### NN 107/2016 (21.11.2016.), Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen)

HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

2274

Na temelju članka 5. i članka 39. stavka 2. točke 7. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj: 146/05, 139/08 i 144/12) i članka 16. točke 8. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj: 43/10, 131/13 i 76/14), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore, donijelo je

ODLUKU

O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 260 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 570 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 700 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 701, MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 705 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 706 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 720 (IZMIJENJEN)

Objavljuju se Međunarodni revizijski standardi koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditinig and Assurance Standards Board, IAASB), u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), u prosincu 2015. godine, a Hrvatska revizorska komora uz odobrenje IFAC-a prevela na hrvatski jezik:

Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen) – Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma);

Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen) – Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. nakon tog datuma);

Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen) – Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma);

Međunarodni revizijski standard 701 – Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma);

Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen) – Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma);

Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen) – Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma);

Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen) – Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma).

Klasa: 011-01/16-01/1

Urbroj: 251-442-01-16-03

Zagreb, 31. listopada 2016.

Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Zdenko Balen, dipl. oec., v. r.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 260 (IZMIJENJEN)

KOMUNICIRANJE S ONIMA KOJI SU ZADUŽENI ZA UPRAVLJANJE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju
na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.)

SADRŽAJ

Točka

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a 1–3

Uloga komuniciranja 4–7

Datum stupanja na snagu 8

Ciljevi 9

Definicije 10

Zahtjevi

Oni koji su zaduženi za upravljanje 11–13

Pitanja o kojima treba komunicirati 14–17

Proces komuniciranja 18–22

Dokumentacija 23

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Oni koji su zaduženi za upravljanje A1–A8

Pitanja o kojima treba komunicirati A9–A36

Proces komuniciranja A37–A53

Dokumentacija A54

Dodatak 1: Posebni zahtjevi u MSKK-u 1 i ostalim MRevS-ovima koji se odnose na komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje

Dodatak 2: Kvalitativni aspekti računovodstvenih praksa

|  |
| --- |
| Međunarodni revizijski standard (MRevS) 260 (Izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornošću da komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje u reviziji financijskih izvještaja. Iako se ovaj MRevS primjenjuje neovisno o subjektovoj upravljačkoj strukturi ili veličini, određena razmatranja primjenjiva su gdje su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u upravljanje subjektom te za izlistane subjekte. Ovaj MRevS ne ustanovljuje zahtjeve u vezi s revizorovim komuniciranjem sa subjektovim menadžmentom ili vlasnicima, osim ako oni nisu također zaduženi upravljačkom ulogom.

2. Ovaj MRevS napisan je u kontekstu revizije financijskih izvještaja, ali se također može primijeniti, prilagođen kako je nužno u danim okolnostima, u revizijama drugih povijesnih financijskih informacija kada oni koji su zaduženi za upravljanje imaju odgovornost da nadziru sastavljanje drugih povijesnih financijskih informacija.

3. Prepoznajući važnost učinkovitog dvosmjernog komuniciranja u reviziji financijskih izvještaja, ovaj MRevS osigurava sveobuhvatan okvir za revizorovo komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje i navodi neka posebna pitanja o kojima treba komunicirati s njima. Dodatna pitanja o kojima treba komunicirati, koja dopunjavaju zahtjeve ovog MrevS-a, navedena su u drugim MRevS-ovima (vidjeti Dodatak 1). Osim toga, MRevS 265[1](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu.) ustanovljuje posebne zahtjeve u vezi s priopćavanjem važnih nedostataka u internim kontrolama otkrivenih tijekom revizije onima koji su zaduženi za upravljanje. Daljnja pitanja, koja nisu zahtijevana ovim ili drugim MRevS-ovima, možda će trebati biti priopćena u skladu sa zahtjevima zakona ili regulative, sporazumom sa subjektom ili s dodatnim zahtjevima primjenjivim u angažmanu, primjerice, u skladu sa standardima nacionalnog profesionalnog računovodstvenog tijela. Ništa u ovom MrevS-u ne sprječava revizora da s onima koji su zaduženi za upravljanje komunicira o bilo kojem drugom pitanju. (Vidjeti točke A33-A36.)

Uloga komuniciranja

4. Ovaj MRevS prvenstveno je usmjeren na komuniciranje od revizora prema onima koji su zaduženi za upravljanje. Unatoč tome, učinkovito dvosmjerno komuniciranje važno je u pomaganju:

(a) revizoru i onima koji su zaduženi za upravljanje u razumijevanju pitanja povezanih s revizijom u kontekstu i u doprinosu konstruktivnom radnom odnosu. Taj se odnos razvija uz održavanje revizorove neovisnosti i objektivnosti;

(b) revizoru u dobivanju informacija relevantnih za reviziju od onih koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu pomoći revizoru u razumijevanju subjekta i njegovog okruženja, u prepoznavanju primjerenih izvora revizijskih dokaza i u osiguravanju informacija o posebnim transakcijama ili događajima; i

(c) onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihovih odgovornosti nadziranja procesa financijskog izvješćivanja, i na taj način smanjujući rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja.

5. Iako je revizor odgovoran za priopćavanje pitanja zahtijevanih ovim MRevS-om, menadžment također ima odgovornost da priopći pitanja od važnosti za upravljanje onima koji su zaduženi za upravljanje. Revizorovo komuniciranje ne oslobađa menadžment od te odgovornosti. Slično tome, komuniciranje menadžmenta s onima koji su zaduženi za upravljanje o pitanjima za koje je revizor zahtijevao da se komuniciraju ne oslobađa revizora od odgovornosti da također komunicira u vezi s njima. Međutim, način na koji menadžment priopći ta pitanja može utjecati na oblik ili vremenski raspored revizorova komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje.

6. Sastavni dio svake revizije jasno je priopćavanje određenih pitanja za koje se MRevS-ovima zahtijeva da se trebaju priopćiti. MRevS-ovi, međutim, ne zahtijevaju da revizor obavi posebne postupke radi prepoznavanja bilo kojeg drugog pitanja za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje.

7. Zakon ili regulativa mogu ograničiti revizorovo komuniciranje o određenom pitanju s onima koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, zakoni ili regulative mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istrazi odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno. U nekim okolnostima, potencijalni konflikti između revizorove obveze očuvanja povjerljivosti i obveze da komunicira mogu stvarati složenu situaciju. U takvim slučajevima, revizor može razmotriti traženje pravnog savjeta.

Datum stupanja na snagu

8. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

9. Ciljevi revizora su:

(a) jasno priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje odgovornosti revizora u vezi s revizijom financijskih izvještaja i priopćiti načelni prikaz planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda revizije;

(b) dobiti informacije relevantne za reviziju od onih koji su zaduženi za upravljanje;

(c) osigurati onima koji su zaduženi za upravljanje pravodobna opažanja stečena kroz reviziju koja su važna i relevantna za njihovu odgovornost da nadziru proces financijskog izvještavanja; i

(d) promicati učinkovito dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje.

Definicije

10. Za namjene MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Oni koji su zaduženi za upravljanje – osoba ili osobe ili jedna ili više organizacija (primjerice, zastupnik korporacije) s odgovornošću za nadziranje strateškog pravca poslovanja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima subjekta. To uključuje nadziranje procesa financijskog izvještavanja. U nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu uključiti osoblje menadžmenta, na primjer, izvršne članove upravnog odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnika menadžera. Za razmatranje različitosti struktura upravljanja, vidjeti točke A1-A8.

(b) Menadžment – osoba ili osobe s izvršnom dužnošću vođenja poslovanja subjekta. U nekim zakonodavstvima za neke subjekte, menadžment uključuje neke ili sve od onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, izvršne članove upravnog odbora ili vlasnika-menadžera.

Zahtjevi

Oni koji su zaduženi za upravljanje

11. Revizor će odredit odgovarajuću osobu ili osobe unutar subjektove strukture upravljanja s kojom ili kojima će komunicirati. (Vidjeti točke A1-A4.))

Komuniciranje s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje

12. Ako revizor komunicira s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, odborom za reviziju ili pojedincem, revizor će odrediti treba li također komunicirati s upravnim tijelom. (Vidjeti točke A5-A7.)

Kada su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom

13. U nekim slučajevima, svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u rukovođenje subjektom, na primjer, u malim poslovanjima gdje jedini vlasnik rukovodi subjektom i nitko drugi nema upravljačku funkciju. U takvim slučajevima, ako se pitanja zahtijevana ovim MRevS-om komuniciraju s osobom, ili osobama, s menadžmentskim odgovornostima i ta osoba ima, ili te osobe imaju, također i upravljačke odgovornosti, pitanja ne treba ponovno priopćavati toj istoj osobi samim time što ima i upravljačku ulogu, ili tim istim osobama samim time što imaju i upravljačke uloge. Ta su pitanja navedena u točki 16(c). Revizor će se ipak uvjeriti da komuniciranje s osobom ili osobama s menadžmentskim odgovornostima odgovarajuće informira sve one s kojima bi revizor inače komunicirao u kontekstu uloga koje oni imaju u upravljanju. (Vidjeti točku A8.)

Pitanja o kojima treba komunicirati

Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja

14. Revizor će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o odgovornosti revizora u vezi s revizijom financijskih izvještaja, uključujući da:

(a) je revizor odgovoran za formiranje i izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima koje je sastavio menadžment pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje; i

(b) revizija financijskih izvještaja ne oslobađa menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje od njihovih odgovornosti. (Vidjeti točke A9-A10.)

Planirani djelokrug i vremenski raspored revizije

15. Revizor će priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje načelni prikaz planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda revizije. (Vidjeti točke A11-A16.)

Važni nalazi revizije

16. Revizor će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o: (Vidjeti točku A17-A18.)

(a) revizorovim stavovima o važnim kvalitativnim aspektima subjektove računovodstvene prakse, kao i o računovodstvenim politikama, računovodstvenim procjenama i objavama u financijskim izvještajima. Kada je primjenjivo, revizor će objasniti onima koji su zaduženi za upravljanje zašto smatra da važna računovodstvena praksa, koja je prihvatljiva prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, nije najprimjerenija u određenim okolnostima subjekta; (Vidjeti točku A19-A20.)

(b) značajnim poteškoćama, ako ih ima, s kojima se suočio tijekom revizija; (Vidjeti točku A21.)

(c) osim ako nisu svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom:

(i) važnim pitanjima, ako ih ima, nastalim kroz reviziju koja su raspravljena ili bila predmetom prepiske s menadžmentom; i (Vidjeti točku A22.)

(ii) pisanim izjavama koje je zahtijevao revizor;

(d) okolnostima koje utječu na oblik i sadržaj revizorova izvješća, ako ih ima; i (Vidjeti točku A23-A25.)

(e) bilo kojim drugim važnim pitanjima nastalih tijekom revizije koja su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, relevantna za nadziranje procesa financijskog izvještavanja. (Vidjeti točke A26-A28.)

Neovisnost revizora

17. U slučaju listanih subjekata, revizor će priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje:

(a) izjavu da su angažirani tim i ostali u revizorskom društvu, već prema tome kako je primjereno, revizorsko društvo i, kada je primjenjivo, umrežena revizorska društva ispunili sve relevantne etičke zahtjeve u vezi s neovisnošću; i

(i) svim odnosima i drugim pitanjima između revizorskog društva, umreženih revizorskih društava i subjekta za koje se, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, može razumno smatrati da se odražavaju na neovisnost. To će uključiti ukupne naknade terećene tijekom razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima za revizijske i nerevizijske usluge koje su revizorsko društvo i umrežena revizorska društva pružile subjektu i komponentama koje kontrolira subjekt. Te će se naknade rasporediti po kategorijama koje su primjerene za pomaganje onima koji su zaduženi za upravljanje u ocjenjivanju učinka usluga na neovisnost revizora; i

(ii) s tim povezanim zaštitama koje su bile primijenjene kako bi se uklonile prepoznate prijetnje neovisnosti ili se smanjile na prihvatljivu razinu (Vidjeti točke A29-A32.)

Proces komuniciranja

Ustanovljivanje procesa komuniciranja

18. Revizor će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o obliku, vremenu i očekivanom načelnom sadržaju komuniciranja. (Vidjeti točke A37-A45.)

Oblici komuniciranja

19. Revizor će komunicirati u pisanom obliku s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi sa značajnim nalazima revizije ukoliko, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, usmeno priopćavanje ne bi bilo primjereno. Pisano priopćavanje ne treba uključiti sva pitanja koja su iskrsnula tijekom obavljanja revizije. (Vidjeti točke A46-A48.)

20. Revizor će komunicirati u pisanom obliku s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s neovisnošću revizora kada je zahtijevano točkom 17.

Vrijeme komuniciranja

21. Revizor će pravodobno komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje. (Vidjeti točke A49-A50.)

Primjerenost procesa komuniciranja

22. Revizor će ocijeniti je li dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje bilo primjereno za svrhu revizije. Ako nije bilo primjereno, revizor će ocijeniti učinak, ako ga ima, na revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja i mogućnost da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze i poduzet će primjerenu radnju. (Vidjeti točke A51-A53.)

Dokumentacija

23. Kada su usmeno priopćena pitanja koja se ovim MRevS-om zahtijeva da se o njima komunicira, revizor će ih uključiti u revizijsku dokumentaciju i navesti kada se i s kim se komuniciralo. Kada je pitanje bilo priopćeno u pisanom obliku, revizor će zadržati kopiju dopisa kao dio revizijske dokumentacije.[2](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i točka A6.) (Vidjeti točku A54.)

\* \* \*

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Oni koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 11.)

A1. Strukture upravljanja razlikuju se od jurisdikcije do jurisdikcije i od subjekta do subjekta, odražavajući utjecaje različitih kulturnih i pravnih temelja i veličinu i karakteristike vlasništva. Na primjer:

• U nekim jurisdikcijama postoji nadzorni odbor (sastavljen u cijelosti ili većinom od neizvršnih članova) koji je pravno odvojen od izvršnog (menadžmentskog) odbora (struktura s dvodomnošću). U drugim jurisdikcijama, za funkcije nadzornog i izvršnog odbora pravnu odgovornost snosi jedan ili jedinstven odbor (struktura s jednodomnošću).

• U nekim subjektima, oni koji su zaduženi za upravljanje imaju položaje koji su integralni dio subjektove pravne strukture, na primjer, položaje direktora kompanije. U drugima, na primjer, u nekim državnim subjektima, tijelo koje nije dio subjekta zaduženo je za upravljanje.

• U nekim slučajevima, neki ili svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u rukovođenje subjektom. U drugima, oni koji su zaduženi za upravljanje i menadžment sastoje se od različitih osoba.

• U nekim slučajevima, oni koji su zaduženi za upravljanje odgovorni su za odobravanje[3](Kako je opisano u točki A40 MRevS-a 700, Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima«, imanje odgovornosti za odobravanje u ovom kontekstu znači imanje ovlasti zaključiti da su sastavljena izvješća, uključujući i povezane bilješke, koje obuhvaćaju financijski izvještaji.) subjektovih financijskih izvještaja (u drugim slučajevima, menadžment ima tu odgovornost).

A2. U najvećem broju subjekata, upravljanje je skupna odgovornost upravnog tijela, kao što su upravni odbor, nadzorni odbor, partneri, vlasnici, odbor menadžmenta, namjesničko vijeće, povjerenici ili istoznačne osobe. U nekim manjim subjektima, međutim, jedna osoba može biti zadužena za upravljanje, na primjer, vlasnik-menadžer gdje nema drugih vlasnika ili samostalni povjerenik. Kada je upravljanje skupna odgovornost, podgrupa kao što je odbor za reviziju ili čak pojedinac, može biti zadužena za određene zadatke kako bi pomogla upravnom tijelu u ispunjavanju njegovih odgovornosti. Alternativno, podgrupa ili pojedinac mogu imati posebne, zakonski utvrđene odgovornosti koje se razlikuju od onih za upravno tijelo.

A3. Takva raznolikost znači da ovim MRevS-om nije moguće za sve revizije specificirati osobu ili osobe s kojima revizor treba komunicirati o određenim pitanjima. Također, u nekim slučajevima moguće je da se odgovarajuću osobu ili osobe s kojima treba komunicirati neće moći jasno izdvojiti prema primjenjivom pravnom okviru ili drugim okolnostima angažmana, na primjer, u subjektima gdje struktura upravljanja nije formalno definirana, kao što su neki subjekti u obiteljskom vlasništvu, neke neprofitne organizacije i neki državni subjekti. U takvim slučajevima, revizor može trebati raspraviti i dogovoriti sa strankom koja ga je angažirala relevantnu osobu s kojim ili osobe ili s kojima će komunicirati. U odlučivanju o tome s kime će komunicirati, relevantno je revizorovo razumijevanje subjektove strukture upravljanja i upravljačkih procesa stečeno u skladu s MRevS-om 315.[4](MRevS 315, Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja.) Odgovarajuća osoba s kojom ili osobe ili kojima će komunicirati mogu se razlikovati ovisno o pitanju koje treba priopćiti.

A4. MRevS 600 uključuje posebna pitanja o kojima treba komunicirati revizori grupe s onima koji su zaduženi za upravljanje.[5](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora sastavnih dijelova), točke 46-49.) Kada je subjekt sastavni dio grupe, odgovarajuća osoba s kojom, ili osobe s kojima, komunicira revizor sastavnog dijela ovisi o okolnostima angažmana te o pitanju koje treba priopćiti. U nekim slučajevima, brojni sastavni dijelovi mogu obavljati isto poslovanje unutar istog sustava internih kontrola i korištenjem istih računovodstvenih praksa. Gdje su oni koji su zaduženi za upravljanje tim sastavnim dijelovima isti (primjerice, zajednički upravni odbor), dupliciranje se može izbjeći istovremenim pristupom tim sastavnim dijelovima za svrhu komuniciranja.

Komuniciranje s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 12.)

A5. Kada se razmatra komuniciranje s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje, revizor može uzeti u obzir pitanja kao što su:

• odgovarajuće odgovornosti podgrupe i upravnog tijela;

• vrsta pitanja o kojem treba komunicirati.

• relevantni zakonski ili regulativni zahtjevi; i

• ima li podgrupa ovlast poduzeti radnje u vezi s priopćenim informacijama i može li pružiti daljnje informacije i objašnjenja koja revizor može trebati.

A6. Kada odlučuje treba li također priopćiti upravnom tijelu informacije, u cijelosti ili sažetom obliku, na revizora može utjecati njegova procjena koliko učinkovito i primjereno podgrupa komunicira o relevantnim informacijama s upravnim tijelom. Pri dogovaranju uvjeta angažmana, revizor može izričito navesti da, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, zadržava pravo izravnog komuniciranja s upravnim tijelom.

A7. Odbori za reviziju (ili slične podgrupe s različitim nazivima) postoje u mnogim jurisdikcijama. Iako se mogu razlikovati njihove posebne ovlasti i funkcije, komuniciranje s odborom za reviziju, gdje on postoji, postalo je ključnim elementom u revizorovom komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje. Načela dobrog upravljanja preporučuju da:

• revizor bude pozivan da redovito prisustvuje sjednicama odbora za reviziju;

• predsjednik odbora za reviziju i, kada je relevantno, ostali članovi odbora za reviziju, periodično se sastaju i komuniciraju s revizorom; i

• odbor za reviziju sastaje se s revizorom bez prisutnosti menadžmenta barem jednom godišnje.

Kada su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom (Vidjeti točku 13.)

A8. U nekim slučajevima, svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u rukovođenje subjektom, i primjena zahtjeva komuniciranja modificira se radi prilagođavanja takvom stanju. U takvim slučajevima, komuniciranje s osobom ili osobama s menadžmentskim odgovornostima može biti neprimjereno za informiranje svih onih s kojima bi revizor inače komunicirao zbog njihovih upravljačkih odgovornosti. Na primjer, u kompaniji gdje su svi direktori uključeni u rukovođenje subjektom, moguće je da neki od tih direktora (na primjer, onaj odgovoran za marketing) neće biti svjestan važnosti pitanja koje se raspravlja s drugim direktorom (na primjer, onim odgovornim za sastavljanje financijskih izvještaja).

Pitanja o kojima treba komunicirati

Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja (Vidjeti točku 14.)

A9. Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja često su uključene u pismo o angažiranju ili drugi prikladni oblik pisanog sporazuma kojim se evidentiraju dogovoreni uvjeti angažmana[6](Vidjeti točku 10. MRevS-a 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana.). Zakon, regulativa ili upravljačka struktura subjekta može zahtijevati da oni koji su zaduženi za upravljanje dogovore uvjete angažmana s revizorom. Gdje to nije slučaj, davanje kopije pisma o angažmanu ili drugog prikladnog oblika pisanog sporazuma onima koji su zaduženi za upravljanje može biti odgovarajući pristup u komuniciranju s njima o pitanjima kao što su:

A9. Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja često su uključene u pismo o angažiranju ili drugi prikladni oblik pisanog sporazuma kojim se evidentiraju dogovoreni uvjeti angažmana[6](Vidjeti točku 10. MRevS-a 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana.). Zakon, regulativa ili upravljačka struktura subjekta može zahtijevati da oni koji su zaduženi za upravljanje dogovore uvjete angažmana s revizorom. Gdje to nije slučaj, davanje kopije pisma o angažmanu ili drugog prikladnog oblika pisanog sporazuma onima koji su zaduženi za upravljanje može biti odgovarajući pristup u komuniciranju s njima o pitanjima kao što su:

• revizorova odgovornost za obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima, koja je usmjerena prema izražavanju mišljenja o financijskim izvještajima. Pitanja koja MRevS-ovi zahtijevaju da se komuniciraju uključuju, stoga, važna pitanja iskrsnula tijekom revizije financijskih izvještaja koja su relevantna u nadziranju procesa financijskog izvještavanja onima koji su zaduženi za upravljanje;

• činjenica da MRevS-ovi ne zahtijevaju da revizor oblikuje postupke za svrhu pronalaženja dopunskih pitanja za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje;

• kada se primjenjuje MRevS 701[7](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora), revizorova odgovornost da odredi i priopći ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću; i

• kada je primjenjivo, revizorova odgovornost za komuniciranje određenih pitanja zahtijevanih zakonom ili regulativom, sporazumom sa subjektom ili dodatnim zahtjevima primjenjivim na angažman, na primjer, standardima nacionalnog profesionalnog računovodstvenog tijela.

A10. Zakon ili regulativa, sporazum sa subjektom ili dodatni zahtjevi primjenjivi u angažmanu mogu osigurati šire komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, (a) sporazum sa subjektom može dovesti do određenih pitanja o kojima treba komunicirati kada se pojave iz usluga koje pruža revizorsko društvo ili umreženo revizorsko društvo različitih od usluge revizije financijskih izvještaja; ili (b) mandat revizora javnog sektora može dovesti do pitanja o kojima treba komunicirati kada ih revizor spozna kao posljedicu drugih poslova, kao što su revizije poslovanja.

Planirani djelokrug i vremenski raspored revizije (Vidjeti točku 15.)

A11. Komuniciranje u vezi s planiranim djelokrugom i vremenskim rasporedom revizije može:

(a) pomoći onima koji su zaduženi za upravljanje da bolje razumiju posljedice revizorova rada, da s revizorom rasprave problematiku rizika i koncepta značajnosti i da prepoznaju bilo koja područja za koja mogu od revizora zahtijevati poduzimanje dodatnih postupaka; i

(b) pomoći revizoru da bolje razumije subjekt i njegovo okruženje.

A12. Komuniciranje o značajnim rizicima koje je uočio revizor pomaže onima koji su zaduženi za upravljanje da razumiju ta pitanja i zašto ona zahtijevaju posebna revizijska razmatranja. Komuniciranje o značajnim rizicima može pomoći onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihove odgovornosti da nadziru proces financijskog izvještavanja.

A13. Pitanja koja se komuniciraju mogu uključiti:

• kako revizor planira baviti se sa značajnim rizicima pogrešnih prikaza uslijed prijevare ili pogreške.

• kako revizor planira baviti se s područjima za koja je procijenjen viši rizik značajnog pogrešnog prikaza.

• revizorov pristup internim kontrolama relevantnim za reviziju.

• primjenu koncepta značajnosti u kontekstu revizije.[8](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije.)

• vrstu i razmjer specijalističkih vještina ili znanja potrebnih za obavljanje planiranih revizijskih postupaka ili ocjenjivanje rezultata revizije, uključujući korištenje revizorovog stručnjaka.[9](Vidjeti MRevS 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka.)

• kada se primjenjuje MRevS 701, revizorove preliminarne stavove o pitanjima koja mogu biti područja važne revizorove pozornosti u reviziji i stoga mogu biti ključna revizijska pitanja.

• revizorov planirani pristup bavljenja s posljedicama bilo kakvih značajnih promjena u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja ili subjektovu okruženju, financijskim uvjetima ili aktivnostima na pojedine izvještaje i objave.

A14. Druga pitanja povezana s planiranjem za koje može biti primjereno da se rasprave s onima koji su zaduženi za upravljanje uključuju:

• gdje subjekt ima službu interne revizije, kako eksterni i interni revizori mogu raditi zajedno na konstruktivan i nadopunjavajući način, uključujući raspravu o bilo kojem planiranom korištenju radom službe interne revizije i sadržaju i obujmu svakog planiranog korištenja internih revizora radi osiguravanja izravne pomoći.[10](MRevS 610 (izmijenjen), Korištenje radom internih revizora, točka 18 i MRevS 610 (izmijenjen 2013), Korištenje radom internih revizora, točka 31.)

• stavove onih koji su zaduženi za upravljanje o:

o primjerenoj osobi ili primjerenim osobama s kojima se treba komunicirati.

o rasporedu odgovornosti između onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta.

o ciljevima i strategijama subjekta i povezanim poslovnim rizicima koji mogu imati za posljedicu pogrešne prikaze.

o pitanjima za koje oni koji su zaduženi za upravljanje smatraju da zaslužuju posebnu pozornost tijekom revizije i o svim područjima za koje oni zahtijevaju da se poduzmu dodatni postupci.

o važnim komuniciranjima između subjekta i regulatora.

o ostalim pitanjima za koja oni koji su zaduženi za upravljanje smatraju da mogu utjecati na reviziju financijskih izvještaja.

• stavovima, svjesnosti i aktivnosti onih koji su zaduženi za upravljanje u vezi s (a) internim kontrolama subjekta i njihovom važnošću za subjekt, uključujući i o tome kako oni koji su zaduženi za upravljanje nadziru učinkovitost internih kontrola i (b) otkrivanjem ili mogućnošću postojanja prijevare.

• aktivnostima onih koji su zaduženi za upravljanje kao reakciji na dostignuća u računovodstveni standardima, praksama korporativnog upravljanja, pravilima burze i povezanim pitanjima, i učinku takvih dostignuća na, primjerice, cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja, uključujući i na:

o relevantnost, pouzdanost, usporedivost i razumljivost informacija prezentiranih u financijskim izvještajima; i

o razmatranje jesu li financijski izvještaji narušeni uključivanjem informacija koje nisu relevantne ili koje otežavaju ispravno razumijevanje objavljenih pitanja.

• reakcijama onih koji su zaduženi za upravljanje na ranija komuniciranja s revizorom.

• dokumentima koje obuhvaćaju ostale informacije (kako su definirane u MRevS-u 720 (izmijenjenom)) i planiranom načinu i vremenu izdavanja takvih dokumenata. Gdje revizor očekuje da dobije ostale informacije nakon datuma revizorova izvješće, rasprava s onima koji su zaduženi za upravljanje može također uključiti temu o aktivnostima koje mogu biti primjerene ili nužne ako revizor zaključi da značajni pogrešni prikaz ostalih informacija postoji u ostalim informacijama dobivenim nakon datuma revizorova izvješća.

A15. Iako komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje može pomoći revizoru da planira djelokrug i vremenski raspored revizije, ono ne mijenja revizorovu isključivu odgovornost da ustanovi opću strategiju revizije i plan revizije, uključujući vrste, vremenski raspored i obujam postupaka nužnih za dobivanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.

A16. Pažljivost se zahtijeva kada se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije kako se ne bi kompromitirala učinkovitost revizije, naročito gdje su neki ili svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom. Na primjer, komuniciranje o vrstama i vremenu detaljnih revizijskih postupaka može smanjiti učinkovitost tih postupaka time što postaju previše predvidivi.

Značajnim nalazi revizije (Vidjeti točku 16.)

A17. Komuniciranje nalaza revizije može uključiti zahtijevanje daljnjih informacija od onih koji su zaduženi za upravljanje kako bi se kompletirali dobiveni revizijski dokazi. Na primjer, revizor može potvrditi da oni koji su zaduženi za upravljanje imaju isto razumijevanje o činjenicama i okolnostima relevantnim za određene transakcije ili događaje.

A18. Kada se primjenjuje MRevS 701, komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje zahtijevana točkom16, kao i komuniciranja zahtijevana točkom 15 o značajnim rizicima koje je prepoznao revizor, su naročito relevantni za revizorovo određivanje pitanja koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora i koja stoga mogu biti ključna revizijska pitanja.[11](MRevS 701, točke 9–10.)

Važni kvalitativni aspekti računovodstvene prakse (Vidjeti točku 16(a))

A19. Okviri financijskog izvještavanja uobičajeno dopuštaju subjektu stvaranje računovodstvenih procjena i prosudbi o računovodstvenim politikama i objavama u financijskim izvještajima, na primjer u vezi s korištenjem ključnih pretpostavki u stvaranju računovodstvenih procjena za koje postoji značajna neizvjesnost u pogledu mjerenja. Osim toga, zakon, regulativa ili okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati objavu sažetka važnih računovodstvenih politika ili upućivati na »ključne računovodstvene procjene« ili »ključne računovodstvene politike i prakse« kako bi se korisnicima ukazalo na i osigurale dodatne informacije o najsloženijim, subjektivnim ili kompleksnim prosudbama menadžmenta u pripremanju financijskih izvještaja.

A20. Kao rezultat toga, revizorovi stavovi o subjektivnim aspektima financijskih izvještaja mogu biti naročito relevantni onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihovih odgovornosti za nadziranje procesa financijskog izvještavanja. Na primjer, u vezi s pitanjima opisanim u točki A19, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu biti zainteresirani za revizorovu ocjenu primjerenosti objava neizvjesnosti procjena povezanih s računovodstvenim procjenama koje stvaraju značajne rizike. Otvoreno i konstruktivno komuniciranje o važnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksa može također uključiti komentar o prihvatljivosti važnih računovodstvenih praksa i kvaliteti objava. Dodatak 2 navodi pitanja koja mogu biti uključena u to komuniciranje.

Značajne poteškoće s kojima se suočilo tijekom revizija (Vidjeti točku 16(b).)

A21. Značajne poteškoće s kojima se suočilo tijekom revizija mogu uključiti pitanja kao što su:

• značajna kašnjenja menadžmenta, nedostupnost subjektovog osoblja ili nesklonost menadžmenta da osigura informacija nužne revizoru za obavljanje revizijskih postupaka;

• nepotrebno kratko vrijeme unutar kojeg treba dovršiti reviziju;

• neočekivani prekomjerni napor zahtijevan za dobivanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza;

• nedostupnost očekivanih informacija;

• ograničenja nametnuta revizoru od strane menadžmenta; i

• menadžmentova nesklonost da, kada se zahtijeva da napravi ili proširi svoje procjene subjektove sposobnosti, nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.

U nekim okolnostima, takve poteškoće mogu uzrokovati ograničenje djelokruga koje vodi k modificiranju revizorova mišljenja.[12](MRevS 705, Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora.)

Važna pitanja koja su raspravljena ili su predmetom prepiske s menadžmentom (Vidjeti točku 16(c)(i).)

A22. Važna pitanja koja su raspravljena ili su predmetom prepiske s menadžmentom mogu uključiti pitanja kao što su:

• važni događaji ili transakcije koji su nastali tijekom godine;

• uvjeti poslovanja koji utječu na subjekt i poslovne planove i strategije koji pak mogu utjecati na rizike značajnih pogrešnih prikaza.

• zabrinutost o menadžmentovim konzultacijama s drugim računovođama o računovodstvenim ili revizijskim pitanjima.

• rasprava ili prepiska u vezi s početnim ili obnavljajućim imenovanjem revizora o računovodstvenim praksama, primjenama revizijskih standarda ili naknadama za revizijske ili ostale usluge.

• važna pitanja o kojima postoji prijepor s menadžmentom, osim za početne razlike mišljenja zbog nepotpunih činjenica ili preliminarnih informacija koje je kasnije razriješeno revizorovim pribavljanjem relevantnih činjenica ili informacija.

Okolnosti koje utječu na oblik i sadržaj revizorova izvješća (Vidjeti točku 16(d))

A23. MRevS 210 zahtijeva da revizor dogovori uvjete revizijskog angažmana s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je odgovarajuće.[13](MRevS 210, točka 9) Zahtijeva se da dogovoreni uvjeti revizijskog angažmana budu evidentirani u pismu o revizijskom angažmanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma i uključe, između ostaloga, poziv na očekivani oblik i sadržaj revizorova izvješća[14](MRevS 210, točka 10) Kako je objašnjeno u točki A9, ako uvjeti angažmana nisu dogovoreni s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može dati onima koji su zaduženi za upravljanje kopiju pisama o angažiranju radi komuniciranja o pitanjima relevantnim za reviziju. Komuniciranje zahtijevano točkom 16(d) je s namjerom da se informiraju oni koji su zaduženi za upravljanje o okolnostima u kojima se revizorovo izvješće može razlikovati od njegovog očekivanog oblika i sadržaja ili može uključiti dodatne informacije o reviziji koja je bila obavljena.

A23. MRevS 210 zahtijeva da revizor dogovori uvjete revizijskog angažmana s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je odgovarajuće.[13](MRevS 210, točka 9) Zahtijeva se da dogovoreni uvjeti revizijskog angažmana budu evidentirani u pismu o revizijskom angažmanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma i uključe, između ostaloga, poziv na očekivani oblik i sadržaj revizorova izvješća[14](MRevS 210, točka 10) Kako je objašnjeno u točki A9, ako uvjeti angažmana nisu dogovoreni s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može dati onima koji su zaduženi za upravljanje kopiju pisama o angažiranju radi komuniciranja o pitanjima relevantnim za reviziju. Komuniciranje zahtijevano točkom 16(d) je s namjerom da se informiraju oni koji su zaduženi za upravljanje o okolnostima u kojima se revizorovo izvješće može razlikovati od njegovog očekivanog oblika i sadržaja ili može uključiti dodatne informacije o reviziji koja je bila obavljena.

A24. Okolnosti u kojima se od revizora zahtijeva ili se može smatrati nužnim iz drugih razloga smatrati nužnim da se uključe dodatne informacije u revizorovo izvješće u skladu s MRevS-ima i za koje se zahtijeva komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, uključuju kada:

• revizor očekuje da će modificirati mišljenje u revizorovu izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenim).[15](MRevS 705 (Izmijenjen), točka 30)

• se izvješćuje o značajnoj neizvjesnosti u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenim).[16](MRevS 570 (Izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, točka 25(d))

• se priopćavaju ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.[17](MRevS 701, točka 17)

• revizor smatra da je nužno uključiti točku za isticanje pitanja ili točku za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjenom)[18](MRevS 706 (Izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 12.) ili se zahtjeva drugim MRevS-ima da se to učini.

• revizor zaključi da postoji neispravljeni značajni pogrešni prikaz ostalih informacija u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom).[19](MRevS 720 (Izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama, točka 18(a).)

U takvim okolnostima, revizor može smatrati korisnim dati onima koji su zaduženi za upravljanje nacrt revizorova izvješća kako bi se olakšalo raspravljanje o tome kako će se takva pitanja obraditi u revizorovu izvješću.

