu to da je o nesukladnosti osporene porezne mjere s UFEU-om postojala različita praksa nacionalnih sudova, te je u konačnici ta praksa mogla biti utvrđena tek presudom Suda EU-a donesenom u drugom predmetu (§§ 20. – 24., 33. – 34., 45. – 50.).

34.3. S druge strane, u navedenom predmetu R.Sz. protiv Mađarske, u kojem nije bilo sporno ima li podnositelj na temelju članka 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju »zahtjev« prema poreznim tijelima koji je dostatno utemeljen u domaćem pravu, utvrđeno je, bez posebnog razmatranja postojanja nadređenosti ili izravnog učinka prava EU-a, da je podnositelju nametnut prekomjeran pojedinačni teret oporezivanjem socijalne naknade koja je tek načelno imala svoj legitimni cilj i u provedbi prava zajamčenih Poveljom, ali je pritom primijenjena porezna stopa bez određenih i uvjerljivih razloga koji bi to mogli opravdati lišila podnositelja većeg dijela isplaćene naknade (§§ 59. i 61.; v. također i predmet N.K.M. protiv Mađarske, navedeno).

b) Ustavne obveze nacionalnih sudova u primjeni Ustava u odnosu na Konvenciju i pravo EU-a

35. Ustavni sud ima zadaću osigurati da se nadležna tijela državne i javne vlasti pridržavaju svojih obveza osiguravanja ljudskih prava i temeljnih sloboda zajamčenih Ustavom (članak 125. alineja 4. Ustava). Ustavni sud pritom opetovano podsjeća da je Republika Hrvatska kao suverena država prenijela dio svoje sudbene jurisdikcije na ESLJP zbog čega Ustavni sud primjenjuje pravne standarde koje je u svojoj praksi taj sud izgradio, osobito imajući u vidu da je odluka Ustavnog suda posljednja odluka kojom se odlučuje o ljudskim pravima i temeljnim slobodama prije podnošenja pojedinačnog zahtjeva ESLJP-u (t. 18. odluke broj: U-III-2864/2016 od 23. svibnja 2019., www.usud.hr).

35.1. Stoga, u provedbi konkretne ustavnosudske kontrole Ustavni sud slijedi načela i praksu ESLJP-a jer samo se na taj način može osigurati izvršavanje međunarodnih obveza koje je Republika Hrvatska prihvatila ratifikacijom Konvencije. Tako se ujedno omogućuje da se sporovi riješe na nacionalnoj razini izravnom primjenom Konvencije i prakse ESLJP-a, a u skladu s načelom supsidijarnosti konvencijskog nadzornog sustava (t. 22.1. odluke broj: U-III-5807/2010 od 30. travnja 2013., »Narodne novine« broj 57/13.). Iz navedenih razloga nijedna odredba domaćeg prava ne smije se tumačiti i primijeniti na način nesuglasan s obvezama koje proizlaze iz Ustava i Konvencije (t. 19. odluke broj: U-III-2073/2010 od 4. ožujka 2014., »Narodne novine« broj 41/14.).

35.2. Kad su posrijedi pravni lijekovi pred upravnim sudovima ranije uređeni Zakonom o upravnim sporovima (»Narodne novine« broj 20/10., 143/12., 152/14., 94/16. – odluka i rješenje USRH broj U-I-2753/2012 i dr., 29/17. i 110/21.; u daljnjem tekstu: ZUS/10), a sada Zakonom o upravnim sporovima (»Narodne novine« broj: 36/24.; u daljnjem tekstu: ZUS/24), kojima se izravno provodi članak 19. stavak 2. Ustava koji jamči sudsku kontrolu zakonitosti pojedinačnih akata upravnih vlasti i tijela koja imaju javne ovlasti, Ustavni sud opetovano podsjeća upravne sudove na ustavnu obvezu izravne primjene Ustava i Konvencije (članak 115. stavak 3. Ustava) koja je dodatno izražena i kao njihova zakonska proceduralna obveza člankom 5. ZUS-a/10 koji je određivao da u upravnom sporu sud odlučuje na temelju Ustava i zakona; dok je sada člankom 5. ZUS-a/24 dodatno konkretizirana i obveza primjene međunarodnih ugovora koji obvezuju Republiku Hrvatsku, dakle i Konvencije i prava EU-a, tako što je određeno da u upravnom sporu sud odlučuje na temelju Ustava, pravne stečevine EU-a, međunarodnih ugovora, zakona i drugih važećih izvora prava. Stoga je Ustavni sud u svojoj praksi uspostavio presumpciju o načelnoj učinkovitosti pravnih lijekova u upravnim sporovima za razmatranje prigovora o povredama Ustavom i Konvencijom zajamčenih prava i temeljnih sloboda (za rekapitulaciju tih načela u kontekstu upravnih sporova o zakonitosti poreznih mjera v. osobito odluku broj: U-III-1338/2019 od 8. lipnja 2021., www.usud.hr).

36. Nadalje, Ustavni sud upućuje na to da je uoči pristupanja Republike Hrvatske EU-u u tekst hrvatskog Ustava člankom 29. Promjene Ustava Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 76/10.) dodana posebna glava »VII.A EUROPSKA UNIJA« kojoj je bio cilj, kako je bilo utvrđeno pregovaračkim okvirom, osigurati prijenos nadležnosti i ovlasti na institucije EU-a i osigurati poštovanje načela nadređenosti i izravnog učinka prava EU-a. Članak 141.c stavak 2. Ustava konkretizirao je prijenos nadležnosti i obvezu provođenja prava EU-a in abstracto, u odnosu na sva nacionalna tijela, utvrđujući da se pravni akti i odluke koje je Republika Hrvatska prihvatila u institucijama EU-a primjenjuju u skladu s pravnom stečevinom EU-a; dok je članak 141.c stavak 3. isto osigurao in concreto propisavši da hrvatski sudovi štite subjektivna prava utemeljena na pravnoj stečevini EU-a. Obje obveze provedbe prava EU-a učvršćene su dodatno općom odredbom primjenjivom na sva nacionalna tijela, konkretno člankom 141.c stavkom 4. Ustava koji je odredio da državna tijela, tijela jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave te pravne osobe s javnim ovlastima izravno primjenjuju pravo EU-a.

36.1. Članak 141.c Ustava također se tumači u skladu s pravnom stečevinom EU-a, odnosno opsegom i sadržajem načela nadređenosti i izravnog učinka kako ih tumači Sud EU-a, što mu je dodijeljeno u isključivu nadležnost (presude od 21. prosinca 2021., Euro Box Promotion i dr., C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 i C‑840/19, EU:C:2021:1034, t. 254.; i od 2. rujna 2021., Republika Moldavija, C‑741/19, EU:C:2021:655, t. 45.).

36.2. U ustaljenoj sudskoj praksi vezanoj za osnivačke ugovore EU-a utvrđeno je da se osnivačkim ugovorima, za razliku od običnih međunarodnih ugovora, uspostavlja novi zasebni pravni poredak koji je pri stupanju na snagu osnivačkih ugovora postao dio pravnog sustava država članica te je obvezujući za njihove sudove. Države članice su u područjima definiranima osnivačkim ugovorima ograničile svoja suverena prava u korist toga novog pravnog poretka koji ima vlastite institucije, a njegovi subjekti nisu samo države članice nego i njihovi državljani. Načelo nadređenosti stoga zahtijeva od svih tijela država članica da osiguraju puni učinak različitih propisa EU-a, pri čemu pravo država članica ne može utjecati na učinak koji se tim različitim propisima priznaje na području navedenih država, odnosno odredbe nacionalnog prava ne smiju biti prepreka ostvarivanju jedinstva i djelotvornosti prava EU-a (presude od 17. prosinca 1970., Internationale Handelsgesellschaft, 11/70, EU:C:1970:114, t. 3.; od 5. veljače 1963., van Gend & Loos, 26/62, EU:C:1963:1, t. 23.; od 15. srpnja 1964., Costa, 6/64, EU:C:1964:66, t. 1158. i 1159.; te od 21. prosinca 2021., Euro Box Promotion i dr., C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 i C‑840/19, EU:C:2021:1034, t. 248. – 251.).

36.3. Slijedom navedenog, u pogledu obveze upravnih sudova da na temelju članka 141.c Ustava i članka 5. ZUS-a/10 ili ZUS-a/24 izravno primjenjuju pravo EU-a, valja posebno podsjetiti na to da načelo nadređenosti nameće nacionalnom sucu koji zadužen za primjenu odredaba prava EU-a obvezu da, ako nacionalni propis ne može protumačiti u skladu sa zahtjevima prava EU-a, osigura puni učinak zahtjevâ tog prava u sporu koji je pred njim pokrenut, prema potrebi izuzimajući po službenoj dužnosti iz primjene svaki nacionalni propis ili praksu, čak i naknadni, koji su protivni izravno primjenjivoj odredbi prava EU-a, pri čemu ne mora tražiti ni čekati prethodno ukidanje tog nacionalnog propisa ili prakse kroz zakonodavni ili bilo koji drugi postupak predviđen Ustavom (presude od 9. ožujka 1978., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, t. 24.; od 24. lipnja 2019., Popławski, C‑573/17, EU:C:2019:530, t. 61. i 62.; Euro Box Promotion i dr., t. 252.).

36.4. Kad je riječ o obvezi sudova iz članka 141.c stavka 3. Ustava da pruže zaštitu subjektivnim pravima izvedenima iz prava EU-a, ona se tumači u skladu s načelom učinkovite sudske zaštite izvedenim iz članka 2. UEU-a koji određuje vladavinu prava kao temeljnu vrijednost EU-a, te iz članka 19. stavka 1. podstavka 2. UEU‑a koji konkretizira obvezu nacionalnih sudova da zajamče punu primjenu prava EU-a u svim državama članicama, kao i učinkovitu sudsku zaštitu prava koju osobe ostvaruju na temelju tog prava te u svim »područjima obuhvaćenima pravom Unije«, neovisno o situaciji u kojoj ga države članice provode. Pored navedenog, to je načelo dodatno potvrđeno člankom 47. Povelje o temeljnim pravima (presuda od 2. ožujka 2021., A. B. i dr., Imenovanje sudaca Vrhovnog suda – pravno sredstvo, C‑824/18, EU:C:2021:153, t. 108. – 111.).

36.5. U odnosu na područja koja nisu u nadležnosti EU-a, kao što je u ovom slučaju izravni porez na dohodak, ali u kojima se nacionalni zakoni moraju provoditi uz poštovanje prava EU-a, osobito odredbi UFEU-a koje se odnose na slobodu kretanja i koje stoga obuhvaćaju i nacionalne sporove o zakonitosti mjera izravnog oporezivanja (presuda od 12. srpnja 2005., Schempp, C-403/03, EU:C:2005:446, t. 19.), valja podsjetiti da u nedostatku odredaba prava EU-a pravni sustav svake države članice treba, na temelju načela postupovne autonomije država članica, odrediti nadležne sudove i postupovna pravila za pravna sredstva namijenjena zaštiti prava koja porezni obveznici izvode iz prava EU-a, odnosno u ovom slučaju UFEU-a. Države članice u svakom slučaju imaju odgovornost osigurati učinkovitu zaštitu tih prava i obvezu osigurati povrat poreza naplaćenih protivno pravu EU-a, uz primjenu postupovnih zahtjeva koji moraju udovoljavati načelima djelotvornosti i ekvivalentnosti (v. u kontekstu oporezivanja presude od 19. srpnja 2012., Littlewoods Retail i dr., C‑591/10, EU:C:2012:478, t. 24.; od 27. lipnja 2013., Agrokonsulting-04, C‑93/12, EU:C:2013:432, t. 35.; i od 12. prosinca 2013.; Franked Investment Income Group Litigation, C-362/12, EU:C:2013:834, t. 30. – 32.; a u kontekstu građanstva EU-a i slobode kretanja te zasnivanja boravka v. presudu od 27. lipnja 2018., Diallo, C-246/17, EU:C:2018:499, t. 59.).

37. Slijedom navedenog, Ustavni sud podsjeća da je u praksi razvijenoj na temelju članka 141.c Ustava već utvrdio određena načela svoje nadležnosti na temelju te odredbe.

37.1. Prvo, Ustavni sud već je utvrdio da ustavna tužba kao pravni lijek uređen člancima 62. i 63. Ustavnog zakona predstavlja djelotvoran pravni lijek za otklanjanje povrede ustavne obveze sudova iz članka 141.c stavaka 2. i 3. Ustava da izravno primjenjuju pravo EU-a i štite subjektivna prava utemeljena na pravu EU-a (v. točke 18.2. – 18.4. rješenja Ustavnog suda broj: U-I-6950/2021 od 12. travnja 2022., te u pogledu ustavne tužbe iz članka 63. Ustavnog zakona kojom je dovedena u pitanje sukladnost osporenog pojedinačnog akta s direktivom EU-a, v. u cjelini rješenje o privremenoj mjeri broj: U-IIIB-5954/2021 od 28. travnja 2022., www.usud.hr; usp. a contrario s Rutar i Rutar Marketing d.o.o. protiv Slovenije, br. 21164/20, § 63., presuda od 15. prosinca 2022.).

37.2. Drugo, u svakom slučaju u kojem se podnositelj ustavne tužbe poziva na povredu prava iz članka 141.c Ustava, Ustavni sud prvo utvrđuje potpada li podnositeljev predmet pod područje primjene prava EU-a i dodjeljuje li mu pravo EU-a određena subjektivna prava. Stoga nema povrede potonje odredbe ako podnositelj ustavnom tužbom nije pokazao da su mu pravom EU-a dodijeljena određena subjektivna prava (v. u kontekstu članka 48. stavka 1. Ustava t. 5.14. – 5.15. odluke broj: U-III-5886/2021 od 16. listopada 2024., www.usud.hr), primjerice, kad se pozvao na očito neprimjenjivu praksu Suda EU-a (t. 10. odluke broj: U-III-3949/2019 od 14. srpnja 2022., www.usud.hr), ili kad nije iznio dostatne i relevantne razloge o tome zašto njegov predmet potpada pod područje primjene prava EU-a (t. 12. i 14. odluke broj: U-III-4676/2019 od 20. travnja 2022., www.usud.hr). U slučaju da Ustavni sud dvoji o primjenjivosti članka 141.c Ustava jer mu se očiti zaključak o tumačenju prava EU-a ne nameće ni na temelju primarnog ili sekundarnog prava EU-a ni na temelju dosadašnje prakse Suda EU-a, uputit će zahtjev za prethodnu odluku Sudu EU-a i bez određenog prijedloga podnositelja, kao u ovom predmetu u kojem bez prethodne odluke Suda EU-a nije mogao utvrditi može li se podnositeljica pozivati na članke 18., 20. i 21. UFEU-a i stoga povredu članka 141.c Ustava.

37.3. Treće, u predmetima koji očito potpadaju pod područje primjene prava EU-a, mogućnost isticanja povrede članka 141.c Ustava nije vezana uz pitanje mogu li se subjektivna prava dodijeljena pravom EU-a kvalificirati i kao Ustavom ili Konvencijom zaštićena prava (v. primjerice, u pogledu prava voditelja obrade osobnih podataka da pod uvjetima uređenim uredbom EU-a odbije uvid u osobne podatke, makar se to »pravo« nije moglo okvalificirati kao ustavno pravo u konkretnim okolnostima, t. 17.5. odluke broj: U-III-3994/2021 od 5. lipnja 2024., www.usud.hr).

37.4. Tako stoga što članak 141.c stavci 2. i 3. Ustava u sudskim postupcima štite postupovni aspekt ustavnog prava na izravnu primjenu i poštovanje subjektivnih prava koja su dodijeljena pravom EU-a. Te odredbe stoga nalažu sudovima da propisno ispitaju odlučne prigovore stranke o primjenjivosti i načinu tumačenja prava EU-a i na njih odgovore, neovisno o tome je li stranka predlagala nacionalnom sudu da uputi zahtjev za prethodnu odluku Sudu EU-a (v. tako utvrđenu povredu članaka 29. stavka 1. i 141.c Ustava u t. 27. – 28. odluke broj: U-III-5625/2020 od 26. rujna 2024., »Narodne novine« broj 78/18.; te odluku broj: U-III-2585/2019 od 20. listopada 2021. u cjelini /serijske povrede u predmetima brojeva U-III-578/2020, U-III-703/2020, 501/2020 i U-III-2585/2019/, www.usud.hr.). Ustavni sud u svojoj je praksi već utvrdio i povredu članka 141.d stavka 1. alineje 1. Ustava vežući je uz izostanak prikladnih postupovnih jamstava članka 29. stavka 1. Ustava i povredu postupovnih obveza sudova iz članka 141.c Ustava da propisno razmotre prigovore o povredi prava zajamčenih člankom 141.d stavkom 1. alinejom 1. Ustava u postupku pred nacionalnim sudovima (v. detaljno odluku broj: U-III-356/2019 od 12. travnja 2022., www.usud.hr).

37.5. Četvrto, obrazloženje koje su sudovi dali u smislu članka 141.c stavaka 2. i 3. Ustava mora biti potkrijepljeno dostatnim i relevantnim razlozima koji su u skladu s pravom EU-a, odnosno tumačenjima Suda EU-a, što proizlazi iz izričitog uvjeta teksta članka 141.c stavaka 2. i 4. »u skladu s pravnom stečevinom Europske unije« (u pogledu primjenjivih kriterija dostatnosti i relevantnosti, tumačenih u skladu s CILFIT kriterijima koji osobito zahtijevaju da nacionalni sud može samostalno tumačiti pravo EU-a samo ako je siguran da bi isto mišljenje dijelio i Sud EU-a, v. detaljno u cjelini odluku broj: U-III-3994/2021 od 5. lipnja 2024.; te je usp. s rješenjem od 27. svibnja 2024., C-312/23, Addiko Bank d.d., EU:C:2024:458). Isto se odnosi i na prava zaštićena člankom 141.d Ustava, jer se u skladu sa stavkom 2. te odredbe »sva prava ostvaruju … u skladu s uvjetima i ograničenjima propisanima ugovorima na kojima se temelji Europska unija te mjerama prihvaćenima na temelju tih ugovora«.

B) PRIMJENA NAVEDENIH NAČELA NA OKOLNOSTI KONKRETNOG PREDMETA

1) Je li došlo do miješanja u prava zajamčena člancima 48. stavkom 1. i 141.d stavkom 1. alinejom 1. Ustava?

38. Kad je riječ o podnositeljičinu prigovoru o povredi članka 48. stavka 1. Ustava donošenjem rješenja koje nalaže plaćanje poreznog duga od 4.560,34 kuna i koje nesporno predstavlja miješanje države u njezinu imovinu (v. sudsku praksu citiranu u točki 28. obrazloženja ove odluke), potrebno je istaknuti da se on iscrpljuje, gotovo u cijelosti, u nesuglasju mjere miješanja države u ustavno i konvencijsko pravo na mirno uživanje imovine (vlasništva) s pravom EU-a (usp. s navedenim predmetima Dangeville protiv Francuske, te Aon Conseil et Courtage S.A. i Christian de Clarens S.A. protiv Francuske).

39. Naime, podnositeljica na temelju članka 141.c stavka 3. Ustava tvrdi da su upravni sudovi propustili pružiti zaštitu subjektivnim pravima koje izvodi iz prava EU-a, a Ustavni sud upravo je zbog tog pitanja i uputio zahtjev za prethodnu odluku Sudu EU-a smatrajući ga spornim s obzirom na to da podnositeljica nije osobno ostvarivala slobodu kretanja u svrhu obrazovanja u drugoj državi članici, već je tvrdila da su porezna tijela uskratom poreznog odbitka za uzdržavano dijete prema njoj postupala nepovoljnije na temelju činjenice da je njezino dijete ostvarivalo slobodu kretanja i boravka u drugoj državi članici u svrhu obrazovanja koristeći mjere mobilnosti uređene Erasmus+ Uredbom.

39.1. Kao što proizlazi iz t. 49. – 52. Presude Potpora Erasmus+, s obzirom na to da nepovoljne porezne posljedice za roditelja koji je porezni obveznik i koji uzdržava dijete koje se koristilo svojom slobodom kretanja predstavljaju ograničenje slobodnog kretanja u smislu članka 21. UFEU-a jer proizlaze iz djetetova korištenja tom slobodom, okolnost da nepovoljne posljedice nisu nastupile za dijete koje se koristilo svojim pravom na slobodu kretanja, nego za tog roditelja, neovisno o tome je li se on koristio tim istim pravom, nije relevantna za utvrđivanje postojanja ograničenja slobodnog kretanja na temelju članka 21. UFEU-a.

