## Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda (200, 315, 320, 330, 700 i 701)

### NN 28/2007 (16.3.2007.), Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda (200, 315, 320, 330, 700 i 701)

# HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

**1013**

Na temelju članka 5. i članka 39. stavka 2. točke 8. Zakona o reviziji (»Narodne
novine« broj 146/05) i članka 16. točke 8. Statuta Hrvatske revizorske komore,
Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore, na sjednici održanoj 5. veljače
2007., donijelo je

## ODLUKU

### O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH REVIZIJSKIH STANDARDA

Objavljuju se izmijenjeni Međunarodni revizijski Standardi 200, 315, 320, 330,
700 i 701 prevedeni od Hrvatske revizorske komore.

Predsjednica
Hrvatske revizorske komore
**Ana Krivičić, dipl. oec**., v. r.

## MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARDI 200, 315, 320, 330, 700 i 701

\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 200                     Cilj i opća načela revizije

                                          financijskih izvještaja**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

(Primjenjiv za revizije financijskih izvještaja za razdoblja

započeta na 15. lipnja 2006. ili nakon toga datuma)\*

SADRŽAJ                                                         Točke
Uvod                                                                         1
Cilj revizije financijskih izvještaja                           2 – 3
Etički zahtjevi u vezi s revizijom financijskih
izvještaja                                                              4 – 5
Obavljanje revizije financijskih izvještaja                6 – 9
Djelokrug revizije financijskih izvještaja
10 – 14
Profesionalni skepticizam                                  15 – 16
Razumno uvjerenje                                           17 – 21
Revizijski rizik i značajnost                               22 – 32
Odgovornost za financijske izvještaje                33 – 36
Utvrđivanje prihvatljivosti okvira financijskog
izvještavanja                                                     37 – 48
Izražavanje mišljenja o financijskim
izvještajima                                                       49 – 51
Datum stupanja na snagu                                          52

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 200 (revidiran),
»Cilj i opća načela revizije financijskih izvještaja« treba čitati u kontekstu
»Predgovora Međunarodnih standarda kontrole kvalitete, revidiranja, uvida,
izražavanja uvjerenja i povezanih usluga« u kojem je navedena primjena i
nadležnost MRevS-ova.

**\_\_\_\_\_\_\_\_**\* MRevS 315, »Razumijevanje poslovnog subjekta i
njegovog okruženja te procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja«;
MRevS 330, »Revizorovi postupci kao odgovor na procijenjeni rizik« i MRevS 500,
»Revizijski dokaz« stvaraju posljedične promjene MRevS-a 200. Te posljedične
promjene stupaju na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja
započeta na 15. prosinca 2004. ili nakon toga datuma i uključene su u tekst
MRevS-a 200.
MRevS 700 (revidiran), »Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu
financijskih izvještaja opće namjene« stvara posljedične promjene MRevS-a 200.
Primjena posljednje rečenice točke 3 i točaka 37 do 48 izmijenjenog MRevS-a 200
odgođena je do vremena kada stupa na snagu MRevS 800 (revidiran), »Posebna
razmatranja – revizije financijskih izvještaja posebne namjene i određenih
sastavnih dijelova, računa ili stavki financijskih izvještaja« (datum tek treba
biti određen). Ostatak izmijenjenog MRevS-a 200 stupa na snagu za revizije
financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2005. ili nakon
toga datuma i uključen je u tekst MRevS-a 200.
MRevS 230, »Revizijska dokumentacija« stvara posljedične promjene MRevS-a 200.
Te posljedične promjene stupaju na snagu za revizije financijskih izvještaja za
razdoblja započeta na 15. lipnja 2006. ili nakon tog datuma i uključene su u
tekst MRevS-a 200.

**Uvod**1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti standarde
te pružiti upute u vezi s ciljevima i općim načelima revizije financijskih
izvještaja. On također opisuje odgovornosti menadžmenta za sastavljanje i
prezentiranje financijskih izvještaja te za određivanje okvira financijskog
izvještavanja koji će se primjenjivati pri sastavljanju financijskih izvještaja,
nazvan u ovom MRevS-u – »primjenjiv okvir financijskog izvještavanja«.

**Cilj revizije financijskih izvještaja
2. Cilj revizije financijskih izvještaja jest omogućiti revizoru izražavanje
mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji u svim značajnim odrednicama
pripremljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.**3. Revizija financijskih izvještaja jest, kako je definirano u Međunarodnom
okviru za angažmane s izražavanjem uvjerenja, angažman s izražavanjem uvjerenja.
Okvir definira i opisuje elemente i ciljeve angažmana s izražavanjem uvjerenja.
MRevS-ovi primjenjuju Okvir u kontekstu revizije financijskih izvještaja i
sadrže osnovna načela i ključne postupke, zajedno s pripadajućim uputama, koje
treba primijeniti u takvim revizijama. Točke 34 i 35 ovog MRevS-a obrađuju
značenje pojma »financijski izvještaji« i odgovornost menadžmenta za takve
izvještaje. Kao što je objašnjeno u Okviru, uvjet za prihvaćanje angažmana s
izražavanjem uvjerenja je da kriterij naveden u definiciji jest »prikladan
kriterij« te da je dostupan namjeravanim korisnicima. U točkama 37 – 48 ovog
MRevS-a razmatraju se prikladni kriteriji i njihova dostupnost namjeravanim
korisnicima za revizije financijskih izvještaja kroz revizorovo sagledavanje
prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja.1
\_\_\_\_\_\_\_\_
1 Primjena posljednje rečenice točke 3 odgođena je do
vremena kada stupa na snagu MRevS 800 (revidiran), »Posebna razmatranja –
revizije financijskih izvještaja posebne namjene i određenih sastavnih dijelova,
računa ili stavki financijskih izvještaja« (datum tek treba biti određen).

**Etički zahtjevi u vezi s revizijom financijskih izvještaja
4. Revizor treba postupiti u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima u vezi s
revizijskim angažmanima.**5. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 220, »Kontrola kvalitete za revizije
povijesnih financijskih informacija«, etički zahtjevi u vezi s revizijama
financijskih izvještajima uobičajeno obuhvaćaju Dio A i B Kodeksa etike za
profesionalne računovođa Međunarodne federacije računovođa (u nastavku IFAC-ov
Kodeks) zajedno s nacionalnim zahtjevima koji su restriktivniji. U MRevS-u 220
navode se temeljna načela profesionalne etike ustanovljena u Dijelu A i B IFAC-og
Kodeksa i odgovornosti rukovoditelja revizije u vezi s etičkim zahtjevima. U
MRevS-u 220 navodi se da se, u ispunjavanju svojih odgovornosti u vezi s
postupcima kontrole kvalitete primjenjivim na pojedini revizijski angažman,
revizijski tim ima pravo osloniti na sustave revizorske tvrtke (primjerice, u
vezi sa sposobnostima i kompetentnošću osoblja osloniti se na postupak njihovog
zapošljavanja i formalnog osposobljavanja; u vezi neovisnosti osloniti se na
kumuliranje i priopćavanje relevantnih informacija o neovisnosti; u vezi
održavanja odnosa s klijentima osloniti se na sustav prihvaćanja i zadržavanja
angažmana; u vezi s pridržavanjem pravnih i regulativnih zahtjeva osloniti se na
postupak monitoringa), osim ako informacije koje pruža tvrtka ili druge stranke
sugeriraju drugačije. U skladu s tim, Međunarodni standard kontrole kvalitete (ISQC)1
»Kontrola kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i uvide povijesnih
financijskih informacija te druge angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane
usluge« zahtijeva da tvrtke ustanove politike i postupke smišljene za osiguranje
razboritog uvjerenja da tvrtka i njezino osoblje postupaju u skladu s
relevantnim etičkim zahtjevima.

**Obavljanje revizije financijskih izvještaja
6. Revizor treba obavljati reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim
standardima.**7. MRevS-ovi sadrže osnovna načela i bitne postupke zajedno s njima povezanim
uputama u obliku objašnjenja i ostalih sadržaja, uključujući dodatke. Osnovna
načela i bitni postupci trebaju se shvaćati i primjenjivati u kontekstu
objašnjenja i ostalih sadržaja koji pružaju upute za njihovu primjenu. Tekst
cijelog standarda sagledava se kako bi se shvatila i primijenila osnovna načela
i bitni postupci.
8. U obavljanju revizije u skladu s MRevS-ima, revizor također vodi računa o
Smjernicama međunarodne revizijske prakse (SMRP) primjenjivim na revizijski
angažman. SMRP-e pružaju upute i praktičnu pomoć revizorima za primjenjivanje
MRevS-ova. Revizor koji ne primjenjuje upute sadržane u relevantnoj SMRP-i,
treba biti spreman objasniti kako je poštivao osnovna načela i bitne postupke
Standarda uređene SMRP-ama.
9. Revizor može također obavljati reviziju u skladu s MRevS-ima i revizijskim
standardima određene jurisdikcije ili države.

**Djelokrug revizije**10. Izraz »djelokrug revizije« odnosi se na revizijske postupke koji se u
određenim uvjetima, po revizorovoj prosudbi i temeljeno na MRevS-ima, smatraju
prikladnima za postizanje cilja revizije.
**11. Pri određivanju revizijskih postupaka koje treba obaviti u obavljanju
revizije u skladu s MRevS-ima, revizor treba postupiti u skladu sa svakim MRevS-om
relevantnim za reviziju.**12. U obavljanju revizije od revizora se može zahtijevati da postupa ne samo u
skladu s MRevS-ima, nego i drugim profesionalnim, pravnim ili regulativnim
zahtjevima. MRevS-ovi ne stavljaju izvan snage lokalne zakone i regulativu koji
uređuju reviziju financijskih izvještaja. U slučajevima kada se ti zakoni i
regulativa razlikuju u odnosu na MRevS-ove, revizija obavljena u skladu s
lokalnim zakonima i regulativom neće automatski biti sukladna s MRevS-ima.
13. Kada revizor obavlja reviziju u skladu s MRevS-ima i revizijskim standardima
određene jurisdikcije ili države, revizor će, osim što će postupiti u skladu sa
svakim relevantnim MRevS-om, također obaviti i svaki dodatni revizijski postupak
nužan da bi se postupilo u skladu s relevantnim standardima te jurisdikcije ili
države.
**14. Revizor ne smije navesti da je postupio u skladu s MRevS-ima ako u
potpunosti nije postupio u skladu sa svim MRevS-ima relevantnim za reviziju.** U
iznimnim okolnostima revizor može prosuditi da je nužno odstupiti od osnovnih
načela ili ključnih postupaka, relevantnih u okolnostima revizije, kako bi se
postigao cilj revizije. U tom slučaju revizor nije onemogućen u navođenju
sukladnosti s MRevS-ima, pod uvjetom da se odstupanje ispravno dokumentira kako
se zahtijeva MRevS-om 230, »Revizijska dokumentacija«.

**Profesionalni skepticizam
15. Revizor treba planirati i obavljati reviziju s profesionalnim skepticizmom,
prihvaćajući mogućnost postojanja okolnosti koje mogu uzrokovati da financijski
izvještaji budu značajno pogrešno prikazani.**
16. Profesionalni skepticizam znači da revizor kritički preispituje, sa sumnjom
na umu, valjanost pribavljenih revizijskih dokaza te je oprezan s revizijskim
dokazima koji su kontradiktorni ili dovode u pitanje pouzdanost dokumenata ili
odgovora na upite i drugih informacija dobivenih od menadžmenta i onih koji su
zaduženi za upravljanje. Primjerice, pristup s profesionalnim skepticizmom nužan
je za revizora tijekom postupka revizije kako bi se manjio rizik previda
neuobičajenih okolnosti, prekomjernog generaliziranja kada se zaključci temelje
na primjeni metode promatranja i primjenjivanja pogrešnih pretpostavki pri
određivanju sadržaja, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka te
ocjenjivanju njihovih rezultata. Kada postavlja upite i obavlja ostale
revizijske postupke, revizor ne može biti zadovoljan s išta manje no uvjerljivim
revizijskim dokazima, uz pretpostavku da vjeruje kako su menadžment i oni koji
su zaduženi za upravljanje pošteni i čestiti. U skladu s tim, izjave menadžmenta
nisu zamjena za pribavljanje dostatnih prikladnih revizijskih dokaza kako bi se
mogli izvesti razboriti zaključci na kojima se temelji revizorovo mišljenje.

**Razumno uvjerenje**17. Revizor obavljanjem revizije u skladu s MRevS-ima stječe razumno uvjerenje
da financijski izvještaji razmatrani kao cjelina ne sadrže značajna pogrešna
prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške. Razumno uvjerenje jest pojam koji
se odnosi na pribavljanje revizijskih dokaza koji su nužni kako bi revizor mogao
zaključiti da nema značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima
kao cjelini. Pojam razumnog uvjerenja odnosi se na cjelokupni proces revizije.
18. Zbog ograničenja svojstvenih reviziji, koja utječu na mogućnost da revizor
otkrije značajna pogrešna prikazivanja, revizor ne može steći apsolutno
uvjerenje. Ta ograničenja proizlaze iz čimbenika kao što su:
• primjena testiranja;
• inherentna ograničenja internih kontrola (primjerice, mogućnost zlonamjernog
sporazuma ili zaobilaženja od strane menadžmenta);
• činjenice prema kojima je većina revizijskih dokaza prije uvjerljiva, nego
nedvojbena.
19. Osim toga, posao koji je obavio revizor da bi utemeljio svoje mišljenje,
prožet je prosudbama, naročito u vezi s:
• prikupljanjem revizijskih dokaza, primjerice pri određivanju vrste, vremenskog
rasporeda i opsega revizijskih postupaka; i
• stvaranjem zaključaka utemeljenih na prikupljenim revizijskim dokazima,
primjerice ocjenjujući razumnost procjena koje je menadžment stvorio pri
sastavljanju financijskih izvještaja.
20. Nadalje, i ostala ograničenja mogu utjecati na uvjerljivost dokaza koji su
na raspolaganju pri zaključivanju o određenim tvrdnjama2 (primjerice,
transakcije između povezanih stranaka). U takvim slučajevima, određeni MRevS-i
određuju poseb­ne postupke koji će, s obzirom na obilježje određenih tvrdnji,
pružiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza ako pri tom ne postoje:
a) neuobičajene okolnosti koje povećavaju rizik značajnih pogrešnih prikazivanja
iznad normalno očekivane razine; ili
b) neki pokazatelji da je nastalo značajno pogrešno prikazivanje.
21. Prema tome, zbog gore opisanih čimbenika, revizija ne jamči da u
financijskim izvještajima nema pogrešnih prikazivanja jer apsolutno uvjerenje
nije ostvarivo. Nadalje, revizorovo mišljenje ne osigurava buduću sposobnost
opstanka poslovnog subjekta ni učinkovitost i uspješnost s kojima menadžment
vodi poslovanje poslovnog subjekta.
\_\_\_\_\_\_\_\_
2 Točke 15 do 18 MRevS-a 500, »Revizijski dokaz«
obrađuju primjenu tvrdnji pri pribavljanju revizijskih dokaza.

**Revizijski rizik i značajnost**22. Kako bi postigli svoje ciljeve, poslovni subjekti provode strategiju te se,
ovisno o vrsti njihovog poslovanja i djelatnosti, regulativnom okruženju u kojem
posluju, njihovoj veličini i složenosti, suočavaju s različitim poslovnim
rizicima.3 Menadžment je odgovoran za prepoznavanje tih rizika i reagiranje na
njih. Međutim, ne odnose se svi ti rizici na sastavljanje financijskih
izvještaja. Revizor se, naime, koncentrira samo na rizike koji mogu utjecati na
financijske izvještaje.
23. Revizor prikuplja i ocjenjuje revizijske dokaze kako bi stekao razumno
uvjerenje pružaju li financijski izvještaji istinit i fer prikaz ili fer
prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom
financijskog izvještavanja. Koncept razumnog uvjerenja pretpostavlja postojanje
rizika da revizorovo mišljenje bude neodgovarajuće. Rizik da revizor izrazi
neodgovarajuće revizijsko mišljenje kada su financijski izvještaji značajno
pogrešno prikazani naziva se »revizijski rizik«.4
**24. Revizor treba planirati i obaviti reviziju kako bi sveo revizijski rizik na
prihvatljivo nisku razinu koja je konzistentna cilju revizije.** Revizor smanjuje
revizijski rizik oblikovanjem i provođenjem revizijskih postupaka kako bi
prikupio dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza da bi mogao stvoriti
razborite zaključke na kojima temelji revizijsko mišljenje. Razumno uvjerenje je
postignuto kada je revizor sveo revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu.
25. Revizijski rizik je, rječnikom matematike, funkcija rizika značajnog
pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja (ili jednostavnije - »rizika
značajnog pogrešnog prikazivanja«) (tj. rizika da su financijski izvještaji bili
značajno pogrešno prikazani prije revizije) i rizika da revizor neće otkriti
takvo pogrešno prikazivanje (»rizik neotkrivanja«). Revizor obavlja revizijske
postupke kako bi procijenio rizik pogrešnog prikazivanja te nastoji smanjiti
rizik neotkrivanja obavljanjem daljnjih revizijskih postupaka temeljenih na toj
procjeni (vidjeti MRevS 315, »Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog
okruženja te procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja« i MRevS
330, »Revizorovi postupci kao odgovor na procijenjeni rizik«). Postupak revizije
uključuje profesionalne prosudbe u oblikovanju pristupa reviziji kroz
usmjeravanje pozornosti na ono što bi moglo krenuti po zlu (tj. koja su
potencijalna pogrešna prikazivanja koja bi se mogla pojaviti) na razini tvrdnje
(vidjeti MRevS 500, »Revizijski dokaz«) i obavljanje revizijskih postupaka kao
odgovora na procijenjene rizike kako bi se prikupilo dovoljno prikladnih
revizijskih dokaza.
26. Revizor se koncentrira na značajna pogrešna prikazivanja i nije odgovoran za
otkrivanje pogrešnih prikazivanja koja nisu značajna za financijske izvještaje u
cjelini. Revizor razmatra je li značajan učinak otkrivenih neispravljenih
pogrešnih prikazivanja, pojedinačno i zbrojno, na financijske izvještaje u
cjelini. Značajnost i revizijski rizik su povezani (vidjeti MRevS 320,
»Značajnost u reviziji«). Kako bi oblikovao revizijske postupke radi utvrđivanja
jesu li pogrešna prikazivanja značajna za financijske izvještaje u cjelini,
revizor razmatra rizik pogrešnog prikazivanja na dvije razine: na razini
cjelokupnih financijskih izvještaja te u odnosu na vrste transakcija, stanja
računa, objava i povezanih tvrdnji.5
27. Revizor razmatra rizik pogrešnog prikazivanja na razini cjelokupnih
financijskih izvještaja, koji ukazuje na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja
koji pak prožimaju financijske izvještaje kao cjelinu i imaju potencijalni
učinak na mnoge tvrdnje. Rizici ove vrste često se odnose na kontrolno okruženje
poslovnog subjekta (iako se ti rizici često mogu odnositi na druge čimbenike,
poput pogoršanja gospodarskih uvjeta) i nisu nužno rizici koje je moguće
raspoznati za određene tvrdnje na razini vrste transakcija, stanja računa ili
objava. Točnije, taj opći rizik odražava okolnosti koje povećavaju rizik
mogućnosti značajnih pogrešnih prikazivanja u svakoj kombinaciji različitih
tvrdnji, primjerice, kroz menadžmentovo zaobilaženje internih kontrola. Takvi
rizici mogu biti poglavito relevantni za revizorovo razmatranje rizika značajnih
pogrešnih prikazivanja nastalih uslijed prijevare. Revizorov odgovor na
procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini cjelovitih
financijskih izvještaja uključuje razmatranje znanja, vještina i sposobnosti
osoblja kojem su dodijeljene značajne odgovornosti u revizijskom angažmanu,
uključujući da li angažirati stručnjake; odgovarajuće razine nadziranja i
postoje li uvjeti ili događaji koji mogu stvarati značajnu dvojbu u pogledu
mogućnosti da poslovni subjekt nastavi vremenski neograničeno poslovati.
28. Revizor također razmatra rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini
vrste transakcija, stanja računa i objava jer takva razmatranja izravno pomažu
pri određivanju vrsta, vremenskog rasporeda i obujma daljnjih revizijskih
postupaka na razini tvrdnje.6 Revizor nastoji pribaviti dovoljno prikladnih
revizijskih dokaza na razini vrste transakcija, stanja računa i objava na način
koji će revizoru omogućiti da, nakon kompletiranja revizije, izrazi mišljenje o
financijskim izvještajima kao cjelini uz prihvatljivo nisku razinu revizijskog
rizika. Revizor primjenjuje različite pristupe kako bi postigao taj cilj.7
29. Razmatranja u točkama koje slijede pružaju objašnjenja za sastavnice
revizijskog rizika. Rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje
sastoji se od dvije komponente, kako slijedi:
• »Inherentni rizik« je podložnost neke tvrdnje pogrešnom prikazivanju koje može
biti značajno, bilo pojedinačna ili zajedno s drugim pogrešnim prikazivanjima,
podrazumijevajući da nema odgovarajućih kontrola. Rizik takvih pogrešnih
prikazivanja je veći za neke tvrdnje i s njima povezane vrste transakcija,
stanja računa i objava, nego za ostale. Primjerice, vjerojatnije je da će
pogrešno biti prikazani složeniji izračuni nego jednostavniji izračuni.
Knjigovodstveni računi koji sadrže iznose izvedene iz računovodstvenih procjena
koje su podložne značajnim neizvjesnostima pri mjerenju rizičniji su od računa
koji sadrže, relativno rutinske, činjenične podatke. Na inherentni rizik također
mogu utjecati okolnosti izvan poslovnog subjekta koje stvaraju poslovne rizike.
Primjerice, tehnološki napredak može učiniti zastarjelim određeni proizvod i na
taj način uzrokovati podložnost zaliha precjenjivanju. Osim okolnosti koje su
svojstvene određenoj tvrdnji, na inherentni rizik koji se odnosi na određenu
tvrdnju mogu utjecati čimbenici u poslovnom subjektu ili njegovom okruženju koji
se odnose na nekoliko ili pak sve vrste transakcija, stanja računa ili objava.
Takvi čimbenici uključuju, primjerice, nedostatak dovoljnog obrtnog kapitala za
nastavak poslovanja ili propadanje djelatnosti koju karakteriziraju brojni
poslovni neuspjesi.
• »Kontrolni rizik« je rizik da pogrešno prikazivanje koje se može pojaviti za
neku tvrdnju i koje može biti značajno, bilo pojedinačno ili zajedno s ostalim
pogrešnim prikazivanjima, neće biti pravodobno spriječeno ili otkriveno i
ispravljeno pomoću internih kontrola poslovnog subjekta. Taj je rizik, rječnikom
matematike, funkcija učinkovitosti postave i djelovanja internih kontrola u
postizanju ciljeva poslovnog subjekta relevantnih za sastavljanje financijskih
izvještaja poslovnog subjekta. Neki kontrolni rizik će uvijek postojati zbog
inherentnih ograničenja internih kontrola.
30. Inherentni rizik i kontrolni rizik su rizici poslovnog subjekta. Oni postoje
neovisno o reviziji financijskih izvještaja. Od revizora se zahtijeva procjena
rizika pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje kao polazište za daljnje
revizijske postupke, pritom je to procjenjivanje prije prosuđivanje nego
precizno mjerenje rizika. Kada revizorova procjena rizika pogrešnog prikazivanja
uključuje očekivanje operativne učinkovitosti kontrola, revizor obavlja testove
kontrola kako bi potkrijepio procjenu rizika. MRevS-ovi se uobičajeno ne
pozivaju odvojeno na inherentni rizik i kontrolni rizik, nego zapravo na
zajedničku procjenu rizika pogrešnog prikazivanja. Iako MRevS-i uobičajeno
opisuju zajedničku procjenu rizika pogrešnog prikazivanja, revizor može obaviti
odvojene ili zajedničke procjene inherentnog i kontrolnog rizika, ovisno o
preferiranim revizijskim tehnikama ili metodologijama i praktičnosti. Procjena
rizika pogrešnog prikazivanja može se izraziti količinski, primjerice u
postocima, ili nekoličinski. U svakom slučaju, potreba da revizor obavi
odgovarajuće procjene rizika važnija je od raznolikosti pristupa kojima se one
mogu obaviti.
31. »Rizik neotkrivanja« je rizik da revizor neće otkriti pogrešna prikazivanja
koja postoje za tvrdnje i mogu biti značajne, bilo pojedinačne ili zajedno s
ostalim pogrešnim prikazivanjima. Rizik neotkrivanja, rječnikom matematike,
funkcija je učinkovitosti revizijskih postupaka i njihove primjene. Rizik
neotkrivanja ne može se smanjiti na nulu jer revizor uobičajeno ne ispituje sve
vrste transakcija, stanja računa ili objave, kao i zbog drugih čimbenika. Ti
drugi čimbenici uključuju mogućnost da revizor odabere neprikladne revizijske
postupke, pogrešno primijeni prikladne revizijske postupke ili pogrešno
protumači rezultate postupaka. Ti drugi čimbenici mogu se rješavati kroz
prikladno planiranje, odgovarajuće dodjeljivanje osoblja timu koji će obavljati
reviziju, primjenu profesionalnog skepticizma i nadzor i pregled obavljenog
revizijskog posla.
32. Rizik neotkrivanja je povezan s vrstama, vremenskim rasporedom i obujmom
revizijskih postupaka koje je odredio revizor kako bi sveo revizijski rizik na
neku prihvatljivo nisku razinu. Za danu razinu revizijskog rizika, prihvatljiva
razina rizika neotkrivanja je obrnuto proporcionalna procjeni rizika pogrešnog
prikazivanja na razini tvrdnje. Što je veći rizik pogrešnog prikazivanja za koji
revizor vjeruje da postoji, to manji rizik neotkrivanja može biti prihvatljiv.
Obratno, što je manji rizik pogrešnog prikazivanja za koji revizor vjeruje da
postoji, to veći rizik neotkrivanja može biti prihvatljiv.
\_\_\_\_\_\_\_
3 Točke 30 do 34 MRevS-a 315, »Razumijevanje poslovnog
subjekta i njegovog okruženja te procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog
prikazivanja« obrađuju koncept poslovnih rizika te načine na koje su oni
povezani s rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja.
4 Definicija revizijskog rizika ne uključuje rizik da revizor može
pogrešno izraziti mišljenje da su financijski izvještaji značajno pogrešno
prikazani.
5 MRevS 315, »Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja
te procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja« pruža dodatne upute o
zahtjevu da revizor procijeni rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini
financijskih izvještaja i na razini tvrdnje.
6 MRevS 330, »Revizorovi postupci kao reakcija na procijenjene
rizike« pruža dodatne upute za zahtjeve koje revizor treba ispuniti pri
oblikovanju i obavljanju daljnjih revizijskih postupaka kao reakcije na
procijenjene rizike na razini tvrdnje.
7 Kako bi utvrdio odgovarajuću razinu rizika neotkrivanja, revizor
može primijeniti model koji odražava opći odnos sastavnica revizijskog rizika.
Neki revizori smatraju da je takav model koristan u planiranju revizije kako bi
se postigla željena razina revizijskog rizika, iako primjena takvog modela ne
isključuje prosudbe svojstvene postupku revizije.

**Odgovornost za financijske izvještaje**33. Dok je revizor odgovoran za oblikovanje i izražavanje mišljenja o
financijskim izvještajima, odgovornost za sastavljanje i prezentiranje
financijskih izvještaja u skladu s prihvatljivim okvirom financijskog
izvještavanja snosi menadžment8 poslovnog subjekta, uz nadzor onih koji su
zaduženi za upravljanje.9 Revizija financijskih izvještaja ne oslobađa
menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje od njegovih odgovornosti.
34. Pojam »financijski izvještaji« odnosi se na strukturirani prikaz
financijskih informacija, koji uobičajeno sadrži pripadajuće bilješke izvedene
iz računovodstvenih evidencija i namijenjenih za priopćavanje ekonomskih resursa
i obveza poslovnog subjekta u nekoj vremenskoj točki ili promjena u njima
tijekom razdoblja u skladu s okvirom financijskog izvještavanja. Pojam se može
odnositi na cjelovit skup financijskih izvještaja, ali također i na pojedinačni
financijski izvještaj, primjerice, bilancu ili izvještaj o prihodima i rashodima
te povezane bilješke s objašnjenjima.
35. Zahtjevi okvira financijskog izvještavanja određuju oblik i sadržaj
financijskih izvještaja i što obuhvaćaju cjeloviti financijski izvještaji. Za
određene okvire financijskog izvještavanja, pojedinačni financijski izvještaj
kao što je izvještaj o novčanim tokovima i povezane bilješke s objašnjenjima
čine cjelovit skup financijskih izvještaja. Primjerice, Međunarodni
računovodstveni standard javnog sektora (IPSAS) »Financijsko izvještavanje prema
novčanoj osnovi računovodstva« navodi da je primarni financijski izvještaj onaj
izvještaj o novčanim primicima i izdacima kada subjekt javnog sektora sastavlja
i prezentira svoje financijske izvještaje u skladu s tim standardom. Financijski
izvještaji sastavljeni s pozivanjem na Međunarodne standarde financijskog
izvještavanja, s druge su pak strane namijenjeni pružanju informacija o
financijskom položaju, uspješnosti i novčanim tokovima poslovnog subjekta.
Cjelovit skup financijskih izvještaja prema Međunarodnim standardima
financijskog izvještavanja obuhvaća bilancu, račun dobiti i gubitka, izvještaj o
promjenama glavnice, izvještaj o novčanim tokovima te bilješke koje sadrže
sažetak značajnih računovodstvenih politika i druge bilješke s objašnjenjima.
36. Za određivanje okvira financijskog izvještavanja koji treba primijeniti pri
sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja odgovoran je menadžment.
Menadžment je također odgovoran za sastavljanje i prezentiranje financijskih
izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Ta
odgovornost uključuje:
• oblikovanje, uvođenje i održavanje internih kontrola relevantnih za
sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja bez pogrešnih prikazivanja
uslijed prijevara ili pogrešaka;
• odabiranje i primjenjivanje prikladnih računovodstvenih politika; i
• stvaranje računovodstvenih procjena koje su razborite u danim okolnostima.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_
8 Pojam menadžment koristi se u MRevS-ima kako bi se
opisali oni koji imaju odgovornost za sastavljanje i prezentiranje financijskih
izvještaja. Drugi nazivi mogu biti prikladni ovisno o pravnom okviru u pojedinoj
jurisdikciji.
9 Struktura upravljanja se razlikuje od države do države odražavajući
kulturno i pravno naslijeđe. Stoga se razlikuju odgovornosti koje se odnose na
menadžment, odnosno one koji su zaduženi za upravljanje ovisno o pravnom
uređivanju odgovornosti u određenoj jurisdikciji.

**Utvrđivanje prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja10**37. Revizor treba odrediti je li prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja
koji je za sastavljanje financijskih izvještaja usvojio menadžment. Revizor to
uobičajeno određuje kada razmatra prihvaćanje obveze revizije, kako je
objašnjeno u MRevS-u 210, »Uvjeti preuzimanja obveze revizije«. Prihvatljiv se
okvir financijskog izvještavanja u MRevS-ima naziva – »primjenjiv okvir
financijskog izvještavanja«.
38. Revizor određuje je li prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja koji je
usvojio menadžment u kontekstu vrste poslovnog subjekta (primjerice, je li on
subjekt iz gospodarstva, subjekt iz javnog sektora ili neprofitna organizacija)
i cilj financijskih izvještaja.
\_\_\_\_\_\_\_\_
10 Primjena točaka 37 do 48 odgođena je do vremena
kada na snagu stupa MRevS 800 (revidiran), »Posebna razmatranja – revizije
financijskih izvještaja posebne namjene i određenih sastavnih dijelova, računa
ili stavki financijskih izvještaja« (datum tek treba biti određen).

**Financijski izvještaji oblikovani za ispunjavanje potreba određenih korisnika za
financijskim informacijama**39. U nekim je slučajevima cilj financijskih izvještaja ispunjavanje potreba
određenih korisnika za financijskim informacijama. U takvim će okolnostima
informacijske potrebe tih korisnika odredit primjenjiv okvir financijskog
izvještavanja. Primjeri okvira financijskog izvještavanja koji se odnose na
potrebe određenih korisnika su: porezna osnovica računovodstva za skup
financijskih izvještaja pridruženih poreznoj prijavi poreznog subjekta; odredbe
državne regulativne agencija o financijskom izvještavanju za skup financijskih
izvještaja za ispunjavanje informacijskih potreba te agencije; ili okvir
financijskog izvještavanja ustanovljen odredbama nekog sporazuma koji određuje
koje financijske izvještaje treba sastaviti. Financijski izvještaji sastavljeni
sukladno takvim okvirima financijskog izvještavanja mogu biti i jedini koje
poslovni subjekt sastavlja te ih u takvim okolnostima često koriste i drugi
korisnici osim onih za koje je oblikovan okvir financijskog izvještavanja.
Usprkos širem distribuiranju financijskih izvještaja u takvim okolnostima, još
se uvijek prema MRevS-ima smatra da su financijski izvještaji oblikovani radi
ispunjavanja informacijskih potreba određenih korisnika. MRevS 800, »Izvješće
neovisnog revizora za revizijske angažmane posebne namjene« ustanovljuje
standarde i pruža upute za financijske izvještaje kojima je cilj ispuniti
potrebe određenih korisnika za financijske informacije. Iako određeni korisnici
ne moraju biti prepoznatljivi, financijski izvještaji koji se sastavljaju u
skladu s okvirom koji nije oblikovan radi postizanja fer prezentacije također se
uređuju u MRevS-u 800.

**Financijski izvještaji oblikovani za ispunjavanje zajedničkih potreba šireg
kruga korisnika za financijskim informacijama**40. Mnogi korisnici financijskih izvještaja nemaju mogućnost zahtijevati
kreiranje financijskih izvještaja s ciljem ispunjavanja njihove određene potrebe
za informacijama. Iako se sve potrebe određenih korisnika za informacijama ne
mogu ispuniti, postoje neke takve potrebe koje su zajedničke širem krugu
korisnika. Financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom financijskog
izvještavanja, koji je oblikovan radi ispunjavanja zajedničkih informacijskih
potreba šireg kruga korisnika, nazivaju se »financijski izvještaji opće
namjene«.

**Okviri financijskog izvještavanja koje ustanovljuju ovlaštene ili priznate
organizacije**41. Trenutno ne postoji objektivna i mjerodavna osnova za prosuđivanje
prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja koji su oblikovani za
financijske izvještaje opće namjene. Sve dok takva osnova ne postoji,
pretpostavlja se da su okviri financijskog izvještavanja ustanovljeni od strane
organizacija s ovlastima i mjerodavnošću za objavljivanje standarda, koje
trebaju primjenjivati određene vrste poslovnih subjekata, prihvatljivi za
financijske izvještaje opće namjene koje sastavljaju takvi subjekti. Sve to pod
uvjetom da organizacije provode ustanovljeni i otvoreni postupak koji uključuje
vijećanje i razmatranje stavova šireg kruga zainteresiranih. Primjeri takvih
okvira financijskog izvještavanja uključuju:
• međunarodne standarde financijskog izvještavanja koje objavljuje Odbor za
međunarodne računovodstvene standarde;
• međunarodni računovodstveni standard javnog sektora koji objavljuje Odbor za
međunarodne računovodstvene standarde javnog sektora Međunarodne federacije
računovođa; i
• općeprihvaćena računovodstvena načela koje objavljuje ovlašteni kreator
standarda u pojedinoj jurisdikciji.
Ti se okviri financijskog izvještavanja često označavaju kao primjenjivi okviri
financijskog izvještavanja u pravnim i regulativnim zahtjevima kojima se uređuje
sastavljanje financijskih izvještaja opće namjene. Pogledajte MRevS 800 za
okvire financijskog izvještavanja oblikovane radi ispunjavanja određenih potreba
državne regulativne agencije.

**Okviri financijskog izvještavanja dopunjeni pravnim i regulativnim zahtjevima**42. U nekim jurisdikcijama, zakonodavni i regulativni zahtjevi mogu dopuniti
okvir financijskog izvještavanja, koji je usvojio menadžment, s dodatnim
zahtjevima koji se odnose na sastavljanje i prezentiranje financijskih
izvještaja. U tim jurisdikcijama, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja
za svrhe primjenjivanja MRevS-ova obuhvaća odabrani okvir financijskog
izvještavanja i takve dodatne zahtjeve uz uvjet da oni nisu proturječni
primjenjivom okviru financijskog izvještavanja. To može biti slučaj, primjerice,
kada dodatni zahtjevi propisuju objavljivanja povrh onih propisanih okvirom
financijskog izvještavanja ili kada sužavaju raspon prihvatljivih izbora koji
mogu biti obavljeni prema odabranom okviru financijskog izvještavanja. Ako su
dodatni zahtjevi proturječni okviru financijskog izvještavanja, revizor
raspravlja s menadžmentom sadržaj zahtjeva te mogućnost ispunjavanja dodatnih
zahtjeva dodatnim objavljivanjima. Ako to nije moguće, revizor razmatra je li
potrebno modificirati revizorovo izvješće. Vidjeti MRevS 701, »Izvješće
neovisnog revizora o drugim povijesnim financijskim informacijama«.

**Jurisdikcije bez ovlaštenih i priznatih organizacija za kreiranje standarda**43. Kada je poslovni subjekt registriran ili posluje u jurisdikciji bez
ovlaštene i priznate organizacije za kreiranje standarda, poslovni subjekt
određuje neki primjenjivi okvir financijskog izvještavanja. Često se u praksi u
takvim jurisdikcijama koristi okvir financijskog izvještavanja koji je kreirala
neka od organizacija navedenih u točki 41. Umjesto toga, ustanovljene mogu biti
računovodstvene konvencije u određenoj jurisdikciji koje su općenito prihvaćene
kao primjenjivi okvir financijskog izvještavanja za sastavljanje općeprihvaćenih
financijskih izvještaja određenih poslovnih subjekata koji posluju u toj
jurisdikciji. Kada poslovni subjekt primjenjuje takav okvir financijskog
izvještavanja, revizor utvrđuje može li se za računovodstvene konvencije u
ukupnosti smatrati da tvore prihvatljivi okvir financijskog izvještavanja za
financijske izvještaje opće namjene. Kada se računovodstvene konvencije rašireno
koriste u određenoj jurisdikciji, računovodstvena je profesija u toj
jurisdikciji možda već u ime revizora razmatrala prihvatljivost okvira
financijskog izvještavanja. U obratnom slučaju revizor to utvrđuje razmatranjem
sadrže li računovodstvene konvencije atribute koje uobičajeno sadrže
prihvatljivi okviri financijskog izvještavanja ili uspoređivanjem
računovodstvenih konvencija sa zahtjevima onih postojećih okvira financijskog
izvještavanja za koje se smatra da su prihvatljivi.
44. Prihvatljivi okviri financijskog izvještavanja za sastavljanje
općeprihvaćenih financijskih izvještaja uobičajeno imaju sljedeće atribute koji
rezultiraju korisnicima korisnim informacijama sadržanim u financijskim
izvještajima:
(a) relevantnost, u tome što su informacije sadržane u financijskim izvještajima
relevantne za vrstu poslovnog subjekta i ciljeve financijskih izvještaja.
(Primjerice, u slučaju poduzeća koje sastavlja financijske izvještaje opće
namjene, relevantnost se procjenjuje prema informacijama nužnim za ispunjavanje
uobičajenih informacijskih potreba širokog raspona korisnika pri donošenju
poslovnih odluka. Te se potrebe uobičajeno ispunjavaju fer prezentacijom
financijskog položaja, uspješnosti i novčanih tokova poslovnog subjekta.)
(b) potpunost, da ne budu ispuštene transakcije i događaji, računovodstvena
stanja i objave koje mogu imati učinka na fer prezentaciju.
(c) pouzdanost, u tome da informacije sadržane u financijskim izvještajima:
(i) odražavaju ekonomsku bit događaja i transakcije, a ne njihovu puki pravni
oblik; i
(ii) rezultiraju razumno dosljednim ocjenjivanjem, mjerenjem, prezentiranjem i
objavljivanjem, kada se koriste u sličnim okolnostima;
(d) neutralnost, u tome što doprinosi informacijama iz financijskih izvještaja
koje nisu pristrane, i
(e) razumljivost, u tome da su informacije u financijskim izvještajima jasne i
sveobuhvatne te nisu podložne bitno različitom interpretiranju.
45. Konglomerat računovodstvenih konvencija zasnovan na ispunjavanju
individualnih potreba nije prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja za
financijske izvještaje namijenjene zadovoljavanju zajedničkih informacijskih
potreba šireg kruga korisnika.
46. Opis okvira financijskog izvještavanja u financijskim izvještajima uključuje
informacije o osnovama sastavljanja financijskih izvještaja i računovodstvene
politike koje su odabrane te primijenjene za značajne transakcije i ostale
značajne događaje.
47. Revizor može odlučiti usporediti računovodstvene konvencije sa zahtjevima
postojećeg okvira za koji se smatra da je prihvatljiv kao što su, primjerice,
MSFI-ovi koje izdaje Odbor za međunarodne računovodstvene standarde. Za reviziju
manjeg subjekta, revizor može odlučiti usporediti računovodstvene konvencije s
okvirom financijskog izvještavanja koji je za takve subjekte posebno izradila
neka ovlaštena ili priznata organizacija za kreiranje standarda. Kada revizor
provodi usporedbe i ustanovi razlike, odluka o tome da li računovodstvene
konvencije, koje je primijenio menadžment, čine prihvatljiv okvir financijskog
izvještavanja, uključuje razmatranje razloga razlika i razmatranje pitanja može
li primjena računovodstvenih konvencija rezultirati financijskim izvještajima
koji dovode u zabludu.
48. Kada zaključi na neprihvatljivost okvira financijskog izvještavanja koji je
usvojio menadžment, revizor razmatra posljedice u vezi s prihvaćanjem angažmana
(vidjeti MRevS 210) i revizorovim izvješćem (vidjeti MRevS 701).

**Izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima**49. Kada revizor izražava mišljenje o cjelovitom skupu financijskih izvještaja
opće namjene sastavljenih u skladu s okvirom financijskog izvještavanja koji je
oblikovan radi postizanja fer prezentacije, revizor koristi standarde i upute
MRevS-a 700, »Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih
izvještaja opće namjene« za pitanja koja revizor razmatra pri formiranju
mišljenja o takvim financijskim izvještajima i za oblik i sadržaj revizorova
izvješća. Revizor također uzima u obzir MRevS 701 kada izražava modificirano
mišljenje, uključujući mišljenje s rezervom, suzdržanost od izražavanja
mišljenja, negativno mišljenje i naglašavanje pitanja.
50. Revizor uzima u obzir MRevS 800 kada izražava mišljenje o:
(a) cjelovitom skupu financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s drugim
sveobuhvatnim osnovicama računovodstva;
(b) sastavnom dijelu cjelovitih financijskih izvještaja opće namjene ili
financijskih izvještaja za posebne namjene, kao što je pojedinačno izvješće,
određeni račun, sastavni dio računa ili stavka iz financijskog računa;
(c) sukladnosti s ugovorima, i
(d) sažetim financijskim izvještajima.

**Datum stupanja na snagu**51. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja
započeta na 15. lipnja 2006. ili nakon toga datuma.

**Zahtjevi javnog sektora***1. Bez obzira na to odnosi li se revizija na privatni ili javni sektor, temeljna
načela revizije ostaju ista. Ono što se može pojaviti kao razlika u reviziji
koja se odnosi na javni sektor jest cilj i djelokrug revizije. Ti čimbenici
često uvjetuju razlike u ovlasti revizije i zakonskim odredbama ili u obliku
izvješćivanja (primjerice, od poduzeća u javnom sektoru može se zahtijevati
priprema dodatnih financijskih izvješća).
2. Kada se provodi revizija poduzeća iz javnog sektora, revizor će trebati uzeti
u obzir posebne odredbe bilo kojeg drugog odgovarajućeg propisa, uredbe ili
administrativne smjernice što utječu na revizorove ovlasti i svakog drugog
posebnog revizijskog zahtjeva, uključujući i potrebu vođenja računa o pitanjima
nacionalne sigurnosti. Revizijske ovlasti mogu sadržati više posebnosti nego kod
privatnog sektora i često obuhvaćaju širi raspon ciljeva i područja ispitivanja
nego što je to u reviziji financijskih izvještaja privatnog sektora. Ovlasti i
zahtjevi mogu također utjecati, primjerice, na revizorovu slobodu određivanja
značajnosti, izvješćivanja o prijevari i pogrešci, kao i o samom obliku
revizorova izvješća. Također mogu postojati i razlike u pristupu i stilu rada.
Međutim, te razlike ne bi smjele predstavljati razlike u temeljnim načelima i
značajnim postupcima.*
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 315       Razumijevanje poslovnog subjekta i

                            njegovog okruženja te
procjenjivanje
                            rizika  značajnog pogrešnog prikazivanja**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

(Primjenjiv za revizije financijskih izvještaja za razdoblja
započeta
na 15. prosinca 2004. ili nakon toga datuma)

SADRŽAJ                                                                          Točke
Uvod                                                                                    1 – 5
Postupci procjene rizika i izvori informacija o poslovnom
subjektu i njegovom
okruženju, uključujući njegove interne
kontrole                                                                              6 – 19
Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja,
uključujući njegove
interne kontrole                                   20 – 99
Procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja  100 – 119
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
i menadžmentom                                                           120 – 121
Dokumentacija                                                             122 – 123
Datum stupanja na snagu                                                        124

Dodatak 1: Razumijevanje poslovnog subjekta i
njegovog okruženja
Dodatak 2: Komponente internih kontrola
Dodatak 3: Uvjeti i događaji koji mogu ukazivati na rizike
pogrešnog
prikazivanja

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 315, »Razumijevanje
poslovnog subjekta i njegovog okruženja i procjenjivanje rizika značajnog
pogrešnog prikazivanja« treba čitati u kontekstu »Predgovora Međunarodnih
standarda kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, izražavanja uvjerenja i
povezanih usluga« u kojem je navedena primjena i nadležnost MRevS-ova.

**Uvod**
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti standarde
i pružiti upute za stjecanje razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog
okruženja, uključujući njegovih internih kontrola i procjenjivanje rizika
pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima. Važnost revizorove procjene
rizika kao osnove za daljnje revizijske postupke raspravljena je pri
objašnjavanju revizijskog rizika u MRevS-u 200, »Cilj i opća načela obavljanja
revizije financijskih izvještaja«.
**2. Revizor treba steći dovoljno razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog
okruženja, uključujući njegove interne kontrole, kako bi prepoznao i procijenio
rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja uslijed
prijevare ili pogreške te dovoljno da oblikuje i obavi daljnje revizijske
postupke.** MRevS 500, »Revizijski dokaz« zahtijeva da revizor koristi dovoljno
detaljno tvrdnje kako bi formirao osnovicu za procjenjivanje rizika značajnih
pogrešnih prikazivanja te oblikovao i proveo daljnje revizijske postupke. Taj
MRevS zahtijeva da revizor napravi procjene na razini financijskih izvještaja i
na razini tvrdnji temeljene na odgovarajućem razumijevanju poslovnog subjekta i
njegovog okruženja, uključujući interne kontrole. MRevS 330, »Revizorovi
postupci kao reakcija na procijenjene rizike« razmatra revizorovu odgovornost da
odredi cjelovite reakcije te oblikuje i provede daljnje revizijske postupke čije
su vrste, vrijeme izvođenja i djelokrug svojevrsni odgovor na procjene rizika.
Zahtjevi i upute iz ovoga MRevS-a trebaju se primijeniti povezano sa zahtjevima
i uputama sadržanim u ostalim MRevS-ima. Poglavito, dodane su upute, u vezi s
revizorovom odgovornošću da procijeni rizike značajnog pogrešnog prikazivanja
uslijed prijevara, raspravljene u MRevS-u 240, »Revizorova odgovornost da u
reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare«.
3. Sljedeće je sažetak zahtjeva ovog MRevS-a:
• *Postupci procjene rizika i izvori informacija o poslovnom subjektu i njegovom
okruženju, uključujući njegove interne kontrole.* Ovaj dio objašnjava revizijske
postupke koje revizor treba obaviti kako bi stekao razumijevanje poslovnog
subjekta i njegovog okruženja, uključujući njegovih internih kontrola (postupci
procjene rizika). On također zahtijeva raspravljanje među članovima tima o
osjetljivosti financijskih izvještaja poslovnog subjekta na značajno pogrešno
prikazivanje.
• *Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja, uključujući njegove
interne kontrole.* Ovaj dio zahtijeva da revizor razumije određene aspekte
poslovnog subjekta i njegovog okruženja te komponenti njegovih internih kontrola
kako bi prepoznao i procijenio rizike značajnog pogrešnog prikazivanja.
• *Procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja.* Ovaj dio zahtijeva da
revizor prepozna i procijeni rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini
financijskih izvještaja i razinama tvrdnji. Revizor:
– prepoznaje rizike sagledavanjem poslovnog subjekta i njegovog okruženja,
uključujući njegove interne kontrole te razmatranjem vrsta transakcija, stanja
računa i objava u financijskim izvještajima;
– povezuje prepoznate rizike prema onome što bi moglo krenuti po zlu za razinu
tvrdnje; i
– razmatra signifikantnost i vjerojatnost rizika.
Ovaj dio također zahtijeva da revizor odredi je li neki od procijenjenih rizika
važan rizik koji zahtijeva posebnu revizorovu pozornost ili rizik za koji sami
dokazni postupci neće pružiti dovoljne odgovarajuće revizijske dokaze. Od
revizora se zahtijeva da ocijeni oblikovanost kontrola poslovnog subjekta i
utvrdi provode li se one.
*• Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentom. Ovaj dio
obrađuje pitanja u vezi s internim kontrolama koje revizor priopćava onima koji
su zaduženi za upravljanje i menadžmentu.
• Dokumentiranje. Ovaj dio ustanovljuje zahtjeve u pogledu dokumentiranja.*
4. Stjecanje razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog okruženja bitan je
segment obavljanja revizije u skladu s MRevS-ima. Pobliže, to razumijevanje
uspostavlja kontekst unutar kojeg revizor planira reviziju i provodi
profesionalne prosudbe o procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja
financijskih izvještaja i reagiranju na te rizike pomoću revizije, primjerice,
kada:
• ustanovljuje značajnost i ocjenjuje tijekom obavljanja revizije je li prosudba
o značajnosti i dalje prikladna;
• razmatra prikladnost izbora i primjene računovodstvenih politika te
prikladnost objava u financijskim izvještajima;
• raspoznaje područja u kojima može biti potrebna posebna pozornost revizora,
primjerice, transakcije s povezanim strankama, prikladnost menadžmentove
primjene pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja ili sagledavanje
poslovne osnovanosti transakcija;
• formiranje očekivanih vrijednosti za primjenu kada se obavljaju analitički
postupci;
• oblikovanje i provođenje daljnjih revizijskih postupaka kako bi se revizijski
rizici smanjili na prihvatljivo nisku razinu; i
• ocjenjivanje dostatnosti prikladnosti dobivenih revizijskih dokaza, kao što je
prikladnosti pretpostavki i menadžmentovih usmenih i pisanih izjava.
5. Revizor koristi profesionalnu prosudbu kako bi odredio razmjer potrebnog
razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog okruženja, uključujući njegove
interne kontrole. U fokusu revizorova razmatranja jest pitanje o tome je li
stečeno razumijevanje dovoljno za procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog
prikazivanja financijskih izvještaja te oblikovanje i provođenje daljnjih
revizijskih postupaka. Dubina cjelokupnog razumijevanja koja je potrebna
revizoru u obavljanju revizije manja je od one koju menadžment ima u rukovođenju
poslovnim subjektom.

**Postupci procjene rizika i izvori informacija o poslovnom subjektu i njegovom
okruženju, uključujući njegove interne kontrole**6. Stjecanje razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog okruženja, uključujući
njegove interne kontrole je trajni, dinamični postupak prikupljanja, ažuriranja
i analiziranja informacija tijekom revizije. Kao što je opisano u MRevS-u 500,
revizijski postupci za stjecanje razumijevanja nazivaju se »postupci procjene
rizika« jer neke informacije dobivene obavljanjem takvih postupaka revizor može
koristiti kao revizijski dokaz za potkrjepljivanje procjena rizika značajnih
pogrešnih prikazivanja. Osim toga, obavljanjem postupaka procjene rizika revizor
može pribaviti revizijske dokaze o klasama transakcija, stanjima računa ili
objavama i povezanim tvrdnjama te o uspješnosti djelovanja kontrola, čak i
takvim revizijskim postupcima koji nisu bili posebno zamišljeni kao dokazni
postupci ili testovi kontrola. Revizor isto tako može odabrati obavljanje
dokaznih postupaka ili testova kontrola istodobno s postupcima procjene rizika
jer je to učinkovitije.

**Postupci procjene rizika
7. Revizor treba obaviti sljedeće postupke procjene rizika kako bi stekao
razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja, uključujući njegove
interne kontrole:
(a) postaviti upite menadžmentu i drugima unutar poslovnog subjekta;
(b) analitičke postupke; i
(c) promatrati i ispitivati.**Ne zahtijeva se da revizor obavi sve prethodno navedene postupke procjene rizika
za svaki aspekt stjecanja razumijevanja opisan u točki 20. Međutim, revizor
obavlja sve postupke procjene rizika tijekom stjecanja potrebnog razumijevanja.
8. Osim toga, kada prikupljene informacije mogu biti od pomoći za prepoznavanje
rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, revizor obavlja i druge revizijske
postupke. Primjerice, revizor može razmotriti postavljanje upita vanjskom
pravnom savjetniku poslovnog subjekta ili procjeniteljima koje poslovni subjekt
koristi. Za pribavljanje informacija o poslovnom subjektu može također biti
korisno pregledavanje informacija dobivenih iz vanjskih izvora kao što su
izvješća analitičara, banaka ili agencija za ocjenu boniteta; poslovnih i
gospodarskih časopisa; ili financijskih publikacija ili publikacija koje izdaju
regulativna tijela.
9. Iako većinu informacija koje revizor dobiva upitima može biti pribavljena od
menadžmenta i onih koji su odgovorni za financijsko izvještavanje, propitkivanje
drugih unutar poslovnog subjekta, poput osoblja iz proizvodnje ili unutarnje
revizije i drugih zaposlenih s različitim razinama ovlasti, može biti korisno u
pružanju revizoru različitih pogleda pri prepoznavanju rizika pogrešnih
prikazivanja. Pri određivanju drugih osoba unutar poslovnog subjekta, kojima se
mogu postaviti upiti i razmjera tih upita, revizor treba razmotriti koje
informacije može pribaviti kao pomoć u prepoznavanju rizika značajnog pogrešnog
prikazivanja. Primjerice:
• upiti upućeni onima koji su zaduženi za upravljanje mogu revizoru pomoći u
razumijevanju okruženja u kojem se sastavljaju financijski izvještaji;
• upiti upućeni osoblju unutarnje revizije mogu se odnositi na njihove
aktivnosti povezane s oblikovanjem i uspješnošću internih kontrola poslovnog
subjekta te na pitanje o tome je li menadžment na zadovoljavajući način reagirao
pred nalazima utvrđenim tim aktivnostima;
• upiti zaposlenicima uključenim u iniciranje, obrađivanje ili evidentiranje
složenih ili neuobičajenih transakcija mogu pomoći revizoru u ocjenjivanju
prikladnosti izbora i primjene određenih računovodstvenih politika;
• upiti usmjereni pravnom savjetniku uposlenom u poslovnom subjektu mogu se
odnositi na pitanja kao što su sporovi, udovoljavanje zakonima i regulativi,
spoznaje o prijevari ili sumnji na prijevaru koja ima učinak na poslovni
subjekt, varante, obveze koje slijede nakon prodaje, aranžmane (poput
zajedničkih poduhvata) s poslovnim partnerima i značenje ugovorenih uvjeta.
• upiti usmjereni na osoblje marketinga ili prodaje mogu se odnositi na promjene
strategije marketinga poslovnog subjekta, trendove prodaje ili ugovorne odnose s
kupcima.
10. Analitički postupci mogu biti od pomoći za prepoznavanje postojanja
neuobičajenih transakcija ili događaja, iznosa, postotaka i trendova koji mogu
ukazivati na pitanja koja imaju implikacije na financijske izvještaje i
reviziju. Pri obavljanju analitičkih postupaka kao postupaka procjene rizika,
revizor stvara očekivanja o vjerojatnim odnosima za koje je razborito očekivati
da postoje. Kada usporedba tih očekivanja s evidentiranim iznosima ili
postocima, pokazuje, na osnovi evidentiranih iznosa, neuobičajene ili
neočekivane odnose, revizor razmatra te rezultate pri prepoznavanju rizika
značajnih pogrešnih prikazivanja. Međutim, kada se u takvim analitičkim
postupcima koriste podaci agregirani na visokoj razini (što je čest slučaj),
rezultati tih analitičkih postupaka osiguravaju samo načelnu početnu indikaciju
o tome mogu li postojati značajna pogrešna prikazivanja. U skladu s tim, revizor
razmatra rezultate takvih analitičkih postupaka zajedno s drugim informacijama
pribavljenim pri identificiranju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja.
Pogledajte MRevS 520, »Analitički postupci« radi daljnjih uputa za korištenje
analitičkih postupaka.
11. Promatranje i ispitivanje može poduprijeti upite postavljene menadžmentu i
drugima te također osigurati informacije o poslovnom subjektu i njegovom
okruženju. Takvi revizijski postupci uobičajeno uključuju sljedeće:
• promatranje aktivnosti i djelovanja poslovnog subjekta;
• ispitivanje dokumentacije (kao što su poslovni planovi i strategije),
evidencija i uputa za interne kontrole;
• čitanje izvješća koje je pripremio menadžment (kao što su tromjesečna
menadžmetova izvješća ili financijska izvješća za međurazdoblja) ili oni koji su
zaduženi za upravljanje (kao što su zapisnici sjednica);
• posjet lokacijama i postrojenjima poslovnog subjekta; i
• provlačenje transakcija kroz informacijski sustav relevantan za financijsko
izvještavanje.
**12. Kada namjerava koristiti informacije o poslovnom subjektu i njegovom
okruženju pribavljene u prethodnim razdobljima, revizor treba utvrditi jesu li
nastale promjene koje mogu utjecati na relevantnost tih informacija u tekućem
razdoblju.** Kod angažmana koji se nastavljaju iz razdoblja u razdoblje, ranije
stečeno revizorovo iskustvo s poslovnim subjektom pridonosi razumijevanju
poslovnog subjekta. Primjerice, revizijski postupci obavljeni u ranijim
revizijama uobičajeno pružaju revizijske dokaze o organizacijskoj strukturi,
poslovanju i kontrolama poslovnog subjekta, kao i informacije o ranijim
pogrešnim prikazivanjima i o tome jesu li ili nisu pravodobno ispravljena, što
pomaže revizoru u procjenjivanju rizika pogrešnog prikazivanja u tekućoj
reviziji. Međutim, takve se informacije mogu pribaviti uzgredno uslijed promjena
u poslovnom subjektu ili njegovom okruženju. Revizor postavlja upite i provodi
druge prikladne revizijske postupke, kao što je provlačenje transakcija kroz
sustav, kako bi utvrdio jesu li nastale promjene koje mogu utjecati na
relevantnost takvih informacija.
13. Kada je važno za reviziju, revizor također razmatra druge informacije poput
onih pribavljenih revizorovim postupkom prihvaćanja ili zadržavanja klijenta
ili, gdje je primjenjivo, iskustvom stečenim obavljanjem drugih angažmana za
poslovni subjekt, primjerice skraćene revizije financijskih informacija za
međurazdoblja.

**Rasprava unutar angažiranog tima
14. Članovi angažiranog tima trebaju raspraviti osjetljivost financijskih
izvještaja poslovnog subjekta na značajna pogrešna prikazivanja.**15. Cilj je te rasprave da članovi angažiranog tima steknu bolje razumijevanje
mogućnosti značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja nastalih iz
prijevare ili pogreške u određenom području koje im je dodijeljeno i da razumiju
kako rezultati revizijskih postupaka koji oni provode mogu utjecati na druge
aspekte revizije uključujući na odluke o vrstama, vremenu i obujmu daljnjih
revizijskih postupaka.
16. Rasprava daje mogućnost iskusnijim članovima angažiranog tima da razmijene
informacije o poslovnim rizicima1 kojima je izložen poslovni subjekt te o tome
kako i gdje mogu biti financijski izvještaji osjetljivi na značajno pogrešno
prikazivanje; uključujući pritom i mogućnost angažiranog partnera da podijeli
svoje poglede temeljene na poznavanju poslovnog subjekta. Kao što zahtijeva
MRevS 240, poseban se naglasak stavlja na osjetljivost financijskih izvještaja
poslovnog subjekta na značajno pogrešno prikazivanje zbog prijevare. U raspravi
se također razmatra primjena primjenjivog okvira financijskog izvještavanja na
okolnosti i činjenično stanje poslovnog subjekta.
17. Profesionalna prosudba koristi se pri određivanju članova angažiranog tima
koji se uključuju u raspravu, kada i kako se ona odvija te razmjer rasprave.
Ključni se članovi angažiranog tima uobičajeno uključuju u raspravu. Međutim,
nije nužno da svi članovi tima imaju sveobuhvatno poznavanje svih aspekata
revizije. Na razmjer rasprave utječu uloge, iskustvo i informacijske potrebe
članova angažiranog tima. Primjerice, u reviziji koja se odvija na više
lokacija, može se održati više rasprava koje obuhvaćaju ključno članove
angažiranog tima u svakoj značajnoj lokaciji. Drugi čimbenik koji treba
razmotriti pri planiranju rasprave je pitanje uključivanja stručnjaka koji su
dodijeljeni angažiranom timu. Primjerice, revizor može odrediti da je u
angažirani tim potrebno uključiti profesionalnog stručnjaka za informacijske
tehnologije (IT)2 ili druge vještine pa ih stoga i uključuje u raspravu.
18. Kako zahtijeva MRevS 200, revizor planira i obavlja reviziju uz
profesionalni skepticizam. Rasprava između članova angažiranog tima naglašava
potrebu očuvanja profesionalnog skepticizma tijekom angažmana, potrebu budnosti
prema informacijama i uvjetima koji ukazuju na to da je moglo nastati značajno
pogrešno prikazivanje zbog prijevare ili pogreške te na ozbiljnosti u
istraživanju tih indikacija.
19. Ovisno o okolnostima revizije, mogu se voditi i daljnje rasprave s ciljem
olakšavanja trajnog razmjenjivanja informacija između članova angažiranog tima
glede osjetljivosti financijskih izvještaja poslovnog subjekta na značajno
pogrešno prikazivanje. Svrha im je da članovi angažiranog tima priopćavaju i
dijele informacije prikupljene tijekom revizije koje mogu utjecati na procjenu
rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili pogreške ili na
revizijske postupke obavljene u vezi s rizicima.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_
1 Vidjeti točku 30
2 Informacijske tehnologije (IT) obuhvaćaju automatizirana sredstva
kreiranja, obrađivanja, pohranjivanja i priopćavanja informacija te uključuju
sredstva za evidentiranje, komunikacijski sustav, računalni sustav (uključujući
komponente hardvera i softvera i podatke) i ostale elektroničke uređaje.

**Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja, uključujući njegove
interne kontrole**20. Revizorovo stjecanje razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog okruženja
sastoji se od razumijevanja sljedećih aspekata:
(a) Djelatnosti, regulative i ostalih vanjskih čimbenika, uključujući
primjenjivi okvir financijskog izvještavanja.
(b) Karakteristika poslovnog subjekta, uključujući izbor i primjenu
računovodstvenih politika poslovnog subjekta.
(c) Ciljeva i strategije i povezanih poslovnih rizika koji mogu rezultirati
značajnim pogrešnim prikazivanjem u financijskim izvještajima.
(d) Mjerenja i pregleda financijske uspješnosti poslovnog subjekta.
(e) Internih kontrola.
Dodatak I sadrži primjere pitanja koje revizor može razmatrati pri stjecanju
razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog okruženja povezano s kategorijama
gore navedenim od (a) do (d). Dodatak II sadrži detaljna objašnjenja komponenti
interne kontrole.
21. Vrste, vrijeme i obujam obavljenih postupaka procjene rizika ovisi o
okolnostima angažmana kao što su veličina i složenost poslovnog subjekta te
revizorovo iskustvo s njim. Osim toga, za stjecanje dovoljnog razumijevanja
poslovnog subjekta radi prepoznavanja i procjenjivanja rizika značajnog
pogrešnog prikazivanja važno je utvrđivanje značajnih promjena u nekom od gore
navedenih aspekata poslovnog subjekta u odnosu na ranija razdoblja.

**Djelatnosti, regulative i ostali vanjski čimbenici, uključujući primjenjivi
okvir financijskog izvještavanja**22. Revizor treba steći razumijevanje o relevantnoj djelatnosti, regulativi i
ostalim vanjskim čimbenicima, uključujući primjenjivi okvir financijskog
izvještavanja. Ti čimbenici uključuju uvjete djelatnosti kao što su
konkurencijsko okruženje, odnosi s dobavljačima i kupcima i tehnološka
dostignuća; regulativno okruženje obuhvaća, između ostalog, pravno i političko
okruženje, zahtjeve zaštite okoline koji utječu na djelatnost i poslovni
subjekt; i druge vanjske čimbenike kao što su opći gospodarski uvjeti. Pogledati
MRevS 250, »Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja«
radi dodatnih zahtjeva koji se odnose na pravni i regulativni okvir primjenjiv
na poslovni subjekt i djelatnost.
23. Djelatnost u kojoj posluje poslovni subjekt može stvarati specifične rizike
značajnog pogrešnog prikazivanja koji nastaju zbog vrste posla ili stupnja
reguliranosti. Primjerice, dugoročni ugovori mogu uključivati značajne procjene
prihoda i rashoda koje pak stvaraju značajne rizike pogrešnog prikazivanja. U
takvim slučajevima, revizor razmatra sadrži li angažirani tim članove s
dovoljnim relevantnim znanjima i iskustvom.
24. Pravni i regulativni zahtjevi često određuju primjenjivi okvir financijskog
izvještavanja koji menadžment treba primijeniti pri sastavljanju financijskih
izvještaja poslovnog subjekta. U većini slučajeva primjenjiv okvir financijskog
izvještavanja bit će onaj iz jurisdikcije u kojoj je poslovni subjekt
registriran ili u kojoj posluje i u kojoj je revizor smješten te će revizor i
poslovni subjekt imati istovrsno shvaćanje tog okvira. U nekim slučajevima neće
postojati lokalni okvir financijskog izvještavanja te će se tada poslovni
subjekt pri izboru ravnati prema lokalnoj praksi, praksi u djelatnosti,
potrebama korisnika ili drugim čimbenicima. Primjerice, konkurenti poslovnog
subjekta mogu primjenjivati Međunarodne standarde financijskog izvještavanja
(MSFI-ove) te poslovni subjekt može istovremeno odrediti da su MSFI-ovi također
prikladni za njegove potrebe financijskog izvještavanja. Revizor razmatra navodi
lokalna regulativa određene zahtjeve financijskog izvještavanja za djelatnost u
kojoj posluje poslovni subjekt, budući da financijski izvještaji mogu biti
značajno pogrešno prikazani u kontekstu primjenjivog okvira financijskog
izvještavanja, ako menadžment propusti sastaviti financijske izvještaje u skladu
s takvom regulativom.

**Karakteristike poslovnog subjekta
25. Revizor treba steći razumijevanje u pogledu karakteristika poslovnog
subjekta.** Karakteristike poslovnog subjekta odnose se na poslovanje poslovnog
subjekta, vlasništvo i upravljanje poslovnim subjektom, vrste ulaganja koja on
ima ili planira imati, način na koji je strukturiran i kako se financira.
Razumijevanje karakteristika poslovnog subjekta omogućava revizoru naslućivanje
klasa transakcija, stanja računa i objavljivanja čiju pojavu može očekivati u
financijskim izvještajima.
26. Poslovni subjekt može imati složenu strukturu s ovisnim društvima ili drugim
sastavnim dijelovima na više lokacija. Osim problema konsolidiranja u takvim
slučajevima, prisutna su i druga pitanja povezana sa složenom strukturom, koja
mogu stvarati rizike značajnog pogrešnog prikazivanja, te ona uključuju:
raspoređivanje goodwila na poslovne segmente i njegovo umanjenje; pitanje jesu
li ulaganja zajednički pothvati, ovisna društva ili ulaganja obračunana metodom
udjela; te pitanje jesu li poslovni subjekti posebne namjene odgovarajuće
iskazani.
27. Razumijevanje vlasništva i odnosa između vlasnika i drugih osoba ili
poslovnih subjekata također je važno pri određivanju jesu li na odgovarajući
način identificirane i obračunane transakcije s povezanim strankama. MRevS 550,
»Povezane stranke« pruža dodatne upute za revizorova razmatranja relevantna za
povezane stranke.
**28. Revizor treba steći razumijevanje izbora i primjene računovodstvenih
politika poslovnog subjekta i razmotriti jesu li prikladne njegovom poslovanju
te konzistentne primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i
računovodstvenim politikama koje se primjenjuju u relevantnoj djelatnosti.**Razumijevanje obuhvaća metode koje poslovni subjekt primjenjuje za iskazivanje
značajnih i neuobičajenih transakcija; učinke važnih računovodstvenih politika u
kontroverznim područjima ili područjima koja se razvijaju i za koja nema
mjerodavnih uputa ili konsenzusa; i promjene računovodstvenih politika. Revizor
također identificira koji su novi standardi financijskog izvještavanja i
regulativa te razmatra na koji će način poslovni subjekt usvojiti njihove
zahtjeve. Ukoliko je poslovni subjekt promijenio svoj izbor ili metodu primjene
važne računovodstvene politike, revizor razmatra razloge promjene te pitanje je
li ona odgovarajuća i konzistentna zahtjevima primjenjivog okvira financijskog
izvještavanja.
29. Prezentiranje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom
financijskog izvještavanja uključuje odgovarajuće objavljivanje značajnih
pitanja. Ta se pitanja odnose na formu, sastav i sadržaj financijskih izvještaja
i njihove pridodane bilješke, uključujući, primjerice, korištenu terminologiju,
iznose prikazanih detalja, klasifikaciju stavaka u izvještajima i osnovica na
kojima se temelje brojevi. Revizor razmatra je li poslovni subjekt ispravno
objavio određeno pitanje u kontekstu okolnosti i činjenica koje su revizoru
poznate u to doba.

**Ciljevi i strategije i povezani poslovni rizici
30. Revizor treba steći razumijevanje ciljeva i strategija poslovnog subjekta te
povezanih poslovnih rizika koji mogu imati za posljedicu značajno pogrešno
prikazivanje financijskih izvještaja.** Poslovni subjekt vodi svoje poslovanje u
kontekstu djelatnosti, regulative i drugih unutarnjih i vanjskih čimbenika. Kako
bi reagirali na te čimbenike, menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje
poslovnim subjektom definiraju ciljeve, koji su ujedno sveobuhvatni planovi za
poslovni subjekt. Strategije su operativni pristupi kojima menadžment namjerava
postići ciljeve. Poslovni rizici nastaju uslijed signifikantnih uvjeta,
događaja, okolnosti, aktivnosti ili neaktivnosti koje mogu negativno utjecati na
sposobnost poslovnog subjekta da postigne svoje ciljeve i provede svoje
strategije, ili postavljanjem neprikladnih ciljeva i strategija. Kao što se
mijenja vanjsko okruženje, tako je dinamično i vođenje poslovanja poslovnog
subjekta te se tijekom vremena mijenjaju i strategije i ciljevi poslovnog
subjekta.
31. Poslovni je rizik širi od rizika značajnog pogrešnog prikazivanja
financijskih izvještaja. On uostalom i uključuje posljednje spomenuti rizik.
Poslovni rizik može naročito nastati zbog promjene ili složenosti, iako i sam
propust priznavanja potrebe promjene može također stvoriti rizik. Promjene mogu
nastati, primjerice, razvojem novog proizvoda koji može propasti; iz
neodgovarajućeg tržišta, čak i kad je uspješno razvijeno; ili zbog mana koje
mogu stvoriti obveze i reputacijski rizik. Razumijevanje poslovnih rizika
povećava vjerojatnost prepoznavanja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja.
Međutim, revizor nema odgovornost za prepoznavanje ili procjenjivanje svih
poslovnih rizika.
32. Najveći će dio poslovnih rizika u konačnici imati financijske posljedice pa
stoga i učinak na financijske izvještaje. Međutim, ne stvaraju svi poslovni
rizici rizike pogrešnog prikazivanja. Poslovni rizici mogu imati izravne
posljedice na rizik pogrešnog prikazivanja za klase transakcija, stanja računa i
objave na razini tvrdnje ili financijskih izvještaja kao cjeline. Primjerice,
poslovni rizik nastao uslijed smanjujućeg kruga kupaca zbog konsolidiranja
djelatnosti može povećati rizik pogrešnog prikazivanja povezan s vrednovanjem
potraživanja. Međutim, isti rizik, naročito u kombinaciji s padajućim
gospodarstvom, može imati dugoročne posljedice, koje revizor razmatra kada
procjenjuje prikladnost pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja.
Revizorovo se razmatranje o tome može li poslovni rizik rezultirati značajnim
pogrešnim prikazivanjem stoga obavlja u kontekstu okolnosti koje vrijede za
poslovni subjekt. U Dodatku 3 dani su primjeri uvjeta i događaja koji mogu
ukazivati na rizik pogrešnog prikazivanja.
33. Menadžment uobičajeno identificira poslovne rizike i gradi pristupe koji se
na njih odnose. Takav postupak procjene rizika dio je internih kontrola i
razmatra se u točkama 76-79.
34. Manji poslovni subjekti često ne postavljaju ciljeve i strategije ili
upravljaju povezanim poslovnim rizicima pomoću formalnog plana ili postupka. U
mnogim slučajevima za takva pitanja nema dokumentacije. Kod takvih poslovnih
subjekata revizor uobičajeno stječe razumijevanje pomoću upita postavljenih
menadžmentu te promatranjem reakcija poslovnog subjekta na takva pitanja.

**Mjerenje i pregled financijske uspješnosti poslovnog subjekta
35. Revizor treba steći razumijevanje o mjerenju i pregledu financijske
uspješnosti poslovnog subjekta.** Mjerenja uspješnosti i pregled uspješnosti
pokazuju revizoru aspekte uspješnosti poslovnog subjekta koje menadžment i
ostali smatraju važnim. Mjerenja uspješnosti, unutarnja ili vanjska, stvaraju
pritisak na poslovni subjekt koji, s druge strane, može motivirati menadžment za
poduzimanje aktivnosti radi poboljšanja poslovne uspješnosti ili pak pogrešno
prikazivanje financijskih izvještaja. Stjecanje razumijevanja o mjerenju
uspješnosti poslovnog subjekta pomaže revizoru u razmatranjima pitanja jesu li
takvi pritisci rezultirali menadžmentovim aktivnostima koje mogu povećati rizike
značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja.
36. Menadžmentovo mjerenje i pregledavanje financijske uspješnosti poslovnog
subjekta treba se razlikovati od monitoringa kontrola (razmatra se kao
komponenta internih kontrola u točkama 96-99) iako se njihove svrhe mogu
preklapati. Međutim, monitoring kontrola posebno je usmjeren na djelotvornost
internih kontrola kroz sagledavanje informacija o kontrolama. Mjerenje i pregled
uspješnosti usmjereni su na pitanje o tome da li poslovna uspješnost ostvaruje
ciljeve koje je postavio menadžment (ili treća strana). No, u nekim slučajevima
pokazatelji uspješnosti pružaju također i informacije koje menadžmentu
omogućavaju prepoznavanje manjkavosti u internim kontrolama.
37. Interno generirane informacije koje za ovu svrhu koristi menadžment mogu
uključivati ključne pokazatelje uspješnosti (financijske i nefinancijske),
budžet, analize odstupanja, informacije po segmentima i odjelima, izvješća
uspješnosti na razni odjela ili drugih organizacijskih dijelova, usporedbu
uspješnosti poslovnog subjekta u odnosu na konkurenciju. Eksterne stranke mogu
također mjeriti i pregledavati financijsku uspješnost poslovnih subjekata.
Primjerice, eksterne informacije, kao što su izvješća analitičara i izvješća
bonitetnih agencija, mogu pružiti revizoru korisne informacije za stjecanje
razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog okruženja. Takva se izvješća često
mogu dobiti od poslovnog subjekta koji se revidira.
38. Unutarnja mjerenja mogu ukazati na neočekivane rezultate ili trendove koji
zahtijevaju od menadžmenta da postavlja upite drugima kako bi se utvrdili
razlozi i poduzele korektivne mjere (uključujući, u nekim slučajevima,
pravodobno otkrivanje i ispravljanje pogrešnih prikazivanja). Mjerenja
uspješnosti mogu također ukazati revizoru na rizik pogrešnog prikazivanja
povezanih informacija financijskih izvještaja. Primjerice, mjerenje uspješnosti
može pokazati da poslovni subjekt ima neuobičajeno brzi rast ili profitabilnost
u usporedbi s drugim poslovnim subjektima iz iste djelatnosti. Takve
informacije, naročito u kombinaciji s drugim čimbenicima kao što su bonusi
temeljeni na uspješnosti ili poticajno nagrađivanje, mogu ukazivati na mogući
rizik menadžmentove pristranosti pri sastavljanju financijskih izvještaja.
39. Većina se informacija korištena pri mjerenju uspješnosti može stvoriti
informacijskim sustavom poslovnog subjekta. Ako menadžment pretpostavlja točnost
podataka koje koristi za pregledavanje uspješnosti poslovnog subjekta, bez
osnovice koja bi opravdavala takvu pretpostavku, mogu postojati pogreške u
informacijama te potencijalno voditi stvaranju pogrešnih zaključaka menadžmenta
o uspješnosti. Kada revizor, za svrhe revizije, namjerava koristiti mjerenja
uspješnosti (primjerice, za analitičke postupke), revizor razmatra pružaju li
informacije povezane s menadžmentovim pregledom uspješnosti poslovnog subjekta
pouzdanu osnovu te jesu li dovoljno precizne za tu svrhu. Ako koristi mjerenja
uspješnosti, revizor razmatra jesu li dovoljno precizna za otkrivanje značajnih
pogrešnih prikazivanja.
40. Manji poslovni subjekti uobičajeno nemaju formalizirani postupak mjerenja i
pregleda financijske uspješnosti poslovnog subjekta. Menadžment se ipak često
oslanja na određene ključne pokazatelje za koje se po iskustvu i saznanjima
poslovanja smatra da su pouzdana osnovica za ocjenjivanje financijske
uspješnosti te poduzimanje odgovarajućih akcija.