A25. U rijetkim okolnostima kada revizor namjerava ne uključiti ime angažiranog partnera u revizorovo izvješće u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom), od revizora se zahtijeva da raspravi tu namjeru s onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi ih informirao o revizorovoj procjeni vjerojatnosti i ozbiljnosti značajne prijetnje osobnoj sigurnosti.[20](MRevS 700 (Izmijenjen), točke 46 i A63.) Revizor također može komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje u okolnostima kada revizor izabere da ne uključi opis revizorove odgovornosti u tekst revizorova izvješća kako je dopušteno MRevS-om 700 (izmijenjenom).[21](MRevS 700 (Izmijenjen), točka 41.)

Ostala važna pitanja relevantna za proces financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 16(e).)

A26. MRevS 300[22](MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja, točka A13.) navodi da kao posljedica neočekivanih događaja, promjena u uvjetima ili revizijskim dokazima dobivenim kao rezultat revizijskih postupaka, revizor može trebati modificirati opću strategiju revizije i plan revizije i time i posljedično planirane vrste, vremenski raspored i obujme daljnjih revizijskih postupaka, temeljeno na izmijenjenom sagledavanju procijenjenih rizika. Revizor može komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o takvim pitanjima, na primjer, kao nadopunu inicijalnim raspravama o planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije.

A27. Ostala važna pitanja nastala tijekom revizije koja su izravno relevantna onima koji su zaduženi za upravljanje u nadziranju procesa financijskog izvještavanja mogu uključiti pitanja, kao što su značajni pogrešni prikazi ostalih informacija koji su bili ispravljeni

A28. U mjeri u kojoj to već nije učinjeno prema zahtjevima u točkama 16(a)–(d) i povezanim materijalima za primjenu, revizor može u skladu s MRevS-om 220[23](Vidjeti točke 19–22 i A23–A32 MRevS-a 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja.) razmotriti komuniciranje o ostalim pitanjima u koje je uočio pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana ili koja su raspravljena s njim, ako je bio imenovan,

Neovisnost revizora (Vidjeti točku 17.)

A29. Zahtijeva se od revizora da postupi u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući onima koji se odnose na neovisnost u vezi s angažmanima za revizije financijskih izvještaja[24](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 14.).

A30. Odnosi i druga pitanja i zaštite o kojima treba komunicirati, razlikuju se prema okolnostima angažmana, ali se općenito odnose na:

(a) prijetnje neovisnosti, koje se mogu kategorizirati kao: prijetnje osobnog interesa, prijetnje samopregledavanja, prijetnje zagovaranja, prijetnje zbliženosti i prijetnje zastrašivanja; i

(b) zaštite koje je kreirala profesija, zakonodavstvo ili regulativa, zaštite unutar subjekta i zaštite unutar vlastitog sustava i postupaka revizorskog društva.

A31. Relevantni etički zahtjevi ili zakon ili regulativa mogu također navoditi posebna komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje u slučajevima kada su otkrivena kršenja zahtjeva neovisnosti. Na primjer Kodeks etike za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne standarde etike za profesionalne računovođe (IESBA Kodeks) zahtijeva da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje u pisanom obliku o svakom kršenju i aktivnostima koje je poduzelo revizorsko društvo ili je predložilo da se poduzme.[25](Vidjeti Odjeljak 290.39–49 IESBA Kodeksa, koji se bavi kršenjima neovisnosti.)

A32. Komuniciranje zahtjeva u vezi s neovisnošću revizora koji su primjenjivi u slučaju listanih subjekata mogu također biti relevantni u slučaju nekih drugih subjekata, naročito onih koji mogu biti od velikog javnog interesa jer, zbog rezultata svojeg poslovanja, njihove veličine ili njihovog korporativnog statusa, oni mogu imati široki raspon dionika. Primjeri takvih subjekata mogu uključiti financijske institucije (kao što su banke, osiguravajuće kompanije i mirovinski fondovi) i druge subjekte kao što su dobrotvorna društva. S druge strane, mogu postojati situacije gdje komuniciranje u vezi s neovisnošću može biti nerelevantno, na primjer, gdje su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje bili informirani o relevantnim činjenicama po osnovi njihovih menadžerskih aktivnosti. To je naročito vjerojatno gdje kod subjekta postoji vlasničko-menadžerski odnos te revizorsko društvo i umreženo revizorsko društvo imaju malu uključenost u subjektu mimo revizije financijskih izvještaja.

Dopunska pitanja (Vidjeti točku 3.)

A33. Nadzor nad menadžmentom od strane onih koji su zaduženi za upravljanje uključuje osiguranje da subjekt oblikuje, uvodi i održava primjerene interne kontrole u vezi s pouzdanošću financijskog izvještavanja, učinkovitošću i djelotvornošću poslovanja i postupanjem i sukladnošću s primjenjivim zakonima i regulativama.

A34. Revizor može spoznati dopunska pitanja koja se ne moraju nužno odnositi na nadziranje procesa financijskog izvještavanja ali koja su, unatoč tome, vjerojatno važna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje u nadziranju strateškog usmjeravanja subjekta ili subjektovim obvezama povezanim s odgovornostima. Takva pitanja mogu uključiti, na primjer, važnu problematiku u vezi sa strukturom upravljanja ili procesima i važnim odlukama ili radnjama višeg menadžmenta kada manjka primjereno autoriziranje.

A35. U određivanju toga hoće li komunicirati o dopunskim pitanima s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može raspraviti pitanja one vrste koje je revizor spoznao kontaktirajući s primjerenom razinom menadžmenta, osim ako to nije primjereno u danim okolnostima.

A36. Ako se priopćava dopunsko pitanje, može biti primjereno da revizor skrene pozornost onima koji su zaduženi za upravljanje na to da:

(a) je uočavanje i komuniciranje takvog pitanja uzgredno za svrhu revizije, koja je formirati mišljenje o financijskim izvještajima;

(b) nisu obavljani postupci u vezi s pitanjem, osim onih koji su bili nužni za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima; i

(c) nisu obavljani postupci radi utvrđivanja postoje li takva dopunska pitanja.

Proces komuniciranja

Ustanovljivanje komunikacijskog procesa (Vidjeti točku 18.)

A37. Jasno priopćavanje revizorove odgovornosti, planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda revizije i očekivanog načelnog sadržaja komuniciranja pomaže ustanovljivanju osnove za učinkovito dvosmjerno komuniciranje.

A38. Pitanja koja također mogu doprinijeti učinkovitom dvosmjernom komuniciranju uključuju raspravljanje:

• svrhe komuniciranja. Gdje je svrha jasna, revizor i oni koji su zaduženi za upravljanje su u boljem položaju postizanja zajedničkog shvaćanja problematike i očekivanih radnji temeljem procesa komuniciranja.

• oblika u kojem će se obaviti komuniciranje;

• o osobi ili osobama u revizijskom timu i između onih koji su zaduženi za upravljanje koji će komunicirati u vezi s određenim pitanjima;

• revizorovog očekivanja da će komuniciranje biti dvosmjerno i da će oni koji su zaduženi za upravljanje komunicirati s revizorom o pitanjima koja oni smatraju relevantnima za reviziju, na primjer, strateške odluke koje mogu utjecati na vrste, vremenski raspored i obujam revizijskih postupaka, sumnje ili otkrivanja prijevare i zabrinutost u vezi s čestitošću ili kompetentnošću višeg menadžmenta;

• procesa poduzimanja radnji i povratnog izvještavanja za pitanja koja je priopćio revizor; i

• procesa poduzimanja radnji i povratnog izvještavanja za pitanja koja su priopćili oni koji su zaduženi za upravljanje.

A39. Proces komuniciranja razlikovat će se prema okolnostima, uključujući i veličini i strukturi upravljanja subjektom, načinu djelovanja onih koji su zaduženi za upravljanje i revizorovu stav spram važnosti pitanja o kojima treba komunicirati. Teškoće u ustanovljivanju učinkovitog dvosmjernog komuniciranja mogu pokazivati da komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje nije odgovarajuće za svrhu revizije. (Vidjeti točku A52).

Posebna razmatranja za manje subjekte

A40. U slučaju revizija manjih subjekata, revizor može komunicirat na manje strukturiran način s onima koji su zaduženi za upravljanje nego u slučaju listanih ili većih subjekata.

Komuniciranje s menadžmentom

A41. Mnoga pitanja mogu se raspraviti s menadžmentom u redovitom odvijanju revizije, uključujući pitanja zahtijevana ovim MRevS-om o kojima treba komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje. Takvim raspravljanjem priznaje se menadžmentova izvršna odgovornost za vođenje subjektova poslovanja i, naročito, menadžmentova odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja.

A42. Prije komuniciranja pitanja s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor ih može raspraviti s menadžmentom, osim ako to nije primjereno. Na primjer, može biti neprimjereno raspraviti pitanje menadžmentove kompetentnosti ili čestitosti menadžmenta. Osim priznavanja menadžmentove izvršne odgovornosti, te početne rasprave mogu pojasniti činjenice i problematike te omogućiti menadžmentu davanje daljnjih informacija i objašnjenja. Slično, kada subjekt ima službu interne revizije, revizor može raspraviti pitanja s internim revizorom prije komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje.

Komuniciranje s trećim strankama

A43. Zakon ili regulativa mogu zahtijevati ili oni koji su zaduženi za upravljanje mogu željeti osigurati trećim strankama, na primjer, bankarima ili određenim regulativnim tijelima, kopije pisanih komuniciranja s revizorom. U nekim slučajevima, objavljivanje trećim strankama može biti nezakonito ili neprimjereno na drugi način. Kada se pisano priopćenje sastavljeno za one koji su zaduženi za upravljanje daje trećim osobama, u danim okolnostima može biti važno informirati treću stranku da priopćavanje nije bilo obavljeno imajući nju na umu, na primjer, navodeći u pisanom komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje:

(a) da je priopćenje sastavljeno za isključivu uporabu onima koji su zaduženi za upravljanje i, gdje je primjenjivo, menadžmentu grupe i revizoru grupe, i na njega se ne trebaju oslanjati treće stranke;

(b) da se ne podrazumijeva revizorova odgovornost prema trećoj stranki; i

(c) svako ograničenje u objavljivanju ili distribuiranju trećim strankama

A44. U nekim jurisdikcijama može se zahtijevati zakonom ili regulativom od revizora da, primjerice:

• obavijesti regulatorno tijelo ili tijelo s ovlastima nametanja o određenim pitanjima o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, u nekim državama revizor ima dužnost izvijestiti nadležna tijela o pogrešnim prikazima kada su menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje propustili poduzeti radnje za njihovo ispravljanje;

• podnese kopije određenih izvješća koje su sastavili oni koji su zaduženi za upravljanje za relevantna regulatorna tijela ili tijela za financiranje ili ostala tijela, kao što je centralna vlast u slučaju nekih subjekata javnog sektora; ili

• učini javno dostupnim izvješća koja su sastavili oni koji su zaduženi za upravljanje.

A45. Osim ako se zakonom ili regulativom ne zahtijeva dati trećoj stranki kopiju revizorovog pisanog priopćenja onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može trebati prethodnu suglasnost onih koji su zaduženi za upravljanje prije nego što to učini.

Oblici komuniciranja (Vidjeti točku 19.)

A46. Učinkovito komuniciranje može uključiti strukturirane prezentacije i pisana izvješća, kao i manje strukturirana priopćenja, uključujući rasprave. Revizor može komunicirati, u pisanom ili usmenom obliku, o drugim pitanjima osim o onima koja su navedena u točkama 19 i 20. Pisano priopćavanje može uključivati pismo o angažiranju koje se daje onima koji su zaduženi za upravljanje.

A47. Osim važnosti određenog pitanja, na oblik komuniciranja (na primjer, hoće li se komunicirati usmeno ili u pisanom obliku, razmjer detaljnosti ili sažetosti u komuniciranju i hoće li se komunicirati na strukturirani ili nestrukturirani način) mogu utjecati čimbenici kao što su:

• hoće li rasprava o pitanju biti uključena u revizorovo izvješće. Na primjer, kada se ključna revizijska pitanja priopćavaju u revizorovu izvješću, revizor može smatrati da je nužno komunicirati u pisanom obliku o pitanjima za koje je određeno da su ključna revizijska pitanja;

• je li pitanje bilo zadovoljavajuće razriješeno;

• je li menadžmentu pitanje bilo ranije priopćeno;

• veličina, poslovna struktura, okruženje kontrola i pravna struktura subjekta;

• u slučaju revizije financijskih izvještaja posebne namjene, revidira li revizor također i subjektove financijske izvještaje opće namjene;

• pravni zahtjevi. U nekim jurisdikcijama, pisano komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje zahtijeva se u propisanom obliku kojeg određuje lokalni zakon;

• očekivanja onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući aranžmane utvrđene za povremene sastanke ili komuniciranje s revizorom;

• razmjer trajnog kontaktiranja i dijaloga revizora s onima koji su zaduženi za upravljanje; i

• je li bilo bitnih promjena u članstvu upravnog tijela.

A48. Kada se važno pitanje raspravlja s pojedinim članom onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, s predsjednikom odbora za reviziju, može biti primjereno da revizor sastavi sažetak rasprave o pitanju u komuniciranju koje slijedi tako da svi od onih koji su zaduženi za upravljanje imaju cjelovite i uravnotežene informacije.

Vrijeme komuniciranja (Vidjeti točku 21.)

A49. Pravovremeno komuniciranje tijekom revizije doprinosi postizanju snažnog dvosmjernog dijaloga između onih koji su zaduženi za upravljanje i revizora. Međutim, primjereno vrijeme za komuniciranje mijenjat će se prema okolnostima angažmana. Relevantne okolnosti uključuju važnost i vrstu pitanja i radnju za koju se očekuje da će je poduzeti oni koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer:

• komuniciranja u vezi s pitanjima planiranja mogu se često poduzeti rano u revizijskom angažmanu i, za početni angažman, mogu biti obavljena kao dio dogovaranja uvjeta angažiranja.

• može biti primjereno komunicirati o važnoj poteškoći iskrsnuloj tijekom revizije, čim je to izvedivo, ako oni koji su zaduženi za upravljanje mogu pomoći revizoru da riješi poteškoću, ili ako je vjerojatno da vodi k modificiranom mišljenju. Slično tome, revizor može komunicirati usmeno s onima koji su zaduženi za upravljanje, čim je to izvedivo, o važnim nedostacima u internim kontrolama koje je otkrio revizor, prije nego što se oni priopće u pisanom obliku kako zahtijeva MRevS 265.[26](MRevS 265, točke 9 i A14.)

• kada se primjenjuje MRevS 701, revizor može komunicirati o preliminarnim stavovima o ključnim revizijskim pitanjima kada se raspravlja o planiranom obujmu i vremenskom rasporedu revizije (vidjeti točku A13) i revizor može učestalije komunicirati kako bi dodatno raspravio takva pitanja kada komunicira o važnim revizijskim nalazima.

• komuniciranje u vezi s neovisnošću može biti primjereno uvijek kada su stvorene važne prosudbe o prijetnjama neovisnosti i povezanim zaštitama, na primjer, kada se prihvaća angažman za pružanje nerevizijskih usluga, i po zaključivanju rasprave.

• zaključivanje rasprave također može biti primjereno doba za komuniciranje nalaza revizije, uključujući revizorove stavove o kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksa

• kada se revidiraju i financijski izvještaji opće namjene i financijski izvještaji posebne namjene, može biti primjereno koordinirati vremenski raspored komuniciranja.

A50. Ostali faktori koji mogu biti relevantni za vremenski raspored komuniciranja uključuju:

• veličinu, poslovnu strukturu, okruženje kontrola i pravnu strukturu subjekta koji se revidira;

• svaku zakonsku obvezu komuniciranja o određenom pitanju unutar određenog vremenskog okvira;

• očekivanja onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući aranžmane utvrđene za povremene sastanke ili komuniciranje s revizorom; i

• vrijeme kada revizor prepozna određena pitanja. Na primjer, revizor može ne prepoznati određeno pitanje (na primjer, nesukladnost sa zakonom) u vremenu kada bi trebala biti poduzeta preventivna radnja, ali priopćavanje pitanja može omogućiti poduzimanje radnji za otklanjanje nesukladnosti.

Prikladnost procesa komuniciranja (Vidjeti točku 22.)

A51. Revizor ne treba oblikovati posebne postupke za potporu ocjenjivanju dvosmjernog komuniciranja između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje; umjesto toga, ocjenjivanje se može temeljiti na opažanjima koja su posljedica revizijskih postupaka obavljenih za druge svrhe. Takva opažanja mogu uključiti:

• primjerenost i pravodobnost radnji koje poduzimaju oni koji su zaduženi za upravljanje kao reakciju na pitanje na koje je ukazao revizor. Gdje se nije učinkovito postupilo u vezi s važnim pitanjem o kojem se ranije komuniciralo, može biti primjereno da revizor postavi upit o tome zašto nije bila poduzeta primjerena radnja i da razmotri ponavljanje pitanja. Na taj se način izbjegava rizik stvaranja dojma da je revizor zadovoljan s tim što se pitanju posvetila primjerena pozornost ili da se ono više ne smatra važnim.

• očiglednu otvorenost onih koji su zaduženi za upravljanje u njihovom komuniciranju s revizorom.

• spremnost i sposobnost onih koji su zaduženi za upravljanje da se sastanu s revizorom bez prisutnosti menadžmenta.

• očiglednu mogućnost onih koji su zaduženi za upravljanje da u cijelosti obuhvate pitanja na koja je ukazao revizor, na primjer, razmjer u kojemu oni koji su zaduženi za upravljanje istražuju problematiku i preispituju preporuke koje su ima dane.

• teškoće u uspostavljanju zajedničkog razumijevanja s onima koji su zaduženi za upravljanje o obliku, vremenskom rasporedu i očekivanom načelnom sadržaju komuniciranja.

• gdje su svi, ili neki, od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom, njihovu očiglednu svjesnost kako pitanja raspravljena s revizorom utječu na njihove šire odgovornosti upravljanja, kao i na njihove menadžerske odgovornosti; i

• ispunjava li dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje primjenjive zakonske i regulativne zahtjeve.

A52. Kako je navedeno u točki 4, učinkovito dvosmjerno komuniciranje pomaže revizoru i onima koji su zaduženi za upravljanje. Nadalje, MRevS 315 (izmijenjen) odredio je sudjelovanje onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući njihovu interakciju s internom revizijom, ako je ima, i eksternim revizorima, kao sastavni dio subjektovog okruženja kontrola.[27](27 MRevS 315 (izmijenjen), točka A77.) Neodgovarajuće dvosmjerno komuniciranje može ukazivati na nezadovoljavajuće okruženje kontrola i utjecati na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikaza. Postoji također rizik da revizor bude u situaciji da ne može dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima.

A53. Ako dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje nije odgovarajuće i situacija se ne može riješiti, revizor može poduzeti radnje kao što su:

• modificiranje revizorova mišljenja po osnovi ograničenja djelokruga;

• pribavljanje pravnog savjeta o posljedicama različitih pravaca djelovanja;

• komuniciranje s trećim strankama (na primjer, regulatorima) ili višom razinom u strukturi upravljanja koja je izvan subjekta, kao što su vlasnici (na primjer, dioničarima na glavnoj skupštini) ili odgovornim ministrom ili parlamentom u javnom sektoru; i

• povlačenje iz angažmana, gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi

Dokumentacija (Vidjeti točku 23.)

A54. Dokumentacija o usmenom komuniciranju može uključiti kopiju zapisnika koji je pripremio subjekt koja se čuva kao dio revizijske dokumentacije gdje su takvi zapisnici primjereni zapisi komuniciranja.

DODATAK 1

(Vidjeti točku 3.)

Posebni zahtjevi u MSKK-u 1 i ostalim MRevS-ovima koji se odnose na komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

Ovaj Dodatak navodi točke u MSKK-u 1[28](28 MSKK 1, Kontrola kvalitete za revizorska društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge.) i ostalim MRevS-ima koje zahtijevaju komuniciranje o određenim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje. Ovaj popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu te za ostala objašnjenja u MRevS-ovima.

• MSKK 1, Kontrola kvalitete za revizorska društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge, točka 30(a)

• MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točke 21, 38(c)(i) i 40-42

• MRevS 250, Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja, točke 14, 19 i 22-24

• MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, točka 9

• MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije, točke 12-13

• MRevS 505, Eksterne konfirmacije, točka 9

• MRevS 510, Početni revizijski angažmani – Početna stanja, točka 7

• MRevS 550, Povezane stranke, točka 27

• MRevS 560, Naknadni događaji, točke 7(b)-(c), 10(a), 13(b), 14(a) i 17

• MRevS 570, Vremenska neograničenost poslovanja, točka 25

• MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora sastavnih dijelova), točka 49

• MRevS 610 (izmijenjen), Korištenje radom internih revizora, točka 18 i MRevS 610 (izmijenjen 2013), Korištenje radom internih revizora, točke 20 i 31

• MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 46

• MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 17

• MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točke 12, 14, 23 i 30

• MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 12

• MRevS 710, Usporedne informacije – podudarni iznosi i usporedni financijski izvještaji, točka 18

• MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje, točke 17 – 19

DODATAK 2

(Vidjeti točke 16(a), A19–A20)

Kvalitativni aspekti računovodstvenih praksa

Komuniciranje zahtijevano točkom 16(a) i raspravljeno u točki A17, može uključiti pitanja kao što su:

Računovodstvene politike

• Primjerenost računovodstvenih politika u određenim okolnostima subjekta, uzimajući u obzir potrebu uravnoteživanja troška osiguravanja informacije s vjerojatnom korisnošću korisnicima subjektovih financijskih izvještaja. Gdje postoje prihvatljive alternativne računovodstvene politike, komuniciranje može uključiti prepoznavanje stavki financijskog izvještaja na koje ima učinak izbor važnih računovodstvenih politika, kao i informacije o računovodstvenim politikama koje koriste slični subjekti.

• Početni izbor i promjene važnih računovodstvenih politika, uključujući primjenu novih računovodstvenih objava. Komuniciranje može uključiti: učinak vremena i metoda uvođenja promjena u računovodstvenoj politici na tekuće i buduće zarade subjekta; i vremenski raspored promjena u računovodstvenim politikama u odnosu na očekivane nove računovodstvene objave.

• Učinak važne računovodstvene politike u kontroverznim područjima ili područjima koja su u nastajanju (ili onim specifičnim za djelatnost, naročito kada nedostaju mjerodavni vodiči ili konsenzus).

• Učinak vremena transakcije u odnosu na razdoblja u kojima su one evidentirane.

Računovodstvene procjene

• Za stavke za koje su važne procjene, problematika raspravljena u MRevS-u 540,[29](MRevS 540, Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja.) uključuje, na primjer:

o kako menadžment prepoznaje one transakcije, događaje i uvjete koji mogu uzrokovati potrebu da računovodstvene procjene budu priznate ili objavljene u financijskim izvještajima;

o promjene u okolnostima koje mogu uzrokovati nove, ili potrebu mijenjanja postojećih, računovodstvenih procjena;

o je li menadžmentova odluka da prizna, ili da ne prizna, računovodstvene procjene u financijskim izvještajima, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

o je li bilo ili je trebalo biti promjena u metodama iz ranijih razdoblja stvaranja računovodstvenih procjena i, ako je tako, koji je tome razlog

o menadžmentov postupak stvaranja računovodstvenih procjena (na primjer, kada je menadžment koristio model), uključujući je li odabrana osnovica mjerenja za računovodstvene procjene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

o jesu li razumne važne računovodstvene pretpostavke koje je menadžment koristio u razvijanju računovodstvenih procjena;

o gdje je relevantno za razumnost važnih pretpostavki koje je koristio menadžment ili za primjerenu primjenu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, menadžmentovu namjeru da provede određene pravce djelovanja i njihovu mogućnost da tako postupe.

o rizike značajnog pogrešnog prikazivanja;

o pokazatelje moguće menadžmentove pristranosti;

o kako je menadžment razmatrao alternativne pretpostavke ili ishode i zašto ih je odbacio, ili kako se inače menadžment bavio procjenama neizvjesnosti u stvaranju računovodstvenih procjena; i

o primjerenost objave procjena neizvjesnosti u financijskim izvještajima.

Objave u financijskom izvještaju

• Uključena pitanja i s njima povezane stvorene prosudbe, u formuliranju određenih osjetljivih objava u financijskim izvještajima (na primjer, objavljivanja u vezi s priznavanjem prihoda, plaća, vremenski neograničenog poslovanja, naknadnih događaja i nepredviđenih događaja).

• Opća neutralnost, dosljednost i jasnoća objava u financijskim izvještajima.

Povezana pitanja

• Potencijalni učinak na financijske izvještaje značajnih rizika, izloženosti i neizvjesnosti, kao što su sudski sporovi, koji su objavljeni u financijskim izvještajima.

• Razmjer u kojemu na financijske izvještaje utječu važne transakcije koje su izvan uobičajenog poslovanja subjekta ili se na drugi način čine neuobičajene. To komuniciranje može razjasniti:

o neponavljajuće iznose priznate tijekom razdoblja;

o razmjer u kojemu se takve transakcije odvojeno objavljuju u financijskim izvještajima;

o da li se čini da su bile obavljene radi postizanja određenog računovodstvenog ili poreznog tretmana ili određenog pravnog ili regulatornog cilja;

o da li se čini da je oblik takvih transakcija prekomjerno složen ili je poduzeto opsežno pravno savjetovanje u vezi sa strukturiranjem transakcije; i

o situacije gdje je menadžment stavio veći naglasak na postizanju određenog računovodstvenog tretmana nego na ekonomsku osnovu transakcije.

• Faktori koji utječu na knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza, uključujući subjektove osnovice za određivanje korisnih vjekova dodijeljenih materijalnoj i nematerijalnoj imovini. Komuniciranje može objasniti kako faktori utječu na knjigovodstvene vrijednosti kada se izaberu i kako bi alternativni izbori utjecali na financijske izvještaje.

• Selektivno ispravljanje pogrešnih prikaza, na primjer, ispravljanje pogrešnih prikaza s učinkom povećanja izvještavanih zarada, ali ne i onih ispravljanja koja imaju učinak na smanjenje izvještavanih zarada.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 570
(izmijenjen)

VREMENSKA NEOGRANIČENOST POSLOVANJA

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na
15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

Točka

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a 1

Računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti

poslovanja 2

Odgovornost za procjenjivanje subjektove sposobnosti da nastavi s

vremenski neograničenim poslovanjem 3 – 7

Datum stupanja na snagu 8

Ciljevi 9

Zahtjevi

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti 10 – 11

Ocjenjivanje menadžmentove procjene 12 – 14

Razdoblje nakon menadžmentove procjene 15

Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati događaji ili
okolnosti 16

Revizorovi zaključci 17 – 20

Posljedice za revizorovo izvješće 21 – 24

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje 25

Značajno kašnjenje u odobravanju financijskih izvještaja 26

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Djelokrug ovog MRevS-a A1

Računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti

poslovanja A2

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti A3A7

Ocjenjivanje menadžmentove procjene A8 – A13

Razdoblje nakon menadžmentove procjene A14 – A15

Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati događaji ili

okolnosti A16 – A20

Revizorovi zaključci A21 – A25

Posljedice za revizorovo izvješće A26 – A35

Dodatak: Ilustracije revizorova izvješća povezane s vremenski

neograničenim poslovanjem

|  |
| --- |
| Međunarodni revizijski standard (MRevS) 570 (Izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima u reviziji financijskih izvještaja povezanim s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja i posljedicama za revizorovo izvješće. (Vidjeti točku A1)

Računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja

2. Prema računovodstvu na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, financijski izvještaji se sastavljaju uz pretpostavku da subjekt posluje s vremenski neograničenim poslovanjem i da će nastaviti svoje poslovanje kroz doglednu budućnost. Financijski izvještaji opće namjene se sastavljaju korištenjem računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment namjerava likvidirati ili obustaviti poslovanje ili nema realnu alternativu nego da to učini. Financijski izvještaji posebne namjene mogu ili ne mogu biti sastavljeni u skladu s okvirom financijskog izvještavanja za koji je relevantna pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja (naprimjer, računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja nije relevantno za neke financijske izvještaje sastavljene po poreznoj osnovi u određenim jurisdikcijama). Kada je primjereno korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, imovina i obveze iskazuju se uz pretpostavku da će subjekt biti sposoban iskoristiti svoju imovinu i podmiriti svoje obveze u normalnom odvijanju poslovanja. (Vidjeti točku A2.)

Odgovornost za procjenjivanje subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem

3. Neki okviri financijskog izvještavanja sadrže izričit zahtjev da menadžment obavi posebnu procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i sadrže standarde povezane s pitanjima koja treba razmotriti i objavama koje treba napraviti u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem. Naprimjer, Međunarodni računovodstveni standard 1 zahtijeva da menadžment obavi procjenu sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.[30](MRS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, točke 25-26.) Detaljni zahtjevi u vezi s odgovornošću menadžmenta za procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i povezanim objavama u financijskim izvještajima također mogu biti navedeni u zakonu ili regulativi.

4. U drugim okvirima financijskog izvještavanja, ne mora postojati izričit zahtjev menadžmentu da obavi posebnu procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Unatoč tome, gdje je računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja temeljna pretpostavka u sastavljanju financijskih izvještaja, kako je navedeno u točki 2, sastavljanje financijskih izvještaja zahtijeva da menadžment procijeni subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem čak ako okvir financijskog izvještavanja ne sadrži izričit zahtjev da se to učini.

5. Menadžmentova procjena subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem uključuje stvaranje prosudbe, u određenoj vremenskoj točki, o inherentno neizvjesnim budućim ishodima događaja i okolnosti. Za tu prosudbu relevantni su sljedeći čimbenici:

• Stupanj neizvjesnosti vezan za ishod događaja ili okolnosti to značajnije raste, što se prosudba odnosi na udaljeniji ishod budućih događaja ili okolnosti. Iz tog razloga, najveći broj okvira financijskog izvještavanja, koji izričito zahtijevaju menadžmentovu procjenu, određuju i razdoblje za koje menadžment mora uzeti u obzir sve raspoložive informacije.

• Veličina i složenost subjekta, sadržaj i uvjeti njegovog poslovanja te stupanj u kojem je podložan utjecaju vanjskih čimbenika imaju učinak na prosudbu koja se odnosi na ishod događaja i okolnosti.

• Svaka prosudba o budućnosti temelji se na informacijama dostupnim u trenutku kada je prosudba rađena. Kasniji događaji mogu opovrgnuti prosudbu koja je bila razborita u vrijeme kada je rađena.

Odgovornosti revizora

6. Revizorove odgovornosti su dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze i stvoriti zaključak o prikladnosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja, kao i stvoriti zaključak, na osnovi dobivenih revizijskih dokaza, o tome postoji li značajna neizvjesnost za subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Te odgovornosti postoje čak i ako okvir financijskog izvještavanja primijenjen pri sastavljanju financijskih izvještaja ne sadrži izričit zahtjev menadžmentu da obavi posebnu procjenu sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.

7. Međutim, kako je opisano u MRevS-u 200,[31](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točke A51-A52.) potencijalni učinci inherentnih ograničenja revizorove mogućnosti otkrivanja značajnih pogrešnih prikaza veći su za buduće događaje ili okolnosti koji mogu uzrokovati da subjekt prestane nastavljanje s vremenski neograničenim poslovanjem. Revizor ne može predvidjeti buduće događaje i okolnosti. Prema tome, nepostojanje bilo kakvog pozivanja u izvješću revizora na neizvjesnost nastavka s vremenski neograničenim poslovanjem ne može se smatrati garancijom da će subjekt biti sposoban nastaviti s vremenski neograničenim poslovanjem.

Datum stupanja na snagu

8. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

9. Ciljevi revizora su:

(a) dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze, te stvoriti zaključak, u vezi s primjerenošću menadžmentova korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja;

(b) zaključiti, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem; i

(c) izvijestiti u skladu s ovim MRevS-om.

Zahtjevi

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

10. Kada se obavljaju postupci procjene rizika kako zahtijeva MRevS 315 (izmijenjen),[32](MRevS 315 (izmijenjen), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikaza kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja«, točka 5.) revizor će razmotriti postoje li događaji ili okolnosti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost da subjekt nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Pri tom obavljanju, revizor će utvrditi je li menadžment već obavio preliminarnu procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, i: (Vidjeti točke A3–A6)

(a) ako je takva procjena bila obavljena, revizor će raspraviti procjenu s menadžmentom i utvrditi je li menadžment prepoznao događaje ili okolnosti koji, pojedinačno ili skupno, mogu uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i, ako je takav slučaj, menadžmentove planove za suočavanje s njima; ili

(b) ako takva procjena još nije bila obavljena, revizor će raspraviti s menadžmentom osnovu za namjeravano korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja i postaviti upite menadžmentu o tome ima li događaja ili okolnosti koji, pojedinačno ili skupno, mogu uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.

11. Revizor će ostati na oprezu kroz cijelu reviziju spram revizijskih dokaza o događajima ili okolnostima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost da subjekt nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. (Vidjeti točku A7.)

Ocjenjivanje menadžmentove procjene

12. Revizor će ocijenit menadžmentovu procjenu sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. (Vidjeti točke A8–A10, A12–A13.)

13. U ocjenjivanju menadžmentove procjene sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, revizor će uzeti u obzir isto razdoblje koje je koristio menadžment u svojoj procjeni kakvo zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ili zakon ili regulativa, ako zakon ili regulativa određuje duže razdoblje. Ako se menadžmentova procjena subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem odnosi na razdoblje kraće od dvanaest mjeseci od datuma financijskih izvještaja kako je definirano MRevS-om 560,[33](MRevS 560, Naknadni događaji, točka 5(a).) revizor će zahtijevati od menadžmenta da proširi svoje razdoblje procjene na razdoblje od barem dvanaest mjeseci od tog datuma. (Vidjeti točke A11–A13.)

14. U ocjenjivanju menadžmentove procjene, revizor će razmotrit da li menadžmentova procjena uključuje sve relevantne informacije o kojima revizor ima spoznaju temeljem obavljanja revizije.

Razdoblje nakon menadžmentove procjene

15. Revizor će postavit upite menadžmentu o njihovom saznanju o događajima ili okolnostima nakon razdoblja koje je menadžment koristio za procjene, a koja mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. (Vidjeti točke A14–A15.)

Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati događaji ili okolnosti

16. Ako su utvrđeni događaji ili okolnosti koji mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, revizor će pribavit dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi, pomoću obavljanja dodatnih revizijskih postupaka, uključujući i kroz sagledavanje ublažavajućih čimbenika, odredio postoji li ili ne postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem (u daljnjem tekstu koristi se naziv »značajna neizvjesnost«). Ti postupci će uključit: (Vidjeti točku A16.)

(a) gdje menadžment još nije obavio procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, zahtijevanje da menadžment obavi svoju procjenu;

(b) ocjenjivanje menadžmentovih planova budućih aktivnosti u vezi s njegovom procjenom sposobnosti da se nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, sagledavanje je li vjerojatno da će ishod tih planova poboljšati situaciju i jesu li menadžmentovi planovi ostvarivi u danim okolnostima; (Vidjeti točku A17.)

(c) gdje je subjekt sastavio prognozu novčanih tokova i gdje su analize prognoza značajan čimbenik u razmatranju budućih ishoda događaja ili okolnosti u ocjenjivanju menadžmentovih planova za buduće aktivnosti: (Vidjeti točke A17-A18.)