39.2. Stoga se podnositeljica kao građanka EU-a (članak 20. UFEU-a) može pozvati i na članak 21. UFEU-a kao pojedinac koji uzdržava građanina koji je ostvarivao temeljne slobode iz te odredbe i koji je stoga izravno stavljen u nepovoljniji položaj zbog učinaka tog ograničenja. Navedeno proizlazi i iz njihovih ekonomskih veza, odnosno okolnosti da dijete ovisi o svojem roditelju za snošenje svojih troškova života i stručnog osposobljavanja, a osobito iz odabira nacionalnog zakonodavca da uzme u obzir dohotke uzdržavanog djeteta u okviru utvrđivanja porezne situacije roditelja koji je porezni obveznik.

39.3. Slijedom navedenog tumačenja Suda EU-a, Ustavni sud utvrđuje da je osporenom poreznom mjerom došlo do miješanja ne samo u podnositeljičina prava zaštićena člankom 48. stavkom 1. Ustava, već i u materijalna prava zaštićena člankom 141.d stavkom 1. alinejom 1. Ustava koji posebno jamči državljanima Republike Hrvatske zaštitu slobode kretanja i nastanjivanja na području svih država članica.

39.4. Kao što je razvidno iz Presude Potpora Erasmus+, na članak 141.d stavak 1. alineju 1. Ustava, koji se tumači u skladu s uvjetima i ograničenjima propisanima ugovorima na kojima se temelji EU (članak 141.d stavak 2. Ustava), odnosno u skladu s odredbama primarnog i sekundarnog prava EU-a i tumačenjima Suda EU-a, državljani Republike Hrvatske, mogu se pozvati i u postupku sudske kontrole zakonitosti pojedinačnih akata upravnih vlasti Republike Hrvatske pred nacionalnim sudovima (članak 19. stavak 2. Ustava).

40. Također, nastavno na naknadna utvrđenja Presude Potpora Erasmus+, potrebno je odrediti sadržaj i doseg osporenog miješanja u prava zaštićena člankom 48. stavkom 1. Ustava, što je pitanje koje je Ustavni sud već otvorio u t. 34. Odluke o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku u pogledu podnositeljičina prigovora da se ono ne iscrpljuje samo u nalogu na plaćanje poreznog duga donesenog isključivo zbog isplate Erasmus+ potpore. Naime, porezno rješenje doneseno je na temelju podnositeljičine prijave poreza na dohodak i prireza za 2014. godinu i stoga je obuhvatilo i implicitnu odluku o odbijanju njezina zahtjeva kao rezidenta na potpomognutom području skupine II. za povratom poreza (članak 54. ZPD-a/04).

40.1. Ustavni sud ne može nagađati je li taj imovinski zahtjev prema državi, koji je u konačnici bio odbijen, zaista dostatno utemeljen u određenom iznosu, odnosno bi li mu bilo udovoljeno i da Erasmus+ potpora nije uzeta u obzir za utvrđivanje prava na uvećanje osnovnog osobnog odbitka za uzdržavano dijete i bi li on bio odbijen na temelju nekog drugog, s tom potporom nepovezanog, razloga.

40.2. Međutim, kako je uskrata poreznog odbitka isključivo zbog činjenice isplate Erasmus+ potpore, odnosno tumačenjem poreznog propisa koje je presudom Suda EU-a, donesenom u tijeku ovog postupka, utvrđeno protivnim člancima 20. i 21. UFEU-a, očito imala za daljnju posljedicu i nemogućnost ostvarivanja imovinskog zahtjeva za povratom poreza bez razmatranja drugih razloga o (ne)osnovanosti tog zahtjeva, tako Ustavni sud utvrđuje da neostvareni imovinski zahtjev zasad potpada pod područje primjene članka 48. stavka 1. Ustava (v. navedeni predmet Aon Conseil et Courtage S.A. i Christian de Clarens S.A. protiv Francuske, i usp. s drukčijim okolnostima u navedenom predmetu Ioviţoni i dr. protiv Rumunjske).

41. Zaključno, Ustavni sud ističe da je podnositeljičin prigovor o povredi članka 141.c stavka 3. Ustava, koji jamči ustavnu obvezu hrvatskih sudova da pruže učinkovitu sudsku zaštitu subjektivnim pravima izvedenima iz prava EU-a, obuhvaćen člankom 141.d stavkom 1. alinejom 1. Ustava te člancima 20. i 21. UFEU-a, a koji jamče zaštitu državljanima Republike Hrvatske i građanima EU-a od nepovoljnog postupanja na temelju ostvarivanja slobode kretanja i zasnivanja boravka na državnom području drugih država članica. Odredba članka 141.c stavka 3. Ustava također mora biti obuhvaćena ocjenom o zakonitosti i proporcionalnosti miješanja u prava zajamčena člankom 48. stavkom 1. Ustava, jer ta odredba pretpostavlja postojanje neovisnog i učinkovitog nadzora suda pune jurisdikcije za razmatranje zakonitosti i proporcionalnosti poreznih mjera u smislu članka 19. stavka 2. Ustava te stoga konzumira i postupovna jamstva pravičnog suđenja iz članka 29. stavka 1. Ustava (v. navedene predmete B.M. protiv Hrvatske, Microintelect OOD protiv Bugarske, S. A. Dangeville protiv Francuske; te odluku Ustavnog suda broj: U-III-1285/2021 od 15. srpnja 2021.).

2) Je li miješanje u prava zajamčena člankom 48. stavkom 1. i člankom 141.d stavkom 1. alinejom 1. Ustava opravdano?

a) Zahtjev zakonitosti

42. Osporena porezna mjera temelji se na tumačenju članka 36. stavaka 1. i 4. ZPD-a/04 prema kojemu je podnositeljica izgubila pravo na uvećanje osnovnog osobnog odbitka za uzdržavano dijete iz članka 36. stavka 1. točke 2. ZPD-a/04 zato što je njezino dijete primilo Erasmus+ potporu, primitak koji je neoporeziv prema članku 10. točki 20. ZPD-a/04, ali u skladu s člankom 36. stavkom 4. ZPD-a/04 prelazi propisani cenzus peterostrukog osnovnog odbitka.

43. U odnosu na navode da su upravni sudovi tumačili mjerodavno pravo pretjerano formalistički jer je prema članku 36. stavku 5. ZPD-a/04 bilo moguće utvrditi da je Erasmus+ potpora obuhvaćena pojmom »socijalne potpore« koja se ne uzima u obzir pri utvrđivanju prava na ovaj odbitak, ističe se da on sam po sebi ne otvara pitanje povrede zahtjeva zakonitosti s obzirom na širu marginu prosudbe u području oporezivanja i viši stupanj slobodne procjene koji s aspekta tog zahtjeva uživaju porezna tijela u izvršavanju fiskalnih funkcija te upravni sudovi kad tumače porezne propise (v. naprijed navedene predmete Maroslavac protiv Hrvatske, te Bežanić i Baškarad protiv Hrvatske; i odluku Ustavnog suda broj: U-III-4006/2021 od 31. ožujka 2022., www.usud.hr). Osim toga, u t. 78. Odluke o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku već je utvrđeno da podnositeljica nije u usporedivom položaju s roditeljem djeteta koje prima socijalnu potporu u smislu članka 36. stavka 5. ZPD-a/04 jer se Erasmus+ potpora isplaćuje svim korisnicima mjera studentske mobilnosti neovisno o njihovu materijalnom statusu ili statusu njihovih roditelja.

44. Na ocjenu o poštovanju zahtjeva zakonitosti ne utječu ni navodi da je novim poreznim propisom, ZIDZPD-om/18 koji je donesen u tijeku upravnog spora o zakonitosti osporene porezne mjere, izmijenjen članak 17. ZPD-a/16 tako što je stavkom 2. točkom 10. tog članka propisano da se Erasmus+ potpore neće uzimati u obzir pri utvrđivanju prava na osobni odbitak za uzdržavane članove. Kako je utvrđeno u t. 116. Odluke o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku, prema (kasnije nepromijenjenim) poreznim propisima za utvrđivanje porezne obveze i prava na uvećanje osnovnog osobnog odbitka u jednoj kalendarskoj godini (poreznom razdoblju) mjerodavna su porezna pravila koja su na snazi u vrijeme nastanka porezno relevantnih činjenica (članak 5. Općeg poreznog zakona, »Narodne novine« broj 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15., 44/16. i 115/16.; članci 7. stavak 1. i 36. stavak 3. ZPD-a/04; članak 7. ZPD-a/16). Stoga se članak 48. stavak 1. Ustava ne može tumačiti na način da s aspekta zahtjeva zakonitosti jamči opravdana očekivanja poreznog obveznika da će porezna tijela ili upravni sudovi poreznu obvezu utvrditi prema novom i povoljnijem zakonu kojim je zakonodavac, koji uživa široku slobodu procjene u odabiru poreznih politika i sredstava za ostvarivanje legitimnog cilja naplate poreza, naknadno ocijenio potrebnim na drukčiji način urediti porezne odbitke. Ovo je pitanje, međutim, relevantno s aspekta ocjene postojanja legitimnog cilja u javnom interesu, odnosno proporcionalnosti miješanja u prava zaštićena člankom 48. stavkom 1. Ustava.

45. Slijedom navedenog, za ocjenu zakonitosti miješanja u prava zajamčena člankom 48. stavkom 1. Ustava i člankom 141.d stavkom 1. alinejom 1. Ustava ključan je prigovor iznesen već u upravnom sporu i ponovljen u ustavnoj tužbi, kojim se podnositeljica pozvala na uvodnu izjavu 40. Erasmus+ Uredbe i članak 141.c Ustava, te sadržajno (supstancijalno) istaknula povredu članaka 20. i 21. UFEU-a kad je iznijela dostatno jasan i određen prigovor o tome da se pri utvrđivanju porezne obveze prema njoj nepovoljnije postupalo isključivo na temelju činjenice da je njezino dijete koristilo mjere mobilnosti predviđene Erasmus+ Uredbom radi obrazovanja na sveučilištu u Finskoj i tako ostvarivalo prava na slobodu kretanja i boravka u drugoj državi članici u svrhu obrazovanja u skladu s člancima 20. i 21. UFEU-a.

45.1. Sadržaj načela nadređenosti prava EU-a kako ga tumači Sud EU-a (v. detaljnije sudsku praksu u t. 36.1. – 36.4. obrazloženja ove odluke), i kako su ga dužna tumačiti nacionalna tijela na temelju članka 141.c stavka 2. Ustava, zahtijeva od nacionalnih tijela da: izuzmu iz primjene svaki nacionalni propis ili njegovo tumačenje koje je protivno pravu EU-a, pristupajući pritom pravu EU-a kao dijelu unutarnjeg pravnog poretka Republike Hrvatske (v. i članak 115. stavak 3. Ustava i sada članak 5. ZUS-a/24); i otklone učinke primjene takvog propisa (v. osobito u kontekstu oporezivanja navedeni predmet Franked Investment Income Group Litigation i tamo citiranu praksu, ili u kontekstu građanstva EU-a i slobode kretanja navedeni predmet Diallo).

45.2. Stoga, Ustavni sud mora utvrditi da u područjima obuhvaćenima pravom EU-a zahtjev zakonitosti miješanja u prava i slobode zajamčene Ustavom obuhvaća također i suglasnost nacionalnih propisa i prakse javnih tijela ili sudova s pravom EU-a (v. u pogledu načela zakonitosti poreza, koje je dio pravnog poretka EU-a kao opće načelo prava, osobito u kontekstu tumačenja porezne uprave države članice o provedbi nacionalnih poreznih propisa, presudu od 5. prosinca 2023., Luksemburg/Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 119. i tamo citiranu praksu; u pogledu interpretativnih obveza nacionalnih sudova o zahtjevu zakonitosti u odnosu na pravo EU-a, osobito u kontekstu tumačenja nacionalnog propisa protivnog odredbama UFEU-a o slobodama kretanja, v. presudu od 10. ožujka 2022., Grossmania, C-177/20, EU:C:2022:175; a u pogledu prakse Ustavnog suda o nesuglasnosti nacionalnog zakona sa slobodama kretanja zajamčenim UFEU-om kao osnovom za utvrđivanje njegove nesuglasnosti s Ustavom, v. odluku broj: U-I-3678/2017 i dr. od 3. studenoga 2020., »Narodne novine« broj 131/20.).

45.3. Nastavno na navedeno, sama činjenica da je Presudom Potpora Erasmus+ Sud EU-a utvrdio da se članke 20. i 21. UFEU-a u vezi s člankom 165. stavkom 2. alinejom 2. UFEU-a treba tumačiti na način da im se protivi propis države članice kojim se, radi određivanja iznosa osnovnog osobnog odbitka roditelja koji je porezni obveznik za uzdržavano dijete uzima u obzir Erasmus+ potpora za mobilnost u svrhu obrazovanja, s posljedicom gubitka prava na uvećanje tog odbitka, čini nezakonitim ovdje osporeno miješanje države u prava zajamčena člancima 48. stavkom 1. i 141.d stavkom 1. alinejom 1. Ustava.

b) Legitimni cilj i proporcionalnost

46. Podnositeljica je u ustavnoj tužbi prigovorila da isplaćena Erasmus+ potpora nije mogla pokriti stvarne troškove studentske mobilnosti njezina djeteta u Finskoj, članici Erasmus+ programa viših prosječnih troškova života nego što su u Hrvatskoj (članak 18. stavak 7. Erasmus+ Uredbe), zbog čega je podnositeljica iz vlastitih prihoda uzdržavala dijete i tijekom boravka u Finskoj. Stoga je podnositeljica smatrala da ukidanje prava na uvećanje osnovnog osobnog odbitka za uzdržavano dijete nije bilo razumno, a da osporena porezna mjera ne ostvaruje određeni legitimni cilj u javnom interesu.

47. Ustavni sud u t. 98. Odluke o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku utvrdio je da odredbe članka 36. stavaka 1. i 4. ZPD-a/04 imaju općenito legitimni cilj u tome da zakonodavac, u skladu s ustavnim načelima jednakosti i pravednosti poreznog sustava te načelom dobrog upravljanja ograničenim javnim resursima, ne prizna pravo na uvećanje osnovnog odbitka za uzdržavano dijete poreznim obveznicima čija uzdržavana djeca u poreznoj godini ostvare neoporezivi prihod u nekom iznosu koji, prema procjeni zakonodavca, dovodi do toga da dijete može doprinijeti svom uzdržavanju iz vlastitih prihoda i smanjiti rashode roditelja (olakšati njegovu obvezu uzdržavanja), za razliku od poreznih obveznika čija djeca ne ostvaruju nikakve ili ostvaruju tek neznatne primitke zbog čega mogu biti uzdržavana jedino iz prihoda roditelja. U t. 103. – 114. Odluke o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku Ustavni sud izrazio je sumnje u to da bi osporena porezna mjera mogla biti objektivno opravdana razlozima javnog interesa kako s aspekta legitimnih ciljeva nacionalnog prava i ustavnih načela jednakosti i pravednosti na kojima se zasniva porezni sustav Republike Hrvatske tako i s aspekta poticanja studentske mobilnosti kao općeg cilja UFEU-a iz njegova članka 165. stavka 2. alineje 2.

48. Presudom Potpora Erasmus+ Sud EU-a utvrdio je da se tim potporama nastoji doprinijeti pokrivanju dodatnih troškova koji ne bi postojali da nema studentske mobilnosti, pri čemu je potrebno uzeti u obzir da je cilj programa Erasmus+ poticanje mobilnosti studenata u svrhu obrazovanja, osobito u okviru sveučilišnog obrazovanja. Polazeći od iznosa potpora za mobilnost u svrhu obrazovanja u okviru tog programa i stvarnog troška života u državi članici domaćinu, Sud EU-a zaključuje da primitak takvih potpora ne dovodi do smanjenja rashoda roditelja koji su porezni obveznici u okviru njihove obveze uzdržavanja djece i ne povećava njihovu poreznu sposobnost plaćanja. Naprotiv, sporni porezni tretman može dovesti do većih poreznih opterećenja roditelja koji su porezni obveznici, a da nisu povećana sredstva koja su im na raspolaganju kako bi se s time suočili, zbog čega je zaključeno da osporena porezna mjera nije prikladna za dosljedno i sustavno uzimanje u obzir stvarne sposobnosti plaćanja roditelja, obveznika poreza na dohodak, koji uzdržavaju dijete koje sudjeluje u tom programu.

49. U tom kontekstu, Ustavni sud ističe da je već u t. 105. – 110. Odluke o upućivanju zahtjeva za prethodnu odluku utvrdio da tumačenje članka 36. stavaka 1. i 4. ZPD-a/04 koje su dali porezna tijela i upravni sudovi nije uzelo u obzir osobne i obiteljske prilike podnositeljice kao poreznog obveznika, kao jedan od ključnih aspekata ocjene proporcionalnosti osporene porezne mjere (v. presude od 21. prosinca 2021., Finanzamt V – Nasljeđivanje – Djelomična olakšica i odbitak nužnih dijelova, C-394/20, EU:C:2021:1044, t. 52.; i od 15. srpnja 2021., C-241/20, État belge – Perte d’avantages fiscaux dans l’État membre de résidence, EU:C:2021:605, t. 47. – 51.). Tako je zamijećeno da tumačenje poreznih propisa nije uzelo u obzir stvarne troškove uzdržavanja djeteta tijekom studijskog boravka u Finskoj; smjer studentske mobilnosti iz države članice s nižim prosječnim troškovima života (i stoga, nižim oporezivim dohocima) u državu članicu s višim prosječnim troškovima života; a fiksni cenzus iz članka 36. stavka 4. ZPD-a/04 nije mogao biti izračunat ni prema višem osnovnom odbitku članka 54. ZPD-a/04 koji se primjenjuje na podnositeljicu kao rezidenta na potpomognutim područjima skupine II.; dok je združeni učinak naloga za plaćanje poreznog duga i nemogućnost ostvarivanja zahtjeva za povratom poreza konzumirao 52 % isplaćene potpore.

50. Stoga u okolnostima ovog predmeta, kao i u navedenim predmetima R.Sz. protiv Mađarske i N.K.M. protiv Mađarske, valja utvrditi ne samo da osporena porezna mjera nije imala određeni legitimni cilj u javnom interesu već je podnositeljici nametnula prekomjeran pojedinačni teret, jer je primijenjena u izričitoj suprotnosti s legitimnim ciljevima članka 36. stavaka 1. i 4. ZPD-a/04, odnosno svrhom i naravi Erasmus+ potpora koje predstavljaju izraz cilja utvrđenog člankom 165. stavkom 2. alinejom 2. UFEU-a, te bez bilo kakvog razmatranja podnositeljičine osobne situacije.

c) Posebno o učinkovitosti sudskog nadzora o zakonitosti i proporcionalnosti miješanja u prava zaštićena člankom 48. stavkom 1. Ustava i člankom 141. d stavkom 1.
 alinejom 1. Ustava

51. Premda je iz naprijed navedenih razloga već razvidno da miješanje u prava zaštićena člancima 48. stavkom 1. i 141.d stavkom 1. alinejom 1. Ustava nije bilo zakonito i nije imalo određeni legitimni cilj u javnom interesu (usp. s navedenim predmetima S. A. Dangeville protiv Francuske te Aon Conseil et Courtage S.A. i Christian de Clarens S.A. protiv Francuske), Ustavni sud smatra potrebnim u konkretnim okolnostima posebno se osvrnuti na još jedan aspekt ocjene proporcionalnosti osporene porezne mjere, a to je pitanje jesu li upravni sudovi proveli, uz poštovanje postupovnih jamstava pravičnog postupka, učinkovit sudski nadzor nad zakonitošću i proporcionalnosti miješanja u prava zaštićena člankom 48. stavkom 1. Ustava u kontekstu obveze izravne primjene prava EU-a i pružanja učinkovite sudske zaštite subjektivnim pravima zajamčenim pravom EU-a u skladu s člankom 141.c Ustava.

52. Ustavni sud prvo ističe da je podnositeljica u žalbi protiv osporenog poreznog rješenja navela da je sporna potpora isplaćena u okvirima programa EU-a uređenog Erasmus+ Uredbom, pozvala se na, tom programu svojstveno razvrstavanje država članica na države s višim, prosječnim i nižim troškovima života, te prigovorila da je zbog visine Erasmus+ potpore (koja nije mogla pokriti stvarne troškove studentske mobilnosti) i činjenice da se studentska mobilnost ostvarivala u državi članici s višim prosječnim troškovima života morala uzdržavati dijete tijekom studentske mobilnosti iz vlastitih prihoda, dok su ukupne posljedice osporenog poreznog tretmana (utvrđeni porezni dug zajedno s gubitkom poreznih pogodnosti iz članka 54. ZPD-a/04 i stoga nemogućnost ostvarivanja povrata poreza) konzumirale više od polovine Erasmus+ potpore i tako je lišile svake svrhe i cilja.