**Interne kontrole
41. Revizor treba steći razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju.**
Revizor koristi razumijevanje internih kontrola za raspoznavanje vrsta mogućih
pogrešnih prikazivanja, razmatranje čimbenika koji utječu na rizike značajnog
pogrešnog prikazivanja i određivanje vrsta, razmjera i vremena obavljanja
daljnjih revizijskih postupaka. Interne kontrole relevantne za reviziju
razmatrane su niže u točkama 57-53. Osim toga, razmjer razumijevanja razmatra se
niže u točkama 54-56.
42. Interne su kontrole postupci koje su oblikovali i stavili na snagu oni koji
su zaduženi za upravljanje, menadžment i drugo osoblje s ciljem osiguranja
razumnog uvjerenja o postizanju ciljeva poslovnog subjekta u pogledu pouzdanosti
financijskog izvještavanja, učinkovitosti i djelotvornosti poslovanja te
poštivanja primjenjivih zakona i regulative. Iz tog slijedi da su interne
kontrole oblikovane i uvedene kako bi se odnosile na identificirane poslovne
rizike koji ugrožavaju postizanje nekog od tih ciljeva.
43. Interne kontrole, kako se razmatra u ovom MRevS-u, sastoje se od sljedećih
komponenti:
(a) Okruženje kontrola.
(b) Postupci poslovnog subjekta za procjenu rizika.
(c) Informacijski sustav, uključujući povezane poslovne obrade, relevantan za
financijsko izvještavanje te komuniciranje.
(d) Kontrolne aktivnosti.
(e) Monitoring kontrola.
Dodatak 2 sadrži detaljno razmatranje komponenti internih kontrola.
44. Podjela internih kontrola u pet komponenti osigurava revizoru koristan okvir
za razmatranje mogućih utjecaja različitih aspekata internih kontrola poslovnog
subjekta na reviziju. Podjela nužno ne odražava načine na koje poslovni subjekt
sagledava i primjenjuje interne kontrole. Također, revizorova osnovna
preokupacija jest pitanje da li određena kontrola, i na koji način, sprječava
ili otkriva i ispravlja značajna pogrešna prikazivanja klasa transakcija, stanja
računa ili objava i s njima povezane tvrdnje, a ne njihova klasifikacija u
određenu komponentu. U skladu s tim revizor može koristiti različite
terminologije ili okvire, u odnosu na one korištene u ovom MRevS-u, za
opisivanje različitih aspekata internih kontrola i njihovih učinaka na reviziju,
ako se njome obuhvaćaju sve komponente opisane u ovom MRevS-u.
45. Način na koji su interne kontrole oblikovane i primijenjene razlikuje se
prema veličini i složenosti poslovnog subjekta. Mali subjekti osobito koriste
manje formalne načine i jednostavnije postupke i procese radi postizanja svojih
ciljeva. Primjerice, mali poslovni subjekti, kod kojih se menadžment aktivno
uključuje u postupak financijskog izvještavanja, ne moraju imati opširne opise
računovodstvenih postupaka ili detaljne pisane politike. Za neke poslovne
subjekte, naročito one vrlo male, vlasnik-menadžer3 može obavljati funkcije koje
bi se u većem poslovnom subjektu provodile kroz nekoliko komponenti internih
kontrola. Stoga se komponente internih kontrola ne mogu jasno razdvojiti unutar
manjeg poslovnog subjekta, ali su njihove svrhe jednako valjane.
46. Za svrhe ovog MRevS-a, pojam »interne kontrole« obuhvaća svih pet ranije
spomenutih komponenti internih kontrola. Osim toga, pojam »kontrole« odnosi se
na jednu ili više komponenti ili neki njihov aspekt.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_
3 Ovaj MRevS koristi pojam »vlasnik-menadžer« za
označavanje vlasnika poslovnog subjekta koji je svakodnevno uključen u vođenje
poslovnog subjekta.

*Kontrole relevantne reviziji*47. Postoji izravna veza između ciljeva poslovnog subjekta i kontrola koje
implementira s ciljem osiguranja razboritog uvjerenja o njihovom postizanju.
Ciljevi poslovnog subjekta, stoga i kontrole, odnose se na financijsko
izvještavanje, poslovanje i postizanje sukladnosti. Međutim, nisu svi ciljevi i
kontrole važni za revizorovu procjenu rizika.
48. Uobičajeno, kontrole koje su relevantne revizoru odnose se na cilj poslovnog
subjekta da sastavi financijske izvještaje za eksterne potrebe koji pružaju
istinit i fer prikaz (ili fer prikazuju, u svim značajnim odrednicama) u skladu
s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, kao i upravljanje rizikom
koji može stvarati značajna pogrešna prikazivanja u tim financijskim
izvještajima. Pitanje je revizorove profesionalne prosudbe, ovisno o zahtjevima
ovog MRevS-a, jesu li kontrole, pojedinačno ili u kombinaciji s drugima,
relevantne za revizorova razmatranja pri procjenjivanju rizika značajnog
pogrešnog prikazivanja, kao i za oblikovanje i provođenje daljnjih postupaka kao
reakcije na procijenjene rizike. U provođenju te prosudbe revizor razmatra
sljedeće okolnosti, primjenjive komponente i čimbenike:
• svoju prosudbu značajnosti;
• veličinu poslovnog subjekta;
• vrstu poslovanja poslovnog subjekta, uključujući njegovu organizaciju i
karakteristike vlasništva;
• raznovrsnost i složenost poslovanja poslovnog subjekta;
• primjenjive pravne i regulativne zahtjeve;
• vrste i složenost sustava koji su dio internih kontrola poslovnog subjekta,
uključujući korištenje uslužnih organizacija.
49. Kontrole nad potpunošću i točnošću informacija koje stvara poslovni subjekt
također mogu biti važne za reviziju ako revizor namjerava koristiti te
informacije pri oblikovanju i provođenju daljnjih postupaka. Revizorova ranija
iskustva s poslovnim subjektom i informacije prikupljene pri stjecanju
razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog okruženja te kroz obavljanje
revizije pomažu revizoru u prepoznavanju kontrola važnih za reviziju. Nadalje,
iako se interne kontrole primjenjuju na cjelokupni poslovni subjekt ili neku
njegovu poslovnu jedinicu ili poslovne obrade, za reviziju ne mora biti
relevantno razumijevanje internih kontrola koje se odnose na svaku poslovnu
jedinicu ili poslovnu obradu.
50. Kontrole koje se odnose na poslovne ciljeve i postizanje sukladnosti ipak
mogu biti relevantne za reviziju ukoliko se odnose na podatke koje revizor
ocjenjuje ili koristi pri primjenjivanju revizijskih postupaka. Primjerice, za
reviziju mogu biti relevantne kontrole u vezi s nefinancijskim podacima koje
revizor koristi u analitičkim postupcima, kao što su statistike proizvodnje ili
kontrole koje se odnose na otkrivanje nesukladnosti sa zakonima ili regulativama
i koje mogu imati izravan i značajan učinak na financijske izvještaje, poput
kontrola za postizanje sukladnosti s propisima za porez na dobit korištenih za
određivanje poreznih obveza.
51. Poslovni subjekt uobičajeno ima kontrole u vezi s ciljevima koji nisu
relevantni za reviziju i koje stoga ne treba razmatrati. Primjerice, poslovni se
subjekt može oslanjati na sofisticirani sustav automatiziranih kontrola radi
osiguravanja djelotvornog i uspješnog poslovanja (poput komercijalnih
zrakoplovnih sustava automatske kontrole radi održavanja reda letenja), ali
takve kontrole neće uobičajeno biti relevantne za reviziju.
52. Interne kontrole za zaštitu imovine od neovlaštenog stjecanja, uporabe ili
otuđivanja mogu uključivati kontrole koje se odnose na financijsko izvještavanje
i ciljeve poslovanja. Pri stjecanju razumijevanja svake komponente internih
kontrola, revizorova su razmatranja kontrola zaštite općenito ograničena na one
kontrole koje su relevantne za pouzdanost financijskog izvještavanja.
Primjerice, za reviziju financijskih izvještaja može biti relevantno korištenje
kontrola pristupa, kao što su lozinke, koje ograničavaju pristup podacima i
programima koji obrađuju novčane isplate. Suprotno tome, kontrole koje
sprječavaju prekomjerno trošenje materijala u proizvodnji načelno nisu
relevantne za reviziju financijskih izvještaja.
53. Kontrole relevantne za reviziju mogu postojati u svakoj komponenti internih
kontrola. Daljnja razmatranja za reviziju važnih kontrola uključena su niže u
podnaslovima svake komponente internih kontrola. Osim toga, u točkama 113 – 115
razmatraju se određeni rizici uz koje se povezuje zahtjev da revizor ocijeni
oblikovanost kontrola poslovnog subjekta te utvrdi jesu li one implementirane.

*Razmjer razumijevanja internih kontrola*54. Stjecanje razumijevanja internih kontrola uključuje ocjenjivanje
oblikovanosti kontrola i utvrđivanje jesu li one implementirane. Ocjenjivanje
oblikovanosti kontrole uključuje razmatranje je li kontrola, pojedinačno ili u
kombinaciji s ostalim kontrolama, sposobna uspješno spriječiti, ili otkriti i
ispraviti, značajna pogrešna prikazivanja. Daljnja su objašnjenja dana niže pri
razmatranju svake komponente interne kontrole. Implementacija kontrole znači da
kontrola postoji te da je poslovni subjekt koristi. Revizor razmatra
oblikovanost kontrole pri određivanju hoće li razmatrati njezinu primjenu.
Neispravno oblikovana kontrola može predstavljati značajnu slabost4 u internim
kontrolama poslovnog subjekta i revizor razmatra treba li je, kao što se
zahtijeva u točki 120, priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje i
menadžmentu.
55. Postupci procjene rizika radi dobivanja revizijskih dokaza o oblikovanosti i
implementaciji relevantnih kontrola može uključivati postavljanje upita osoblju
poslovnog subjekta, promatranje primjene određenih kontrola, pregledavanje
dokumenata i izvješća te provlačenje transakcija kroz informacijski sustav
relevantan za financijsko izvještavanje. Samo postavljanje upita nije dovoljno
za ocjenjivanje oblikovanosti kontrole relevantne za reviziju i utvrđivanje je
li ona bila implementirana.
56. Stjecanje razumijevanja internih kontrola poslovnog subjekta nije dovoljno
da bi poslužilo kao testiranje uspješnosti djelovanja kontrola, osim ako postoji
određena automatiziranost koja osigurava dosljednu primjenu djelovanja kontrole
(ručni i automatizirani elementi internih kontrola relevantni za reviziju
opisani su kasnije). Primjerice, pribavljanje revizijskih dokaza o
implementaciji ručnih kontrola koje djeluju u određenoj vremenskoj točki ne
pruža revizijski dokaz o uspješnosti djelovanja kontrole u ostalom vremenu
tijekom razdoblja obuhvaćenog revizijom. Međutim, IT omogućava poslovnom
subjektu dosljedno obrađivanje golemog broja podataka i postizanje uspješne
raspodjele dužnosti pri implementiranju kontrola zaštite aplikacija, baza
podataka i operativnih sustava. Stoga, zbog dosljednosti svojstvene obradama
zasnovanim na primjeni IT, obavljanje revizijskih postupaka radi utvrđivanja
primijenjenosti automatizirane kontrole može poslužiti kao test da te kontrole
uspješno djeluju, ovisno o revizorovoj procjeni i testiranju kontrola kao što su
one nad promjenama programa. Testovi uspješnosti djelovanja kontrola dalje su
opisani u MRevS-u 330.
\_\_\_\_\_\_\_
4 Značajna slabost u internoj kontroli je ona koja
može imati značajan učinak na financijske izvještaje.

*Karakteristike ručnih i automatiziranih elemenata internih kontrola relevantni
za revizorovu procjenu rizika*57. Najveći dio poslovnih subjekta koristi IT za svrhe financijskog
izvještavanja i poslovanja. Međutim, čak i kada se IT intenzivno koristi,
postojat će ručni elementi u sustavu. Odnos ručnih i automatiziranih elemenata
varira. U određenim slučajevima, naročito kod poslovnih subjekata manje veličine
ili manje složenosti, sustavi mogu biti uglavnom ručni. U drugim slučajevima,
razmjer automatizacije može varirati tako da postoje neki sustavi koji su
značajno automatizirani te sa svega nekoliko povezanih ručnih elemenata, odnosno
drugi sustavi, čak i unutar istog poslovnog subjekta, koji su pretežno ručni.
Kao posljedica toga vjerojatno je da će sustav internih kontrola poslovnog
subjekta sadržati ručne i automatizirane elemente, čije su karakteristike
relevantne za revizorovu procjenu rizika i daljnje revizijske postupke temeljene
na njoj.
58. Korištenje ručnih i automatiziranih elemenata internih kontrola također
utječe na način na koji se transakcije iniciraju, evidentiraju, obrađuju i
izvještavaju.5 Kontrole u ručnom sustavu mogu uključivati takve postupke kao što
su odobravanja i pregledavanja aktivnosti i usklađivanja te naknadna
usuglašavanja stavki. Poslovni subjekt može alternativno koristiti
automatizirane postupke za iniciranje, evidentiranje, obrađivanje i
izvještavanje transakcija, pri čemu zapisi u elektroničkom obliku zamjenjuju
papirnate dokumente kao što su narudžbenice, fakture, otpremnice i s tim
povezane računovodstvene evidencije. Kontrole u IT sustavima sastoje se od
kombinacije automatiziranih kontrola (primjerice, kontrola uključenih u
računalne programe) i ručne kontrole. Nadalje, ručne kontrole mogu biti neovisne
o IT-u, mogu koristiti informacije stvorene IT-om ili se mogu ograničiti na
monitoring djelotvornosti funkcioniranja IT-a i automatiziranih kontrola te na
postupanje s odbačenim stavkama. Kada se IT koristi za iniciranje,
evidentiranje, obrađivanje i izvještavanje transakcija ili drugih podataka za
uključivanje u financijske izvještaje, sustavi i programi mogu sadržati kontrole
povezane s odgovarajućim tvrdnjama za značajne račune ili mogu biti presudne za
djelotvorno funkcioniranje ručnih kontrola koje su ovisne o IT-u. Mješavina
ručnih i automatiziranih kontrola poslovnog subjekta varira prema
karakteristikama i složenosti primjene IT u poslovnom subjektu.
59. Općenito, IT pruža potencijalne korisnosti za djelotvornost i uspješnost
interne kontrole poslovnog subjekta jer omogućava poslovnom subjektu:
• dosljednu primjenu prethodno utvrđenih pravila poslovanja i obavljanje
složenih izračuna pri obrađivanju golemog broja transakcija i podataka;
• poboljšanje pravodobnosti, raspoloživosti i točnosti informacija;
• olakšavanje dodatnih analiza informacija;
• unaprjeđivanje mogućnosti za praćenje uspješnosti aktivnosti poslovnog
subjekta i njegovih politika i postupaka;
• smanjenje rizika da će kontrole biti zaobiđene;
• unaprjeđivanje mogućnosti postizanja djelotvorne podjele dužnosti
implementiranjem kontrola zaštite u aplikacije, baze podataka i operativne
sustave.
60. IT također stvara specifične rizike za interne kontrole poslovnog subjekta,
uključujući sljedeće:
• oslanjanje na sustave ili programe koji netočno obrađuju podatke, obrađivanje
netočnih podataka ili oboje;
• neovlašteni pristup podacima koji za posljedicu može imati uništavanje
podataka ili njihovo neodgovarajuće mijenjanje, uključujući evidentiranje
neodobrenih ili nepostojećih transakcija ili netočno evidentiranje transakcija.
Posebni rizici mogu nastati gdje više korisnika pristupa zajedničkoj bazi
podataka;
• mogućnost da osoblje IT-a dobije prava pristupa iznad razine koja je potrebna
za obavljanje dužnosti koje mu je dodijeljeno, narušavajući time podjelu
dužnosti;
• neovlašteni pristup podacima u matičnim datotekama;
• neovlašteno mijenjanje sustava ili programa;
• propust obavljanja nužnih promjena sustava ili programa;
• neodgovarajuće ručne intervencije;
• potencijalni gubitak podataka ili nemogućnost pristupa podacima kada su
potrebni.
61. Ručni aspekti sustava mogu biti prikladniji tamo gdje su potrebne prosudbe
ili pak postoji sloboda izbora kao, primjerice, u sljedećim okolnostima:
• velikim, neuobičajenim ili neponovljivim transakcijama;
• okolnostima u kojima je teško definirati, anticipirati ili predvidjeti
pogreške;
• u promjenjivim okolnostima koje zahtijevaju kontrole izvan djelokruga
postojećih automatiziranih kontrola;
• pri monitoringu djelotvornosti automatiziranih kontrola.
62. Ručne kontrole obavljaju ljudi i stoga nameću specifične rizike za interne
kontrole poslovnog subjekta. Ručne kontrole mogu biti manje pouzdane od
automatiziranih kontrola jer se mogu lakše zaobići, ignorirati ili preskočiti te
su podložnije jednostavnim pogreškama i previdima. Zbog toga se ne može
pretpostaviti dosljedno primjenjivanje ručnog kontrolnog elementa. Ručni sustav
može biti manje prikladan u slučajevima:
• ponavljajućih ili vrlo brojnih transakcija ili u situacijama gdje pogreške,
koje se mogu anticipirati ili predvidjeti, mogu biti spriječene ili otkrivene
kontrolnim parametrima koji su automatizirani.
• kontrolnih aktivnosti gdje se specifičan način obavljanja kontrole može
prikladno oblikovati i automatizirati.
63. Razmjer i vrste rizika internih kontrola varira ovisno o vrsti i
karakteristikama informacijskog sustava poslovnog subjekta. Stoga, pri stjecanju
razumijevanja internih kontrola, revizor razmatra je li poslovni subjekt na
odgovarajući način reagirao na rizike nastale korištenjem IT-a ili ručnih
sustava uspostavljanjem djelotvornih kontrola.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_
5 Točka 9 Dodatka 2 definira iniciranje,
evidentiranje, obrađivanje i izvještavanje koje se spominje u ovom MRevS-u.

*Ograničenja internih kontrola*64. Interne kontrole, neovisno koliko su dobro oblikovane i kako dobro djeluju,
mogu osigurati poslovnom subjektu samo razumno uvjerenje o postizanju ciljeva
financijskog izvještavanja poslovnog subjekta. Na vjerojatnost postizanja
ciljeva utječu ograničenja svojstvena internim kontrolama. To uključuje realnost
da ljudska prosudba pri donošenju odluke može biti pogrešna i da lomovi u
internim kontrolama mogu nastati zbog propusta ljudi, kao što su obične pogreške
ili previdi. Primjerice, ako osoblje informacijskog sustava poslovnog subjekta
ne razumije u potpunosti kako sustav unosa narudžbenica obrađuje transakcije
prodaje, oni mogu pogrešno oblikovati promjene sustava radi obrade prodaja novih
linija proizvoda. S druge strane, takve promjene mogu biti ispravno oblikovane
ali ih pogrešno shvaćaju osobe koje trebaju transformirati to oblikovanje u niz
programskih kodova. Pogreške mogu nastati i u upotrebi informacija koje stvara
IT. Primjerice, automatizirane kontrole mogu biti oblikovane tako da
izvještavaju transakcije preko određenog iznosa radi menadžentovog pregleda, ali
osoba koja je odgovorna za taj pregled može ne razumjeti svrhu takvog izvješća,
i propustiti pregledati ga ili istražiti neuobičajene stavke.
65. Dodatno, kontrole mogu biti zaobiđene tajnim dogovorom dvije ili više osobe
ili neodgovarajućim preskakanjem kontrola od strane menadžmenta. Primjerice,
menadžment može zaključiti pobočni ugovor s kupcima koji mijenja uvjete ili
kondicije standardnog prodajnog ugovora poslovnog subjekta, što može rezultirati
neispravnim priznavanjem prihoda. Također, mogu biti zaobiđene ili
onesposobljene kontrole editiranja u softverskim programima koji su oblikovani
za prepoznavanje i izvještavanje transakcija koje prelaze određeni kreditni
limit.
66. Manji subjekti često imaju manje zaposlenika što može ograničavati razmjer u
kojem je izvediva podjela dužnosti. Međutim, za ključna područja, čak i u vrlo
malim poslovnim subjektima, izvedivo je implementirati određeni stupanj podjela
dužnosti ili druge oblike nesofisticiranih ali djelotvornih kontrola. Mogućnost
da vlasnik-menadžer zaobiđe kontrole ovisi u velikoj mjeri o okruženju kontrola
i naročito, o stavovima vlasnika-menadžera spram važnosti internih kontrola.

*Okruženje kontrola***67. Revizor treba steći razumijevanje okruženja kontrola.** Okruženje kontrola
uključuje funkcije upravljanja i rukovođenja i stavove, svjesnost i aktivnosti
onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžment u vezi s internim kontrolama
poslovnog subjekta i njihovom važnošću za poslovni subjekt. Okruženje kontrola
određuje opredijeljenost organizacije utječući na svijest zaposlenika spram
kontrola. To je temelj djelotvornih internih kontrola koji osigurava disciplinu
i ustroj.
68. Osnovnu odgovornost za sprječavanje te otkrivanje prijevara i pogrešaka
imaju oni koji su zaduženi za upravljanje i menadžment poslovnog subjekta. Pri
ocjenjivanju oblikovanosti okruženja kontrola i utvrđivanju je li
implementirana, revizor shvaća kako je menadžment, pod nadzorom onih koji su
zaduženi za upravljanje, stvorio i podržao klimu poštenog i etičkog ponašanja te
uspostavio odgovarajuće kontrole radi sprječavanja i otkrivanja prijevara i
pogrešaka u poslovnom subjektu.
69. Pri ocjenjivanju oblikovanosti okruženja kontrola poslovnog subjekta,
revizor razmatra sljedeće elemente i kako su ugrađeni u procese poslovnog
subjekta:
• Priopćavanje i nametanje čestitosti i etičkih vrijednosti – bitni elementi
koji utječu na djelotvornost oblikovanja, izvršavanje i monitoring kontrola.
• Privrženost kompetentnosti – menadžmentovo sagledavanje razina kompetentnosti
za određene poslove i kako se te razine preobražavaju u zahtijevano znanje i
vještine.
• Sudjelovanje onih koji su zaduženi za upravljanje – neovisnost od menadžmenta,
njihovo iskustvo i dojam koji stvaraju, razmjer njihove uključenosti i
aktivnosti pomnog praćenja, informacije koje primaju, u kojoj mjeri postavljaju
složena pitanja ili ih rješavaju s menadžmentom i interakcije s unutarnjim i
vanjskim revizorima.
• Menadžmentova filozofija i stil djelovanja – menadžmentov pristup preuzimanju
poslovnih rizika i upravljanju tim rizicima, menadžemtovi stavovi i aktivnosti u
pogledu financijskog izvještavanja, obrađivanja informacija te računovodstvenih
funkcija i osoblja.
• Organizacijska struktura – okvir unutar kojeg se planiraju, izvode,
kontroliraju i pregledavaju aktivnosti poslovnog subjekta za postizanje njegovih
ciljeva.
• Dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti – kako se dodjeljuju ovlasti i
odgovornosti za odvijanje aktivnosti i kako je uspostavljena hijerarhija
odobravanja i izvještavanja.
• Politika i praksa glede ljudskih resursa – aktivnosti zapošljavanja,
usmjeravanja, osposobljavanja, ocjenjivanja, savjetovanja, unaprjeđivanja,
nagrađivanja i sankcioniranja.
70. Pri stjecanju razumijevanja elemenata okruženja kontrola, revizor također
razmatra jesu li oni implementirani. Revizor uobičajeno pribavlja relevantne
revizijske dokaze pomoću kombinacije upita i drugih postupaka procjene rizika,
primjerice, potkrjepljujući upite s promatranjem ili pregledom dokumentacije.
Primjerice, pomoću upita postavljenih menadžmentu i zaposlenicima, revizor može
steći razumijevanje kako menadžment priopćava zaposlenicima svoje poglede na
poslovnu praksu i etično ponašanje. Revizor utvrđuje jesu li kontrole
implementirane sagledavanjem je li menadžment ustanovio formalni kodeks
ponašanja i djeluje li on na način koji podržava kodeks ili oprašta li kršenja
ili odobrava izuzimanja od obveze poštivanja kodeksa.
71. Revizijski dokazi za elemente okruženja kontrola ne moraju biti raspoloživi
u dokumentarnom obliku, naročito kod manjih poslovnih subjekata, gdje
komuniciranje menadžmenta sa zaposlenicima može biti neformalno ali djelotvorno.
Primjerice, menadžmentova privrženost etičkim vrijednostima i kompetentnosti
često je implementirana kroz ponašanje i stavove koje oni pokazuju pri
rukovođenju poslovanjem poslovnog subjekta umjesto u pisanom kodeksu ponašanja.
U skladu s tim, menadžmentovi su stavovi, svjesnost i aktivnosti od posebne
važnosti pri oblikovanju okruženja kontrola manjeg poslovnog subjekta. Osim
toga, gdje nema drugih vlasnika, ulogu onih koji su zaduženi za upravljanje
često preuzima vlasnik – menadžer.
72. Opće odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje su navedene u kodeksu
postupanja i drugim regulativama ili uputama za korištenje onih koji su zaduženi
za upravljanje. Jedna, ali ne i jedina uloga onih koji su zaduženi za
upravljanje jest da budu protuteža pritisku na menadžment u vezi s financijskim
izvještavanjem. Primjerice, osnovica za nagrađivanje menadžmenta može stvarati
stres menadžmentu uslijed konflikta potrebe za fer izvještavanjem i spoznatih
koristi od friziranja rezultata. Pri stjecanju razumijevanja oblikovanosti
okruženja kontrola, revizor razmatra pitanja kao što su neovisnost direktora i
njihovu mogućnost da ocjenjuju aktivnosti menadžmenta. Revizori također
razmatraju postoji li odbor za reviziju koji shvaća poslovne transakcije
poslovnog subjekta i ocjenjuje daju li financijski izvještaji istinit i fer
prikaz (ili fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama) u skladu s
primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.
73. Priroda okruženja kontrola poslovnog subjekta je takva da ima prožimajući
učinak na procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Primjerice,
kontrole vlasnika-menadžera mogu kompenzirati nedostatak podjela dužnosti u
manjem poslovanju ili aktivni i neovisni odbor direktora može utjecati na
filozofiju i stil poslovanja višeg menadžmenta u većim poslovnim subjektima.
Revizorova ocjena oblikovanosti okruženja kontrolna poslovnog subjekta uključuje
razmatranje osigurava li snaga elemenata okruženja kontrola u ukupnosti
odgovarajuću osnovu za ostale komponente internih kontrola te da ona nije
potkopana slabostima okruženja kontrola. Primjerice, politika i praksa u pogledu
ljudskih resursa usmjerena na zapošljavanje kompetentnog financijskog,
računovodstvenog i IT osoblja ne može kompenzirati veliku pristranost top
menadžmenta da precijeni zarade poslovnog subjekta. Promjene u okruženju
kontrola mogu utjecati na relevantnost informacija dobivenih u ranijim
revizijama. Primjerice, menadžmentova odluka da pribavi dodatne resurse za
osposobljavanje i stvaranje svijesti o aktivnostima financijskog izvještavanja
može smanjiti rizik pogrešaka u obrađivanju financijskih informacija. Suprotno
tome, menadžmentov propust da osigura dovoljne resurse za suočavanje s rizicima
zaštite na koje ukazuje IT može negativno utjecati na interne kontrole
dopuštajući da budu učinjene neispravne promjene programa ili podataka ili
dopuštajući obradu neodobrenih transakcija.
74. Postojanje zadovoljavajućeg okruženja kontrola može biti pozitivan čimbenik
kada revizor procjenjuje rizike značajnih pogrešnih prikazivanja i, kao što je
objašnjeno u točki 5 MRevS-a 330, utječe na vrste, vrijeme i obujam daljnjih
revizorovih postupaka. Ono naročito može smanjiti rizik prijevara, iako
zadovoljavajuće okruženje kontrola nije potpuna zaštita od prijevara. Suprotno
tome, slabosti u okruženju kontrola može potkopati djelotvornost kontrola i
stoga biti negativni čimbenik u revizorovoj procjeni rizika značajnih pogrešnih
prikazivanja, naročito u vezi s prijevarama.
75. Okruženje kontrola samo po sebi ne sprječava ili, otkriva i ispravlja,
značajna pogrešna prikazivanja u klasama transakcija, stanjima računa i objavama
te povezanim tvrdnjama. Kada procjenjuje rizike značajnih pogrešnih
prikazivanja, primjerice učinke monitoringa kontrola i djelovanja određenih
kontrolnih aktivnosti, revizor uobičajeno razmatra učinke drugih komponenti
zajedno s okruženjem kontrola.

*Postupak poslovnog subjekta za procjenu rizika***76. Revizor treba steći razumijevanje postupka poslovnog subjekta za
prepoznavanje poslovnih rizika relevantnih za ciljeve financijskog izvještavanja
i odlučivanje o aktivnostima usmjerenim na te rizike, kao i rezultata tih
aktivnosti.** Postupak se opisuje kao »postupak poslovnog subjekta za procjenu
rizika« i predstavlja osnovu na kojoj menadžment utvrđuje kako treba upravljati
rizicima.
77. Pri ocjenjivanju oblikovanja i implementacije postupka poslovnog subjekta za
procjenu rizika, revizor utvrđuje kako menadžment identificira poslovne rizike
relevantne za financijsko izvještavanje, procjenjuje važnost rizika, procjenjuje
vjerojatnost njihovog nastanka i određuje aktivnosti radi upravljanja njima. Ako
je postupak poslovnog subjekta za procjenu rizika odgovarajuć u danim
okolnostima, on pomaže revizoru u prepoznavanju rizika značajnog pogrešnog
prikazivanja.
78. Revizor postavlja upite o poslovnim rizicima koje je menadžment
identificirao i razmatra mogu li oni rezultirati značajnim pogrešnim
prikazivanjem. Tijekom revizije revizor može otkriti rizike značajnog pogrešnog
prikazivanja koje je menadžment propustio identificirati. U takvim slučajevima,
revizor razmatra postoji li povezan rizik takve vrste koji je trebao biti
identificiran postupkom poslovnog subjekta za procjenu rizika te ako je to
slučaj, zašto je postupak propustio prepoznati rizik i je li postupak
odgovarajuć u danim okolnostima. Ako, kao posljedica toga, revizor prosudi da
postoji značajna slabost u postupku poslovnog subjekta za procjenu rizika,
revizor to priopćava onima koji su zaduženi za upravljanje, kako je to
zahtijevano u točki 120.
79. U manjem poslovnom subjektu menadžment ne mora, kako je opisano u točki 76,
imati formalizirani postupak procjene rizika. U takvim poslovnim subjektima
revizor raspravlja s menadžmentom kako menadžment identificira rizike u
poslovanju i kako se s njima suočava.

*Informacijski sustav, uključujući povezane poslovne postupke, relevantan za
financijsko izvještavanje i priopćavanje*80. Informacijski sustav relevantan za ciljeve financijskog izvještavanja, koji
uključuje računovodstveni sustav, sastoji se od postupaka i evidencija
ustanovljenih za iniciranje, evidentiranje, obrađivanje i izvještavanje
transakcija poslovnog subjekta (kao i događaja i uvjeta) te održavanje
odgovornosti za povezanu imovinu, obveze i glavnicu.
**81. Revizor treba steći znanje o informacijskom sustavu, uključujući povezane
poslovne postupke, relevantnom za financijsko izvještavanje, uključujući znanje
o sljedećim područjima:

• klasama transakcija u poslovanju poslovnog subjekta koje su važne za
financijske izvještaje;

• postupcima, unutar IT i ručnih sustava, kojima se transakcije iniciraju,
evidentiraju, obrađuju i izvještavaju u financijskim izvještajima;

• povezanim računovodstvenim evidencijama, elektroničkim ili ručnim,
potkrepljujućim informacijama i određenim računima u financijskim izvještajima u
vezi s iniciranjem, evidentiranjem, obrađivanjem i izvještavanjem transakcija;

• kako se sustav hvata u koštac s događajima i uvjetima, različitim od klasa
transakcija, koji su važni za financijske izvještaje;

• postupcima financijskog izvještavanja primijenjenim za sastavljanje
financijskih izvještaja, uključujući važne računovodstvene procjene i objave.**
82. Pri stjecanju ovog razumijevanja, revizor razmatra postupke koji se
primjenjuju za prijenos informacija iz sustava obrade transakcija u glavnu
knjigu ili sustave financijskog izvještavanja. Revizor također stječe
razumijevanje o postupcima poslovnog subjekta za hvatanje u koštac s
informacijama relevantnim za financijsko izvještavanje o događajima i uvjetima
različitim od transakcija, kao što je amortizacija i ispravak vrijednosti
imovine te promjene nadoknadivog iznosa za račune potraživanja.
83. Informacijski sustav poslovnog subjekta uobičajeno uključuje primjenu
standardnih knjiženja u dnevnik koji su ponavljajućeg karaktera radi
evidentiranja transakcija, kao što su prodaje, nabave i isplate, u glavnoj
knjizi ili radi evidentiranja računovodstvenih procjena koje periodično radi
menadžment, kao što su promjene u procjeni nenaplativih računa potraživanja.
84. Postupak financijskog izvještavanja poslovnog subjekta također uključuje
nestandardna knjiženja u dnevniku radi evidentiranja neponavljajućih,
neuobičajenih transakcija ili prilagodbi. Primjeri takvih unosa uključuju
konsolidacijske prilagodbe i unose za poslovno spajanje ili otuđivanje ili
neponavljajuće procjene kao što su one za umanjenje imovine. U ručnim sustavima
temeljenim na glavnoj knjizi u papirnatom obliku, nestandardna se knjiženja mogu
otkriti pregledom knjiga, dnevnika i potkrjepljujuće dokumentacije. Međutim,
kada se koriste automatizirani postupci za vođenje glavne knjige i sastavljanje
financijskih izvještaja, takva knjiženja mogu postojati samo u elektroničkom
obliku te ih može biti lakše identificirati primjenom revizijskih tehnika
potpomognutih računalom.
85. Sastavljanje financijskih izvještaja poslovnog subjekta uključuje postupke
koji su oblikovani za postizanje da su informacije, koje je potrebno objaviti
prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, prikupljene, evidentirane,
obrađene, zbrojene te odgovarajuće izvještene u financijskim izvještajima.
86. Pri stjecanju razumijevanja, revizor razmatra rizike značajnog pogrešnog
prikazivanja povezane s neispravnim zaobilaženjem kontrola nad unosima u dnevnik
te kontrolama koje obuhvaćaju nestandardne unose u dnevnik. Primjerice,
automatizirani postupci i kontrole mogu ublažiti rizik nehotične pogreške, ali
ne mogu nadvladati rizik da pojedinci mogu zaobići takve automatizirane
postupke, primjerice, mijenjajući iznose koji se automatski prenose u glavnu
knjigu ili sustav financijskog izvještavanja. Nadalje, revizor treba voditi
računa da u slučajevima korištenja IT-a radi automatiziranog prijenosa
informacija, može biti malo, ili ih uopće i nema, vidljivih dokaza takvih
intervencija u informacijskom sustavu.
87. Revizor također stječe razumijevanje kako se rješavaju neispravne obrade
transakcija, primjerice, postoji li automatizirana datoteka odbačenih stavki i
način na koji je poslovni subjekt koristi kako bi osigurao da se pravodobno
razriješe odbačene stavke te kako se obrađuju i iskazuju zaobilaženja sustava
ili kontrola.
88. Revizor stječe razumijevanje o informacijskom sustavu poslovnog subjekta
relevantnom za financijsko izvještavanje na način koji je odgovarajuć u
okolnostima poslovnog subjekta. To uključuje stjecanje razumijevanja o tome kako
transakcije nastaju unutar poslovnih postupaka poslovnog subjekta. Poslovni
postupci poslovnog subjekta su aktivnosti oblikovane radi razvoja, nabave,
proizvodnje, prodaje i distribucije proizvoda te usluga poslovnog subjekta;
osiguranja sukladnosti sa zakonima i regulativama; i evidentiranje informacija,
uključujući računovodstvene i financijske informacije za izvještavanje.
**89. Revizor treba steći razumijevanje kako poslovni subjekt priopćava uloge i
odgovornosti za financijsko izvještavanje te značajna pitanja u vezi s
financijskim izvještavanjem.** Komuniciranje uključuje osiguravanje shvaćanja
uloga i odgovornosti pojedinaca koje se odnose na interne kontrole nad
financijskim izvještavanjem te mogu biti u obliku priručnika o politikama i
priručnika za financijsko izvještavanje. To uključuje razmjer u kojem osoblje
shvaća kako su njegove aktivnosti u informacijskom sustavu financijskog
izvještavanja povezane s radom drugih i značenje izvještavanih izuzetaka za
odgovarajuću višu razinu unutar poslovnog sustava. Otvoreni komunikacijski
kanali pomažu osigurati da se izuzeci izvještavaju i da se na njih reagira.
Revizorovo stjecanje razumijevanja komuniciranja, koje se odnosi na pitanja
financijskog izvještavanja, također uključuje i komuniciranje između menadžmenta
i onih koji su zaduženi za upravljanje, naročito, revizijskog odbora, kao i
eksterno komuniciranje kao što je ono s regulativnim tijelima.

*Kontrolne aktivnosti***90. Revizor treba steći dovoljno razumijevanje kontrolnih aktivnosti kako bi
procijenio rizik značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje i oblikovao
daljnje revizijske postupke kao reakciju na procijenjene rizike.** Kontrolne
aktivnosti su politike i postupci koje pomažu osigurati da se izvršavaju menadžmetove smjernice; primjerice, da su poduzete aktivnosti nužne radi
suočavanja s rizicima koji ugrožavaju postizanje ciljeva poslovnog subjekta.
Kontrolne aktivnosti, neovisno o tome jesu li unutar IT sustava ili ručnih
sustava, imaju različite ciljeve te se primjenjuju na različitim organizacijskim
i funkcionalnim razinama. Primjeri određenih kontrolnih aktivnosti uključuju one
koje su u vezi sa sljedećim:
• autoriziranjem;
• pregledom izvršenja;
• obradom informacija;
• fizičkim kontrolama;
• podjelom dužnosti.
91. Pri stjecanju razumijevanja kontrolnih aktivnosti, revizor prvenstveno
razmatra da li, i na koji način, kontrolne aktivnosti, samostalno ili u
kombinaciji s drugima, sprječavaju ili otkrivaju i ispravljaju značajna pogrešna
prikazivanja u klasama aktivnosti, stanjima računa ili objavama. Kontrolne
aktivnosti relevantne za reviziju su one za koje revizor smatra da su neophodne
za stjecanje razumijevanja kako bi se procijenili rizici značajnog pogrešnog
prikazivanja na razini tvrdnje i oblikovali te obavili daljnji revizijski
postupci kao reakcija na te rizike. Revizija ne zahtijeva razumijevanje svih
kontrolnih aktivnosti povezanih sa svakom značajnom klasom transakcija, stanjem
računa i objavom u financijskim izvještajima ili za svaku tvrdnju koja im je
relevantna. Revizorova pozornost je usmjerena na prepoznavanje i stjecanje
razumijevanja o kontrolnim aktivnostima koja se odnose na područja za koja
revizor smatra da je vjerojatnije da će u njima nastati značajna pogrešna
prikazivanja. Kada više kontrolnih aktivnosti postiže isti cilj, nužno je steći
razumijevanje o svakoj kontrolnoj aktivnosti koja je povezana s tim ciljem.
92. Revizor razmatra saznanja o postojanju ili nepostojanju kontrolnih
aktivnosti, dobivena stjecanjem razumijevanja o drugim komponentama internih
kontrola, pri odlučivanju je li nužno posvetiti dodatnu pozornost stjecanju
razumijevanja kontrolnih aktivnosti. Pri razmatranju jesu li kontrolne
aktivnosti relevantne za reviziju, revizor razmatra rizike koje je identificirao
kao one koji mogu stvarati značajno pogrešno prikazivanje. Osim toga, kontrolne
su aktivnosti relevantne za reviziju ako se od revizora zahtijeva da ih ocijeni
kako je razmotreno u točkama 113 do 115.
**93. Revizor treba steći razumijevanje kako poslovni subjekt reagira na rizike
nastale uslijed IT-a.** Primjena IT-a utječe na način na koji se implementiraju
kontrolne aktivnosti. Revizor razmatra je li poslovni subjekt odgovarajuće
reagirao na rizike nastale uslijed IT-a uspostavljajući djelotvorne opće IT
kontrole i aplikacijske kontrole. S revizorova gledišta, kontrole nad IT
sustavima su djelotvorne ako održavaju nepovredivost informacija i štite podatke
koje takvi sustavi obrađuju.
94. Opće IT kontrole su politike i postupci koje se odnose na mnoge aplikacije i
podržavaju djelotvorno funkcioniranje aplikacijskih kontrola pomažući da se
osigura trajno ispravno funkcioniranje informacijskih sustava. Opće IT kontrole
koje održavaju nepovredivost informacija i štite podatke uobičajeno uključuju
kontrole nad sljedećim:
• centrom obrade podataka i djelovanjem mreže;
• kupovanjem, promjenama i održavanjem sistemskog softvera;
• zaštitom podataka;
• kupovinom, razvojem i održavanjem aplikativnih sustava.
One se općenito provode radi suočavanja s rizicima navedenim ranije u točki 60.
95. Aplikacijske kontrole su ručni i automatizirani postupci koji tipično
djeluju na razini poslovnog procesa. Prema vrstama aplikacijske kontrole mogu
biti preventivne ili detektivne i oblikovane su kako bi osigurale nepovredivost
računovodstvenih evidencija. U skladu s tim, aplikacijske se kontrole odnose na
postupke primijenjene pri iniciranju, evidentiranju, obrađivanju i izvještavanju
transakcija ili drugih financijskih podataka. Te kontrole pomažu osigurati da
transakcije koje su nastale jesu autorizirane te potpuno i točno evidentirane i
obrađene. Primjeri uključuju kontrole editiranja podataka i kontrole numeričkog
niza s ručnim naknadnim ispitivanjem izvješća o izuzecima ili ispravljanjem na
točki unosa podataka.