(i) ocjenjivanje pouzdanosti polaznih podataka generiranih radi pripremanja prognoze; i

(ii) utvrđivanje postoji li odgovarajuća potpora za pretpostavke na kojima se zasniva prognoza;

(d) razmatranje jesu li postale dostupne neke činjenice ili informacije nakon datuma na koji je menadžment obavio svoju procjenu; i

(e) zahtijevanje pisane izjave od menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje, u vezi s njihovim planovima za buduće aktivnosti i izvedivošću tih planova. (Vidjeti točku A20.)

Revizorovi zaključci

17. Revizor će ocijenit jesu li dobiveni dostatni i primjereni revizijski dokazi, te će stvoriti zaključak, o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja.

18. Temeljem dobivenih revizijskih dokaza, revizor će zaključit postoji li, po njegovoj prosudbi, značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima, koji pojedinačno ili skupno, mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Značajna neizvjesnost postoji kada je raspon njezina mogućeg utjecaja takav da je, po revizorovoj prosudbi, jasno objavljivanje prirode i učinaka neizvjesnosti nužno:

(a) u slučaju okvira financijskog izvještavanja s fer prezentacijom, za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja, ili

(b) u slučaju okvira sukladnosti, kako financijski izvještaji ne bi dovodili u zabludu.

Primjerenost objava kada su prepoznati događaji ili okolnosti i postoji značajna neizvjesnost

19. Ako revizor zaključi da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja primjereno u danim okolnostima ali i da postoji značajna neizvjesnost, revizor će za financijske izvještaje utvrditi: (Vidjeti točke A22-A23):

(a) opisuju li na odgovarajući način glavne događaje ili okolnosti koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, kao i menadžmentove planove koji se odnose na te događaje i okolnosti; i

(b) navode li jasno da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i da slijedom toga, subjekt može biti nesposoban iskoristiti svoju imovinu i podmiriti svoje obveze u normalnom odvijanju poslovanja.

Primjerenost objava kada su prepoznati događaji ili okolnosti ali ne postoji značajna neizvjesnost

20. Ako su uočeni događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem ali, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor zaključi da ne postoji značajna neizvjesnost, revizor će ocijenit da li financijski izvještaji, s obzirom na zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, osiguravaju primjerene objave o tim događajima ili okolnostima. (Vidjeti točke A24–A25.)

Posljedice za revizorovo izvješće

Korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja nije primjereno

21. Ako su financijski izvještaji sastavljeni korištenjem računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja mada, po revizorovoj prosudbi, nije primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, revizor će izraziti negativno mišljenje. (Vidjeti točke A26–A27.)

Korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja je primjereno ali postoji značajna neizvjesnost

U financijskim izvještajima je sadržana primjerena objava značajne neizvjesnosti

22. Ako je u financijskim izvještajima sadržana objava o značajnoj neizvjesnosti revizor će izrazit nemodificirano mišljenje i u revizorovo izvješće će se uključit zasebni odjeljak pod podnaslovom »Značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem« kako bi se: (Vidjeti točke A28–A31, A34)

(a) skrenula pozornost na bilješku u financijskim izvještajima u kojoj se objavljuju pitanja navedena u točki19; i

(b) naveo da ti događaji ili okolnosti ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i da revizorovo mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

U financijskim izvještajima nije sadržana primjerena objava značajne neizvjesnosti

23. Ako u financijskim izvještajima nije sadržana primjerena objava o značajnoj neizvjesnosti, revizor će: (Vidjeti točke A32–A34.)

(a) izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, već prema tome koje je primjereno, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenom)[34](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora); i

(b) u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom odnosno s osnovom za negativno mišljenje revizorova izvješća, navesti da postoji značajna neizvjesnost koja može uzrokovati značajnu sumnju u subjektovu mogućnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i da u financijskim izvještajima nije primjereno objavljeno to pitanje.

Menadžment ne želi napraviti ili proširiti procjenu

24. Ako menadžment ne želi napraviti ili proširiti svoju procjenu kada revizor to od njega zahtijeva, revizor će razmotriti posljedice na revizorovo izvješće. (Vidjeti točku A35.)

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

25. Osim ako oni koji su zaduženi za upravljanje nisu uključeni u rukovođenje subjektom[35](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 13.), revizor će komunicirat s onima koji su zaduženi za upravljanje o prepoznatim događajima ili okolnostima koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu mogućnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Takvo komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje uključiti će sljedeće:

(a) stvaraju li događaji ili okolnosti značajnu neizvjesnost;

(b) je li u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja;

(c) prikladnost odgovarajućih objava u financijskim izvještajima; i

(d) posljedice za revizorovo izvješće, gdje je primjenjivo.

Značajno kašnjenje u odobravanju financijskih izvještaja

26. Ako postoji značajno kašnjenje u odobravanju financijskih izvještaja od strane menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje nakon datuma financijskih izvještaja, revizor će postaviti upit o razlozima kašnjenja. Ako revizor vjeruje da bi kašnjenje moglo biti povezano s događajima ili okolnostima u vezi s procjenom primjerenosti korištenja pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, revizor će obaviti one dodatne revizijske postupke koje smatra nužnim, kako je opisano u točki 16, kao i, u vezi s postojanjem značajne neizvjesnosti, razmotriti učinak na revizorov zaključak, kako je opisano u točki 18.

\* \* \*

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Djelokrug ovog MRevS-a (Vidjeti točku1.)

A1. MRevS 701[36](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora.) bavi se revizorovom odgovornošću da priopći ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću. Taj MRevS dopušta, kada se primjenjuje MRevS 701, da se pitanja povezana s pretpostavkom neograničenog vremena poslovanja mogu odrediti kao ključna revizijska pitanja i objašnjava da je značajna neizvjesnost povezana s događajima ili okolnostima koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu mogućnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, po svojoj prirodi, ključno revizijsko pitanje.[37](Vidjeti točke 15 i A41 MRevS-a 701.)

A1. MRevS 701[36](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora.) bavi se revizorovom odgovornošću da priopći ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću. Taj MRevS dopušta, kada se primjenjuje MRevS 701, da se pitanja povezana s pretpostavkom neograničenog vremena poslovanja mogu odrediti kao ključna revizijska pitanja i objašnjava da je značajna neizvjesnost povezana s događajima ili okolnostima koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu mogućnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, po svojoj prirodi, ključno revizijsko pitanje.[37](Vidjeti točke 15 i A41 MRevS-a 701.)

Računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja (Vidjeti točku 2.)

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A2. Menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja također je relevantna za subjekte javnog sektora. Naprimjer, Međunarodni računovodstveni standard javnog sektora (International Public Sector Accounting Standard – IPSAS) 1 uređuje pitanje mogućnosti subjekata javnog sektora da nastave s vremenski neograničenim poslovanjem.[38](IPSAS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, točke 38-41.) Rizik u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem može se pojaviti u situacijama gdje subjekti javnog sektora posluju na profitnoj osnovici, gdje državna potpora može biti smanjena ili ukinuta ili u slučaju privatizacije. Događaji ili okolnosti u javnom sektoru koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu mogućnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem mogu uključiti situacije gdje subjektu javnog sektora manjkaju izvori financiranja za nastavak njegovog postojanja ili kada su donesene političke odluke koje imaju utjecaj na usluge koje pruža subjekt javnog sektora.

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

Događaji ili okolnosti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost da subjekt nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem (Vidjeti točku 10.)

A3. U nastavku slijede primjeri događaja ili okolnosti koji, pojedinačno ili skupno, mogu stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Popis nije sveobuhvatan, a isto tako i postojanje jedne ili više od navedenih stavki ne znači da postoji značajna neizvjesnost.

Financijski

• Subjekt ima neto obveze ili neto tekuće obveze.

• Posudbe uz konvenciju nepromjenjivih uvjeta približavaju se dospijeću bez realnih izgleda za njihovo obnavljanje ili reprogramiranje; ili prekomjerno oslanjanje na kratkoročne posudbe za financiranje dugotrajne imovine.

• Postojanje indikacija o otkazivanju financijske podrške vjerovnika.

• Negativni novčani tokovi iz poslovanja iskazani u povijesnim ili prospektivnim financijskim izvještajima.

• Negativni ključni financijski pokazatelji.

• Značajni gubici iz poslovanja ili značajno smanjivanje vrijednosti imovine korištene za stvaranje novčanih tokova.

• Kašnjenje u isplatama dividendi ili obustava isplata.

• Nemogućnost isplata vjerovnika na datume dospijeća.

• Nemogućnost poštivanja uvjeta iz ugovora o kreditima.

• Promjena uvjeta plaćanja dobavljačima s plaćanja uz odgodu na plaćanje pouzećem.

• Nemogućnost dobivanja financijskih sredstava za razvoj važnog novog proizvoda ili drugih bitnih ulaganja.

Poslovni

• Menadžment namjerava likvidirati subjekt ili prekinuti poslovanje.

• Gubitak ključnih rukovodećih osoba bez mogućnosti njihove zamjene.

• Gubitak glavnog tržišta, ključnog kupaca, franšize, licence ili glavnog dobavljača.

• Teškoće sa zaposlenicima.

• Nedostatak važnih zaliha.

• Rast vrlo uspješne konkurencije.

Ostalo

• Nepostizanje potrebne visine kapitala ili drugih zakonskih zahtjeva, kao što su zahtjevi likvidnosti ili solventnosti kod financijskih institucija.

• Sudski ili zakonski postupci protiv subjekta koji su u tijeku i mogu, kad se okončaju, rezultirati presudama za koje je malo vjerojatno da će se po njima moći postupiti.

• Promjene zakona ili regulative ili politike vlade za koje se očekuje da će za subjekt imati nepovoljan učinak.

• Neosigurani ili nedovoljno osigurani katastrofalni događaji kada oni nastanu.

Drugi čimbenici često mogu ublažiti značaj takvih događaja ili okolnosti. Naprimjer, učinak protumjera, kod subjekta koji nije u mogućnosti redovito otplaćivati svoje dugove, mogu imati menadžmentovi planovi održavanja primjerenih novčanih tokova drugim metodama, kao što je prodajom imovine, reprogramiranjem otplata duga ili pribavljanjem dodatnog kapitala. Slično tome, gubljenje vodećeg dobavljača može biti ublaženo raspolaganjem prikladnog alternativnog izvora opskrbe.

A4. Postupci procjene rizika zahtijevani točkom 10 pomažu revizoru utvrditi je li vjerojatno da će menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja biti važno pitanje i utvrditi njegov utjecaj na planiranje revizije. Ti postupci također omogućavaju pravodobniju raspravu s menadžmentom, uključujući raspravljanje menadžmentovih planova i rješenja bilo kojeg uočenog problema u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem.

Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti točku 10.)

A5. Veličina subjekta može utjecati na sposobnost odupiranja nepovoljnim uvjetima. Manji subjekti mogu brže iskoristiti povoljne prilike, ali im manjkaju rezerve da održe poslovanje.

A6. Okolnosti od posebne važnosti za manje subjekte uključuju rizik da banke i drugi vjerovnici mogu prestati pratiti subjekt, kao i mogućnost gubitka glavnog dobavljača, velikog kupca, ključnog zaposlenika ili prava poslovanja prema licenci, franšizi ili drugom pravnom sporazumu.

Ostajanje na oprezu kroz cijelu reviziju spram revizijskih dokaza o događajima ili okolnostima (Vidjeti točku 11.)

A7. MRevS 315 (izmijenjen) zahtijeva da revizor izmijeni revizorovu procjenu rizika i u skladu s tim izmijeni planirane daljnje revizijske postupke kada su tijekom odvijanja revizije dobiveni dodatni revizijski dokazi koji utječu na revizorovu procjenu rizika.[39](MRevS 315(izmijenjen), točka 31.) Ako su otkriveni događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem nakon što je bila napravljena revizorova procjena rizika, osim obavljanja postupaka iz točke 16 možda će trebati mijenjati i revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Postojanje takvih događaja i okolnosti može također utjecati na vrste, obujam i vremenski raspored revizorovih daljnjih revizijskih postupaka koji su reakcija na procijenjene rizike. MRevS 330[40](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike.) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute u vezi s tom problematikom.

A7. MRevS 315 (izmijenjen) zahtijeva da revizor izmijeni revizorovu procjenu rizika i u skladu s tim izmijeni planirane daljnje revizijske postupke kada su tijekom odvijanja revizije dobiveni dodatni revizijski dokazi koji utječu na revizorovu procjenu rizika.[39](MRevS 315(izmijenjen), točka 31.) Ako su otkriveni događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem nakon što je bila napravljena revizorova procjena rizika, osim obavljanja postupaka iz točke 16 možda će trebati mijenjati i revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Postojanje takvih događaja i okolnosti može također utjecati na vrste, obujam i vremenski raspored revizorovih daljnjih revizijskih postupaka koji su reakcija na procijenjene rizike. MRevS 330[40](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike.) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute u vezi s tom problematikom.

Ocjenjivanje menadžmentove procjene

Menadžmentova procjena i potkrjepljujuća analiza i revizorova ocjena (Vidjeti točku 12.)

A8. Menadžmentova procjena mogućnosti subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem ključni je dio revizorovog razmatranja menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja.

A9. Nije revizorova odgovornost da ispravi to što nema menadžmentove analize. U nekim okolnostima, međutim, nepostojanje menadžmentove detaljne analize radi potkrjepljivanja njegove procjene ne mora spriječiti revizora u zaključivanju je li, u danim okolnostima, primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja. Naprimjer, kada povijesni podaci pokazuju profitabilno poslovanje i lagani pristup financijskim izvorima, menadžment može napraviti svoju procjenu bez detaljne analize. U tom slučaju, revizorova ocjena primjerenosti menadžmentove procjene može se obaviti bez obavljanja detaljnih postupaka ocjenjivanja ako su revizorovi drugi revizijski postupci dovoljni da omoguće revizoru stvaranje zaključka o tome je li, u danim okolnostima, primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja.

A10. U drugim okolnostima, ocjenjivanje menadžmentove procjene subjektove mogućnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, kako zahtijeva točka 12, može uključiti ocjenjivanje postupka koji menadžment slijedi u stvaranju svoje procjene, pretpostavki na kojima se temelji procjena i menadžmentovih planova za buduće aktivnosti i jesu li menadžmentovi planovi izvedivi u danim okolnostima

Razdoblje menadžmentove procjene (Vidjeti točku 13.)

A11. Većina okvira financijskog izvještavanja koji izričito zahtijevaju menadžmentovu procjenu navode razdoblje za koje menadžment treba uzeti u obzir sve raspoložive informacije.[41](Na primjer, MRS 1 definira to kao razdoblje koje treba biti barem, ali nije ograničeno na, dvanaest mjeseci od datuma bilance.)

Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti točke 12–13.)

A12. U mnogim slučajevima, moguće je da menadžment manjih subjekata ne priprema detaljnu procjenu subjektove mogućnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, nego se umjesto toga može oslanjati na podrobno poznavanje poslovanja i anticipirane buduće izglede. Unatoč tome, u skladu sa zahtjevima ovog MRevS-a, revizor treba ocijeniti menadžmentovu procjenu subjektove mogućnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Za manje subjekte, može biti primjereno raspraviti s menadžmentom pitanje srednjoročnog i dugoročnog financiranja subjekta, pod uvjetom da se menadžmentovi argumenti mogu potvrditi s dovoljno dokumentiranim dokazima i da nisu nedosljedni u odnosu na revizorovo razumijevanje subjekta. Stoga, zahtjev iz točke 13 da revizor traži od menadžmenta proširivanje njegove procjene može, na primjer, biti ispunjen kroz raspravu, postavljanje upita i provjeravanje potkrjepljujuće dokumentacije, na primjer, primljenih narudžbi za buduće isporuke, ocijenjenih u pogledu mogućnosti njihovog ispunjenja ili provjerenih na drugi način.

A13. Trajna potpora vlasnika-menadžera često je važna za mogućnost manjih subjekata da nastave s vremenski neograničenim poslovanjem. Gdje je mali subjekt uglavnom financiran kreditima od vlasnika-menadžera, može biti važno da ti izvori neće biti povučeni. Naprimjer, opstanak malog subjekta u financijskim poteškoćama može ovisiti o vlasniku-menadžeru koji daje subjektu kredit umjesto banke ili drugog vjerovnika ili vlasnik-menadžer osigurava kredit subjektu dajući garanciju kroz davanje njegove osobne imovine u kolateral. U takvim okolnostima revizor može pribaviti odgovarajuće dokumentirane dokaze o takvim kreditima ili garancijama. Gdje je subjekt ovisan o dodatnoj podršci od vlasnika-menadžera, revizor može ocjenjivati mogućnost vlasnika-menadžera da ispuni obvezu prema sporazumu o podršci. Osim toga, revizor može zahtijevati pisanu konfirmaciju uvjeta takve podrške i o namjerama ili shvaćanjima vlasnika-menadžera.

Razdoblje nakon menadžmentove procjene (Vidjeti točku 15.)

A14. Kako zahtijeva točka 11, revizor ostaje oprezan prema mogućnosti postojanja poznatih, planiranih ili nekih drugih događaja ili okolnosti koji će nastati nakon razdoblja procjene koje je koristio menadžment, a koji mogu dovesti u pitanje prihvatljivost menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke neograničenog vremena poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. Budući da stupanj neizvjesnosti povezan s ishodom događaja ili okolnosti raste što se događaj ili okolnost odnosi na dalju budućnost, u sagledavanju takvih događaja ili okolnosti nagovještaji problema s nastavkom vremenski neograničenog poslovanja moraju biti značajni prije nego što revizor razmotri poduzimanje narednih koraka. Ako se prepoznaju takvi događaji ili uvjeti, revizor može trebati zahtijevati od menadžmenta da ocijeni potencijalnu značajnost događaja ili uvjeta na njegovu procjenu subjektove mogućnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. U tim se okolnostima primjenjuju postupci iz točke 16.

A15. Revizor nije odgovoran za obavljanje nekih drugih revizijskih postupaka, osim postavljanja upita menadžmentu, radi prepoznavanja događaja ili okolnosti koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu mogućnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem nakon razdoblja koje je menadžment procjenjivao, a koje, kako je navedeno u točki 13, treba biti barem dvanaest mjeseci od datuma financijskih izvještaja.

Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati događaji ili uvjeti (Vidjeti točku 16.)

A16. Revizijski postupci koji su relevantni za zahtjev u točki 16 mogu uključiti sljedeće:

• analiziranje i raspravljanje novčanih tokova, profita i ostalih značajnih prognoza s menadžmentom;

• analiziranje i raspravljanje subjektovih posljednjih raspoloživih periodičnih financijskih izvještaja;

• čitanje uvjeta zadužnica i ugovora o kreditiranju te utvrđivanje je li došlo do nekakvog njihovog nepridržavanja;

• čitanje zapisnika sa sjednica dioničara, onih koji su zaduženi za upravljanje i važnih odbora radi stjecanja uvida u financijske probleme;

• propitkivanje subjektovih odvjetnika u vezi s postojanjem parnica ili tužbenih zahtjeva i prihvatljivosti menadžmentovih procjena o njihovim ishodima i procjeni njihovih financijskih učinaka;

• konfirmiranje postojanja, zakonitosti i pravosnažnosti aranžmana radi osiguravanja ili zadržavanja financijske podrške s povezanim ili trećim osobama i procjenjivanje financijske sposobnosti tih osoba da osiguraju dodatne izvore;

• razmatranje subjektovih planova vezanih za neizvršene narudžbe kupaca;

• obavljanje revizijskih postupaka u vezi s naknadnim događajima kako bi se utvrdili oni koji mogu ili umanjiti ili u nekom drugom obliku utjecati na subjektovu mogućnost da nastavi s neograničenim vremena poslovanja;

• konfirmiranje postojanja, uvjeta i primjerenosti izvora za zaduživanje;

• pribavljanje i pregledavanje izvješća o aktivnostima regulatora; i

• utvrđivanje primjerenosti podrške bilo kojem planiranom otuđivanju imovine.

Ocjenjivanje menadžmentovih planova za buduće aktivnosti (Vidjeti točku 16(b).)

A17. Ocjenjivanje menadžmentovih planova za buduće aktivnosti može uključiti postavljanje upita menadžmentu o njegovim planovima za buduće aktivnosti, uključujući, na primjer, njegove planove da proda imovinu, posudi novac ili restrukturira dug, smanji ili odloži izdatke ili poveća kapital.

Razdoblje menadžmentove procjene (Vidjeti točku 16(c).)

A18. Osim postupaka zahtijevanih točkom 16(c), revizor može usporediti:

• prospektivne financijske informacije za nedavno protekla razdoblja s ostvarenim rezultatima za ta razdoblja; i

• prospektivne financijske informacije za tekuće razdoblje s do tada ostvarenim rezultatima.

A19. Gdje menadžmentove pretpostavke uključuju nastavljenu podršku trećih osoba, bilo kroz obećavanje kredita, preuzimanje obveze održavanja ili ostvarivanja dodatnog financiranja ili kroz garancije i takva je podrška važna za mogućnost subjekta da nastavi s neograničenim vremenom poslovanjem, revizor može trebati razmotriti traženje pisane konfirmacije (uključujući i za uvjete) od tih trećih osoba, kao i dobivanje dokaza o njihovim mogućnostima da pruže takvu podršku.

Pisane izjave (Vidjeti točku 16(e).)

A20. Revizor može smatrati da je primjereno dobiti određene pisane izjave povrh onih zahtijevanih u točki 16 kao potporu revizijskim dokazima dobivenim u vezi s menadžmentovim planovima za buduće aktivnosti povezane s njegovom procjenom vremenske neograničenosti poslovanja i izvedivošću tih planova.

Revizorovi zaključci

Značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koja može stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem (Vidjeti točku 18‒19)

A21. Pojam »značajna neizvjesnost« koristi se u MRS-u 1 u razmatranju neizvjesnosti povezanih s događajima ili okolnostima koje mogu stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i koje trebaju biti objavljene u financijskim izvještajima. U nekim drugim okvirima financijskog izvještavanja u sličnim se okolnostima koristi pojam »važna neizvjesnost«.

Primjerenost objave kada su prepoznati događaji i okolnosti i postoji značajna neizvjesnost

A22. Točka 18 objašnjava da značajna neizvjesnost postoji kada su raspon mogućeg utjecaja događaja ili okolnosti i vjerojatnost nastanka takvi da je nužno objavljivanje kako bi se postigla fer prezentacija (za okvire fer prezentacije) ili postiglo da financijski izvještaji ne dovode u zabludu (za okvire sukladnosti). Točka 18 zahtijeva od revizora da zaključi postoji li takva značajna neizvjesnost, neovisno od toga da li i kako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja definira značajnu neizvjesnost.

A23. Točka 19 zahtijeva od revizora da utvrdi jesu li pitanja iz te točke obrađena u objavama u financijskim izvještajima. To utvrđivanje je povrh onoga kojim revizor utvrđuje jesu li primjerene objave značajne neizvjesnosti zahtijevane primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Objave zahtijevane nekim okvirima financijskog izvještavanja koje su povrh pitanja navedenih u točki 19 mogu uključiti objave o:

• menadžmentovoj ocjeni važnosti događaja ili uvjeta povezanih s mogućnošću subjekta da ispuni svoje obveze; ili

• važnim prosudbama koje je menadžment stvorio kao dio svojeg postupka procjene subjektove mogućnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.

Neki okviri financijskog izvještavanja mogu sadržati dodatne upute u vezi s menadžmentovim razmatranjem objavljivanja o rasponu mogućih utjecaja ključnih događaja ili okolnosti i o vjerojatnosti i vremenu njihovog nastanka.

Primjerenost objave kada su prepoznati događaji i okolnosti ali ne postoji značajna neizvjesnost (Vidjeti točku 20.)

A24. Čak kada ne postoji značajna neizvjesnost, točka 20 zahtijeva da revizor ocijeni da li financijski izvještaji, s obzirom na zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, osiguravaju primjerene objave o tim događajima ili okolnostima koji mogu stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Neki okviri financijskog izvještavanja mogu se baviti objavama o:

• najvažnijim događajima ili okolnostima;

• menadžmentovoj ocjeni važnosti tih događaja ili okolnosti u vezi sa subjektovom mogućnošću da ispuni svoje obveze;

• menadžmentovim planovima da se ublaži učinak tih događaja ili okolnosti; ili

• važnim prosudbama koje je menadžment stvorio kao dio svoje procjene subjektove mogućnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.

A25. Kada su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorova ocjena o tome je li postignuta fer prezentacija financijskih izvještaja uključuje razmatranje sveukupne prezentacije, strukture i sadržaja financijskih izvještaja i da li se u financijskim izvještajima, uključujući i u odgovarajućim bilješkama, odražavaju predmetne transakcije i događaji na način kojim se postiže fer prezentacija.[42](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvještavanje o financijskim izvještajima, točka 14.) Ovisno o činjenicama i okolnostima, revizor može odrediti da su nužne dodatne objave kako bi se postigla fer prezentacija. To može biti slučaj, na primjer, kada su uočeni događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem ali, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor zaključi da ne postoji značajna neizvjesnost i u vezi s tim okolnostima primjenjivi okvir financijskog izvještavanja izričito ne zahtijeva objavljivanje.

A25. Kada su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorova ocjena o tome je li postignuta fer prezentacija financijskih izvještaja uključuje razmatranje sveukupne prezentacije, strukture i sadržaja financijskih izvještaja i da li se u financijskim izvještajima, uključujući i u odgovarajućim bilješkama, odražavaju predmetne transakcije i događaji na način kojim se postiže fer prezentacija.[42](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvještavanje o financijskim izvještajima, točka 14.) Ovisno o činjenicama i okolnostima, revizor može odrediti da su nužne dodatne objave kako bi se postigla fer prezentacija. To može biti slučaj, na primjer, kada su uočeni događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem ali, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor zaključi da ne postoji značajna neizvjesnost i u vezi s tim okolnostima primjenjivi okvir financijskog izvještavanja izričito ne zahtijeva objavljivanje.

Posljedice za revizorovo izvješće

Nije primjereno korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja (Vidjeti točku 21)

A26. Ako su financijski izvještaji bili sastavljeni korištenjem računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja mada, po revizorovoj prosudbi, nije primjereno mendžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, zahtjev iz točke 21 da revizor izrazi negativno mišljenje primjenjuje se neovisno od toga da li financijski izvještaje sadrže ili ne sadrže objavu o neprimjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja.

A27. Kada korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja nije primjereno u danim okolnostima može se zahtijevati od menadžmenta, ili menadžment može odabrati, sastavljanje financijskih izvještaja po drugoj osnovi (na primjer, likvidacijskoj osnovici). Revizor može biti u mogućnosti obaviti reviziju takvih financijskih izvještaja pod uvjetom da revizor utvrdi da je ta druga osnova računovodstva prihvatljiva u danim okolnostima. Revizor može biti u mogućnosti izraziti nemodificirano mišljenje o tim financijskim izvještajima, pod uvjetom da je u njima sadržana objava o osnovi računovodstva po kojoj su sastavljeni financijski izvještaji, ali može smatrati da je primjereno ili nužno u revizorovo izvješće uključiti točku za isticanje pitanja u skladu MRevS-om 706 (izmijenjenom)[43](MRevS 706(izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora.) kako bi skrenuo pozornost korisnika na tu alternativnu osnovu i razloge za njezino korištenje.

Korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja je primjereno ali postoji značajna neizvjesnost (Vidjeti točke 22‒23.)

A28. Obznanjivanje značajne neizvjesnosti je pitanje koje je važno korisnicima za njihovo razumijevanje financijskih izvještaja. Korištenje zasebnog odjeljka s podnaslovom koji uključuje poziv na činjenicu da postoji značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem upozorava korisnike na tu okolnost.

A29. Dodatak ovog MRevS-a pruža ilustracije navoda za koje se zahtijeva da budu uključeni u revizorovo izvješće o financijskim izvještajima kada su Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI-i) primjenjiv okvir financijskog izvještavanja. Ako je korišten primjenjivi okvir financijskog izvještavanja različit od MSFI-ova, ilustrativni navod prikazan u Dodatku ovog MRevS-a može se trebati prilagoditi kako bi u danim okolnostima odražavao primjenu drugog okvira financijskog izvještavanja.

A30. Točka 22 ustanovljuje minimum informacija za koje se zahtijeva da budu prikazane u revizorovu izvješću u svim opisanim okolnostima. Revizor može pružiti dodatne informacije kako bi dopunio zahtijevane navode, naprimjer kako bi objasnio:

• da je postojanje značajne neizvjesnosti ključno korisnicima za njihovo razumijevanje financijskih izvještaja;[44](MRevS 706 (izmijenjen), točka A2) ili

• kako se s pitanjem bavilo u reviziji. (Vidjeti točku A1.)

U financijskim izvještajima je sadržana primjerena objava značajne neizvjesnosti (Vidjeti točku 22.)

A31. Ilustracija 1 iz Dodatka ovog MRevS-a primjer je revizorova izvješća kada je revizor dobio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s primjerenošću menadžmentova korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, ali postoji značajna neizvjesnost i primjerena je objava u financijskim izvještajima. Dodatak MRevS-a 700 (izmijenjenog) također uključuje ilustrativni tekst koji treba uključiti u revizorovo izvješće u vezi s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja za sve subjekte kako bi se opisale odgovarajuće odgovornosti onih koji su odgovorni za financijske izvještaje i revizora u vezi s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja.

U financijskim izvještajima nije sadržana primjerena objava značajne neizvjesnosti (Vidjeti točku 23.)

A32. Ilustracije 2 i 3 iz Dodatka ovog MRevS-a su primjeri revizorova izvješća koji sadrže mišljenje s rezervom odnosno negativno mišljenje kada je revizor dobio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s primjerenošću menadžmentova korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, ali u financijskim izvještajima nije sadržana odgovarajuća objava značajne neizvjesnosti.

A33. U situacijama s višestrukim neizvjesnostima koje su bitne za financijske izvještaje kao cjelinu, revizor može smatrati da je primjereno, u iznimno rijetkim slučajevima, suzdržati mišljenje, umjesto uključivanja navoda zahtijevanog u točki 22. MRevS 705 (izmijenjen) pruža upute za tu problematiku.[45](MRevS 705 (izmijenjen), točka 10.)

Komuniciranje s regulatorima (Vidjeti točke 22 − 23.)

A34. Kada revizor reguliranog subjekta smatra da može biti potrebno uključiti u revizorovo izvješće poziv na pitanje povezano s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja, revizor može imati dužnost da komunicira s odgovarajućim regulatornim, provedbenim ili nadzornim tijelima.

Menadžment ne želi napraviti ili proširiti procjenu (Vidjeti točku 24.)

A35. U određenim okolnostima, revizor može smatrati potrebnim tražiti od menadžmenta da napravi ili proširi svoju procjenu. Ako menadžment to nije spreman učiniti, može biti primjereno izraziti u revizorovu izvješću mišljenje s rezervom ili suzdržanost od mišljenja jer revizor neće moći dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s menadžmentovim korištenjem računovodstva na osnovi pretpostavke neograničenog vremena poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja, kao što su revizijski dokazi u vezi s planom koji je usvojio menadž­ment ili postojanjem drugih ublažavajućih čimbenika.

DODATAK

(Vidjeti točke A29, A31–A32)

Ilustracije revizorova izvješća povezane s vremenski neograničenim poslovanjem

• Ilustracija 1: Revizorovo izvješće koje sadrži nemodificirano mišljenje kada je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost i primjerena je objava u financijskim izvještajima.

• Ilustracija 2: Revizorovo izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom kada je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost i financijski izvještaji su značajno pogrešni zbog neprimjerene objave.

• Ilustracija 3: Revizorovo izvješće koje sadrži negativno mišljenje kada je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost i u financijskim izvještajima je ispušteno potrebno objavljivanje povezano sa značajnom neizvjesnošću.

[46](46 MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente))

[47](47 MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana,)

|  |
| --- |
| Ilustracija 1 – Nemodificirano mišljenje kada postoji značajna neizvjesnost i primjerena je objava u financijskim izvještajima  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, pretpostavljene su sljedeće okolnosti:  • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 60046 ne primjenjuje se).  • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene).  • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.47  • Revizor je, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje.  • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Primjerena je objava značajne neizvjesnosti u financijskim izvještajima.  • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701.  • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i još nije otkrio značajnu pogrešku u ostalim informacijama.  • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  • Povrh revizije financijski izvještaji, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[48](Podnaslov »Izvješće o reviziji financijskih izvještaja« nije nužan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o ostalim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1. godinu, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju,u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem

Skrećemo pozornost na bilješku X u financijskim izvještajima u kojoj je navedeno da je Društvo ostvarilo neto-gubitak u iznosu od ZZZ tijekom godine završene 31. prosinca 20X1. i na taj datum tekuće obveze Društva premašile su njegovu ukupnu imovinu za iznos od YYY. Kako je navedeno u bilješci X, ti događaji ili okolnosti, uz ostala pitanja navedena u bilješci X, ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Ključna revizijska pitanja

Ključna revizijska pitanja jesu ona pitanja koja, po našoj profesionalnoj prosudbi, su od najveće važnosti u našoj reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima Osim pitanja opisanog u Odjeljku o značajnoj u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem utvrdili smo da su niže navedena pitanja ključna revizijska pitanja koja treba objaviti u našem izvješću.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjenom).]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[49](Naskroz ovih ilustrativnih revizorovih izvješća, pojmove menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje može trebati zamijeniti drugim pojmovima koji su primjereni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).[50](Točke 34 i 39 MRevS-a 700 (izmijenjenog) zahtijevaju da se uključi tekst u revizorovo izvješće za sve subjekte u vezi s neograničenim vremenom poslovanja kako bi se opisale odgovarajuće odgovornosti onih koji su odgovorni za financijske izvještaje i revizora u vezi s neograničenim vremenom poslovanja.)]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).5]

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizijskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 2 – Mišljenje s rezervom kada postoji značajna neizvjesnost i financijski izvještaji su značajno pogrešni zbog neprimjerene objave  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, pretpostavljene su sljedeće okolnosti:  • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 600 ne primjenjuje se).  • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene).  • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Bilješka yy uz financijske izvještaje sadrži informacije o veličini financijskih aranžmana, datumu isteka i ukupnom iznosu financijskih aranžmana; međutim financijski izvještaji ne uključuju informacije o utjecaju ili raspoloživosti refinanciranja ili ne karakteriziraju tu situaciju kao značajnu neizvjesnost.  • Financijski izvještaji su značajno pogrešni zbog neprimjerene objave značajne neizvjesnosti. Mišljenje s rezervom je izraženo jer je revizor zaključio da su učinci na financijske izvještaje te neprimjerene objave značajni ali ne i prožimajući za financijske izvještaje. |
| • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701.  • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i pitanje koje uzrokuje mišljenje s rezervom također utječe na ostale informacije.  • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  • Povrh revizije financijski izvještaji, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |



IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[51](Podnaslov »Izvješće o reviziji financijskih izvještaja« nije nužan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o ostalim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenje s rezervom

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1. godinu, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, osim za nepotpunu objavu informacija navedenu u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje s rezervom

Kao što je razmatrano u Bilješci YY, financijskim aranžmanima Društva istekli su rokovi i iznos otvorenog salda dospijeva za plaćanje 19. ožujka 20X1. godine. Društvo nije bilo u mogućnosti obnoviti financijske ugovore ili pribaviti zamjenske izvore financiranja. Takva situacija ukazuje na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Financijski izvještaji ne objavljuju na primjereni način to stanje.

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje s rezervom.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 6 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjenom). Posljednja točka odjeljka ostalih informacija u Ilustraciji 6 treba se prilagoditi da bi se opisalo određeno pitanje koje uzrokuje mišljenje s rezervom a koje također utječe na ostale informacije.]