52.1. Podnositeljica se, uostalom, pozvala i na načelo zabrane diskriminacije kao opće načelo prava EU-a. Kasnije u upravnom sporu podnositeljica se dodatno pozvala i na uvodnu izjavu 40. Erasmus+ Uredbe kojom je preporučeno ukinuti poreze i socijalne pristojbe u vezi s ovim potporama, te na obvezu sudova da zaštite subjektivna prava dodijeljena pravom EU-a u skladu s člankom 141.c Ustava.

52.2. Ustavni sud prihvaća kao neproizvoljno obrazloženje upravnih sudova da se podnositeljica pozvala i na sekundarno pravo EU-a koje je ovdje neprimjenjivo, primjerice, na Direktivu 2013/13, ili Direktivu 2016/801 koja je, među ostalim, uredila uvjete ulaska i boravka državljana trećih zemalja na državnom području država članica u svrhu obrazovanja, i stoga se ne odnosi na državljane država članica kao što su podnositeljica i njezino uzdržavano dijete.

52.3. Međutim, iz tih navoda nedvojbeno proizlazi da je podnositeljica izričito, potpuno određeno i konzistentno tijekom poreznog postupka i upravnog spora tvrdila: da se prema njoj nepovoljnije postupilo na temelju činjenice da je njezino dijete koristilo mjeru studentske mobilnosti u svrhu obrazovanja u drugoj državi članici, pozivajući se pritom na ciljeve Erasmus+ programa izražene u uvodnim izjavama Erasmus+ Uredbe; te potom pozivajući se na Direktivu 2016/801 koja je, unatoč neprimjenjivosti ratione personae u ovom okolnostima, ipak donesena radi uređivanja uvjeta za ostvarivanje prava na slobodu kretanja i boravka na državnom području država članica u smislu članka 21. UFEU-a; i da je tako upravnim sudovima iznijela barem u biti (supstancijalno) izričit, dostatno određen i detaljno obrazložen prigovor o povredi članaka 20. i 21. UFEU-a, odnosno članka 141.d stavka 1. alineje 1. Ustava.

53. Ustavni sud može prihvatiti da su u izostanku izričitog (formalnog) prigovora o nesuglasnosti osporene porezne mjere s člancima 20. i 21. UFEU-a, odnosno člankom 141.d stavkom 1. alinejom 1. Ustava, upravni sudovi mogli opravdano dvojiti o tome je li pravo EU-a u ovom slučaju primjenjivo. Naime, zbog istih dvojbi koje su proizlazile i činjenice da podnositeljica nije osobno ostvarivala prava iz članka 21. UFEU-a, Ustavni sud morao je uputiti zahtjev za prethodnu odluku Sudu EU-a jer bez prethodne odluke Suda EU-a nije mogao utvrditi je li podnositeljica uopće ovlaštena iznijeti taj prigovor u ustavnoj tužbi te nije mogao odlučiti o osnovanosti prigovora o povredi članka 141. stavka 3. Ustava.

53.1. Međutim, s obzirom na to da se podnositeljica i u upravnom sporu izričito pozvala na članak 141.c Ustava, Ustavni sud mora podsjetiti na svoju ustaljenu praksu prema kojoj su prvostupanjski upravni sudovi ovlašteni, a Visoki upravni sud kao najviši sud iz članka 267. stavka 3. UFEU-a, ovlašten te pod određenim uvjetima i dužan razrješavati dvojbe o uvjetima primjenjivosti prava EU-a i načinu njegova tumačenja za potrebe donošenje odluke u upravnom sporu sudskim dijalogom sa Sudom EU-a, te da mehanizam iz članka 267. UFEU-a mogu aktivirati čak i bez određenog prijedloga stranke upravnog spora, pa i unatoč njezinu protivljenju (v. detaljno odluku broj: U-III-3994/2021 od 5. lipnja 2024., www.usud.hr).

53.2. U okolnostima ovog predmeta Ustavni sud na temelju obrazloženja osporenih presuda upravnih sudova mora utvrditi da je supstancijalni, ali potpuno jasan, određen i detaljno obrazložen prigovor o povredi članaka 20. i 21. UFEU-a, odnosno članka 141.d stavka 1. alineje 1. Ustava, ostao u potpunosti neprepoznat od strane upravnih sudova i stoga je ključni prigovor o povredama subjektivnih prava dodijeljenih pravom EU-a ostao neispitan (usp. s utvrđenim povredama članaka 29. stavka 1. i 141.c Ustava u t. 27. – 28. odluke broj: U-III-5625/2020 od 26. rujna 2024., »Narodne novine« broj 78/18.).

53.3. Posljedica te postupovne povrede bila je da upravni sudovi nisu mogli ispuniti svoje obveze iz članka 141.c stavaka 2. i 3. Ustava da u upravnom sporu obuhvaćenom područjem primjene prava EU-a (člancima 20. i 21. UFEU-a) izravno primijene pravo EU-a u skladu s načelom nadređenosti prava EU-a kako ga tumači Sud EU-a i pruže zaštitu podnositeljičinim pravima iz članka 141.d stavka 1. alineje 1. Ustava u skladu s tumačenjem članaka 20. i 21. UFEU-a u praksi Suda EU-a (v. detaljnije praksu Suda EU-a navedenu u t. 36.1. – 36.5. obrazloženja ove odluke; navedeni predmet Aon Conseil et Courtage S.A. i Christian de Clarens S.A. protiv Francuske; te usp. mutatis mutandis s odlukom Ustavnog suda broj: U-III-356/2019 od 12. travnja 2022., www.usud.hr).

54. U konačnici, Ustavni sud mora istaknuti, slijedeći pristup ESLJP-a u navedenim predmetima R.Sz. protiv Mađarske i N.K.M. protiv Mađarske u kojima je izostalo izričito utvrđenje izravnog učinka Povelje na čije se ciljeve tamo pozvalo, ili Kurban protiv Turske koji se poziva na odredbe sekundarnog prava EU-a koje nije nadređeno (obvezujuće) potpisnici Konvencije koja nije članica EU-a, da obrazloženje upravnih sudova kako uvodna izjava 40. Erasmus+ Uredbe nije pravno obvezujuća nije oslobodilo upravne sudove obveze da izravnom primjenom Ustava i Konvencije, kako ih tumače Ustavni sud i ESLJP (članak 115. stavak 3. Ustava, v. praksu Ustavnog suda u t. 35. – 35.2. obrazloženja ove odluke), provedu test proporcionalnosti miješanja u prava zaštićena člankom 48. stavkom 1. Ustava i tako razmotre je li osporena porezna mjera u skladu s legitimnim ciljem prava EU-a izraženim u uvodnoj izjavi 40. Erasmus+ Uredbe, koji se u konkretnim okolnostima preklapao i s legitimnim ciljevima nacionalnog zakonodavstva koji se ostali nepropisno ispitani (ZIDZPD/18).

54.1. Slijedom navedenog, a s obzirom na izričite prigovore o neproporcionalnosti osporene porezne mjere i nepostojanju njezina legitimnog cilja i prema nacionalnom pravu i prema općim ciljevima Erasmus+ Uredbe, koji su potpuno određeno i detaljno izneseni u upravnom sporu, Ustavni sud na temelju obrazloženja osporenih presuda upravnih sudova mora utvrditi da su ti sudovi, neovisno i o spornim pitanjima primjenjivosti prava EU-a i nesuglasnosti osporene porezne mjere s UFEU-om, svakako povrijedili i obvezu da propisno ispitaju odlučne prigovore za ocjenu proporcionalnosti mjere miješanja države u podnositeljičina prava zaštićena člankom 48. stavkom 1. Ustava.

54.2. Tako su upravni sudovi, među ostalim, u upravnom sporu o zakonitosti pojedinačnih akata upravnih vlasti koji su obuhvaćeni područjem primjene prava EU-a, a istodobno predstavljaju mjere miješanja države u ustavna i konvencijska prava, doveli u pitanje ispunjavanje obveze usklađenog tumačenja nacionalnog prava, prava EU-a i Konvencije (v. navedene presude ESLJP-a Jeunesse protiv Nizozemske i Bosphorus Hava Yolları Turizm ve Ticaret Anonim Şirketi protiv Irske; te u kontekstu izravnih poreza i ograničenja načela postupovne autonomije u tumačenju nacionalnih zakona predmet Franked Investment Income Group Litigation i tamo citiranu praksu Suda EU-a), i tako izvršavanje te obveze iznova prepustili Ustavnom sudu, kao u predmetima brojeva U-III-424/2019 i U-III-1411/2019 (v. primjerice, u pogledu usklađenog tumačenja ZUS-a/10, Ustava, Povelje i Konvencije, t. 120. – 146. odluke od 17. prosinca 2019., www.usud.hr).

55. Slijedi da konkretni upravni spor nije udovoljio zahtjevima učinkovite sudske zaštite za razmatranje prigovora o povredama ustavnih i konvencijskih prava te subjektivnih prava dodijeljenih pravom EU-a (usp. osobito s §§ 40. – 44. navedene presude Aon Conseil et Courtage S.A. i Christian de Clarens S.A. protiv Francuske).

3) Zaključak

56. Slijedom svega navedenog, Ustavni sud utvrđuje da su osporenim presudama upravnih sudova povrijeđeni članci 48. stavak 1. Ustava i 141.d stavak 1. alineja 1. Ustava. Stoga je na temelju članaka 73. i 76. Ustavnog zakona odlučeno kao u točkama I. i II. izreke odluke.

57. Ustavni sud nije posebno razmatrao podnositeljičin prigovor o povredi članka 14. Ustava i članka 14. Konvencije jer je on, u skladu s t. 32. – 33. Presude Potpora Erasmus+, konzumiran utvrđenom povredom članka 141.d stavka 1. alineje 1. Ustava, tumačenog u skladu s člancima 20. i 21. UFEU-a, te činjenicom da je t. 60. te presude utvrđeno da je podnositeljica stavljena u nepovoljan položaj na temelju ostvarivanja djetetova prava na slobodu kretanja u svrhu obrazovanja kumulacijom dodatnih troškova studentske mobilnosti koje je Erasmus+ potpora trebala pokriti i učinaka osporene porezne mjere, bez uzimanja u obzir smjera studentske mobilnosti (iz države članice s nižim prosječnim troškovima života u državu članicu s višim prosječnim troškovima života) kojem je podnositeljica prigovorila na temelju članka 14. Ustava i članka 14. Konvencije.

C) NAČIN IZVRŠENJA ODLUKE USTAVNOG SUDA
 (ČLANAK 31. STAVAK 5. USTAVNOG ZAKONA)

58. S obzirom na specifične okolnosti ovog predmeta u kojem je donesena i obvezujuća presuda Suda EU-a, Ustavni sud ocjenjuje primjerenim na temelju članka 31. stavka 5. Ustavnog zakona urediti način izvršenja ove odluke.

58.1. Ustavni sud ističe da, u skladu s načelima nadređenosti i djelotvornosti prava EU-a, posljedica ove odluke mora biti podnositeljičino ostvarenje prava na povrat poreza, zateznih kamata, te svih drugih troškova u vezi s postupkom naplate poreznog duga koji je naplaćen na temelju tumačenja nacionalnog propisa, ako su naplaćeni (v. praksu Suda EU-a navedenu u t. 36.3. – 36.5. ove odluke, te predmet ESLJP-a S. A. Dangeville protiv Francuske, navedeno). Bilo kakvo pozivanje na zastaru ili druge proceduralne rokove koji bi mogli spriječiti ostvarivanje prava na povrat isključeno je u skladu s utvrđenjima ESLJP-a iz navedenog predmeta Aon Conseil et Courtage S.A. i Christian de Clarens S.A. protiv Francuske.

58.2. S obzirom na utvrđenja iz t. 40. – 40.2. obrazloženja ove odluke o sadržaju i dosegu miješanja u podnositeljičina prava zajamčena člankom 48. stavkom 1. Ustava, Ustavni sud ističe da su u ponovljenom postupku porezna tijela dužna iznova odlučiti o podnositeljičinoj poreznoj prijavi za 2014. godinu, uključujući i moguće pravo na povrat dijela obustavljenih predujmova poreza na dohodak i prireza zbog ostvarivanja poreznih pogodnosti iz članka 54. ZPD-a/04, bez uzimanja u obzir na bilo koji način okolnost isplate Erasmus+ potpore.

58.3. Nastavno na navedeno, po naravi stvari bilo bi moguće ukinuti ne samo osporene presude upravnih sudova već i osporeno drugostupanjsko rješenje te osporeno porezno rješenje te predmet vratiti na ponovan postupak nadležnom (prvostupanjskom) uredu Porezne uprave radi ponovnog odlučivanja o poreznoj prijavi za 2014. godinu.

58.4. Međutim, Ustavni sud primjećuje da su osporenim presudama upravnih sudova odbijeni i podnositeljičini zahtjevi za nadoknadom troškova upravnog spora (prvostupanjskog i žalbenog postupka) u kojem je ona bila zastupana po kvalificiranom punomoćniku odvjetniku, koji je propisno iznio prigovore o nesukladnosti osporene porezne mjere s pravom EU-a, konkretno legitimnim ciljevima utvrđenim uvodnom izjavom 40. Erasmus+ Uredbe, a koji su nastavno na utvrđenja samog Suda EU-a u ovom predmetu čitavo vrijeme bili osnovani.

58.5. Stoga, s obzirom na to da je podnositeljica u upravnom sporu sama snosila troškove zastupanja po kvalificiranom punomoćniku odvjetniku i troškove pravnih lijekova za provedbu prava EU-a koji su u upravnom sporu bili odbijeni uslijed neprepoznavanja i zanemarivanja osnovanih navoda tužiteljice o nesukladnosti tumačenja javnih tijela s pravom EU-a, Ustavni sud smatra da provedba njegove odluke o usvajanju ustavne tužbe mora obuhvatiti i pravo podnositeljice da ostvari zahtjeve za nadoknadom troškova upravnog spora.

58.6. Budući da o zahtjevima za nadoknadom troškova upravnog spora ne mogu odlučiti ustrojstvene jedinice ili neko od višestupanjskih tijela tuženog Ministarstva financija, već samo upravni sudovi, predmet je potrebno vratiti na ponovni postupak Upravnom sudu u Osijeku kako bi svojom odlukom o poništavanju osporenog drugostupanjskog rješenja i osporenog poreznog rješenja, te vraćanju predmeta na ponovni postupak nadležnom (prvostupanjskom) uredu Porezne uprave, mogao odlučiti i o podnositeljičinim zahtjevima za nadoknadom troškova upravnog spora.

58.7. Stoga je na temelju članka 76. stavka 2. u vezi s člankom 31. stavkom 5. Ustavnog zakona odlučeno kao u točki III. Izreke ove odluke.

59. Ova odluka ne prejudicira na bilo koji način ocjenu Upravnog suda u Osijeku o tome koje će troškove upravnog spora priznati kao opravdane te u kojoj visini će oni biti priznati.

D) ODLUKA O TROŠKOVIMA USTAVNOSUDSKOG POSTUPKA (ČLANAK 23. USTAVNOG ZAKONA)

60. Članak 23. Ustavnog zakona određuje da u ustavnosudskom postupku svaki sudionik snosi svoje troškove postupka, osim ako Ustavni sud ne odluči drukčije. Ustavni sud utvrdio je postupovne pretpostavke i materijalne kriterije za ocjenu osnovanosti zahtjeva za nadoknadom troškova ustavnosudskog postupka u odluci broj: U-III-3686/2019 od 20. prosinca 2022. (t. 40. – 44., »Narodne novine« broj 5/23.).

60.1. U bitnom, zahtjev mora biti podnesen pravodobno u roku za podnošenje ustavne tužbe i obrazložen, a Ustavni sud u okviru vlastite diskrecije, između ostalog, procjenjivati će o kakvoj je vrsti postupka riječ, koji je značaj predmeta za podnositelja, radi li se o osjetljivom pojedincu, kao i nameće li snošenje troškova postupka podnositeljima prekomjeran financijski teret.

61. Budući da navedena odluka broj: U-III-3686/2019 od 20. prosinca 2022. ne obuhvaća posebna mjerila za predmete obuhvaćene područjem primjene prava EU-a, Ustavni sud ovdje prvo podsjeća da je već formalno utvrdio da se ustavne tužbe podnesene na temelju članaka 62. i 63. Ustavnog zakona smatraju učinkovitim pravnim lijekovima za zaštitu subjektivnih prava dodijeljenih pravom EU-a u smislu članka 141.c Ustava (v. praksu citiranu u t. 37.1. obrazloženja ove odluke).

61.1. Ustavni sud dalje primjećuje da je u spojenim predmetima brojeva C-224/19 i C-254/19 (presuda od 16. srpnja 2020., Caixabank i Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, EU:C:2020:578, t. 93. – 99.), te predmetu broj: C-215/21 (presuda od 22. rujna 2022., Servicios prescriptor y medios de pagos E.F.C. S.A.U., EU:C:2022:723, t. 33. – 34., 41. – 43.), Sud EU-a utvrdio da je u područjima obuhvaćenima područjem primjene prava EU-a, u izostanku određenih pravila EU-a koji bi regulirali pravo stranaka sudskog postupka na nadoknadu troškova, načelo postupovne autonomije ograničeno načelima djelotvornosti i ekvivalentnosti kao općim načelima prava EU-a potvrđenima člankom 19. UEU-a i člankom 47. Povelje.

61.2. Kad je nacionalnim postupovnim pravilima pojedincu dodijeljeno pravo da se obrati sudu kako bi isticao prigovor povrede subjektivnih prava dodijeljenih pravom EU-a, nacionalna postupovna pravila o troškovima koje bi snosio zbog podnošenja takvog pravnog lijeka sudu ne smiju biti tumačena na način koji bi pojedince mogao odvraćati od ostvarivanja prava na djelotvorni sudski nadzor nad provedbom prava EU-a ni činiti primjenu prava EU-a pretjerano otežanom.

62. U konkretnom predmetu ustavna tužba koju je podnositeljica podnijela po kvalificiranom punomoćniku odvjetniku na temelju članka 62. Ustavnog zakona, ističući obrazloženu povredu članka 141.c Ustava, nije samo osnovana, već je dovela i do upućivanja zahtjeva za prethodnu odluku Sudu EU-a jer su pitanja tumačenja prava EU-a, poglavito u pogledu uvjeta za njegovu primjenu ratione personae, bila složena i zahtijevala su savjet kvalificiranog punomoćnika odvjetnika.

62.1. Dio razloga ustavne tužbe sastavljene po kvalificiranom punomoćniku odvjetniku, osobito oni koji su se odnosili na neproporcionalnost osporene porezne mjere, prihvaćeni su u konačnici i Presudom Potpora Erasmus+, što znači da su bili odlučni za donošenje presude Suda EU-a od utjecaja na ostvarivanje prava građana EU-a i njihovih temeljnih sloboda diljem EU-a.

63. U takvim okolnostima, Ustavni sud utvrđuje da je članak 23. Ustavnog zakona potrebno tumačiti u skladu s člankom 141.c stavkom 3. Ustava te načelom djelotvornosti kao općim načelom prava EU-a, vodeći računa o tome da praksa Ustavnog suda o troškovima ustavnosudskog postupka ne bi smjela odvraćati pojedince, kojima je o složenim pitanjima tumačenja prava EU-a potreban savjet kvalificiranog punomoćnika odvjetnika, od korištenja ustavne tužbe kao djelotvornog pravnog sredstva za provedbu prava EU-a u skladu s člancima 141.c i 141.d Ustava.

63.1. Stoga, u ovom predmetu Ustavni sud ocjenjuje dostatnim da je podnositeljica ispunila postupovne zahtjeve o pravodobnosti zahtjeva za nadoknadom troškova ustavnosudskog postupka, da je on dovoljno određen u pogledu radnji za koje zahtijeva nadoknadu troškova u postupku pred Ustavnim sudom (nagrada za sastav ustavne tužbe) i visini (6.250,00 kuna), te da je u konačnici s ustavnom tužbom za provedbu prava dodijeljenih pravom EU-a i uspjela, zbog čega Ustavni sud ne mora ispitivati druge postupovne zahtjeve ili materijalne kriterije predviđene u navedenoj odluci broj: U-III-3686/2019 od 20. prosinca 2022.

64. Na temelju Tbr. 27.1. Tarife o nagradama i naknadi troškova za rad odvjetnika (»Narodne novine« broj 142/12., 103/14., 118/14. i 107/15.; u daljnjem tekstu: Tarifa) koja je bila mjerodavna u trenutku podnošenja ustavne tužbe, nagrada za sastav podneska kojim se pokreće postupak pred Ustavnim sudom iznosi 500 bodova i množi se u skladu s Tbr. 50. Tarife s 10 kuna, te stoga ukupno iznosi 5000,00 kuna, odnosno 663,61 eura primjenom fiksnog tečaja konverzije koji iznosi 7,53450 HRK za 1,00 euro. Taj se iznos u skladu s Tbr. 42. Tarife uvećava za porez na dodanu vrijednost od 25 %, odnosno 165,90 eura te ukupno iznosi 829,51 eura.