*Monitoring kontrola*
**96. Revizor treba steći razumijevanje glavnih vrsta aktivnosti koje poslovni
subjekt koristi pri monitoringu internih kontrola nad financijskim
izvještavanjem, uključujući one koje se odnose na takve kontrolne aktivnosti
relevantne za reviziju i kako poslovni subjekt inicira korektivne aktivnosti za
svoje kontrole.**
97. Monitoring kontrola je postupak za procjenjivanje djelotvornosti izvođenja
kontrolnih aktivnosti tijekom vremena. On uključuje procjenjivanje oblikovanosti
i pravodobnost djelovanja kontrola i poduzimanje korektivnih akcija
modificiranih prema promjenama uvjeta. Menadžment provodi monitoring kontrola
kao istodobnih aktivnosti, odvojenih aktivnosti ili njihovo kombiniranje.
Istodobne su aktivnosti često ugrađene u uobičajene ponavljajuće aktivnosti
poslovnog subjekta i uključuju redovne rukovodne i nadzorne aktivnosti.
98. U mnogim poslovnim subjektima, unutarnji revizori ili osoblje koje obavlja
slične funkcije doprinose monitoring aktivnostima poslovnog subjekta. Radi
dodatnih uputa, pogledajte MRevS 610, »Razmatranje rada unutarnjeg revidiranja«.
Monitoring aktivnosti menadžmenta mogu uključivati korištenje informacija iz
komuniciranja s vanjskim strankama kao što su reklamacije kupaca i nalazi
regulatora koje mogu ukazivati na probleme ili skretati pozornost na područja
koja zahtijevaju poboljšanja.
99. Većina informacija korištenih u monitoringu može biti proizvedena
informacijskim sustavom poslovnog subjekta. Ako menadžment pretpostavlja da su
podaci korišteni za monitoring točni, bez osnova za takvu pretpostavku, mogu
postojati pogreške u informacijama koje mogu menadžment voditi k pogrešnim
zaključcima izvedenih iz aktivnosti monitoringa. Revizor stječe razumijevanje o
izvorima informacija povezanim s aktivnostima monitoringa poslovnog subjekta i
osnovama na kojima menadžment temelji dovoljnu pouzdanost informacija za tu
svrhu. Kada namjerava koristiti informacije poslovnog subjekta kreirane za
aktivnosti monitoringa, kao što su izvješća unutarnjih revizora, revizor
razmatra stvaraju li informacije pouzdane osnove i jesu li dovoljno detaljne za
potrebe revizora.

**Procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja**100. Revizor treba prepoznati i procijeniti rizike značajnih pogrešnih
prikazivanja na razini financijskih izvještaja i razini tvrdnje za klase
transakcija, stanja računa i objave. Revizor za tu svrhu:
• identificira rizike kroz postupak stjecanja razumijevanja poslovnog subjekta i
njegovog okruženja, uključujući relevantne kontrole koje se odnose na rizike,
kao i razmatranjem klasa transakcija, stanja računa i objava u financijskim
izvještajima;
• povezuje identificirane rizike s onim što bi moglo krenuti krivo na razini
tvrdnje;
• razmatra jesu li rizici takve veličine da bi mogli rezultirati značajnim
pogrešnim prikazivanjem u financijskim izvještajima; i
• razmatra vjerojatnost da rizici mogu rezultirati značajnim pogrešnim
prikazivanjem u financijskim izvještajima.
101. Revizor koristi informacije prikupljene obavljanjem postupaka procjene
rizika, uključujući revizijske dokaze prikupljene pri ocjenjivanju oblikovanosti
kontrola i utvrđivanju jesu li bile primijenjene, kao i revizijske dokaze koji
potkrjepljuju procjenu rizika. Revizor koristi procjenu rizika radi određivanja
vrsta, vremena i obujma daljnjih revizijskih postupaka koje treba obaviti.
102. Revizor utvrđuje odnose li se identificirani rizici pogrešnog prikazivanja
na određene klase transakcija, stanja računa i objave te povezane tvrdnje ili su
oni pak prožimajući za financijske izvještaje kao cjelinu te potencijalno utječu
na mnoge tvrdnje. Posljednje spomenuti rizici (rizici na razini financijskih
izvještaja) mogu naročito nastati iz slabog okruženja kontrola.
103. Priroda rizika nastalih iz slabog okruženja kontrola je takva da nije
vjerojatno da će se ograničiti na određene rizike pogrešnog prikazivanja u
određenoj klasi transakcija, stanja računa i objava. Umjesto toga, slabosti kao
što su nedostatak kompetentnosti menadžmenta mogu imati prožimajući učinak na
financijske izvještaje te mogu zahtijevati sveobuhvatnu reakciju revizora.
104. Pri obavljanju procjena rizika, revizor može identificirati kontrole za
koje je vjerojatno da sprječavaju ili otkrivaju i ispravljaju značajna pogrešna
prikazivanja u određenim tvrdnjama. Općenito, revizor stječe razumijevanje
kontrola i povezuje ih s tvrdnjama u kontekstu obrada i sustava u kojima one
postoje. Takav je pristup koristan jer pojedinačne kontrolne aktivnosti često
same po sebi ne upućuju na rizik. Često će tek višestruke kontrolne aktivnosti,
zajedno s drugim elementima internih kontrola, biti dovoljne za upućivanje na
rizik.
105. Nasuprot tome, neke kontrolne aktivnosti mogu imati određen učinak na
pojedinačnu tvrdnju utjelovljenu u određenoj klasi transakcija ili stanju
računa. Primjerice, kontrolne aktivnosti koje je poslovni subjekt uspostavio
kako bi osigurao da njegovo osoblje ispravno broji i evidentira fizičke zalihe
pri godišnjem popisu odnose se izravno na tvrdnje o postojanju i potpunosti za
stanje računa zaliha.
106. Kontrole mogu biti ili izravno ili neizravno povezane s nekom tvrdnjom. Što
je veza više neizravna, to manje djelotvorna može biti ta kontrola u
sprječavanju ili otkrivanju i ispravljanju pogrešnih prikazivanja za tu tvrdnju.
Primjerice, pregled rekapitulacije prodajnih aktivnosti za određena skladišta po
regijama, koju obavlja menadžer prodaje, jest samo neizravno povezana s tvrdnjom
o potpunosti prihoda od prodaje. Sukladno tome, pregled može biti manje
djelotvoran u smanjivanju rizika za tu tvrdnju od izravnijih kontrola povezanih
s tom tvrdnjom, kao što je uparivanje otpremnica s fakturama.
107. Revizorovo razumijevanje internih kontrola može stvoriti dvojbe o
mogućnosti revidiranja financijskih izvještaja poslovnog subjekta. Zabrinutost
glede čestitosti menadžmenta poslovnog subjekta može biti toliko ozbiljna da
revizor zaključi kako je rizik da menadžment pogrešno prikaže financijske
izvještaje takav da se revizija ne može obaviti. Također, zabrinutost o uvjetima
i pouzdanosti evidencija poslovnog subjekta može uzrokovati to da revizor
zaključi kako nije vjerojatno da će biti raspoloživi dovoljno odgovarajući
revizijski dokazi za potkrjepljivanje pozitivnog mišljenja o financijskim
izvještajima. U takvim okolnostima revizor razmatra izražavanje mišljenja s
rezervom ili suzdržavanje od izražavanja mišljenja, ali u nekim slučajevima
jedini revizorov izbor može biti povlačenje iz angažmana.

**Signifikantni rizici koji zahtijevaju posebna revizijska razmatranja
108. Kao dio procjene rizika, kao što je opisano u točki 100, revizor treba
utvrditi koji su od identificiranih rizika po revizorovoj prosudbi rizici koji
zahtijevaju posebno revizijsko razmatranje (takvi se rizici definiraju kao
»signifikantni rizici«).**Nadalje, točke 41 i 51 MRevS-a 330 opisuju kako se na
daljnje revizijske postupke odražavaju rizici koji su identificirani kao
signifikantni.
109. Utvrđivanje signifikantnih rizika, koji nastaju u većini revizija, stvar je
revizorove profesionalne prosudbe. U provođenju te prosudbe, revizor isključuje
učinke identificiranih kontrola povezanih s rizikom kako bi utvrdio jesu li
sadržaj rizika, vjerojatna veličina potencijalnog pogrešnog prikazivanja
uključujući mogućnost da rizik može stvarati višestruka pogrešna prikazivanja te
vjerojatnost nastajanja rizika takvi da oni zahtijevaju posebna revizijska
razmatranja. Manja je vjerojatnost signifikantnog rizika za rutinske,
jednostavne transakcije koje su podložne sustavnom obrađivanju jer one imaju
niži inherentni rizik. S druge strane, signifikantni rizici često proizlaze iz
poslovnih rizika koji mogu rezultirati značajnim pogrešnim prikazivanjem. Pri
razmatranju sadržaja rizika, revizor sagledava brojna pitanja, uključujući
sljedeća:
• je li rizik rizik prijevare.
• je li rizik povezan s nedavnim značajnim gospodarskim, računovodstvenim ili
drugim dostignućima i stoga zahtijeva posebnu pozornost.
• složenost transakcija.
• uključuje li rizik značajne transakcije s povezanim strankama.
• stupanj subjektivnosti pri mjerenju financijskih informacija povezanih s
rizikom, naročito onim koji uključuje široki raspon mjerenja neizvjesnosti.
• uključuje li rizik značajne transakcije izvan uobičajenog poslovanja poslovnog
subjekta ili koje se na drugi način čine neuobičajenim.
110. Značajni su rizici često povezani sa signifikantnim nerutinskim
transakcijama i pitanjima prosudbe. Nerutinske transakcije su transakcije koje
su neuobičajene zbog veličine ili sadržaja pa stoga ne nastaju često. Pitanja
prosudbe mogu uključivati stvaranje računovodstvenih procjena za koje je
signifikantno mjerenje neizvjesnosti.
111. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja mogu biti veći za rizike povezane
sa signifikantnim nerutinskim transakcijama nastalim uslijed pitanja kao što su
sljedeća:
• veće intervencije menadžmenta radi određivanja računovodstvenog tretmana;
• veće ručne intervencije oko prikupljanja podataka i obrade;
• složeni izračuni ili računovodstvena načela;
• vrste nerutinskih transakcija koje poslovnom subjektu mogu otežati
implementaciju djelotvornih kontrola nad rizicima.
112. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja mogu biti veći za rizike povezane
sa signifikantnim pitanjima prosudbe koja zahtijevaju stvaranje računovodstvenih
procjena, nastalih iz pitanja kao što su sljedeća:
• računovodstvena načela za računovodstvene procjene ili priznavanje prihoda
mogu biti podložna različitim tumačenjima;
• potrebno prosuđivanje može biti subjektivno, složeno ili zahtijevati
pretpostavke o učinku budućih događaja, primjerice, prosudbe o fer
vrijednostima.
**113. Za signifikantne rizike, u mjeri u kojoj revizor to već nije učinio,
revizor treba ocijeniti oblikovanost odgovarajućih kontrola poslovnog subjekta,
uključujući relevantne kontrolne aktivnosti te odrediti jesu li one bile
implementirane.** Kako bi se revizoru osigurale odgovarajuće informacije za
razvijanje djelotvornog revizijskog pristupa potrebno je razumijevanje kontrola
poslovnog subjekta povezanih sa signifikantnim rizicima. Menadžment bi trebao
znati signifikantne rizike. Međutim, često je manje vjerojatno da će kontrolama
biti podvrgnuti rizici povezani sa signifikantnim nerutinskim pitanjima ili
pitanjima prosudbe. Stoga, revizorovo razumijevanje o tome je li poslovni
subjekt oblikovao i implementirao kontrole za takve signifikantne rizike
uključuje pitanja je li i kao menadžment reagirao na rizike te jesu li kontrolne
aktivnosti radi suočavanja s rizicima bile implementirane, poput pregleda
pretpostavki koji obavlja viši menadžment ili stručnjaci, formalnih postupaka za
procjene ili odobravanje koje obavljaju oni koji su zaduženi za upravljanje.
Primjerice, kada postoji jednokratni događaji kao što je primitak obavijesti o
sudskom sporu, razmatranje reakcije poslovnog subjekta uključivat će pitanja kao
što su – je li to razmotreno s odgovarajućim stručnjacima (kao što su unutarnji
ili vanjski pravni savjetnici), je li napravljena procjena mogućeg učinka i kako
je predloženo da se te okolnosti objave u financijskim izvještajima.
114. Ako menadžment nije odgovarajuće reagirao uvođenjem kontrola za
signifikantne rizike i ako, kao rezultat toga, revizor prosudi da postoji
značajna slabost u internim kontrolama poslovnog subjekta, revizor priopćava to
pitanje onima koji su zaduženi za upravljanje, kako se zahtijeva u točki 120. U
tim okolnostima revizor također razmatra i implikacije na svoju procjenu rizika.

**Rizici za koje sami dokazni postupci ne osiguravaju dovoljno odgovarajućih
revizijskih dokaza
115. Kao dio procjene rizika, kako je opisano u točki 100, revizor treba
ocijeniti oblikovanost i utvrditi implementiranost kontrola poslovnog subjekta,
uključujući relevantne kontrolne aktivnosti, nad onim rizicima za koje po
revizorovoj prosudbi nije moguće ili nije izvedivo smanjiti rizik značajnog
pogrešnog prikazivanja za razinu tvrdnje na prihvatljivo nisku razinu pomoću
revizijskih dokaza prikupljenih samo dokaznim postupcima.**Posljedice
prepoznavanja takvih rizika na daljnje revizijske postupke opisane su u točki 25 MRevS-a 330.
116. Razumijevanje informacijskog sustava poslovnog subjekta relevantnog za
financijsko izvještavanje omogućava revizoru identificiranje rizika značajnog
pogrešnog prikazivanja koji se izravno odnosi na evidentiranje rutinskih klasa
transakcija ili stanja računa te sastavljanje pouzdanih financijskih izvještaja.
To uključuje rizike netočnog ili nepotpunog obrađivanja. Uobičajeno se takvi
rizici odnose na signifikantne klase transakcija kao što su prihodi poslovnog
subjekta, nabave i plaćanja ili naplate.
117. Karakteristike rutinskih svakodnevnih poslovnih transakcija često dopuštaju
vrlo automatizirano obrađivanje s malo ili bez ručnih intervencija. U takvim
okolnostima nije moguće obaviti samo dokazne postupke u vezi s rizikom.
Primjerice, u okolnostima gdje se značajni broj informacija poslovnog subjekta
inicira, evidentira ili izvještava elektronički, kao što je u integriranom
sustavu, revizor može utvrditi nemogućnost oblikovanja djelotvornih dokaznih
postupaka koji bi sami po sebi osigurali dovoljne odgovarajuće revizijske dokaze
da relevantne klase transakcija ili stanja računa nisu značajno pogrešno
prikazane. U takvim slučajevima, revizijski dokazi mogu biti raspoloživi samo u
elektroničkom obliku te njihova dostatnost i prikladnost često ovisi o
djelotvornosti kontrola točnosti i potpunosti. Nadalje, mogućnost nastanka ili
neotkrivanja neispravnog iniciranja ili mijenjanja informacija može biti veća
ako se informacije iniciraju, evidentiraju, obrađuju ili izvještavaju samo u
elektroničkom obliku te odgovarajuće kontrole ne djeluju uspješno.
118. Primjeri situacija gdje revizor može ustanoviti nemogućnost oblikovanja
djelotvornih dokaznih postupaka koji bi sami osigurali dovoljne odgovarajuće
revizijske dokaze da određene tvrdnje nisu značajno pogrešno prikazane uključuje
sljedeće:
• Poslovni subjekt koji vodi svoje poslovanje koristeći IT za iniciranje
narudžbi za nabavu ili isporuku robe koje se temelji na unaprijed utvrđenim
pravilima što treba naručiti i u kojim količinama, kao i platiti radi zatvaranja
obveze. To se pak temelji na odlukama koje generira sustav nakon potvrde
primitka robe i uvjeta plaćanja. Druga dokumentacija o ispostavljenim narudžbama
ili primljenim robama ne stvara se ili održava, osim one koja nastaje kroz IT
sustav.
• Poslovni subjekt koji pruža usluge kupcima pomoću elektroničkih medija
(primjerice, davatelj internetske usluge ili telekomunikacijska kompanija) i
koristi IT za kreiranje dnevnika usluga pruženih svojim kupcima, inicira
fakturiranje za usluge i obrađuje fakture te automatski evidentira takve iznose
u elektroničkim računovodstvenim evidencijama koje su dio sustava korištenog za
stvaranje financijskih izvještaja poslovnog subjekta.

**Mijenjanje procjene rizika**119. Revizorova procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja za razinu
tvrdnje temelji se na raspoloživim revizijskim dokazima i može se mijenjati
tijekom revizije kako se pribavljaju dodatni revizijski dokazi. Osobito,
procjena se rizika može temeljiti na očekivanju da kontrole uspješno djeluju na
sprječavanje ili otkrivanje i ispravljanje značajnih pogrešnih prikazivanja na
razini tvrdnje. Pri obavljanju testova kontrola, revizor može dobiti revizijske
dokaze da kontrole ne djeluju uspješno u relevantnom vremenu tijekom revizije.
Slično tome, pri obavljanju dokaznih postupaka revizor može otkriti pogrešna
prikazivanja u iznosima ili s učestalošću koja nije konzistentna s revizorovom
procjenom rizika. U okolnostima u kojima revizor pribavlja revizijske dokaze
obavljanjem daljnjih revizijskih postupaka, koji su kontradiktorni u odnosu na
revizijske dokaze na kojima je revizor izvorno temeljio procjenu, revizor
mijenja procjenu i u skladu s tim mijenja daljnje planirane revizijske postupke.
Radi daljnjih uputa vidjeti točke 66 i 70 MRevS-a 330.

**Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentom
120. Revizor treba upoznati one koji su zaduženi za upravljanje ili menadžment,
čim je to izvedivo, te na odgovarajućoj razini odgovornosti sa značajnim
slabostima u oblikovanju ili implementaciji internih kontrola koje revizor
spozna.**121. Ako revizor prepozna rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koje poslovni
subjekt ne kontrolira, ili za koje kontrole nisu odgovarajuće, ili ako po
revizorovoj prosudbi postoje značajne slabosti u postupku poslovnog subjekta za
procjenu rizika, revizor uključuje takve slabosti internih kontrola u
priopćavanje revizijskih pitanja od važnosti za upravljanje. Vidjeti MRevS 260,
»Komuniciranje revizijskih pitanja s onima koji su zaduženi za upravljanje«.

**Dokumentacija
122. Revizor treba dokumentirati:

(a) raspravu između angažiranog tima u vezi s osjetljivošću financijskih
izvještaja poslovnog subjekta na pogrešna prikazivanja uslijed pogreške ili
prijevare te donesene značajne odluke;

(b) ključne elemente za razumijevanja stečenog u vezi sa svakim aspektom
poslovnog subjekta i njegovog okruženja navedenog u točki 20, uključujući svaku
komponentnu internih kontrola navedenu u točki 43 radi procjene rizika pogrešnog
prikazivanja financijskih izvještaja; izvore informacija iz kojih je stečeno
razumijevanje; i postupke procjene rizika;

(c) prepoznate i procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja za razinu
financijskih izvještaja i za razinu tvrdnji, kako zahtijeva točka 100; i

(d) kao posljedicu zahtjeva iz točke 113 i 115, rizike koji su identificirani te
povezane kontrole koje su ocijenjene.**
123. Način na koji će se dokumentirati navedena pitanja stvar je revizorove
prosudbe. Rezultati procjene rizika mogu se dokumentirati odvojeno ili se pak
mogu dokumentirati kao dio revizorove dokumentacije daljnjih postupaka (vidjeti
točku 73 MRevS-a 330 radi dodatnih uputa). Primjeri uobičajenih tehnika,
korištenih samostalno ili u kombinaciji, uključuju tekstualne opise, upitnike,
kontrolne liste i hodograme. Takve tehnike mogu biti korisne za dokumentiranje
revizorove procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja za razinu cjelovitih
financijskih izvještaja i za razine tvrdnji. Na oblik i obujam te dokumentacije
utječe vrsta, veličina i složenost poslovnog subjekta i njegove interne
kontrole, raspoloživost informacija koje ima poslovni subjekt te revizijska
metodologija i tehnologija koja se koristi tijekom revizije. Primjerice,
dokumentiranje razumijevanja složenog informacijskog sustava u kojem se velik
obujam transakcija elektronički inicira, evidentira, obrađuje te izvještava može
uključivati hodograme, upitnike ili stabla odlučivanja. Za informacijski sustav
s ograničenom primjenom IT-a ili bez IT-a sa svega nekoliko obrađenih
transakcija (primjerice, dugoročne obveze), dovoljna može biti dokumentacija u
obliku zapisa. Općenito, što je složeniji poslovni subjekt i što je revizor
obavio sveobuhvatnije revizijske postupke, to će ekstenzivnija biti i revizorova
dokumentacija. MRevS 230,6 »Dokumentacija« pruža upute u vezi s dokumentacijom u
kontekstu revizije financijskih izvještaja.
\_\_\_\_\_\_\_
6 MRevS 230, »Dokumentacija« bit će povučen kada stupi
na snagu MRevS 230 (revidiran), »Revizijska dokumentacija«. MRevS 230
(revidiran) na snazi je za revizije financijskih informacija za razdoblja
započeta na 15. lipnja 2006. ili nakon toga datuma.

**Datum stupanja na snagu**124. Ovaj je MRevS na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja
započeta na 15. prosinca 2004. ili nakon toga datuma.

**Zahtjevi javnog sektora**
*1. Kada se obavlja revizija subjekata javnog sektora, revizor uzima u obzir
pravni okvir i svaku drugu relevantnu regulativu, uredbe i ukaze koji utječu na
zadatak revizije i druge posebne zahtjeve u vezi s revidiranjem. Stoga, pri
stjecanju razumijevanja regulativnog okvira, kako se zahtijeva u točki 22 ovog
MRevS-a, revizori će uzeti u obzir zakonodavstvo i stvarne ovlasti vođenja
poslovanja poslovnog subjekta. Slično, u vezi s točkom 30 ovog MRevS-a, revizor
mora voditi računa da na »ciljeve rukovođenja« subjekata javnog sektora mogu
utjecati nastojanja u vezi s javnom odgovornošću te mogu uključivati ciljeve
kojima je izvorište u legislativi, regulativi, vladinim uredbama i ministarskim
ukazima.
2. Točke 47-53 ovog MRevS-a objašnjavaju kontrole relevantne za reviziju.
Revizori javnog sektora često imaju dodatne odgovornosti u vezi s internim
kontrolama, primjerice izvještavati o sukladnosti s Kodeksom postupanja.
Revizori javnog sektora mogu također imati i odgovornost izvještavanja o
sukladnosti zakonodavnih tijela. Njihov pregled internih kontrola može biti širi
i detaljniji.
3. Točke 120 i 121 ovog MRevS-a odnose se na priopćavanje slabosti. Za revizore
javnog sektora mogu postojati i dodatni zahtjevi u vezi s priopćavanjem ili
izvješćivanjem. Primjerice, moguće je da će o slabostima internih kontrola
izvještavati zakonodavno ili drugo upravno tijelo.*

DODATAK 1

RAZUMIJEVANJE POSLOVNOG SUBJEKTA I NJEGOVOG OKRUŽENJA KONTROLA

Ovaj dodatak pruža dodatne upute za pitanja koje revizor može razmatrati kada
stječe razumijevanje za djelatnost, regulativu i druge eksterne čimbenike koji
utječu na poslovni subjekt, uključujući primjenjiv okvir financijskog
izvještavanja; karakteristike poslovnog subjekta; ciljeve i strategije i
povezane poslovne rizike; i mjerenje i pregledavanje uspješnosti poslovnog
subjekta. Primjeri obuhvaćaju široki raspon pitanja primjenjivih u mnogim
angažmanima; međutim, nisu sva pitanja relevantna za sve angažmane te popis
primjera nije nužno i konačan. Dodatne upute za interne kontrole sadržane su u
Dodatku-2.

**Djelatnost, regulativni i ostali vanjski čimbenici, uključujući primjenjiv okvir
financijskog izvještavanja**Primjeri pitanja koje revizor može razmatrati:
• Uvjeti djelatnosti

o Tržište i konkurencija, uključujući potražnju, kapacitet i cjenovnu
konkurenciju

o Ciklične ili sezonske aktivnosti

o Tehnologija proizvodnje povezana s proizvodima poslovnog subjekta

o Ponuda energije i trošak
• Regulativno okruženje

o Računovodstvena načela i specifična praksa za djelatnost

o Regulativni okvir za reguliranu djelatnost

o Zakonodavstvo i regulativa koja značajno utječe na poslovanje poslovnog
subjekta

– zahtjevi regulative

– aktivnosti izravnog nadzora

o Oporezivanje (na dobit i ostalo)

o Državna politika koja trenutno utječe na vođenje poslovanja poslovnog subjekta

– monetarna, uključujući devizne kontrole

– fiskalna

– fiskalne olakšice (primjerice, državni programi pomoći)

– tarife, trgovinska ograničenja

o Zahtjevi zaštite okoline koji utječu na poslovanje poslovnog subjekta
• Ostali vanjski čimbenici koji trenutno utječu na poslovanje poslovnog subjekta

o Opća razina gospodarskih aktivnosti (primjerice, recesija, rast)

o Kamatne stope i raspoloživost financiranja

o Inflacija, promjena tečaja

**Karakteristike poslovnog subjekta**Primjeri pitanja koje revizor može razmatrati:

*Poslovanje*• Vrste izvora prihoda (primjerice, proizvođač, veletrgovac, bankarske,
osiguravajuće ili druge financijske usluge, uvozno-izvozno trgovanje, usluge,
transport i tehnološki proizvodi i usluge)
• Proizvodi ili usluge i tržišta (primjerice, glavni kupci i ugovori, uvjeti
plaćanja, pokazatelji profitabilnosti, tržišni udio, konkurencija, izvoz,
politike određivanja cijena, renome proizvoda, jamstva, knjiga narudžbi,
trendovi, strategija i ciljevi marketinga, postupak proizvodnje)
• Vođenje poslovanja (primjerice, etape i metode proizvodnje, poslovni segmenti,
isporuka proizvoda i usluga, detalji o širenju ili sužavanju poslovanja)
• Savezi, zajednički pothvati i aktivnosti vanjskih resursa (tzv. Outsourcing)
• Uključenost u elektroničko trgovanje, uključujući prodaju putem Interneta i
aktivnosti marketinga
• Zemljopisna disperziranost i segmenti
• Lokacija proizvodnih pogona, skladišta i ureda
• Ključni kupci
• Važni dobavljači roba i usluga (primjerice, dugoročni ugovori, stabilnost
nabave, uvjeti plaćanja, uvoz, metode isporuke kao što je »just-in-time«)
• Zapošljavanje (primjerice, po lokacijama, ponuda, razina plaća, ugovori sa
sindikatom, mirovine i druga primanja, dioničke opcije ili poticajni bonusi i
državna regulativa u vezi s pitanjima zapošljavanja)
• Aktivnosti istraživanja i razvoja i troškovi
• Transakcije s povezanim strankama

*Ulaganja*• Stjecanja, spajanja ili prodaje poslovnih aktivnosti (planirane ili nedavno
obavljene)
• Ulaganja i prodavanja vrijednosnih papira i krediti
• Aktivnosti kapitalnih ulaganja, uključujući ulaganja u postrojenja, opremu i
tehnologiju te sve nedavne ili planirane promjene
• Ulaganja u nekonsolidirane poslovne subjekte, uključujući ortakluke,
zajedničke pothvate i poslovne subjekte posebne namjene

*Financiranje*• Struktura grupe – glavna ovisna društva i pridružena društva, uključujući
konsolidirane i nekonsolidirane strukture
• Struktura duga, uključujući klauzule ugovora, ograničenja, garancije i
angažmane izvan bilančnog financiranja
• Najam nekretnina, postojanja i opreme za korištenje u poslovanju
• Povlaštene vlasnike (lokalne, inozemne, poslovni ugled i iskustvo)
• Povezane stranke
• Korištenje derivatnih financijskih instrumenata

*Financijsko izvještavanje*• Računovodstvena načela i specifična praksa djelatnosti
• Prakse priznavanja prihoda
• Računovodstvo fer vrijednosti
• Zalihe (primjerice, lokacije, količine)
• Imovina, obveze i transakcije u stranoj valuti
• Specifične signifikantne kategorije za djelatnost (primjerice, krediti i
ulaganja za banke, potraživanja i zalihe za proizvođače, istraživanje i razvoj
za farmaceutiku)
• Računovodstvo za neuobičajene ili složene transakcije, uključujući one u
kontroverznim ili rastućim područjima (primjerice, računovodstvo za plaćanja
temeljena na dionicama).

**Ciljevi i strategije te povezani poslovni rizici**Primjeri pitanja koje revizor može razmatrati:
• Postojanje ciljeva (tj. kako se poslovni subjekt suočava s čimbenicima
djelatnosti, regulative i ostalim vanjskim čimbenicima) povezanim s, primjerice,
sljedećim:

o razvojem djelatnosti (mogući povezani poslovni rizik može biti, primjerice, da
poslovni subjekt nema osoblje ili znanje za rad s promjenama u djelatnosti)

o novim proizvodima ili uslugama (mogući povezani poslovni rizik može biti,
primjerice, povećanje obveza iz poslovanja)

o ekspanzijom poslovanja (mogući povezani poslovni rizik može biti, primjerice,
nepotpuna ili neispravna implementacija ili povećani troškovi)

o zahtjevima regulative (mogući povezani poslovni rizik može biti, primjerice,
povećanje pravne izloženosti)

o zahtjevima tekućeg i budućeg financiranja (mogući povezani poslovni rizik može
biti, primjerice, gubitak mogućnosti financiranja zbog nemogućnosti poslovnog
subjekta da ispuni zahtjeve)

o primjenom IT-a (mogući povezani poslovni rizik može biti, primjerice,
nekompatibilnost sustava i obrade)
• Učinci implementiranja strategije, posebno svi učinci koji vode k novim
računovodstvenim zahtjevima (mogući povezani poslovni rizik može biti,
primjerice, nepotpuna ili neispravna implementacija)

**Mjerenje i pregledavanje uspješnosti poslovnog subjekta**Primjeri pitanja koje revizor može razmatrati:
• Ključne pokazatelje i poslovne statistike
• Ključne pokazatelje uspješnosti
• Mjere uspješnosti zaposlenika i politike poticajnog nagrađivanja
• Trendove
• Primjenu prognoza, budžeta i analizu odstupanja
• Izvješća analitičara i izvješća o bonitetu
• Analize konkurencije
• Financijsku uspješnost od razdoblja do razdoblja (rast prihoda,
profitabilnost, omjer tuđeg i vlastitog kapitala)

DODATAK 2

KOMPONENTE INTERNIH KONTROLA

1. Kao što je navedeno u točki 43. i opisano u točkama 67 – 99, interne kontrole
sastoje se od sljedećih komponenti:
(a) Okruženje kontrola.
(b) Postupci poslovnog subjekta za procjenu rizika.
(c) Informacijski sustav, uključujući povezane poslovne obrade, relevantan za
financijsko izvještavanje te komuniciranje.
(d) Kontrolne aktivnosti.
(e) Monitoring kontrola.
Ovaj dodatak u nastavku objašnjava kako su gore navedene komponente povezane s
revizijom financijskih izvještaja.

**Okruženje kontrola**2. Okruženje kontrola uključuje stavove, svjesnost i aktivnosti menadžmenta i
onih koji su zaduženi za upravljanje u vezi s internim kontrolama poslovnog
subjekta i njihovom važnošću za poslovni subjekt. Okruženje kontrola također
uključuje funkcije upravljanja i rukovođenja te određuje opredijeljenost
organizacije utječući na svijest zaposlenika spram kontrola. To je temelj
djelotvornih internih kontrola koji osigurava disciplinu i ustroj.
3. Okruženje kontrola obuhvaća sljedeće elemente:
*(a) Priopćavanje i nametanje čestitosti i etičkih vrijednosti.* Djelotvornost
kontrola ne može nadmašiti čestitost i etičke vrijednosti ljudi koji ih
kreiraju, njima administriraju te ih nadziru. Čestitost i etičke vrijednosti
ključan su element okruženja kontrola koji utječe na oblikovanje,
administriranje i monitoring ostalih komponenti internih kontrola. Čestitost i
etičko ponašanje produkt su standarda etike i ponašanja poslovnog subjekta,
načina na koji se priopćavaju i nameću u praksi. Ono uključuje menadžmentovo
djelovanje radi uklanjanja ili ublažavanja poticaja i iskušenja koje mogu
poticati osoblje da se uključi u nečasne, nelegalne ili neetične aktivnosti. Ono
uključuje priopćavanje vrijednosnih sudova poslovnog subjekta i standarda
ponašanja osoblju pomoću pravilnika ili kodeksa ponašanja i primjerima.
*(b) Privrženost kompetentnosti.* Kompetentnost je znanje i vještina nužna za
izvršavanje zadataka koji određuju posao pojedine osobe. Privrženost
kompetentnosti uključuje menadžmentova razmatranja razine kompetentnosti za
određeni posao i kako se te razine preobražavaju u zahtijevane vještine i
znanje.
(c) *Sudjelovanje onih koji su zaduženi za upravljanje.* Na svijest poslovnog
subjekta o kontrolama značajan utjecaj imaju oni koji su zaduženi za
upravljanje. Svojstva onih koji su zaduženi za upravljanje uključuju neovisnost
od menadžmenta, njihovo iskustvo i status, razmjer njihove uključenosti i
detaljno praćenje aktivnosti, prikladnost njihovih akcija, informacije koje
dobivaju, mjera u kojoj se složena pitanja postavljaju menadžmentu i rješavaju s
njim te njihova interakcija s unutarnjim i vanjskim revizorima.
(d) *Menadžmentova filozofija i stil.* Menadžmentova filozofija i stil obuhvaća
širok raspon karakteristika. Takve karakteristike mogu uključivati sljedeće:
menadžmentov pristup prihvaćanja i monitoringa poslovnih kontrola; menadžmentovi
stavovi i aktivnosti u vezi s financijskim izvještavanjem (konzervativni ili
agresivni pristup izbora između raspoloživih računovodstvenih načela, savjesnost
i konzervativizam u stvaranju računovodstvenih procjena); i stavovi menadžmenta
u vezi s obrađivanjem informacija i računovodstvenim funkcijama i osobljem.
(e) *Organizacijska struktura*. Organizacijska struktura poslovnog subjekta
osigurava okvir unutar kojeg se planiraju, izvode, kontroliraju i pregledavaju
njegove aktivnosti za postizanje ciljeva za razinu poslovnog subjekta.
Uspostavljanje odgovarajuće organizacijske strukture uključuje razmatranje
ključnih područja ovlasti i odgovornosti te prikladnih linija izvještavanja.
Poslovni subjekt razvija organizacijsku strukturu kako bi odgovarala njegovim
potrebama. Prikladnost organizacijske strukture poslovnog subjekta djelomično
ovisi i o njegovoj veličini i vrstama njegovih aktivnosti.
(f) *Dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti.* Ovaj čimbenik uključuje načine na koje
se dodjeljuju ovlasti i odgovornosti za poslovne aktivnosti te se uspostavljaju
odnosi izvještavanja i hijerarhijaja odobravanja. On također uključuje politike
u vezi s prikladnom poslovnom praksom, znanje i iskustvo ključnog osoblja i
resurse za obavljanje dužnosti. Osim toga, on uključuje politike i komuniciranje
usmjereno na osiguravanje da cjelokupno osoblje razumije ciljeve poslovnog
subjekta, zna kakav je međusobni odnos njihovih aktivnosti i pridonose
ostvarivanju tih ciljeva i shvaćanje za što će i kako biti odgovorni.
(g) *Politika i praksa u vezi s ljudskim resursima.* Politika i praksa u vezi s
ljudskim resursima odnosi se na zapošljavanje, usmjeravanje, trening,
ocjenjivanje, savjetovanje, unapređivanje, nagrađivanje i kažnjavanje.
Primjerice, standardi zapošljavanja najkvalificiranijih osoba – s naglaskom na
školsku spremu, radno iskustvo, provedeno usavršavanje i dokazima čestitog i
etičkog ponašanja – pokazuju privrženost poslovnog subjekta kompetentnim osobama
i osobama vrijednim povjerenja. Politike treninga koje ukazuju na buduće uloge i
odgovornosti te uključuju mjere kao što su pohađanje centara za trening i
seminara pokazuju očekivane razine izvršavanja i ponašanja. Unapređivanje
zasnovano na periodičnom ocjenjivanju uspješnosti pokazuje privrženost poslovnog
subjekta unaprjeđivanju kvalificiranih osoba na više razine odgovornosti.

*Primjena na male poslovne subjekte*4. Mali poslovni subjekti mogu implementirati elemente okruženja kontrola
različito u odnosu na veće poslovne subjekte. Primjerice, mali poslovni subjekti
ne moraju imati pisani kodeks ponašanja, nego umjesto toga graditi pristup koji
naglašava važnost čestitog i etičkog ponašanja kroz razgovor i osobnim primjerom
menadžmenta. Slično, oni koji su zaduženi za upravljanje u malim poslovnim
subjektima ne moraju u svoje redove primati neovisne ili vanjske članove.