Ključna revizijska pitanja

Ključna revizijska pitanja jesu ona pitanja koja, po našoj profesionalnoj prosudbi, su od najveće važnosti u našoj reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima Osim pitanja opisanog u Odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom utvrdili smo da su niže navedena pitanja ključna revizijska pitanja koja treba objaviti u našem izvješću.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[52](Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom). [53](Točke 34 i 39 MRevS-a 700 (izmijenjenog) zahtijevaju da se uključi tekst u revizorovo izvješće za sve subjekte u vezi s neograničenim vremenom poslovanja kako bi se opisale odgovarajuće odgovornosti onih koji su odgovorni za financijske izvještaje i revizora u vezi s neograničenim vremenom poslovanja.)]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).8]

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizijskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 3 – Negativno mišljenje kada postoji značajna neizvjesnost i nije objavljena u financijskim izvještajima  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, pretpostavljene su sljedeće okolnosti:  • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta različitog od listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 600 ne primjenjuje se).  • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene).  • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i Društvo razmatra mogućnost proglašavanja bankrota. U bilješkama su ispuštene zahtijevane objave u vezi sa značajnom neizvjesnošću. Negativno mišljenje je izraženo jer su učinci na financijske izvještaje takvog ispuštanja značajni i prožimajući. |
| • Od revizora ne zahtijeva se, i nije drugačije odlučio, da priopći ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.  • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i pitanje koje uzrokuje negativno mišljenje također utječe na ostale informacije.  • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  • Povrh revizije financijski izvještaji, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu |



IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijski izvještaji[54](Podnaslov »Izvješće o reviziji financijskih izvještaja« nije nužan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o ostalim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Negativno mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31.prosinca 20X1.godinu, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, zbog propusta objavljivanja informacija navedenog u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za negativno mišljenje, priloženi financijski izvještaji ne prezentiraju fer, u svim značajnim odrednicama, (ili ne prikazuju istinito i fer) financijski položaj Društva na 31.prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za negativno mišljenje

Financijskim aranžmanima Društva istekli su rokovi i iznos otvorenog salda dospijeva za plaćanje 19. ožujka 20X1. godine. Društvo nije bilo u mogućnosti obnoviti financijske ugovore ili pribaviti zamjenske izvore financiranja i razmatra mogućnost proglašavanja bankrota. Takva situacija ukazuje na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Financijski izvještaji ne objavljuju na primjereni način to stanje.

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše negativno mišljenje.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 7 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjenom). Posljednja točka odjeljka ostalih informacija u Ilustraciji 7 treba se prilagoditi da bi se opisalo određeno pitanje koje uzrokuje negativno mišljenje a koje također utječe na ostale informacije.]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje [55](Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).[56](Točke 34 i 39 MRevS-a 700 (izmijenjenog) zahtijevaju da se uključi tekst u revizorovo izvješće za sve subjekte u vezi s neograničenim vremenom poslovanja kako bi se opisale odgovarajuće odgovornosti onih koji su odgovorni za financijske izvještaje i revizora u vezi s neograničenim vremenom poslovanja.)]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).11]

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

[Potpis u ime revizijskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 700
(IZMIJENJEN)

FORMIRANJE MIŠLJENJA I IZVJEŠĆIVANJE O FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA

(Na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

Točka

Uvod

Djelokrug ovog MRevS 1 − 4

Datum stupanja na snagu 5

Ciljevi 6

Definicije 7 – 9

Zahtjevi

Formiranje mišljenja o financijskim izvještajima 10 − 15

Oblik mišljenja 16 − 19

Revizorovo izvješće 20 − 52

Dopunske informacije prezentirane s financijskim izvještajima 53 − 54

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Kvalitativni aspekti subjektove računovodstvene prakse A1−A3

Računovodstvene politike primjereno objavljene u financijskim izvještajima A4

Informacije prezentirane u financijskim izvještajima su relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive A5

Objavljivanje učinka značajnih transakcija i događaja na informacije sadržane u financijskim izvještajima A6

Ocjenjivanje je li financijskim izvještajima postignuta fer
prezentacija A7 – A9

Opis primjenjivog okvira financijskog izvještavanja A10 − A15

Oblik mišljenja A16 − 17

Revizorovo izvješće A18 − 77

Dopunske informacije prezentirane s financijskim
izvještajima A78 − A84

Dodatak: Ilustracije izvješća neovisnog revizora o financijskim izvještajima

|  |
| --- |
| Međunarodni revizijski standard (MRevS) 700 (izmijenjeni), Formiranje mišljenja i izvještavanje o financijskim izvještajima, treba čitati zajedno s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost da formira mišljenje o financijskim izvještajima. On također uređuje izgled i sadržaj revizorova izvješća izdanog temeljem revizije financijskih izvještaja.

2. MRevS 701[57](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora) uređuje revizorovu odgovornost da priopći ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću. MRevS 705[58](MRevS 705 (Izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora) (izmijenjen) i MRevS 706[59](MRevS 706 (Izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora) (izmijenjen) uređuju kakav je učinak na izgled i sadržaj revizorova izvješća kada revizor izrazi modificirano mišljenje ili uključi u revizorovo izvješće točku za isticanje pitanja ili točku za ostala pitanja. Drugi MRevS-i također sadrže zahtjeve izvješćivanja koji su primjenjivi kada se izdaje revizorovo izvješće.

3. Ovaj MRevS primjenjuje se u reviziji cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene i napisan je u tom kontekstu. MRevS 800[60](MRevS 800, Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene) bavi se s posebnim razmatranjima kada su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene. MRevS 805[61](MRevS 805, Posebna razmatranja – Revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elementa, računa i stavaka financijskog izvještaja) bavi se s posebnim razmatranjima relevantnim za reviziju pojedinog financijskog izvještaja ili određenog elementa, računa ili stavke financijskog izvještaja. Ovaj MRevS također se primjenjuje u revizijama u kojima je primjenjiv MRevS 800 ili MRevS 805.

4. Zahtjevi ovog MRevS su namijenjeni za uspostavljanje odgovarajuće ravnoteže između potrebe za globalnom dosljednošću i usporedivošću u revizorovom izvješćivanju i potrebe da se poveća vrijednost revizorovog izvješćivanja omogućavanjem da su informacije pružene u revizorovu izvješću relevantnije korisnicima. Ovim MRevS-om promiče se dosljednost u revizorovu izvješću, ali se prepoznaje i potreba za fleksibilnošću kako bi se prilagodilo konkretnim okolnostima pojedinih jurisdikcija. Kada je revizija obavljena u skladu s MRevS-ovima, dosljednost u revizorovu izvješću, pomaže u stvaranju vjerodostojnosti na globalnom tržištu, olakšavajući prepoznavanje onih revizija koje su obavljene u skladu s globalno priznatim standardima. On također pomaže da se unaprijedi razumijevanje kod korisnika i otkrivaju neuobičajene okolnosti kada one nastanu.

Datum stupanja na snagu

5. Ovaj MRevS je na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15.prosinca 2016.godine ili nakon tog datuma.

Ciljevi

6. Ciljevi revizora su:

(a) formirati mišljenje o financijskim izvještajima temeljeno na ocjeni zaključaka stvorenih iz dobivenih revizijskih dokaza; i

(b) jasno izraziti mišljenje pomoću pisanog izvješća.

Definicije

7. Za namjene MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Financijski izvještaji opće namjene – financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom opće namjene.

(b) Okvir opće namjene – okvir financijskog izvještavanja oblikovan za ispunjavanje uobičajenih informacijskih potreba širokog raspona korisnika. Okvir financijskog izvještavanja može biti okvir fer prezentacije ili okvir sukladnosti.

Pojam »okvir fer prezentacije« koristi se za označavanje okvira financijskog izvještavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira i:

(i) izravno ili neizravno navodi da za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja može biti nužno da menadžment osigura objave povrh onih koje izričito zahtijeva okvir; ili

(ii) izravno navodi kako može biti nužno da, radi postizanja fer prezentacije financijskih izvještaja, menadžment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Očekuje se da će takva odstupanja biti nužna samo u iznimno rijetkim okolnostima.

Pojam »okvir sukladnosti« koristi se za označavanje okvira financijskog izvještavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira, ali ne sadrži navode iz prethodne točke (i) ili (ii)[62](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 13(a).).

(c) Nemodificirano mišljenje – mišljenje koje je izrazio revizor kada je zaključio da su financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja[63](Točke 25–26 uređuju fraze koje se koriste za izražavanje mišljenja u slučaju okvira fer prezentacije, odnosno okvira sukladnosti.).

8. Pozivanje na »financijske izvještaje« u ovom MRevS-u odnosi se na »cjelovit skup financijskih izvještaja opće namjene.[64](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 13(f) MRevS 200, opisuje sadržaj financijskih izvještaja.) Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja određuju prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja i određuju što tvori cjelovit skup financijskih izvještaja.

9. Pozivanje na »Međunarodne standarde financijskog izvještavanja« u ovom MRevS-u odnosi se na Međunarodne standarde financijskog izvještavanja (International Financial Reporting Standards) koje je izdao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (International Accounting Standards Board) i poziv na »Međunarodne računovodstvene standarde javnog sektora« (International Public Sector Accounting Standards) odnosi se na Međunarodne računovodstvene standarde javnog sektora koje je izdao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde javnog sektora (International Public Sector Accounting Standards Board).

Zahtjevi

Formiranje mišljenja o financijskim izvještajima

10. Revizor će formirati mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja[65](MRevS 200, točka 11), [66](Točke 25–26 uređuju fraze koje se koriste za izražavanje mišljenja u slučaju okvira fer prezentacije, odnosno okvira sukladnosti.).

11. Kako bi formirao to mišljenje, revizor će stvoriti zaključak o tome je li stekao razumno uvjerenje da su financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške. Kod stvaranja tog zaključka uzet će se u obzir::

(a) revizorov zaključak, u skladu s MRevS-om 330, o tome jesu li dobiveni dostatni i primjereni revizijski dokazi[67](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike, točka 26.);

(b) revizorov zaključak, u skladu s MRevS 450, o tome jesu li značajna, pojedinačno ili skupno, neispravljena pogrešna prikazivanja[68](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja ustanovljenih tijekom revizije, točka 11.); i

(c) ocjene zahtijevane točkama 12–15.

12. Revizor će ocijenit jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Ovo će ocjenjivanje uključiti razmatranje kvalitativnih aspekata subjektove računovodstvene prakse, uključujući i razmatranje pokazatelja moguće pristranosti u menadžmentovim prosudbama. (Vidjeti točke A1-A3.)

13. Revizor će osobito ocijeniti jesu li prema zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja:

(a) prikladno objavljene u financijskim izvještajima odabrane i primijenjene značajne računovodstvene politike. U donošenju te ocjene, revizor će razmotrit relevantnost računovodstvenih politika za subjekt i jesu li one bile pripremljene na razumljiv način; (Vidjeti točku A4.)

(b) odabrane i primijenjene računovodstvene politike u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja te jesu li prikladne;

(c) razumne menadžmentove računovodstvene procjene;

(d) relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive informacije prezentirane u financijskim izvještajima. U donošenju te ocjene, revizor će razmotrit:

(i) jesu li uključene informacije koje su trebale biti sadržane i jesu li one primjereno klasificirane, sažete ili raščlanjene, i označene.

(ii) je li cjelokupna prezentacija financijskih izvještaja narušena uključivanjem informacija koje nisu relevantne ili koje otežavaju ispravno razumijevanje objavljenih pitanja. (Vidjeti točku A5.)

(e) sadržana odgovarajuća objavljivanja u financijskim izvještajima kako bi omogućila da namjeravani korisnici razumiju učinke značajnih transakcija i događaja na informacije sadržane u financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A6.); i

(f) primjereni pojmovi korišteni u financijskim izvještajima, uključujući i za nazive svakog financijskog izvještaja.

14. Kada su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, ocjenjivanje zahtijevano točkama 12-13 također će uključivati je li financijskim izvještajima postignuta fer prezentacija. Revizorovo ocjenjivanje o tome je li financijskim izvještajima postignuta fer prezentacija uključivati će razmatranje: (Vidjeti točke A7–A9.)

(a) cjelokupne prezentacije, strukture i sadržaja financijskih izvještaja; i

(b) da li financijski izvještaji odražavaju odnosne transakcije i događaje na način kojim se postiže fer prezentacija.

15. Revizor će ocijenit poziva li se prikladno u financijskim izvještajima na, ili opisuje li se prikladno u njima, primjenjiv okvir financijskog izvještavanja. (Vidjeti točke A10-A15.)

Oblik mišljenja

16. Revizor će izraziti nemodificirano mišljenje kada revizor zaključi da su financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

17. Ako revizor:

(a) zaključi da, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, financijski izvještaji kao cjelina nisu bez značajnog pogrešnog prikazivanja; ili

(b) ne može prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze da bi zaključio kako su financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja,

revizor će modificirati mišljenje u revizorovu izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenom).

18. Ako financijskim izvještajima sastavljenima u skladu sa zahtjevima okvira fer prezentacije nije postignuta fer prezentacija, revizor će to pitanje raspraviti s menadžmentom i, ovisno o zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i načinu na koji je riješeno pitanje, odrediti će je li nužno modificirati mišljenje u revizorovom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenom). (Vidjeti točku A16.)

19. Kada su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom sukladnosti, od revizora se ne zahtijeva ocjenjivanje je li financijskim izvještajima postignuta fer prezentacija. Međutim, ako u iznimno rijetkim okolnostima revizor zaključi da takvi financijski izvještaji dovode u zabludu, revizor će to pitanje raspraviti s menadžmentom i, ovisno o načinu kako je riješeno pitanje, odrediti će hoće li, i kako, to priopćiti u revizorovom izvješću. (Vidjeti točku A17.)

Revizorovo izvješće

20. Revizorovo izvješće bit će u pisanom obliku. (Vidjeti točke A18–A19.)

Revizorovo izvješće za revizije obavljene u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima

Naslov

21. Revizorovo izvješće imati će naslov u kojem je jasno navedeno da je to izvješće neovisnog revizora. (Vidjeti točku A20.)

Naslovnik

22. Revizorovo izvješće biti će primjereno naslovljeno prema zahtjevima okolnosti angažmana. (Vidjeti točku A21.)

Revizorovo mišljenje

23. Prvi dio revizorova izvješće uključit će revizorovo mišljenje i imat će naslov »Mišljenje«

24. U odjeljak mišljenja u revizorovu izvješću će se također:

(a) navesti subjekt čiji su financijski izvještaji revidirani;

(b) navesti da su financijski izvještaji revidirani;

(c) navesti naziv svakog izvješća sadržanog u financijskim izvještajima;

(d) pozvati na bilješke, uključujući i na sažetak značajnih računovodstvenih politika; i

(e) specificirati datum ili razdoblje obuhvaćeno svakim financijskim izvještajem sadržanim u financijskim izvještajima. (Vidjeti točke A22–A23.)

25. Kada se izražava nemodificirano mišljenje o financijskim izvještajima sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije, u revizorovom će se mišljenju, osim ako zakonom ili regulativom nije drugačije zahtijevano, koristiti jedna od sljedećih fraza, koje se smatraju jednakovrijednim:

(a) Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama,, […] u skladu s [navesti primjenjivi okvir financijskog izvještavanja]; ili

(b) Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji istinito i fer prikazuju […] u skladu s [navesti primjenjiv okvir financijskog izvještavanja]. (Vidjeti točke A24–A31.)

26. Kada izražava nemodificirano mišljenje o financijskim izvještajima sastavljenim u skladu s okvirom sukladnosti, revizorovo će mišljenje biti da su financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [navesti primjenjiv okvir financijskog izvještavanja]. (Vidjeti točke A26-A31.)

27. Ako poziv na primjenjivi okvir financijskog izvještavanja u revizorovom mišljenju nije na Međunarodne standarde financijskog izvještavanja koje je izdao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde ili na Međunarodne računovodstvene standarde javnog sektora koje je izdao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde javnog sektora, u revizorovom će se mišljenju navest država porijekla okvira.

Osnova za mišljenje

28. Revizorovo izvješće će uključit odjeljak, neposredno nakon odjeljka mišljenja, pod naslovom »Osnova za mišljenje«, koji: (Vidjeti točku A32.)

(a) sadrži navod da je revizija obavljena u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima; (Vidjeti točku A33)

(b) se poziva na dio revizorovog izvješća koji opisuje revizorove odgovornosti prema MRevS-ima;

(c) uključuje navod da je revizor neovisan u odnosu na subjekt u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima povezanim s revizijom i da je ispunio svoje druge etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. U navodu će se navesti država porijekla relevantnih etičkih zahtjeva ili se pozvati na Kodeks etike za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA Kodeks); i (Vidjeti točke A34–A39.)

(d) navodi da li revizor vjeruje da su pribavljeni revizijski dokazi dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za revizorovo mišljenje.

Vremenska neograničenost poslovanja

29. Gdje je primjenjivo, revizor će izvijestiti u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenim)[69](MRevS 570 (Izmijenjeni), Vremenska neograničenost poslovanja, točke 21–23.).

Ključna revizijska pitanja

30. Za revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene listanih subjekata, revizor će priopćit ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću u skladu s MRevS-om 701.

31. Kada se inače od revizor zahtijeva, zakonom ili regulativom, ili se odluči, priopćiti ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću, revizor će to učinit u skladu s MRevS-om 701. (Vidjeti točke A40–A42.)

Ostale informacije

32. Kada je primjenjivo, revizor će izvijestiti u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom).

Odgovornosti za financijske izvještaje

33. Revizorovo izvješće će uključit odjeljak s naslovom »Odgovornosti menadžmenta za financijske izvještaje«. U revizorovom se izvješću ne treba izričito pozivati na »menadžment«, nego će se koristiti pojam koji je primjeren u kontekstu pravnog okvira u određenom zakonodavstvu. U nekim zakonodavstvima, primjeren poziv može biti na one koji su zaduženi za upravljanje. (Vidjeti točku A44.)

34. U ovom dijelu revizorova izvješća će se opisat odgovornosti menadžmenta za: (Vidjeti točke A45–A48.)

(a) sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, i za interne kontrole za koje menadžment odredi da su nužne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške; i

(b) procjenjivanje sposobnosti subjekta da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju[70](MRevS 570 (izmijenjen), točka 2.) i je li primjereno korištenje računovodstvene pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja kao i objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem. Objašnjenje odgovornosti menadžmenta za ovu procjenu će uključiti opis okolnosti u kojima je primjerena računovodstvena pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja. (Vidjeti točku A48.)

35. U ovom dijelu revizorova izvješća će se također navest tko su oni koji su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja, kada su oni koji su odgovorni za takav nadzor različiti od onih koji ispunjavaju odgovornosti opisane u prethodnoj točki 34. U tom slučaju, u naslovu ovog odjeljka će se također pozvati na »One koji su zaduženi za upravljanje« ili onaj naziv koji je primjeren u kontekstu pravnog okvira u određenom zakonodavstvu. (Vidjeti točku A49.)

36. Kada su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, u revizorovu izvješću će se u opisu odgovornosti za financijske izvještaje pozvati na »sastavljanje i fer prezentaciju tih financijskih izvještaja« ili »sastavljanje financijskih izvještaja koji istinito i fer prikazuju«, već prema tome što je primjereno u danim okolnostima.

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

37. Revizorovo izvješće će sadržat dio s naslovom »Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja.«

38. U ovom dijelu revizorova izvješće će navesti da: (Vidjeti točku A50.)

(a) ciljevi revizora su:

(i) steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške; i

(ii) izdati revizorovo izvješće koje uključuje revizorovo mišljenje. (Vidjeti točku A51.)

(b) razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji; i

(c) pogrešna prikazivanja mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške ili oboje i:

(i) opisati da se ona smatraju značajna ako bi bilo razumno očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja; ili[71](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije, točka 2.)

(ii) dati definiciju ili opis značajnosti u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. (Vidjeti točku A52.)

39. U revizorovu izvješću u odjeljku s revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja će se nadalje: (Vidjeti točku A50.)

(a) navesti da, kao dio revizije u skladu s MRevS-ima, revizor stvara profesionalne prosudbe i održava profesionalni skepticizam tijekom revizije; i

(b) opisati reviziju navođenjem da su revizorove odgovornosti:

(i) prepoznati i procijeniti rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja zbog prijevare ili pogreške; oblikovati i obaviti revizijske postupke kao reakciju na te rizike; i pribaviti revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za revizorovo mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikazivanja nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti tajne sporazume, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.

(ii) steći razumijevane internih kontrola relevantnih za reviziju kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne i za svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti subjektovih internih kontrola. U okolnostima kada revizor također ima odgovornost da izrazi mišljenje o učinkovitosti internih kontrola povezano s revizijom financijskih izvještaja, revizor će ispustiti frazu da revizorovo razmatranje internih kontrola nije namijenjeno za izražavanje mišljenja o učinkovitosti internih kontrola.

(iii) ocijeniti primjerenost korištenih računovodstvenih politika i razumnost računovodstvenih procjena i povezanih objava koje je stvorio menadžment.

(iv) zaključiti o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstvene pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja i, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključiti da li postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju. Ako revizor zaključi da postoji značajna neizvjesnost, od revizora se zahtijeva da skrene pozornost u revizorovu izvješću na povezane objave u financijskim izvještajima ili, ako takve objave nisu odgovarajuće, da modificira mišljenje. Revizorovi zaključci se temelje na revizijskim dokazima pribavljenim sve do datuma revizorova izvješća. Međutim, budući događaji ili uvjeti mogu uzrokovati da subjekt prekine s nastavljanjem poslovanja po vremenski neograničenom poslovanju.

(v) kada su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, ocijeniti cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja, uključujući i objava, kao i odražavaju li financijski izvještaji transakcije i događaje na kojima su zasnovani na način kojim se postiže fer prezentacija.

(c) kada se primjenjuje MRevS 600[72](MRevS 600, Posebna razmatranja - revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente)), dodatno se opisuju revizorove odgovornosti u revizijskom angažmanu za grupu navođenjem da:

(i) revizorove odgovornosti su pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s financijskim informacijama subjekata ili poslovnih aktivnosti unutar grupe kako bi se izrazilo mišljenje o financijskim izvještajima grupe;

(ii) revizor je odgovoran za usmjeravanje, nadziranje i obavljanje revizije grupe; i

(iii) revizor je isključivo odgovoran za revizorovo mišljenje.

40. U revizorovu izvješću u odjeljku s revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja će se također: (Vidjeti točku A50.)

(a) navesti da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim djelokrugom i vremenskim rasporedom revizije te važnim revizijskim nalazima, uključujući i onima u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koje revizor otkrije tijekom revizije;

(b) za revizije financijskih izvještaja listanih subjekata, navesti da revizor daje izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje da je revizor postupio u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima u vezi s neovisnošću i da će komunicirati s njima o svim odnosima i drugim pitanjima za koja se može razumno smatrati da utječu na revizorovu neovisnost, kao i, gdje je primjenjivo, o povezanim zaštitama; i

(c) za revizije financijskih izvještaja listanih subjekata i bilo kojeg drugog subjekta za koje se ključna revizijska pitanja priopćavaju u skladu s MRevS-om 701, navesti da, između pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor određuje ona pitanja koja su od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaj tekućeg razdoblja i stoga su ključna revizijska pitanja. Revizor opisuje ta pitanja u revizorovu izvješću, osim ako zakon ili regulativa sprječava javno objavljivanje pitanja ili kada odluči, u iznimno rijetkim okolnostima, da pitanje ne treba priopćiti u revizorovu izvješću jer se razumno može očekivati da bi negativne posljedice priopćavanja nadmašile dobrobiti javnog interesa od takvog priopćavanja (Vidjeti točku A53.)

Smještaj opisa revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

41. Opis revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja zahtijevan točkama 39-40 bit će uključen: (Vidjeti točku A54.)

(a) unutar samog revizorova izvješće;

(b) unutar dodatka revizorovu izvješću, u kom slučaju će se u revizorovo izvješće uključiti poziv na položaj dodatka; ili (Vidjeti točke A54–A55.)

(c) posebnim pozivom unutar revizorova izvješća na smještenost takvog opisa na web stranici odgovarajućeg nadležnog tijela, gdje zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi izričito dopuštaju da se to učini. (Vidjeti točke A54, A56–A57.)

42. Kada se revizor poziva na opis revizorovih odgovornosti na web stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela, revizor će utvrdit da takav opis obuhvaća zahtjeve iz točki 39–40 ovog MRevS i nije u neskladu s njima. (Vidjeti točku A56.)

Druge odgovornosti izvješćivanja

43. Ako se revizor u revizorovom izvješću o financijskim izvještajima poziva na druge odgovornosti izvješćivanja koje su povrh revizorove odgovornost, prema MRevS-ovima, za izvješće o financijskim izvještajima, te druge odgovornosti izvješćivanja bit će navedene u odvojenom dijelu revizorova izvješća koji će imati podnaslov »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima« ili drugačije primjereno sadržaju tog dijela revizorova izvješća, osim ako se te druge odgovornosti izvješćivanja ne odnose na iste teme kao što su one prezentirane unutar odgovornosti izvješćivanja zahtijevanih MRevS-ima u kom slučaju se druge odgovornosti izvješćivanja mogu prezentirati unutar istog odjeljka kao i povezani elementi izvješćivanja zahtijevani MRevS-ima. (Vidjeti točke A58–A60.)

44. Ako su druge odgovornosti izvješćivanja prezentirane u istom odjeljku kao i povezani elementi izvješćivanja zahtijevani MRevS-ima, u revizorovu izvješću će se jasno napraviti razlikovanje drugih odgovornosti izvješćivanja od izvješćivanja zahtijevanog MRevS-ima. (Vidjeti točku A60.)

45. Ako revizorovo izvješće sadrži odvojeni dio za druge odgovornosti izvješćivanja, zahtjevi navedeni u točkama 21-40 ovog MRevS-a bit će uključeni pod podnaslovom »Izvješće o reviziji financijskih izvještaja«. »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima« slijedit će nakon »Izvješća o reviziji financijskim izvještajima« (Vidjeti točku A60.)

Ime angažiranog partnera

46. Ime angažiranog partnera bit će uključeno u revizorovo izvješće za revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene listanih subjekata osim ako se, u rijetkim okolnostima, može razumno očekivati da takva objava stvara značajnu prijetnju osobnoj sigurnosti. U rijetkim okolnostima kada revizor ne namjerava uključiti ime angažiranog partnera u revizorovo izvješće, revizor će raspraviti tu namjeru s onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi ih informirao o revizorovoj procjeni vjerojatnosti i ozbiljnosti značajne prijetnje osobne sigurnosti. (Vidjeti točke A61–A63.)

Potpis revizora

47. Revizorovo izvješće bit će potpisano. (Vidjeti točke A64–A65.)

Revizorova adresa

48. U revizorovom izvješću navest će se naziv lokacije u jurisdikciji u kojoj revizor posluje.

Datum revizorova izvješća

49. Revizorovo izvješće bit će datirano s datumom koji nije prije datuma na koji je revizor pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima temelji revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima, uključujući dokaz da su: (Vidjeti točke A66–A69.)

(a) sastavljeni svi izvještaji i objave koje obuhvaćaju financijski izvještaji; i

(b) oni koji imaju ovlast potvrdili su da su preuzeli odgovornost za te financijske izvještaje.

Revizorovo izvješće propisano zakonom ili regulativom

50. Ako se zakonom ili regulativom određene jurisdikcije od revizora zahtijeva korištenje određenog izgleda ili terminologije u revizorovom izvješću, u njemu će se pozivati na Međunarodne revizijske standarde samo ako revizorovo izvješće uključuje, kao minimum, svaki od sljedećih dijelova: (Vidjeti točke A70–A71.)

(a) naslov.

(b) naslovnik, kako je zahtijevano okolnostima angažmana.

(c) Odjeljak mišljenja koji sadrži izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima i poziv na primjenjivi okvir financijskog izvještavanja primijenjen pri sastavljanju financijskih izvještaja (uključujući navođenje države porijekla okvira financijskog izvještavanja koji nisu Međunarodni standardi financijskog izvještavanja ili Međunarodni računovodstveni standardi javnog sektora, vidjeti točku 27).

(d) identifikaciju financijskih izvještaja subjekta koji su bili revidirani.

(e) izjavu da je revizor neovisan od subjekta u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima povezanim s revizijom, i da je ispunio druge etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. U izjavi će se navesti država porijekla relevantnih etičkih zahtjeva ili se pozvati na IESBA Kodeks.

(f) gdje je primjenjivo, dio koji je u vezi sa, i nije proturječan, zahtjevima izvješćivanja iz točke 22. MRevS-a 570 (izmijenjenog).

(g) gdje je primjenjivo, odjeljak s osnovom za mišljenje s rezervom ili odjeljak s osnovom za negativno mišljenje koji je u vezi sa, i nije proturječan, zahtjevima izvješćivanja iz točke 23. MRevS-a 570 (izmijenjenog).

(h) gdje je primjenjivo, odjeljak koji uključuje informacije zahtijevane MRevS-om 701 ili dodatne informacije o reviziji koje su propisane zakonom ili regulativom i koji je u vezi sa, i nije proturječan, zahtjevima izvješćivanja iz tog MRevS-a1399221837. (Vidjeti točke A72 A73.)[73](MRevS 701, točke 11–16.)

(i) gdje je primjenjivo, odjeljak koji je u vezi sa zahtjevima izvješćivanja iz točke 24. MRevS-a 720 (izmijenjenog).

(j) opis odgovornosti menadžmenta za sastavljanje financijskih izvještaja i identifikaciju onih koji su odgovorni za nadziranje postupka financijskog izvještavanja koji su u vezi sa, i nisu proturječni, zahtjevima iz točki 33–36.

(k) poziv na Međunarodne revizijske standarde i zakon ili regulativu, kao i opis revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja koji su u vezi sa, i nisu proturječni, zahtjevima iz točki 37–40. (Vidjeti točke A50–A53.)

(l) za revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene listanih subjekata, ime angažiranog partnera osim ako se, u rijetkim okolnostima, može razumno očekivati da takva objava stvara značajnu prijetnju osobnoj sigurnosti.

(m) revizorov potpis.

(n) adresu revizora.

(o) datum revizorova izvješća.

Revizorovo izvješće za revizije obavljene u skladu s revizijskim standardima određene jurisdikcije i Međunarodnim revizijskim standardima

51. Od revizora se može zahtijevati da obavi reviziju u skladu s revizijskim standardima određene jurisdikcije (»nacionalnim revizijskim standardima«), ali uz to može u obavljanju revizije dodatno postupiti u skladu s MRevS-ima. Ako se radi o takvom slučaju, u revizorovom izvješću može se pozvati, osim na nacionalne revizijske standarde, i na Međunarodne revizijske standarde, ali će to revizor učiniti samo ako: (Vidjeti točke A76–A77.)

(a) nema proturječnosti između zahtjeva iz nacionalnih revizijskih standarda i onih iz MRevS-ova koji bi vodili k tome da (i) revizor formira različito mišljenje, ili (ii) ne uključi točku za isticanje pitanja ili točku za ostala pitanja, koja je u određenim okolnostima potrebna prema MRevS-ovima; i

(b) revizorovo izvješće sadrži, kao minimum, svaki od dijelova navedenih u prethodnim točkama 52(a)-(o), kada revizor koristi oblik ili terminologiju određenu nacionalnim revizijskim standardima. Međutim, poziv na zakon ili regulativu u točki 50(k) shvaćat će se kao poziv na nacionalne revizijske standarde. U revizorovom će se izvješću uslijed toga navesti takvi nacionalni revizijski standardi.

52. Kada se u revizorovom izvješću poziva na nacionalne revizijske standarde i na Međunarodne revizijske standarde, u revizorovom izvješću navest će se država porijekla nacionalnih revizijskih standarda.

Dopunske informacije prezentirane s financijskim izvještajima (Vidjeti točke A78–A84.)

53. Ako su dopunske informacije, koje ne zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, prezentirane s revidiranim financijskim izvještajima, revizor će ocijeniti jesu li, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, takve dopunske informacije ipak integralni dio financijskih izvještaja zbog svojeg sadržaja ili načina na koji su prezentirane. Kada su integralni dio, revizorovo mišljenje obuhvatit će dopunske informacije.

54. Ako se dopunske informacije, koje ne zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, ne smatraju integralnim dijelom revidiranih financijskih izvještaja, revizor će ocijeniti jesu li takve dopunske informacije prezentirane na način koji ih dostatno i jasno razdvaja od revidiranih financijskih izvještaja. Ako to nije takav slučaj, revizor će tada tražiti od menadžmenta da promijeni način na koji su prezentirane nerevidirane dopunske informacije. Ako menadžment odbije to učiniti, revizor će navesti koje su to nerevidirane dopunske informacije i objasniti u revizorovu izvješću da one nisu bile revidirane.

\* \* \*

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Kvalitativni aspekti subjektove računovodstvene prakse (Vidjeti točku 12.)

A1. Menadžment stvara brojne prosudbe o iznosima i objavama u financijskim izvještajima.

A2. MRevS 260 (izmijenjen) sadrži razmatranja kvalitativnih aspekata računovodstvenih praksa [74](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, Dodatak 2.). Pri razmatranju kvalitativnih aspekata subjektove računovodstvene prakse, revizor može postati svjestan moguće pristranosti u menadžmentovim prosudbama. Revizor može zaključiti da kumulativni učinak pomanjkanja neutralnosti, zajedno s učincima neispravljenih pogrešnih prikazivanja, uzrokuje da su financijski izvještaji kao cjelina značajno pogrešno prikazani. Pokazatelji pomanjkanja neutralnosti, koji mogu utjecati na revizorovo ocjenjivanje jesu li financijski izvještaji kao cjelina značajno pogrešno prikazani, uključuju sljedeće:

• selektivno ispravljanje pogrešnog prikazivanja na koje je menadžmentu skrenuta pozornost tijekom revizije (primjerice, ispravljanje pogrešnog prikazivanja s učinkom povećanja iskazanih zarada, ali ne i ispravljanje pogrešnog prikazivanja koje ima učinak na smanjivanje iskazanih zarada).

• moguću pristranost menadžmenta u stvaranju računovodstvenih procjena.

A3. MRevS 540 se bavi mogućom pristranošću menadžmenta u stvaranju računovodstvenih procjena[75](MRevS 540, Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezanih objavljivanja, točka 21.). Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta ne predstavljaju pogrešna prikazivanja za svrhe stvaranja zaključaka o razumnosti pojedinih računovodstvenih procjena. Međutim, oni mogu utjecati na revizorovu ocjenu jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja.

A3. MRevS 540 se bavi mogućom pristranošću menadžmenta u stvaranju računovodstvenih procjena[75](MRevS 540, Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezanih objavljivanja, točka 21.). Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta ne predstavljaju pogrešna prikazivanja za svrhe stvaranja zaključaka o razumnosti pojedinih računovodstvenih procjena. Međutim, oni mogu utjecati na revizorovu ocjenu jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja.

Računovodstvene politike primjereno objavljene u financijskim izvještajima (Vidjeti točku 13(a).)

A4. U ocjenjivanju jesu li u financijskim izvještajima primjereno objavljene odabrane i primijenjene značajne računovodstvene politike, revizorovo razmatranje uključuje pitanja kao što su:

• jesu li objavljene sve objave u vezi sa značajnim računovodstvenim politikama koje se zahtijevaju primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja da budu objavljene;

• jesu li relevantne objavljene informacije o značajnim računovodstvenim politikama i stoga odražavaju kako su primijenjeni kriteriji priznavanja, mjerenja i prezentiranja iz primjenjivog okvira financijskog izvještavanja na klase transakcija, stanja računa i objave u financijskim izvještajima u konkretnim okolnostima subjektovog poslovanja i njegovog okruženja; i

• jasnoća s kojom su prezentirane značajne računovodstvene politike.