65. Stoga je na temelju članka 23. Ustavnog zakona odlučeno kao u točki IV. izreke ove odluke.

E) ODLUKA O OBJAVI I DOSTAVNA NAREDBA

66. Odluka o objavi iz točke V. izreke ove odluke temelji se na članku 29. stavku 1. Ustavnog zakona.

67. U skladu s člankom 37. Preporuka namijenjenih nacionalnim sudovima koje se odnose na pokretanje prethodnog postupka (SL C, C/2024/6008, 9.10.2024. – pročišćena verzija), anonimizirana verzija ove odluke dostavlja se Tajništvu Suda EU-a radi objave na mrežnim stranicama tog suda. Dostava se obavlja propisanom elektroničkom poštom nakon što podnositeljica ustavne tužbe potvrdi primitak ove odluke.

Broj: U-III-2425/2021
 Zagreb, 15. travnja 2025.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Predsjednik
 dr. sc. Miroslav Šeparović, v. r.

\* \* \*

Na temelju članka 27. stavaka 4. i 5. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 99/99., 29/02. i 49/02. – pročišćeni tekst) prilažemo sljedeće

PODUPIRUĆE IZDVOJENO MIŠLJENJE
 U ODNOSU NA ODLUKU USTAVNOG SUDA REPUBLIKE HRVATSKE U PREDMETU BROJ: U-III-2425/2021 OD 15. TRAVNJA 2025.

Uvod

Nema spora da su podnositeljici ustavne tužbe povrijeđena Ustavom zajamčena prava i to jamstvo zabrane nepovoljnog postupanja, odnosno jednakost pred zakonom (čl. 14. st. 2.) te joj je uskraćena zaštita koju posredstvom svog statusa EU građanstva, odnosno statusa svog djeteta, uživa u okviru temeljnog prava slobode kretanja zajamčenog Ustavom (članak 38. vezano na čl. 141.d) i Ugovorom o funkcioniranju Europske unije (čl. 20., čl. 21.).

Stoga smo podržali dio izreke ove odluke u dijelu kojim se utvrđuju ove povrede. S ostatkom odluke, odnosno njenim obrazloženjem se ne slažemo.

Kroz ovakvo podupiruće izdvojeno mišljenje argumentirano ćemo ukazati na niz problematičnih aspekata ove odluke.

Prvo i najvažnije, smatramo da Ustavni sud nije ispunio svoju obvezu i u punom opsegu osigurao zaštitu koja podnositeljici pripada temeljem prava na učinkovitu pravnu zaštitu zajamčenu usklađenim djelovanjem članka 29. Ustava i članka 47. Povelje o temeljnim pravima EU. Jednako tako, Ustavni sud nije ispunio svoju obvezu te osigurao djelotvornost općeg načela učinkovite pravne zaštite kako bi postavio jasne okvire unutar kojih bi stotine (potencijalno i tisuće) drugih građana kojima su, kao i podnositeljici, postupanjem poreznih tijela povrijeđena temeljna prava zajamčena Ustavom i pravom EU.

U konkretnom predmetu Ustavni sud je inzistirao na potrebi da se od Suda Europske unije ishodi prethodno tumačenje o usklađenosti odredbi Zakona o porezu na dohodak i prakse poreznih tijela u pogledu poreznog tretiranja Erasmus potpora s pravom EU. Smatramo da takvo postupanje Ustavnog suda nije bilo potrebno, jer je od početka bilo jasno, kako u smislu (ustavno)pravnih propisa, tako i pribavljenih dokaza, da se radi o diskriminatornom postupanju koje ima obeshrabrujući učinak na slobodu kretanja studenata koji žele studirati u drugim državama članicama Europske unije, pri čemu su u posebno nepovoljan položaj dovedene obitelji slabijeg socijalnog stanja. Ustavnu tužbu se moglo i trebalo usvojiti znatno ranije bez uključivanja Suda EU.

No, jednom kada je odlučeno da se aktivira članak 267. ­UFEU-a, predmet je dobio pionirski značaj i zauzima specifično mjesto u praksi Ustavnog suda.

Odlukom da se uputi zahtjev za prethodnim tumačenjem Sudu EU Ustavni sud je izrazio jasno stajalište da smatra da je spor o kojem treba odlučiti u dosegu primjene prava EU te da se kao takav treba riješiti u okviru EU mehanizama zaštite temeljnih prava građana. Sud EU je svojom odlukom ovo jasno potvrdio. Upućivanjem zahtjeva nastala je specifična podjela odgovornosti između dva suda. Sud EU je preuzeo zadaću odlučiti o postojanju povrede temeljnog prava u okviru pravnog poretka EU. Tu zadaću je ispunio. Ustavni sud je preuzeo zadaću da uvažavajući odluku Suda EU odluči u meritumu konkretnog spora usklađenom primjenom ustavnih i EU jamstva temeljnih prava, kao i da, jednako važno, u svrhu uklanjanja šetnih posljedica utvrđene povrede, ponajprije pune naknade svih oblika nastale štete, osigura puni opseg primjene temeljnog prava na učinkovitu pravnu zaštitu. Ustavni sud nije ispunio dio svoje zadaće koji se odnosi na primjenu temeljnog prava učinkovite pravne zaštite.

Drugo, smatramo da sam način na koji se upravljalo postupkom u ovom predmetu nije u skladu s općim načelom učinkovite pravne zaštite te otvara sumnju u pogledu poštivanja jamstva pravičnog suđenja pred nezavisnim i nepristranim sudskim tijelom.

Treće, s obzirom da se radi o predmetu koji je u potpunosti i nesporno u dosegu primjene prava EU, smatramo da se spor trebalo riješiti u cijelosti i isključivo u okviru jamstva učinkovite pravne zaštite iz članka 29. Ustava odnosno članka 47. Povelje. Inzistiranje na uvođenju Europske konvencije kao pravne osnove za rješavanje ne pridonosi zaštiti interesa podnositeljice, te štoviše slabi snagu jamstva učinkovite pravne zaštite u okviru usklađenog djelovanja članka 29. Ustava i članka 47. Povelje.

Smatramo izuzetno neobičnim da se u predmetu u kojem se inzistiralo na upućivanju zahtjeva za prethodnim tumačenjem Sudu EU, iako to nije bilo neophodno sa stajališta učinkovitog i pravovremenog utvrđenja povrede, naglo mijenja smjer po zaprimljenoj odluci Suda EU kojom su utvrđene povrede temeljnog prava slobode kretanja primjenom diskriminatornih odredbi poreznog zakonodavstva te se o predmetu odlučuje prvenstveno u okviru Europske konvencije i njenih odredbi o pravu vlasništva. Držimo da nije bilo nikakve potrebe uvoditi pitanje povrede prava vlasništva, jer je podnositeljica mogla ostvariti znatno širu i značajno djelotvorniju zaštitu u okviru temeljnog prava na učinkovitu pravnu zaštitu iz članka 29. Ustava odnosno članka 47. Povelje. Štoviše, ne možemo prihvatiti način na koji se iskrivljuje stvarni značaj i ishod odluka Europskog suda za ljudska prava o pitanju povrede prava vlasništva postupanjem poreznih vlasti. Posebno stoga što se takvim iskrivljivanjem ignorira činjenica da je prema toj praksi ESLJP-a položaj podnositeljice vrlo upitan te se podnositeljicu izlaže nepotrebnom riziku daljnjeg izostanka učinkovite zaštite.

Četvrto, smatramo da se u obrazloženju ne samo bespotrebno inzistira na uvođenju konvencijskog prava u predmet već se vrlo neprimjereno prikazuje pravni odnos nadređenosti između Europske konvencije i prava EU odnosno odnosa nadležnosti konačne ocjene usklađenosti prava EU s jamstvima temeljnih prava između Europskog suda za ljudska prava i Suda EU. Ne prihvaćamo nikakav pokušaj da se Ustavnom sudu prisvoje ovlasti kvaziarbitra pri određivanju nadređenosti Europske konvencije pravu Europske unije, prije svega Povelji o temeljnim pravima EU odnosno nadređenosti jednog europskog suda drugom. To nije zadaća Ustavnog suda. Takvim pitanjima nije mjesto u ovom predmetu.

Sva četiri aspekta ćemo precizno obrazložiti.

Značaj odluke Suda EU za ishod konkretnog predmeta

Nema sumnje da predmet u cijelosti ulazi u doseg primjene EU prava. Ustavni sud je priznao ovu činjenicu odlukom o potrebi upućivanja zahtjeva za prethodnim tumačenjem Sudu EU temeljem članka 267. UFEU-a. Posljedično, predmet je trebalo u potpunosti obraditi, a spor riješiti u okviru usklađenog djelovanja ustavnih jamstava temeljnih prava i EU jamstava. Preciznije, s obzirom na to da je Sud EU-a utvrdio povredu temeljnog prava slobode kretanja, Ustavni sud je predmet trebao riješiti u okviru temeljnog prava na učinkovitu pravnu zaštitu kao postupnog aspekta utvrđene povrede temeljnog prava slobode kretanja.

Usprkos toj činjenici odluka Ustavnog suda je koncipirana na bitno drugačiji način. Umjesto temeljnog prava na slobodu kretanja i temeljnog prava na učinkovitu pravnu zaštitu odluka je koncipirana oko pitanja povrede prava vlasništva kako je ono određeno ne pravom EU već Europskom konvencijom o ljudskim pravima. U tom smislu odluka i njeno obrazloženje bespotrebno su postavljeni preširoko, jer su usredotočeni na pitanja koja nisu od relevantnijeg značaja za ishod ovog postupka. Kao što će postati jasnije kroz ostatak ovog mišljenja, s obzirom na to da se radi o primjeni poreznog zakonodavstva, zaštita koju podnositeljica može ostvariti u okviru jamstva prava vlasništva (posebice u okviru Europske konvencije) značajno je slabija od onog što može ostvariti u okviru temeljnog prava na učinkovitu pravnu zaštitu kao postupovnog aspekta utvrđene diskriminatorne povrede slobode kretanja. Štoviše, ona je i više nego upitna. Vjerojatnije je da bi u okviru ovog predmeta podnositeljica naišla na negativnu nego na pozitivnu odluku ESLJP-a. To posebno stoga što praksa ESLJP-a u području prava vlasništva, na čijem se umetanju u pravni supstrat predmeta inzistira u odluci, najvećim dijelom uopće nije primjenjiva na okolnosti ovog predmeta, dok u njenom manjem, ali ovdje ključnom dijelu, iz odluka koje je ESLJP donosio u predmetima sa sličnijim činjeničnim supstratom proizlazi da ovakve situacije (u kojima pogrešno postupanje poreznih tijela nije očigledno pogrešno, odnosno arbitrarno) uopće ne ulaze u opseg primjene konvencijskih jamstava prava vlasništva.

Smatramo da je pitanje prava vlasništva u ovako koncipiranoj odluci poslužilo prije svega kako bi se otvorio prostor da Ustavni sud izrazi svoja stajališta o odnosu između Europske konvencije i prava EU odnosno da sam sebi pridoda na značaju pripisujući si ovlasti nekakvog arbitriranja u odnosu na pitanje nadređenosti Konvencije ili Povelje u predmetima koji su u dosegu primjene EU prava ili preciznije, te Ustavnom sudu čini se bitnijem, u odnosu na pitanje koji od dva najviša europska suda ima ovlast zadnje i konačne ocjene usklađenosti prava EU s jamstvima temeljnih prava. Iz obrazloženja odluke jasno slijedi da između dva najviša europska suda primat u biti ima sam Ustavni sud.

Uvjereni smo da je upravo navedeno sposobno objasniti neobičnu činjenicu da je u predmetu u kojem je Sud Europske unije postavio i više nego jasna stajališta primjenom kojih je bilo relativno jednostavno riješiti ustavnopravna pitanja koja čine bit spora, Ustavni sud, po objavi odluke Suda EU, odlučio preusmjeriti fokus s pitanja povrede temeljnog prava slobode kretanja prema pitanju prava vlasništva.

Posljedično, kada se dođe do pitanja koje je nakon odluke Suda EU postalo ključno za konačni ishod ovog predmeta odluka je u svom obrazloženju izuzetno škrta. To pitanje glasi:

Ima li Ustavni sud, kao sud koji je inicirao postupak pred Sudom EU, dužnost osigurati učinkovitu zaštitu građana od štetnih posljedica koja su za njih nastala naplatom poreza na dohodak temeljenoj na pravnoj osnova za koju je Sud EU naknadno utvrdio da predstavlja diskriminatornu povredu njihovog temeljnog EU prava slobode kretanja?

Oko konkretnog pitanja Ustavni sud nije našao shodnim reći niti riječi, iako je ono od odlučujućeg značaja kako za zaštitu interesa same podnositeljice, tako i za općenito rješenje situacija poreznog sankcioniranja korištenja Erasmus potpora u razdoblju od 2013. do 2019. godine, tijekom kojeg perioda su oštećene stotine (moguće i tisuće) građana i građanki Republike Hrvatske.[1](Prema javno dostupnim podacima, od 2009., kada se Hrvatska uključila u Erasmus+ program, do 2019., kada su prestale vrijediti porezne odredbe o oporezivanju stipendija za međunarodne razmjene, na Erasmus je otputovalo 13.563 studenata.) Kako obrazloženje odluke Ustavnog suda ne nudi odgovor na ovo pitanje, institut podupirućeg izdvojenog mišljenja iskoristili smo da izložimo ustavnopravnu argumentaciju iz koje proizlazi da građani i građanke kojima je na ovaj diskriminirajući način naplaćen porez na dohodak imaju pravo na naknadu štetu nastale povredom njihovih temeljnih prava.

Ovo pravo za njih proizlazi iz jednog od temeljnih (općih) načela redovnog i učinkovitog funkcioniranja EU pravnog poretka – načelo učinkovite pravne zaštite pojedinačnih prava koja građanima jamče EU propisi. Uz temeljno načelo nadređenosti EU prava (koje Ustavni sud dovodi u pitanje inzistirajući na stajalištima iz tč. 32.3. i 33. obrazloženja), odnosno temeljno načelo izravnog učinka prava EU, temeljno načelo učinkovite pravne zaštite pojedinačnih prava predstavlja jedan od nosivih zidova uspješnog funkcioniranja EU pravnog poretka. Ono je ujedno i temeljeno pravo građana EU zajamčeno člankom 47. Povelje o temeljnim pravima EU.

Putem funkcionalnih načela propisanih člankom 141.c Ustava, ovo temeljno pravo iz članka 47. Povelje svoju sestrinsku odredbu nalazi u ustavnom pravu na pravično suđenje utvrđenog člankom 29. Ustava.

Jedan od najvažnijih zahtjeva koji proizlazi iz temeljnog prava na učinkovitu pravnu zaštitu jest taj da nema učinkovite zaštite pojedinačnog prava kojeg je pojedincu zajamčio neki EU propis bez potpune naknade štete koja mu je nastala kršenjem tog prava od strane nadležnih tijela država članica.

Na zahtjev Ustavnog suda, Sud EU je u svojoj odluci donesenoj u okviru ovog predmeta utvrdio da:

»Članke 20. i 21. UFEU-a, u vezi s njegovim člankom 165. stavkom 2. drugom alinejom, treba tumačiti na način da im se protivi propis države članice kojim se, radi određivanja iznosa osnovnog osobnog odbitka na koji roditelj koji je porezni obveznik ima pravo za svoje uzdržavano dijete, uzima u obzir potpora za mobilnost u svrhu obrazovanja koju je to dijete primilo u okviru programa Erasmus+, što ima za posljedicu, ovisno o slučaju, gubitak prava na uvećanje tog odbitka u okviru izračuna poreza na dohodak.«

Taj propis koji se protivi temeljenom pravu slobode kretanja građana EU je ni manje ni više nego odredbe Zakona o dohotku koje su u vrijeme naplate poreza bile na snazi i koje su predstavljale pravnu osnovu za naplatu poreza. Drugim riječima, pravna osnova za naplatu poreza je odlukom Suda EU je utvrđena suprotnom temeljenom pravu slobode kretanja zbog svojih diskriminirajućih učinaka.

Sud EU nije riješio meritum spora pred Ustavnim sudom. Niti mu je to nadležnost. Sud EU je Ustavnom sudu dao svoje tumačenje o (ne)usklađenosti nacionalnih zakonskih odredbi s jamstvima temeljnog prava slobode kretanja propisanim EU osnivačkim ugovorima.

Ustavni sud je morao znati da nacionalni propisi za koje je Sud EU utvrdio da se protive pravu EU pravu moraju biti izuzeti iz primjene. To je posljedica temeljnog načela nadređenosti EU prava. Jednako tako Ustavni sud je morao znati da je dužnost nacionalnog tijela koje provodi odluku Suda EU osigurati učinkovito pravno sredstvo kojim se mogu ispraviti štetne posljedice koje je primjena takvog propisa proizvela za građane.

Ustavni sud tu dužnost nije ispunio. Iako je inicirao odluku Suda Europske unije koji je ispunio svoju nadležnost, Ustavni sud nije odgovorio na ključni izazov koji je ta odluka stavila pred njega. Provedba odluke Suda EU nije mogla stati tek s utvrđenjem očiglednog, to jest, ukidanjem odluka poreznih tijela i upravnih sudova kojima je odlučeno o poreznim obvezama podnositeljice ustavne tužbe. To su porezna tijela znala dan nakon što je objavljena odluka Suda EU, te su mogla samostalno krenuti u obnovu poreznog postupka.

Štoviše, čak i da je (u ne baš toliko nezamislivom scenariju) Ustavni sud ustvrdio da, bez obzira na utvrđenje Suda EU, postupanjem poreznih tijela i upravnih sudova nije došlo do povrede ustavnih prava podnositeljice ustavne tužbe, ta ista porezna tijela i ti isti redovni sudovi bili bi dužni osigurati zaštitu njenih prava zajamčenih EU propisima, ignorirajući suprotnu odluku Ustavnog suda. To je posljedica načela nadređenosti EU prava (ne prava na nadređenost, kao što se uporno navodi u obrazloženju većine).

Da je Ustavni sud imao cilj (ili znanje za) osigurati punu i učinkovitu provedbu utvrđenja Suda EU tada bi se u okviru ovog predmeta suočio s pitanjem kako se odgovoriti na činjenicu da je temeljem konkretnih odredbi, koje od 2019. godine više nisu na snazi, diskriminatorno naplaćen porez stotinama drugih građana koji su bili u sličnoj situaciji kao i podnositeljica ustavne tužbe.

Što je s njihovim pravima? Trebaju li oni ostati uskraćeni za mogućnost povrata poreza, odnosno naknade štete koja im je nastala osporenom naplatom poreza na dohodak, zato jer se, za razliku od podnositeljice, nisu upuštali u bolno dugotrajni postupak (preko desetljeća nečijeg života) čiji ishod je i više nego neizvjestan, čemu u konačnici svjedoči sama činjenica da ga unatoč nekim očiglednim pravnim činjenicama Ustavni sud nije mogao samostalno riješiti? Uostalom, kako je primijetio sam Sud EU u obrazloženju svoje odluke, dobar dio ovih građana bio je socijalnog slabijeg stanja. Treba li im uskratiti (ustavno)pravnu zaštitu, kako njihovih ustavnih prava, tako i njihovih EU prava jer se nisu htjeli ili nisu mogli izložiti svim troškovima tako dugotrajne i neizvjesne pravne borbe pred hrvatskim upravnim i sudskim tijelima?

Nije li svrha postavljanja zahtjeva Sudu EU bila upravo to da rješavajući ustavnu tužbu Ustavni sud osigura zaštitu prava svih onih kojima su ona diskriminatorno povrijeđena postupanjem poreznih tijela?

To obvezu prema građanima Ustavni sud ovakvim pristupom i ovakvom odlukom nije ispunio.