**Postupci poslovnog subjekta za procjenu rizika**5. Postupak poslovnog subjekta za procjenu rizika jest njegov postupak
identificiranja i reagiranja na poslovne rizike i njihove posljedice. Za svrhe
financijskog izvještavanja, postupak poslovnog subjekta za procjenu rizika
uključuje načine na koje menadžment identificira rizike relevantne za
sastavljanje financijskih izvještaja koji pružaju istinit i fer prikaz (ili fer
prezentiraju, u svim značajnim odrednicama) u skladu s primjenjivim okvirom
financijskog izvještavanja poslovnog subjekta, procjenjuje njihovu
signifikantnost, procjenjuje vjerojatnost njihovog nastanka i odlučuje o
aktivnostima za upravljanje njima. Primjerice, postupak poslovnog subjekta za
procjenu rizika može uređivati način na koji poslovni subjekt sagledava
mogućnost neevidentiranih transakcija ili identificira i analizira signifikantne
procjene iskazane u financijskim izvještajima. Rizici relevantni za pouzdano
financijsko izvještavanje također su u vezi sa specifičnim događajima ili
transakcijama.
6. Rizici relevantni za financijsko izvještavanje uključuju vanjske i unutarnje
događaje i okolnosti koji mogu nastati ili negativno utjecati na mogućnost
poslovnog subjekta da inicira, evidentira, obradi i izvijesti financijske
podatke dosljedno tvrdnjama menadžmenta u financijskim izvještajima. Jednom kad
je rizik identificiran, menadžment razmatra njegovu signifikantnost,
vjerojatnost njegovog nastanka te način upravljanja njime. Menadžment može
inicirati planove, programe ili aktivnosti radi suočavanja s određenim rizicima
ili pak prihvatiti rizik zbog troškova ili drugih razloga. Rizici mogu nastati
ili se mijenjati zbog okolnosti kao što su sljedeće:
• *Promjene u poslovnom okruženju.* Promjene u regulativnom ili poslovnom
okruženju mogu imati za posljedicu promjene u pritiscima koje stvara
konkurencija te značajno različite rizike.
• *Novo osoblje.* Novo osoblje može imati drugačiji odnos spram internih kontrola
ili različito shvaćanje.
• *Novi i obnovljeni informacijski sustavi.* Značajne i brze promjene
informacijskih sustava mogu promijeniti rizike u vezi s internim kontrolama.
• *Brzi rast.* Značajno i brzo širenje poslovanja može naprezati kontrole i
povećati rizik loma kontrola.
• *Nova tehnologija.* Uvođenje nove tehnologije u poslovne procese ili
informacijske sustave može promijeniti rizik povezan s internim kontrolama.
• *Novi poslovni modeli, proizvodi ili aktivnosti.* Ulazak u područja poslovanja
ili transakcija s kojima poslovni subjekt ima malo iskustva može stvoriti nove
rizike povezane s internim kontrolama.
• *Restrukturiranje kompanije.* Restrukturiranje može biti popraćeno smanjenjem
broja osoblja i promjenama u nadzoru i podjelama dužnosti što može promijeniti
rizik u vezi s internim kontrolama.
• *Širenje inozemnog poslovanja.* Širenje ili stjecanje inozemnog poslovanja
stvara nove i često jedinstvene rizike koji mogu utjecati na interne kontrole.
Primjerice, povećavanjem ili mijenjanjem rizika iz transakcija u stranoj valuti.
• *Nova računovodstvena dostignuća.* Primjena novih računovodstvenih načela ili
promjena računovodstvenih načela može utjecati na rizike koji se odnose na
sastavljanje financijskih izvještaja.

*Primjena na male poslovne subjekte*7. Osnovni je koncept postupka poslovnog subjekta za procjenu rizika primjenjiv
za svaki poslovni subjekt, neovisno o njegovoj veličini, ali je vjerojatnije da
će biti manje formaliziran i organiziran u manjim poslovnim subjektima nego u
velikima. Svi poslovni subjekti trebaju utvrditi ciljeve financijskog
izvještavanja, ali oni kod malih mogu biti navedeni posredno, a ne neposredno.
Menadžment može biti svjestan rizika povezanih s tim ciljevima i bez korištenja
formaliziranih postupaka, i to upravo kroz osobni kontakt sa zaposlenicima i
vanjskim strankama.

**Informacijski sustav, uključujući povezane poslovne obrade, relevantan za
financijsko izvještavanje te komuniciranje**8. Informacijski sustav sastoji se od infrastrukture (fizičkih i hardverskih
komponenti), softvera, ljudi, postupaka i podataka. U sustavima koji su
isključivo ili pretežno ručni infrastruktura i softver neće postojati ili će
imati mali značaj. Mnogi informacijski sustavi rašireno koriste informacijsku
tehnologiju (IT).
9. Informacijski se sustav relevantan za ciljeve financijskog izvještavanja,
koji uključuje sustav financijskog izvještavanja, sastoji od postupaka i
evidencija uspostavljenih radi iniciranja, evidentiranja, obrađivanja i
izvještavanja transakcija poslovnog subjekta (kao i događaja i uvjeta) te radi
održavanja odgovornosti za imovinu, obveze i glavnicu. Transakcije se mogu
inicirati ručno ili automatizirano pomoću programiranih postupaka. Evidentiranje
uključuje identificiranje i bilježenje informacija relevantnih za transakcije
ili događaje. Obrađivanje uključuje funkcije kao što su editiranje i
ocjenjivanje valjanosti, izračunavanje, mjerenje, vrednovanje, sažimanje i
usklađivanje, neovisno o tome je li obavljeno automatiziranim ili ručnim
postupcima. Izvještavanje je povezano sa sastavljanjem financijskih izvještaja
kao i drugih informacija, u elektroničkom ili papirnatom obliku, koje poslovni
subjekt koristi pri mjerenju i pregledavanju financijske uspješnosti poslovnog
subjekta i za druge potrebe. Kvaliteta sustavom generiranih informacija utječe
na sposobnost menadžmenta da donese odgovarajuće odluke pri rukovođenju i
kontroliranju poslovanja poslovnog subjekta te sastavljanja pouzdanih
financijskih izvještaja.
10. Sukladno navedenom, informacijski sustav obuhvaća metode i evidencije koje:
• identificiraju i evidentiraju sve valjane transakcije;
• pravodobno opisuju transakciju s dovoljno detalja koji dopuštaju odgovarajuću
klasifikaciju transakcija za financijsko izvještavanje;
• mjere vrijednost transakcija na način koji dopušta evidentiranje njihove
ispravne novčane vrijednosti u financijskim izvještajima;
• određuju vremensko razdoblje u kojem su transakcije nastale kako bi dopustio
evidentiranje transakcija u odgovarajućem obračunskom razdoblju;
• ispravno prezentiraju transakcije i objave u financijskim izvještajima.
11. Komuniciranje uključuje osiguranje razumijevanja pojedinačnih uloga i
odgovornosti koje pripadaju internim kontrolama nad financijskim izvještavanjem.
Ono uključuje razmjer u kojem osoblje shvaća kako su njegove aktivnosti u
informacijskom sustavu financijskog izvještavanja povezane s radom drugih te
način izvještavanja odgovarajuće više razine unutar poslovnog subjekta o
izuzecima. Otvoreni komunikacijski kanali pomažu postizanju da se izuzeci
izvještavaju te da ih se istražuje.
12. Priopćavanje ima oblike kao što su priručnici politika, računovodstveni i
financijski priručnici za izvještavanje i dopisi. Komunicirati se može
elektronski, usmeno ili kroz aktivnosti menadžmenta.

*Primjena na male poslovne subjekte*13. Informacijski sustavi i povezani poslovni postupci relevantni za financijsko
izvještavanje u malim subjektima bit će vjerojatno manje formalni nego u velikim
poslovnim subjektima, ali njihova uloga je jednako tako važna. Mali poslovni
subjekti s aktivno uključenim menadžmentom ne moraju zahtijevati dugačke opise
računovodstvenih postupaka, sofisticirane računovodstvene evidencije ili pisane
politike. Komuniciranje može biti manje formalno i lakše se ostvaruje u manjim
nego u velikim poslovnim subjektima zbog veličine malog poslovnog subjekta, kao
i veće prisutnosti i dostupnosti menadžmenta.

**Kontrolne aktivnosti**14. Kontrolne aktivnosti su politike i postupci koje pomažu osiguranju
provođenja menadžmentovih smjernica, primjerice poduzimanje nužnih aktivnosti
radi suočavanja s rizicima koji ugrožavaju postizanje ciljeva poslovnog
subjekta. Kontrolne aktivnosti, neovisno o tome jesu li unutar IT ili ručnih
sustava, imaju različite ciljeve i primjenjuju se na različitim organizacijskim
i funkcionalnim razinama.
15. Općenito, kontrolne aktivnosti koje mogu biti relevantne za reviziju mogu se
kategorizirati kao politike i postupci:

• *Pregledi uspješnosti.* Ove kontrolne aktivnosti uključuju preglede i analize
ostvarene uspješnosti u odnosu na budžete, prognoze i ostvarenja prethodnih
razdoblja; povezivanje različitih skupova podataka – poslovnih ili financijskih
– jednih s drugima, zajedno s analizama odnosa te istražiteljskim i korektivnim
aktivnostima; uspoređivanje internih podataka s vanjskim izvorima informacija;
pregledavanje funkcionalne ili poslovne uspješnosti, kao što je pregled izvješća
po granama, regijama i vrstama kredita koji provodi bankovni kreditni menadžer
radi odobravanja kredita i naplate.

• *Obrađivanje informacija.* Različite se kontrole obavljaju radi provjere
točnosti, potpunosti i autorizacije transakcija. Dvije opsežne grupe kontrolnih
aktivnosti informacijskih sustava su aplikacijske kontrole i opće IT kontrole.
Aplikacijske se kontrole primjenjuju pri obradi pojedinačnih aplikacija. Te
kontrole pomažu odobrenju te potpunoj i točnoj evidenciji i obradi pritom
nastalih transakcija. Primjeri aplikacijskih kontrola uključuju provjeru
matematičke točnosti evidencija, održavanje i pregledavanje računa i bruto
bilanci, automatizirane kontrole kao što su kontrole editiranja ulaznih podataka
i kontrola neprekinutosti numeričkog niza i naknadno ručno pregledavanje
izvješća o izuzecima. Opće IT kontrole su politike i postupci koji se odnose na
mnoge aplikacije i podržavaju djelotvorno funkcioniranje aplikacijskih kontrola
pomažući ispravno trajno djelovanje informacijskog sustava. Opće IT kontrole
uobičajeno obuhvaćaju kontrole nad centrom obrade i djelovanjem mreže;
stjecanjem, mijenjanjem i održavanjem sistemskog softvera; zaštitom pristupa; i
stjecanjem, razvojem i održavanjem aplikacijskog sustava. Te se kontrole
primjenjuju u okruženjima krajnjeg korisnika, kao i drukčijim okruženjima.
Primjeri takvih općih IT kontrola su kontrole promjena programa, kontrole koje
ograničavaju pristup programima ili podacima, kontrole nad primjenom novih
verzija paketa aplikacijskog softvera i kontrole nad sistemskim softverom koji
ograničava pristup ili prati uporabu pomoćnih programa sustava koji mogu
mijenjati financijske podatke ili evidencije bez ostavljanja revizijskih dokaza.

• *Fizičke kontrole.* Te kontrole obuhvaćaju fizičku zaštitu imovine, uključujući
odgovarajuće zaštite kao što su zaštitna sredstva za pristup imovini i
evidencijama; autoriziranje pristupa računalnim programima i datotekama;
periodično inventariziranje i uspoređivanje s iznosima prikazanim na kontrolnim
računima (primjerice, uspoređivanje rezultata popisa novca, vrijednosnih papira
i zaliha s računovodstvenim podacima). Razmjer u kojem su fizičke kontrole
namijenjene sprječavanju krađe imovine relevantan je za sastavljanje
financijskih izvještaja te stoga i za reviziju, ovisno o okolnostima kao što su
one kada je imovina vrlo podložna otuđivanju. Primjerice, takve kontrole neće
uobičajeno biti važne kada se manjkovi zaliha utvrđuju kontinuiranim popisom i
evidentiraju u financijskim izvještajima. Međutim, ako se za svrhe financijskog
izvještavanja menadžment isključivo oslanja na evidencije iz kontinuiranog
popisa, tada će kontrole fizičke zaštite biti relevantne za reviziju.

• *Podjela dužnosti.* Dodjeljivanje različitim osobama odgovornosti za
autoriziranje transakcija, evidentiranje transakcija i čuvanje imovine smišljeno
je radi smanjivanja mogućnosti koja bi omogućavala bilo kojoj osobi da bude u
poziciji počiniti i sakriti pogreške ili prijevare u normalnom tijeku odvijanju
njezinih dužnosti. Primjeri podjele dužnosti uključuju izvještavanje,
pregledavanje i odobravanje usklađivanja, odobravanje i kontrolu dokumenata.
16. Određene kontrolne aktivnosti mogu ovisiti o postojanju odgovarajućih
politika viših razina koje su donijeli menadžeri ili oni koji su zaduženi za
upravljanje. Primjerice, kontrole autoriziranja mogu se delegirati po
ustanovljenim uputama kao što su kriteriji za investiranje koje su postavili oni
koji su zaduženi za upravljanje; suprotno tome, nerutinske transakcije kao što
su velika stjecanja ili otuđivanja mogu zahtijevati određena odobrenja s više
razine, uključujući u nekim slučajevima ona od dioničara.

*Primjena na male poslovne subjekte*17. Koncepti na kojem počivaju kontrolne aktivnosti u malim poslovnim subjektima
vjerojatno su slični onima u velikim poslovnim subjektima, ali se razlikuju s
obzirom na to s kojom se formalnošću provode. Nadalje, kod malih poslovnih
subjekta može se ustanoviti da određene vrste kontrolnih aktivnosti nisu
relevantne jer ih primjenjuje menadžment. Primjerice, ako menadžment zadržava
ovlast odobravanja prodaje, značajnih nabava ili povlačenja kreditnih linija, to
može predstavljati jaku kontrolu nad tim aktivnostima, umanjujući ili
otklanjajući potrebu detaljnijih kontrolnih aktivnosti. Odgovarajuće je
dijeljenje dužnosti čest problem kod malih poslovnih subjekta. Međutim, čak i
kompanije sa svega nekoliko zaposlenika mogu dodjeljivati odgovornosti radi
postizanja odgovarajuće podjele ili, kada to nije moguće, koristiti da
menadžment pregledava nespojive aktivnosti kako bi se postigli ciljevi kontrola.

**Monitoring kontrola**18. Važna odgovornost menadžmenta je uspostava i održavanje internih kontrola na
trajnoj osnovi. Menadžmentov monitoring kontrola uključuje razmatranje djeluju
li one kako je namjeravano te jesu li promijenjene prikladno promjenama uvjeta.
Monitoring kontrola može uključivati aktivnosti poput menadžmentovog pregleda
jesu li pravodobno pripremljeni dokumentacija za usklađivanje s bankom, ocjene
unutarnjih revizora o tome postupa li osoblje u prodaji u skladu s politikom
poslovnog subjekta o ugovornim uvjetima prodaje i pregled pravnog odjela o tome
postupa li se u skladu s politikama poslovnog subjekta koje se odnose na etiku i
poslovanje.
19. Monitoring kontrola je postupak procjenjivanja kvalitete s kojom se kontrole
obavljaju tijekom vremena. On uključuje procjenjivanje oblikovanosti i
djelovanja u pravo vrijeme te poduzimanja odgovarajućih korektivnih aktivnosti.
Monitoring se obavlja kako bi se osiguralo trajno djelotvorno provođenje
kontrola. Primjerice, ako se prati pravodobnost i točnost usklađivanja bankovnih
izvješća s poslovnim evidencijama klijenata, osoblje će vjerojatno prestati
pripremati ta izvješća. Monitoring kontrola se obavlja kroz svakodnevni
monitoring aktivnosti, odvojeno ocjenjivanje ili njihovu kombinaciju.
20. Svakodnevne aktivnosti monitoringa ugrađene su u uobičajene ponavljajuće
aktivnosti poslovnog subjekta te uključuju redovite rukovodeće i nadzorne
aktivnosti. Menadžeri prodaje, nabave i proizvodnje na razinama dijelova ili
tvrtke kao cjeline u dodiru su s poslovanjem te mogu ispitivati izvješća koja se
značajno razlikuju od onoga što bi trebala sadržavati po njihovim saznanjima.
21. U mnogim poslovnim subjektima unutarnji revizori ili osoblje koje provodi
slične funkcije doprinose monitoringu kontrola poslovnog subjekta kroz odvojeno
ocjenjivanje. Oni redovito stvaraju informacije o funkcioniranju internih
kontrola, usmjeravajući značajnu pozornost na ocjenjivanju oblikovanosti i
djelovanju internih kontrola. Oni priopćavaju informacije o dobrim i lošim
rezultatima te preporuke za unaprjeđivanje internih kontrola.
22. Monitoring kontrola može uključivati korištenje informacija iz komunikacije
s trećim stranama koje može ukazivati na probleme ili navoditi područja koja
zahtijevaju poboljšanja. Kupci implicitno potvrđuju datume računa plaćanjem
računa ili reklamiranjem terećenja. Osim toga, regulatori mogu komunicirati s
poslovnim subjektom u vezi s pitanjima koja utječu na funkcioniranje internih
kontrola. Primjer su izvješća regulativnih agencija za banke. Također, pri
obavljanju aktivnosti monitoringa menadžment može razmatrati od vanjskih
revizora dobivene obavijesti u vezi s internim kontrolama.

*Primjena na male poslovne subjekte*23. Za svakodnevne aktivnosti monitoringa malih poslovnih subjekata vjerojatnije
je da će biti neformalne i uobičajeno će se obavljati kao dio sveobuhvatnog
rukovođenja poslovanjem subjekta. Menadžmentova bliska uključenost u poslovanje
često će otkrivati značajna odstupanja u odnosu na očekivanja i netočnost
financijskih podataka te voditi ka korektivnim akcijama u pogledu kontrola.

DODATAK 3

UVJETI I DOGAĐAJI KOJI MOGU UKAZIVATI NA RIZIKE POGREŠNOG PRIKAZIVANJA

Ono što slijedi su primjeri uvjeta i događaja koji mogu ukazivati na postojanje
rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Primjeri obuhvaćaju široki raspon
uvjeta i događaja. Međutim, nisu svi uvjeti i događaji relevantni za svaki
revizijski angažman niti je popis potpun za sve slučajeve.
• Poslovanje u regijama koje su gospodarski nestabilne, primjerice, države sa
značajnom devalvacijom ili visoko inflatorna gospodarstva.
• Poslovanje izloženo nepostojanim tržištima, primjerice trgovanje derivatima.
• Visok stupanj složenosti regulative.
• Problem likvidnosti i neograničenosti vremena poslovanja, uključujući gubitak
značajnih kupaca.
• Ograničena dostupnost kapitala i kredita.
• Promjene u djelatnosti u kojoj posluje subjekt.
• Promjene u lancu nabave.
• Razvijanje ili nuđenje novih proizvoda ili usluga ili ulazak u nove
djelatnosti.
• Širenje na nove lokacije.
• Promjene u poslovnom subjektu kao što su velika stjecanja ili reorganizacije
ili drugi neuobičajeni događaji.
• Poslovni segmenti ili društva za koje je vjerojatno da će biti prodani.
• Kompleksni savezi i zajednički pothvati.
• Korištenje izvanbilančnog financiranja, poslovnih subjekata posebne namjene i
drugi složeni financijski aranžmani.
• Signifikantne transakcije s povezanim strankama.
• Manjak osoblja s odgovarajućim vještinama računovodstvenog i financijskog
izvještavanja.
• Promjene u ključnom osoblju, uključujući odlazak ključnih izvršitelja.
• Slabosti u internim kontrolama, posebno u onima s kojima se menadžment ne
suočava.
• Nedosljednost između IT strategije poslovnog subjekta i njegove poslovne
strategije.
• Promjene u IT okruženju.
• Instaliranje važni novih IT sustava u vezi s financijskim izvještavanjem.
• Upiti regulativnih ili državnih tijela o poslovanju ili financijskim
rezultatima poslovnog subjekta.
• Pogrešna prikazivanja u prošlosti, pogreške ili značajni iznosi prilagodbi na
kraju razdoblja.
• Značajni iznosi nerutinskih ili nesustavnih transakcija, uključujući
unutarkompanijske transakcije i veliki iznosi prihoda na kraju razdoblja.
• Transakcije koje su evidentirane na osnovi menadžmentovih namjera, primjerice,
refinanciranje duga, imovina namijenjena prodaji i klasifikacija utrživih
vrijednosnih papira.
• Primjena novih računovodstvenih dostignuća.
• Računovodstvena mjerenja koja uključuju složene postupke.
• Događaji ili transakcije koji uključuju mjerenje značajne neizvjesnosti,
uključujući računovodstvene procjene.
• Nedovršeni sudski sporovi i potencijalne obveze, primjerice, garancije u vezi
s prodajom, financijske garancije i popravljanje šteta u vezi s očuvanjem
okoline.
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 320                         Značajnost u reviziji**\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

(primjenjiv na reviziju financijskih izvještaja za razdoblja

započeta na 15. prosinca 2004. ili nakon toga datuma)\*

SADRŽAJ                                                     Točke
Uvod                                                               1 – 3
Značajnost                                                       4 – 8
Povezanost značajnosti i revizijskog rizika       9 – 11
Procjenjivanje učinka pogrešnih prikazivanja 12 – 16
Priopćavanje pogrešaka                                       17

MRevS 320, »Značajnost u reviziji« treba čitati u kontekstu
»Pred­govora Međunarodnih standarda kontrole kvalitete, revidiranja, uvida,
izražavanja uvjerenja i povezanih usluga« u kojem je navedena primjena i
nadležnost MRevS-ova.

**\_\_\_\_\_\_\_**\* MRevS 240, »Odgovornost revizora da razmotri
prijevare u reviziji financijskih izvještaja«; MRevS 315, »Razumijevanje
poslovanja i njegovog okruženja i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih
prikazivanja«; MRevS 330, »Revizijski postupci kao odgovor na procijenjene
rizike« i MRevS 500, »Revizijski dokaz« dali su povod za usklađujuće izmjene
MRevS-a 320. Usklađujuće izmjene primjenjive su na reviziju financijskih
izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2004. i sastavni su dio teksta
MRevS-a 320.

**Uvod**1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda utvrditi standarde i
osigurati upute koje se odnose na koncept značajnosti i njegovu povezanost s
revizijskim rizikom.
**2. Prilikom obavljanja revizije, revizor treba razmotriti značajnost i njezinu
povezanost s revizijskim rizikom.**3. Pojam »značajnost« definiran je u Okviru za sastavljanje i prezentiranje
financijskih izvještaja donesenom od strane Odbora za međunarodne
računovodstvene standarde u sljedećem značenju:
*Informacija je značajna ukoliko njeno izostavljanje ili krivi prikaz mogu
utjecati na poslovne odluke koje korisnici donose na temelju financijskih
izvještaja. Značajnost ovisi o veličini stavke ili pogreške prosuđenoj u
određenim okolnostima njezinog izostavljanja ili pogrešnog prikazivanja. Prema
tome, značajnost više osigurava granicu ili prijelomnicu, nego što je primarno
kvalitativno obilježje koje mora imati informacija da bi bila korisna.*

**Značajnost
4. Cilj je revizije financijskih izvještaja omogućiti revizoru izražavanje
mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim
odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja**.
Procjena što je to značajno pitanje je profesionalne prosudbe.
5. U definiranju plana revizije, revizor ustanovljuje prihvatljivu razinu
značajnosti kako bi se otkrile količinski značajna pogrešna prikazivanja.
Međutim, trebaju biti razmotreni iznosi (količina), kao i vrste (kvaliteta)
pogrešnih prikazivanja. Primjeri pogrešnih prikazivanja u kvalitativnom smislu
mogu biti neadekvatan ili neprimjeren opis računovodstvenih politika, kada je
vjerojatno da će korisnik financijskih izvještaja biti doveden u zabludu tim
opisom, ili propust objavljivanja nepostupanja sukladno zakonskim zahtjevima,
kada je vjerojatno da će to izvrgavanje zakonskih ograničenja značajno narušiti
sposobnost poslovanja.
6. Revizor treba razmotriti mogućnosti pogrešnog prikazivanja i relativno malih
iznosa koji, kumulativno, mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje.
Primjerice, pogreške u postupcima vezanim za kraj mjeseca mogu ukazivati na
potencijalno veliko pogrešno prikazivanje, ako se pogreška ponavlja svaki
mjesec.
7. Revizor treba razmotriti značajnost na razini cjelovitih financijskih
izvještaja kao i onu povezanu s klasama transakcija, stanjima računa i
objavljivanjima. Na značajnost mogu utjecati zakonski i regulativni zahtjevi
koji se odnose na klase transakcija, stanja računa, objavljivanja, kao i njihova
međusobna povezanost. To može rezultirati različitim razinama značajnosti ovisno
o aspektu s kojega se promatraju financijski izvještaji.
**8. Revizor treba razmatrati značajnost kada:

a) utvrđuje vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka, i

b) ocjenjuje učinke pogrešnih prikazivanja.**

**Povezanost značajnosti i revizijskog rizika**9. Prilikom planiranja revizije, revizor treba razmotriti što može činiti
financijske izvještaje značajno pogrešno prikazanim. Revizorovo razumijevanje
poslovnog subjekta i njegovog okruženja određuje okvir referenci unutar kojeg
revizor planira reviziju i stvara prosudbe o procjenjivanju rizika značajnih
pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja i reagira na te rizike tijekom
obavljanja revizije. To također pomaže revizoru u određivanju značajnosti te u
ocjenjivanju jesu li prosudbe o značajnosti ostale prikladne u kontekstu
rezultata ustanovljenih tijekom obavljanja revizije. Revizorova prosudba
povezana s vrstama transakcija, stanjima računa i objavljivanjima pomaže
revizoru odlučiti koje stavke treba ispitivati i treba li koristiti uzorkovanje
i dokazne analitičke postupke. To omogućuje revizoru selektiranje revizijskih
postupaka od kojih se u kombinaciji može očekivati smanjenje revizijskog rizika
na prihvatljivo nisku razinu.
10. Značajnost i razina revizijskog rizika nalaze se u obrnuto proporcionalnom
odnosu, tj. što je veća razina značajnosti, to je niži revizijski rizik, i
obrnuto. Tu činjenicu revizor uzima u obzir kada utvrđuje vrste, vremenski
raspored i opseg revizijskih postupaka. Na primjer, ako nakon planiranja
određenih revizijskih postupaka revizor utvrdi da je niža prihvatljiva razina
značajnosti, povećan je revizijski rizik. Revizor će to kompenzirati:
a) smanjenjem procijenjenog rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, tamo gdje
je to moguće te podupiranjem smanjenja rizika provođenjem proširenih ili
dodatnih testova kontrola; ili
b) smanjenjem rizika neotkrivanja, mijenjanjem vrste, vremenskog rasporeda i
opsega planiranih dokaznih postupaka.

**Značajnost i revizijski rizik u ocjenjivanju revizijskih dokaza**11. Revizorova procjena značajnosti i revizijskog rizika može biti različita na
početku samog planiranja revizije i na kraju prilikom vrednovanja samih
rezultata revizijskih postupaka. To se može dogoditi zbog promjene okolnosti ili
zbog novih spoznaja dobivenih obavljanjem revizije. Na primjer, ako su
revizijski postupci obavljeni prije kraja obračunskog razdoblja, revizor će
anticipirati rezultate poslovanja i financijski položaj. Ako je pak stvarni
rezultat poslovanja i financijski položaj bitno drugačiji, procjena značajnosti
i revizijskog rizika može se promijeniti. Isto tako, pri planiranju revizije
revizor može namjerno postaviti nižu razinu značajnosti od one koja se namjerava
koristiti pri procjeni rezultata revizije. To može biti učinjeno radi smanjenja
vjerojatnosti neotkrivanja pogrešnih prikazivanja i stvaranja dodatne sigurnosti
revizoru kada procjenjuje učinke pogrešnih prikazivanja otkrivene pri obavljanju
revizije.

**Procjenjivanje učinaka pogrešnih prikazivanja**12. Prilikom ocjenjivanja jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim
značajnim odrednicama, sukladno prihvatljivom okviru financijskog izvještavanja,
revizor treba procijeniti je li značajan ukupan iznos neispravljenih pogrešnih
prikazivanja utvrđenih tijekom revizije.
13. Ukupan iznos neispravljenih pogrešnih prikazivanja obuhvaća:
a) pojedinačna pogrešna prikazivanja koja je revizor otkrio, uključujući i neto
učinke neispravljenih pogrešnih prikazivanja utvrđene u reviziji prethodnih
razdoblja; i
b) revizorovu najbolju procjenu ostalih pogrešnih prikazivanja koja se ne mogu
pojedinačno otkriti (tj. očekivane pogreške).
14. Revizor treba razmotriti je li značajan ukupan zbroj neispravljenih
pogrešnih prikazivanja. Ukoliko revizor zaključi da pogrešna prikazivanja mogu
biti značajna, revizor treba razmotriti smanjenje revizijskog rizika
proširivanjem revizijskih postupaka ili postavljanjem zahtjeva menadžmentu da
ispravi financijske izvještaje. U svakom slučaju, u financijskim izvještajima
menadžment može ispraviti otkrivena pogrešna prikazivanja.
**15. Ako menadžment odbije ispraviti financijske izvještaje te rezultati dodatnih
revizijskih postupaka ne omogućavaju revizoru stvaranje zaključaka da je
neznačajan ukupan iznos neispravljenih pogrešnih prikazivanja, revizor treba
razmotriti odgovarajuću modifikaciju revizorovog izvješća u skladu s MRevS-om
701, »Modifikacije izvješća nezavisnog revizora«.**16. Ukoliko se ukupan iznos neispravljenih pogrešnih prikazivanja koji otkrije
revizor približava razini značajnosti, revizor treba razmotriti je li vjerojatno
da neotkrivena pogrešna prikazivanja, kada se uzmu u obzir zajedno s
neispravljenim pogrešnim prikazivanjima, mogu prijeći razinu značajnosti. Prema
tome, ako se ukupni iznos neispravljenih pogrešnih prikazivanja približava
razini značajnosti, revizor treba razmotriti mogućnost smanjenja revizijskog
rizika obavljanjem dodatnih revizijskih postupaka ili zahtijevanjem da
menadžment ispravi financijske izvještaje za otkrivena pogrešna prikazivanja.

**Priopćavanje pogrešaka
17. Ako je revizor otkrio značajno pogrešno prikazivanje nastalo zbog pogreške,
revizor treba pravodobno priopćiti pogrešno prikazivanje primjerenoj razini
menadžmenta te razmotriti potrebu izvještavanja onih koji su zaduženi za
upravljanje u skladu s MRevS-om 260, »Komuniciranje o revizijskim pitanjima s
onima koji su zaduženi za upravljanje«.**

**Zahtjevi javnog sektora***1. U procjenjivanju značajnosti, revizor javnog sektora mora, osim
primjenjivanja profesionalne prosudbe, razmotriti i svaku drugu regulativu i
legislativu koja može utjecati na tu prosudbu. U javnom sektoru, značajnost je
također temeljena na »kontekstu i sadržaju« stavke i uključuje, na primjer,
osjetljivost, kao i vrijednost stavke. Osjetljivost se odnosi na različita
područja, kao što je to suglasnost s određenim tijelima, zakonima ili javni
interes.*
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 330                   Revizijski postupci kao reakcija

                                        na procijenjene rizike**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

(Primjenjiv za revizije financijskih izvještaja za razdoblja
započeta na
15. lipnja 2006. ili nakon toga datuma)\*

SADRŽAJ                                                                   Točke
Uvod                                                                             1 – 3
Sveobuhvatne reakcije                                                   4 – 6
Revizijski postupci kao reakcija na rizike značajnog
pogrešnog prikazivanja na
razini tvrdnji                         7 – 65
Procjena dostatnosti i prikladnosti prikupljenog
revizijskog dokaza                                                     66 – 72
Dokumentacija                                                                  73
Datum stupanja na snagu                                                   74

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 330, »Revizijski
postup­ci kao reakcija na procijenjene rizike« treba čitati u kontekstu
»Predgovora Međunarodnih standarda kontrole kvalitete, revidiranja, uvida,
izražavanja uvjerenja i povezanih usluga« u kojem je navedena primjena i
nadležnost MRevS-ova.

**\_\_\_\_\_\_\_**\* MRevS 230, »Revizorova dokumentacija« razlog je
prilagođavajućih izmjena u MRevS 330. Ove se izmjene primjenjuju u reviziji
financijskih izvještaja za razdoblje koje započinje na 15. lipnja 2006. ili
nakon toga datuma te su uključene u tekst MRevS-a 330.

**Uvod**1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) iznijeti standarde i
pružiti smjernice za određivanje sveobuhvat­nih reakcija te za oblikovanje i
provedbu daljnjih revizijskih postupaka kako bi reagirali na procijenjene rizike
značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja te na razini
tvrdnji u reviziji financijskih izvještaja. Revizorovo poznavanje poslovnog
subjekta i njegova okruženja, uključujući njegove interne kontrole te procjenu
rizika značajnog pogrešnog prikazivanja, opisano je u MRevS-u 315,
»Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja te procjenjivanje rizika
značajnog pogrešnog prikazivanja«.
2. Slijedi pregled zahtjeva ovog standarda:

• *Sveobuhvatne reakcije.* Ovaj odjeljak zahtijeva da revizor odredi sveobuhvatne
reakcije na utvrđene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini
financijskih izvještaja te daje smjernice o vrsti tih reakcija.

• *Revizijski postupci kao reakcija na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na
razini tvrdnji.* Ovaj odjeljak zahtjeva od revizora oblikovanje i provedbu
daljnjih revizijskih postupaka, uključujući testiranje učinkovitosti djelovanja
značajnih ili zahtijevanih kontrola i dokazne postupke čije vrste, vremenski
raspored i opseg odgovaraju procijenjenim rizicima nastanka značajnog pogrešnog
prikazivanja na razini tvrdnji. Nadalje, ovaj odjeljak uključuje pitanja koja
revizor razmatra prilikom određivanja vrste, vremenskog rasporeda i opsega
takvih revizijskih postupaka.

• *Ocjenjivanje dostatnosti i prikladnosti prikupljenih revizijskih dokaza.* Ovaj
odjeljak zahtjeva od revizora da ocijeni je li procjena rizika i dalje prikladna
te da zaključi jesu li prikupljeni dostatni i prikladni revizijski dokazi.

• *Dokumentacija.* Ovaj odjeljak uređuje zahtjeve koji se od­nose na
dokumentaciju.
3. Kako bi sveo revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu, revizor treba
odrediti sveobuhvatne reakcije na procijenjene rizike na razini financijskih
izvještaja te oblikovati i provesti daljnje revizijske postupke da bi reagirao
na procijenjene rizike na razini tvrdnji. Sveobuhvatne reakcije te vrsta,
vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka pitanja su
profesionalne prosudbe revizora. Uz zahtjeve navedene u ovom standardu, revizor
također udovoljava zahtjevima i smjernicama MRevS-a 240, »Revizorova odgovornost
da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare« kako bi reagirao na
procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevara.

**Sveobuhvatne reakcije**4. Revizor treba odrediti sveobuhvatne reakcije kako bi odredio rizik značajnog
pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja. Takve reakcije mogu
sadržavati naglašavanje potrebe za održavanjem profesionalnog skepticizma
revizijskog tima u prikupljanju i ocjeni revizijskih dokaza, dodjeljivanje
iskusnijeg osoblja ili onog osoblja koje ima specijalne vještine, odnosno
korištenje eksperata1, osiguranje jačeg nadzora ili uključivanje dodatnih
elemenata nepredvidljivosti u izboru daljnjih revizijskih postupka koje treba
obaviti. Dodatno, revizor može napraviti opće promjene vrste, vremenskog
rasporeda ili opsega revizijskih postupaka kao sveobuhvatnu reakciju,
primjerice, obavljajući dokazne postupke na kraju razdoblja umjesto obavljanja
postupaka u prethodnoj reviziji na neki raniji datum.
5. Na procjenu rizika nastanka značajnog pogrešnog prikazivanja na razini
financijskih izvještaja utječe revizorovo razumijevanje kontrolnog okruženja.
Učinkovito kontrolno okruženje omogućuje revizoru veće povjerenje u interne
kontrole i pouzdanost interno prikupljenih revizijskih dokaza unutar poslovnog
subjekta i stoga može, na primjer, dopustiti revizoru da poduzme neke revizijske
postupke u prethodnoj reviziji radije nego da ih poduzme u završnoj reviziji.
Ukoliko postoje slabosti u kontrolnom okruženju, revizor uobičajeno provodi više
revizijskih postupaka na kraju razdoblja nego tijekom razdoblja; dokaznim
postupcima traži šire revizijske dokaze, mijenja vrste revizijskih postupaka
kako bi dobio uvjerljiviji revizijski dokaz ili povećava broj lokacija koje će
uključiti u djelokrug revizije.
6. Takva se razmatranja stoga značajno povezuju s revizijskim općim pristupom,
primjerice, s pristupom u kojemu je naglasak na dokaznim postupcima (dokazni
pristup) ili pristupom koji koristi testove kontrola i dokazne postupke
(kombinirani pristup).
\_\_\_\_\_\_\_
1 Dodjeljivanje pojedinačnih zadataka osoblju utječe
na revizorovu procjenu rizika koja se temelji na revizorovom razumijevanju
poslovnog subjekta.

**Revizijski postupci kao reakcija na rizike nastanka značajnog pogrešnog
prikazivanja na razini tvrdnje
7. Revizor treba oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke čija vrsta,
vremenski raspored i opseg odgovaraju procijenjenim rizicima nastanka značajnog
pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnji.** Namjera je osigurati jasnu vezu između
vrste, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka i procjene
rizika. Prilikom oblikovanja revizijskih postupaka, revizor razmatra sljedeće:

• značajnost rizika,

• vjerojatnost nastanka značajnog pogrešnog prikazivanja,

• karakteristike određene klase transakcija, stanja računa ili odnosnih objava,

• vrstu specifičnih kontrola koje koristi poslovni subjekt, a osobito razmatra
pitanje jesu li kontrole ručne ili automatizirane,

• očekuje li revizor prikupljanje revizijskog dokaza kako bi odredio jesu li su
kontrole poslovnog subjekta učinkovite u sprječavanju, otkrivanju ili
ispravljanju značajnog pogrešnog prikazivanja.
Za odgovaranje na procijenjene rizike najznačajnija je vrsta revizijskih
postupaka.
8. Revizorova je procjena identificiranih rizika na razini tvrdnji temelj
razmatranja prikladnog revizijskog pristupa oblikovanja i provedbe daljnjih
revizijskih postupaka. U nekim slučajevima revizor može odrediti da jedino
obavljanjem testova kontrole može postići djelotvornu reakciju na procijenjeni
rizik značajnog pogrešnog prikazivanja za određenu tvrdnju. U drugim pak
slučajevima revizor može odrediti da je jedino obavljanje dokaznih postupaka
prikladno za određene tvrdnje pa stoga revizor isključuje efekte kontrola iz
procjene relevantnih rizika. To može biti stoga jer postupci revizorove procjene
rizika nisu ustanovili bilo kakve učinkovite kontrole koje su relevantne za
tvrdnju ili zbog toga što bi testiranje učinkovitosti djelovanja kontrola bilo
nedjelotvorno. Međutim, revizor se treba uvjeriti da bi za smanjivanje rizika
značajnog pogrešnog prikazivanja na prihvatljivo nisku razinu bilo djelotvorno
kada bi se za relevantnu tvrdnju isključivo obavili dokazni postupci. Često
revizor može odrediti da je učinkovit pristup upravo onaj kombinirani gdje se
zajedno koriste testovi učinkovitosti djelovanja kontrola i dokazni postupci.
Neovisno o izabranom pristupu, revizor oblikuje i provodi dokazne postupke za
svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa i objavljivanje kao što se
zahtijeva u točki 49.
9. Kod vrlo malih poslovnih subjekata možda neće postojati kontrolne aktivnosti
koje bi revizor mogao utvrditi. Iz tog će razloga daljnji revizijski postupci
vrlo vjerojatno primarno biti dokazni postupci. U tim slučajevima, pored pitanja
koja se odnose na gore prikazanu točku 8, revizor razmatra je li u odsustvu
kontrola moguće prikupiti dovoljne i odgovarajuće revizijske dokaze.