Informacije prezentirane u financijskim izvještajima su relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive (Vidjeti točku 13(d).)

A5. Ocjenjivanje razumljivosti financijskih izvještaja uključuje razmatranje takvih pitanja kao što su:

• jesu li informacije u financijskim izvještajima prezentirane na jasan i jezgrovit način.

• da li smještaj važnih objava ističe njih na odgovarajući način (na primjer, kada je opće prihvaćeno da informacije specifične za subjekt imaju vrijednost za korisnike) i jesu li objave međusobno povezane na način koji ne stvara značajne izazove korisnicima u prepoznavanju nužnih informacija.

Objavljivanje učinka značajnih transakcija i događaja na informacije sadržane u financijskim izvještajima (Vidjeti točku 13(e).)

A6. Uobičajeno je za financijske izvještaje sastavljene u skladu s okvirom opće namjene da prezentiraju subjektov financijski položaj, financijski rezultat i novčane tokove. Ocjenjivanje da li financijski izvještaji, u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, sadrže primjerene objave kako bi omogućile namjeravanim korisnicima da razumiju učinke značajnih transakcija i događaja na subjektov financijski položaj, rezultat poslovanja i novčane tokove uključuje razmatranje takvih pitanja kao što su::

• razmjer u kojem su informacije u financijskim izvještajima relevantne i specifične u okolnostima subjekta; i

• jesu li objave primjerene da pomognu namjeravanim korisnicima razumjeti:

o vrste i obujam subjektove potencijalne imovine i potencijalnih obveza nastalih temeljem transakcija ili događaja koji ne ispunjavaju uvjete za priznavanje (ili kriterije za prestanak priznavanja) ustanovljene primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

o vrste i obujam rizika značajnog pogrešnog prikazivanja nastalog temeljem transakcija i događaja.

o korištene metode i stvorene pretpostavke i prosudbe, te njihove promjene, koje utječu na prikazane iznose ili su na objavljene na drugi način, uključujući relevantne analize osjetljivosti.

Ocjenjivanje je li financijskim izvještajima postignuta fer prezentacija (Vidjeti točku 14.)

A7. Neki okviri financijskog izvještavanja izravno ili neizravno spominju koncept fer prezentacije.[76](Na primjer, Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI-i) navode da fer prezentacija zahtijeva vjerno prikazivanje učinaka transakcija, drugih događaja i uvjeta u skladu s definicijama i kriterijima priznavanja za imovinu, obveze, prihode i rashode.) Kao što je navedeno u točki 7(b) ovog MRevS-a, okvir financijskog izvještavanja za fer prezentaciju[77](Vidjeti MRevS 200, točka 13(a)) ne zahtijeva samo sukladnost sa zahtjevima okvira, nego također, izravno ili neizravno navodi da za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja može biti nužno da menadžment osigura objave povrh onih koje izričito zahtijeva okvir.[78](Na primjer, MSFI-i zahtijevaju da subjekt prikaže dodatne objave kada sukladnost s određenim zahtjevima u MSFI-ima nije dostatna da omogući korisnicima razumijevanje utjecaja određenih transakcija, drugih događaja i uvjeta na subjektov financijski položaj i financijsku uspješnost (Međunarodni računovodstveni standard 1, Prezentacija financijskih izvještaja, točka 17(c)).)

A8. Revizorova ocjena o tome je li financijskim izvještajima postignuta fer prezentacija, u vezi i s prezentacijom i s objavama, je pitanje za profesionalnu prosudbu. Za tu ocjenu uzimaju se u obzir pitanja kao što su činjenice i okolnosti subjekta, uključujući i njihove promjene, temeljeno na revizorovom razumijevanju subjekta i revizijskim dokazima pribavljenim tijekom revizije. Ta ocjena također uključuje razmatranja, na primjer, objava potrebnih za postizanje fer prezentacije uzrokovanih pitanjima koja mogu biti značajna (tj., općenito, za pogrešne prikaze se smatra da su značajni ako se može razumno očekivati da utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi financijskih izvještaja kao cjeline), kao što su učinak evoluiranja zahtjeva financijskog izvještavanja ili mijenjanje gospodarskog okruženja poslovanja.

A9. Ocjenjivanje o tome je li financijskim izvještajima postignuta fer prezentacija može uključiti, na primjer, rasprave s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje o njihovim stavovima o razlozima odabira određene prezentacije, kao i o alternativama koje su mogle biti razmatrane. Rasprave mogu uključiti, na primjer:

• stupanj u kojem su iznosi u financijskim izvještajima agregirani ili raščlanjeni i da li prezentacija iznosa ili objava zamagljuje korisne informacije ili ima za posljedicu informacije koje dovode u zabludu.

• usklađenost s odgovarajućom industrijskom praksom, ili jesu li bilo kakvih odstupanja relevantnih za subjektove okolnosti i stoga su opravdana.

Opis primjenjivog okvira financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 15.)

A10. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 200, sastavljanje financijskih izvještaja od strane menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje, zahtijeva uključivanje odgovarajućeg opisa primjenjivog okvira financijskog izvještavanja u financijskim izvještajima[79](MRevS 200, točke A2–A3.). Taj opis obavještava korisnike financijskih izvještaja o okviru na kojem su temeljeni ti izvještaji.

A11. Opis da su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s određenim primjenjivim okvirom financijskog izvještaja primjeren je samo ako su financijski izvještaji u skladu sa svim zahtjevima tog okvira koji su na snazi tijekom razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima.

A12. Opis primjenjivog okvira financijskog izvještavanja s nepreciznom formulacijom ili ogradama (na primjer, »financijski izvještaji su u suštini sukladni Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja«) nije primjereni opis tog okvira jer korisnike financijskih izvještaja može dovesti u zabludu

Poziv na više od jednog okvira financijskog izvještavanja

A13. U nekim se slučajevima može opisivati da su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s dva okvira financijskog izvještavanja (na primjer, s nacionalnim okvirom i s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja). To može biti stoga što se od menadžmenta zahtijeva, ili je menadžment odabrao, da sastavi financijske izvještaje u skladu s oba okvira, u kojem su slučaju oba primjenjivi okviri financijskog izvještavanja. Takav je opis primjeren samo ako su financijski izvještaji u skladu sa svakim okvirom pojedinačno. Kako bi se moglo smatrati da su sastavljeni u skladu s oba okvira, financijski izvještaji trebaju istodobno biti u skladu s oba okvira i bez potrebe usklađivanja izvještaja. U praksi istodobna sukladnosti nije vjerojatna osim ako u zakonodavstvu nije usvojen drugi okvir (na primjer, Međunarodni standardi financijskog izvještavanja) kao vlastiti nacionalni okvir ili su uklonjene sve prepreke za sukladnosti s njim.

A14. Financijski izvještaji koji su sastavljeni u skladu s jednim okvirom financijskog izvještavanja i sadrže bilješku ili dopunski prikaz usklađivanja rezultata s onima koji bi se prikazali prema drugom okviru, nisu sastavljeni u skladu s tim drugim okvirom. To je stoga što financijski izvještaji ne uključuju sve informacije na način zahtjevan tim drugim okvirom.

A15. Međutim, financijski izvještaji mogu biti sastavljeni u skladu s jednim primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja i osim toga u bilješkama uz financijske izvještaje opisivati razmjer u kojem su financijski izvještaji u skladu s drugim okvirom (na primjer, financijski izvještaji sastavljeni u skladu s nacionalnim okvirom koji također opisuju razmjer njihove sukladnosti s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja). Takve bilješke mogu tvoriti dopunske financijske informacije kako je razmatrano u točki 54, i obuhvaćene su revizorovim mišljenjem ako se ne mogu jasno razdvojiti od financijskih izvještaja.

Oblik mišljenja

A16. Mogu postojati slučajevi gdje, iako su financijski izvještaji sastavljeni u skladu sa zahtjevima okvira fer prezentacije, nije postignuta fer prezentacija. Gdje je to slučaj, moguće je da menadžment u financijskim izvještajima uključi dodatna objavljivanja povrh onih koja okvir izričito zahtjeva ili, u iznimno rijetkim okolnostima, da odstupi od zahtjeva okvira kako bi se postigla fer prezentacija financijskih izvještaja (Vidjeti točku 18.)

A17. Bit će iznimno rijetko da revizor smatra kako financijski izvještaji, sastavljeni u skladu s okvirom sukladnosti, dovode u zabludu ako je revizor, u skladu s MRevS-om 210, utvrdio da je okvir prihvatljiv[80](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka 6(a).). (Vidjeti točku 19.)

Revizorovo izvješće (Vidjeti točku 20.)

A18. Pisano izvješće obuhvaća izvješća izdana u papirnatom obliku i ona izdana na elektroničkim medijima.

A19. Dodatak ovog MRevS-a sadrži ilustracije revizorovih izvješća o financijskim izvještajima, koji uključuju sastavne dijelove navedene u točkama 21-49. Osim za odjeljak mišljenja i odjeljak s osnovom za mišljenje, ovaj MRevS ne ustanovljuje zahtjeve u vezi s redoslijedom elemenata revizorova izvješća. Međutim, ovaj MRevS zahtijeva korištenje određenih podnaslova, kojima je namjena pomoći da su lakše prepoznatljiva revizorova izvješća u vezi s revizijama koje su bile obavljene u skladu s MRevS-ima, naročito u situacijama gdje su elementi revizorova izvješća prezentirani po redoslijedu koji se razlikuje od onog iz ilustracija revizorovih izvješća u Dodatku ovom MRevS-u.

Revizorovo izvješće za revizije obavljene u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima

Naslov (Vidjeti točku 21.)

A20. Naslov koji pokazuje da se radi o izvješću neovisnog revizora, primjerice, »Izvješće neovisnog revizora«, razlikuje izvješće neovisnog revizora od izvješća koja su izdali drugi.

Naslovnik (Vidjeti točku 22.)

A21. Zakon, regulativa ili uvjeti angažmana mogu određivati na koga se treba nasloviti revizorovo izvješće u određenoj jurisdikciji. Revizorovo izvješće uobičajeno se naslovljuje na one za koje je izvješće pripremljeno, često ili na dioničare ili na one koji su zaduženi za upravljanje subjektom čiji su financijski izvještaji bili revidirani.

Revizorovo mišljenje (Vidjeti točke 24–26.)

Poziv na financijske izvještaje koji su bili revidirani

A22. U revizorovu izvješću navodi se, na primjer, da je revizor revidirao financijske izvještaje subjekta, koji obuhvaćaju [navesti naslov svakog financijskog izvještaja sadržanog u cjelovitom skupu financijskih izvještaja zahtjevan primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, navodeći datum ili razdoblje koje se odnosi na svaki financijski izvještaj] i bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

A23. Kada revizor zna da će revidirani financijski izvještaji biti uključeni u dokument koji sadrži druge informacije, kao što je godišnje izvješće, revizor može razmotriti, ako oblik prezentacije omogućava, navođenje brojeva stranica na kojima su prezentirani revidirani financijski izvještaji. To korisnicima pomaže prepoznati financijske izvještaje na koje se odnosi revizorovo izvješće.

»Fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama« ili »istinito i fer prikazuju«

A24. Fraze »fer prezentira, u svim značajnim odrednicama« i »istinito i fer prikazuju« smatraju se jednakovrijednim. Hoće li se u određenoj jurisdikciji koristiti fraza »fer prezentira, u svim značajnim odrednicama« ili fraza »istinito i fer prikazuju« određeno je zakonom ili regulativom kojom se uređuje revizija financijskih izvještaja u toj jurisdikciji ili općeprihvaćenom praksom u toj jurisdikciji. Gdje zakon ili regulativa zahtijeva korištenje različite terminologije, to ne utječe na zahtjev iz točke 14. ovog MRevS-a da revizor ocijeni fer prezentaciju financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom fer prezentacije.

A25. Kada revizor izrazi nemodificirano mišljenje, nije primjereno u vezi s mišljenjem koristiti fraze kao što su »prema prethodnom objašnjenju« ili »ovisno o«, jer to sugerira da se radi o uvjetovanju mišljenja ili slabljenju ili modificiranju mišljenja.

Opis financijskih izvještaja i područja koja prezentiraju

A26. Revizorovo mišljenje obuhvaća cjelovit skup financijskih izvještaja određen primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Na primjer, u slučaju mnogih okvira opće namjene, financijski izvještaji mogu uključivati: izvještaj o financijskom položaju, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici, izvještaj o novčanim tokovima i povezane bilješke, koje uobičajeno sadrže sažetak značajnih računovodstvenih politika i druge informacije za pojašnjenja. U nekim jurisdikcijama, dodatne informacije mogu se također smatrati sastavnim dijelom financijskih izvještaja.

A27. U slučaju financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom fer prezentacije, u odjeljku revizorova mišljenja se navodi da financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, ili istinito i fer prikazuju, područja za koja su oblikovani financijski izvještaji da ih prezentiraju. Na primjer, u slučaju financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s MSFI-ima, ta područja su financijski položaj subjekta na kraju razdoblja i subjektova financijska uspješnost i novčani tokovi za tada završeno razdoblje. Stoga, dio rečenice u točki 25. i drugdje unutar ovog MRevS-a prikazan kao […], namijenjen je da bi bio zamijenjen riječima iz prethodne rečenice napisanim kurzivom kada su MSFI-ovi primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ili, u slučaju drugih primjenjivih okvira financijskog izvještavanja, da bi bio zamijenjen riječima koja opisuju područja za koja su financijski izvještaji oblikovani da ih prezentiraju.

Opis primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i kako on utječe na revizorovo mišljenje

A28. Navođenje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja u revizorovom mišljenju je s namjerom informiranja korisnika revizorova izvješća o kontekstu u kojem je izraženo revizorovo mišljenje; ono nije namijenjeno da ograniči ocjenjivanje koje se zahtjeva u točki 14. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja navodi se riječima kao što su:

»… u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja« ili

»… u skladu s računovodstvenim načelima opće prihvaćenim u jurisdikciji X …«.

A29. Kada primjenjiv okvir financijskog izvještavanja obuhvaća standarde financijskog izvještavanja i zakonske ili regulativne zahtjeve, okvir se navodi riječima kao što su »… u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i zahtjevima iz Zakona o korporacijama jurisdikcije X«. MRevS 210 bavi se okolnostima gdje postoji proturječnost između standarda financijskog izvještavanja i zakonskih ili regulativnih zahtjeva[81](MRevS 210, točka 18.).

A30. Kako je navedeno u točki A8, financijski izvještaji mogu biti sastavljeni u skladu s dva okvira financijskog izvještavanja, koji su stoga oba i primjenjivi okviri financijskog izvještavanja. U skladu s tim, svaki okvir sagledava se zasebno pri formiranju revizorova mišljenja o financijskim izvještajima, i revizorovo mišljenje u skladu s točkama 25-27 poziva se na oba okvira, kako slijedi:

(a) Ako su financijski izvještaji sukladni sa svakim okvirom pojedinačno, dva se mišljenja izražavaju: tj. da su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s jednim od primjenjivih okvira financijskog izvještavanja (naprimjer, nacionalnim okvirom) i mišljenje da su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s drugim primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja (na primjer, MSFI-ima). Ta mišljenja mogu biti izražena odvojeno ili u jednoj rečenici (na primjer, financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama […], u skladu s računovodstvenim načelima opće prihvaćenim u jurisdikciji X i s MSFI-ima).

(b) Ako su financijski izvještaji sukladni s jednim okvirom, ali ne i s drugim okvirom, može se dati nemodificirano mišljenje da su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s jednim okvirom (naprimjer, nacionalnim okvirom), ali se daje modificirano mišljenje, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenom), u vezi s drugim okvirom (na primjer, MSFI-ima).

A31. Kako je navedeno u točki A13, financijski izvještaji mogu biti sukladni s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja i, dodatno, sadržati objavu razmjera sukladnosti s nekim drugim okvirom financijskog izvještavanja. Takve dodatne informacije su obuhvaćene revizorovim mišljenjem ako se ne mogu jasno razdvojiti od financijskih izvještaja (vidjeti točke 53–54 i povezane materijale za primjenu u točkama A78–86). U skladu s tim,

(a) Ako objava o sukladnosti s drugim okvirom dovodi u zabludu, modificirano se mišljenje izražava u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenim).

(b) Ako objava ne dovodi u zabludu, ali revizor prosuđuje da je ona od takve važnosti da je ključna za korisnikovo razumijevanje financijskih izvještaja, dodaje se točka za isticanje pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjenom), u kojoj se skreće pozornost na objavu.

Osnova za mišljenje (Vidjeti točku 28.)

A32. Odjeljak osnova za mišljenje daje važan kontekst revizorovu mišljenju. U skladu s tim, ovaj MRevS zahtijeva da u revizorovu izvješću odjeljak osnova za mišljenje slijedi neposredno nakon odjeljka mišljenja.

A33. Poziv na korištene standarde upućuje korisnike revizorova izvješća da je revizija obavljena u skladu s navedenim standardima.

Relevantni etički zahtjevi (Vidjeti točku 28(c).)

A34. Navođenje države porijekla relevantnih etičkih zahtjeva povećava transparentnost tih zahtjeva u vezi s određenim revizijskim angažmanom. MRevS 200 objašnjava da relevantni etički zahtjevi uobičajeno obuhvaćaju Dio A i Dio B Kodeksa etike za profesionalne računovođe (IESBA Kodeks) koji se odnose na reviziju financijskih izvještaja zajedno s nacionalnih zahtjevima koji su restriktivniji[82](MRevS 200, točka A14.). Kada relevantni etički zahtjevi uključuju one iz IESBA Kodeksa, u izvješću se može staviti poziv na IESBA Kodeks. Ako sve etičke zahtjeve relevantne za reviziju uređuje samo IESBA Kodeks, u izvješću nije potrebno navesti državu porijekla.

A34. Navođenje države porijekla relevantnih etičkih zahtjeva povećava transparentnost tih zahtjeva u vezi s određenim revizijskim angažmanom. MRevS 200 objašnjava da relevantni etički zahtjevi uobičajeno obuhvaćaju Dio A i Dio B Kodeksa etike za profesionalne računovođe (IESBA Kodeks) koji se odnose na reviziju financijskih izvještaja zajedno s nacionalnih zahtjevima koji su restriktivniji[82](MRevS 200, točka A14.). Kada relevantni etički zahtjevi uključuju one iz IESBA Kodeksa, u izvješću se može staviti poziv na IESBA Kodeks. Ako sve etičke zahtjeve relevantne za reviziju uređuje samo IESBA Kodeks, u izvješću nije potrebno navesti državu porijekla.

A35. U nekim jurisdikcijama, relevantni etički zahtjevi mogu biti sadržani u nekoliko različitih izvora, kao što su etički kodeks(i) i dodatna pravila i zahtjevi unutar zakona i regulative. Kada su zahtjevi neovisnosti i drugi relevantni etički zahtjevi sadržani u ograničenom broju izvora, revizor može odabrati da imenuje relevantni izvor (na primjer, naziv kodeksa, pravila ili regulative primjenjive u jurisdikciji), ili može koristiti naziv koji je opće prepoznatljiv i koji primjereno generalizira te izvore (na primjer, zahtjevi neovisnosti za revizije privatnih subjekata u Jurisdikciji X.)

A36. Zakon ili regulativa, nacionalni revizijski standardi ili uvjeti revizijskog angažmana mogu zahtijevati od revizora da osigura u revizorovu izvješću podrobnije informacije o izvorima relevantnih etičkih zahtjeva koji se primjenjuju u reviziji financijskih izvještaja, uključujući i one koji se odnose na neovisnost.

A37. U određivanju koji je primjereni obujam informacija za uključivanje u revizorovo izvješće kada postoje brojni izvori relevantnih etičkih zahtjeva u vezi s revizijom financijskih izvještaja, važno je sagledati uravnoteživanje transparentnosti i rizika zamagljivanja drugih korisnih informacija u revizorovu izvješću.

Posebna razmatranja za revizije grupe

A38. U revizijama grupe kada postoje brojni izvori relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući i one koji se odnose na neovisnost, poziv u revizorovu izvješću na jurisdikciju je redovito u vezi s relevantnim etičkim zahtjevima koji su primjenjivi na angažirani tim grupe. To je stoga što su u revizijama grupe, revizori komponente također podložni etičkim zahtjevima koji su relevantni za reviziju grupe[83](MRevS 600, točka A37.).

A39. MRevS-i ne ustanovljuju posebne zahtjeve neovisnosti ili etičke zahtjeve spram revizora, uključujući i revizora komponente, i na taj način ne proširuju ili na drugi način zaobilaze zahtjeve neovisnosti u IESBA Kodeksu ili drugim etičkim zahtjevima kojima je podložan angažirani tim grupe, kao što MRevS-i ni ne zahtijevaju da revizori komponente u svim slučajevima budu podložni istim određenim zahtjevima neovisnosti koji su primjenjivi za angažirani tim grupe. Kao posljedica toga, relevantni etički zahtjevi, uključujući i oni koji se odnose na neovisnost, mogu biti vrlo kompleksni u slučaju revizije grupe. MRevS 600[84](MRevS 600, točke 19–20.) pruža upute revizorima u obavljanju poslova s financijskim informacijama komponente u reviziji grupe, uključujući i za one situacije gdje revizor komponente ne ispunjava zahtjeve neovisnosti koji su relevantni za reviziju grupe.

Ključna revizijska pitanja (Vidjeti točku 31.)

A40. Zakon ili regulativa mogu zahtijevati komuniciranje o ključnim revizijskim pitanjima u revizijama subjekata koji nisu listani subjekti, na primjer za subjekte koji su takvim zakonom ili regulativom okarakterizirani kao subjekti od javnog interesa.

A41. Revizor može također odlučiti da komunicira o ključnim revizijskim pitanjima u slučaju drugih subjekata, uključujući i onih koji mogu biti od značajnog javnog interesa, na primjer jer imaju brojne i raznovrsne dionike i s obzirom na vrstu i veličinu poslovanja. Primjeri takvih subjekata mogu uključivati financijske institucije (kao što su banke, osiguravajuća društva i mirovinski fondovi), i drugi subjekti kao što su dobrotvorna društva.

A42. MRevS 210 zahtijeva da revizor dogovori uvjete revizijskog angažmana s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je primjereno, i objašnjava da uloge menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje u subjektu u dogovaranju uvjeta revizijskog angažmana ovise o strukturi upravljanja subjektom i relevantnom zakonu ili regulativi[85](MRevS 210, točke 9 i A21.). MRevS 210 također zahtijeva da se u pismu o revizijskom angažmanu ili drugom primjerenom obliku pisanog sporazuma uključi poziv na očekivani izgled i sadržaj bilo kojeg izvješća koje treba izdati revizor[86](MRevS 210, točka 10.). Kada se inače ne zahtijeva od revizora da komunicira o ključnim revizijskim pitanjima, MRevS 210[87](MRevS 210, točka A23a.) objašnjava da može biti od pomoći revizoru da nagovijesti u uvjetima revizijskog angažmana mogućnost priopćavanja ključnih revizijskih pitanja u revizorovom izvješću i, u određenim jurisdikcijama, može biti nužno da revizor uključi nagovještaj o takvoj mogućnosti kako bi zadržao pravo da ju i ostvari.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A43. Listani subjekti nisu uobičajeno u javnom sektoru. Međutim, subjekti javnog sektora mogu biti značajni uslijed veličine, složenosti ili nekih aspekata javnog interesa. U takvim slučajevima, zakon ili regulativa može zahtijevati od revizora javnog sektora, ili može inače odlučiti, da priopći ključna revizijska pitanja u revizorovom izvješću.

Odgovornosti za financijske izvještaje (Vidjeti točke 33–35.)

A44. MRevS 200 objašnjava pretpostavke, u vezi s odgovornostima menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje, uz koje se obavlja revizija u skladu s MRevS-ima1399221837. Menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje prihvaćaju odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući, gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju. Menadžment također prihvaća odgovornost za onakve interne kontrole kakve smatra nužnim za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške. Opis odgovornosti menadžmenta u revizorovom izvješću uključuje poziv na obje odgovornosti jer to pomaže da se korisnicima objasne pretpostavke uz koje je revizija obavljena. MRevS 260 (izmijenjen) koristi pojam »oni koji su zaduženi za upravljanje« za opis osobe odnosno osoba ili organizacije odnosno organizacija s odgovornošću za nadziranje subjekta i sadrži razmatranje raznolikosti upravljačkih struktura u jurisdikcijama i subjektima.[88](MRevS 200, točka 13(j).)

A45. Mogu postojati okolnosti kada je primjereno da revizor proširi opis menadžmentovih odgovornosti iz točki 34-35 kako bi on, u kontekstu određenog zakonodavstva ili vrste subjekta, odražavao dodatne odgovornosti relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja.

A46. MRevS 210 zahtijeva da revizor usuglasi menadžmentove odgovornosti u pismu o angažmanu ili drugom primjerenom obliku pisanog sporazuma[89](MRevS 210, točka 6(b)(i)–(ii).). MRevS 210 omogućava fleksibilnost navođenjem da ukoliko zakon ili regulativa propisuje odgovornosti menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje, u vezi s financijskim izvještavanjem, revizor može odrediti da zakon ili regulativa uključuje odgovornosti koje, po njegovoj prosudbi, imaju isti učinak kao i one navedene u MRevS-u 210. Za takve odgovornosti koje su ekvivalentne, revizor može koristiti tekst iz zakona ili regulative za njihovo opisivanje u pismu o angažmanu ili drugom primjerenom obliku pisanog sporazuma. U takvim slučajevima taj se tekst može također koristiti u revizorovom izvješću za opisivanje menadžmentove odgovornosti, koje je zahtijevano točkom 34(a) ovog MRevS-a. U drugim okolnostima, uključujući tamo gdje revizor odluči ne koristi tekst zakona ili regulative u pismu o angažmanu, koristi se tekst iz točke 34(a) ovog MRevS-a. Osim uključivanja opisa menadžmentove odgovornosti u revizorovom izvješću kako se zahtijeva točkom 34, revizor može navesti podrobniji opis tih odgovornosti uključivanjem poziva na mjesto gdje se takve informacije mogu pribaviti (na primjer, u godišnjem izvješću subjekta ili na web stranici odgovarajućeg nadležnog tijela).

A46. MRevS 210 zahtijeva da revizor usuglasi menadžmentove odgovornosti u pismu o angažmanu ili drugom primjerenom obliku pisanog sporazuma[89](MRevS 210, točka 6(b)(i)–(ii).). MRevS 210 omogućava fleksibilnost navođenjem da ukoliko zakon ili regulativa propisuje odgovornosti menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje, u vezi s financijskim izvještavanjem, revizor može odrediti da zakon ili regulativa uključuje odgovornosti koje, po njegovoj prosudbi, imaju isti učinak kao i one navedene u MRevS-u 210. Za takve odgovornosti koje su ekvivalentne, revizor može koristiti tekst iz zakona ili regulative za njihovo opisivanje u pismu o angažmanu ili drugom primjerenom obliku pisanog sporazuma. U takvim slučajevima taj se tekst može također koristiti u revizorovom izvješću za opisivanje menadžmentove odgovornosti, koje je zahtijevano točkom 34(a) ovog MRevS-a. U drugim okolnostima, uključujući tamo gdje revizor odluči ne koristi tekst zakona ili regulative u pismu o angažmanu, koristi se tekst iz točke 34(a) ovog MRevS-a. Osim uključivanja opisa menadžmentove odgovornosti u revizorovom izvješću kako se zahtijeva točkom 34, revizor može navesti podrobniji opis tih odgovornosti uključivanjem poziva na mjesto gdje se takve informacije mogu pribaviti (na primjer, u godišnjem izvješću subjekta ili na web stranici odgovarajućeg nadležnog tijela).

A47. U nekim jurisdikcijama, zakon koji uređuje menadžmentove odgovornosti, ili takva regulativa, može izričito navoditi odgovornost za primjerenost računovodstvenih evidencija i poslovnih knjiga ili računovodstvenog sustava. Budući da su evidencije, knjige i sustavi sastavni dio internih kontrola (kako je definirano u MRevS-u (izmijenjenom) 315[90](MRevS 315, Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točka 4 (c).)), opis u MRevS-u 210 i točki 34 ne sadrži poseban poziv na njih..

A48. Dodatak ovom MRevS-u sadrži ilustraciju o tome kako bi se primijenio zahtjev iz točke 34(b) kada su MSFI-i primjenjiv okvir financijskog izvještavanja. Ako bi se koristio neki primjenjivi okvir financijskog izvještavanja različit od MSFI-ova, ilustrativni prikaz naveden u Dodatku ovom MRevS-u trebao bi se prilagoditi kako bi u tim okolnostima odražavao primjenu drugog okvira financijskog izvještavanja.

Nadziranje procesa financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 35.)

A49. Kada su neke, ali ne i sve, osobe uključene u nadziranje procesa financijskog izvještavanja također uključene i u sastavljanje financijskih izvještaja, opis zahtijevan točkom 35 ovog MRevS-a treba modificirati kako bi primjereno odražavao stvarne okolnosti subjekta. Kada su osobe odgovorne za nadziranje procesa financijskog izvještavanja ujedno i one koje su odgovorne za sastavljanje financijski izvještaji, ne zahtijeva se navođenje odgovornosti nadziranja.

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja (Vidjeti točke 37–40.)

A50. Opis revizorove odgovornosti zahtijevan točkama 37–40 ovog MRevS može se prepraviti kako bi odražavao određenu vrstu subjekta, na primjer, kada se revizorovo izvješće odnosi na konsolidirane financijske izvještaje. Ilustracija 2 u Dodatku ovog MRevS-a uključuje primjer kako se to može učiniti.

Ciljevi revizora (Vidjeti točku 38(a).)

A51. U revizorovu izvješću se objašnjava da su ciljevi revizora steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza zbog prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje revizorovo mišljenje. To je suprotno odgovornosti menadžmenta za sastavljanje financijske izvještaje.

Opis značajnosti (Vidjeti točku. 38(c).)

A52. Dodatak ovom MRevS-u sadrži ilustracije o tome kako bi se primijenio zahtjev iz točke 38(c), da se osigura opis značajnosti, kada su MSFI-i primjenjivi okvir financijskog izvještavanja. Ako se koristi neki primjenjivi okvir financijskog izvještavanja različit od MSFI-ova, ilustrativni prikaz prezentiran u Dodatku ovom MRevS-u treba se prilagoditi kako bi odražavao primjenu drugog okvira financijskog izvještavanja u danim okolnostima.

Revizorove odgovornosti u vezi s MRevS-om 701 (Vidjeti točku 40(c).)

A53. Revizor može također smatrati da je korisno dati dodatne informacije u opisu revizorove odgovornosti povrh onoga što zahtijeva točka 40(c). Na primjer, revizor se može pozvati na zahtjev iz točke 9 MRevS-a 701 da utvrdi pitanja koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora u obavljanju revizije, uzimanjem u obzir, područja s većim procijenjenim rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja ili značajnim rizicima prepoznatim u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjenom); važne prosudbe revizora u vezi s područjima financijskih izvještaja koji sadrže značajne prosudbe menadžmenta, uključujući i računovodstvene procjene za koje je bilo prepoznato da su izvedene uz visoku neizvjesnost procjenjivanja; i učinke na reviziju značajnih događaja ili transakcija nastalih tijekom razdoblja.

Smještaj opisa revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja (Vidjeti točke 41, 50(k).)

A54. Koristan način pojednostavljivanja sadržaja revizorova izvješća može biti uključivanje u dodatak revizorova izvješća informacija zahtijevanih točkama 39–40 ovog MRevS-a ili, kada zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi izričito dopuštaju, pozivanje na web stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži takve informacije. Međutim, pošto opis revizorove odgovornosti sadrži informacije koje su nužne za obavještavanje o onome što korisnici očekuju od revizije obavljene u skladu s MRevS-ima, u revizorovom izvješću treba biti uključen tekst u kojem se navodi gdje se može pristupiti tim informacijama.

Smještaj u dodatku (Vidjeti točke 41(b), 50(k).)

A55. Točka 41 dopušta revizoru da uključi navode zahtijevane točkama 39–40 opisujući revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja u dodatku revizorova izvješća, pod uvjetom da je odgovarajuće usmjerenje dano u tekstu revizorova izvješća na smještaj dodatka. U nastavku je ilustracija kako se u revizorovu izvješću može dati usmjerenje na dodatak:

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešna prikazivanja mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajna ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.

Daljnji opis naše odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja se nalazi u dodatku X ovog revizorova izvješća. Taj opis, koji je smješten na [navesti broj stranice ili drugu specifičnu oznaku lokacije opisa], predstavlja dio našeg revizorova izvješća.

Poziv na web stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela (Vidjeti točke 41(c), 42.)

A56. Točka 41 objašnjava da se revizor može pozvati na opis revizorove odgovornosti smješten na web stranici odgovarajućeg nadležnog tijela samo ako je to izričito dopušteno zakonom, regulativom ili nacionalnim revizijskim standardima. Informacije na web stranici, koje se uključuju u revizorovo izvješće pomoću posebnog poziva na lokaciju web stranice gdje se takve informacije mogu pronaći, mogu šire opisivati revizorov posao ili reviziju u skladu s MRevS-ima, ali ne smiju biti proturječne opisu zahtijevanom točkama 39–40 ovog MRevS. To znači da tekst opisa revizorove odgovornosti na web stranici može biti podrobniji ili se može baviti drugim pitanjima u vezi s revizijom financijskih izvještaja, pod uvjetom da takav tekst odražava i nije proturječan pitanjima navedenim u točkama 39–40.

A57. Odgovarajuće nadležno tijelo mogu biti tijelo nadležno za donošenje nacionalnih revizijskih standarda, regulator ili tijelo za nadziranje revizija. Takva tijela su u dobroj mogućnosti osigurati točnost, potpunost i trajnu raspoloživost standardiziranih informacija. Ne bi bilo primjereno da revizor održava takvu web stranicu. U nastavku je ilustracija kako se u revizorovu izvješću može dati usmjerenje na web stranicu:

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešna prikazivanja mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajna ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.

Daljnji opis naše odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja se nalazi na web stranici [Organizacija] na: [adresa web stranice]. Taj opis predstavlja dio našeg revizorova izvješća.

Druge odgovornosti izvješćivanja (Vidjeti točke 43–45.)

A58. U nekim jurisdikcijama, revizor može imati dodatne odgovornosti da izvijesti o drugim pitanjima, koje su dopuna revizorovoj odgovornosti prema MRevS-ima. Na primjer, od revizora se može tražiti da izvijesti o određenim pitanjima, ako ih uoči tijekom revizije financijskih izvještaja. Za razliku od toga, od revizora se može tražiti da obavi određene posebne postupke i izvijesti o njima ili da izrazi mišljenje o određenim pitanjima, kao što je primjerenost računovodstvenih evidencija i poslovnih knjiga, internih kontrola nad financijskim izvještavanjem ili drugim informacijama. Revizijski standardi u određenoj jurisdikciji često pružaju upute o odgovornostima revizora u vezi s određenim dodatnim odgovornostima izvješćivanja u toj jurisdikciji.

A59. U nekim slučajevima, relevantni zakon ili regulativa može zahtijevati ili dopuštati revizoru da izvijesti o tim drugim odgovornostima unutar revizorova izvješća o financijskim izvještajima. U drugim slučajevima, može se zahtijevati ili dopuštati da revizor izvijesti o njima u zasebnom izvješću.