Jamstvo učinkovite pravne zaštite – postupovni aspekt zaštite temeljnih prava slobode kretanja i zabrane nepovoljnog postupanja

U točki 24. presude C-277/23 E.P. protiv Ministarstva financija RH precizno je navedeno pitanje tumačenja EU prava koje je Ustavni sud uputio Sudu EU kako bi navodno bio u poziciji riješiti meritum spora u konkretnom ustavnopravnom predmetu:

»1. Trebaju li se odredbe članaka 18., 20., 21. i 165. stavka 2. alineje 2. [UFEU‑a] tumačiti na način da im se protive propisi države članice prema kojima roditelj gubi pravo na uvećanje godišnjeg osnovnog odbitka poreza na dohodak za uzdržavano dijete jer je tom djetetu, kao uzdržavanom studentu koji je ostvarivao slobodu kretanja i boravka u drugoj državi članici u svrhu obrazovanja, tako što je na temelju nacionalnih provedbenih akata koristio mjere iz članka 6. stavka 1. točke (a) [Uredbe br. 1288/2013] radi ostvarivanja mobilnosti studenta iz države članice s nižim ili srednjim prosječnim troškovima života u državu članicu s višim prosječnim troškovima života, kako su utvrđene kriterijima Europske komisije u smislu članka 18. stavka 7. te Uredbe, isplaćena potpora za mobilnost studenata čiji iznos prelazi propisani fiksni cenzus?

2. Treba li članak 67. [Uredbe br. 883/2004] tumačiti na način da mu se protive propisi države članice prema kojima roditelj gubi pravo na uvećanje godišnjeg osnovnog odbitka poreza na dohodak za uzdržavanog studenta koji je tijekom studijskog boravka u drugoj državi članici koristio potporu za mobilnost studenata iz članka 6. stavka 1. točke (a) [Uredbe br. 1288/2013]?«

Iz navedenog proizlazi da je u raspravama održanim tijekom postupka koji je prethodio slanju zahtjeva za prethodnim tumačenjem u travnju 2023. godine Ustavni sud ocijenio da se u konkretnom sporu ključno pitanje odnosi na diskriminatorno ograničenje slobode kretanja onih hrvatskih studenata koji su ostvarili pravo na Erasmus potporu.

Sloboda kretanja, a ne pravo vlasništva, bila je i ostala srž ovog predmeta.

Tome zorno svjedoči već prva rečenica presude Suda EU: »Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 18., 20. i 21. te članka 165. stavka 2. druge alineje UFEU-a kao i članka 67. Uredbe (EZ) br. 883/2004 Europskog parlamenta i Vijeća od 29. travnja 2004. o koordinaciji sustava socijalne sigurnosti (SL 2004., L 166, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 5., svezak 3., str. 160. i ispravci SL 2020., L 415, str. 88. i SL 2023./90199, L).«

S obzirom na to da pitanje prava vlasništva nije od bitnijeg značaja za rješenje ovog ustavnosudskog spora, jasno je da se otvara pitanje zbog čega je Ustavni sud nakon odluke Suda EU naglo promijenio svoj smjer te svoju odluku u ovom predmetu koncipirao oko pitanja povrede prava vlasništva, a tek posredno slobode kretanja. Sud Europske unije pravo vlasništva niti ne spominje u svojoj odluci, iako je svakome tko poznaje i poštuje sustav zaštite temeljnih prava u Europskoj uniji bjelodano jasno da je Sud EU uvijek bio u mogućnosti upustiti se u raspravu o potrebi zaštite prava vlasništva s obzirom na to da je ono zajamčeno člankom 17. Povelje o temeljnim pravima EU. Razlog zbog kojeg Sud EU nije ulazio u pitanje povrede prava vlasništva je jednostavan. Sud Europske unije je sudsko tijelo. Nezavisno i nepristrano sudsko tijelo koje se u odlučivanju vodi objektivnim razlozima. Kao takvo, kao i svaki drugi odgovoran sud, svoje odluke ograničava na ona pitanja koja su neophodna da bi se osigurala ispravna primjena prava te zaštitila prava stranaka u postupku. Pitanje prava vlasništva nije bilo takvo pitanje. Prvo, srž spora nije vezana uz pitanje zaštite temeljnog prava vlasništva, jer se ključno pravno pitanje odnosi na slobodu kretanja na području Europske unije. Drugo, cjelovita naknada kompletne štete koja je podnositeljici nastala pogrešnim postupanjem poreznih tijela i upravnih sudova, a djelomično i nedjelotvornošću Ustavnog suda, moguća je isključivo temeljem temeljnog načela, odnosno prava na učinkovitu sudsku zaštitu (čl. 47. Povelje o temeljnim pravima EU). Treće, kao što ćemo precizno obrazložiti kasnije, osim što nije neophodno za uspješnu zaštitu prava podnositeljice, ako se odgovorno i objektivno primjene konvencijska mjerila zaštite na kojima u svom obrazloženju inzistira većina, proizlazi da ovaj predmet uopće ne ulazi u opseg zaštite prava vlasništva kako je ono određeno praksom ESLJP-a.

Posljedično, mijenjajući smjer nakon objave presude Suda EU, odnosno nepotrebno uvodeći konvencijsko pravo, Ustavni sud je podnositeljicu izložio riziku daljnjih komplikacija njenog odnosa s državom. Dakle, ne samo da podnositeljici, a još manje ostalim građanima u sličnoj situaciji, Ustavni sud nije osigurao potpunu i učinkovitu zaštitu od svih negativnih posljedica koje za njih proizlaze iz pogrešnog postupanja države, već je njihova situacija sada dodatno i nepotrebno zakomplicirana zbog pogrešne primjene Ustava i EU prava.

Pitanjem za prethodnim tumačenjem koje je Sudu EU uputio Ustavni sud određena je podjela odgovornosti između te dvije institucije. S jedne strane, Sud EU je koristeći svoju isključivu ovlast bio nadležan utvrditi što je ispravno tumačenje EU prava te ocijeniti je li nacionalno pravo koje je bitno za rješenje merituma spora u skladu s takvim tumačenjem. Sud EU je svoju materijalnu nadležnost odgovorno ispunio.

Ustavni sud, s druge strane, bio je nadležan riješiti meritum ustavnosudskog spora sukladno tumačenju Suda EU. Taj materijalni dio svoje nadležnosti Ustavni sud je djelomično ispunio utvrdivši povredu materijalnog jamstva jednakosti pred zakonom zajamčene odredbama stavka 2. članka 14. Ustava vezano na članak 141.d Ustava i članak 32. Ustava kojim se jamči sloboda kretanja. No, uz ovu materijalno-pravnu dimenziju, obveza Ustavnog suda imala je i svoj postupovni aspekt. Ustavni sud je bio dužan osigurati da građani kojima su postupanjem poreznih tijela povrijeđena materijalna prava zajamčena Ustavom i EU pravom imaju mogućnost pravnog lijeka kojim će učinkovito u cijelosti riješiti pitanje nastale štete.

Kao i za svaki drugi nacionalni sud tj. sud bilo koje države članice EU koji odlučuje o sporu koji je u dosegu primjene EU prava, tako i za Ustavni sud RH ova obveza proizlazi izravno iz članka 47. Povelje o temeljnim pravima EU. No, obveza lojalne provedbe stajališta Suda EU, odnosno osiguranja učinkovite pravne zaštite EU prava građana proizlazi iz načela funkcionalne usklađenosti hrvatskog ustavnopravnog poretka i zajedničkog pravnog poretka EU propisanog člankom 141.c Ustava.

Pri tome, preciznosti radi, valja istaknuti da načela ustavnog poretka propisana Ustavom ne proizvode nužno, sama po sebi, i temeljna prava, kako se to uporno navodi u obrazloženju ove odluke Ustavnog suda. Da je ozbiljnije i lojalnije pristupio provedbi odluke Suda EU, Ustavni sud bi uočio da Osnivački ugovori, kao i sama Povelja o temeljnim pravima EU, jasno razlikuju izravno primjenjive odredbe kojima se jamče utuživa prava pojedinca od odredaba kojima su uspostavljena načela koja nisu izravno primjenjiva u smislu utuživosti.

Za samu podnositeljicu navedeno ne mijenja puno na stvari, jer obveza Ustavnog suda da osigura učinkovitu pravnu zaštitu njenih EU prava ujedno odgovara sadržaju koje u okviru ovog spora njeno temeljno pravo na pravično suđenje propisano člankom 29. Ustava poprima djelovanjem funkcionalnih načela članka 141.c. Ustava.

No, razlika između temeljnih prava i ustavnih načela trebala bi biti jasna bilo kojem sudu, a kamoli ne Ustavnom sudu. Kada bi načela iz članka 141.c Ustava sama po sebi proizvodila temeljna prava tada bi baš svaka povreda EU prava pred redovnim sudovima ujedno predstavljala i povredu temeljnih prava građana zajamčenih Ustavom. Pri tome nam je uopće bizarna ideja da nacionalni Ustav jamči ustavno pravo na nadređenost EU prava samom Ustavu, odnosno temeljno pravo građana na izravni učinak EU prava. To jednostavno nije slučaj, jednako tako kao što nije slučaj da baš svaka pogreška u suđenju sama po sebi predstavlja povredu ustavnog jamstva na pravično suđenje odnosno diskriminaciju.

U svakom slučaju, Ustavni sud je imao dužnost osigurati punu i učinkovitu provedbu stajališta Suda Europske unije da se sporne odredbe Zakona o porezu na dohodak protive temeljnom pravu na slobodu kretanja zajamčenom EU pravom. Tu obvezu imao je kako prema podnositeljici, tako i prema ostalim građanima kojima je osporenom primjenom tih odredaba nanesena šteta. Za razliku od Suda EU, Ustavni sud nije ispunio taj dio svoje obveze.

Umjesto da se bespotrebno zaplitao u pitanje povrede prava vlasništva, Ustavni sud je bio dužan inzistirati na punom opsegu primjene temeljnog prava na učinkovitu pravnu zaštitu iz članka 29. Ustava odnosno članka 47. Povelje o temeljnim pravima EU.

Sud koji EU pravo shvaća ozbiljno, te je lojalan ideji usklađenog djelovanja nacionalnog i EU pravnog sustava, ima svijest da je Sud EU prepoznao funkcionalno načelo učinkovite (ili djelotvorne) pravne zaštite prava koje za pojedince proizlazi iz EU pravnog poretka prije pedeset (50) godina u predmetu C‑222/84 Johnston:

»17 U tom smislu treba prije svega napomenuti da članak 6. Direktive državama članicama nameće obvezu da u svoj unutarnji pravni poredak uvedu potrebne mjere koje će svim osobama koje smatraju da im je nanesena šteta zbog diskriminacije omogućiti 'ostvarivanje njihovih prava u sudskom postupku'. Iz te odredbe slijedi da su države članice obvezne poduzeti mjere koje će biti dovoljno učinkovite za postizanje cilja Direktive i koje će zainteresiranim osobama osigurati da se mogu stvarno pozivati na tako stečena prava pred nacionalnim sudovima.

18 Sudski nadzor predviđen tim člankom izraz je općeg pravnog načela, koji je temelj ustavnih tradicija zajedničkih državama članicama. To načelo također je predviđeno člancima 6. i 13. Europske konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda od 4. studenoga 1950. Kao što je to priznato zajedničkom izjavom Parlamenta, Vijeća i Komisije od 5. travnja 1977. (SL C 103, str 1.) i sudskom praksom Suda, načela na kojima se temelji navedena Konvencija moraju se uzimati u obzir u okviru prava Zajednice.

19 Na temelju članka 6. direktive, tumačenog u smislu navedenog općeg načela, svaka osoba ima pravo na djelotvornu sudsku zaštitu pred nadležnim sudom protiv postupaka za koje smatra da su protivni načelu jednakog postupanja prema muškarcima i ženama predviđenog Direktivom 76/207. Države članice moraju osigurati učinkovit sudski nadzor nad poštivanjem važećih odredaba prava Zajednice i nacionalnog zakonodavstva namijenjenog ostvarivanju prava predviđenih direktivom.«

Opće načelo učinkovite pravne zaštite zahtijeva od nacionalnih sudova da učine sve što je neophodno da se osigura puni učinak važećih odredaba EU prava i nacionalnog zakonodavstva namijenjenog implementaciji EU prava. Ova obveza nije ograničena samo na učinkovitu primjenu postupovnih odredbi propisanih EU propisima. U slučaju da EU propisima nisu definirana postupovna pravila zaštite onih materijalnih prava koje građanima jamči Europska unija, nacionalni sudovi imaju dužnost primijeniti nacionalne postupovne odredbe na način koji će osigurati puni učinak tih materijalnih prava.[2](Vidi primjerice odluke Suda EU C-46/93 Factortame; C-224/01 -Kobler.)

Na temelju načela učinkovite pravne zaštite prepoznatog u presudi Johnston, Sud EU je kroz svoju praksu tijekom sljedećih nekoliko desetljeća uspostavio čitav niz specifičnih postupovnih prava za pojedince koja su u konačnici kodificirana u obliku temeljnog prava na učinkovitu zaštitu iz članka 47. Povelje o temeljnim pravima. Posljedično, bilo kao načelo ili kao temeljno pravo, ono je sposobno utjecati na nacionalna postupovna pravila o legitimaciji[3](Vidi primjerice odluke Suda EU C-432/05 Unibet; C-214/16 King.), preduvjetima za pokretanje sudskog spora[4](Vidi primjerice C-284/16 Achmea.), vremenska ograničenja (rokovi),[5](Vidi primjerice C63/08 Pontin 489/07 Pia Messner; C418/11 Texdata Software; C-19/13 Fastweb; C651/19 JP.) pravilima dokazivanja[6](Vidi primjerice 199/82 San Giorgio; C-109/88 Danfos; C-83/14 CHEZ, C-226/86 Heylens; Schrems; C-437/13 Unitrading.), pravima obrane[7](Vidi primjerice C–199/99 P Corus UK; C-283/05 ASML; C-341/04 Eurofood.), oblicima naknade štete[8](Vidi primjerice C-271/91, M. Helen Marshall; C-180/95 Draehmpaehl.), razini odštete,[9](Vidi primjerice C-14/83 von Colson; C-78/98 Preston) jasnoće obrazloženja odluke[10](Vidi primjerice C-221/97 P Schröder; C583/11 P Inuit.) i sl. Sva postupovna prava propisana građanskim, kaznenim, upravnim zakonima uvijek moraju ispunjavati zahtjeve svojstvene načelu odnosno temeljnom pravu učinkovite pravne zaštite u mjeri u kojoj je to neophodno da bi se osigurao puni učinak materijalnih prava koja za građane proizlaze iz EU pravnog poretka.

U konačnici to znači da će se nacionalni sudovi nerijetko naći u situaciji u kojoj će nacionalne postupovne odredbe morati tumačenjem prilagođavati potrebama osiguranja punog učinka tih EU prava, ponekad otklanjati iz primjene, pa čak i utvrđivati nužna postupovna jamstva koja do tada nisu bila prepoznata nacionalnim postupovnim pravom.

U tom smislu opće načelo učinkovite pravne zaštite, odnosno temeljno pravo iz članka 47. Povelje, predstavlja izuzetno moćno oruđe zaštite u rukama građana koje je po svojim učincima znatno dalekosežnije od klasičnog poimanja prava na pravično suđenje kako je ono, primjerice, propisano člankom 6. EKLJP-a ili čak člankom 29. Ustava. U sporovima koji ulaze u doseg primjene EU prava, kao što je to ovaj, jamstvo pravičnog suđenja iz članka 29. Ustava »posuđuje« ovakvu dalekosežnost članka 47. Povelje zahvaljujući načelima funkcionalne usklađenosti iz članka 141.c Ustava.

Iz navedenog jasno slijedi da je podnositeljica najbolju zaštitu svojih temeljnih prava potvrđenih odlukom Suda EU mogla ostvariti kroz punu primjenu jamstva učinkovite sudske zaštite u okviru članka 29. Ustava, odnosno članka 47. Povelje o temeljnim pravima.

Podnositeljici jamstvo učinkovite pravne zaštite osigurava ne samo pravo na utvrđenje povrede njenih prava odlukom nacionalnog suda ili ispravno obrazloženje izreke odluke kojom se odlučuje o njenim pravima, već joj također jamči i pravo na naknadu štete u punom opsegu. U konkretnom slučaju puni opseg naknade štete sastoji se ne samo od povrata preplaćenog poreza ili na temelju poreza plaćenih doprinosa te na to obračunatih zakonskih zateznih kamata, već također uključuje i naknadu svih troškova, kako sudskih, tako i upravnih postupaka.

S obzirom na to da je Ustavni sud ukinuo samo odluke upravnih sudova, a ne i poreznih tijela, te im predmet vratio na ponovno odlučivanje, podnositeljicu moguće iščekuje još neizvjesnosti i postupovnih prepreka do konačnog cilja naknade štete u punom opsegu. Samo obrazloženje ove odluke Ustavnog suda pridonosi toj mogućnosti.

Naša je dužnost da kroz ovo podupiruće izdvojeno mišljenje upozorimo nadležna tijela koja će u budućnosti odlučivati o interesima podnositeljice, na obveze koje za njih proizlaze iz jamstva učinkovite pravne zaštite.

Kao prvo, obrazloženje Ustavnog suda kojim opravdava svoj izbor da ipak ne ukine i odluke poreznih tijela nije u skladu s jamstvom učinkovite pravne zaštite kako je ono propisano člankom 47. Povelje, a djelovanjem članka 141.c Ustava i člankom 29. Ustava.

Unatoč slatkorječivosti u tč. 36.4. i tč. 36.5. obrazloženja, razlozi izneseni u tč. 58.5. predstavljaju udžbenički primjer inzistiranja na krutoj primjeni nacionalnih postupovnih pravila kojima se ograničava učinkovitost pravne zaštite podnositeljice u ovom postupku. Preciznije, većina koja je podržala takvo obrazloženje odstupila je od dužnosti koja, u pogledu osiguranja punog opsega naknade štete nastale podnositeljici, za Ustavni sud proizlazi iz jamstva učinkovite sudske zaštite. Naime, u tč. 58.5. obrazloženja se navodi da je razlog zbog kojeg Ustavni sud nije ukinuo i odluke poreznih upravnih tijela taj da upravna tijela ne mogu odlučivati o troškovima upravnog spora. To možda jest ispravan opis ovlasti upravnih tijela, ali je potpuno irelevantan.

Pitanje nije mogu li upravna tijela odlučiti o sudskim troškovima upravnog spora, već može li odnosno mora li to učiniti sam Ustavni sud.

Čini se da se većina u Ustavnom sudu, priklanjajući se izvjestiteljima koji su na njemu inzistirali, slaže sa stajalištem da Ustavni sud ne može presuđivati o pitanjima naknade troškova upravnog spora umjesto upravnih sudova. No, u tom slučaju je paradoksalno da je Ustavni sud upravnim sudovima naložio ukidanje upravnih rješenja iz vrlo konkretnih razloga. Time je de facto umjesto upravnih sudova odlučio o samom meritumu upravnog spora. Pri tome je Ustavni sud zanemario činjenicu da iz tog istog članka 47. Povelje odnosno članka 29. Ustava proizlazi da svi sudovi, pa tako i upravni, moraju biti nezavisni u postupcima za koje su nadležni. Usprkos tome, Ustavni sud si prisvaja ulogu kvazi sjednice nadležnog upravnog suda, te svojim nametnutim stajalištima presuđuje umjesto nadležnog vijeća. Ustavni sud, odnosno barem njegov značajan dio, kao da nije upoznat s presudom Suda EU u predmetu C-554/21 Hann-Invest.[11](To možda i nije čudno s obzirom na to da se u tč. 37.1. obrazloženja navodi da je Ustavni sud već utvrdio da je ustavna tužba djelotvoran pravni lijek za otklanjanje povrede ustavne obveze sudova iz čl. 141.c Ustava, pri čemu se ističe odluka broj: U-I-6950/2021, koju je Ustavni sud donio povodom apstraktne ocjene ustavnosti Zakona o sudovima, a u kojoj većina u Ustavnom sudu tumačeći EU prava samouvjereno ocjenjuje da sjednice odjela odnosno sjednice suda, kao mehanizam odlučivanja na višim sudovima Republike Hrvatske, ne predstavljaju povredu načela nezavisnosti i nepristranosti sudova iz čl. 19. Ugovora o Europskoj uniji odnosno članka 47. Povelje o temeljnim pravima već, štoviše, predstavljaju djelotvorno sredstvo osiguranja primjene EU prava u nacionalnom pravnom poretku. Sud Europske unije je, ne neočekivano, došao do dijametralno suprotnog zaključka.) Niti je, čini se, promislio kako bi se Ustavni sud postavio kada bi tako što napravio Sud EU u odnosu na njegovu nadležnost. Za razliku od Ustavnog suda, Sud EU u konkretnom predmetu nije ni na koji način naložio Ustavnom sudu kako da riješi meritum spora.