**Razmatranje vrste, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka***Vrsta*
10. Vrsta daljnjih revizijskih postupaka odnosi se na njihovu svrhu (testovi
kontrola ili dokazni postupci) i njihovu vrstu, koja može biti ispitivanje,
promatranje, propitkivanje, konfirmiranje, ponovno izračunavanje, ponovno
izvođenje ili analitički postupci. Za neke tvrdnje pojedini revizijski postupci
mogu biti primjereniji nego neki drugi. Primjerice, u vezi s prihodima testovi
kontrola mogu biti najbolja reakcija na procjenu rizika pogrešnog prikazivanja
tvrdnje o potpunosti dok dokazni postupci mogu biti najbolja reakcija na
procjenu rizika pogrešnog prikazivanja tvrdnje o nastanku događaja.
11. Revizorov izbor revizijskih postupaka temelji se na procjeni rizika. Što je
revizorova procjena rizika viša, to revizor dokaznim postupcima traži pouzdaniji
i značajniji revizijski dokaz. To može utjecati na izvođenje obje vrste
revizijskih postupaka i njihovu kombinaciju. Primjerice, uz ispitivanje
dokumenata, revizor može s trećom stranom konfirmirati potpunost uvjeta iz
ugovora.
12. Kada određuje koje će revizijske postupke obaviti, revizor razmatra razloge
za procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnji za svaku
klasu transakcija, stanje računa i objave. To uključuje razmatranje određenih
karakteristika svake klase transakcija, stanja računa i objava (tj. inherentnih
rizika) i pitanje vodi li se prilikom revizorove procjene rizika računa o
kontrolama poslovnog subjekta (tj. kontrolnog rizika). Primjerice, ukoliko
revizor smatra da zbog pojedinih karakteristika klasa transakcija bez
razmatranja povezanih kontrola, postoji niži rizik nastanka značajnog pogrešnog
prikazivanja, revizor može odrediti da sami dokazni analitički postupci mogu
osigurati dovoljne i prikladne revizijske dokaze. S druge pak strane, ako
revizor očekuje niži rizik pojavljivanja značajnog pogrešnog prikazivanja, zbog
toga što poslovni subjekt ima učinkovite kontrole, te ako revizor namjerava
oblikovati dokazne postupke temeljene na učinkovitom djelovanju tih kontrola,
tada revizor provodi testove kontrola kako bi prikupio revizijske dokaze o
učinkovitosti njihovog djelovanja. To može biti slučaj kod, primjerice, skupine
transakcija razumno istovrsnih jednostavnih karakteristika koje se rutinski
obrađuju i kontroliraju informacijskim sustavom poslovnog subjekta.
13. Od revizora se zahtijeva da prikupi revizijski dokaz o točnosti i potpunosti
informacija stvorenih informacijskim sustavom poslovnog subjekta. Na primjer,
ako prilikom obavljanja revizijskih postupaka koristi nefinancijske informacije
ili planirane podatke dobivene informacijskim sustavom poslovnog subjekta, kao
što su dokazni analitički postupci ili testovi kontrola, revizor prikuplja
revizijski dokaz o točnosti i potpunosti takve informacije. Za daljnje smjernice
vidjeti MRevS 500, »Revizijski dokaz« točka 11.

*Vremenski raspored*
14. Vremenski raspored odnosi se na vrijeme obavljanja revizijskih postupaka,
odnosno na razdoblje ili datum na koji se odnose revizijski dokazi.
15. Revizor može obavljati testove kontrola ili dokazne postupke u prethodnoj
reviziji ili u završnoj reviziji. Što je rizik značajnog pogrešnog prikazivanja
viši, to je vjerojatnije da će revizor možda odlučiti kako je djelotvornije
obaviti dokazne postupke u vremenu blizu ili na datum bilance radije nego u
prethodnoj reviziji; ili će se možda odlučiti na nenajavljenu provedbu
revizijskih postupaka; ili će obaviti revizijske postupke nenajavljeno ili u
nepredvidivo vrijeme (primjerice, provodeći nenajavljene revizijske postupke na
odabranim lokacijama). S druge strane, obavljanje revizijskih postupaka prije
datuma bilance revizoru može pomoći u određivanju značajnih pitanja u ranim
fazama revizije te ih prema tome može riješiti uz pomoć menadžmenta, odnosno
razvijajući djelotvorni revizijski pristup rješavanja takvih pitanja. Ako
revizor obavlja testove kontrola ili dokazne postupke prije datuma bilance,
revizor razmatra dodatne dokaze koji se odnose na preostalo razdoblje do datuma
bilance (vidjeti točke 37 – 38 i 56 – 61).
16. Prilikom razmatranja vremena obavljanja revizijskih postupaka, revizor
također razmatra sljedeća pitanja:

• kontrolno okruženje,

• vrijeme dostupnosti značajne informacije (na primjer, elektronički dokumenti
mogu biti naknadno upisani preko starih podataka pri čemu se stari podaci
nepovratno brišu, ili postupci koji se promatraju mogu nastati isključivo u
određeno vrijeme);

• vrstu rizika (na primjer, ukoliko postoji rizik »napuhanih« prihoda kako bi se
naknadnim stvaranjem lažnih sporazuma o prodaji postigla očekivana zarada,
revizor može tražiti da se ispitaju ugovori dostupni na datum bilance);

• razdoblje ili datum na koji se odnosi revizijski dokaz.
17. Određeni revizijski postupci mogu se obaviti jedino na kraju razdoblja ili
nakon toga, na primjer, usklađivanje financijskih izvještaja s računovodstvenim
evidencijama i ispitivanje usklađivanja učinjenih tijekom sastavljanja
financijskih izvještaja. Ukoliko postoji rizik da će poslovni subjekt sklopiti
neprikladne ugovore o prodaji ili da transakcije neće moći biti završene do
kraja razdoblja, revizor provodi postupke kako bi reagirao na taj rizik.
Primjerice, kada su transakcije pojedinačno značajne ili kada pogreške u
prikazivanju transakcija u odgovarajućem obračunskom razdoblju (cutoff) mogu
dovesti do značajnog pogrešnog prikazivanja, revizor redovito ispituje
transakcije blizu datuma bilance.

*Opseg*18. Opseg uključuje kvantitetu specifičnih revizijskih postupaka koji se trebaju
provesti, na primjer, veličinu uzorka ili broj promatranja kontrolnih
aktivnosti. Opseg se revizijskih postupaka određuje revizijskom prosudbom nakon
razmatranja značajnosti, procijenjenog rizika i stupnja uvjerenja koji revizor
planira postići. Revizor redovito povećava opseg revizijskih postupaka kako se
povećava rizik značajnog pogrešnog prikazivanja. Međutim, povećanje je opsega
revizijskih postupaka učinkovito jedino ako je sam revizijski postupak značajan
za specifičan rizik; prema tome, najznačajnije je razmotriti vrstu revizijskog
postupka.
19. Upotreba revizijskih tehnika primjenom računala (CAATs) može omogućiti
opsežnije testiranje računalnih transakcija i datoteka. Takve tehnike mogu se
koristiti za izbor uzroka transakcija iz ključne računalne datoteke, kako bi se
izabrale transakcije sa specifičnim karakteristikama ili kako bi se umjesto
uzorka testirala čitava populacija.
20. Korištenjem pristupa uzorkovanja, uobičajeno se mogu donositi valjani
zaključci. Međutim, ako je iz populacije izabran premalen uzorak, izabran
pristup uzorkovanja nije prikladan za postizanje određenog revizijskog cilja.
Ili, ako se izuzeci ne prate na odgovarajući način, postojat će neprihvatljiv
rizik da će se revizorov zaključak temeljen na uzorku razlikovati od zaključaka
koji bi se dobio ako bi se isti revizijski postupci proveli na čitavoj
populaciji. MRevS 530, »Revizija na temelju uzorka i ostali načini testiranja«
sadrži smjernice za korištenje uzorkovanja.
21. Kao što je prethodno pojašnjeno, ovaj standard odnosi se na upotrebu
kombinacija različitih revizijskih postupaka sa stajališta vrste testiranja.
Međutim, kada provodi kombinaciju različitih revizijskih postupaka, revizor
razmatra prikladnost opsega testiranja.

**Testovi kontrola**22. Od revizora se zahtijeva provođenje testova kontrola kada revizorova
procjena rizika uključuje očekivanje da kontrole učinkovito djeluju ili kada
sami dokazni postupci ne pružaju dovoljne i odgovarajuće revizijske dokaze na
razini tvrdnje.
**23. Kada revizorova procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini
tvrdnji uključuje očekivanja učinkovitog djelovanja kontrola, revizor treba
obaviti testove kontrola kako bi prikupio dovoljne i odgovarajuće revizijske
dokaze da su kontrole učinkovito djelovale u relevantnom vremenu tijekom
razdoblja obuhvaćenog revizijom.** Za raspravu o korištenju revizijskih dokaza o
učinkovitom djelovanju kontrola, koji su prikupljeni u prethodnim revizijama,
vidjeti točke 39 – 44.
24. Revizorova procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini
tvrdnji može uključivati očekivanje djelotvornosti kontrola, u tom slučaju
revizor provodi testove kontrola kako bi prikupio revizijske dokaze o njihovoj
učinkovitosti. Testovi učinkovitosti djelovanja kontrola provode se isključivo
za one kontrole, za koje je revizor odredio, da su prikladne oblikovane za
sprječavanje ili otkrivanje i ispravljanje značajnog pogrešnog prikazivanja u
tvrdnjama. U točkama 104-106 MRevS-a 315 raspravlja se o određivanju kontrola,
koje bi mogle spriječiti ili otkriti i ispraviti značajna pogrešna prikazivanja
u klasi transakcija, stanju računa ili objavljivanju na razini tvrdnje.
**25. Kada je, u skladu s točkom 115 MRevS-a 315, revizor odredio da nije moguće
ili nije izvedivo s revizijskim dokazima prikupljenim isključivo dokaznim
postupcima, svesti rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnji na
prihvatljivo nisku razinu, revizor treba provesti testove značajnih kontrola
kako bi prikupio revizijski dokaz o njihovom učinkovitom djelovanju.** Primjerice,
kao što je pojašnjeno u točki 115 MRevS-a 315, revizor može utvrditi da nije
moguće oblikovati dokazne postupke uz pomoć kojih bi prikupio dovoljne i
odgovarajuće revizijske dokaze na razini tvrdnji u slučaju kada poslovni subjekt
u poslovanju koristi informacijske tehnologije i kada se ne stvaraju ili ne
održavaju dokumentacije o transakcijama, na drugačiji način od onog u samom IT
sustavu.
26. Testiranje učinkovitosti djelovanja kontrola razlikuje se od prikupljanja
revizijskog dokaza da su kontrole bile implementirane. Kada se provedbom
postupaka procjene rizika prikuplja revizijski dokaz o implementaciji kontrola,
revizor utvrđuje da postoje relevantne kontrole te da ih poslovni subjekt
koristi. Kada obavlja testiranje učinkovitosti djelovanja kontrola, revizor
prikuplja revizijske dokaze da kontrole učinkovito djeluju. To uključuje
prikupljanje revizijskog dokaza o tome jesu li kontrole primijenjene u
relevantnom vremenu obuhvaćenom revizijom, zatim prikupljanje dokaza o
dosljednosti njihove primjene te o tome tko ih je i u kojem smislu primijenio.
Ako su u različitim periodima obračunskog razdoblja obuhvaćenog revizijom,
korištene suštinski različite kontrole, revizor svaku kontrolu razmatra zasebno.
Revizor može odrediti da je djelotvorno provesti testiranje djelotvornosti
kontrola u isto vrijeme kada se ocjenjuje i njihovo oblikovanje te kada se
prikupljaju revizijski dokazi o njihovoj implementaciji.
27. Premda neki postupci procjene rizika, koje revizor obavlja kako bi ocijenio
oblikovanje kontrola te kako bi odredio jesu li kontrole ugrađene, možda neće
biti specijalno oblikovani kao testovi kontrola, tim se postupcima, usprkos
tome, mogu prikupiti revizijski dokazi o učinkovitosti djelovanja kontrola, koji
kao takvi mogu služiti kao testovi kontrola. Primjerice, revizor može
propitkivati o menadžmentovom korištenju budžeta, promatrati menadžmentovu
usporedbu mjesečnih planiranih i ostvarenih rashoda te pregledavati izvješća
koja se odnose na ispitivanje odstupanja planiranih i ostvarenih iznosa. Ovi
revizijski postupci pružaju spoznaju o oblikovanju politike planiranja poslovnog
subjekta te o tome jesu li te politike implementirane te se njima također mogu
prikupiti revizijski dokazi o učinkovitosti djelovanja politike planiranja u
sprječavanju ili otkrivanju značajnog pogrešnog prikazivanja u razvrstavanju
rashoda. U takvim okolnostima revizor razmatra je li revizijski dokaz prikupljen
ovim revizijskim postupcima dovoljan.

*Vrste testova kontrole*
28. Kako bi postigao uvjerenje o učinkovitosti djelovanja kontrola, revizor
izabire revizijske postupke. S porastom planirane razine uvjerenja, revizor
traži pouzdanije revizijske dokaze. U uvjetima kada revizor prihvaća pristup
koji se primarno sastoji od testova kontrola, koje su posebno povezane s
rizicima gdje nije moguće ili nije izvedivo prikupiti dovoljne i odgovarajuće
revizijske dokaze isključivo dokaznim postupcima, revizor obično izvodi testove
kontrola kako bi pribavio višu razinu uvjerenja o učinkovitosti njihova
djelovanja.
**29. Kako bi testirao učinkovitost djelovanja kontrola, revizor treba zajedno s
upitom provesti i ostale revizijske postupke.** Iako se razlikuju od upoznavanja
oblika i implementacije kontrola, testovi učinkovitosti djelovanja kontrola
redovito uključuju iste vrste revizijskih postupaka koji se koriste kako bi se
ocijenio oblik i implementacija kontrola, a isto tako mogu uključivati
revizorovu ponovnu provedbu kontrola. Budući da samo propitkivanje nije
dovoljno, revizor koristi kombinaciju revizijskih postupaka kako bi prikupio
dovoljne i odgovarajuće revizijske dokaze koji se odnose na učinkovitost
djelovanja kontrola. Te kontrole, pod uvjetom da su testirane provedbom upita
zajedno s ispitivanjem ili ponovnim izvođenjem, redovito omogućuju veće
uvjerenje nego one kontrole za koje se revizijski dokazi prikupljaju isključivo
upitima i promatranjem. Primjerice, revizor može propitkivati o postupcima
poslovnog subjekta te ih promatrati prilikom otvaranja pošte i obrade novčanih
primitaka kako bi testirao učinkovitost djelovanja kontrola novčanih primitaka.
S obzirom na to da se promatranje odnosi isključivo na trenutak provedbe
promatranja, kako bi prikupio dostatne prikladne revizijske dokaze, revizor
promatranje obično dopunjuje s upitima osoblju poslovnog subjekta te također
istražuje dokumentaciju o djelovanju takvih kontrola u drugim razdobljima
tijekom provedbe revizije.
30. Sadržaj pojedine kontrole utječe na vrstu revizijskog postupka potrebnog za
prikupljanje revizijskog dokaza o tome jesu li kontrole učinkovito djelovale u
relevantnom vremenu tijekom razdoblja obuhvaćenog revizijom. Za neke kontrole
postoje dokumentacije o učinkovitosti njihova djelovanja. U tom slučaju revizor
može odlučiti ispitati dokumentaciju kako bi prikupio revizijski dokaz o
učinkovitosti njihova djelovanja. Međutim, za druge kontrole takva dokumentacija
možda neće biti dostupna ili relevantna. Na primjer, dokumentacija o poslovanju
možda neće postojati za neke čimbenike u kontrolnom okruženju, kao što su
prijenos ovlaštenja i odgovornosti, ili za neke vrste kontrolnih aktivnosti, kao
što su kontrolne aktivnosti koje se obavljaju putem računala. U tom se slučaju
revizijski dokaz o učinkovitosti poslovanja može prikupiti propitkivanjem u
kombinaciji s drugim revizijskim postupcima, kao što su promatranje ili upotreba
revizijskih tehnika primjenom računala CAAT’s.
31. Prilikom oblikovanja testova kontrola, revizor razmatra potrebu prikupljanja
revizijskih dokaza prateći učinkovitost djelovanja kontrola koje potkrjepljuju
učinkovito djelovanje kontrola direktno povezanih s tvrdnjama, kao i drugih
indirektnih kontrola o kojima ove ovise. Na primjer, revizor može ustanoviti da
korisnik pregledava izviješće o izuzecima za dane kredite koji su iznad
klijentovog dozvoljenog kreditnog limita kao direktnu kontrolu povezanu s nekom
tvrdnjom. U takvim slučajevima revizor razmatra učinkovitost korisnikovog
pregledavanja izvješća te isto tako razmatra kontrole povezane s točnošću
informacija sadržanih u izvješću (na primjer, opće IT kontrole).
32. U slučaju automatiziranih aplikacijskih kontrola, zbog dosljednosti
svojstvene IT obradi, revizijski dokaz o implementaciji tih kontrola, kada se
razmatra zajedno s prikupljenim revizijskim dokazom o učinkovitosti djelovanja
općih kontrola poslovnog subjekta (osobito njihovih promjena), može osigurati
značajan revizijski dokaz o učinkovitosti njihova djelovanja tijekom relevantnog
razdoblja.
33. Prilikom reagiranja na procjenu rizika, revizor može oblikovati testove
kontrola koji će se izvoditi istovremeno s detaljnim testovima iste transakcije.
Cilj testova kontrola je ocijeniti djeluju li kontrole učinkovito. Cilj testova
detalja je otkriti značajno pogrešno prikazivanje na razini tvrdnje. Premda su
ovi ciljevi različiti, oba se mogu istovremeno ispuniti obavljanjem testova
kontrola i detaljnih testova iste transakcije, također poznatih pod nazivom
»test s dvostrukom svrhom«. Primjerice, revizor može ispitati fakturu kako bi
odredio je li faktura odobrena te kako bi osigurao revizijski dokaz o
transakciji. Kako bi ispunio oba cilja, revizor pažljivo razmatra oblik i ocjenu
takvih testova.
34. Činjenica da se dokaznim postupcima nije otkrilo pogrešno prikazivanje, ne
pruža revizijski dokaz da kontrola povezana s testiranom tvrdnjom je učinkovita.
Međutim, revizor razmatra pogrešna prikazivanja otkrivena obavljanjem dokaznih
postupaka kada procjenjuje učinkovitost djelovanja povezanih kontrola. Značajna
pogrešna prikazivanja otkrivena revizorovim postupcima, a koja poslovni subjekt
nije otkrio, obično su pokazatelj postojanja značajnih slabosti u internoj
kontroli koje se priopćavaju menadžmentu i onima koji su zaduženi za
upravljanje.

*Vremenski raspored testova kontrola*35. Vremenski raspored testova kontrola ovisi o revizijskom cilju i obuhvaća
razdoblje u kojem se revizor oslanja na te kontrole. Ako revizor testira
kontrole u određeno vrijeme, revizor samo prikuplja revizijski dokaz da kontrole
učinkovito djeluju u to vrijeme. Međutim, ako revizor testira kontrole kroz
čitavo razdoblje, revizor prikuplja revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja
kontrola tijekom tog razdoblja.
36. Revizijski dokaz koji se isključivo odnosi na vremensku točku može biti
dovoljan za potrebe revizije, na primjer, kad se testiraju kontrole fizičkog
popisa poslovnog subjekta. Ako s druge pak strane revizor zahtijeva revizijski
dokaz o učinkovitosti kontrola tijekom razdoblja, revizijski dokaz koji se
odnosi samo na određenu točku u promatranom razdoblju, može biti nedovoljan pa
revizor nadopunjuje takve testove s drugim testovima kontrola koji pružaju
revizijske dokaze o učinkovitosti kontrola u relevantnom vremenu tijekom
razdoblja pod revizijom. Takvi se drugi testovi mogu sastojati od testova
monitoringa kontrola od strane poslovnog subjekta.
**37. Kada revizor u prethodnoj reviziji prikuplja revizijski dokaz o
učinkovitosti djelovanja kontrola, revizor treba odrediti koji se dodatni
revizijski dokazi trebaju obaviti u preostalom razdoblju.** Prilikom takvog
određivanja, revizor uzima u obzir značajnost procijenjenih rizika značajnog
pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnji, specifične kontrole testirane u
prethodnoj reviziji, stupanj postignutog revizijskog dokaza o učinkovitosti
djelovanja tih kontrola, duljinu preostalog razdoblja, opseg do kojeg revizor
namjerava smanjiti dodatne dokazne postupke na temelju pouzdavanja u kontrole i
kontrolno okruženje. Revizor pribavlja revizijski dokaz o vrsti i opsegu bilo
kakve značajne promjene u internoj kontroli, uključujući promjene u
informacijskom sustavu, obradama i osoblju, a koje nastaju nakon prethodne
revizije.
38. Dodatni se revizijski dokaz može prikupiti, na primjer, proširivanjem
testiranja učinkovitosti djelovanja kontrola u preostalom razdoblju ili
testiranjem monitoringa tih kontrola od strane poslovnog subjekta.
**39. Ako revizor planira koristiti revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja
kontrola dobiven u prethodnim revizijama, revizor treba pribaviti revizijski
dokaz o tome jesu li promjene u specifičnim kontrolama nastale nakon završetka
ranije revizije. Kako bi potvrdio razumijevanje takvih specifičnih kontrola,
revizor treba prikupiti revizijski dokaz o nastanku tih promjena propitkivanjem
u kombinaciji s promatranjem ili ispitivanjem.** Točka 23 MRevS-a 500 navodi da u
slučaju kada planira koristiti revizijske dokaze u tekućem razdoblju, revizor
obavlja revizijske postupke kako bi uspostavio trajnu relevantnost revizijskih
dokaza prikupljenih u prethodnim revizijama. Na primjer, prilikom obavljanja
prethodne revizije, revizor može odrediti da automatizirane kontrole djeluju u
skladu s njihovom namjenom. Revizor prikuplja revizijski dokaz kako bi odredio
jesu li se dogodile promjene kojima se utječe na kontinuirano učinkovito
djelovanje automatiziranih kontrola. Primjerice, kako bi uočio koje su se
kontrole promijenile, revizor provodi ispitivanje menadžmenta i pregled
konzologa, koji se stvaraju tijekom obrade a u koje se bilježe operacije
računala tijekom izvođenja određenog zadatka. Razmatranje revizijskih dokaza o
takvim promjenama može podržati povećanje ili smanjenje očekivanih revizijskih
dokaza o učinkovitosti djelovanja kontrola dostupnih u tekućem razdoblju.
**40. Ako se planira osloniti na kontrole koje su se promijenile nakon njihova
zadnjeg testiranja, revizor treba testirati učinkovitost djelovanja takvih
kontrola u tekućoj reviziji.** Promjene kontrola mogu utjecati na značajnost
revizijskih dokaza koji su prikupljeni u prethodnim razdobljima pa tako ti
dokazi možda više neće biti osnova za nastavak oslanjanja na te kontrole. Na
primjer, promjene u sustavu koji omogućuje poslovnom subjektu primanje novog
izvješća iz postojećeg sustava, vjerojatno ne utječu na relevantnost revizijskog
dokaza prikupljenog u prethodnom razdoblju; međutim, promjena koja uzrokuje
prikupljanje i obradu podataka na drugačiji način utječe na relevantnost dokaza.
**41. Ako se planira osloniti na kontrole koje se nisu mijenjale od njihova
zadnjeg testiranja, revizor treba testirati učinkovitost djelovanja takvih
kontrola najmanje jedanput u svakoj trećoj reviziji.** Kao što se navodi u točkama
40 i 44, revizor može odlučiti da se neće osloniti na revizijski dokaz o
učinkovitosti djelovanja kontrola, koji je prikupljen u prethodnim revizijama,
za one kontrole koje su se promijenile od trenutka kada su posljednji put
testirane ili kada se radi o kontrolama koje smanjuju značajan rizik. Revizorova
odluka hoće li se osloniti na revizijski dokaz prikupljen u prethodnim
revizijama za druge kontrole, pitanje je profesionalne prosudbe. Nadalje,
duljina trajanja razdoblja između ponovnog testiranja takvih kontrola također je
pitanje profesionalne prosudbe, ali ne može biti duža od dvije godine.
42. Prilikom razmatranja je li prikladno koristiti revizijski dokaz o
učinkovitosti djelovanja kontrola, koji je prikupljen u prethodnim revizijama, i
ako je prikladno, prilikom razmatranja vremena koje može proteći prije ponovnog
testiranja kontrola, revizor razmatra sljedeće:

• učinkovitost drugih elemenata interne kontrole, uključujući kontrolno
okruženje, monitoring kontrola i proces procjene rizika od strane poslovnog
subjekta;

• rizike koji proizlaze iz karakteristika kontrola te vrsta kontrola – ručne ili
automatizirane kontrole (za raspravu o specifičnim rizicima koji proizlaze iz
ručnih i automatiziranih elemenata kontrola, vidjeti MRevS 315, točke 57-63);

• učinkovitost općih IT kontrola;

• učinkovitost kontrola i njihovu primjenu od strane poslovnog subjekta,
uključujući vrstu i opseg odstupanja u primjeni tih kontrola i testova
učinkovitog djelovanja kontrola iz prethodnih revizija;

• pitanje stvara li propust promjene određene kontrole rizik uslijed promjena
okolnosti;

• rizik značajnog pogrešnog prikazivanja i razmjer oslanjanja na kontrole.
Općenito, što je rizik značajnog pogrešnog prikazivanja viši, ili što je veće
oslanjanje na kontrole, vjerojatno treba proteći kraće vremensko razdoblje za
testiranje kontrola. Čimbenici koji redovito skraćuju vrijeme ponovnog
testiranja kontrola ili zbog kojih se revizor uopće ne oslanja na revizijski
dokaz prikupljen u prethodnim revizijama, uključuju sljedeće:

• nepouzdano kontrolno okruženje,

• slabi monitoring kontrola,

• značajni ručni element u relevantnim kontrolama,

• promjene onog osoblja koji značajno utječe na primjenu kontrole,

• promjena okruženja koja ukazuje na potrebu promjena u kontroli,

• slabe opće IT kontrole.
**43. Kada postoje brojne kontrole za koje revizor utvrdi da je prikladno
koristiti revizijski dokaz prikupljen u prethodnim revizijama, revizor treba
testirati učinkovitost djelovanja nekih kontrola u svakoj reviziji.** Svrha je
ovog zahtjeva izbjegavanje mogućnosti primjene pristupa iz točke 41 na sve
kontrole na koje se revizor namjerava osloniti, no ne treba sve kontrole koje su
testirane u pojedinom revizijskom razdoblju testirati u sljedeća dva revizijska
razdoblja. Pored prikupljanja revizijskih dokaza o učinkovitosti djelovanja
kontrola koje su testirane u tekućoj reviziji, obavljanje takvih testova
omogućuje usporedni dokaz o kontinuiranoj učinkovitosti kontrolnog okruženja i
stoga doprinosi odlučivanju o tome je li primjereno osloniti se na revizijski
dokaz koji je prikupljen u prethodnim revizijama. Stoga kada revizor, u skladu s
točkama 39 – 42, utvrdi da je za većinu kontrola primjereno koristiti revizijski
dokaz prikupljen u prethodnim revizijama, revizor planira testirati dovoljan dio
kontrola u toj populaciji u svakom razdoblju revizije, a najmanje se svaka
kontrola testira prilikom obavljanja svake treće revizije.
**44. Kada je u skladu s točkom 108 MRevS-a 315 utvrdio da je procijenjeni rizik
značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnji značajan rizik te kada se
planira osloniti na učinkovitost djelovanja kontrola kako bi smanjio taj
značajan rizik, revizor treba testovima kontrola, koje su obavljene u tekućem
razdoblju, prikupiti revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja tih kontrola.**Što je veći rizik značajnog pogrešnog prikazivanja, revizor prikuplja više
revizijskih dokaza o tome da značajne kontrole učinkovito djeluju. Sukladno
tome, premda prilikom oblikovanja testova kontrola u svrhu snižavanja značajnog
rizika često razmatra informacije prikupljene u prethodnim revizijama, revizor
se uz takav rizik ne oslanja na revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja
kontrola prikupljen u prethodnoj reviziji, nego umjesto toga uz takav rizik u
tekućem razdoblju prikuplja revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja
kontrola.

*Opseg testova kontrola*45. Revizor oblikuje testove kontrola kako bi prikupio dovoljan i odgovarajuć
revizijski dokaz da kontrole učinkovito djeluju za vrijeme razdoblja oslanjanja
na te kontrole. Pitanja koja revizor može razmotriti prilikom određivanja opsega
revizijskih testova kontrola uključuju sljedeće:
• učestalost provedbe kontrola od strane poslovnog subjekta tijekom razdoblja,
• duljina vremena u kojem se revizor oslanja na učinkovito djelovanje kontrola
tijekom revizijskog razdoblja,
• značajnost i pouzdanost revizijskih dokaza koji se prikupljaju kako bi
podržali činjenicu da kontrole sprječavaju ili otkrivaju i ispravljaju značajne
pogrešne iskaze na razini tvrdnji,
• opseg revizijskih dokaza koji su prikupljeni testovima drugih kontrola
povezanih sa tvrdnjom,
• opseg u kojem se revizor planira osloniti na učinkovito djelovanje kontrola
prilikom procjene rizika (i pritom smanjuje opseg dokaznih postupaka na temelju
pouzdavanja u takve kontrole),
• očekivano odstupanje od kontrola.
46. Što se prilikom procjene rizika revizor više oslanja na učinkovito
djelovanje kontrola, to provodi veći opseg testova kontrola. Nadalje, revizor
povećava opseg testiranja kontrola povećavanjem udjela očekivanih odstupanja od
kontrola. Međutim, revizor razmatra utječe li razina očekivanog neuvažavanja
kontrola na to da kontrole neće biti dovoljne za snižavanje rizika značajnog
pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnji na onu razinu koju je procijenio
revizor. Ako se očekuje da će stupanj očekivanog neuvažavanja kontrola biti
previsok, revizor može odrediti da testovi kontrola možda neće biti učinkoviti
za pojedine tvrdnje.
47. Revizor možda neće trebati povećati opseg testiranja automatiziranih
kontrola upravo zbog konzistentnosti svojstvene IT obradama. Automatizirane
kontrole trebaju funkcionirati dosljedno sve dok se program ne izmijeni
(uključujući tabele, datoteke ili druge matične datoteke koje program koristi).
Jednom kada revizor odredi da automatizirane kontrole djeluju kao što je
namjeravano (što se može provesti u isto vrijeme kada se kontrole inicijalno
ugrađuju ili na neki drugi datum), revizor razmatra provedbu testova kako bi
odredio da kontrole i dalje učinkovito djeluju. Takvi testovi mogu uključiti i
zahtjev da se program ne mijenja ako nije predmetom prikladnog programa promjena
kontrola, da se za obradu transakcija koristi ovlaštena verzija programa i da su
učinkovite druge relevantne opće kontrole. Takvi testovi također mogu uključiti
zahtjev da se ne provode promjene programa, kao što može biti u slučaju kada
poslovni subjekt koristi programski paket aplikacija bez modificiranja ili
održavanja. Na primjer, revizor može ispitati zapise o administriranju zaštitom
IT-a kako bi prikupio revizijski dokaz da u toku razdoblja nije nastao
neovlašteni pristup.

**Dokazni postupci**48. Kako bi otkrili značajno pogrešno prikazivanje na razini tvrdnji, revizori
provode dokazne postupke koji uključuju detaljne testove klasa transakcija,
stanja računa i objavljivanja te dokazne analitičke postupke. Revizor planira i
provodi dokazne postupke kako bi reagirao na povezane procjene rizika značajnog
pogrešnog prikazivanja.
**49. Neovisno o procijenjenom riziku značajnog pogrešnog prikazivanja, revizor
treba oblikovati i provesti dokazne postupke za svaku značajnu klasu
transakcija, stanje računa i objavu.** Ovaj se zahtjev odnosi na činjenicu da je
revizorova procjena rizika pitanje prosudbe koja možda nije dovoljno precizna da
bi uočila sve rizike značajnog pogrešnog prikazivanja. Nadalje, postoje
inherentna ograničenja internih kontrola, uključujući mogućnosti da ih
menadžment zaobiđe. Sukladno tome, sve dok revizor može odrediti da se jedino
provedbom testova kontrola rizik značajnog pogrešnog prikazivanja može smanjiti
na prihvatljivo nisku razinu za određenu tvrdnju povezanu s klasom transakcija,
stanjem računa ili objavama (vidi točku 8), revizor uvijek provodi dokazne
postupke za svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa i objavu.
**50. Revizorovi dokazni postupci trebaju uključivati sljedeće revizijske postupke
koji se odnose na proces zaključivanja financijskih izvještaja:

• prihvaćanje ili usklađivanje financijskih izvještaja s poslovnim knjigama; i

• ispitivanje značajnih knjiženja u dnevniku i drugih usklađivanja koja su
učinjena tijekom razdoblja pripreme financijskih izvještaja.**
Vrsta i opseg revizijskog ispitivanja knjiženja u dnevniku i drugih usklađivanja
ovisi o vrsti i složenosti procesa financijskog izvještavanja poslovnog subjekta
te povezanim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja.
**51. Kada je revizor, sukladno točki 108 MRevS-a 315, odredio da je procijenjeni
rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnji značajan, revizor treba
obaviti dokazne postupke koji su odgovarajući za taj rizik.** Primjerice, ako
revizor ustanovi da je menadžment pod pritiskom ispunjavanja očekivanog iznosa
zarade, može postojati rizik da će menadžment umjetno povećati prodaju
neodgovarajućim priznavanjem prihoda na način da će priznavati prihode na
temelju ugovora o prodaji s datumima koji se ne mogu uključiti u priznavanje
prihoda ili na način da fakturiraju prodaju prije same isporuke. U tim
okolnostima revizor može, na primjer, oblikovati eksterne konfirmacije ne samo
da bi konfirmirao otvorene stavke, nego i detalje ugovora o prodaji, uključujući
i datum, bilo koje pravo povrata i rokove isporuke. Nadalje, revizor može
smatrati učinkovitim upotpuniti takve eksterne konfirmacije s propitkivanjem
nefinancijskog osoblja poslovnog subjekta o bilo kakvim promjenama u ugovorima o
prodaji i rokovima isporuke.
52. Kada se pristup značajnim rizicima sastoji jedino od dokaznih postupaka,
revizijski postupci prikladni za određivanje takvih značajnih rizika sastoje se
isključivo od detaljnih testova ili kombinacije detaljnih testova i dokaznih
analitičkih postupaka. Prilikom oblikovanja vrste, vremenskog rasporeda i opsega
dokaznih postupaka za značajne rizike, revizor razmatra upute iz točaka 53-64.
Kako bi prikupio dovoljne i odgovarajuće revizijske dokaze, dokazni postupci
koji se odnose na značajne rizike najčešće se oblikuju na način kojim se
omogućuje prikupljanje revizijskih dokaza visoke razine pouzdanosti.

*Vrste dokaznih postupaka*53. Dokazni analitički postupci općenito su primjenjiviji kod brojnih
transakcija koje se mogu predvidjeti u toku razdoblja. Detaljni su testovi
redovito primjereniji za prikupljanje revizijskih dokaza o izvjesnim tvrdnjama o
stanju računa te za utvrđivanje postojanja i vrijednosti. U nekim situacijama
revizor može odrediti da jedino obavljanje dokaznih analitičkih postupaka može
biti dovoljno za smanjenje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na
prihvatljivo nisku razinu. Na primjer, revizor može odrediti da je jedino
obavljanje dokaznih analitičkih postupaka odgovarajuće za procijenjeni rizik
značajnog pogrešnog prikazivanja za klasu transakcija, pri čemu je revizorova
procjena rizika potkrjepljena pribavljanjem revizijskih dokaza od obavljanja
testova učinkovitosti djelovanja kontrola. U drugim pak slučajevima revizor može
odrediti da su prikladni isključivo detaljni testovi ili da je kombinacija
dokaznih analitičkih postupaka i testova detalja najbolja reakcija na
procijenjene rizike.
54. Kako bi postigao planiranu razinu uvjerenja na razini tvrdnji, revizor
reagira na procijenjeni rizik oblikovanjem detaljnih testova u svrhu
prikupljanja dovoljnih i odgovarajućih revizijskih dokaza. Prilikom oblikovanja
dokaznih postupaka, koji se odnose na tvrdnju postojanja ili nastanka, revizor
odabire između stavaka sadržanih u financijskim izvještajima te prikuplja
značajan revizijski dokaz. S druge strane, prilikom oblikovanja revizijskih
postupaka koji se odnose na tvrdnju o potpunosti, revizor odabire između
revizijskih dokaza koji ukazuju na to da stavka treba biti uključena u
relevantni iznos u financijskom izvještaju i ispituje je li ta stavka tako i
uključena. Primjerice, revizor može istražiti naknadne isplate novca kako bi
odredio je li propušteno iskazivanje nekih nabava na računima obveza.
55. Prilikom oblikovanja dokaznih revizijskih postupaka, revizor razmatra takva
pitanja kao što su:

• prikladnost korištenja dokaznih analitičkih postupaka za određene tvrdnje,

• pouzdanost internih ili eksternih podataka, iz kojih se izvode očekivanja
proknjiženih iznosa ili pokazatelja,

• je li očekivanje dovoljno precizno za utvrđivanje značajnog pogrešnog
prikazivanja na željenoj razini uvjerenja,

• prihvatljiv iznos bilo kakvog odstupanja između proknjiženih iznosa i
očekivanih vrijednosti.
Revizor uzima u obzir testiranje kontrola, ako kontrole postoje, kod onih
informacija koje je pripremio poslovni subjekt a koje je revizor koristio
primjenjujući analitičke postupke. Kada su takve kontrole učinkovite, revizor
ima veće povjerenje u pouzdanost tih informacija te stoga i u rezultate
analitičkih postupaka. Alternativno, revizor može razmatrati je li informacija
bila predmetom revizijskog testiranja u tekućem ili prethodnom razdoblju.
Prilikom određivanja revizijskih postupaka koje treba primijeniti na informacije
na kojima se temelji očekivanje za dokazne analitičke postupke, revizor razmatra
upute u točki 11 MRevS-a 500.