A60. Točke 43–45 ovog MRevS dopuštaju kombinirano prezentiranje drugih odgovornosti izvješćivanja i revizorove odgovornosti prema MRevS-ima samo kada se odnose na iste teme i u tekstu revizorova izvješća se jasno razdvajaju druge odgovornosti izvješćivanja od onih prema MRevS-ima. Takvo jasno razlikovanje može dovesti do toga da je nužno u revizorovu izvješću se pozvati na izvor drugih odgovornosti izvješćivanja i navesti da su takve odgovornosti povrh onih zahtijevanih prema MRevS-ima. Inače, zahtijeva se da se druge odgovornosti izvješćivanja razmatraju u odvojenom dijelu revizorova izvješća pod podnaslovom »Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima« ili drugačijim primjerenim sadržaju tog dijela. U takvim slučajevima, točka 44 zahtijeva da revizor uključi odgovornosti izvješćivanja prema MRevS-ima ispod podnaslova »Izvješće o reviziji financijskih izvještaja«.

Ime angažiranog partnera (Vidjeti točku 46.)

A61. MSKK 1[91](MSKK 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge, točka 32.) zahtijeva da društvo ustanovi politike i postupke koje će pružiti razumno jamstvo da se angažmani obavljaju u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima. Neovisno o tim zahtjevima MSKK-a 1, navođenje imena angažiranog partnera u revizorovu izvješću je s namjerom da se osigura dodatna transparentnost korisnicima revizorova izvješća o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene listanog subjekta.

A62. Zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi mogu zahtijevati da se u revizorovo izvješće uključi ime angažiranog partnera odgovornog za revizije različite od revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene listanih subjekata. Od revizora se također može zahtijevati zakonom, regulativom ili nacionalnim revizijskim standardima, ili on može odlučiti, da u revizorovo izvješće uključi dodatne informacije povrh imena angažiranog partnera kako bi dodatno identificirao angažirani partner, na primjer, navođenjem broja iz profesionalne licence angažiranog partnera koja je relevantna u jurisdikciji u kojoj revizor djeluje.

A63. U rijetkim okolnostima, revizor može prepoznati informacije ili imati iskustvo koje ukazuje na vjerojatnost prijetnje osobnoj sigurnosti koja, ako se objavi identitet angažiranog partnera može imati za posljedicu fizičku ugrozu angažiranog partnera, drugih članova angažiranog tima ili drugih blisko povezanih osoba. Međutim, takva prijetnja ne uključuje, na primjer prijetnje s osnove zakonske odgovornosti ili zakonskih, regulatornih ili profesionalnih sankcija. Rasprave s onima koji su zaduženi za upravljanje o okolnostima koje mogu imati za posljedicu fizičku ugrozu mogu pružiti dodatne informacije o vjerojatnosti ili ozbiljnosti značajne prijetnje osobnoj sigurnosti. Zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi mogu ustanoviti dodatne zahtjeve koji su relevantni za određivanje može li se ispustiti objavljivanje imena angažiranog partnera.

Potpis revizora (Vidjeti točku 47.)

A64. Revizorov potpis je ili u ime revizorskog društva ili osobno ime revizora ili i u ime revizorskog društva i osobno ime revizora, već prema tome što je primjereno u određenom zakonodavstvu. Osim revizorovog potpisa, u određenim jurisdikcijama od revizora se može zahtijevati da u revizorovom izvješću navede svoju oznaku pripadnosti revizijskoj profesiji ili činjenicu da revizor ili društvo, već prema tome što je primjereno, ima dozvolu za rad koju je izdalo mjerodavno tijelo u toj jurisdikciji.

A65. U nekim slučajevima, zakon ili regulativa mogu dopuštati korištenje elektroničkog potpisa u revizorovu izvješću.

Datum revizorova izvješća (Vidjeti točku 49.)

A66. Datum revizorova izvješća informira korisnike revizorova izvješća da je revizor sagledao učinak događaja ili transakcija koje je spoznao i nastali su do tog datuma. Revizorova odgovornost za događaje i transakcije nakon datuma revizorova izvješća uređuje se u MRevS-u 560[92](MRevS 560, Naknadni događaji, točke 10–17.).

A67. Budući da se revizorovo mišljenje daje o financijskim izvještajima i odgovornost za financijske izvještaje snosi menadžment, revizor nije u položaju da zaključi kako su dobiveni dostatni i primjereni revizijski dokazi sve dok nije dobiven dokaz da su sastavljeni svi izvještaji koje obuhvaćaju financijski izvještaji, uključujući i povezane bilješke i da je menadžment prihvatio odgovornost za njih.

A68. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa navodi osobe ili tijela (na primjer, upravu) koji su odgovorni za stvaranje zaključka da su sastavljeni svi izvještaji koje obuhvaćaju financijski izvještaji, uključujući i povezane bilješke, te određuje potreban postupak odobravanja. U takvim slučajevima, dobiva se dokaz o takvom odobravanju prije datiranja izvješća o financijskim izvještajima. U drugim jurisdikcijama, međutim, postupak odobravanja nije propisan zakonom ili regulativom. U takvim slučajevima, postupci po kojima subjekt provodi pripremanje i finaliziranje svojih financijskih izvještaja sagledava se u kontekstu njegovog menadžmenta i strukture upravljanja kako bi se prepoznale osobe ili tijela s ovlastima zaključivanja da su sastavljeni svi izvještaji koji obuhvaćaju financijske izvještaje, uključujući i s njima povezane bilješke. U nekim slučajevima, zakon ili regulativa navodi točku u postupku izvještavanja o financijskim izvještajima u kojoj se očekuje da je dovršena revizija.

A69. U nekim jurisdikcijama, zahtijeva se da dioničari konačno odobre financijske izvještaje prije nego što se javno objave financijski izvještaji. U takvim jurisdikcijama revizoru nije potrebno konačno odobrenje dioničara da bi zaključio kako su dobiveni dostatni i primjereni revizijski dokazi. Datum odobravanja financijskih izvještaja za svrhu MRevS-ova je raniji datum s kojim su oni s priznatom ovlašću utvrdili da su sastavljeni svi izvještaji koji obuhvaćaju financijske izvještaje, uključujući i povezane bilješke i kada su oni s priznatom ovlašću potvrdili da su preuzeli odgovornost za njih.

Revizorovo izvješće propisano je zakonom ili regulativom (Vidjeti točku 50.)

A70. MRevS 200 objašnjava da se od revizora može zahtijevati da osim s MRevS-ovima bude u skladu i sa zakonskim i regulativnim zahtjevima[93](MRevS 200, točka A55.). Kada se razlike između zakonskih ili regulativnih zahtjeva i MRevS-ova odnose samo na izgled i terminologiju revizorova izvješća, zahtjevi u točki 50(a)–(o) navode minimum dijelova koji trebaju biti uključeni u revizorovo izvješće da bi se moglo pozivati na Međunarodne revizijske standarde. U takvim okolnostima, zahtjevi u točkama 21-49 koji nisu uključeni u točku 50(a)–(o) ne trebaju se ispuniti uključujući i, na primjer, zahtijevano smještanje odjeljka mišljenja i odjeljka osnova za mišljenje.

A71. Gdje posebni zahtjevi u određenom zakonodavstvu nisu u suprotnosti s MRevS-ima, izgled i terminologija zahtijevani točkama 21-49 ovog MRevS-a pomažu korisnicima revizorova izvješća da lakše prepoznaju revizorovo izvješće kao izvješće o reviziji obavljenoj u skladu s MRevS-ima.

Informacije zahtijevane MRevS-om 701 (Vidjeti točku 50(h).)

A72. Zakon ili regulativa može zahtijevati od revizora da osigura dodatne informacije o reviziji koja je obavljena, koje mogu uključivati one koje su u skladu s ciljevima MRevS-a 701 ili može propisivati sadržaj i obujam priopćavanja o takvim pitanjima.

A73. MRevS-i ne nadilaze zakon ili regulativu koja uređuje reviziju financijskih izvještaja. Kada je primjenjiv MRevS 701, poziv na MRevS-ove se može dati u revizorovom izvješću samo ako, primjenjivanjem zakona ili regulative, odjeljak zahtijevan točkom 50(h) ovog MRevS-a nije proturječan zahtjevima izvješćivanja iz MRevS-a 701. U takvim okolnostima, revizor može trebati prepraviti u revizorovom izvješću određene aspekte priopćavanja ključnih revizijskih pitanja zahtijevanih MRevS-om 701, na primjer:

• mijenjanjem podnaslova »Ključna revizijska pitanja«, ako zakon ili regulativa propisuje određeni podnaslov;

• objašnjavanjem zašto su dane u revizorovom izvješću informacije zahtijevane zakonom ili regulativom, na primjer pozivom na relevantni zakon ili regulativu i opisivanjem kako su te informacije povezane s ključnim revizijskim pitanjima;

• dodavanjem propisanih informacija, gdje zakon ili regulativa propisuje sadržaj i obujam opisa, kako bi se postigao cjelovit opis svakog ključnog revizijskog pitanja koji je u skladu sa zahtjevom iz točke 13 MRevS 701.

A74. MRevS 210 bavi se s okolnostima gdje zakon ili regulativa relevantne jurisdikcije propisuje izgled ili tekst revizorova izvješća s pojmovima koji su značajno različiti od zahtjeva MRevS-a, što osobito uključuje revizorovo mišljenje. U tim okolnostima, MRevS 210 zahtijeva da revizor ocijeni:

(a) mogu li korisnici pogrešno shvatiti uvjerenje koje se dobiva temeljem revizije financijskih izvještaja i, ako je tako,

(b) može li dodatno objašnjenje u revizorovom izvješću spriječiti moguće pogrešno shvaćanje.

Ako revizor zaključi da dodatno objašnjenje u revizorovom izvješću ne može spriječiti moguće pogrešno shvaćanje, MRevS 210 zahtijeva da revizor neće prihvatiti revizijski angažman, osim ako zakon ili regulativa ne zahtijeva da to učini. Prema MRevS-u 210, revizija u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije sukladna s MRevS-ovima. U skladu s tim, revizor neće unutar revizorova izvješća uključiti bilo kakvu izjavu da je revizija bila obavljena u skladu s MRevS-ima1399221837.[94](MRevS 210, točka 21.)

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A75. Revizori subjekata javnog sektora može također imati mogućnost temeljem zakona ili regulative da javno izvijesti o određenim pitanjima ili u revizorovom izvješću ili u dopunskom izvješću, što može uključivati informacije koje su u skladu s ciljevima MRevS-a 701. U takvim okolnostima, revizor može trebati prepraviti u revizorovom izvješću određene aspekte priopćavanja ključnih revizijskih pitanja zahtijevanih MRevS-om 701 ili uključiti u revizorovo izvješće poziv na opis pitanja u dopunskom izvješću.

Revizorovo izvješće za revizije obavljene u skladu i s revizijskim standardima određene jurisdikcije i s Međunarodnim revizijskim standardima (Vidjeti točku 51.)

A76. Revizor može navesti u revizorovu izvješću da je revizija bila obavljena u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima kao i s nacionalnim revizijskim standardima kada je revizor ne samo postupio u skladu s relevantnim nacionalnim revizijskim standardima, nego i sa svakim MRevS-om relevantnim za reviziju[95](MRevS 200, točka A56.).

A77. Poziv i na Međunarodne revizijske standarde i na nacionalne revizijske standarde nije primjeren ako postoji proturječnost zahtjeva iz MRevS-ova s onima iz nacionalnih revizijskih standarda koja će dovesti do toga da revizor formira različita mišljenja ili ne uključi točku za isticanje pitanja koja je u određenim okolnostima potrebna prema MRevS-ovima. U takvom slučaju, u revizorovu izvješće se poziva samo na revizijske standarde (ili Međunarodne revizijske standarde ili nacionalne revizijske standarde) u skladu s kojima je bilo sastavljeno revizorovo izvješće.

Dopunske informacije prezentirane s financijskim izvještajima (Vidjeti točke 53–54.)

A78. U nekim se okolnostima zakonom, regulativom ili standardima od subjekta može zahtijevati, ili on može dobrovoljno izabrati, da prezentira zajedno s financijskim izvještajima dopunske informacije koje nisu zahtijevane primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Na primjer, dopunske informacije mogu biti prezentirane kako bi korisnicima olakšale razumijevanje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili pružile dodatna objašnjenja za određene stavke financijskih izvještaja. Takve su informacije uobičajeno prezentirane ili u dopunskim tabelama ili kao dopunske bilješke.

A79. Točka 53 ovog MRevS objašnjava da revizorovo mišljenje pokriva dopunske informacije koje su sastavni dio financijskih izvještaja zbog svog sadržaja ili načina na koji su prezentirane. Ta ocjena je iz područja profesionalne prosudbe. Za ilustraciju:

• Kada bilješke uz financijske izvještaje uključuju objašnjenje ili usklađivanje razmjera u kojem su financijski izvještaji sukladni s nekim drugim okvirom financijskog izvještavanja, revizor može smatrati da su one dopunske informacije koje se ne mogu jasno razdvojiti od financijskih izvještaja. Revizorovo mišljenje pokrit će bilješke ili dopunske tabele koje su unakrsno povezane s financijskim izvještajima.

• Kada je dodatni račun dobiti i gubitka, koji objavljuje određene stavke rashoda, objavljen kao odvojena tabela uključena u dodatak financijskim izvještajima, revizor može smatrati da su to dopunske informacije koje se mogu jasno razdvojiti od financijskih izvještaja.

A80. Dopunske informacije pokrivene revizorovim mišljenjem ne treba posebno navoditi u revizorovom izvješću kada je primjeren poziv na bilješke u opisu izvještaja koji obuhvaćaju financijske izvještaje.

A81. Zakon ili regulativa mogu nezahtijevati da se revidiraju dopunske informacije i menadžment može odlučiti da od revizora zatraži neuključivanje dopunskih informacija u djelokrug revizije financijskih izvještaja.

A82. Revizorovo ocjenjivanje jesu li nerevidirane dopunske informacije prezentirane na način da se može smatrati kako su pokrivene revizorovim mišljenjem, uključuje, na primjer, jesu li te informacije prezentirane povezano s financijskim izvještajima i nekim revidiranim dopunskim informacijama, i jesu li jasno označene kao »nerevidirane«.

A83. Menadžment može mijenjati prezentaciju nerevidiranih dopunskih informacija za koje se može izvesti da su pokrivene revizorovim mišljenjem, na primjer:

• uklanjanjem svih poveznica iz financijskih izvještaja na nerevidirane dopunske tabele ili nerevidirane bilješke tako da razgraničenje bude dostatno jasno između onog što je revidirano, odnosno nije revidirano;

• smještajem nerevidiranih dopunskih informacija izvan financijskih izvještaja ili, ako to u danim okolnostima nije moguće, kao minimum smještanje svih nerevidiranih bilješki zajedno na kraju potrebnih bilješki uz financijske izvještaje i njihovim jasnim označavanjem kao nerevidiranih. Nerevidirane bilješke koje su pomiješane s revidiranim bilješkama mogu se pogrešno protumačiti kao da su bile revidirane.

A84. Činjenica da dopunske informacije nisu revidirane ne oslobađa revizora odgovornosti opisane u MRevS-u 720 (Izmijenjenom)[96](MRevS 720, Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama.).

DODATAK

(Vidjeti točku A19.)

Ilustracije Izvješća neovisnog revizora o financijskim izvještajima

• Ilustracija 1: Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima listanog subjekta sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije

• Ilustracija 2: Revizorovo izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima listanog subjekta sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije

• Ilustracija 3: Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima subjekta različitog od listanog subjekta sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije (gdje se poziv upućuje na sadržaj koji je smješten na web stranici odgovarajućeg nadležnog tijela)

• Ilustracija 4: Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima subjekta različitog od listanog subjekta sastavljenog u skladu s okvirom sukladnosti opće namjene.

|  |
| --- |
| Ilustracija 1 – Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima listanog subjekta sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 600 ne primjenjuje se).  • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene).  • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  • Revizor je, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje.  • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji obuhvaćaju Kodeks etike za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne standarde etike za računovođe zajedno s etičkim zahtjevima u vezi s revizijom u jurisdikciji, i revizor se poziva na jedne i druge.  • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom).  • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701.  • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i nije još uočio značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija.  • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  • Povrh revizije financijski izvještaji, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[97](Podnaslov »Izvješće o reviziji financijskih izvještaja« nije nužan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o ostalim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31.prosinca 20X1., izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s Kodeksom etike za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA Kodeksom) kao i u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima i IESBA Kodeksom. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Ključna revizijska pitanja

Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su bila, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti za našu reviziju financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjenog).]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[98](Naskroz ovih ilustrativnih revizorovih izvješća, pojmove menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje može trebati zamijeniti drugim pojmovima koji su primjereni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u skladu s MSFI-ima1399221837 i za one interne kontrole za koje menadžment odredi da su potrebne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške.[99](Kada je menadžmentova odgovornost sastaviti financijske izvještaje koji pružaju istinit i fer prikaz, ovo može glasiti: »Menadžment je odgovoran za sastavljanje financijskih izvještaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, i za takve…«.)

U sastavljanju financijskih izvještaja, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Društva da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment ili namjerava likvidirati Društvo ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Oni koji su zaduženi za upravljanje su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja kojeg je ustanovilo Društvo.

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.

[100](Ova rečenica bi se izmijenila, kako je primjereno, u okolnostima kada revizor također ima odgovornost da izda mišljenje o učinkovitosti internih kontrola povezano s revizijom financijskih izvještaja.)

|  |
| --- |
| Točka 41(b) ovog MRevS-a objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorova izvješća. Točka 41(c) objašnjava da kada zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi izričito dopuštaju, može se dati poziv na web stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorovo izvješće, pod uvjetom da se opis na web-stranici bavi i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti. |
| Kao sastavni dio revizije u skladu s MRevS-ima, stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također: |
| • prepoznajemo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikaza financijskih izvještaja, zbog prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti tajne sporazume, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola. |
| • stječemo razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju kako bismo oblikovali revizijske postupke koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne i za svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva100. |
| • ocjenjujemo primjerenost korištenih računovodstvenih politika i razumnost računovodstvenih procjena i povezanih objava koje je stvorio menadžment. |
| • zaključujemo o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja i, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključujemo o tome postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost društva da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju. Ako zaključimo da postoji značajna neizvjesnost, od nas se zahtijeva da skrenemo pozornost u našem revizorovu izvješću na povezane objave u financijskim izvještajima ili, ako takve objave nisu odgovarajuće, da modificiramo naše mišljenje. Naši zaključci se temelje na revizijskim dokazima pribavljenim sve do datuma našeg revizorova izvješća. Međutim, budući događaji ili uvjeti mogu uzrokovati da Društvo prekine s nastavljanjem poslovanja po vremenski neograničenom poslovanju. |
| • ocjenjujemo cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja, uključujući i objave, kao i odražavaju li financijski izvještaji transakcije i događaje na kojima su zasnovani na način kojim se postiže fer prezentacija. |
| Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije. |
| Mi također dajemo izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje da smo postupili u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima u vezi s neovisnošću i da ćemo komunicirati s njima o svim odnosima i drugim pitanjima za koja se može razumno smatrati da utječu na našu neovisnost, kao i, gdje je primjenjivo, o povezanim zaštitama. |
| Između pitanja o kojima se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje, mi određujemo ona pitanja koja su od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaj tekućeg razdoblja i stoga su ključna revizijska pitanja. Mi opisujemo ta pitanja u našem revizorovu izvješću, osim ako zakon ili regulativa sprječava javno objavljivanje pitanja ili kada odlučimo, u iznimno rijetkim okolnostima, da pitanje ne treba priopćiti u našem izvješću jer se razumno može očekivati da bi negativne posljedice priopćavanja nadmašile dobrobiti javnog interesa od takvog priopćavanja. |

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima

[Oblik i sadržaj ovog dijela revizorova izvješća razlikovat će se ovisno o sadržaju revizorovih drugih odgovornosti izvješćivanja propisanih zakonom, regulativom ili nacionalnim revizijskim standardima. Pitanja uređena drugim zakonom, regulativom ili nacionalnim revizijskim standardom (nazvane »druge odgovornosti izvješćivanja«) navodit će se unutar ovog dijela, osim ako se druge odgovornosti izvješćivanja bave istim temama kao što su one koje se prezentiraju prema odgovornostima izvješćivanja zahtijevanim MRevS-ima kao sastavni dio unutar podnaslova Izvješće o reviziji financijskih izvještaja. Izvješćivanja o drugim odgovornostima izvješćivanja koja se bave istim temama kao što su one zahtijevane MRevS-ima mogu se kombinirati (tj., uključiti u Izvješće o reviziji financijskih izvještaja pod odgovarajućim podnaslovima) pod uvjetom da se korištenim riječima u revizorovu izvješću jasno odvoje druge odgovornosti izvješćivanja od izvješćivanja koje je zahtijevano MRevS-ima gdje takve razlike postoje.]

Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizijskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 2 – Revizorovo izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima listanog subjekta sastavljeno u skladu s okvirom fer prezentacije |
| Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: |
| • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija subjekta s podružnicama (tj., MRevS 600 se primjenjuje). |
| • Konsolidirane financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). |
| • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za konsolidirane financijske izvještaje iz MRevS-a 210. |
| • Revizor je, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje. |
| • Kodeks etike za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne standarde etike za računovođe sadrži sve relevantne etičke zahtjeve koji su primjenjivi u reviziji. |
| • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom). |
| • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. |
| • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i nije još uočio značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija. |
| • Oni koji su odgovorni za pregled konsolidiranih financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja. |
| • Povrh revizije konsolidiranih financijski izvještaji, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |



IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja[101](Podnaslov »Izvješće o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja« nije nužan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o ostalim zakonskim i regulativnim zahtjevima«..)

Mišljenje

Obavili smo reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja Društva ABC i njegovih podružnica (Grupe), koji obuhvaćaju konsolidirani izvještaj o financijskom položaju na 31.prosinca 20X1., konsolidirani izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, konsolidirani izvještaj o promjenama u glavnici i konsolidirani izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz konsolidirane financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi konsolidirani financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) konsolidirani financijski položaj Grupe na 31.prosinca 20X1. i njezinu konsolidiranu financijsku uspješnost te njezine konsolidirane novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja. Neovisni smo od Grupe u skladu s Kodeksom etike za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA Kodeksom) i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s IESBA Kodeksom. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Ključna revizijska pitanja

Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su bila, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti za našu reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije konsolidiranih financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjenog).]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za konsolidirane financijske izvještaje[102](Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju konsolidiranih financijskih izvještaja u skladu s MSFI-ima1399221837 i za one interne kontrole za koje menadžment odredi da su potrebne za omogućavanje sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške.[103](Kada je menadžmentova odgovornost sastaviti financijske izvještaje koji pružaju istinit i fer prikaz, ovo može glasiti: »Menadžment je odgovoran za sastavljanje financijskih izvještaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, i za takve…«.)

U sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Grupe da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment ili namjerava likvidirati Grupu ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Oni koji su zaduženi za upravljanje su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja kojeg je ustanovila Grupa.

Revizorove odgovornosti za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li konsolidirani financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih konsolidiranih financijskih izvještaja.

|  |
| --- |
| Točka 41(b) ovog MRevS-a objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorova izvješća. Točka 41(c) objašnjava da kada zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi izričito dopuštaju, može se dati poziv na web stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorovo izvješće, pod uvjetom da se opis na web stranici bavi i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti. |
| Kao sastavni dio revizije u skladu s MRevS-ima, stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također: |
| • prepoznajemo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikaza konsolidiranih financijskih izvještaja, zbog prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti tajne sporazume, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola. |
| • stječemo razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju kako bismo oblikovali revizijske postupke koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne i za svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Grupe.104 |
| • ocjenjujemo primjerenost korištenih računovodstvenih politika i razumnost računovodstvenih procjena i povezanih objava koje je stvorio menadžment. |
| • zaključujemo o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja i, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključujemo o tome postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost Grupe da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju. Ako zaključimo da postoji značajna neizvjesnost, od nas se zahtijeva da skrenemo pozornost u našem revizorovu izvješću na povezane objave u konsolidiranim financijskim izvještajima ili, ako takve objave nisu odgovarajuće, da modificiramo naše mišljenje. Naši zaključci se temelje na revizijskim dokazima pribavljenim sve do datuma našeg revizorova izvješća. Međutim, budući događaji ili uvjeti mogu uzrokovati da Grupa prekine s nastavljanjem poslovanja po vremenski neograničenom poslovanju. |
| • ocjenjujemo cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj konsolidiranih financijskih izvještaja, uključujući i objave, kao i odražavaju li konsolidirani financijski izvještaji transakcije i događaje na kojima su zasnovani na način kojim se postiže fer prezentacija. |
| • pribavljamo dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s financijskim informacijama subjekata ili poslovnih aktivnosti unutar Grupe kako bi izrazili mišljenje o to konsolidiranim financijskim izvještajima. Mi smo odgovorni za usmjeravanje, nadziranje i izvođenje revizije grupe. Mi smo isključivo odgovorni za naše revizijsko mišljenje. |
| Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije. |
| Mi također dajemo izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje da smo postupili u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima u vezi s neovisnošću i da ćemo komunicirati s njima o svim odnosima i drugim pitanjima za koja se može razumno smatrati da utječu na našu neovisnost, kao i, gdje je primjenjivo, o povezanim zaštitama. |
| Između pitanja o kojima se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje, mi određujemo ona pitanja koja su od najveće važnosti u reviziji konsolidiranih financijskih izvještaj tekućeg razdoblja i stoga su ključna revizijska pitanja. Mi opisujemo ta pitanja u našem revizorovu izvješću, osim ako zakon ili regulativa sprječava javno objavljivanje pitanja ili kada odlučimo, u iznimno rijetkim okolnostima, da pitanje ne treba priopćiti u našem izvješću jer se razumno može očekivati da bi negativne posljedice priopćavanja nadmašile dobrobiti javnog interesa od takvog priopćavanja. |



[104](Ova rečenica bi se izmijenila, kako je primjereno, u okolnostima kada revizor također ima odgovornost da izda mišljenje o učinkovitosti internih kontrola povezano s revizijom financijskih izvještaja.)

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima

[Oblik i sadržaj ovog dijela revizorova izvješća razlikovat će se ovisno o sadržaju revizorovih drugih odgovornosti izvješćivanja propisanih zakonom, regulativom ili nacionalnim revizijskim standardima. Pitanja uređena drugim zakonom, regulativom ili nacionalnim revizijskim standardom (nazvane »druge odgovornosti izvješćivanja«) navodit će se unutar ovog dijela, osim ako se druge odgovornosti izvješćivanja bave istim temama kao što su one koje se prezentiraju prema odgovornostima izvješćivanja zahtijevanim MRevS-ima kao sastavni dio unutar podnaslova Izvješće o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja. Izvješćivanja o drugim odgovornostima izvješćivanja koja se bave istim temama kao što su one zahtijevane MRevS-ima mogu se kombinirati (tj., uključiti u Izvješće o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja pod odgovarajućim podnaslovima) pod uvjetom da se korištenim riječima u revizorovu izvješću jasno odvoje druge odgovornosti izvješćivanja od izvješćivanja koje je zahtijevano MRevS-ima gdje takve razlike postoje.]

Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizijskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 3 – Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima subjekta različitog od listanog subjekta sastavljeno u skladu s okvirom fer prezentacije  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta različitog od listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 600 ne primjenjuje se).  • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene).  • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za konsolidirane financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  • Revizor je, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje.  • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom).  • Od revizora ne zahtijeva se i nije drugačije odlučio da priopćava ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.  • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i nije još uočio značajni pogrešni prikaz ostalih informacija.  • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  • Revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu.  • Revizor je odabrao pozvati se na opis revizorove odgovornosti sadržan na web stranici odgovarajućeg nadležnog tijela. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31.prosinca 20X1., izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjenog).]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[105](Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u skladu s MSFI-ima1399221837 i za one interne kontrole za koje menadžment odredi da su potrebne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške.[106](Kada je menadžmentova odgovornost sastaviti financijske izvještaje koji pružaju istinit i fer prikaz, ovo može glasiti: »Menadžment je odgovoran za sastavljanje financijskih izvještaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, i za takve…«.)

U sastavljanju financijskih izvještaja, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Društva da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment ili namjerava likvidirati Društvo ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Oni koji su zaduženi za upravljanje su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja kojeg je ustanovilo Društvo.

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.

Daljnji opis revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja se nalazi na web stranici [Organizacija] na: [adresa web stranice].Taj opis predstavlja dio našeg revizorova izvješća.

[Potpis u ime revizijskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 4 – Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima opće namjene subjekta različitog od listanog subjekta sastavljeno u skladu s okvirom sukladnosti  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta različitog od listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 600 ne primjenjuje se).  • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s okvirom financijskog izvještavanja (XYZ zakon) jurisdikcije X (to je okvir financijskog izvještavanja koji obuhvaća zakon ili regulativu, oblikovan da ispuni uobičajene potrebe za financijskim informacijama širokog raspona korisnika, ali koji nije okvir fer prezentacije).  • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za konsolidirane financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  • Revizor je, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje.  • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom).  • Od revizora ne zahtijeva se i nije drugačije odlučio da priopćava ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.  • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i nije još uočio značajni pogrešni prikaz ostalih informacija.  • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  • Revizor nema druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31.prosinca 20X1., izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji su sastavljeni,u svim značajnim odrednicama u skladu s XYZ Zakona jurisdikcije X.

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjenog).]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[107](Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s XYZ Zakonom jurisdikcije X[108](Kada je menadžmentova odgovornost sastaviti financijske izvještaje koji pružaju istinit i fer prikaz, ovo može glasiti: »Menadžment je odgovoran za sastavljanje financijskih izvještaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, i za takve…«.) i za one interne kontrole za koje menadžment odredi da su potrebne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške.

U sastavljanju financijskih izvještaja, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Društva da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment ili namjerava likvidirati Društvo ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Oni koji su zaduženi za upravljanje su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja kojeg je ustanovilo Društvo.

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.

|  |
| --- |
| Točka 41(b) ovog MRevS-a objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorova izvješća. Točka 41(c) objašnjava da kada zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi izričito dopuštaju, može se dati poziv na web stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorovo izvješće, pod uvjetom da se opis na web stranici bavi i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti. |
| Kao sastavni dio revizije u skladu s MRevS-ima, stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također: |
| • prepoznajemo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikaza financijskih izvještaja, zbog prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti tajne sporazume, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola. |
| • stječemo razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju kako bismo oblikovali revizijske postupke koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne i za svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva. |
| • ocjenjujemo primjerenost korištenih računovodstvenih politika i razumnost računovodstvenih procjena i povezanih objava koje je stvorio menadžment. |
| • zaključujemo o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja i, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključujemo o tome postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost društva da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju. Ako zaključimo da postoji značajna neizvjesnost, od nas se zahtijeva da skrenemo pozornost u našem revizorovu izvješću na povezane objave u financijskim izvještajima ili, ako takve objave nisu odgovarajuće, da modificiramo naše mišljenje. Naši zaključci se temelje na revizijskim dokazima pribavljenim sve do datuma našeg revizorova izvješća. Međutim, budući događaji ili uvjeti mogu uzrokovati da Društvo prekine s nastavljanjem poslovanja po vremenski neograničenom poslovanju. |
| Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije. |

[Potpis u ime revizijskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 701

PRIOPĆAVANJE KLJUČNIH REVIZIJSKIH PITANJA U IZVJEŠĆU NEOVISNOG REVIZORA

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

Točka

Uvod

Djelokrug ovog MRevS 1 − 5

Datum stupanja na snagu 6

Ciljevi 7

Definicija 8

Zahtjevi

Određivanje ključnih revizijskih pitanja 9 – 10

Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja 11 − 16

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje 17

Dokumentacija 18

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Djelokrug ovog MRevS A1 − A8

Određivanje ključnih revizijskih pitanja A9 − A30

Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja A31 − A59

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje A60 – A63

Dokumentacija A64

|  |
| --- |
| Međunarodni revizijski standard (MRevS) 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |

Uvod

Djelokrug ovog MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornošću da priopći ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću. Namijenjen je da se bavi s revizorovom prosudbom o tome što da se priopći u revizorovu izvješću, kao i s oblikom i sadržajem takvog priopćavanja.

2. Svrha priopćavanja ključnih revizijskih pitanja je povećati komunikacijsku vrijednost revizorova izvješća osiguravanjem boljeg uvida u obavljenu reviziju. Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja osigurava dodatne informacije namjeravanim korisnicima financijskih izvještaja (»namjeravani korisnici«) kako bi im pomogle u shvaćanju onih pitanja koja su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja može također pomoći namjeravanim korisnicima u stjecanju razumijevanja subjekta i područja značajnih menadžmentovih prosudbi u revidiranim financijskim izvještajima. (Vidjeti točke A1–A4.)

3. Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorovu izvješću može također osigurati namjeravanim korisnicima osnovicu za daljnji rad s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje na određenim pitanjima u vezi sa subjektom, revidiranim financijskim izvještajima ili obavljenom revizijom.

4. Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorovu izvješću odnosi se na revizora koji je formirao mišljenje o financijskim izvještajima kao cjelini. Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorovu izvješću nije:

a. zamjena za objave u financijskim izvještajima koje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja zahtijeva od menadžmenta da ih objavi ili koje su inače nužne za postizanje nepristrane (fer) prezentacije;

b. zamjena za revizorovo izražavanje modificiranog mišljenja kada je zahtijevano okolnostima određenog revizijskog angažmana u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenom)[109](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora.);

c. zamjena za izvješćivanje u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom)[110](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, točke 22–23.) kada postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji mogu stvarati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem; ili

d. odvojeno mišljenje o pojedinom pitanju. (Vidjeti točke A5–A8.)

5. Ovaj MRevS primjenjuje se u revizijama cjelovitih skupova financijskih izvještaja opće namjene listanih subjekata i u okolnostima kada revizor inače odluči priopćiti ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću. Ovaj MRevS se također primjenjuje kada zakon ili regulativa zahtijeva od revizora da priopći ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću[111](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točke 30–31.). Međutim, MRevS 705 (izmijenjen) zabranjuje revizoru priopćavanje ključnih revizijskih pitanja kada revizor suzdrži mišljenje o financijskim izvještajima, osim ako takvo izvješćivanje nije zahtijevano zakonom ili regulativom.[112](MRevS 705 (izmijenjen), točka 29.)

Datum stupanja na snagu

6. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

7. Ciljevi revizora su odrediti ključna revizijska pitanja i, nakon formiranja mišljenja o financijskim izvještajima, priopćiti ta pitanja opisujući ih u revizorovu izvješću.

Definicija

8. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći pojam ima niže navedeno značenje:

Ključna revizijska pitanja – Ona pitanja koja, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, su od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Ključna revizijska pitanja se odabiru između pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje.

Zahtjevi

Određivanje ključnih revizijskih pitanja

9. Revizor će odrediti, između pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje, ona pitanja koja su u obavljanju revizije zahtijevala važnu revizorovu pozornost. U postupku tog određivanja, revizor će uzeti u obzir sljedeće: (Vidjeti točke A9–A18.)

(a) područja s višim procijenjenim rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja ili sa značajnim rizicima prepoznatim u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjenom)[113](MRevS 315 (izmijenjen), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja.). (Vidjeti točke A19–A22.)

(b) važne revizorove prosudbe u vezi s područjima u financijskim izvještajima koja sadrže važne menadžmentove prosudbe, uključujući računovodstvene procjene koje su bile prepoznate kao one s visokim stupnjem nesigurnosti procjene. (Vidjeti točke A23–A24.)

(c) učinak na reviziju uslijed važnih događaja ili transakcija nastalih tijekom razdoblja. (Vidjeti točke A25–A26.)