Jasno je da se ne slažemo s navedenim obrazloženjem da Ustavni sud nije mogao sam riješiti pitanje troškova upravnog spora kao važnog dijela prava na puni opseg naknade štete podnositeljice, koje joj je zajamčeno temeljnim pravom na učinkovitu pravnu zaštitu. U raspravi smo pokušali saznati što je to točno onemogućavalo Ustavni sud da sam odlučio o pitanju naknade troškova postupka pred upravnim sudovima u okviru svoje ovlasti da odredi primjerenu naknadu zbog povrede temeljnih prava podnositeljice. Uostalom nije jasno zašto Ustavni sud nije meritorno ukinuo kako odluke upravnih sudova, tako i upravnih tijela, a upravnim sudovima naložio da u ponovljenom postupku odluče samo o troškovima spora, dok se u meritornom dijelu postupak vratio na ponovno odlučivanje poreznim tijelima. Na ovaj način znatno bi se ubrzalo odlučivanje u ponovljenom postupku.

No, unatoč očiglednom značaju ovog predmeta za razvoj prakse Ustavnog suda, većina koja je podržala ovaj koncept odluke izabrala je ostati potpuno šutljiva te kompletnu raspravu povodom naših argumenata povjeriti jednoj ustavnosudskoj savjetnici. To ne priliči ni važnosti predmeta, niti je primjereno dužnosti poštovanja pozicije ustavnog suca. Posljedično, razlozi zbog kojih je Ustavni sud odlučio da ni na koji način neće odlučivati o punom opsegu troškova koji su za podnositeljicu nastali sudjelovanjem pred cijelim nizom raznovrsnih sudova ostali su nam nepoznati. Ističemo da ne postoji niti jedna odredba koja ga u tome sprječava. Upravo suprotno, u ovoj vrsti predmeta ta ovlast, odnosno obveza, za Ustavni sud proizlazi upravo iz jamstva učinkovite pravne zaštite.

Štoviše, transparentnosti radi, priznajemo da su pitanje primjene načela učinkovite pravne zaštite, kao postupovnog aspekta zaštite prava na slobodu kretanja, a u tom kontekstu specifično i pitanja naknade troškova koji su za podnositeljicu nastali tijekom upravnih i sudskih postupaka, otvorena na naš prijedlog. Naš prijedlog da Ustavni sud napravi ovaj iskorak bio je potaknut činjenicom da dosadašnja praksa Ustavnog suda o naknadi troškova postupka pred Ustavnim sudom ne zadovoljava zahtjeve koji u predmetima u dosegu primjene EU prava za Ustavni sud proizlaze iz jamstva učinkovite pravne zaštite iz članka 47. Povelje o temeljnim pravima EU. Činjenica da je u takvim predmetima Ustavni sud dužan dosuditi naknadu troškova, kako postupka pred Ustavnim sudom, tako i moguće pred drugim sudovima, a posebice pred Sudom EU, postala je dio ovog postupka prvenstveno, ako ne i isključivo našim zalaganjem. Izvjestitelji su pri tome tijekom izrade svog prijedloga odluke, u tom njenom aspektu, imali na raspolaganju našu punu i aktivnu podršku. Bili su vrlo dobro upoznati s razlozima koji traže od Ustavnog suda da u ovom predmetu sam odluči o naknadi svih troškova koji su za podnositeljicu proizašli iz sudskih sporova te bez ikakve zadrške ukine sve odluke sudskih i upravnih tijela.

Dapače, izvjestitelje smo upoznali i s činjenicom da je člankom 41. Povelje zajamčeno temeljno pravo na dobru upravu, koje je u pravnom poretku EU također sastavni dio općeg načela učinkovite pravne zaštite, te je kao takvo primjenjivo i na nacionalna upravna tijela kada primjenjuju EU pravo. S obzirom da jamstvo dobre uprave uključuje i pravo na naknadu troškova upravnog postupka izvjestiteljima smo ukazali da bi po ukidanju poreznih rješenja Ustavni sud trebao upozoriti upravna tijela da u ponovljenom postupku poštuju konkretno jamstvo.

Na ovaj način Ustavni sud bi značajno skratio trajanje budućih postupaka koji čekaju podnositeljicu nakon odluke Ustavnog suda, te uklanjajući neizvjesnost koja proizlazi iz dokazane neupućenosti poreznih tijela u zahtjeve primjene EU prava osigurao učinkovitu zaštitu prava podnositeljice na punu naknadu štete.

Usprkos navedenom, većina je podržala obrazloženje koje ukazuje da na Ustavnom sudu još uvijek ne postoji dostatno razumijevanje, ali niti volja za punom primjenom jamstva na učinkovitu pravnu zaštitu u sporovima o kojima odlučuje Ustavni sud, a koji su u dosegu primjene EU prava.

Tome svjedoče dodatne kontradikcije kojima je prožeto obrazloženje.

Slikovit primjer nalazi se u tč. 58.1. obrazloženja. U konkretnoj točki se navodi da podnositeljica mora moći ostvariti pravo na povrat poreza, zateznih kamata, te svih drugih troškova u vezi s postupkom naplate poreza sukladno načelima nadređenosti i djelotvornosti prava EU. To je točno. Podnositeljica ima tako određeno pravo na naknadu punog opsega štete isključivo temeljem općeg načela učinkovite pravne zaštite, kako je ono razrađeno kroz odluke Suda EU, koje su čini se tek ukrasno pobrojane u tč. 36.5. ili tč. 61.1. obrazloženja.[12](Preciznije, pravo na puni opseg naknade štete nastale povredom prava koje pojedincima jamči pravni poredak EU prvi put je prepoznato kao dio općeg načela učinkovite pravne zaštite odlukom Suda EU iz 1984. godine u predmetu C‑14/83 von Colson:»22 Nemoguće je uspostaviti stvarno jednake mogućnosti bez odgovarajućeg sustava sankcija. To proizlazi ne samo iz krajnjeg cilja Direktive, već točnije i iz njenoga članka 6. koji, time što kandidatima za određeno radno mjesto koji su bili žrtve diskriminacije omogućuje zatražiti sudsku zaštitu, priznaje da ti kandidati imaju prava na koja se mogu pozvati pred sudovima.23 Iako, kako je rečeno u odgovoru na prvo pitanje, za punu primjenu Direktive nije potreban nikakav konkretan oblik sankcije za povredu zabrane diskriminacije, to ipak podrazumijeva da ta sankcija mora biti takva da jamči stvarnu i djelotvornu sudsku zaštitu. Osim toga, ona mora imati i stvarni odvraćajući učinak na poslodavca. Iz toga slijedi da kad država članica odluči sankcionirati povredu zabrane diskriminacije određivanjem naknade štete, ta naknada mora u svakom slučaju biti primjerena u odnosu na pretrpljenu štetu.24 Kao posljedica toga, čini se kako nacionalne odredbe koje ograničavaju pravo na naknadu štete osobama koje su bile žrtve diskriminacije u pogledu pristupa zaposlenju samo na simboličan iznos, kao što je na primjer naknada troškova pretrpljenih u vezi s podnošenjem prijave, ne bi zadovoljile zahtjeve djelotvornog prijenosa direktive.…26 Međutim, obveza država članica na postizanje rezultata, koju nameće direktiva, te njihova dužnost na temelju članka 5. Ugovora da poduzmu sve odgovarajuće mjere, opće ili posebne, potrebne da se osigura ispunjenje te obveze, odnosi se na sva tijela država članica, uključujući i sudove kad je riječ o stvarima koje potpadaju u njihovu nadležnost. Iz toga slijedi da su, prilikom primjene nacionalnoga prava, a osobito odredaba nacionalnog zakona posebno donesenog radi provedbe Direktive br. 76/207, nacionalni sudovi obvezni svoje nacionalno pravo tumačiti u svjetlu teksta i svrhe direktive, kako bi se postigao cilj iz članka 189. stavka 3.«) Tijela porezne vlasti, kao i upravni sudovi, koji će u budućnosti odlučivati o pravima podnositeljice u ponovljenim postupcima morat će paziti da njeno pravo na puni opseg naknade štete ne umanjuju svojim krutim tumačenjima nacionalnih postupovnih pravila o određivanju sudske nadležnosti, dokaznim pravilima, zastari ili drugim postupovnim rokovima, te drugim sličnim postupovnim zavrzlama. U ovoj vrsti predmeta koji se nalaze u dosegu primjene EU prava ta obveza za njih proizlazi isključivo iz općeg načela učinkovite pravne zaštite, odnosno temeljnog prava iz članka 47. Povelje. Stoga nije točno, kako se to zaključno navodi u tč. 58.1. obrazloženja, da to pravo proizlazi iz članka 6. Konvencije odnosno utvrđenja ESLJP-a. Takva tvrdnja je zabrinjavajuća s aspekta razumijevanja usklađenog djelovanja hrvatskog ustavnog poretka i pravnog poretka EU te potencijalno štetna za podnositeljicu.

Prije svega, odluke ESLJP-a koje se navode jednostavno nisu primjenjive na ovaj spor, kako se to želi prikazat u obrazloženju. Radi se redom o predmetima koji se odnose na naplatu PDV-a (jedini porez u regulatornoj nadležnosti EU), pri čemu je naplata bila očigledno pogrešna zbog nepobitne činjenice da zakonodavac nije implementirao relevantnu direktivu u propisanom roku, a istoj, opet očigledno pogrešno, nije bila osiguran izravni učinak od strane nadležnih poreznih tijela i upravnih sudova. Takve »očigledne i nepobitne očiglednosti« nije bilo u ovom predmetu. Posljedično, podnositeljica bi oslanjanjem na konkretne odluke ESLJP riskirala neuspjeh sličan onom koji su pred samim ESLJP pretrpjele stranke u predmetu Iovitoni i dr. protiv Rumunjske (Odluka ESLJP br. 57583/10. od 4. ožujka 2012.).[13](Nevjerojatno je da u okviru pregleda prakse ESLJP kojeg daje u tč. 34. obrazloženja Ustavni sud konkretnu odluku navodi kao činjenicu koja bi išla u prilog pozicije podnositeljice, a da pri tome niti riječju ne spominje da je po činjeničnom supstratu ESLJP-ov predmet Iovitoni najsličniji okolnostima ovog konkretnog predmeta. Da je uvidio tu okolnost, Ustavni sud bi se morao suočiti s neugodnom činjenicom da je ESLJP podneseni zahtjev proglasio nedopuštenim te nije niti ulazio u njegov meritum. Takvo »korištenje« prakse ESLJP smatramo nekorektnim prema strankama postupka i neprimjerenim odgovornosti Ustavnog suda.)

Znatno važnije, zbog uistinu teško shvatljive potrebe da se u predmet koji je u potpunosti i isključivo predmet »u dosegu primjene EU prava« (dokaz: zahtjev za prethodnim tumačenjem i posljedična odluka Suda EU) injektira Konvencija i praksa ESLJP-a, bespotrebno se zamućuje (ustavno)pravno stanje stvari, te se otupljuje oštrica općeg načela EU pravnog poretka, odnosno temeljnog prava na učinkovitu pravnu zaštitu iz članka 47. Povelje. Naime, kao što smo istaknuli ranije, doseg članka 6. Konvencije, na kojem se uporno inzistira u obrazloženju, znatno je slabiji u odnosu na doseg članka 47. Povelje. Ništa u članku 6. EKLJP-a ne obvezuje upravna ili sudska tijela (posebno ako se radi o upravnim sudovima) da odstupajući od njihova uobičajenog značenja sama prilagode nacionalna postupovna pravila kako bi podnositeljici osigurala učinkovitu pravnu zaštitu, a kamoli da takva pravila po potrebi izuzmu iz primjene ili čak uspostave do tada nepoznate oblike postupovne zaštite. Članak 47. Povelje o temeljnim pravima EU, odnosno opće načelo učinkovite pravne zaštite u pravnom poretku EU, traži upravo to. Razlika u dosegu pravne zaštite jasno je na strani Povelje. Uvođenjem članka 6. Konvencije u postupak koji je potpuno predmet EU prava, razvodnjuje se jamstvo učinkovite pravne zaštite. Konvencijsko pravo na pravično suđenje podnositeljici ne samo da ne nudi nešto što ne može ostvariti temeljem čl. 47. Povelje, već ne nudi značajan dio onog čime ona raspolaže isključivo u okviru čl. 47. Povelje.

Nedostatnost razumijevanja dosega jamstva učinkovite pravne zaštite u predmetima koji su u dosegu primjene EU prava, a moguće i zadrška prema ozbiljnoj primjeni EU prava, najzornije se ogledava u samoj izreci ove odluke Ustavnog suda. U točki IV izreke nalaže se da se na ime troškova sastava ustavne tužbe podnositeljici isplati 828,51 eura iz državnog proračuna. U obrazloženju odluke isplata tog troška prikazuje se kao provedba presude Suda EU, pri čemu u toj istoj presudi jasno stoji sljedeće:

»64 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.«

Sud koji je uputio zahtjev je Ustavni sud. Unatoč tome Ustavni sud nije odlučio o troškovima koji su za podnositeljicu moguće nastali tijekom postupka pred Sudom EU, iako ga je (bespotrebno) pokrenuo sam Ustavni sud. Štoviše, iako smo isticali da je dužan odlučiti i o troškovima postupka pred Sudom EU, većina koja je podržala ovakvu odluku očigledno nije smatrala potrebnim zatražiti od izvjestitelja da iznesu jesu li išta poduzeli kako bi utvrdili postojanje takvih troškova, odnosno naložiti im da utvrde njihovu visinu. S obzirom na to da se radi o pionirskom predmetu u kojem je Ustavni sud aktivirao članak 267. UFEU-a te po prvi puta uputio zahtjev za prethodnim tumačenjem Sudu EU, uvjereni smo u ozbiljnost poznavanja sadržaja presude tog Suda, pa tako i njegove upute da se odluči o troškovima postupka. Jedini razlog kojim bi možda mogli objasniti takvo postupanje Ustavnog suda je taj da se, sukladno argumentaciji koju su ponudili izvjestitelji, zaključilo da zahtjev Suda EU upućen Ustavnom sudu ne proizlazi iz Europske konvencije i prakse ESLJP-a.

Jasno je da smatramo da se radi o očiglednoj nedostatnosti odluke Ustavnog suda. Sa aspekta primjene jamstva na učinkovitu pravnu zaštitu iz članka 47. Povelje potpuno je irelevantno zbog čega je do nje došlo. Naša dužnost je upozoriti da je pogreškom Ustavnog suda obveza da se odluči o troškovima koji su za podnositeljicu nastali zbog postupka pred Sudom EU prešla na upravni sud koji će odlučivati u ponovljenom postupku.

Ustavni sud je jednako tako propustio osigurati puni učinak općeg načela učinkovite pravne zaštite u odnosu na stotine drugih građana koji su, kao i podnositeljica, pretrpjeli povredu svojih temeljnih prava na jednakost pred zakonom i slobodu kretanja jer su im djeca (uzdržavani članovi obitelji) koristila Erasmus potpore. Smatramo da je u svojoj ulozi suda koji je zahtjevom za prethodnim tumačenjem pokrenuo postupak pred Sudom EU, u kojem je u konačnici i utvrđeno protivljenje spornih odredbi Zakona o porezu na dohodak temeljnom pravu slobode kretanja, Ustavni sud imao obvezu izraziti stajalište o posljedicama odluke Suda EU na položaj svih građana kojima je, kao i podnositeljici, pogrešno obračunat porez na dohodak temeljem osporenih odredbi Zakona o porezu na dohodak.

U tom smislu vrijedi istaknuti činjenicu da bi u slučaju da je sam utvrdio protivljenje odredbi zakona temeljnim pravima zajamčenim Ustavom, Ustavni sud iste ukinuo. U slučaju ukidanja odredbi poreznog zakonodavstva lako moguće bi se otvorilo pitanje prestanka postojanja pravnog osnova za obračunati porez. Upozoravamo da je poreznim zakonodavstvom bilo i jest jasno propisano da osoba koja je preplatila porez ili od koje je bez pravne osnove porez naplaćen, ima pravo na povrat preplaćenog poreza ili poreza plaćenog bez pravne osnove, te na kamate na porez koji je plaćen bez pravne osnove. Drugim riječima, da je Ustavni sud na vrijeme prepoznao problem povrede temeljnih prava pravne jednakosti odnosno slobode kretanja zbog korištenja Erasmus potpora, te sam ukinuo sporne odredbe Zakona o porezu na dohodak, građani kojima je naplaćen porez temeljem tih odredbi nesporno bi imali pravo na povrat poreza plaćenog bez pravne osnove.

Ustavni sud nije na vrijeme prepoznao problem te nije ukinuo sporne odredbe Zakona o porezu na dohodak. Štoviše, sporne odredbe su prestale važiti izmjenama Zakona iz 2018. godine koje su stupile na snagu 1. siječnja 2019. godine (NN 106/18); vjerojatno stoga što su izvršna vlast i zakonodavac, sami prepoznali da sporne odredbe predstavljaju povredu EU prava. Posljedično, od siječnja 2020. godine Ustavni sud više nije bio u mogućnosti pokretati postupke ocjene ustavnosti spornih odredaba Zakona o porezu na dohodak.

No, u tom smislu dužni smo podsjetiti na nekoliko činjenica koje ukazuju na doprinos Ustavnog suda povredi općeg načela na učinkovitu pravnu zaštitu temeljnih prava građana kojima je neosnovano naplaćen porez na dohodak stoga jer su njihova djeca koristila Erasmus potpore. Prvo, Ustavni sud ima izuzetno snažnu ovlast samostalnog pokretanja postupaka ocjene ustavnosti zakonskih i podzakonskih akata kada procjeni da je to potrebno zbog značaja uočenog problema potencijalne povrede Ustava. Drugo, kao što nerijetko sam ističe u svojim odgovorima podnositeljima koji od Ustavnog suda traže da reagira na određena postupanja Vlade ili Sabora, Ustavni sud budno prati ostvarivanje ustavnosti i zakonitosti kako bi po potrebi o uočenim pojavama neustavnosti i nezakonitosti pravovremeno izvijestio Hrvatski sabor. U tom svjetlu ističemo da je i sam Sud Europske unije u svojoj odluci istaknuo činjenicu da je problem nepovoljnog postupanja poreznih tijela prema građanima čija djeca koriste Erasmus potpore primjenom spornih odredbi Zakona o porezu na dohodak duže vrijeme bio javno prepoznat problem. Sud EU, štoviše, ističe da mu je sam Ustavni sud kao činjenicu naveo da iz izvješća Pučke pravobraniteljice Republike Hrvatske za 2017. proizlazi da su hrvatska sveučilišta upozoravala da studenti koji su bili zainteresirani za korištenje mjera predviđenih programom Erasmus odustaju od njih nakon što uvide da, prema tumačenju Ministarstva financija Republike Hrvatske, primitak potpore za mobilnost u svrhu obrazovanja u okviru programa Erasmus dovodi do gubitka prava njihovih roditelja na uvećanje osnovnog osobnog odbitka za uzdržavanu djecu, što je dovelo do smanjenja broja prijava studenata zainteresiranih za takve mjere.

Dakle, problem diskriminacije takvih studenata i njihovih obitelji, a posebno onih slabijeg socijalnog položaja, bio je prepoznat u javnosti znatno prije izmjena Zakona iz 2019. godine. Ustavni sud unatoč tome nije iskoristio svoje ovlasti samostalnog praćenja ustavnosti i zakonitosti. Štoviše, a to je treća i za objektivnu ocjenu stvarnog pristupa općem načelu učinkovite pravne zaštite vjerojatno najzanimljivija činjenica, Ustavni sud je do izmjena Zakona iz 2016. godine u najmanje pet navrata odlučivao u postupcima povodom raznovrsnih prijedloga ocjene ustavnosti Zakona o porezu na dohodak, koji su Ustavnom sudu podnijeti u razdoblju od 2014. godine do 2019. godine (vidi, U-I-2747/2013, U-I-501/2014, U-I-8070/2014, U-I-2386/2015, U-I-1040/2016). U četiri navrata prijedlozima su osporavane odredbe Zakona o porezu na dohodak koje se nisu izravno odnosile na Erasmus potpore, ali jesu otvarala pitanja diskriminacije u pogledu slobode kretanja građana odnosno usluga između država članice Europske unije. U jednom predmetu osporavan je čitav Zakon o porezu na dohodak. Ustavni sud je u svih pet predmeta postupio na istovjetan način. Nakon što je istekao rok od godine dana od prestanka važenja osporavanih odredbi, Ustavni sud je prijedloge odbacio jer su istekom roka od godinu dana prestale postojati pretpostavke za odlučivanje o biti stvari. U svim predmetima izdvojeno mišljenje je priložio sudac Abramović koji je dosljedno isticao sljedeću činjenicu:

»U situacijama kada je podnesen prijedlog za ocjenu suglasnosti zakona s Ustavom ili drugih propisa s Ustavom i zakonom smatram da nije moguće niti zakonito – ako u međuvremenu osporavani propis prestane važiti – odbacivati prijedlog zbog nepostojanja pretpostavki za odlučivanje o biti stvari, odnosno obustavljati postupak zbog prestanka postojanja pretpostavki za vođenje ustavnosudskog postupka.