*Vremenski raspored dokaznih postupaka***56. Kada su dokazni postupci provedeni u prethodnoj reviziji prije datuma
bilance, kako bi pokrio preostalo razdoblje, revizor treba provesti daljnje
dokazne postupke ili dokazne postupke zajedno s testovima kontrole, koji
osiguravaju razumnu osnovu za proširivanje revizijskih zaključaka za razdoblje
od kada su postupci provedeni do kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom.**
57. U nekim okolnostima dokazni postupci mogu biti provedeni u prethodnoj
reviziji prije datuma bilance. To povećava rizik da revizor neće otkriti
pogrešna prikazivanja nastala na kraju razdoblja. Taj je rizik veći što je
preostalo razdoblje dulje. Prilikom razmatranja treba li provesti dokazne
postupke prije kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom, revizor razmatra takve
čimbenike kao što su:

• kontrolno okruženje i druge relevantne kontrole;

• dostupnost informacija na kasniji datum koje su neophodne za revizijske
postupke;

• cilj dokaznih postupaka;

• procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja;

• priroda klasa transakcija ili stanja računa te povezanih tvrd­nji;

• sposobnost revizora da provodi prikladne dokazne postupke ili dokazne postupke
kombinirane s testovima kontrola, kako bi obuhvatio preostalo razdoblje do
datuma bilance i na taj način smanjio rizik neotkrivanja pogrešnog prikazivanja
koje postoji na kraju razdoblja.
58. Premda se od revizora ne traži da prikupi revizijski dokaz o učinkovitosti
djelovanja kontrola kako bi imao razumnu osnovu za proširenje revizijskih
zaključaka za razdoblje od vremena u prethodnoj reviziji kada su provedeni
revizijski postupci pa do kraja razdoblja, revizor razmatra je li dovoljno samo
obavljanje dokaznih postupaka kako bi obuhvatio i preostalo razdoblje. Ako
zaključi da sami dokazni postupci neće biti dovoljni, revizor provodi testove
učinkovitosti djelovanja relevantnih kontrola ili provodi dokazne postupke na
kraju razdoblja.
59. U okolnostima kada je revizor prepoznao rizike značajnog pogrešnog
prikazivanja zbog prijevare, revizorova reakcija na te rizike može uključiti
promjenu vremenskog rasporeda revizijskih postupaka. Primjerice, revizor može
zaključiti da, uvažavajući rizike namjernog pogrešnog prikazivanja ili
manipulacije, revizijski postupci kojima proširuje revizijske zaključke za
razdoblje od kada su provedeni revizijski postupci u prethodnoj reviziji pa do
kraja razdoblja koje je obuhvaćeno revizijom, možda neće biti učinkoviti. U
takvim okolnostima revizor može zaključiti da dokazni postupci trebaju biti
provedeni na kraju razdoblja ili blizu kraja izvještajnog razdoblja kako bi se
suočio s prepoznatim rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare
(vidi MRevS 240).
60. Uobičajeno, kako bi odredio neuobičajene iznose, revizor uspoređuje i
usklađuje informacije koje se odnose na zaključno stanje s usporedivim
informacijama dobivenim u prethodnoj reviziji; istražuje svaki takav iznos i
obavlja dokazne analitičke postupke ili detaljne testove kako bi testirao
međurazdoblje. Kada planira obaviti dokazne analitičke postupke u pogledu
međurazdoblja, revizor uzima u obzir jesu li stanja na kraju razdoblja za
određenu klasu transakcija ili stanje računa razumno predvidiva s aspekta
njihova iznosa, relativne značajnosti i strukture. Revizor razmatra jesu li
prikladni postupci analiziranja i prilagodbe takvih klasa transakcija ili stanja
računa provedeni u tijeku razdoblja od strane poslovnog subjekta te razmatra
jesu li prikladni postupci za računovodstveno evidentiranje transakcija u
odgovarajućem obračunskom razdoblju. Nadalje, revizor razmatra osigurava li
informacijski sustav, relevantan za financijsko izvještavanje, takve informacije
o zaključnim stanjima i transakcijama u preostalom razdoblju, koje su dovoljne
za ispitivanje značajnih neuobičajenih transakcija ili knjiženja (uključujući
transakcije, odnosno knjiženja provedena na kraju ili pri kraju obračunskog
razdoblja); ostale uzroke značajnih fluktuacija, ili očekivane fluktuacije koje
nisu nastale te promjene u strukturi klasa transakcija ili stanja računa.
Dokazni postupci koji se odnose na preostalo razdoblje ovise o tome je li
revizor obavio testove kontrola.
61. Ako su u tijeku obračunskog razdoblja otkriveni pogrešni iskazi u klasama
transakcija ili stanjima računa, revizor redovito mijenja pripadajuću procjenu
rizika i planiranu vrstu, vremenski raspored ili opseg dokaznih postupaka kako
bi obuhvatio preostalo razdoblje do datuma bilance koje se odnosi na takve klase
transakcija ili stanja računa, ili proširuje ili ponavlja takve revizijske
postupke na kraju razdoblja.
62. Upotreba revizijskih dokaza dobivenih dokaznim postupcima u ranijoj reviziji
nije dovoljna za suočavanje s rizikom relevantnog pogrešnog prikazivanja u
tekućem razdoblju. U većini slučajeva revizijski dokaz dobiven obavljanjem
dokaznih postupaka u prethodnoj reviziji predstavlja slab ili nikakav revizijski
dokaz za tekuće razdoblje. Kako bi se revizijski dokaz prikupljen u prethodnoj
reviziji mogao koristiti u tekućem razdoblju kao revizijski dokaz, revizijski se
dokaz i povezani predmeti ne smiju bitno promijeniti. Primjer revizijskog dokaza
koji je prikupljen dokaznim postupcima u prethodnom razdoblju, a koji je
značajan za tekuću godinu, jest pravno mišljenje o strukturi utrživih
vrijednosnih papira koji se zamjenjuju za druge prenosive financijske
instrumente, a koje se nije promijenilo u tekućem razdoblju. Kao što se
zahtijeva u točki 23 MRevSa 500, ako planira koristiti revizijski dokaz koji je
prikupljen dokaznim postupcima u prethodnoj reviziji, revizor obavlja revizijske
postupke za vrijeme tekućeg razdoblja kako bi uspostavio kontinuiranu
relevantnost revizijskog dokaza.

*Opseg obavljanja dokaznih postupaka*
63. Što je veći rizik značajnog pogrešnog prikazivanja, to je veći opseg
dokaznih postupaka. Upravo stoga što rizik značajnog pogrešnog prikazivanja
uzima u obzir interne kontrole, opseg dokaznih postupaka može porasti zbog
nezadovoljavajućih rezultata testova učinkovitosti kontrola. Međutim, porast
opsega revizijskog postupka prikladan je samo ako je sam revizijski postupak
relevantan za određen rizik.
64. Prilikom oblikovanja detaljnih testova, pod opsegom testiranja uobičajeno se
misli na veličinu uzorka koja ovisi o riziku relevantnog pogrešnog prikazivanja.
Međutim, revizor također razmatra i druga pitanja, uključujući pitanje je li
učinkovitije koristiti ostale načine testiranja, kao što su izbor velikih ili
neuobičajenih stavaka iz populacije nasuprot obavljanju reprezentativnog
uzorkovanja ili stratificiranja populacije u homogene podgrupe za uzorkovanje.
MRevS 530 sadrži upute za primjenu uzorkovanja i drugih metoda odabira stavaka
za testiranje. Prilikom oblikovanja dokaznih analitičkih postupaka, revizor
uzima u obzir iznos razlike od odstupanja koje se mogu prihvatiti bez daljnjeg
ispitivanja. Ovo je razmatranje primarno pod utjecajem značajnosti i
dosljednosti sa željenom razinom uvjerenja. Prilikom određivanja odstupanja,
vodi se računa o tome da kombinacija pogrešnog prikazivanja u određenim stanjima
računa, klasama transakcija ili objavama može rezultirati neprihvatljivim
iznosom. Prilikom oblikovanja dokaznih analitičkih postupaka, revizor povećava
željenu razinu uvjerenja u skladu s povećanjem rizika značajnog pogrešnog
prikazivanja. MRevS 520 »Analitički postupci« sadrži upute za primjenu
analitičkih postupaka tijekom provedbe revizije.

**Prikladnost prezentacije i objavljivanja
65. Revizor treba obaviti revizijske postupke kako bi ocijenio je li cjelokupna
prezentacija financijskih izvještaja zajedno s povezanim objavama u skladu s
primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.** Revizor razmatra jesu li
pojedini financijski izvještaji prezentirani tako da odražavaju odgovarajuću
klasifikaciju i opise financijskih informacija. Prezentacija financijskih
izvještaja koja je u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja,
također uključuje i prikladno objavljivanje značajnih pitanja. Ta se pitanja
odnose na oblik, pripremu i sadržaj financijskih izvještaja i njima pripadajuće
bilješke, uključujući, na primjer, korištenu terminologiju, prikazane detaljne
iznose, klasifikaciju pozicija u izvještajima i osnove prikazanih iznosa.
Revizor razmatra je li menadžment objavio pojedina pitanja u kontekstu okolnosti
i činjenica, koje je revizor tada spoznavao. Prilikom ocjenjivanja sveobuhvatnih
prezentacija financijskih izvještaja, uključujući i povezane objave, revizor
uzima u obzir procijenjeni rizik značajno pogrešnog prikazivanja na razini
tvrdnji. Za opis tvrdnji povezanih s prezentacijom i objavljivanjem vidjeti
točku 17 MRevS-a 500.

**Procjena dostatnosti i prikladnosti prikupljenih revizijskih dokaza
66. Revizor treba na temelju provedenih revizijskih postupaka i prikupljenih
revizijskih dokaza utvrditi je li procjena rizika značajnog pogrešnog
prikazivanja na razini tvrdnji i dalje prikladna.**67. Revizija je financijskih izvještaja kumulativan i iterativan proces. Kako
revizor obavlja planirane revizijske postupke, prikupljeni revizijski dokazi
mogu uzrokovati da revizor promijeni vrstu, vremenski raspored i opseg drugih
planiranih revizijskih postupaka. Informacija koju revizor dobiva tijekom
provedbe revizije može se značajno razlikovati od informacije na kojoj se
temeljila procjena rizika. Primjerice, opseg pogrešnog prikazivanja koje revizor
otkriva dokaznim postupcima može izmijeniti revizorovu procjenu rizika te može
ukazivati na značajne slabosti u internim kontrolama. Nadalje, analitički
postupci provedeni u sveobuhvatnom pregledu na kraju revizije, mogu ukazati na
rizik značajnog pogrešnog prikazivanja koji se prethodno nije uočio. U tim
okolnostima na temelju ponovnog razmatranja procijenjenih rizika za sve ili neke
klase transakcija, stanja računa ili objave i povezane tvrdnje, revizor treba
ponovno vrednovati planirane revizijske postupke. Točka 119 MRevS-a 315 sadrži
daljnje upute revidiranja procjene revizijskog rizika.
68. Pojam učinkovitosti djelovanja kontrola uvažava vjerojatnost da će nastati
odstupanje u načinu primjene kontrola od strane poslovnog subjekta. Odstupanja
od propisanih kontrola mogu nastati, primjerice, zbog čimbenika kao što su
promjene ključ­nog osoblja, značajnih sezonskih fluktuacija u opsegu transakcija
i ljudske pogreške. Kada se takva odstupanja otkriju tijekom provedbi testova
kontrola, revizor provodi specifične upite kako bi razumio te događaje i njihove
potencijalne posljedice, na primjer, propitujući o vremenu promjene osoblja na
ključ­nim funkcijama internih kontrola. Revizor određuje pružaju li provedeni
testovi kontrola primjerenu osnovu za pouzdavanje u kontrole, bez obzira jesu li
potrebni dodatni testovi kontrola ili se s potencijalnim rizicima pogrešnog
prikazivanja treba suočiti korištenjem dokaznih postupaka.
69. Revizor ne smije pretpostaviti da je pojava prijevare ili greške izolirani
događaj te stoga razmatra kako otkrivanje pogrešnog prikazivanja utječe na
procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja. Prije završetka revizije,
revizor ocjenjuje je li revizijski rizik smanjen na prihvatljivo nisku razinu i
trebaju li se ponovno razmotriti vrsta, vremenski raspored i opseg revizijskih
postupaka. Na primjer, revizor ponovno razmatra sljedeće:
• vrstu, vremenski raspored i opseg dokaznih postupaka;
• revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja značajnih kontrola, uključujući
proces procjene rizika od strane poslov­nog subjekta.
**70. Revizor treba zaključiti jesu li prikupljeni dovoljni i odgovarajući
revizijski dokazi za smanjenje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja u
financijskim izvještajima na prihvatljivo nisku razinu.** Prilikom stvaranja
mišljenja, revizor uzima u obzir sve relevantne revizijske dokaze, neovisno o
tome potvrđuju li ili pobijaju ti dokazi tvrdnje u financijskim izvještajima.
71. Dostatnost i prikladnost revizijskog dokaza za potrjepljivanje revizijskih
zaključaka kroz reviziju pitanje je profesionalne procjene. Na revizijski
prosudbu u pogledu određivanja dostatnih prikladnih revizijskih dokaza utječu
sljedeći čimbenici:

• značajnost potencijalno pogrešnog prikazivanja u tvrdnji i vjerojatnost da će
takvo prikazivanje, bilo pojedinačno ili skupno s drugim potencijalno pogrešnim
prikazivanjima, imati značajan učinak na financijske izvještaje;

• učinkovitost menadžmentovih reakcija i kontrola za suočavanje s rizicima;

• iskustvo sa sličnim potencijalnim pogrešnim prikazivanja, koje je postignuto
tijekom proteklih revizija;

• rezultati provedenih revizijskih postupaka, uključujući pitanje jesu li takvi
revizijski postupci otkrili određene slučajeve prijevare ili pogreške;

• izvor i pouzdanost dostupnih informacija;

• uvjerljivost revizijskih dokaza; i

• razumijevanje poslovnog subjekta i njegova okruženja, uključujući njegove
interne kontrole.
**72. Ako nije prikupio dovoljne i odgovarajuće revizijske dokaze za značajne
tvrdnje o financijskim izvještajima, revizor treba pokušati prikupiti daljnje
revizijske dokaze. Ako nije u mogućnosti prikupiti dovoljne i odgovarajuće
revizijske dokaze, revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili suzdržanost
od mišljenja.** Za daljnje upute vidjeti MRevS 701, »Modifikacije izvješća
neovisnog revizora«.

**Dokumentacija
73. Revizor treba dokumentirati sveobuhvatne reakcije usmjerene na procijenjene
rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja te
vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka, povezanost tih
postupaka s procijenjenim rizicima na razini tvrdnji i rezultate revizijskih
postupaka. Nadalje, ako planira koristiti revizijske dokaze o učinkovitosti
djelovanja kontrola prikupljene u prethodnim revizijama, revizor treba
dokumentirati postignute zaključke u vezi s oslanjanjem na kontrole koje su bile
testirane u prethodnoj reviziji.
73a. Revizorova dokumentacija treba pokazivati jesu li financijski izvještaji
usklađeni s potkrepljujućim računovodstvenim evidencijama.**73b. Stav koji se odnosi na točke 73 i 73a dokumentira se na temelju revizorove
profesionalne prosudbe. MRevS 230, »Revizijska dokumentacija« sadrži standarde i
pruža upute koje se odnose na dokumentaciju u kontekstu revizije financijskih
izvještaja.

**Datum stupanja na snagu**74. Ovaj se MRevS primjenjuje za revizije financijskih izvještaja za razdoblja
započeta na 15. lipnja 2006. ili nakon toga datuma.

**Zahtjevi javnog sektora***1. Kada se radi o provedbi revizije poslovnog subjekta u javnom sektoru, revizor
vodi računa o zakonskom okviru i bilo kojim drugim značajnim regulativama,
odredbama ili direktivama ministarstva koje utječu na revizorski mandat i bilo
koje druge revizijske zahtjeve. Takvi čimbenici mogu utjecati na primjer, na
opseg revizijske diskrecije u određivanju značajnosti i prosudbi vrsta i opsega
revizijskih postupaka koji će se primijeniti. Točka 3 ovog MRevS-a može se
primijeniti jedino nakon razmatranja takvih ograničenja.

\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_*
**MRevS 700                 Izvješće neovisnog revizora

                                      o cjelovitom skupu
financijskih
                                       izvještaja opće namjene1***\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_*

(Primjenjivo na revizorova izvješća datirana na 31. prosinca
2006.
ili nakon toga datuma)\*

SADRŽAJ                                                                  Točke
Uvod                                                                             1 – 3
Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima              4 – 15
Dijelovi revizorova izvješća za reviziju obavljenu u
skladu s MRevS-ima                                                  16 – 57
Revizorovo izvješće                                                    58 – 60
Revizorovo izvješće za revizije obavljene u skladu s
MRevS-ima i standardima
revidiranja određene
jurisdikcije ili države                                                    61 – 66
Nerevidirane dopunske informacije prezentirane s
revidiranim financijskim
izvještajima                             67 – 71
Datum stupanja na snagu                                                    72

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 700, »Izvješće
neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene«
treba čitati u kontekstu »Predgovora Međunarodnih standarda kontrole kvalitete,
revidiranja, uvida, izražavanja uvjerenja i povezanih usluga« u kojem je
navedena primjena i nadležnost MRevS-ova.

**\_\_\_\_\_\_\_**1 Ovaj je MRevS primjenjiv na revizorova izvješća
o financijskim izvještajima opisanima u točki 1 ovog MRevS-a. MRevS 701,
»Modifikacije izvješća neovisnog revizora« ustanovljuje standarde i pruža upute
koje treba primijeniti kada se treba modificirati izvješće neovisnog revizora.
\* MRevS 700 uzrokuje usklađujuće izmjene MRevS-a 200, »Ciljevi i
temeljna načela revizije financijskih izvještaja,« MRevS-a 210, »Uvjeti
preuzimanja obveze revizije,« MRevS-a 560, »Događaji nakon datuma bilance«,
MRevS-a 701, »Modifikacije izvješća neovisnog revizora« i MRevS-a 800, »Izvješće
neovisnog revizora o revizorskim angažmanima posebne namjene. Usklađujuće
izmjene MRevS-ova 200, 210, 560 i 800 uključene su u tekst tih standarda.

**Uvod**1. Cilj je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS-a) utemeljiti
standarde i dati upute o izvješću neovisno o revizorovom, izdanom kao rezultat
revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene sastavljenih
sukladno okviru financijskog izvještavanja oblikovanom za postizanje fer
prikaza. On nadalje daje upute o pitanjima koja revizor razmatra pri formiranju
svog mišljenja o tim financijskim izvještajima. Kao što je navedeno u MRevS-u
200, »Cilj i opća načela revizije financijskih izvještaja«, »financijski
izvještaji opće namjene« su financijski izvještaji sastavljeni sukladno okviru
financijskog izvještavanja oblikovanom za udovoljavanje općenitih potreba za
informacijama širokog kruga korisnika.2
2. Ovaj MRevS navodi okolnosti u kojima revizor može izraziti čisto mišljenje i
kad nije potrebno modificirati revizorovo izvješće. MRevS 701, »Modifikacije
izvješća neovisnog revizora« ustanovljuje standarde i daje upute o
modifikacijama tog izvješća za isticanje pitanja, mišljenje s rezervom,
suzdržavanje od izražavanja mišljenja i negativno mišljenje.
3. MRevS 800, »Izvješće neovisnog revizora o revizorskim angažmanima posebne
namjene« ustanovljuje standarde i daje upute o obliku i sadržaju revizorovog
izvješća izdanog kao rezultat revizije:
(a) cjelovitog skupa financijskih izvještaja sastavljenih sukladno drugim
sveobuhvatnim osnovama računovodstva;
(b) komponenti cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene ili
financijskih izvještaja posebne namjene, kao što su pojedinačni financijski
izvještaji, posebni računi, dijelovi računa, ili pojedine stavke unutar
financijskih izvještaja;
(c) udovoljavanja ugovorenim obvezama; i
(d) sažetih financijskih izvještaja.
\_\_\_\_\_\_\_
2 Primjena zadnje rečenice u točki 3 te u točkama
37-48 MRevS-a 200 (izmijenjenog kao rezultat MRevS-a 700) odgođena je do datuma
kada će na snagu stupiti MRevS 800 (revidiran), »Posebna razmatranja – revizije
financijskih izvještaja posebne namjene i određenih sastavnih dijelova, računa
ili stavki financijskih izvještaja«. (datum tek treba biti određen). Ostatak
izmijenjenog MRevS-a 200 (izmijenjenog zbog MRevS-a 700) stupa na snagu za
revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2005. ili
nakon toga datuma.
 **Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima
4. Revizorovo izvješće mora sadržavati jasan izraz revizorovog mišljenja o
financijskim izvještajima.**5. Kao što je navedeno u MRevS-u 200, cilj je revizije financijskih izvještaja
omogućiti revizoru izražavanje mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji
sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, sukladno primjenjivom okviru
financijskog izvještavanja.
6. Osim ako zakon ili drugi propis ne zahtijeva korištenje drugačijeg teksta,
revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene
sastavljenog sukladno okviru financijskog izvještavanja oblikovanom za
postizanje fer prikaza3 (za svrhe ovog MRevS-a »financijski izvještaji«) navodi
da li financijski izvještaji »daju istinit i fer prikaz« ili »fer prikazuju, u
svim značajnim odrednicama« sukladno odgovarajućem okviru financijskog
izvještavanja. Izrazi »daju istinit i fer prikaz« ili »fer prikazuju, u svim
značajnim odrednicama« su jednakog značenja. Koji će se od tih izraza koristiti
u nekom zakonodavstvu, određuje se zakonom ili propisima o reviziji financijskih
izvještaja dotičnog zakonodavstva, odnosno utvrđenom praksom tog zakonodavstva.
7. U nekim zakonodavstvima, zakon ili propisi o reviziji financijskih izvještaja
mogu odrediti drugačiji tekst za izražavanje revizorovog mišljenja koji se
razlikuje od teksta navedenog u točki 6. Iako revizor možda mora koristiti tako
propisani tekst, njegova odgovornost za izražavanje svog mišljenja, opisana u
ovom MRevS-u, ostaje ista.
8. Ako tekst određen zakonom ili drugim propisom značajno odstupa od teksta
navedenog u točki 6, revizor pozorno razmatra rizik da će korisnici krivo
razumjeti uvjerenje dobiveno revizijom financijskih izvještaja. Na primjer,
tekst može navesti čitatelje na to da je revizor potvrdio točnost iznosa u
financijskim izvještajima, a ne izrazio mišljenje o tome da li financijski
izvještaji »daju istinit i fer prikaz« ili »fer prikazuju, u svim značajnim
odrednicama«. U takvim okolnostima, revizor razmatra može li rizik krivog
razumijevanja biti isključen dodavanjem odgovarajućeg objašnjenja u revizorovom
izvješću (vidjeti MRevS 701).
\_\_\_\_\_\_\_
3 Kao što je objašnjeno u točki 35 MRevS-a 200,
»Ciljevi i temeljna načela revizije financijskih izvještaja«, okvir financijskog
izvještavanja određuje što čini cjelovit skup financijskih izvještaja. Cjelovit
skup financijskih izvještaja po Međunarodnim standardima financijskog
izvještavanja (MSFI) sadrži bilancu, račun dobitka i gubitka, izvještaj o
promjenama glavnice, izvještaj o tijeku novca i pregled značajnih
računovodstvenih politika i ostalih objašnjavajućih bilježaka.

**Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja**9. Revizorova prosudba o tome prikazuju li financijski izvještaji istinito i
fer, ili jesu li fer prikazani u svim značajnim odrednicama, obavlja se u smislu
primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Kao što je navedeno u MRevS-u
210, »Uvjeti revizorskih angažmana«, bez prihvatljivog okvira financijskog
izvještavanja, revizor nema odgovarajuće mjerilo za ocjenjivanje financijskih
izvještaja poslovnog subjekta4. MRevS 200 opisuje revizorovu odgovornost za
utvrđivanje je li prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja koji je uprava
usvojila pri pripremanju financijskih izvještaja.5
10. U slučaju kad su financijski izvještaji unutar djelokruga ovog MRevS-a,
primjena će okvira financijskog izvještavanja koji je utvrđen kao prihvatljiv za
financijske izvještaje opće namjene, osim u izrazito rijetkim okolnostima
opisanima u točki 15, rezultirati postizanjem fer prezentacije. Iako okvir
financijskog izvještavanja možda neće posebno navoditi načine knjiženja ili
objavljivanja svih transakcija ili događaja, on redovno sadrži dovoljno široka
načela koja mogu poslužiti kao osnova za razvijanje i primjenjivanje
računovodstvenih politika, dosljednih konceptima sadržanima u zahtjevima okvira.
Na taj način okvir financijskog izvještavanja pruža koncept za revizorovu ocjenu
fer prezentacije financijskih izvještaja, uključujući i ocjenu jesu li
financijski izvještaji sastavljeni i prikazani sukladno posebnim zahtjevima
primjenjivog okvira financijskog izvještavanja za pojedine vrste transakcija,
stanja računa i objavljivanja.
\_\_\_\_\_\_
4 Primjena MRevS-a 210, »Uvjeti preuzimanja obveze
revizije« (izmijenjenog kao rezultat MRevS-a 700) odgođena je do datuma kada će
postati primjenjiv MRevS 800 (revidiran), »Posebna razmatranja – revizije
financijskih izvještaja posebne namjene i određenih sastavnih dijelova, računa
ili stavki financijskih izvještaja« (datum tek treba biti određen).
5 Vidjeti fusnotu 2
 **Donošenje mišljenja o financijskim izvještajima
11. Revizor mora ocijeniti zaključke proizašle iz revizorskih dokaza
prikupljenih kao osnova za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima.**12. Pri formiranju mišljenja o financijskim izvještajima, revizor ocjenjuje
postoji li, na temelju dobivenih revizorskih dokaza, razumno uvjerenje da
financijski izvještaji uzeti u cjelini ne sadrže značajna pogrešna prikazivanja.
To uključuje zaključivanje o dostatnosti dobivenih odgovarajućih revizorskih
dokaza kako bi se rizik pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja smanjio
na prihvatljivo nisku razinu,6 kao i ocjenjivanje učinaka utvrđenih
neispravljenih pogrešnih iskazivanja.7
13. Stvaranje mišljenja o tome prikazuju li financijski izvještaji istinito i
fer ili su fer prikazani, u svim značajnim odrednicama, sukladno primjenjivom
okviru financijskog izvještavanja, uključuje i ocjenjivanje jesu li financijski
izvještaji sastavljeni i prikazani sukladno posebnim zahtjevima primjenjivog
okvira financijskog izvještavanja za pojedine vrste transakcija, stanja računa i
objavljivanja. U kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, ovo
ocjenjivanje uključuje razmatranje:
(a) jesu li odabrane i primijenjene računovodstvene politike dosljedne okviru
financijskog izvještavanja i jesu li primjerene u danim okolnostima;
(b) jesu li računovodstvene procjene uprave razumne u danim okolnostima;
(c) jesu li informacije prikazane u financijskim izvještajima, uključujući
računovodstvene politike, relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive; i
(d) sadrže li financijski izvještaji dovoljno objava, koje će omogućiti
korisnicima razumijevanje učinaka značajnih transakcija i događaja sadržanih u
financijskim izvještajima, na primjer, u slučaju pripremanja financijskih
izvještaja sukladno Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI),
za iskazivanje financijskog stanja, financijskih rezultata i tijeka novca
poslovnog subjekta.
14. Donošenje mišljenja o tome prikazuju li financijski izvještaji istinito i
fer ili su fer prikazani, u svim značajnim odrednicama, sukladno primjenjivom
okviru financijskog izvještavanja, uključuje i ocjenjivanje objektivnog prikaza
financijskih izvještaja. Revizor prosuđuje jesu li financijski izvještaji, nakon
bilo kojeg ispravka knjiženja, koje obavi uprava kao rezultat provedene
revizije, sukladni revizorovom razumijevanju poslovnog subjekta i njegovog
okruženja. Revizor razmatra sveukupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj
financijskih izvještaja. Revizor također razmatra odražavaju li financijski
izvještaji, uključujući objavljene bilješke, vjerodostojno sadržane transakcije
i poslovne događaje na način koji daje istinit i fer prikaz ili fer prikazuje, u
svim značajnim odrednicama, informacije sadržane u financijskim izvještajima u
kontekstu okvira financijskog izvještavanja. Analitički postupci koje revizor
obavi na kraju ili blizu kraja revizije pomažu mu objediniti zaključke dobivene
tijekom revizije i služe pri donošenju općeg zaključka o fer prezentaciji
financijskih izvještaja.
\_\_\_\_\_\_\_
6 Vidjeti MRevS 330, »Revizorski postupci kao reakcije
na procijenjene rizike«.
7 Vidjeti MRevS 320, »Značajnost u reviziji«.

**Izuzetno rijetke okolnosti u kojima primjena okvira financijskog izvještavanja
uzrokuje krivo prikazivanje financijskih izvještaja**15. Kao što je navedeno u MRevS-u 210, revizor razmatra prihvat­ljivost okvira
financijskog izvještavanja pri odlučivanju o prihvaćanju angažmana.8 Primjena
okvira financijskog izvještavanja za koji je utvrđeno da je prihvatljiv za
financijske izvještaje opće namjene redovito će rezultirati financijskim
izvještajima koji postižu fer prezentaciju. U izuzetno rijetkim okolnostima,
međutim, primjena određenih zahtjeva iz okvira, koji se smatraju prihvatljivima
za financijske izvještaje opće namjene, može rezultirati financijskim
izvještajima koji dovode u zabludu u pojedinim okolnostima poslovnog subjekta.
Neki okviri financijskog izvještavanja za koje je utvrđeno da su prihvatljivi za
financijske izvještaje opće namjene, izvedeno ili izričito navode postojanje
izuzetno rijetkih okolnosti kad je nužno odstupiti od određenog zahtjeva iz
okvira radi postizanja cilja fer prikazivanja financijskih izvještaja i daju
upute o potrebnim objavljivanjima. Ostali okviri financijskog izvještavanja ne
moraju dati bilo kakve upute o tim okolnostima, čak ako su oni prihvatljivi za
okvir financijskih izvještaja opće namjene. Ako revizor naiđe na okolnosti koje
ga navode na zaključak da bi primjena pojedinog zahtjeva rezultirala
financijskim izvještajima koji dovode u zabludu, revizor razmatra mogućnost
modificiranja svog izvješća. Modificiranje, ako ga bude, koje je odgovarajuće za
revizorovo izvješće, ovisit će o načinu na koji uprava rješava pitanja u
financijskim izvještajima i postupanju predviđenom u okviru financijskog
izvještavanja u tim rijetkim okolnostima (vidjeti MRevS 701).
\_\_\_\_\_\_\_
8 Vidjeti fusnotu 4.
 **Dijelovi revizorova izvješća za reviziju obavljenu u skladu s MRevS-ima9**16. Dosljednost u revizorovom izvješću, kad je revizija provedena sukladno
MRevS-ima, promovira povjerenje u globalno tržište omogućavanjem lakšeg
prepoznavanja revizija provedenih sukladno globalno prihvaćenim standardima. Ona
također omogućuje čitateljima bolje razumijevanje i utvrđivanje neuobičajenih
okolnosti kad one nastupe.
17. Točke 18 – 60 navode zahtjeve koji se odnose na sljedeće dijelove
revizorovog izvješća, kad se revizija provela sukladno MRevS-ima:
(a) naslov;
(b) naslovnik;
(c) uvodni odjeljak;
(d) odgovornost uprave za financijske izvještaje;
(e) odgovornost revizora;
(f) revizorovo mišljenje;
(g) ostale odgovornosti izvještavanja;
(h) revizorov potpis;
(i) datum revizorovog izvješća; i
(j) revizorovu adresu.
\_\_\_\_\_\_\_\_
9 Točke 61-66 odnose se na revizorovo izvješće kad je
revizija obavljena sukladno i MRevS-ima i revizijskim standardima određene
jurisdikcije ili države.

**Naslov
18. Revizorovo izvješće mora imati naslov koji jasno navodi da je to izvješće
neovisnog revizora.**19. Naslov koji navodi da je to izvješće neovisnog revizora, na primjer
»Izvješće neovisnog revizora«, potvrđuje da je revizor udovoljio svim
odgovarajućim etičkim zahtjevima u pogledu neovisnosti te stoga razlikuje
izvješće neovisnog revizora od izvješća koja izdaju drugi.

**Naslovnik
20. Revizorovo izvješće treba biti naslovljeno sukladno okolnostima angažmana.**21. Nacionalni zakoni ili propisi često određuju kome se u pojedinim
zakonodavstvima naslovljava revizorovo izvješće o financijskim izvještajima opće
namjene. Redovito se revizorovo izvješće o financijskim izvještajima opće
namjene naslovljava onima za koje je izvješće pripremljeno, često dioničarima
ili onima zaduženima za upravljanje poslovnim subjektom čiji su financijski
izvještaji bili revidirani.

**Uvodni odjeljak
22. Uvodni odjeljak u revizorovom izvješću mora navoditi poslovni subjekt čiji
su financijski izvještaji revidirani te izjavu da su financijski izvještaji bili
revidirani. Uvodni odjeljak mora:

(a) sadržavati naslov svakog financijskog izvještaja uključenog u cjelovit skup
financijskih izvještaja;

(b) pozvati se na sažetak značajnih računovodstvenih politika i ostalih
objašnjavajućih bilježaka; i

(c) sadržavati datum i razdoblje pokriveno financijskim izvještajima.**
23. Ovaj se zahtjev redovito ispunjava navodom da je revizor obavio reviziju
priloženih financijskih izvještaja poslovnog subjekta koja uključuju [navesti
naslov cjelovitog skupa financijskih izvještaja koji zahtijeva primjenjivi okvir
financijskog izvještavanja, navodeći datum i razdoblje pokriveno tim
financijskim izvještajima] i pozivajući se na sažetak značajnih računovodstvenih
politika i ostalih objašnjavajućih bilježaka. Osim toga, kad je revizor svjestan
činjenice da će financijski izvještaji biti uključeni u dokument koji sadrži
ostale informacije, poput godišnjeg izvješća, on može razmotriti, ako to dopušta
oblik prikazivanja, navođenje broja stranica na kojima su prikazani financijski
izvještaji. To čitateljima pomaže prepoznati financijske izvještaje na koje se
odnosi revizorovo izvješće.
24. Revizorovo izvješće pokriva cjelovit skup financijskih izvještaja utvrđen
primijenjenim okvirom financijskog izvještavanja. U slučaju kad su financijski
izvještaji sastavljeni sukladno MSFI-evima, to uključuje: bilancu, račun dobitka
i gubitka, izvještaj o promjenama glavnice, izvještaj o novčanom tijeku i
sažetak značajnih računovodstvenih politika i ostalih objašnjavajućih bilježaka.
U nekim zakonodavstvima dodatne informacije mogu se smatrati sastavnim dijelom
financijskih izvještaja.
25. U nekim okolnostima, zakon ili drugi propis može zahtijevati, ali i sam
poslovni subjekt može odabrati, prikazivanje dopunskih informacija koje ne
zahtijeva okvir financijskog izvještavanja, zajedno s financijskim izvještajima.
Na primjer, dopunske se informacije mogu prikazati radi poboljšanja korisnikova
razumijevanja okvira financijskog izvještavanja ili pružanja dodatnih
objašnjenja o pojedinim dijelovima financijskih izvještaja. Takve se informacije
uobičajeno prikazuju u dodatnim tablicama ili kao dodatna bilješka. Revizorovo
izvješće može i ne mora pokrivati dodatne informacije pa je stoga važno da
revizor bude zadovoljan s načinom na koji su razdvojene bilo koje dodatne
informacije koje nisu pokrivene revizorovim mišljenjem, kao što je objašnjeno u
točkama 67-71.
26. U nekim se okolnostima dodatne informacije ne mogu jasno razdvojiti od
financijskih izvještaja zbog njihove vrste i načina prikazivanja. Takve dodatne
informacije su pokrivene revizorovim mišljenjem. Na primjer, revizorovo
mišljenje pokriva bilješke ili dodatne tablice koje su unakrsno povezane s
financijskim izvještajima. To također vrijedi i u slučaju kada bilješke uz
financijske izvještaje uključuju objašnjenje stupnja do kojeg su financijski
izvještaji sukladni drugom okviru financijskog izvještavanja.
27. Dodatne informacije koje su prikazane kao sastavni dio financijskih
izvještaja u uvodnom odjeljku revizorovog izvješća ne moraju biti posebno
naznačene kad je pozivanje na bilješke u opisu dijelova financijskih izvještaja
u uvodnom odjeljku dostatno.

**Odgovornost uprave za financijske izvještaje
28. Revizorovo izvješće mora sadržavati navod da je uprava odgovorna za
sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja sukladno primjenjivom
okviru financijskog izvještavanja, a te odgovornosti uključuju:

(a) oblikovanje, uvođenje i održavanje internih kontrola relevantnih za
sastavljanje i fer prikaz financijskih izvještaja bez značajnih pogrešnih
prikazivanja uzrokovanih prijevarom ili pogreškom;

(b) odabiranje i primjenjivanje odgovarajućih računovodstvenih politika; i

(c) stvaranje računovodstvenih procjena koje su razumne u danim okolnostima.**
29. Financijski su izvještaji odraz uprave. Uprava je odgovorna za sastavljanje
i fer prikaz financijskih izvještaja sukladno primjenjivom okviru financijskog
izvještavanja. Na primjer, u slučaju sastavljanja financijskih izvještaja
sukladno MSFI-evima, uprava je odgovorna za sastavljanje financijskih izvještaja
koji fer prikazuju financijski položaj, financijsku uspješnost i tijek novca
poslovnog subjekta sukladno MSFI-evima. U cilju ispunjavanja ove odgovornosti,
uprava ustanovljuje i uvodi interne kontrole10 radi sprečavanja ili otkrivanja i
ispravljanja pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom ili pogreškom, kako
bi osigurala pouzdanost financijskog izvještavanja poslovnog subjekta.
Sastavljanje financijskih izvještaja zahtijeva od uprave korištenje prosudbi pri
stvaranju računovodstvenih procjena primjerenih u danim okolnostima, kao i
odabiranje i primjenu odgovarajućih računovodstvenih politika. Ove se prosudbe
donose u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.
30. Mogu nastati okolnosti u kojima će biti primjereno da revizor doda opisu
odgovornosti uprave iz točke 28 i odgovornosti uprave relevantne za sastavljanje
i prezentiranje financijskih izvještaja u kontekstu određenog zakonodavstva ili
prirode poslovnog subjekta.
31. Izraz uprava koristi se u ovim MRevS-ima kako bi opisao one koji odgovaraju
za sastavljanje i fer prezentiranje financijskih izvještaja. Ostali izrazi mogu
biti prikladni ovisno o pravnom okviru u pojedinom zakonodavstvu. Na primjer, u
nekim zakonodavstvima, odgovarajuće pozivanje može biti na one koji odgovaraju
za upravljanje (na primjer, direktori).
\_\_\_\_\_\_\_
10 U nekim se zakonodavstvima zakon ili drugi propisi
koji utvrđuju odgovornost uprave mogu posebno odnositi na odgovornost za
primjerenost računovodstvenih knjiga i evidencija ili računovodstvenog sustava.
Kako su poslovne knjige, evidencije i sustavi sastavni dio internih kontrola
(kao što je definirano u MRevS-u 315, »Razumijevanje poslovnog subjekta i
njegovog okruženja te procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja«),
posebno se ne upućuje na njih u točki 28 kod opisa odgovornosti uprave.
 **Odgovornost revizora
32. Revizorovo izvješće mora sadržavati navod da je odgovornost revizora
izraziti mišljenje o financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije.**33 Revizorovo izvješće sadrži navod da je revizorova odgovornost izraziti
mišljenje o financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije, kako bi se
razlikovala u odnosu na odgovornost uprave za sastavljanje i objektivno
prikazivanje financijskih izvještaja.
**34 Revizorovo izvješće mora sadržati navod da je revizija provedena sukladno
Međunarodnim revizijskim standardima. Revizorovo izvješće mora također objasniti
da ti standardi zahtijevaju pridržavanje revizora etičkim zahtjevima te da
revizor planira i provodi reviziju do razine koja je potrebna za postizanje
razumnog uvjerenja o tome da u financijskim izvještajima nema značajnih
pogrešnih iskaza.**35. Upućivanje na primijenjene standarde čitatelju obznanjuje da je revizija
provedena sukladno utvrđenim standardima.
36. MRevS 200 posebno ustanovljuje što se zahtijeva kako bi se revizija provela
sukladno MRevS-ima. Točka 14 tog MRevS-a objašnjava kako revizor ne može navesti
da je obavio reviziju sukladno MRevS-ima ako u cjelini nije udovoljio svim
MRevS-ima relevantnim za reviziju.
**37. Revizorovo izvješće mora opisati reviziju navodeći da:

(a) revizija uključuje provođenje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza
o iznosima i objavama prikazanima u financijskim izvještajima;

(b) odabir postupaka, kao i procjena rizika značajnih pogrešnih prikaza u
financijskim izvještajima uzrokovanih prijevarom ili pogreškom, ovisi o prosudbi
revizora. Pri procjenjivanju tih rizika, revizor razmatra interne kontrole
relevantne za sastavljanje i fer prikaz financijskih izvještaja koje sastavlja
poslovni subjekt, kako bi oblikovao odgovarajuće revizorske postupke u danim
okolnostima, ali ne i za izražavanje mišljenja o učinkovitosti internih kontrola
poslovnog subjekta. U okolnostima u kojima revizor ima odgovornost izraziti
mišljenje o učinkovitosti internih kontrola u sklopu revizije financijskih
izvještaja, revizor mora izostaviti izraz da razmatranje internih kontrola nije
za svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola; i

(c) revizija također uključuje ocjenjivanje primijenjenih računovodstvenih
politika i primjerenosti računovodstvenih procjena uprave, kao i ocjenu
cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja.
38. Revizorovo izvješće mora sadržavati navod da revizor vjeruje kako su mu
pribavljeni revizijski dokazi dostatni i prikladni stvaranju osnovice za
izražavanje revizorova mišljenja.**

**Mišljenje revizora
39. Pozitivno mišljenje mora se izraziti kad revizor zaključi da financijski
izvještaji pružaju istinit i fer prikaz, ili su fer prikazani, u svim značajnim
odrednicama, sukladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.
40. Kad se izražava pozitivno mišljenje, u odjeljku mišljenja u revizorovom
izvješću, mora se uključiti izjava da financijski izvještaji istinito i fer
prikazuju, ili su fer prikazani, u svim značajnim odrednicama, sukladno
primjenjivom okviru financijskog izvještavanja (osim ako revizor ne mora
koristiti drugačiji tekst mišljenja koji zahtijeva zakon ili drugi propis te se
u tom slučaju propisani tekst mora koristiti).
41. Kad se kao okvir financijskog izvještavanja ne koriste Međunarodni standardi
financijskog izvještavanja ili Međunarodni računovodstveni standardi javnog
sektora, u pozivu se na okvir financijskog izvještavanja u tekstu mišljenja mora
se navesti zakonodavstvo ili zemlja porijekla okvira financijskog izvještavanja.**42. Mišljenje revizora navodi da financijski izvještaji pružaju istinit i fer
prikaz ili su fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, informacija za
čije su prikazivanje financijski izvještaji i namijenjeni (što je određeno
okvirom financijskog izvještavanja). Na primjer, u slučaju financijskih
izvještaja sastavljenih sukladno Međunarodnim standardima financijskog
izvještavanja (MSFI), revizor izražava mišljenje da financijski izvještaji
istinito i fer prikazuju, ili su fer prikazani, u svim značajnim odrednicama,
financijski položaj poslovnog subjekta na kraju razdoblja te njegova financijska
uspješnost i tijek novca za razdoblje koje tada završava (na kraju razdoblja).
43. Kako bi obavijestilo čitatelja o kontekstu u kojem je izraženo revizorovo
mišljenje, u mišljenju se navodi primjenjiv okvir financijskog izvještavanja na
kojem su temeljeni financijski izvještaji. Kad primjenjivi okviri financijskog
izvještavanja nisu MSFI-evi ili Međunarodni računovodstveni standardi javnog
sektora (MRSJS), u revizorovom se mišljenju navodi zakonodavstvo ili država
porijekla primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Primjenjiv okvir
financijskog izvještavanja revizor navodi izrazima poput:

• »…sukladno Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja« ili

• »… sukladno općeprihvaćenim računovodstvenim načelima u državi X …«.
44. Kad primjenjiv okvir financijskog izvještavanja obuhvaća i pravne i
zakonodavne zahtjeve, revizor primjenjiv okvir financijskog izvještavanja
utvrđuje izrazima poput:
»… sukladno Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i zahtjevima
Zakona o trgovačkim društvima države X«.