10. Revizor će odrediti koja od pitanja utvrđenih u skladu s točkom 9 su od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i stoga jesu ključna revizijska pitanja. (Vidjeti točke A9–A11, A27–A30.)

Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja

11. Revizor će opisati svako ključno revizijsko pitanje, korištenjem odgovarajućeg podnaslova u posebnom odjeljku revizorova izvješća pod naslovom »Ključna revizijska pitanja«, osim u slučajevima primjene točke 14 ili 15. U uvodnom tekstu ovog odjeljka revizorova izvješća će se navesti da:

(a) ključna revizijska pitanja jesu ona pitanja koja, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, su od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja [tekućeg razdoblja]; i

(b) ta se pitanja navode u kontekstu revizije financijskih izvještaja kao cjeline i formiranja revizorova mišljenja o njima, te da revizor ne daje odvojeno mišljenje o tim pitanjima. (Vidjeti točke A31–A33.)

Ključna revizijska pitanja nisu zamjena za izražavanje modificiranog mišljenja

12. Revizor neće priopćiti pitanje u revizorovu izvješću u odjeljku za ključna revizijska pitanja kada se, kao posljedica pitanja, bude zahtijevalo od revizora da modificira mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenom). (Vidjeti točku A5.)

Opis pojedinačnog ključnog revizijskog pitanja

13. Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u odjeljku za ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću će uključiti poziv na povezanu objavu ili povezane objave u financijskim izvještajima, ako postoji odnosno postoje, i objašnjavat će: (Vidjeti točke A34–A41)

(a) zašto se smatra da je pitanje jedno od najveće važnosti u reviziji i stoga je određeno da je ključno revizijsko pitanje; i (Vidjeti točke A42–A45)

(b) kako se u reviziji bavilo s tim pitanjem. (Vidjeti točke A46–A51)

Okolnosti u kojima se u revizorovu izvješću ne priopćava pitanje za koje je određeno da je ključno revizijsko pitanje

14. Revizor će opisati svako ključno revizijsko pitanje u revizorovu izvješću osim ako: (Vidjeti točke A53–A56)

(a) zakon ili regulativa ne zabranjuje javno objavljivanje o pitanju; ili (Vidjeti točku A52)

(b) u iznimno rijetkim okolnostima, revizor odredi da pitanje neće biti priopćeno u revizorovu izvješću zbog negativnih posljedica koje bi se od toga mogle razumno očekivati da će nadmašiti dobrobiti javnom interesu od takvog priopćavanja. To neće biti primjenjivo ako je subjekt javno objavio informacije o pitanju.

Uzajamni odnos opisa ključnih revizijskih pitanja i drugih dijelova koje se zahtijeva uključiti u revizorovo izvješće

15. Pitanje koje uzrokuje modificirano mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenom) ili značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koja može stvarati značajnu sumnju u mogućnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom), jesu po svojim sadržajima ključna revizijska pitanja. Međutim, u takvim okolnostima, ta pitanja neće biti opisana u Odjeljku za ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću i neće se primjenjivati zahtjevi u točkama 13 i 14. Umjesto toga, revizor će:

(a) izvijestiti o tom pitanju, odnosno pitanjima, u skladu s primjenjivim MRevS-om ili MRevS-ima; i

(b) uključiti u Odjeljku za ključna revizijska pitanja poziv na odjeljak s osnovom za mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje ili odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem. (Vidjeti točke A6–A7.)

Oblik i sadržaj Odjeljka za ključna revizijska pitanja u ostalim slučajevima

16. Ako revizor odredi, ovisno o činjeničnom stanju i okolnostima subjekta i revizije, da nema za priopćiti ključno revizijsko pitanje ili da su jedina ključna revizijska pitanja za priopćavanje ona kojima se bavi točka 15, revizor će uključiti izjavu s takvim sadržajem u odvojenom odjeljku revizorova izvješća unutar podnaslova »Ključna revizijska pitanja«. (Vidjeti točke A57–A59.)

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

17. Revizor će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje:

(a) o onim pitanjima koje je revizor odredio da su ključna revizijska pitanja; ili

(b) ako je primjenjivo, ovisno o činjeničnom stanju i okolnostima subjekta i revizije, o revizorovoj odluci da nema ključnih revizijskih pitanja za priopćiti u revizorovu izvješću. (Vidjeti točke A60–A63.)

Dokumentacija

18. Revizor će uključiti u revizijsku dokumentaciju[114](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8–11 i A6.): (Vidjeti točku A64.)

(a) pitanja koja zahtijevaju važnu revizorovu pozornost, određena u skladu s točkom 9, i logičku podlogu za revizorovo određivanje je li ili nije svako od tih pitanja ujedno i ključno revizijsko pitanje u skladu s točkom 10;

(b) gdje je primjenjivo, logičku podlogu za revizorovo određivanje da nema ključnih revizijskih pitanja za priopćavanje u revizorovu izvješću ili da su jedina ključna revizijska pitanja za priopćavanje ona pitanja na koje se odnosi točka 15; i

(c) gdje je primjenjivo, logičku podlogu za revizorovo određivanje da neće priopćiti u revizorovu izvješću pitanje za koje je odredio da je ključno revizijsko pitanje.

\* \* \*

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Djelokrug ovog MRevS-a (Vidjeti točku 2.)

A1. Važnost se može opisati kao relativni značaj pitanja, sagledan u kontekstu. Važnost pitanja prosuđuje revizor u kontekstu u kojem se sagledava. Važnost se može razmatrati u kontekstu kvantitativnih i kvalitativnih čimbenika, kao što su relativni raspon, sadržaj i učinak predmetnog pitanja i izraženi interesi namjeravanih korisnika ili primatelja. To uključuje objektivnu analizu činjeničnog stanja i okolnosti, uključujući i sadržaja i razmjera komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje.

A2. Korisnici financijski izvještaja izražavaju interes za ona pitanja o kojima je revizor najsnažnije raspravljao s onima koji su zaduženi za upravljanje kao dijelom dvosmjernog komuniciranja zahtijevanog MRevS-om 260 (izmijenjenom)[115](MRevS 260 (Izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje.) i zahtijevaju dodatnu transparentnost tih komunikacija. Primjerice, korisnici izražavaju posebni interes za stjecanje razumijevanja važnih prosudbi koje stvara revizor pri formiranju mišljenja o financijskim izvještajima kao cjelini, jer su one često u vezi s područjima važnih menadžmentovih prosudbi korištenim pri sastavljanju financijskih izvještaja.

A3. Zahtijevanje da revizori priopće ključna revizijska pitanja u revizorovom izvješću može također poboljšati komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje o tim pitanjima i može povećati pozornost koju pridaju menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje objavama u financijskim izvještajima na koje se daju pozivi u revizorovu izvješću.

A4. MRevS 320[116](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije, točka 4.) objašnjava da je razumno da revizor pretpostaviti kako korisnici:

(a) imaju razumno znanje o poslovnim i gospodarskim aktivnostima i računovodstvu te spremnost da proučavaju informacije u financijskim izvještajima s razumnom ustrajnošću;

(b) razumiju da su financijski izvještaji sastavljeni, prezentirani i revidirani do razina značajnosti;

(c) uviđaju neizvjesnosti svojstvene mjerenju iznosa temeljenog na primjeni procjena, prosudbi i sagledavanja budućih događaja; i

(d) donose razumne poslovne odluke na osnovi informacija u financijskim izvještajima.

Pošto revizorovo izvješće popraćuje revidirane financijske izvještaje, korisnicima revizorova izvješća se smatraju isti oni koji jesu i namjeravani korisnici financijskih izvještaja.

Odnos između ključnih revizijskih pitanja, revizorova mišljenja i drugih dijelova revizorova izvješća (Vidjeti točke 4, 12, 15)

A5. MRevS 700 (izmijenjen) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima[117](MRevS 700 (Izmijenjen), točke 10–15 i A1–A10.). Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja nije zamjena za objave u financijskim izvještajima koje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja zahtijeva da ih menadžment objavi ili koje su inače nužne za postizanje fer prezentacije. MRevS 705 (izmijenjen) bavi se okolnostima u kojima revizor zaključi da postoji značajno pogrešno prikazivanje u vezi s prikladnošću ili primjerenošću objava u financijskim izvještajima[118](Vidjeti točku A7 MRevS-a 705 (Izmijenjenog).).

A6. Kada revizor izražava mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenom), prikazivanje opisa pitanja u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje koje uzrokuje modificirano mišljenje pomaže poboljšati razumijevanje namjeravanim korisnicima i da prepoznaju takve okolnosti kada one nastanu. Odvajanje priopćavanja tih pitanja od drugih ključnih revizijskih pitanja opisanih u Odjeljku za ključna revizijska pitanja zbog toga im daje odgovarajuću istaknutost u revizorovu izvješću (vidjeti točku 15). Dodatak u MRevS-u 705 (izmijenjenom) uključuje ilustrativni primjer kakav je učinak na uvodni tekst u Odjeljku za ključna revizijska pitanja kada revizor izražava mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje i druga ključna revizijska pitanja su priopćena u revizorovom izvješću. U točki A58 ovog MRevS-a se ilustrira kako se Odjeljak za ključna revizijska pitanja prezentira kada je revizor odredio da nema drugih ključnih revizijskih pitanja za priopćavanje u revizorovu izvješću povrh pitanja obrađenih u tom izvješću u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje ili odjeljku za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem.

A7. Kada revizor izražava mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, priopćavanje drugih ključnih revizijskih pitanja bit će još uvijek relevantno namjeravanim korisnicima za poboljšavanje razumijevanja revizije i zbog toga su primjenjivi zahtjevi da se odrede ključna revizijska pitanja. Međutim, pošto se negativno mišljenje izražava u okolnostima kada je revizor zaključio da su pogrešni prikazi, pojedinačno ili u zbroju, i značajni i prožimajući za financijske izvještaje[119](MRevS 705 (Izmijenjen), točka 8.):

• ovisno o važnosti jednog ili više pitanja koja uzrokuju negativno mišljenje, revizor može odrediti da nema drugih pitanja koja su ključna revizijska pitanja. U takvim okolnostima, primjenjuju se zahtjevi iz točke 15. (vidjeti točku A58).

• ako je, za jedno ili više pitanja različitih od jednog ili više pitanja koja uzrokuju negativno mišljenje, određeno da je ključno revizijsko pitanje odnosno da su ključna revizijska pitanja, od posebne je važnosti da opisi takvih drugih ključnih revizijskih pitanja ne stvore dojam da su financijski izvještaji kao cjelina pouzdaniji u odnosu na ta pitanja, nego što bi bilo primjereno u okolnostima s obzirom na negativno mišljenje. (vidjeti točku A47).

A8. MRevS 706 (izmijenjen) ustanovljuje mehanizam revizorima financijskih izvještaja svih subjekata za uključivanje dodatnih priopćenja u revizorovu izvješću, pomoću korištenja točki za isticanje pitanja i točki za ostala pitanja, kada revizor smatra da je to nužno. U takvim slučajevima, te točke se prezentiraju odvojeno od Odjeljka za ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću. Kada je za pitanje određeno da je ključno revizijsko pitanje, korištenje takvih točki nije zamjena za opis pojedinog ključnog revizijskog pitanja u skladu s točkom 13. MRevS 706 (izmijenjen) pruža dodatne upute o odnosu između ključnih revizijskih pitanja i točki za isticanje pitanja u skladu s tim MRevS-om1399221837.[120](MRevS 706 (Izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora.)[121](Vidjeti točke 8(b) i 10(b) MRevS-a 706 (Izmijenjenog).)[122](MRevS 706 (Izmijenjen), točke A1–A3.)

Određivanje ključnih revizijskih pitanja (Vidjeti točke 9–10)

A9. Revizorov postupak odlučivanja u određivanju ključnih revizijskih pitanja je oblikovan da bi se izdvojio manji broj pitanja između pitanja o kojima se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje, temeljeno na revizorovoj prosudbi o tome koja pitanja su od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja.

A10. Revizorovo određivanje ključnih revizijskih pitanja je ograničeno na pitanja od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja, čak i kada su prezentirani usporedni financijski izvještaja (tj., čak kada se revizorovo mišljenje odnosi na svako razdoblje za koje su prezentirani financijski izvještaja)[123](Vidjeti MRevS 710, Usporedne informacije – podudarni iznosi i usporedni financijski izvještaji.).

A11. Unatoč tome što se revizorovo određivanje ključnih revizijskih pitanja odnosi na reviziju financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i što ovaj MRevS ne zahtijeva od revizora ažuriranje ključnih revizijskih pitanja uključenih u revizorovo izvješće prethodnog razdoblja, ipak može biti korisno da revizor razmotri je li pitanje koje je bilo ključno revizijsko pitanje u reviziji financijskih izvještaja prethodnog razdoblja i nadalje ključno revizijsko pitanje u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja.

Pitanja koja zahtijevaju važnu revizorovu pozornost (Vidjeti točku 9)

A12. Koncept važnosti za revizorovu pozornost polazi od toga da je revizija temeljena na rizicima i usmjerena na prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja, oblikovanje i obavljanje revizijskih postupaka kao reakciju na te rizike i pribavljanje revizijskih dokaza koji su dostatni i primjereni da stvore osnovu za revizorovo mišljenje. Što je viši procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje za određeno stanje računa, klasu transakcija ili objavu to je često više prosuđivanja uključeno u planiranju i obavljanju revizijskih postupaka i ocjenjivanju njihovih rezultata. U oblikovanju daljnjih revizijskih postupaka, zahtijeva se od revizora da pribavi to uvjerljivije revizijske dokaze što je viša revizorova procjena rizika[124](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike, točka 7(b).). Kada pribavlja uvjerljivije revizijske dokaze zbog više procjene rizika, revizor može povećati količinu dokaza ili pribaviti dokaze koji su primjereniji ili pouzdaniji, primjerice, stavljanjem većeg naglaska na dobivanje dokaza od trećih stranaka ili pribavljanjem potvrđujućih dokaza iz brojnih neovisnih izvora[125](MRevS 330, točka A19.).

A12. Koncept važnosti za revizorovu pozornost polazi od toga da je revizija temeljena na rizicima i usmjerena na prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja, oblikovanje i obavljanje revizijskih postupaka kao reakciju na te rizike i pribavljanje revizijskih dokaza koji su dostatni i primjereni da stvore osnovu za revizorovo mišljenje. Što je viši procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje za određeno stanje računa, klasu transakcija ili objavu to je često više prosuđivanja uključeno u planiranju i obavljanju revizijskih postupaka i ocjenjivanju njihovih rezultata. U oblikovanju daljnjih revizijskih postupaka, zahtijeva se od revizora da pribavi to uvjerljivije revizijske dokaze što je viša revizorova procjena rizika[124](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike, točka 7(b).). Kada pribavlja uvjerljivije revizijske dokaze zbog više procjene rizika, revizor može povećati količinu dokaza ili pribaviti dokaze koji su primjereniji ili pouzdaniji, primjerice, stavljanjem većeg naglaska na dobivanje dokaza od trećih stranaka ili pribavljanjem potvrđujućih dokaza iz brojnih neovisnih izvora[125](MRevS 330, točka A19.).

A13. Prema tome, pitanja koja stvaraju izazove revizoru u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza ili koja stvaraju izazove revizoru u formiranju mišljenja o financijskim izvještajima mogu biti naročito mjerodavna u revizorovu određivanju ključnih revizijskih pitanja.

A14. Područja od važnosti za revizorovu pozornost se često odnose na područja složenih ili važnih menadžmentovih prosudbi u financijskim izvještajima i stoga često uključuju naporne ili složene revizorove prosudbe. To često za uzvrat utječe na revizorovu opću strategiju revizije, raspored resursa i obujam revizijskih nastojanja u vezi s takvim pitanjima. Ti učinci mogu uključiti, primjerice, razmjer uključivanja iskusnijeg osoblja u revizijski angažman ili uključivanje revizorovog stručnjaka ili osoba sa stručnošću u posebnim područjima računovodstva ili revidiranja, neovisno jesu li angažirani izvan revizorskog društva ili su zaposlenici revizorskog društva, kako bi se bavili tim područjima.

A15. Razni MRevS-ovi zahtijevaju posebno komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje i drugima koja se mogu odnositi na područja od važnosti za revizorovu pozornost. Primjerice:

• MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o značajnim poteškoćama, ako ih ima, s kojima se suočio tijekom revizije[126](MRevS 260 (izmijenjen), točke 16(b) i A21.). MRevS-ovi uvažavaju moguće poteškoće u vezi s, na primjer:

o transakcijama s povezanim strankama[127](MRevS 550, Povezane stranke, točka A42.), naročito s ograničenošću revizorove mogućnosti da pribavi revizijske dokaze da su svi aspekti transakcije s povezanom strankom (osim cijene) jednaki onima za slične transakcije po tržišnim uvjetima.

o ograničenjima u reviziji grupe, na primjer, gdje može biti ograničeni pristup informacijama angažiranom timu za grupu[128](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente), točka 49(d)).

• MRevS 220 ustanovljuje zahtjeve angažiranom partneru u vezi s korištenjem odgovarajućih konzultacija o složenim ili osjetljivim pitanjima[129](MRevS 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja, točka 18.). Na primjer, revizor se može konzultirati s drugima unutar revizorskog društva ili izvan revizorskog društva o važnom stručnom pitanju, što može biti pokazatelj da se radi o ključnom revizijskom pitanju. Od angažiranog partnera se također zahtijeva da raspravi s pregledavateljem kontrole kvalitete angažmana, između ostalog, važna pitanja koja su se pojavila tijekom revizijskog angažmana[130](MRevS 220, točka 19.).

Sagledavanja u određivanju onih pitanja koja zahtijevaju važnu pozornost revizora (Vidjeti točku 9.)

A16. Revizor može u etapi planiranja stvarati preliminarni stav o pitanjima za koja je vjerojatno da su područja od važnosti za revizorovu pozornost u reviziji i da stoga mogu biti ključna revizijska pitanja. Revizor može komunicirati o tome s onima koji su zaduženi za upravljanje kada raspravlja o planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije u skladu s MRevS-om 260 (izmijenjenom). Međutim, revizorovo određivanje ključnih revizijskih pitanja se temelji na rezultatima revizije ili dokazima pribavljenim kroz reviziju.

A17. Točka 9 sadrži razmatranja koja se posebno zahtijevaju u revizorovu određivanju onih pitanja koja zahtijevaju važnu revizorovu pozornost. Ta razmatranja su usmjerena na sadržaj pitanja o kojima se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje, a koja su često povezana s pitanjima objavljenim u financijskim izvještajima, i ta su razmatranja s namjenom da odraze područja revizije financijskih izvještaja koja mogu biti od posebnog interesa namjeravanim korisnicima. Činjenica da su zahtijevana ta razmatranja nije sračunata s tim da bi to podrazumijevalo kako su pitanja u vezi s njima uvijek i ključna revizijska pitanja; točnije, pitanja u vezi s takvim posebnim razmatranjima su ključna revizijska pitanja samo ako je za njih određeno, u skladu s točkom 10, da su od najveće važnosti za reviziju. Pošto razmatranja mogu biti međusobno povezana (npr., pitanja u vezi s okolnostima opisanim u točkama 9(b)-(c) mogu također biti prepoznata kao značajni rizici), primjenjivost više od jednog razmatranja za određeno pitanje o kojem se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje može povećati vjerojatnost da revizor prepozna to pitanje kao ključno revizijsko pitanje.

A18. Osim pitanja koja se odnose na posebno zahtijevana razmatranja iz točke 9, može biti i drugih pitanja, o kojima se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje, koja zahtijevaju revizorovu pozornost i za koja stoga može biti određeno da su ključna revizijska pitanja u skladu s točkom 10. Takva pitanja mogu uključiti, na primjer, pitanja relevantna u obavljenoj reviziji za koja je moguće da se za njih ne zahtjeva da budu objavljena u financijskim izvještajima. Na primjer, uvođenje novog IT sustava (ili važne promjene u postojećem IT sustavu) tijekom razdoblja može biti područje od važnosti za revizorovu pozornost, naročito ako takve promjene imaju važan učinak na revizorovu opću strategiju revizije ili su u vezi sa značajnim rizicima (npr., promjene sustava utječu na priznavanje prihoda).

Područja s višim procijenjenim rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja ili sa značajnim rizicima prepoznatim u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjenom) (Vidjeti točku 9(a).)

A19. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o značajnim rizicima koje je prepoznao revizor[131](MRevS 260 (Izmijenjen), točka 15.). Točka A13 MRevS-a 260 (izmijenjenog) objašnjava da revizor može također komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o tome kako revizor plana baviti se s područjima s višim procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja.

A20. MRevS 315 (izmijenjen) definira značajne rizike kao prepoznate i procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koji, po revizorovoj prosudbi, zahtijevaju posebnu pozornost u reviziji. Područja važnih menadžmentovih prosudbi i važne neuobičajene transakcije mogu često biti prepoznate kao značajni rizici. Značajni rizici su stoga često područja koja zahtijevaju naročitu revizorovu pozornost.

A21. Međutim, to ne mora biti ono što bi vrijedilo za sve značajne rizike. Na primjer, MRevS 240 pretpostavlja da postoje rizici prijevare pri priznavanju prihoda i zahtijeva da revizor tretira te procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare kao značajne rizike[132](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točke 26–27.). Osim toga, MRevS 240 navodi da, zbog nepredvidljivih načina na koji se može desiti da menadžment zaobiđe kontrole, postoji rizik značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare i time i značajni rizik[133](MRevS 240, točka 31.). Ovisno o njihovom sadržaju, ti rizici ne moraju zahtijevati naročitu revizorovu pozornost i stoga se ne bi razmatrali pri revizorovu određivanju ključnih revizijskih pitanja u skladu s točkom 10.

A22. MRevS 315 (izmijenjen) objašnjava da se revizorova procjena značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje može promijeniti kako se tijekom revizije pribavljaju dodatni revizijski dokazi[134](MRevS 315 (Izmijenjen), točka 31.). Izmjena revizorove procjene rizika i ponovno ocjenjivanje planiranih revizijskih postupaka u vezi s određenim područjem financijskih izvještaja (tj., važna promjena u revizijskom pristupu, na primjer, ako se revizorovo procjena rizika temeljila na očekivanju da će određene kontrole djelovati na učinkovit način i revizor je pribavio revizijske dokaze da one nisu učinkovite tijekom razdoblja obuhvaćenog revizijom, naročito u području s višim procijenjenim rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja) može imati za posljedicu da se područje odredi kao jedno od onih koje zahtijeva naročitu revizorovu pozornost.

Važne revizorove prosudbe u vezi s područjima u financijskim izvještajima koja sadrže važne menadžmentove prosudbe, uključujući računovodstvene procjene koje su bile prepoznate kao one s visokim stupnjem nesigurnosti procjene (Vidjeti točku 9(b).)

A23. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o svojim stavovima o važnim kvalitativnim aspektima subjektove računovodstvene prakse, uključujući o računovodstvenim politikama, računovodstvenim procjenama i objavama u financijskim izvještajima[135](MRevS 260 (Izmijenjen), točka 16(a).). U mnogim slučajevima, to se odnosi na ključne računovodstvene procjene i povezane objave, za koje je vjerojatno da su područja od naročite revizorove pozornosti i mogu također biti prepoznata kao značajni rizici.

A24. Međutim, korisnici financijskih izvještaja su istaknuli svoj interes za računovodstvene procjene koje su bile prepoznate kao one s visokim stupnjem nesigurnosti u skladu s MRevS-om 540[136](Vidjeti točke 10–11 MRevS-a 540, Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja.) a za koje je moguće da nisu bile određene kao značajni rizici. Između ostalog, takve procjene su vrlo ovisne o menadžmentovoj prosudbi i često su u vezi s najsloženijim područjima financijskih izvještaja te mogu zahtijevati uključivanje i menadžmentovog stručnjaka i revizorovog stručnjaka. Korisnici su također istaknuli da su računovodstvene politike koje imaju važan učinak na financijske izvještaje (i važne promjene tih politika) relevantne za njihovo razumijevanje financijskih izvještaja, naročito u okolnostima gdje subjektove prakse nisu u skladu s praksama drugih iz njihove djelatnosti.

Učinak na reviziju važnih događaja ili transakcija koje su nastale tijekom razdoblja (Vidjeti točku 9(c).)

A25. Događaji ili transakcije koji imaju važan učinak na financijske izvještaje ili reviziju mogu biti područja od naročite revizorove pozornosti i mogu biti prepoznati kao značajni rizici. Na primjer, revizor može, u različitim etapama tijekom revizije, voditi brojne rasprave s menadžmentom i s onima koji su zaduženi za upravljanje o učinku na financijske izvještaje važnih transakcija s povezanim strankama ili učinku važnih transakcija koje su izvan redovnog poslovanja subjekta ili koje se iz drugih razloga čine da su neuobičajene[137](Vidjeti točke 16(a), 16(c) i A22 te Dodatak 2, MRevS-a 260 (Izmijenjenog).). Menadžment može trebati stvoriti teške ili složene prosudbe u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem ili objavljivanjem takvih transakcija, što može imati važan učinak na revizorovu opću strategiju.

A26. Važna gospodarska, računovodstvena, regulatorna, industrijska ili druga dostignuća koja su utjecala na menadžmentove pretpostavke ili prosudbe mogu također utjecati na revizorov opći pristup reviziji i imati za posljedicu pitanje koje zahtijeva naročitu revizorovu pozornost.

Pitanja od najveće važnosti (Vidjeti točku 10.)

A27. Pitanja koja zahtijevaju naročitu revizorovu pozornost mogu također imati za posljedicu važnu interakciju s onima koji su zaduženi za upravljanje. Sadržaj i razmjer komuniciranja o takvim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje često upućuje na to koja su pitanja od najveće važnosti za reviziju. Primjerice, revizor može imati sveobuhvatniju, učestaliju ili snažniju interakciju s onima koji su zaduženi za upravljanje o težim ili složenijim pitanjima, kao što je primjena važnih računovodstvenih politika koje su predmet važne prosudbe revizora ili menadžmenta.

A28. Koncept pitanja od najveće važnosti je primjenjiv u kontekstu subjekta i obavljene revizije. S obzirom na to, revizorovo određivanje i priopćavanje ključnih revizijskih pitanja je s namjerom da se prepoznaju pitanja koja su specifična za reviziju i da se uključi stvaranje prosudbi o njihovoj važnosti u odnosu na druga pitanja u reviziji.

A29. Druga razmatranja koja mogu biti relevantna za određivanje relativne važnosti pitanja o kojem se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje i za određivanje je li takvo pitanje ujedno i ključno revizijsko pitanje uključuje:

• važnost pitanja namjeravanim korisnicima za razumijevanje financijskih izvještaja kao cjeline, naročito, njegove značajnosti za financijski izvještaja.

• sadržaj računovodstvenih politika koje su u vezi s pitanjem ili sa složenošću ili subjektivnošću uključenom u menadžmentov odabir odgovarajuće politike u usporedbi s drugim subjektima iz njegove djelatnosti.

• sadržaj i značajnost, kvantitativna ili kvalitativna, ispravljenih i kumuliranih neispravljenih pogrešnih prikaza zbog prijevare ili pogreške, ako ih ima, u vezi s pitanjem.

• sadržaj i razmjer revizorovih napora potrebnih za bavljenje s pitanjem, uključujući:

o razmjer potrebnih specijalističkih vještina ili znanja za primjenu revizijskih postupaka za bavljenje s pitanjem ili za ocjenjivanje rezultata tih postupaka, ako ih ima.

o sadržaj konzultacija izvan angažiranog tima u vezi s pitanjem.

• sadržaj i ozbiljnost poteškoća u primjenjivanju revizijskih postupaka, ocjenjivanju rezultata tih postupaka i pribavljanju relevantnih i pouzdanih dokaza za utemeljivanje revizorovog mišljenja, naročito u slučajevima kada revizorove prosudbe postaju subjektivnije.

• ozbiljnost bilo kojih prepoznatih manjkavosti kontrola relevantnih za pitanje.

• je li pitanje uključilo brojna odvojena, ali povezana, revizijska razmatranja. Na primjer, dugoročni ugovor može uključiti naročitu revizorovu pozornost u odnosu na priznavanje prihoda, sporove ili druge moguće obveze i može imati učinak na druge računovodstvene procjene.

A30. Pitanje za profesionalnu prosudbu je određivanje koja, i koliko, od onih pitanja koja zahtijevaju naročitu revizorovu pozornost jesu od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Na broj ključnih revizijskih pitanja koje treba uključiti u revizorovo izvješće može utjecati veličina i složenost subjekta, vrsta njegovog poslovanja i okruženja, kao i činjenično stanje i okolnosti revizijskog angažmana. Općenito, što je veći broj pitanja koja su početno određena kao ključna revizijska pitanja, to revizor može više trebati ponovno razmatrati da li svako od tih pitanja ispunjava definiciju ključnog revizijskog pitanja. Dugački popis ključnih revizijskih pitanja može biti u neskladu s nazivom takvih pitanja, a to je da se radi o onima koja su od najveće važnosti u reviziji.

Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja

Odvojeni odjeljak za ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću (Vidjeti točku 11.)

A31. Smještaj u posebnom odjeljku za ključna revizijska pitanja neposredno blizu revizorovu mišljenju može namjeravanim korisnicima skrenuti pozornost na takve informacije i dati im do znanja spoznatu vrijednost informacija specifičnih za angažman.

A32. Redoslijed prezentiranja pojedinog pitanja unutar odjeljka za ključna revizijska pitanja je pitanje za profesionalnu prosudbu. Na primjer, takve informacije mogu biti smještene po redoslijedu relativne važnosti, temeljeno na revizorovoj prosudbi ili može korespondirati s načinom na koji su pitanja objavljena u financijskim izvještajima. Zahtjev u točki 11 da se uključe podnaslovi je s namjerom da se pitanja dodatno diferenciraju.

A33. Kada su prezentirane usporedne financijske informacije, uvodni tekst odjeljka za ključna revizijska pitanja je oblikovan da skrene pozornost na činjenicu da se opisana ključna revizijska pitanja odnose samo na reviziju financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i može uključiti poziv na specifično razdoblje obuhvaćeno tim financijskim izvještajima (npr., »za godinu završenu 31. prosinca 20X1«)..

Opisi pojedinačnih ključnih revizijskih pitanja (Vidjeti točku 13.)

A34. Primjerenost opisa ključnog revizijsko pitanje je pitanje za profesionalnu prosudbu. Opis ključnog revizijskog pitanja je s namjenom da osigura kratko i izbalansirano objašnjenje kako bi se omogućilo namjeravanim korisnicima da shvate zašto je pitanje jedno od najveće važnosti u reviziji i kako se s pitanjem bavilo u reviziji. Ograničavanje korištenja vrlo stručne revizijske terminologije također pomaže omogućiti namjeravanim korisnicima, koji nemaju prikladno poznavanje revidiranja, da razumiju osnovu za revizorovo fokusiranje na određena pitanja tijekom revizije. Sadržaj i obujam informacija koje pruža revizor su s namjerom da budu uravnotežene u kontekstu odgovornosti određenih stranaka (tj., za revizora da osigura korisne informacije u konciznom i razumljivom obliku, dok bi neprimjereno bilo da bude onaj koji pruža izvorne informacije o subjektu).

A35. Izvorna informacija je svaka informacija o subjektu koju subjekt nije na drugi način učinio dostupnom javnosti (npr., nije bila uključena u financijskim izvještajima ili drugim informacijama dostupnim na datum revizorova izvješća ili bila premetom drugih usmenih ili pisanih priopćenja menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, kao što su preliminarne najave financijskih informacija ili izvješćivanje investitora). Za takve informacije su odgovorni menadžment subjekta i oni koji su zaduženi za upravljanje subjektom.

A36. Primjereno je od revizora tražiti da izbjegne opis ključnih revizijskih pitanja neodgovarajućim davanjem izvornih informacija o subjektu. Opis ključnog revizijskog pitanja uobičajeno nije sam po sebi izvorna informacija o subjektu, budući da on opisuje pitanje u kontekstu revizije. Međutim, revizor može smatrati nužnim uključiti dodatne informacije kako bi objasnio zašto se za pitanje smatralo da je jedno od najveće važnosti za reviziju i stoga je određeno da je ključno revizijsko pitanje, te kako se u reviziji bavilo tim pitanjem, pod uvjetom da objave takvih informacija ne sprječava zakon ili regulativa. Kada revizor odredi da su nužne takve informacije, revizor može ohrabriti menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje da objave dodatne informacije, umjesto da revizor pruži izvorne informacije u revizorovu izvješću.

A37. Menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje mogu odlučiti da uključe novu ili poboljšanu objavu u financijskim izvještajima ili drugdje u godišnjem izvješću u vezi s ključnim revizijskim pitanjem u kontekstu činjenice da će to pitanje biti priopćeno u revizorovu izvješću. Takve nove ili poboljšane objave, na primjer, mogu biti uključene da osiguraju jasnije informacije o osjetljivim ključnim pretpostavkama korištenim u računovodstvenim procjenama ili za subjektovo opravdavanje određene računovodstvene prakse ili politike kada postoje prihvatljive alternative prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.

A38. MRevS 720 (izmijenjen) definira pojam godišnjeg izvješća i objašnjava da godišnje izvješće mogu tvoriti dokumenti kao što su menadžmentovo izvješće, menadžmentovi komentari ili prikazi operativnog i financijskog poslovanja ili slična izvješća onih koji su zaduženi za upravljanje (npr. izvješće direktora), izvješće predsjednika uprave; ili izvješće o internim kontrolama i procjeni rizika.[138](MRevS 720, Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje, točke 12(a) i A1–A3.) MRevS 720 (izmijenjen) bavi se revizorovim odgovornostima u vezi s ostalim informacijama uključenim u godišnje izvješće. Iako se revizorovo mišljenja o financijskim izvještajima ne proteže na druge informacije, revizor može razmotriti te informacije, kao i druga javno dostupna priopćenja subjekta ili iz drugih pouzdanih izvora, pri formuliranju opisa ključnog revizijskog pitanja.

A39. Revizijska dokumentacija sastavljena tijekom revizije može također biti korisna revizoru pri formuliranju opisa ključnog revizijskog pitanja. Na primjer, pisano komuniciranje ili revizorova dokumentacija o usmenom komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje te druga revizijska dokumentacija osigurava korisnu osnovu za revizorovo priopćavanje u revizorovu izvješću. To je zbog toga što je revizijska dokumentacija, u skladu s MRevS-om 230, namijenjena da se bavi s važnim pitanjima iskrslim tijekom revizije, zaključcima stvorenim o njima i značajnim profesionalnim prosudbama učinjenim u stvaranju tih zaključaka, te da služi kao zapis o vrstama, vremenskom rasporedu i obujmu obavljenih revizijskih postupaka, rezultatima tih postupaka i pribavljenim revizijskim dokazima. Takva dokumentacija može pomoći revizoru u stvaranju opisa ključnih revizijskih pitanja kojim se objašnjava važnost pitanja i također u primjenjivanju zahtjeva iz točke 18.

Poziv na mjesto gdje je pitanje objavljeno u financijskim izvještajima (Vidjeti točku 13.)

A40. Točke 13(a)-(b) zahtijevaju da se u opisu svakog ključnog revizijskog pitanja navede zašto revizor smatra da je pitanje jedno od najveće važnosti u reviziji i kako se u reviziji bavilo s pitanjem. U skladu s tim, opis ključnih revizijskih pitanja nije puko prepričavanje onoga što je objavljeno u financijskim izvještajima. Međutim, poziv na svaku povezanu objavu omogućava namjeravanim korisnicima da bolje shvate kako se menadžment, u pripremanju financijskih izvještaja, bavio s pitanjem.