Ako osobe definirane u članku 38. Ustavnog zakona imaju pravo predložiti pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti zakona s Ustavom, odnosno ocjenu suglasnosti drugih propisa s Ustavom i zakonom, onda imaju pravo i od Ustavnog suda očekivati meritoran odgovor na svoje pitanje. To tim više što propis koji je prestao važiti nije ujedno i potpuno izbačen i iz upotrebe, već se u sudskim i ostalim odgovarajućim postupcima mora primijeniti na pravne odnose nastale u vrijeme njegovog važenja. Odlukom o prijedlogu za ocjenu suglasnosti nekog propisa ili dijela propisa s Ustavom (i zakonom) Ustavni sud bi mogao direktno otkloniti brojne sudske i druge (npr. upravne) postupke koji se vode u primjeni ustavno suspektne odredbe osporenog zakona ili propisa.«

Stavlja li članak 38. Ustavnog zakona pred Ustavni sud apsolutnu dužnost da odgovori na prijedlog ocjene ustavnosti neovisno o konkretnim okolnostima kao što su kvaliteta prijedloga ili ustavnopravna relevantnost pitanja koja se u njemu ističu predstavlja pitanje koje je podložno pažljivoj raspravi. No, u ovom predmetu ono je irelevantno. Relevantna je činjenica koju je opravdano isticao sudac Abramović, Ustavni sud je prijedloge podnositelja primio tijekom perioda važenja spornog Zakona o porezu na dohodak, te je imao i više nego dobru priliku razmotriti i problem diskriminatornih učinaka njegovih odredbi na slobodu kretanja zajamčenu pravom EU. Ustavni sud to nije učinio, iako bi pravovremenim ukidanjem spornih odredbi osigurao učinkovitu pravnu zaštitu temeljnih prava svih građana kojima je neosnovano naplaćen porez na dohodak stoga jer su im djeca primala Erasmus potpore.

U svjetlu takvog postupanja smatramo da je Ustavni sud imao obvezu ispraviti propuštenu priliku, te u okviru ovog konkretnog predmeta osigurati puni opseg primjene općeg načele učinkovite pravne zaštite temeljnih prava svih građana kojima je naplaćen porez na dohodak protivno jamstvima EU prava. To posebice stoga jer je Ustavni sud sam inicirao postupak pred Sudom EU u kojem je utvrđeno protivljenje spornih odredbi Zakona o porezu na dohodak temeljnom pravu slobode kretanja građana. Stoga držimo da je Ustavni sud imao obvezu osigurati puni opseg primjene općeg načela učinkovite pravne zaštite temeljnih prava zajamčenih EU propisima na način da upozori upravna tijela da je odlukom Suda EU nestala pravna osnova temeljem koje je građanima naplaćivan porez na dohodak uračunavanjem iznosa Erasmus potpora koje su primala njihova djeca.

Naime, ne može biti sporno da iz odluke Suda EU proizlazi da je sporne odredbe Zakona o dohotku bilo potrebno izuzeti iz primjene. S obzirom da to nije pravovremeno učinjeno, nadležna tijela nacionalnog pravnog poretka dužna su osigurati ispravak negativnih učinaka koji su proizašli iz takve primjene. Ta dužnost primarno pripada Ustavnom sudu. Stoga se u obrazloženju odluke Ustavnog suda nije trebalo ograničiti na puko navođenje činjenice da opće načelo učinkovite pravne zaštite u sebi sadrži uvjete ekvivalentnosti i nužnog minimuma učinkovitosti (vidi tč. 36.5. i 61.1.), već je iste trebalo i primijeniti na postojeće postupovne odredbe upravnog postupka koje su relevantne za pitanje prava građana da ostvare neosnovano naplaćeni porez.

Stoga ističemo da je kod primjene uvjeta ekvivalentnosti značajna činjenica da je u slučaju ukidanja odredbi nacionalnog poreznog zakonodavstva radi utvrđenja njihovog protivljenja temeljnim pravima zajamčenim Ustavom, građanima na raspolaganju postupovno pravo podnošenja zahtjeva za povrat poreza zbog naplate bez pravne osnove. Uvjet ekvikalentnosti traži da je ista mogućnost, koja je na raspolaganju građanima u situacijama koje nisu u dosegu primjene EU prava, na raspolaganju i građanima kojima je porez naplaćen temeljem poreznih odredbi nacionalnog zakonodavstva za koje je tek kasnije utvrđeno da se protive temeljnim pravima zajamčenim EU pravom, bez obzira što je od naplate do utvrđenja protivljenja prošlo značajno vrijeme.[14](Vidi odluku Suda EU C – 33/76 Rewe Zentralfinanz)

Smatramo da je Ustavni sud u ovom predmetu imao obvezu ukazati na to da građanima na raspolaganju stoje postupovne odredbe poreznog zakonodavstva kojima se jamči povrat poreza naplaćenog bez pravne osnove, te da u okolnostima gdje je Sud EU utvrdio protivljenje primjenjivanih odredaba Zakona o porezu na dohodak temeljnom pravu slobode kretanja građana u Europskoj uniji, opće načelo učinkovite pravne zaštite traži od poreznih tijela da im pravo na povrat poreza naplaćenog bez pravne osnove ne ograničavaju neprilagođenom primjenom ostalih postupovnih ograničenja, kao što su primjerice pravila o zastari ili teretu dokaza, kako mogućnost naknade štete u punom opsegu za njih ne bi postala značajno otežana ili gotovo neostvariva.

Navedena obveza, kao i one opisane ranije, za hrvatske sudove i upravna tijela ni na koji način ne proizlazi iz Konvencije. No, i te kako proizlazi iz općeg načela učinkovite pravne zaštite temeljnog prava na slobodu kretanja koju građanima jamči pravni poredak EU. Stoga je ovaj predmet bilo potrebno rješavati isključivo u okvirima ujednačene primjene članka 47. Povelje o temeljnim pravima i članka 29. Ustava, a Konvenciju i praksu ESLJP čuvati za one predmete u kojima je ona učinkovita.

Primjena načela učinkovite pravne zaštite na postupanje Ustavnog suda

S obzirom na to da se radi o predmetu u kojem je Ustavni sud prvi puta aktivirao članak 267. UFEU-a i Sudu EU uputio prvi zahtjev za prethodnim tumačenjem, to daje ovom predmetu posebno mjesto u razvoju prakse Ustavnog suda. No, način na koji je upravljano ovim postupkom trpi ozbiljne prigovore s aspekta lojalnosti općem načelu učinkovite pravne zaštite. Zbog važnosti predmeta, a promičući punu transparentnost, ocijenili smo korisnim istaknuti one dijelove postupka koje smatramo neprimjerenim u svjetlu obveze Ustavnog suda da i sam, kao nezavisno i nepristrano sudsko tijelo, uskladi svoje postupanje sa zahtjevima općeg načela učinkovite pravne zaštite.

Tu se posebno ističu dva aspekta. Prvo, iako se može učiniti paradoksalnim, smatramo da je Ustavni sud mogao i morao riješiti ovaj spor bez upućivanja zahtjeva za prethodnim tumačenjem. Jednostavnim rječnikom, predmet nije složen. Povreda je vrlo jasna i lako ju je dokazati. Upućivanjem zahtjeva trajanje spora je bespotrebno produženo, što je odgodilo zaštitu prava podnositeljice, ali i ostalih građana. Drugo, određene radnje poduzimane u okviru ovog postupka otvaraju prostora za sumnju u usklađenost ustavnosudskog postupka sa zahtjevima koji proizlaze iz uvjeta nezavisnosti i nepristranosti suda kao sastavnog dijela općeg načela na učinkovitu pravnu zaštitu u pravnom poretku koji počiva na vrednoti vladavine prava odnosno u okviru temeljnog prava na pravično suđenje.

Podnositeljica je ustavnu tužbu u ovom predmetu predala u travnju 2021. godine. Po zaprimanju ustavne tužbe predmet je odmah upućen u meritorno rješavanje s obzirom na procjenu da tužba sadrži veći broj ozbiljnijih tvrdnji dok je predmet složenije materije koji otvara naizgled značajna ustavnopravna pitanja. Predmet je dodijeljen originalnom sucu izvjestitelju u srpnju 2021. godine te je upućen u rad. Iz spisa predmeta nije vidljivo koje radnje su u predmetu poduzimane u razdoblju od sljedećih godinu i pol dana.

U međuvremenu je Ustavni sud, krajem 2022. godine zaprimio gotovo istovjetnu ustavnu tužbu druge podnositeljice. Iz nama nepojmljivih razloga, a suprotno svojoj odluci iz travnja 2021., nadležna trijažna služba Ustavnog suda uputila je ovu drugu tužbu u postupak meritornog odbačaja. Predmet je raspoređen u IV vijeće za meritorni odbačaj. Dvoje sudaca (oboje potpisnici ovog podupirućeg izdvojenog mišljenja) nisu se složili s nacrtom prijedloga o odbačaju te su taj drugi predmet uputili u meritorno odlučivanje. Nitko od sudaca IV vijeća nije bio upoznat s činjenicom da je istovjetna ustavna tužba u ovom predmetu već upućena u meritornu obradu. Sutkinja koja je predložila da se predmet meritorno obradi određena je kao sutkinja izvjestiteljica u tom drugom Erasmus predmetu iz 2022. godine. Iz pismene prepiske vezano uz drugu Erasmus tužbu do koje je između članova IV vijeća došlo u siječnju 2023. godine moguće je zaključiti da je predmet upućen u meritorno odlučivanje jer za dvoje sudaca nije bilo sporno da se radi o jasnoj povredi slobode kretanja građana na području EU. Štoviše, izričito se navodi da se radi o »situaciji nepovoljnog postupanja u obliku obeshrabrivanja/odvraćanja građana RH da koriste usluge obrazovanja van granica RH u nekoj drugoj državi članici EU«. Za te suce jedino pitanje koje je trebalo pažljivije razmotriti u meritornoj obradi tužbe bilo je: radi li se o ograničenju slobode kretanja osoba, građana ili radnika, ili pak slobodi korištenja usluga. U predmetu povodom druge tužbe potom se pristupilo izradi nacrta za usvajanje ustavne tužbe. Nije nemoguće da bi u slučaju da je IV vijeće usvojilo prijedlog odbačaja druge ustavne tužbe isto slijedilo i u postupku povodom prve Erasmus ustavne tužbe. To možemo tek pretpostavljati.

Istovremeno, iz spisa predmeta povodom prve tužbe vidljivo je da je krajem prosinca 2022., otprilike kada je IV Vijeće odbilo prijedlog odbačaja druge ustavne tužbe, predmet preraspodijeljen novom sucu izvjestitelju. U spisu predmeta ne postoji nikakva odluka o preraspodjeli. Posljedično, nije poznato tko je donio odluku o preraspodjeli predmeta te iz kojih razloga je došlo do preraspodjele. Moguće je da je do preraspodjele došlo pukim usmenim dogovorom dvoje sudaca. Ovakvo netransparentno upravljanje predmetom izvan bilo kakve postupovne forme otvara izuzetno ozbiljna pitanja usklađenosti ustavnosudskog postupka s načelom nezavisnosti i nepristranosti suda. To nije prvi puta da upozoravamo na ovaj problem. U izdvojenom mišljenju koje smo priložili u predmetu broj: U-I-5288/2023, u kojem je većina odbila prijedlog ocjene ustavnosti Poslovnika Ustavnog suda, ukazali smo na nepostojanje jamstava nasumičnosti i ravnomjernosti u raspodjeli predmeta među sucima Ustavnog suda. Činjenica da nije moguće znati ni pravni temelj, niti razloge temeljem kojih je predmet raspodijeljen izvjestiteljima iako je istovjetna ustavna tužba bila istovremeno transparentno raspodijeljena u rad kod drugog suca, sukladno postojećim pravilima dodjele predmeta koji su iz odbačaja poslani u meritorno odlučivanje, sigurno ne doprinosi uvjerljivosti načina kojim se u ovom predmetu Ustavni sud odnosio prema načelu učinkovite pravne zaštite. Pri ovom zaključku stojimo još čvršće nakon odluke Suda EU u predmetu C-554/21 Hann-Invest. Osim što su određene odredbe Poslovnika Ustavnog suda u izravnoj suprotnosti s onim aspektima načela nezavisnosti i nepristranosti suda koji su izričito isticani u presudi Hann-Invest, uvjereni smo da izostanak unaprijed jasno propisanih pravila nasumične i ravnomjerne raspodjele predmeta za koje je nadležan Ustavni sud ne bi zadovoljio zahtjeve propisane člankom 19. UEU odnosno člankom 47. Povelje o temeljnim pravima (vidi para. 54-56. odluke Suda EU C‑16/24 Sinalov od 27. veljače 2025 i para. 73.-74., 83. – 86. odluke C‑647/21 M.K.od 6. ožujka 2025), ali jednako tako niti zahtjeve koji proizlaze iz članka 6. Konvencije (vidi ESLJP odluku X protiv Slovenije, br. 27746/22 i 28291/22 od 19. prosinca 2024.)

U svakom slučaju, nakon što je nakon godinu i pol predmet preraspodijeljen na novog suca izvjestitelja, mijenja se i pristup obrade. Nakon dvije godine od kada je zaprimljena ustavna tužba, u travnju 2023. izvjestitelji izlaze s prijedlogom da Ustavni sud uputi zahtjev za prethodnim tumačenjem Sudu EU. Pri tome je prijedlog iznesen bez ikakve koordinacije s izvjestiteljima u predmetu povodom druge ustavne tužbe gdje je u pripremi bio prijedlog usvajanja ustavne tužbe. Kao što je ranije istaknuto, dio sudaca i sutkinja Ustavnog suda nije imao nikakve dileme da je postupanjem poreznih tijela došlo do diskriminacije onih građana čija djeca su koristila Erasmus potpore, odnosno da je zbog obeshrabrujućeg učinka kojeg je imalo za dio studenata koji su odustajali od Erasmus programa ono predstavljalo ograničenje temeljnog prava slobode kretanja. Štoviše, tijekom rasprave o prijedlogu upućivanja zahtjeva Sudu EU isticalo se da ovakva porezna praksa ima posebno nepovoljan učinak za obitelji slabijeg socijalnog statusa što pojačava zaključak da se radi o diskriminatornom postupanju, ali također Ustavnom sudu nudi priliku da postavi kriterije usklađenosti porezne politike s ustavnim načelom socijalne države (čl. 1. Ustava), te Zakon o porezu na dohodak ocjeni i sa aspekta ustavnog jamstva dostupnosti obrazovanja pod uvjetima jednakim za sve građane u skladu s njihovim osobnim sposobnostima (čl. 65. Ustava).

Također se ukazivalo na činjenicu da postoje jasni dokazi diskriminirajućeg učinka spornih odredbi Zakona o porezu na dohodak. Tu se posebno isticalo izvješće Pučke pravobraniteljice, ali i činjenica da je sam zakonodavac izmijenio sporne odredbe 2019. godine kako bi ih uskladio s preporukama iz Uredbe (EU) 2021/817 Erasmus+. Drugim riječima, Ustavni sud je bio u čvrstoj poziciji da sam riješi oba predmeta te usvoji obje ustavne tužbe već u travnju 2023. godine. No, usprkos čvrstim pravnim argumentima te jednako uvjerljivim dokazima, većina se priklonila izvjestiteljima te podržala prijedlog da se uputi zahtjev za prethodnim tumačenjem Sudu EU. Time se, objektivno gledano, trajanje oba predmeta bespotrebno produžilo za dvije godine.

Nismo uvjereni da su se pri odluci o upućivanju zahtjeva za prethodnim tumačenjem Sudu EU svi vodili isključivo objektivnim pravnim razlozima, a ne interesima stvaranja neke vrste privida razumijevanja EU prava u djelovanju Ustavnog suda.

Tome u prilog prije svega ide činjenica da je obrazloženje odluke prožeto tvrdnjama o stajalištima koje je Ustavni sud navodno zauzeo u pogledu svog odnosa prema primjeni prava EU koji jednostavno ne odgovaraju stvarnom stanju stvari. Ranije smo naveli primjer tvrdnje iz tč.37.1. obrazloženja koja počiva na odluci Ustavnog suda u predmetu broj: U-I-6950/2021 koja je u izravnoj suprotnosti s praksom Suda EU.

Nadalje, u tč. 37.2. tvrdnje o primjeni članka 141.c potkrjepljuju se referencama na odluke koje s tim tvrdnjama nisu značajnije povezane. Primjerice, navodi se da je u predmetu broj: U-III-3949/2019 Ustavni sud utvrdio da navodi podnositelja o povredi obveze primjene EU prava od strane nacionalnog suda nisu opravdani jer se podnositelj pozvao na očito neprimjenjivu praksu Suda EU. Istovremeno, u toj presudi Drugog vijeća tek stoji da se ocjenjuje da je »riječ o drugačijem supstratu i pravnim pitanjima u odnosu na praksu Suda EU na koju se poziva« što je tvrdnja koju je Ustavni sud jednostavno preuzeo iz osporavanog upravnog rješenja, a da je pri tome ničime nije razložio. Slično se navodi da je u predmetu broj: U-III-4676/2019 Ustavni sud utvrdio da navodi podnositelja o povredi obveze primjene EU prava sukladno članku 141.c nisu opravdani jer nije iznio dostatne i relevantne razloge o tome zašto njegov predmet ne potpada pod područje primjene. Istovremeno, u predmetu broj: U-III-4676/2019 Ustavni sud se uopće nije upuštao u ocjenu navoda o povredi obveze primjene EU prava od strane upravnih sudova jer osporavane odluke nisu upućivale na mogućnost povrede ljudskih prava i temeljnih sloboda zajamčenih Ustavom. Stoga je Ustavni sud predmet sagledavao isključivo u kontekstu članka 29. Ustava, te je u tom kontekstu razmotrio i odbacio navode podnositelja da redovni sudovi nisu poštovali svoju obvezu iz članka 267. UFEU-a. Također se navodi da je u predmetu U-III-5886/2021 Ustavni sud utvrdio neutemeljenost navoda u povrede »prava iz članka 141.c« jer podnositelj nije pokazao da su mu pravom EU dodijeljena subjektivna prava. U biti, u konkretnom predmetu Ustavni sud je utvrdio da prigovor o neprimjeni EU prava nije osnovan jer se osnovni prigovor na kojem počiva ustavna tužba odnosi na pitanje koje uopće nije regulirano EU pravom, drugim riječima predmet uopće nije u dosegu primjene EU prava. Stoga Ustavni sud uopće nije niti ulazio u ocjenu ima li podnositelj »dodijeljeno subjektivno pravo«. U obrazloženju ima još primjera korištenja ranijih odluka Ustavnog suda za tvrdnje koje iz njih ne proizlaze.

S druge strane pak vrijedi ukazati i na činjenicu da se obrazloženju odluke ne mogu naći odluke Ustavnog suda o položaju EU prava u ustavnopravnom poretku koje su, sve redom, donesene jednoglasno na Sjednici Ustavnog suda. Iako prema ostvarenoj podršci, kao i prema svom sadržaju predstavljaju bitan dio prakse Ustavnog suda, izvjestitelji su odlučili u obrazloženje navoditi pretežito odluke Drugog vijeća Ustavnog suda. Pri tome je dobar dio njih, sukladno praksi Suda, trebao zbog »šireg značaja« biti upućen na Sjednicu suda, ali iz razloga poznatog samo članovima tog vijeća to nije bio slučaj. Neke od tih odluka Drugog vijeća, izuzetno su problematične s obzirom da se u njima izražena stajališta pogrešno predstavljaju kao primjena stajališta Suda EU ili se koriste kako bi si Ustavni sud pripisao ovlasti koje pripadaju isključivo Sudu EU. Primjerice u predmetu broj: U-III-3994/2021, koji se u nekoliko navrata navodi u obrazloženju odluke donesenoj u ovom predmetu, koristi se konvencijsko pravo da bi se ublažila stroga obveza sudova zadnje instance da upute zahtjev za prethodnim tumačenjem Sudu EU kada to zatraže stranke u postupku, pri čemu si Ustavni sud prisvaja ovlast da procjenjuje opravdanost takvih zahtjeva.