**Ostala pitanja**45. Standardi, zakoni ili opće prihvaćena praksa u pojedinom zakonodavstvu može
zahtijevati ili dopuštati revizoru navođenje pitanja koja pružaju dodatno
objašnjenje o njegovim odgovornostima u reviziji financijskih izvještaja ili za
revizorovo izvješće o njima. Takva pitanja mogu se navesti kao poseban odjeljak
nakon revizorovog mišljenja.

**Ostale odgovornosti izvještavanja**46. U nekim zakonodavstvima revizor može imati dodatne odgovornosti
izvještavanja o ostalim dopunskim pitanjima u odnosu na revizorovu odgovornost
izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima. Na primjer, od revizora se
može zatražiti izvješćivanje o određenim pitanjima koja su pobudila njegovu
pozornost tijekom revizije financijskih izvještaja. Osim toga, od revizora se
može zatražiti i obavljanje i izvješćivanje o dodatnim prethodno utvrđenim
postupcima ili izražavanje mišljenja o posebnim pitanjima, poput primjerenosti
računovodstvenih knjiga i evidencija. Revizijski standardi pojedinih
zakonodavstava ili zemalja često sadrže upute o revizorovoj odgovornosti
povezanoj uz pojedine dodatne odgovornosti izvještavanja u tom zakonodavstvu ili
državi.
47. U nekim slučajevima odgovarajući standardi ili zakoni mogu zahtijevati ili
dopuštati revizoru izvješćivanje o tim drugim odgovornostima unutar revizorovog
izvješća o financijskim izvješćima. U drugim se slučajevima od revizora može
zatražiti ili mu je dopušteno izvješćivati o njima u posebnom izvješću.
**48. Kad revizor iznosi ostale odgovornosti izvještavanja unutar revizorovog
izvješća o financijskim izvještajima, upravo se te druge odgovornosti
izvještavanja moraju navesti u posebnom dijelu revizorovog izvješća koji slijedi
nakon odjeljka mišljenja.**49. Revizor navodi te ostale izvještajne odgovornosti u posebnom dijelu izvješća
kako bi ih jasno razdvojio od revizorovih mišljenja o financijskim izvještajima.

**Revizorov potpis**50. Revizorovo izvješće mora biti potpisano.
51. Revizorov potpis stavlja se ili u ime revizorskog društva, osobno ime
revizora ili oboje, ovisno o tome što je u pojedinom zakonodavstvu primjereno.
Osim revizorovog potpisa, u nekim zakonodavstvima, revizor mora navesti svoju
profesionalnu revizorsku kvalifikaciju ili činjenicu da je revizor ili
revizorsko društvo, ovisno o tome što je primjereno, dobili odobrenje
odgovarajuće institucije za licenciranje u tom zakonodavstvu.

**Datum revizorova izvješća
52. Revizor mora datirati izvješće o financijskim izvještajima, i to ne na prije
od datuma na koji je prikupio dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza na
kojima temeljiti svoje mišljenje o financijskim izvještajima. Dovoljni i
odgovarajući revizijski dokazi moraju uključivati dokaze da je poslovni subjekt
sastavio cjelovit skup financijskih izvještaja te da su oni koji imaju priznatu
ovlast potvrdili prihvaćanje odgovornosti za te izvještaje.**
53. Datum revizorovog izvješća obavještava čitatelja o tome da je revizor uzeo u
obzir učinke događaja i transakcija o kojima je imao saznanje, a koji su se
dogodili do tog datuma. Revizorova odgovornost za događaje i transakcije nastale
nakon datuma revizorova izvješća utvrđena je u MRevS-u 560, »Događaji nakon
datuma bilance«.
54. Budući da se revizorovo mišljenje izražava o financijskim izvještajima, a
financijski su izvještaji odgovornost uprave, revizor nije u mogućnosti
zaključiti da je dobio dovoljno odgovarajućih dokaza, sve dok ne dobije dokaz da
je sastavljen cjelovit skup financijskih izvještaja i da je uprava prihvatila
odgovornost za njih.
55. U nekim zakonodavstvima zakon ili drugi propis određuje pojedinca ili tijela
(na primjer, direktora) kao odgovornu osobu za zaključivanje o tome da je
sastavljen cjelovit skup financijskih izvještaja i utvrđuje nužni postupak
odobravanja. U tim slučajevima revizor dobiva dokaz odobravanja prije datiranja
izvješća o financijskim izvještajima.11 U ostalim zakonodavstvima proces
odobravanja nije propisan zakonom ili drugim propisom. U tim slučajevima revizor
uzima u obzir postupak koji poslovni subjekt slijedi pri pripremanju i
završavanju financijskih izvještaja u odnosu na svoju upravljačku ili vladajuću
strukturu kako bi prepoznao pojedince ili tijela s ovlastima zaključivanja da je
poslovni subjekt sastavio cjeloviti skup financijskih izvještaja, uključujući i
povezane bilješke.
56. U nekim zakonodavstvima, dioničari moraju konačno odobriti financijske
izvještaje prije njihova javnog izdavanja. U tim zakonodavstvima končano
odobrenje od strane dioničara nije potrebno revizoru za zaključivanje da je
dobio dovoljne i odgovarajuće revizijske dokaze. Datum odobravanja financijskih
izvještaja za potrebe MRevS-ova raniji je datum na koji oni s priznatim
ovlastima odrede da je bio sastavljen cjeloviti skup financijskih izvještaja.
\_\_\_\_\_\_
11 U rijetkim okolnostima zakon ili drugi propisi isto
utvrđuju točku u procesu izvještavanja financijskih izvještaja na kojoj se
očekuje da revizija bude završena.

**Revizorova adresa
57. Izvješće mora sadržavati ime lokacije u državi ili zakonodavstvu gdje
revizor obavlja svoje poslovanje.**

**Revizorovo izvješće**58. Revizorovo izvješće mora biti izraženo u pismenom obliku.
59. Pisano izvješće obuhvaća oba izvješća, izdana u tiskanoj verziji i ona
sastavljena korištenjem elektronskih medija.
60. U nastavku se daje prikaz revizorovog izvješća, uključujući gore navedene
dijelove za reviziju financijskih izvještaja sastavljenih sukladno MSFI-evima,
izražavajući pozitivno mišljenje. Osim revizije financijskih izvještaja, prikaz
pretpostavlja da revizor ima ostale odgovornosti izvještavanja zahtijevane
domaćim zakonskim propisima.

**IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA***[Odgovarajući naslovnik]***Izvješće o financijskim izvještajima12**Obavili smo reviziju priloženih financijskih izvještaja ABC društva koja
uključuju bilancu na 31. prosinca 20X1., račun dobitka i gubitka, izvještaj o
promjenama glavnice i izvještaj o novčanom tijeku za godinu tada završenu te
sažetak značajnih računovodstvenih politika i ostalih objašnjavajućih bilježaka.
*Odgovornost uprave za financijske izvještaje*Uprava je odgovorna za sastavljanje i objektivan prikaz ovih financijskih
izvještaja u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.
Odgovornosti Uprave uključuju: utvrđivanje, uvođenje i održavanje internih
kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja
u kojima neće biti značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom ili
pogreškom; odabir i primjenu odgovarajućih računovodstvenih politika i stvaranje
razumnih računovodstvenih procjena u danim okolnostima.
*Odgovornost revizora*Naša je odgovornost izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima na osnovi
obavljene revizije. Reviziju smo obavili sukladno Međunarodnim revizijskim
standardima. Ti standardi zahtijevaju pridržavanje revizora etičkih pravila te
planiranje i provođenje revizije kako bi se steklo razumno uvjerenje o tome da u
financijskim izvještajima nema značajnih pogrešnih prikazivanja.
Revizija uključuje obavljanje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o
iznosima i objavama prikazanima u financijskim izvještajima. Odabir postupaka,
uključujući i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim
izvještajima zbog prijevara ili pogreška, ovisi o prosudbi revizora. Pri
procjenjivanju tih rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za
klijentovo sastavljanje i fer prikazivanje financijskih izvještaja kako bi
odredio revizorske postupke koji su odgovarajući u danim okolnostima, ali ne i
za izražavanje mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva13. Revizija
također uključuje ocjenjivanje prikladnosti primijenjenih računovodstvenih
politika i razboritosti računovodstvenih procjena Uprave, kao i ocjenu
cjelokupnog prikaza financijskih izvještaja.
Vjerujemo da su nam pribavljeni revizijski dokazi dostatni i prikladni za
osiguravanje osnove za izražavanje našeg mišljenja.

*Mišljenje*Po našem mišljenju, financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz (ili, »fer
prikazuju, u svim značajnim odrednicama«) financijski položaj Društva na 31.
prosinca 20X1., rezultate njegova poslovanja te novčani tijek za godinu tada
završenu, sukladno Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.
 **Izvješće o ostalim zakonskim ili regulatornim zahtjevima**
*[Oblik i sadržaj ovog dijela revizorovog izvješća mijenjat će se ovisno o
prirodi ostalih izvještajnih odgovornosti revizora.]
[Revizorov potpis]
[Datum izvješća revizora]
[Revizorova adresa]*
\_\_\_\_\_
12 Podnaslov »Izvješće o financijskim izvještajima«
nepotreban je u uvjetima kad drugi podnaslov  »Izvješće o ostalim zakonskim i
regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.
13 U uvjetima u kojima revizor ima odgovornost izraziti mišljenje o
učinkovitosti internih kontrola u sklopu revizije financijskih izvještaja, ta se
rečenica izražava ovako: »Pri procjeni tih rizika, revizor razmatra interne
kontrole što se odnose na pripremanje i fer prikazivanje financijskih izvještaja
kako bi odredio odgovarajuće revizorske postupke primjerene u danim
okolnostima«.

**Revizorovo izvješće za revizije obavljene u skladu s MRevS-ima i standardima
revidiranja određene jurisdikcije ili države**
61. Revizor može obaviti reviziju sukladno i MRevS-ima i standardima revidiranja
određenog zakonodavstva ili države (za potrebe ovog MRevS-a »nacionalni
revizijski standardi«).
**62. Revizorsko izvješće smije sadržavati izjavu da je revizija obavljena
sukladno Međunarodnim standardima revizije samo ako je revizor u potpunosti
udovoljio svim Međunarodnim revizijskim standardima važećima za tu reviziju.**63. Revizor se može pozvati na obavljenu reviziju primjenom MRevS-ova i
nacionalnih standarda kad udovolji svim zahtjevima MRevS-ova važećima za tu
reviziju i obavi bilo koji dodatni postupak nužan za udovoljavanje važećim
standardima dotičnog zakonodavstva ili zemlje. Pozivanje na primjenu i MRevS-ova
i nacionalnih standarda nije primjereno ako postoji neusklađenost između
izvještajnih zahtjeva u pogledu revizorovog izvješća u primjeni MRevS-ova i u
nacionalnim revizorskim standardima što bi, u određenim okolnostima utjecalo na
revizorovo mišljenje ili na potrebu uključivanja odjeljka za isticanje pitanja.
Na primjer, neki nacionalni revizijski standardi zabranjuju korištenje odjeljka
za isticanje pitanja u svrhu naglašavanja pitanja nastavka poslovanja, dok MRevS
701 u takvim okolnostima zahtijeva od revizora modificiranje revizorovog
izvješća dodavanjem odjeljka za isticanje pitanja. U slučaju takve
neusklađenosti, revizorovo će se izvješće pozvati na revizijske standarde (bilo
MRevS-ove ili nacionalne revizijske standarde) sukladno kojima je udovoljio
izvještajnim zahtjevima.
**64. Kad se revizorovo izvješće poziva i na Međunarodne revizijske standarde i na
revizorske standarde pojedinog zakonodavstva ili države, u revizorovom se
izvješću mora navesti zakonodavstvo ili država porijekla revizijskih standarda.
65. Kad revizor sastavlja revizorovo izvješće koristeći tekst ili obrazac
utvrđen zakonom, propisom ili revizijskim standardima određenog zakonodavstva
ili države, u revizorovom će se izvješću navesti da je revizija obavljena
sukladno i Međunarodnim revizijskim standardima i revizijskim standardima
određenog zakonodavstva ili države samo ako revizorovo izvješće sadrži,
najmanje, sljedeće:

(a) naslov;

(b) naslovnik, sukladno okolnostima angažmana;

(c) uvodni odjeljak koji utvrđuje revidirane financijske izvještaje;

(d) opis odgovornosti uprave za sastavljanje i fer prikazivanje financijskih
izvještaja;

(e) opis odgovornosti revizora za izražavanje mišljenja o tim financijskim
izvještajima i opseg revizije, koji uključuje:

(i) pozivanje na primjenu Međunarodnih revizijskih standarda i revizijske
standarde određenog zakonodavstva ili države, i

(ii) opis poslova koje je revizor obavio u reviziji.

(f) odjeljak mišljenja koji sadrži izražavanje mišljenja o financijskim
izvještajima14 i pozivanje na primjenjiv okvir financijskog izvještavanja
korišten pri sastavljanju financijskih izvještaja (uključujući navođenje države
porijekla okvira financijskog izvještavanja u slučaju kad se nisu koristili
Međunarodni standardi financijskog izvještavanja ili Međunarodni računovodstveni
standardi javnog sektora);

(g) revizorov potpis;

(h) datum revizorovog izvješća; i

(i) revizorovu adresu.**
66. Temeljem nacionalnog zakona ili propisa revizor može biti obvezan koristiti
izgled i tekst koji odstupa od teksta navedenog u ovom MRevS-u. Kad se razlika
odnosi samo na izgled i tekst revizorovog izvješća, revizor će morati uzeti u
obzir udovoljavanje izvještajnim zahtjevima MRevS-ova pod uvjetom da revizorovo
izvješće sadrži, najmanje, svaki od dijelova navedenih u točki 65 – čak i ako
koristi izgled i tekst naveden u nacionalnom zakonu ili propisu. Kad pojedini
zahtjevi određenog zakonodavstva nisu u suprotnosti s MRevS-ima, revizor
primjenjuje izgled i tekst korišten u ovom MRevS-u kako bi čitatelj mogao
jednostavnije prepoznati revizorovo izvješće kao izvješće o provedenoj reviziji
sukladno ovim MRevS-ima.
\_\_\_\_\_\_\_
14 Okolnosti u kojima revizor treba modificirati
revizorovo mišljenje navedene su u MRevS-u 701, »Modificiranje izvješća
neovisnog revizora«. U nekim okolnostima revizor neće moći izraziti mišljenje o
financijskim izvještajima jer je učinak ograničavanja obujma tako značajan i
prevladavajuć da revizor nije mogao dobiti dovoljno odgovarajućih revizijskih
dokaza. U tim će okolnostima revizor izraziti suzdržanost od izražavanja
mišljenja.

**Nerevidirane dopunske informacije prikazane s revidiranim financijskim
izvještajima
67. Revizor se mora uvjeriti da je bilo koja dopunska informacija prikazana
zajedno s revidiranim financijskim izvještajima, a nije pokrivena revizorovim
mišljenjem, jasno razdvojena od revidiranih financijskih izvještaja.**68. Kao što je navedeno u točkama 25-26, od poslovnog se subjekta može
zahtijevati, ili uprava može odlučiti, uključiti dopunske informacije zajedno s
financijskim izvještajima. Smatra se da revizorovo mišljenje pokriva i dopunske
informacije koje se ne mogu jasno odvojiti od financijskih izvještaja zbog vrste
i načina prikazivanja. Međutim, u drugim okolnostima, zakoni ili regulativa ne
moraju nalagati da se dopunske informacije revidiraju i menadžment ne mora
tražiti od revizora da dopunske informacije uključi u djelokrug revizije
financijskih izvještaja. Kada pak namjere revidiranja dopunskih informacija
nema, revizor razmatra jesu li dopunske informacije prikazane na način iz kojeg
bi se moglo zaključiti da su te informacije pokrivene revizorovim mišljenjem te
u tom slučaju zahtijevati od uprave promjenu njihova prikazivanja. Revizor, na
primjer, razmatra gdje je nerevidirana informacija prikazana u odnosu na
financijske izvještaje i bilo koju revidiranu dopunsku informaciju te je li ona
jasno označena kao »nerevidirana«. Revizor od uprave zahtijeva uklanjanje bilo
kojeg unakrsnog povezivanja iz financijskih izvještaja s nerevidiranim dopunskim
tablicama ili nerevidiranim bilješkama jer povezivanje revidiranih i
nerevidiranih informacija ne bi bilo dovoljno jasno. Nerevidirane bilješke koje
su pomiješane s revidiranim bilješkama mogu se pogrešno protumačiti – kao
revidirane. Stoga revizor od poslovnog subjekta zahtijeva prikazivanje
nerevidiranih informacija izvan skupa financijskih izvještaja ili najmanje, ako
to u danim okolnostima nije moguće, prikazivanje nerevidiranih bilježaka na
kraju zajedno sa zahtijevanim bilješkama uz financijske izvještaje i jasno
označavanje da nisu revidirane.
69. Kao što je navedeno u točki 23, kad je revizor svjestan da će financijski
izvještaji biti uključeni u dokument koji sadrži i ostale informacije, revizor
može razmotriti, ako to dopušta oblik prikazivanja, numeriranje stranica na
kojima su revidirani financijski izvještaji prikazani u revizorovom izvješću. To
olakšava čitatelju razlikovanje financijskih informacija od ostalih informacija
koje nisu pokrivene revizorovim mišljenjem.
**70. Ako revizor zaključi da subjektova prezentacija nerevidiranih dopunskih
informacija nije dovoljno jasno razdvojena od revidiranih financijskih
izvještaja, revizor mora u revizorovom izvješću objasniti da te informacije nisu
bile revidirane.**71. Činjenica da dopunske informacije nisu revidirane revizora ne oslobađa
odgovornosti pročitati te informacije s ciljem utvrđivanja značajne
nedosljednosti u odnosu na revidirane financijske izvještaje. Revizorova
odgovornost za nerevidirane dopunske informacije dosljedna je onoj opisanoj u
MRevS-u 720, »Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane
financijske izvještaje«.

**Datum primjene**72. Ovaj je MRevS primjenjiv na revizorova izvješća datirana na 31. prosinca
2006. ili nakon toga datuma.

**Zahtjevi javnog sektora***1. Neki izrazi u ovom MRevS-u, kao što su »angažirani partner« i »društvo«,
trebaju se čitati kao da se odnose na njihove ekvivalente iz javnog sektora.
2. U javnom sektoru, zakonodavstvo koje određuje obvezu revizije može utvrditi
izgled i tekst koji se mora koristiti u revizorskom izvješću. Kad revizor
priprema revizorovo izvješće korištenjem izgleda i teksta navedenih u takvom
zakonodavstvu, u revizorovom se izvješću mora navesti da je revizija obavljena
sukladno MRevS-ima i propisima koji reguliraju obvezu revizije, samo ako
revizorovo izvješće sadrži, najmanje, svaki od dijelova navedenih u točkama
65(a)-(j). Kao što je navedeno u točki 66, kad propisi koji određuju obvezu
revizije nisu u suprotnosti s MRevS-ima, revizor prihvaća izgled i tekst
korišten u ovom MRevS-u na način da čitatelj može jednostavnije prepoznati
revizorovo izvješće kao izvješće o reviziji obavljenoj sukladno MRevS-ima.
3. Osim toga, ti propisi mogu odrediti odgovornost uprave i revizora u odnosu na
reviziju. Opisi takvih odgovornosti uključeni u revizorovo izvješće morat će
odraziti zahtjeve tih propisa.*

\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

**MRevS 701                     Modifikacije izvješća

                                          neovisnog revizora**
\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

(Primjenjivo na revizorova izvješća datirana na 31. prosinca
2006. ili nakon toga datuma)\*

SADRŽAJ                                                          Točke
Uvod                                                                   1 – 4
Pitanja koja ne utječu na revizorovo mišljenje      5 – 10
Pitanja koja utječu na revizorovo mišljenje         11 – 15
Okolnosti koje mogu rezultirati mišljenjem
različitim od pozitivnog                                       16 – 21
Datum stupanja na snagu                                            22

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 701, »Modifikacije
izvješća neovisnog revizora« treba čitati u kontekstu »Predgovora Međunarodnih
standarda kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, izražavanja uvjerenja i
povezanih usluga« u kojem je navedena primjena i nadležnost MRevS-ova.

**\_\_\_\_\_\_**\* Ovaj MRevS utemeljuje standarde i daje upute o
njegovoj primjeni u slučaju kada se treba modificirati izvješće neovisnog
revizora.  MRevS 700, »Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu
financijskih izvještaja opće namjene« utemeljuje standarde i daje upute o
njegovoj primjeni kada revizor može izraziti pozitivno mišljenje pa
modificiranje revizorovog izvješća nije potrebno.

**Uvod**1. Cilj je ovog Međunarodnog standarda revizije (MRevS) utemeljiti standarde i
dati upute o okolnostima u kojima izvješće neovisnog revizora treba biti
modificirano, kao i o obliku i sadržaju modifikacije revizorova izvješća u tim
okolnostima.
2. MRevS 700 »Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih
izvještaja opće namjene« utemeljuje standarde i daje upute o obliku i sadržaju
izvješća neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće
namjene, pripremljenog sukladno okviru financijskog izvješćivanja određenom za
postizanje fer prikazivanja kada revizor može izraziti pozitivno mišljenje pa
modifikacije revizorova izvješća nisu potrebne. MRevS 800, »Izvješće neovisnog
revizora o revizorskim angažmanima posebne namjene« utemeljuje standarde i daje
upute o obliku i sadržaju izvješća neovisnog revizora u ostalim revizorskim
angažmanima. Ovaj MRevS opisuje način modificiranja teksta revizorova izvješća u
slijedećim situacijama:
*Pitanja koja ne utječu na revizorovo mišljenje*(a) Poseban naglasak
*Pitanja koja utječu na revizorovo mišljenje*
(a) Mišljenje s rezervom,
(b) Suzdržanost od mišljenja, ili
(c) Negativno mišljenje.
3. Ujednačenost oblika i sadržaja svake vrste modificiranog izvješća unaprijedit
će razumijevanje korisnika tih izvješća. Sukladno tome, ovaj MRevS sadrži
predloženi tekst modifikacija za korištenje pri izdavanju modificiranih
izvješća.
4. Navedeni primjeri izvješća u ovom MRevS-u temelje se na revizorovom izvješću
o financijskim izvještajima opće namjene za trgovačka društva. Načela koja se
odnose na okolnosti kad revizorovo izvješće treba modificirati su, međutim,
primjenjiva i na izvješća o ostalim angažmanima koji se odnose na reviziju
povijesnih financijskih informacija, kao što su financijski izvještaji opće
namjene društava drugog pravnog oblika (na primjer, neprofitne organizacije) i
na revizorske angažmane opisane u MRevS-u 800, a navedeni će se primjeri
izvješća prilagoditi sukladno danim okolnostima.

**Pitanja koja ne utječu na revizorovo mišljenje**5. U pojedinim okolnostima, revizorovo izvješće može biti modificirano
dodavanjem odjeljka za isticanje pitanja kako bi ukazalo na pitanje koje utječe
na financijske izvještaje, a uključeno je u bilješku uz financijske izvještaje
koja ga opširnije objašnjava. Dodavanje takvog odjeljka za isticanje pitanja ne
utječe na revizorovo mišljenje. Taj je odjeljak poželjno dodati nakon odjeljka
koji sadrži revizorovo mišljenje, ali prije dijela izvješća u kojemu se navode
ostale odgovornosti izvješćivanja, ako ih uopće bude. Odjeljak za isticanje
pitanja redovito će upućivati na činjenicu da zbog tog odjeljka revizorovo
mišljenje nije s rezervom.
**6. Revizor mora modificirati svoje izvješće dodajući odjeljak radi isticanja
značajnog pitanja u vezi s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja.
7. Revizor mora razmotriti modificiranje revizorova izvješća dodavanjem odjeljka
u slučaju postojanja značajne neizvjesnosti (osim problema vremenske
neograničenosti poslovanja), čije rješavanje ovisi o budućim događajima, a može
utjecati i na financijske izvještaje.** Neizvjesnost je pitanje čiji ishod ovisi o
budućim radnjama ili događajima koji nisu pod izravnom kontrolom poslovnog
subjekta, ali mogu utjecati na financijske izvještaje.
8. Primjer odjeljka za isticanje pitanja u revizorovom izvješću u pogledu
značajne neizvjesnosti je sljedeći:
*Bez izražavanja rezerve na naše mišljenje, upozoravamo na bilješku X uz
financijske izvještaje.. Društvo je tuženik u sudskom procesu za neovlašteno
korištenje određenih patentnih prava i naknadu tantijema kao i za naknadu štete.
Društvo je podnijelo protutužbu, a prethodna saslušanja i dokazni postupci za
obje radnje su u tijeku. Konačni ishod spora ne može se sada utvrditi pa u
financijskim izvještajima nije obavljeno rezerviranje za moguće obveze koje bi
mogle uslijediti.*
(Primjer odjeljka za isticanje pitanja u vezi s pretpostavkom vremenske
neograničenosti poslovanja prikazan je u MRevS-u 570, »Vremenska neograničenost
poslovanja«.)
9. Dodavanje odjeljka za isticanje pitanja vremenske neograničenosti poslovanja
ili značajne neizvjesnosti najčešće je dovoljno za ispunjavanje revizorove
izvještajne odgovornosti u vezi s takvim pitanjima. Međutim, u izuzetnim
slučajevima, poput onih s višestrukim neizvjesnostima značajnima za financijske
izvještaje, revizor može smatrati primjerenim izraziti suzdržanost od
izražavanja mišljenja umjesto dodavanja odjeljka za isticanje pitanja.
10. Osim korištenjem odjeljka za isticanje pitanja koja utječu na financijske
izvještaje, revizor također može modificirati revizorovo izvješće korištenjem
odjeljka za isticanje pitanja, poželjno nakon odjeljka revizorovog mišljenja,
ali prije dijela izvješća o bilo kojim ostalim izvještajnim odgovornostima, ako
ih ima, kako bi izvijestio i o drugim pitanjima koja ne utječu na financijske
izvještaje. Primjerice, ako je potrebno mijenjati neke ostale informacije u
dokumentu koji sadrži revidirane financijske izvještaje, a poslovni subjekt
odbije provesti te promjene, revizor će razmotriti uključivanje odjeljka za
isticanje pitanja u revizorovo izvješće radi opisivanja značajne nedosljednosti.

**Pitanja koja utječu na revizorovo mišljenje**11. Revizor neće moći izraziti pozitivno mišljenje kada postoji jedna od
sljedećih okolnosti, čiji učinak po revizorovoj prosudbi je ili može biti
značajan za financijske izvještaje:
(a) ograničenje djelokruga revizorova rada; ili
(b) neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih
politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u
financijskim izvještajima.
Okolnosti opisane pod (a) mogu uvjetovati mišljenje s rezervom ili suzdržanost
od izražavanja mišljenja. Okolnosti opisane pod (b) mogu uvjetovati mišljenje s
rezervom ili negativno mišljenje. Te okolnosti pobliže su opisane u točkama
16-21.
**12. Mišljenje s rezervom treba biti izraženo kada revizor zaključi da se ne može
izraziti pozitivno mišljenje, ali pritom učinak neslaganja s upravom ili
ograničenja djelokruga rada nije tako značajan i prevladavajuć da bi zahtijevao
negativno mišljenje ili suzdržanost od izražavanja mišljenja. Mišljenje s
rezervom treba se izraziti riječima »osim za« učinke pitanja na koje se rezerva
odnosi.
13. Suzdržanost od mišljenja mora se izraziti kada je mogući učinak ograničenja
djelokruga revizorova rada tako značajan i prevladavajuć da revizor nije mogao
prikupiti dovoljne i odgovarajuće revizijske dokaze, te stoga ne može izraziti
mišljenje o financijskim izvještajima.
14. Negativno se mišljenje mora izraziti kada je učinak neslaganja toliko
značajan i prevladavajuć za financijske izvještaje da je revizor zaključio kako
izvješće s rezervom nije primjereno za obznanjivanje da financijski izvještaji
dovode u zabludu ili su nepotpuni.**
**15. Uvijek kada revizor izražava mišljenje različito od pozitivnog, u izvješće
treba uključiti jasan opis svih postojećih razloga i, osim ako to nije izvedivo,
kvantificirati mogući učinak ili učinke na financijske izvještaje.** Takve se
informacije uobičajeno daju u posebnom odjeljku prije odjeljka u kojem se
izražava mišljenje ili suzdržanost od mišljenja o financijskim izvještajima i
mogu sadržavati poziv na opsežnija objašnjenja, ako ih ima, u bilješkama uz
financijske izvještaje.

**Okolnosti koje mogu rezultirati mišljenjem različitim od pozitivnog mišljenja***Ograničenje djelokruga*16. Ograničenje djelokruga revizorova rada može ponekad nametnuti poslovni
subjekt (na primjer, kada uvjeti ugovora određuju da revizor neće obaviti
određeni revizijski postupak koji revizor smatra nužnim). Međutim, kad su
ograničenja u vezi s predloženim angažiranjem takva da je revizor uvjeren kako
zbog njih postoji razlog za izražavanje suzdržanosti od mišljenja, revizor
uobičajeno neće prihvatiti takav ograničeni angažman kao reviziju, osim ako to
nije propisano zakonom. Također, revizor koji obavlja zakonom propisanu reviziju
neće prihvatiti takav revizijski angažman u kojem ga ograničenja prisiljavaju na
kršenje svojih zakonskih obveza.
17. Ograničenje djelokruga rada može biti nametnuto okolnostima (na primjer, kad
je vrijeme imenovanja revizora takvo da revizor ne može prisustvovati popisu
zaliha). Također može nastati kad, po mišljenju revizora, računovodstvene
evidencije poslovnog subjekta nisu odgovarajuće ili kad revizor ne može obaviti
revizijske postupke koje je smatrao potrebnima. U takvim okolnostima, revizor će
pokušati obaviti razumne alternativne postupke kako bi prikupio dovoljne i
odgovarajuće revizijske dokaze za potkrjepljivanje pozitivnog mišljenja.
**18. Kad ograničenje djelokruga revizorova posla zahtijeva izražavanje mišljenja
s rezervom ili suzdržanost od mišljenja, revizorovo izvješće treba sadržavati
opis ograničenja i naznaku mogućih ispravaka financijskih izvještaja za koje bi
se moglo utvrditi da su nužni, a da nije postojalo ograničenje.**19. Primjeri tih pitanja navedeni su u nastavku.
*Ograničenje djelokruga - Mišljenje s rezervom*»Obavili smo reviziju... (preostali je tekst isti kao u primjeru uvodnog
odjeljka – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
Uprava je odgovorna za … (preostali je tekst isti kao u primjeru odjeljka o
odgovornosti uprave – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima na osnovi
obavljene revizije. *Osim kao što je navedeno u sljedećem odjeljku,* reviziju smo
obavili sukladno... (preostali je tekst isti kao u primjeru odjeljka o
odgovornosti revizora – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
*Nismo prisustvovali popisu zaliha 31. prosinca 20X1, jer je taj datum bio prije
našeg angažiranja kao revizora Društva. Zbog prirode evidencija Društva, nismo
se mogli uvjeriti u količine zaliha ni drugim revizijskim postupcima.
Po našem mišljenju, osim učinaka takvih prepravljanja, ako bi ih bilo, koja bi
se utvrdila nužnima da smo se mogli uvjeriti u količine zaliha,* financijski
izvještaji prikazuju istinito i fer... (preostali je tekst isti kao u primjeru
odjeljka mišljenja – točka 60 MRevS-a 700)«.

*Ograničenje djelokruga - Suzdržanost od mišljenja*»Angažirani smo obaviti reviziju priloženih financijskih izvještaja ABC društva,
koja uključuju bilancu na 31. prosinca 20X1, račun dobitka i gubitka, izvještaj
o promjenama glavnice i izvještaj o novčanom tijeku za godinu tada završenu te
sažetak značajnih računovodstvenih politika i objašnjavajućih bilježaka.
Uprava je odgovorna za … (preostali je tekst isti kao u primjeru odjeljka o
odgovornosti uprave – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
(Izostavlja se rečenica koja navodi odgovornost revizora.)
(Odjeljak koji opisuje djelokrug revizije će se izbaciti ili izmijeniti sukladno
okolnostima.)
(Dodaje se odjeljak koji opisuje ograničenje djelokruga kako slijedi:
Nismo mogli prisustvovati popisu svih zaliha ni potvrditi potraživanja zbog
ograničenja djelokruga našeg rada kojeg je nametnulo Društvo.)
Zbog značajnosti pitanja navedenih u prethodnom odjeljku, ne izražavamo
mišljenje o financijskim izvještajima«.

*Neslaganje s upravom*20. Revizor se može ne slagati s upravom o pitanjima kao što su prihvatljivost
izabranih računovodstvenih politika, metode njihove primjene ili primjerenost
objava u financijskim izvještajima. **Ako su takva neslaganja značajna za
financijske izvještaje, revizor mora izraziti mišljenje s rezervom ili negativno
mišljenje.**
21. Primjeri takvih pitanja niže su navedeni:
*Neslaganje u pogledu računovodstvenih politika - Neprimjerena računovodstvena
metoda – Mišljenje s rezervom*»Obavili smo reviziju... (preostali je tekst isti kao u primjeru uvodnog
odjeljka – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
Uprava je odgovorna za … (preostali je tekst isti kao u primjeru odjeljka o
odgovornosti uprave – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
Naša odgovornost je … (preostali je tekst isti kao u primjeru odgovornost
revizora – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
Kao što je objašnjeno u bilješci X uz financijske izvještaje, u financijskim
izvještajima nije iskazana obračunata amortizacija, a ta praksa, po našem
mišljenju nije sukladna Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.
Obračun za godinu završenu 31. prosinca 20X1, iznosio bi XXX temeljen na
pravocrtnoj metodi amortizacije, korištenjem godišnje stope od 5% za građevine i
20% za opremu. Sukladno tome, dugotrajna materijalna imovina trebala bi se
smanjiti za akumuliranu amortizaciju u iznosu od XXX, a gubitak tekuće godine i
zadržani gubitak povećali bi se za XXX te XXX.
Po našem mišljenu, osim učinaka na financijske izvještaje pitanja navedenog u
prethodnom odjeljku, financijski izvještaji prikazuju istinito i fer...
(preostali je tekst isti kao u primjeru odjeljka mišljenja – vidjeti točku 60
MRevS-a 700).«
*Neslaganje u pogledu računovodstvenih politika - Neprimjereno objavljivanje –
Mišljenje s rezervom*»Obavili smo reviziju... (preostali je tekst isti kao u primjeru uvodnog
odjeljka – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
Uprava je odgovorna za … (preostali je tekst isti kao u primjeru odjeljka o
odgovornosti uprave – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
Naša odgovornost je … (preostali je tekst isti kao u primjeru odgovornost
revizora – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
*Društvo je 15. siječnja 20X2, izdalo obveznice u iznosu od XXX radi financiranja
proširenja postrojenja. Ugovorom o emisiji obveznica ograničava se isplata
budućih novčanih dividenda iz zarada nakon 31. prosinca 19X1. Po našem
mišljenju, objavljivanje ove informacije zahtijeva se sukladno1.*
Po našem mišljenju, *osim propusta objavljivanja informacije navedene u
prethodnom odjeljku,* financijski izvještaji prikazuju istinito i fer...
(preostali je tekst isti kao u primjeru odjeljka mišljenja – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).«
*Neslaganje u pogledu računovodstvenih politika - Neprimjereno objavljivanje -
Negativno mišljenje*»Obavili smo reviziju... (preostali je tekst isti kao u uvodnom odjeljku –
vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
Uprava je odgovorna za … (preostali je tekst isti kao u primjeru odjeljka
odgovornost uprave – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
Naša odgovornost je … (preostali je tekst isti kao u primjeru odgovornost
revizora – vidjeti točku 60 MRevS-a 700).
*(Odjeljak ili odjeljci u kojima se objašnjava neslaganje.)
Po našem mišljenju, zbog učinaka pitanja objašnjenih u prethodnim odjeljcima,
financijski izvještaji ne prikazuju istinito i fer (ili, ´nisu fer prikazani, u
svim značajnim odrednicama’) financijski položaj ABC Društva na 20. prosinca
19X1 te njegovu financijsku uspješnost i tijek novca za godinu tada završenu
sukladno Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja«.*
\_\_\_\_\_\_
1 Pozvati se na važeći statut ili zakon.

**Datum primjene**22. Ovaj je MRevS primjenjiv na revizorova izvješća datirana na 31. prosinca
2006. ili nakon toga datuma.

Odluka, NN 28/2007-1013
Opći uvjeti korištenjaZaštita privatnosti[Pristup podatcima](/data_access_hr.aspx)[ELI](/about_eli_hr.aspx)

©2026. g. Narodne novine d.d.

, izrada [Novena d.o.o.](http://novena.hr/)