Neprimjereno redefiniranje uloge Ustavnog suda u odnosu na primjenu prava EU i Europske konvencije

Ono što posebno zabrinjava je izraženo nerazumijevanje karaktera, funkcije i dosega članka 141.c. Ranije smo iznijeli razloge iz kojih proizlazi da je pogrešno tvrditi da članak 141.c per se jamči ustavna prava. Ovdje ćemo upozoriti na činjenicu da je u tč. 37.3. obrazloženja iznesen potpuno pogrešan opis prakse Ustavnog suda o učincima članka 141.c na pristup Ustavnom sudu putem ustavne tužbe. U konkretnoj točki se tako navodi da mogućnost isticanja povrede čl. 141.c Ustava nije vezana uz pitanje mogu li se subjektivna prava dodijeljena pravom EU kvalificirati i kao Ustavom ili Konvencijom zaštićena prava. To nije točno odnosno ako zaživi predstavljat će dalekosežnu promjenu smjera Ustavnog suda. Kada bi ova tvrdnja bila točna, odnosno kada primjena članka 141.c ne bi ovisila o tome predstavlja li neko subjektivno pravo dodijeljeno pravom EU samo »obično« pravo ili se radi o temeljnom pravu, tada bi Ustavni sud uistinu zastupao stajalište da je svaka kriva primjena EU prava od strane redovnih sudova ujedno i povreda Ustava, odnosno, komparativno gledano, unikatnog »temeljnog prava« na izravnu primjenu EU prava. Istini za volju, u tč. 37.4. se vrlo izričito navodi tvrdnja o postojanju »ustavnog prava na izravnu primjenu i poštovanje subjektivnih prava koje su dodijeljeni pravom EU«. Takve tvrdnje smatramo ustavnopravno lakomislenima i neodgovornima.

Naime, u dosadašnjoj praksi Ustavnog suda jasno se uočavao oprez prema pritiscima da se Ustavni sud de facto pretvori u tijelo nadzora ispravne primjene EU prava. To nije zadaća Ustavnog suda. Zadaća Ustavnog suda je štiti temeljena prava i slobode građana, te jamčiti poštivanje strukturalnih načela ustavnog poretka, kao što su primjerice podjela nadležnosti u okviru ustavne trodiobe vlasti ili redovito funkcioniranje demokratskih mehanizama. Ispravna primjena EU prava primarno je odgovornost redovnih sudova. U konačnici, neprikosnovenu nadležnost osiguranja ispravne primjene EU prava ima Sud EU. Redovno funkcioniranje pravnog poretka EU stoga počiva na specifičnom odnosu između Suda EU i redovnih sudova uspostavljenim člankom 267. UFEU-a.

Navedeno za Ustavni sud ima vrlo jasne posljedice. Suprotno onome što se navodi u tč. 37.3. obrazloženja, kada se radi o pitanju pogrešne primjene EU prava Ustavni sud će sukladno svojoj primarnoj ustavnoj ulozi paziti na karakter subjektivnih prava dodijeljenih pravom EU. U slučaju da se radi o povredi »običnog« subjektivnog prava koje je pojedincu dano EU propisom zakonske razine (npr. direktiva, uredba) Ustavni sud će, kao što je to slučaj i u pogledu pogrešne primjene nacionalnog prava te razine, biti prvenstveno usredotočen na jamstvo pravičnog suđenja iz članka 29. Ustava. U slučaju da se radi o očigledno pogrešnoj primjeni EU propisa, uključujući i negaciju njegovog izravnog učinka ili njegove nadređenosti, koje je moguće smatrati arbitrarnim ili samovoljnim postupanjem redovnog suda, Ustavni sud će utvrditi povredu prava na pravično suđenje. Ustavni sud će pri tome posebnu pozornost posvećivati nadzoru nad obvezama koje za redovne sudove proizlaze iz članka 267. UFEU-a. Upravo radi ovakve posebne pozornosti kojom se osigurava redovno funkcioniranje članka 267. UFEU-a, te građanima osigurava pristup »zakonitom sudu«, zabrinjava činjenica da se kroz ovaj predmet »peru« odluke kojima se razvodnjuje stroga obveza redovnih sudova na upućivanje zahtjeva za prethodno tumačenje iz članka 267. UFEU-a.

Situacija je značajno drugačija kada je krivom primjenom EU prava od strane redovnih sudova ugroženo subjektivno pravo koje ima status temeljnog prava. Takvi predmeti jasno ulaze u opseg primarne zadaće Ustavnog suda. U takvim predmetima Ustavni sud ulazi u ocjenu povrede temeljnih prava pri čemu, sukladno načelu usklađenog djelovanja iz članka 141.c Ustava, konkretna ustavna jamstva tumači i primjenjuje uzimajući u obzir njihove sestrinske odredbe iz Povelje o temeljnim pravima EU (ili eventualno Osnivačkih ugovora). U takvim predmetima Ustavni sud po potrebi sam koristi mehanizam suradnje sa Sudom EU iz članka 267. UFEU-a, kao što je to bio slučaj u ovom predmetu. Za takve predmete vrijede kriteriji primjene Povelje kao što su definirani odlukama Suda EU poput one u predmetu C-617/10 Åkerberg Fransson (vidi primjerice odluke Ustavnog suda u predmetima Perković, Mustač).

U slučaju da stajališta oko učinaka članka 141.c. izražena u ovom obrazloženju uistinu zažive u praksi Ustavni sud će se transformirati u nadzorno tijelo ispravne primjene EU prava par excellence koju nema niti sam Sud EU. Svaka pogrešna primjena EU prava pred svakim redovnim sudom predstavljat će povredu Ustava koju će Ustavni sud morat ispraviti. To ne samo da je neodrživo već predstavlja negaciju konvencionalnih granica nadležnosti Ustavnog suda. Odbacujemo takvu radikalnu redefiniciju uloge Ustavnog suda. Jednako tako odbacujemo neodgovorne pokušaje da se Ustavnom sudu prišije uloga kakvog kvaziarbitra u mogućim sukobima primjene EU prava i Konvencije, odnosno arbitriranja u mogućim sukobima nadležnosti dva najviša europska suda. Smatramo potpuno neprimjerenim to što se u obrazloženje odluke ovog, u osnovi jednostavnog predmeta, uvode argumenti kao što su oni koje se odnose na »Odnos prava EU i Konvencije« u tč. 32. obrazloženja. Od samog početka bilo je potpuno jasno da je pitanje diskriminatornog postupanja poreznih tijela prilikom primjene Zakona o porezu na dohodak na građane čija djeca koriste Erasmus potpore pitanje koje treba rješavati isključivo ujednačenom primjenom nacionalnih odredbi Ustava i EU prava. Posljedično, nema ikakve sumnje da ovaj predmet počiva na sporu oko povrede subjektivnih prava građana koja im jamči pravni poredak EU, te je stoga »skroz na skroz« u dosegu primjene EU prava. Uostalom, ako to nije slučaj, kako objasniti silnu želju Ustavnog suda da ovaj predmet iskoristi kako bi uputio zahtjev Sudu EU.

Tijekom ovog predmeta, a posebice nakon presude Suda EU, nisu nam predočeni nikakvi razlozi zbog kojih bi trebalo početi sumnjati da EU pravni poredak nije vrlo učinkovit u zaštiti subjektivnih prava svojih građana, posebice ako ta subjektivna prava imaju status temeljnih prava i sloboda. Podsjećamo da je pravni poredak EU u svoje ustavne temelje ugradio Povelju o temeljnim pravima EU. Po svom sadržaju i dalekosežnosti svojih pravnih učinaka Povelja nesumnjivo premašuje i samu Konvenciju. S obzirom da je konkretan predmet nesumnjivo u dosegu primjene EU prava, sva pitanja zaštite temeljnih i prava i sloboda mogla su se i trebala rješavati u okviru usklađene primjene ustavnih jamstava i jamstava Povelje o temeljnim pravima EU, odnosno, po potrebi primjenom odredbi Osnivačkih ugovora. Ne vidimo da uvođenje Konvencije u ovaj predmet nudi ikakvu »dodanu vrijednost«. Kao što smo isticali, u konkretnim okolnostima ovog predmeta Konvencija podnositeljici ne nudi neku razinu zaštite koju ona ne može ostvariti u okviru Povelje, a posebno njenog jamstva učinkovite pravne zaštite iz članka 47. Upravno suprotno, zaštita koju je kroz ovu odluku trebala ostvariti primjenom članka 47. Povelje je znatno šira od one koju u ovoj vrsti predmeta može ostvariti u okviru Konvencije.

Uostalom, ako netko u Ustavnom sudu smatra da se bez uvođenja Konvencije ovaj spor ne može uspješno riješiti, zašto to nije istaknuto u zahtjevu za prethodnim tumačenjem Sudu EU? Zašto Sud EU nije sam primijetio tu navodnu »dodanu vrijednost« te o njoj dao svoje stajalište? Argumenti koji su nam ponuđeni, da Sud EU nije odlučivao o aspektima o kojima u ovom predmetu Ustavni sud rješava izravnom primjenom Konvencije »zato jer se radi o pitanju primjene poreznog zakonodavstva koje je u regulatornoj nadležnosti Republike Hrvatske, a ne Europske unije« je u tolikoj mjeri očigledno suprotan jednostavnoj činjenici da je sam Ustavni sud inicirao postupak pred Sudom EU, koji je u potom donio svoju presudu u okviru ovog predmeta, da sam »argument« čini potpuno besmislenim. Donekle razumijemo da će zbog značajne složenost koja krasi EU pravo ponekad biti teško u potpunosti vladati zahtjevima koji iz njega proizlaze, čak i na razini Ustavnog suda. Posebno stoga jer Ustavni sud još uvijek nije razvio niti sustavno razvija svoje institucionalne kapacitete u pogledu primjene EU prava kao što je to slučaj s Konvencijom. No, usprkos tome, ono što nam nikako nije razumljivo jest da se u predmetima poput ovog, kojima se čak daje neka pionirska važnost, tako lako odustaje od poštivanja osnovnih zahtjeva obične logike.

Stoga smatramo da je uvođenje Konvencije u pravni supstrat temeljem kojeg se rješava meritum spora u ovom predmetu usiljeno. Ne razumijemo na koji to točno način se doprinosi interesu zaštite prava podnositeljice ili interesu transparentne primjene ustavnih jamstava na ovu vrstu predmeta inzistiranjem na stajalištima iz tč. 32. i tč. 33. obrazloženja koja sigurno nisu neproblematična i nenametljiva.

Primjerice, u točki 32.3. Ustavni sud navodi da su nacionalna tijela (pa tako valjda i hrvatska porezna tijela) »dužna tumačiti pravo EU u skladu s Konvencijom čak i ako je provedba mjere utemeljene na pravu EU obvezatna i nisu ispunjeni uvjeti za odbijanje njezina izvršenja prema tom pravu«. Slično, u tč. 33. se iznosi tvrdnja da »u slučajevima koji potpadaju pod područje primjene prava EU u kojima se ne primjenjuje presumpcija ekvivalentne zaštite (zaštite temeljnih prava koja je jednako učinkovita onoj koju osigurava ESLJP), tumačenje prava EU koje su dale javna tijela potpisnice Konvencije mora biti u skladu s obvezom poštivanja Konvencije«. Nismo sigurni da je većina svjesna dalekosežnosti ovih tvrdnji kojima je dala podršku (i to, ironično, u predmetu u kojem je Ustavni sud inicirao postupak pred Sudom EU).

Problem koji skrivaju ovakve tvrdnje krije se u pitanju tko je u konačnici nadležan za zaštitu temeljnih prava na području država članica Europske unije. Nije se teško složiti sa stajalištem da svaka primjena prava, kako nacionalnog tako i prava EU, ne smije biti suprotna jamstvima zaštite temeljnih prava. No, jednako tako nije se lako složiti sa stajalištem da kada se radi o predmetima koji »potpadaju pod područje primjene prava EU« (kao što je ovaj konkretni predmet) konačni sud o usklađenosti primjene prava sa zahtjevima zaštite temeljnih prava ima ESLJP, a ne Sud EU. U tom smislu ponovno podsjećamo da je u pravnom poretku EU na snazi i djeluje Povelja o temeljnim pravima EU koja u predmetima koji ulaze u doseg primjene prava EU građanima nudi širu i dalekosežniju zaštitu nego što je ona propisana Konvencijom i određena praksom ESLJP. Zašto bi u takvim okolnostima ESLJP bio taj koji određuje je li razina zaštite nekog temeljnog prava u okviru primjene Povelje o temeljnim pravima, a koju nadzire Sud EU, jednako kvalitetna (ekvivalentna) razini zaštite tog prava koju jamči Konvencija?

Uostalom, zašto je uopće potrebno baviti se takvim pitanjima u ovakvom sporu gdje su stvari vrlo jasno postavljene i ne postoje nikakve nedoumice oko njegovog ishoda.

Pri tome smatramo potrebnim čvrsto se ograditi od tvrdnji iz tč. 33.1. One jednostavno ne odgovaraju stvarnosti. Sud EU nikad nije potvrdio stajališta ESLJP-a na kojima se inzistira u tč. 32.3. i 33. obrazloženja. Tvrdnja da je obveza »tumačenje EU prava koje su dala javna tijela potpisnice Konvencije mora biti u skladu s obvezom poštivanja Konvencije« kako to odredi Europski sud za ljudska prava »potvrđena i u praksi Suda EU« odražava duboko nerazumijevanje ustavne uloge i položaja Povelje o temeljnim pravima i Suda Europske unije. Činjenica da se Povelja o temeljnim pravima u svojim odredbama referira na Europsku konvenciju kao početnu točku u tumačenju i primjeni svojih jamstva samo potvrđuje da je standard zaštite razvijen u okviru Konvencije tek zajamčeni minimum ispod kojeg se ne smije, odnosno da razina zaštite koju nudi Povelja može biti viša od tog minimuma i uistinu nerijetko ide znatno iznad konvencijskog minimuma.

Štoviše, to dalje povlači zaključak koji je bitno različit od onog što se želi nametnuti tvrdnjom da je obveza da »tumačenje prava EU mora… biti u skladu s obvezom poštivanja Konvencije« također »potvrđena i u praksi Suda EU«.

Točno je da tumačenje prava EU mora biti u skladu sa standardima zaštite iz Konvencije, ali tek u okviru primjene nerijetko viših kriterija zaštite određenih Poveljom o temeljnim pravima. Posljedično, o toj usklađenosti, odnosno ekvivalentnosti zaštite u okviru predmeta koji ulaze u doseg primjene EU prava, konačnu riječ uvijek ima Sud EU. Suprotno onom što proizlazi iz stajališta koja se kroz ovaj predmet bespotrebno nameću u tč. 32.3. i 33., Sud EU odlučuje o usklađenosti tumačenja prava EU sa standardima zaštite temeljnih prava koji su na snazi u ustavno-pravnom sustavu Unije, pa tako i o usklađenosti s konvencijskim minimumom. Sud EU će pri tome sigurno uvažiti odluke i stajališta ESLJP, ali će konačna odluka u predmetima koji ulaze u doseg primjene EU prava uvijek biti u njegovim rukama. To je činjenica. Svoju najslikovitiju potvrdu to nalazi u postojanju Mišljenja Suda EU 2/13 od 18. prosinca 2014. U njemu je jasno izraženo stajalište da bi pristupanje pravnog poretka EU sustavu Europske Konvencije o ljudskim pravima bilo suprotno općem načelu nadređenosti EU prava dok se na precizan način ne uredi odnos između Suda EU i ESLJP, kako ne bi bila ugrožena ovlast Suda EU da samostalno i konačno odlučuje o ispravnom tumačenju EU prava. S obzirom na to da se ne radi o nevažnoj odluci Suda EU čudi nas da nije zavrijedila niti spomen u ovakvom, za ovaj predmet, (pre)široko postavljenom obrazloženju.

U biti, ako se ironija ostavi po strani, cijeloj ovoj raspravi ne bi trebalo biti mjesto u predmetu poput ovog. Na koji to točno način rješenje ovog konkretnog spora ovisi o tome kako Ustavni sud shvaća odnos nadređenosti između Konvencije i prava EU odnosno primata jednog ili drugog europskog suda? Niti na jedan. Posljedično, cijeli dio obrazloženja u kojim se usiljeno inzistira na uvođenju konvencijskog prava u predmet koji je »skroz na skroz« u dosegu primjene EU prava i u potpunosti razriješiv u okvirima EU prava, pri čemu se pri tome ne otvara nikakvo pitanje bilo kakvog »trenja« između EU prava i Konvencije, potpuno je bespotreban. Ne možemo reći beskoristan, jer čini se da služi vrlo specifičnoj svrsi – pokušaju da se Ustavnom sudu prišije ovlast nekakvog međuaktera ili kvaziarbitra u natjecateljskom odnosu dva najviša europska suda. Smatramo da je takav pokušaj ne samo neprimjeren, odnosno ustavno neutemeljen. On je ujedno osuđen na neuspjeh. U ovom pogledu skromnost bi uistinu bila korisna vrlina.

U konačnici, a s obzirom da se inzistiralo na ovakvom obrazloženju, dužni smo ukazati i na sljedeće. Tvrdnje iz tč. 32.3. i 33. dijametralno su suprotne tvrdnjama iz kasnijih dijelova obrazloženja, kojima se pri tome daje posebna ustavna vrijednost. Podsjećamo, u tč. 37.4. iznesena je tvrdnja da članak 141.c Ustava jamči ustavna prava na izravnu primjenu prava EU i nadređenost prava EU. Ako se ta tvrdnja uzme za ozbiljno tada iz nje prilično jasno slijedi da Ustav jamči, u obliku temeljnog prava, da će pravo EU uvijek biti nadređeno, a onda i izravno primjenjivo kada dođe do situacija konflikta s pravnim odredbama koje ne proizlaze iz pravnog poretka EU. Naravno, to bi onda obuhvaćalo i situacije u kojima dolazi do sukoba između prava EU s jedne strane i konvencijskih standarda s druge strane. Iz onog što se tvrdi u tč. 37.4. opet slijedi da su stajališta iz tč. 32.3. i 33. bespotrebna, jer inzistiranje na njima predstavlja povredu Ustavnih prava iz čl. 141.c. Nama se to čini besmislenim.

Na kraju, smatramo potrebnim istaknuti da smo na navedene argumente, koje smo ovdje opširno iznijeli, isto tako otvoreno, sveobuhvatno i argumentirano upozorili tijekom »rasprave« koja je prethodila glasanju o prijedlogu odluke. Ostali smo zatečeni izostankom bilo kakvog raspravnog angažmana od strane sudaca i sutkinja koji su podržali ovakvo obrazloženje odluke. Nismo dokučili je li razlog tome bila naša nesposobnost, nečija nezainteresiranost, nerazumijevanje materije ili nešto drugo. No, činjenica je da one kontraargumente koje jesmo čuli u toj »raspravi«, kao što je primjerice iznesena tvrdnja da objava nečijeg »znanstvenog rada« dokazuje ispravnost problematičnih stajališta iznesenih u obrazloženju odluke, ne smatramo previše uvjerljivima, a niti primjerenima kako u odnosu na značaj ovog predmeta, tako i na razinu na kojoj se o njemu odlučivalo.

Zaključno

Opširnost argumentacije, kao i oštrina određenih dijelova našeg mišljenja, ukazuje na naše duboko neslaganje kako sa razinom argumenata koji se koriste u ovoj odluci, tako i sa načinom na koji se odvio ovaj postupak pred Ustavnim sudom. S obzirom na njegov značaj, uvjereni smo da ovaj predmet zaslužuje puno promišljeniju i pažljivije sročenu odluku.

Iz onog što smo iznijeli u ovom mišljenju, kojim podupiremo dio izreke, ali izražavamo neslaganje s njenim obrazloženjem, proizlazi da smatramo da je Ustavni sud trebao ukinuti sve odluke upravnih sudova kao i sve odluke poreznih tijela. Ustavni sud je također svojom odlukom, u kojoj god formi, trebao odlučiti o svim sudskim troškovima, kako pred upravnim sudovima, tako i pred Sudom EU odnosno pred Ustavni sudom. Obrazloženje odluke trebalo je biti usredotočeno na zahtjeve koje za upravna tijela, odnosno sudove, pa tako i Ustavni sud, proizlaze iz općeg načela učinkovite pravne zaštite, odnosno temeljnog prava na učinkovitu pravnu zaštitu kako je ono zajamčeno usklađenim djelovanjem članka 29. Ustava i članka 47. Povelje o temeljnim pravima EU. Na taj način Ustavni sud bi postavio jasna stajališta o obvezi osiguranja naknade štete u njenom punom opsegu, nastalom za podnositeljicu postupanjem poreznih tijela, a kasnije i upravnih sudova. Također bi postavio jasna stajališta zaštite ostalih građana kojima su postupanjem poreznih tijela povrijeđena temeljna prava na način koji je istovjetan povredi temeljnih prava podnositeljice.

Zagreb, 23. travnja 2025.

Suci
 Sanja Bezbradica Jelavić, v. r.
 Lovorka Kušan, v. r.
 dr. sc. Goran Selanec, v. r.