A41. Osim što se revizor može pozvati na povezanu objavu odnosno više njih, revizor može skrenuti pozornost na njihove ključne aspekte. Obujam menadžmentovih objava o određenim aspektima ili čimbenicima u vezi s tim kako je određeno pitanje utjecalo na financijske izvještaje tekućeg razdoblja može pomoći revizoru u lociranju određenog aspekta o tome kako se s pitanjem bavilo u reviziji tako da namjeravani korisnici mogu shvatiti zašto je pitanje ujedno i ključno revizijsko pitanje. Na primjer:

• Kada subjekt uključi opsežnu objavu o računovodstvenim procjenama, revizor može skrenuti pozornost na objavu ključnih pretpostavki, objavu raspona mogućih ishoda i druge kvalitativne i kvantitativne objave u vezi s ključnim izvorima procjene neizvjesnosti ili bitnim računovodstvenim procjenama, kao dio obrazloženja zašto je pitanje jedno od najveće važnosti u reviziji i kako se u reviziji bavilo s tim pitanjem.

• Kada revizor zaključi u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom) da ne postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, revizor može ipak odrediti da jedno ili više pitanja povezanih s tim zaključkom, koja su se pojavila temeljem revizorovog djelovanja prema MRevS-u 570 (izmijenjenom), jesu ključna revizijska pitanja. U takvim okolnostima, revizorov opis takvih ključnih revizijskih pitanja u revizorovu izvješću bi uključio aspekte prepoznatih događaja ili uvjeta objavljenih u financijskim izvještajima, kao što su značajni gubitak iz poslovanja, raspoložive mogućnosti zaduživanja i moguće refinanciranje duga ili nepoštivanje ugovora o kreditima i povezani ublažujući čimbenici[139](Vidjeti točku A3 MRevS 570-a (Izmijenjenog).)

Zašto revizor smatra da je pitanje jedno od najveće važnosti u reviziji (Vidjeti točku 13(a).)

A42. Opis ključnog revizijskog pitanja u revizorovu izvješću je s namjerom da se osigura uvid u razlog zašto je za pitanje određeno da je ključno revizijsko pitanje. U skladu s tim, zahtjevi u točkama 9–10 i primjena materijala iz točki A12–A29 u vezi s određivanjem ključnih revizijskih pitanja, mogu također biti od pomoći revizoru u razmatranju kako takva pitanja trebaju biti priopćena u revizorovu izvješću. Na primjer, vjerojatno je da će namjeravanim korisnicima biti interesantno objašnjavanje činjenica koje su dovele do toga da je revizor zaključio da određeno pitanje zahtijeva naročitu revizorovu pozornost i da je od najveće važnosti u reviziji.

A43. Relevantnost informacija namjeravanim korisnicima je predmet revizorova razmatranja u određivanju onoga što će se uključiti u opis ključnog revizijskog pitanja. To može uključiti razmatranje hoće li opis omogućiti bolje razumijevanje revizije i revizorovih prosudbi.

A44. Povezivanjem pitanja izravno sa specifičnim okolnostima subjekta može također pomoći da se minimalizira mogućnost da opisi postanu prekomjerno standardizirani i manje korisni s protekom vremena. Na primjer, određeno pitanje može biti određeno kao ključno revizijsko pitanje u određenoj djelatnosti diljem brojnih subjekata zbog okolnosti djelatnosti ili inherentne složenosti financijskog izvještavanja. U opisivanju zašto je revizor smatrao da je pitanje jedno od najveće važnosti, može biti korisno revizoru da istakne aspekte koji su specifični za subjekt (npr., okolnosti koje su utjecale na dotične prosudbe učinjene u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja) kako bi postigao da je opis relevantniji namjeravanim korisnicima. To također može biti važno u opisivanju ključnog revizijskog pitanja koje se ponavlja iz razdoblja u razdoblje.

A45. U opisu se može također staviti poziv na glavna razmatranja koja su dovela da revizor, u okolnostima revizije, odredi da je pitanje jedno od najveće važnosti, na primjer na:

• gospodarske uvjete koji su utjecali na revizorovu mogućnost da pribavi revizijske dokaze, na primjer, na nelikvidna tržišta za određene financijske instrumente.

• nove računovodstvene politike ili takve politike u nastajanju, na primjer, na pitanja specifična za subjekta ili djelatnost o kojima je angažirani tim obavio konzultacije unutar tvrtke.

• promjene u subjektovoj strategiji ili modelu poslovanja koje imaju značajan učinak na financijske izvještaje.

Kako se u reviziji bavilo s pitanjem (Vidjeti točku 13(b).)

A46. Brojnost detalja koje treba osigurati u revizorovu izvješću da bi se opisalo kako se u reviziji bavilo s ključnim revizijskim pitanjem je pitanje za profesionalnu prosudbu. U skladu s točkom 13(b), revizor može opisati:

• aspekte revizorove reakcije ili pristupa koji su najrelevantniji za pitanje ili specifični za procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja;

• kratki osvrt na obavljene postupke;

• naznaku ishoda revizorovih postupaka; ili

• ključne razmatranja u vezi s pitanja

ili neku kombinaciju tih elemenata.

Zakon ili regulativa ili nacionalni revizijski standardi mogu propisivati određeni oblik ili sadržaj opisa ključnog revizijskog pitanja ili može specificirati uključivanje jednog od tih elemenata ili više njih

A47. Kako bi namjeravani korisnici razumjeli važnost ključnog revizijskog pitanja u kontekstu revizije financijskih izvještaja kao cjeline, kao i odnos između ključnih revizijskih pitanja i drugih dijelova revizorova izvješća, uključujući revizorovog mišljenja, može biti nužno da se posveti pozornost tekstu korištenom u opisu ključnog revizijskog pitanja tako da:

• ne stvara dojam da revizor, pri formiranju mišljenja o financijskim izvještajima, nije primjereno riješio pitanje.

• povezuje pitanje izravno sa specifičnim okolnostima subjekta, uz izbjegavanje općenitih ili standardiziranih formulacija.

• se uzima u obzir kako se s pitanjem postupilo u s njim povezanim objavama u financijskim izvještajima, ako ih je bilo.

• ne sadrži ili podrazumijeva posebna mišljenja o odvojenim dijelovima financijskih izvještaja.

A48. Opisivanje aspekata revizorove reakcije na pitanje ili pristupa pitanju, naročito kada revizijski pristup zahtijeva značajno prilagođavanje činjeničnom stanju i okolnostima subjekta, može pomoći namjeravanim korisnicima u stjecanju razumijevanja neuobičajenih okolnosti i važnih revizorovih prosudbi potrebnih za bavljenje s rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja. Osim toga, na revizijski pristup u određenom razdoblju mogu utjecati okolnosti specifične za subjekt, gospodarski uvjeti ili dostignuća u djelatnosti. Može također biti korisno da revizor uvrsti poziv na sadržaj i razmjer komuniciranja o pitanju s onima koji su zaduženi za upravljanje.

A49. Na primjer, u opisivanju revizorova pristupa nekoj računovodstvenoj procjeni koja je bila prepoznata kao ona s visokim stupnjem nesigurnosti, kao što je vrednovanje složenih financijskih instrumenata, revizor može htjeti istaknuti da je zaposlio ili angažirao svog stručnjaka. Takav poziv na korištenje revizorova stručnjaka ne umanjuje revizorovu odgovornost za mišljenje o financijskim izvještajima i stoga nije neusklađen s točkama 14 i 15 MRevS-a 620.[140](MRevS 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka.)

A50. Može biti izazova u opisivanju revizorovih postupaka, naročito u složenim i s prosuđivanjem povezanih područjima revizije. Osobito može biti teško sumirati obavljene postupke na sažet način koji primjereno priopćava sadržaj i obujam revizorove reakcije na procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja i uključene važne revizorove prosudbe. Ipak, revizor može smatrati da je nužno opisati određene obavljene postupke da bi priopćio kako se s pitanjem bavilo u reviziji. Takav opis može u pravilu biti općenitiji, radije nego da sadrži detaljni opis postupaka.

A51. Kako je navedeno u točki A46, revizor može također osigurati naznaku ishoda revizorove reakcije u opisu ključnog revizijskog pitanja u revizorovu izvješću. Međutim, ako je to učinjeno treba se paziti da revizor ne stvori dojam da opis sadrži odvojeno mišljenje o pojedinom ključnom revizijskom pitanju ili da na bilo koji način može dovesti u pitanje revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima kao cjelini.

Okolnostima u kojima nije priopćeno u revizorovu izvješću pitanje za koje je određeno da je ključno revizijsko pitanje (Vidjeti točku 14.)

A52. Zakon ili regulativa može braniti, ili menadžmentu ili revizoru, javno objavljivanje nekog posebnog pitanja a za koje se odredilo da je ključno revizijsko pitanje. Na primjer, zakon ili regulativa može izričito zabranjivati svako javno priopćavanje koje može prejudicirati istragu odgovarajućeg ovlaštenog tijela o stvarnoj nezakonitoj radnji ili sumnji da je ona počinjena. (Na primjer, pitanja koja su, ili se čini da su, u vezi s pranjem novca).

A53. Kako je navedeno u točki 14(b), bit će iznimno rijetko da u revizorovu izvješću neće biti priopćeno pitanje za koje je određeno da je ključno revizijsko pitanje. To je zbog toga što se pretpostavlja da je za dobrobit javnog interesa osiguravanje namjeravanim korisnicima veće transparentnost revizije. U skladu s tim, primjerena je prosudba da se ne priopći ključno revizijsko pitanje samo u slučajevima kada se negativne posljedice za subjekt ili javnost uslijed takvog priopćavanja smatraju tako značajne da bi bilo razumno očekivati da bi nadmašile dobrobit javnog interesa od priopćavanja pitanja.

A54. Kod određivanja da se neće priopćiti ključno revizijsko pitanje uzimaju se u obzir činjenice i okolnosti u vezi s pitanjem. Komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje pomaže revizoru razumjeti menadžmentove stavove o važnosti negativnih posljedica koje mogu nastati kao posljedica priopćavanja pitanja. Posebice, komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje pomaže stvaranju informacijske osnovice za revizorovu prosudbu u određivanju hoće li priopći pitanje tako što:

• pomaže revizoru u stjecanju razumijevanja zašto subjekt nije javno objavio pitanje (npr., ako zakon, regulativa ili određeni okviri financijskog izvještavanja dopuštaju odgođeno objavljivanje ili neobjavljivanje pitanja) kao i menadžmentovih stavova o negativnim posljedicama, ako ih ima, objavljivanja. Menadžment može skrenuti pozornost na određene aspekte zakona ili regulative ili druge mjerodavne izvore koji mogu biti relevantni za sagledavanje negativnih posljedica (npr., takvi aspekti mogu uključiti štetu za subjektove komercijalne pogodbe ili položaj spram konkurencije). Međutim, menadžmentovi stavovi o negativnim posljedicama sami za sebe ne smanjuju potrebu da revizor odredi, u skladu s točkom 14(b), je li razumno očekivati da bi negativne posljedice nadmašile dobrobiti javnom interesu od takvog priopćavanja.

• razlučuje je li bilo nekakvog komuniciranja s odgovarajućim regulatornim, izvršnim ili nadzornim tijelima u vezi s pitanjem, poglavito o tome da li se čini da takve rasprave podupiru menadžmentovu tvrdnju da javno objavljivanje o pitanju nije primjereno.

• omogućava revizoru, gdje je primjereno, da ohrabri menadžment i one koji su zaduženi za upravljanje da javno objave relevantne informacije o pitanju. To naročito može biti moguće ako je zabrinutost menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje u vezi s priopćavanjem ograničena na određene aspekte povezane s pitanjem, tako da određene informacije o pitanju mogu biti manje osjetljive i mogu se priopćiti.

Revizor također može smatrati da je nužno pribaviti pisanu izjavu od menadžmenta o tome zašto javno objavljivanje pitanja nije primjereno, uključujući i o menadžmentovom stavu o važnosti negativnih posljedica koje mogu nastati kao posljedica takvog priopćavanja

A55. Može također biti nužno da revizor razmotri posljedice priopćavanja pitanja određenog da je ključno revizijsko pitanje u pogledu relevantnih etičkih zahtjeva. Osim toga zakon ili regulativa može zahtijevati od revizora da komunicira s odgovarajućim regulatornim, izvršnim ili nadzornim tijelima u vezi s pitanjem, neovisno o tom hoće li pitanje biti priopćeno u revizorovu izvješću. Takvo komuniciranje može također biti korisno u stvaranju informacijske osnove za revizorovo razmatranje negativnih posljedica koje mogu nastati priopćavanjem pitanja.

A56. Problematika koju revizor razmatra u vezi s odlukom da neće priopćiti pitanje je složena i uključuje važne revizorove prosudbe. U skladu s tim, revizor može smatrati da je primjereno tražiti pravni savjet.

Oblik i sadržaj Odjeljka za ključna revizijska pitanja u ostalim slučajevima (Vidjeti točku 16.)

A57. Zahtjev u točki 16 primjenjuje se u tri slučaja i to kada:

(a) revizor odredi, u skladu s točkom 10, da nema ključnih revizijskih pitanja. (Vidjeti točku A59.)

(b) revizor odredi, u skladu s točkom 14, da ključno revizijsko pitanje neće biti priopćeno u revizorovu izvješću i nijedno drugo pitanje nije bilo određeno da je ključno revizijsko pitanje.

(c) jedina pitanja za koja je određeno da su ključna revizijska pitanja jesu ona koja su priopćena u skladu s točka 15.

A58. U nastavku je ilustracija prezentacije u revizorovu izvješću ako je revizor odredio da nema ključnih revizijska pitanja za priopćiti:

Ključna revizijska pitanja

[Osim pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom ili odjeljku s osnovom za negativno mišljenje ili Odjeljku za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem] odredili smo da nema [drugog] ključnog revizijskog pitanja za priopćiti u našem izvješću.

A59. Određivanje ključnih revizijskih pitanja uključuje stvaranje prosudbe o relativnoj važnosti pitanja koja zahtijevaju značajnu revizorovu pozornost. Stoga, mogu biti rijetki slučajevi da revizor cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene listanog subjekta neće odrediti da se priopći u revizorovu izvješću barem jedno ključno revizijsko pitanje između pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje. Međutim, u određenim ograničenim okolnostima (npr., kod listanog subjekta koji ima vrlo ograničeno poslovanje), revizor može odrediti da nema ključnih revizijskih pitanja, u skladu s točkom 10, jer nema pitanja koja zahtijevaju značajnu revizorovu pozornost.

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 17.)

A60. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor pravodobno komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje.[141](MRevS 260 (Izmijenjen), točka 21.) Primjerenost vremenskog rasporeda komuniciranja o ključnim revizijskim pitanjima mijenjat će se prema okolnostima angažmana. Međutim, revizor može priopćiti preliminarne stavove o ključnim revizijskim pitanjima kada raspravlja o planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije i može dalje raspravljati o takvim pitanja kada se komunicira o revizijskim nalazima. Takvo postupanje može pomoći umanjiti praktične izazove vođenja snažnih dvosmjernih dijaloga o ključnim revizijskim pitanjima u vrijeme kada se financijski izvještaja finaliziraju za izdavanje.

A60. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor pravodobno komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje.[141](MRevS 260 (Izmijenjen), točka 21.) Primjerenost vremenskog rasporeda komuniciranja o ključnim revizijskim pitanjima mijenjat će se prema okolnostima angažmana. Međutim, revizor može priopćiti preliminarne stavove o ključnim revizijskim pitanjima kada raspravlja o planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije i može dalje raspravljati o takvim pitanja kada se komunicira o revizijskim nalazima. Takvo postupanje može pomoći umanjiti praktične izazove vođenja snažnih dvosmjernih dijaloga o ključnim revizijskim pitanjima u vrijeme kada se financijski izvještaja finaliziraju za izdavanje.

A61. Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje omogućava im da spoznaju ključna revizijska pitanja koja revizor namjerava priopćiti u revizorovu izvješću i osigurava im da imaju mogućnost dobiti dodatna objašnjenja kada su ona nužna. Revizor može smatrati korisnim da dostavi nacrt revizorova izvješća onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi olakšao takvu raspravu. Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje zasniva se na njihovoj važnoj ulozi u nadziranju procesa financijskog izvještavanja i osigurava mogućnost onima koji su zaduženi za upravljanje da shvate osnovu za revizorove odluke u vezi s ključnim revizijskim pitanjima i kako će ta pitanja biti opisana u revizorovu izvješću. To također omogućava onima koji su zaduženi za upravljanje da razmotre mogu li nove ili poboljšane objave biti korisne u kontekstu činjenice da će ta pitanja biti priopćena u revizorovu izvješću.

A62. Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje zahtijevano točkom 17(a) se također odnosi na krajnje rijetke okolnosti u kojima ne priopćava se, u revizorovu izvješću, pitanje za koje je određeno da je ključno revizijsko pitanje. (Vidjeti točke 14 i A54).

A63. Zahtjev u točki 17(b), da se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje kada je revizor odredio da nema ključnih revizijskih pitanja za priopćiti u revizorovu izvješću, može osigurati mogućnost da revizor vodi daljnje rasprave s drugima koji su upoznati s revizijom i značajnim pitanjem koje je moglo iskrsnuti (uključujući i s pregledavateljem kontrole kvalitete, gdje je on imenovan). Te rasprave mogu imati za posljedicu da revizor preispita svoju odluku da nema ključnih revizijskih pitanja.

Dokumentacija (Vidjeti točku 18.)

A64. Točka 8. MRevS-a 230 zahtijeva da revizor pripremi revizijsku dokumentaciju koja je dostatna da nekom iskusnom revizoru, koji prethodno nije povezan s revizijom, omogući razumjeti, između ostalog, značajne profesionalne prosudbe. U kontekstu ključnih revizijskih pitanja, te profesionalne prosudbe uključuju određivanje, između pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje, pitanja koja zahtijevaju značajnu revizorovu pozornost, kao i o tome je li ili nije svako od tih pitanja ujedno i ključno revizijsko pitanje. Vjerojatno je da su revizorove prosudbe u vezi s tim potkrijepljene dokumentacijom o revizorovu komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje i revizijskom dokumentacijom u vezi sa svakim pojedinim pitanjem (vidjeti točku A39), kao i s određenom drugom revizijskom dokumentacijom o važnim pitanjima iskrslim tijekom revizije (npr., memorandumom o kompletiranju). Međutim, ovaj MRevS ne zahtijeva da revizor dokumentira razlog zbog kojeg ostala pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje nisu pitanja koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 705 (IZMIJENJEN)

MODIFIKACIJE MIŠLJENJA U IZVJEŠĆU NEOVISNOG REVIZORA

(Na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

Točke

Uvod

Djelokrug ovog MRevS 1

Vrste modificiranih mišljenja 2

Datum stupanja na snagu 3

Cilj 4

Definicije 5

Zahtjevi

Okolnosti kada se zahtijeva modifikacija revizorova mišljenja 6

Određivanje vrste modifikacije revizorova mišljenja 7 − 15

Oblik i sadržaj revizorova izvješća kada je

mišljenje modificirano 16 − 29

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje 30

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Vrste modificiranih mišljenja A1

Okolnosti kada se zahtijeva modifikacija revizorova mišljenja A2−A12

Određivanje vrste modifikacije revizorova mišljenja A13 − A16

Oblik i sadržaj revizorova izvješća kada je

mišljenje modificirano A17 − A26

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje A27

Dodatak: Ilustracije revizorovih izvješća s modifikacijama mišljenja

|  |
| --- |
| Međunarodni revizijski standard (MRevS) 705 (izmijenjeni), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora treba čitati zajedno s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |

Uvod

Djelokrug ovog MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost da izda odgovarajuće izvješće u okolnostima kada, pri formiranju mišljenja u skladu s MRevS-om 700[142](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima), revizor zaključi da je potrebna modifikacija revizorova mišljenja o financijskim izvještajima. On također uređuje kako na oblik i sadržaj revizorova izvješća utječe kada revizor izrazi modificirano mišljenje. U svim slučajevima, primjenjuju se zahtjevi izvješćivanja iz MRevS-a 700 (izmijenjenog) i ne ponavljaju se u ovom MRevS-u osim kada se zahtjevima ovog MRevS-a oni izravno uređuju ili mijenjaju.

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost da izda odgovarajuće izvješće u okolnostima kada, pri formiranju mišljenja u skladu s MRevS-om 700[142](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima), revizor zaključi da je potrebna modifikacija revizorova mišljenja o financijskim izvještajima. On također uređuje kako na oblik i sadržaj revizorova izvješća utječe kada revizor izrazi modificirano mišljenje. U svim slučajevima, primjenjuju se zahtjevi izvješćivanja iz MRevS-a 700 (izmijenjenog) i ne ponavljaju se u ovom MRevS-u osim kada se zahtjevima ovog MRevS-a oni izravno uređuju ili mijenjaju.

Vrste modificiranih mišljenja

2. Ovaj MRevS ustanovljuje tri vrste modificiranih mišljenja i to: mišljenje s rezervom, negativno mišljenje i suzdržano mišljenje. Odluka u vezi s tim koja je vrsta modificiranog mišljenja odgovarajuća ovisi o:

vrsti pitanja koje uzrokuje modifikaciju, tj. jesu li financijski izvještaji značajno pogrešni ili, u slučaju nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza, mogu li biti značajno pogrešni; i

revizorovoj prosudbi o tome koliko su učinci prožimajući ili o mogućim učincima problema na financijske izvještaje. (Vidjeti točku A1.)

Datum stupanja na snagu

3. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.

Cilj

4. Cilj revizora je da jasno izrazi odgovarajuće modificirano mišljenje o financijskim izvještajima koje je nužno kada:

(a) revizor zaključi da, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, financijski izvještaji kao cjelina nisu bez značajnog pogrešnog prikazivanja; ili

(b) revizor ne može dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze da bi zaključio kako su financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza.

Definicije

5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Prožimajući – pojam se koristi u kontekstu pogrešnih prikaza za opisivanje učinaka ili mogućih učinaka pogrešnih prikaza na financijske izvještaje, koja su, ako ih ima, neotkrivena zbog nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Prožimajući učinci na financijske izvještaje su oni koji po prosudbi revizora:

(i) nisu ograničeni na određeni element, račun ili stavku financijskih izvještaja;

(ii) u slučaju da su ograničeni, predstavljaju ili mogu predstavljati značajan dio financijskih izvještaja; ili

(iii) u vezi s objavljivanjima, od ključne su važnosti za korisnikovo razumijevanje financijskih izvještaja.

(b) Modificirano mišljenje – mišljenje s rezervom, negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje o financijskim izvještajima.

Zahtjevi

Okolnosti kada se zahtijeva modifikacija revizorova mišljenja

6. Revizor će modificirati mišljenje u revizorovom izvješću kada:

(a) revizor zaključi da, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, financijski izvještaji kao cjelina nisu bez značajnog pogrešnog prikaza; ili (Vidjeti točke A2-A7.)

(b) revizor ne može dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze da bi zaključio kako su financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza. (Vidjeti točke A8-A12.)

Određivanje vrste modifikacije revizorova mišljenja

Mišljenje s rezervom

7. Revizor će izraziti mišljenje s rezervom kada:

(a) revizor, nakon što je dobio dostatne i primjerene revizijske dokaze, zaključi da su pogrešni prikazi, pojedinačno ili u zbroju, značajni ali ne i prožimajući za financijske izvještaje; ili

(b) revizor ne može dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima bi temeljio mišljenje, ali revizor zaključi da bi mogući učinci neotkrivenih pogrešnih prikaza na financijske izvještaje, ako ih ima, bili značajni ali ne i prožimajući.

Negativno mišljenje

8. Revizor će izraziti negativno mišljenje kada revizor, nakon što je dobio dostatne i primjerene revizijske dokaze, zaključi da su pogrešni prikazi, pojedinačno ili u zbroju, i značajni i prožimajući za financijske izvještaje.

Suzdržano mišljenje

9. Revizor će suzdržati mišljenje kada ne može dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima bi temeljio mišljenje, i revizor zaključi da bi mogući učinci neotkrivenih pogrešnih prikaza na financijske izvještaje, ako ih ima, bili i značajni i prožimajući.

10. Revizor će suzdržati mišljenje kada, u iznimno rijetkim okolnostima koje uključuju višestruke neizvjesnosti, revizor zaključi da, unatoč tome što je dobio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi sa svakom pojedinom neizvjesnošću, nije moguće formirati mišljenje o financijskim izvještajima zbog moguće interakcije neizvjesnosti i njihovog mogućeg kumulativnog učinka na financijske izvještaje.

Posljedica nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza zbog ograničenja koje je nametnuo menadžment nakon što je revizor prihvatio angažman

11. Ako, nakon prihvaćanja angažmana, revizor spozna da je menadžment nametnuo ograničenje djelokruga revizije za koje revizor smatra da će vjerojatno imati za posljedicu potrebu da se izrazi mišljenje s rezervom ili suzdržati mišljenje o financijskim izvještajima, revizor će zatražiti da menadžment ukloni ograničenje.

12. Ako menadžment odbije ukloniti ograničenje navedeno u točki 11 ovog MRevS-a, revizor će to pitanje priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje, osim ako su oni koji su zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom,[143](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 13.) i odrediti je li moguće obaviti alternativne postupke kako bi se dobili dostatni i primjereni revizijski dokazi.

13. Ako revizor ne može dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze, revizor će utvrditi posljedice toga, kako slijedi:

(a) ako revizor zaključi da bi mogući učinci neotkrivenih pogrešnih prikaza na financijske izvještaje, ako ih ima, bili značajni ali ne i prožimajući, revizor će izraziti mišljenje s rezervom; ili

(b) ako revizor zaključi da bi mogući učinci neotkrivenih pogrešnih prikaza na financijske izvještaje, ako ih ima, bili i značajni i prožimajući tako da izražavanje mišljenja s rezervom ne bilo primjereno ozbiljnosti situacije, revizor će:

(i) povući se iz revizije, gdje je to izvedivo i moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi (Vidjeti točku A13.); ili

(ii) ako povlačenje iz revizije prije izdavanja revizorova izvješća nije izvedivo ili moguće, suzdržati mišljenje o financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A14.)

14. Ako se revizor povuče kako je navedeno u točki 13(b)(i), prije povlačenja, revizor će priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje svako pitanje u vezi s pogrešnim prikazima utvrđeno tijekom revizije koje bi uzrokovalo modifikaciju mišljenja. (Vidjeti točku A15.)

Ostala razmatranja u vezi s negativnim mišljenjem ili suzdržanim mišljenjem

15. Kada revizora smatra da je nužno izraziti negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje o financijskim izvještajima kao cjelini, revizorovo izvješće također neće uključiti nemodificirano mišljenje u vezi s istim okvirom financijskog izvještavanja o pojedinom financijskom izvještaju ili jednom ili više određenih elemenata, računa ili stavaka financijskog izvještaja. Kada bi se u takvim okolnostima uključilo takvo nemodificirano mišljenje u istom izvješću[144](MRevS 805, Posebna razmatranja – Revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskog izvještaja bavi se okolnostima gdje je revizor angažiran kako bi izrazio odvojeno mišljenje o jednom ili više elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja.), to bi bilo kontradiktorno revizorovom negativnom mišljenju ili suzdržanom mišljenju o financijskim izvještajima kao cjelini. (Vidjeti točku A16.)

Oblik i sadržaj revizorova izvješća kada je mišljenje modificirano

Revizorovo mišljenje

16. Kada revizor modificira svoje mišljenje, revizor će za odjeljak mišljenja koristiti podnaslov »Mišljenje s rezervom«, »Negativno mišljenje« ili »Suzdržano mišljenje«, već prema tome što je odgovarajuće. (Vidjeti točke A17–A19.)

Mišljenje s rezervom

17. Kada revizor izrazi mišljenje s rezervom zbog značajnog pogrešnog prikaza u financijskim izvještajima, revizor će navesti da, prema revizorovom mišljenju, osim za učinke pitanja opisanog odnosno opisanih u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom:

(a) kada izvješćuje sukladno okviru fer prezentacije, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) [….] u skladu s [primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja]; ili

(b) kada izvješćuje u skladu s okvirom sukladnosti, priloženi financijski izvještaji su sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja].

Kada modifikacija nastaje uslijed nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza, revizor će za modificiranje mišljenja koristiti pripadajuću frazu »osim za moguće učinke pitanja ... «.
(Vidjeti točku A22.)

Negativno mišljenje

18. Kada revizor izrazi negativno mišljenje, revizor će navesti da, prema revizorovom mišljenju, zbog važnosti pitanja opisanog odnosno opisanih u odjeljku s osnovom za negativno mišljenje:

(a) kada izvješćuje u skladu s okvirom fer prezentacije, priloženi financijski izvještaji ne prikazuju na fer način (ili ne prikazuju istinito i fer) [….] u skladu s [primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja]; ili

(b) kada izvješćuje u skladu s okvirom sukladnosti, priloženi financijski izvještaji nisu sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja].

Suzdržano mišljenje

19. Kada revizor suzdržava mišljenje zbog nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza, revizor će:

(a) navesti da revizor ne izražava mišljenje o priloženim financijskim izvještajima;

(b) navesti da zbog važnosti pitanja opisanog, odnosno opisanih, u odjeljku s osnovom za suzdržano mišljenje, revizor nije mogao dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi osigurao osnovu za revizijsko mišljenje o financijskim izvještajima; i

izmijeniti navod zahtijevan točkom 24(b) MRevS-a 700 (izmijenjenog), koji ukazuje da su financijski izvještaji bili revidirani tako da se navede da je revizor bio angažiran kako bi obavio reviziju financijskih izvještaja.

Osnova za mišljenje

20. Kada revizor modificira mišljenje o financijskim izvještajima, revizor će, osim određenih elemenata zahtijevanih prema MRevS-u 700 (izmijenjenom): (Vidjeti točku A17.)

(a) izmijeniti podnaslov »Osnova za mišljenje« zahtijevan točkom 28. MRevS-a 700 (izmijenjenog) u »Osnova za mišljenje s rezervom«, »Osnova za negativno mišljenje« ili »Osnova za suzdržano mišljenje«, i

uključiti unutar tog odjeljka opis pitanja koje uzrokuje modifikaciju.

21. Ako postoji značajni pogrešni prikaz financijskih izvještaja koji se odnosi na određene iznose u financijskim izvještajima (uključujući kvantitativne objave), revizor će u odjeljku s osnovom za modifikaciju uključiti opis i kvantifikaciju financijskih učinaka pogrešnog prikaza, osim ako nije izvedivo. Ako nije izvedivo kvantificirati financijske učinke, revizor će to navesti u odjeljku s osnovom za modifikaciju. (Vidjeti točku A22.)

22. Ako postoji značajni pogrešni prikaz financijskih izvještaja koji se odnosi na tekstualne objave, revizor će u odjeljku s osnovom za modifikaciju uključiti objašnjenje kako su objave pogrešno prikazane.

23. Ako postoji značajni pogrešni prikaz financijskih izvještaja koji se odnosi na neobjavljivanje informacije koju je trebalo objaviti, revizor će:

(a) raspraviti neobjavljivanje s onima koji su zaduženi za upravljanje;

(b) opisati u odjeljku s osnovom za modifikaciju vrstu ispuštene informacije; i

(c) osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, uključiti ispuštenu objavu, pod uvjetom da je to izvedivo i da je revizor prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze o ispuštenoj informaciji. (Vidjeti točku A23.)

24. Ako je modifikacija posljedica nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza, revizor će u odjeljak s osnovom za modifikaciju uključiti razloge koji stvaraju tu nemogućnost.

25. Kada revizor izrazi mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, revizor će izmijeniti navod, zahtijevan točkom 28(d) MRevS-a 700 (izmijenjenog), o tome jesu li pribavljeni revizijski dokazi dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za revizorovo mišljenje, uključivanjem riječi »s rezervom« ili »negativno«, već prema tome što je primjereno.

26. Kada revizor suzdrži mišljenje o financijskim izvještajima, u revizorovo izvješće neće se uključiti dijelovi zahtijevani točkama 28(b) i 28(d) MRevS-a 700 (izmijenjenog). Ti dijelovi su:

(a) poziv na odjeljak revizorova izvješća u kojem su opisane revizorove odgovornosti; i

(b) navod o tome jesu li pribavljeni revizijski dokazi dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za revizorovo mišljenje.

27. Čak i ako je revizor izrazio negativno mišljenje ili suzdržao mišljenje o financijskim izvještajima, revizor će u odjeljku s osnovom za mišljenje opisati razloge za bilo koje ostalo pitanje za koje je revizor spoznao da bi zahtijevalo modifikaciju mišljenja, i njegove učinke. (Vidjeti točku A24.)

Opis revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja kada se revizor suzdrži mišljenje o financijskim izvještajima

28. Kada se revizor suzdrži mišljenje o financijskim izvještajima zbog nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza, revizor će izmijeniti opis revizorovih odgovornosti zahtijevan točkama 38-40 MRevS-a 700 (izmijenjenog) tako što će uključiti samo sljedeće:

(a) navod da je revizorova odgovornost obaviti reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima i izdati revizorovo izvješće;

(b) navod da, međutim, zbog pitanja opisanog, odnosno opisanih u odjeljku s osnovom za suzdržano mišljenje, revizor nije mogao dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze koji bi osigurali osnovu za revizijsko mišljenje o financijskim izvještajima; i

(c) navod o revizorovoj neovisnosti i drugim etičkim odgovornostima zahtijevan točkom 28(c) MRevS-a 700 (izmijenjenog).

O čemu treba voditi računa kada revizor suzdrži mišljenje o financijskim izvještajima

29. Osim ako ne zahtijeva zakon ili regulativa, kada revizor suzdrži mišljenje o financijskim izvještajima, revizorovo izvješće neće sadržati odjeljak za ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701 ili odjeljak za ostale informacije u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom).[145](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, točke 11–13.),[146](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama, točka A54.) (Vidjeti točku A26.)

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

30. Kada revizor očekuje modificiranje mišljenja u revizorovom izvješću, revizor će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o okolnostima koje vode k očekivanoj modifikaciji i nacrt teksta modifikacije. (Vidjeti točku A25.)

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Vrste modificiranih mišljenja (Vidjeti točku 2.)

A1. Niže prikazana tablica ilustrira kako revizorova prosudba o vrsti pitanja koje uzrokuje modifikaciju i prožetosti njegovih učinaka ili mogućih učinaka na financijske izvještaje, utječe na vrstu mišljenja koju treba izraziti.

|  |  |  |
| --- | --- | --- |
| Vrsta pitanja koje uzrokuje modifikaciju | Revizorova prosudba o prožetosti učinaka ili mogućih učinaka na financijske izvještaje | |
| Značajni ali ne i prožimajući | Značajni i prožimajući |
| Financijski izvještaji su značajno pogrešno prikazani | Mišljenje s rezervom | Negativno mišljenje |
| Nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza | Mišljenje s rezervom | Suzdržano mišljenje |

Okolnosti kada se zahtijeva modifikacija revizorova mišljenja

Vrste značajnih pogrešnih prikaza (Vidjeti točku 6(a).)

A2. MRevS 700 (izmijenjen) zahtijeva da revizor, kako bi formirao mišljenje o financijskim izvještajima, zaključi je li stečeno razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza.[147](MRevS 700 (izmijenjen), točka 11.) U stvaranju tog zaključka uzima se u obzir revizorova ocjena neispravljenih pogrešnih prikaza financijskih izvještaja, ako ih ima, u skladu s MRevS-om 450.[148](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije, točka 11.)

A3. MRevS 450 definira pogrešni prikaz kao razliku između izvještavanog iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objave u financijskim izvještajima i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objave koji su za njih zahtijevani u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. U skladu s tim, značajna pogrešni prikazi financijskih izvještaja mogu nastati u vezi s:

(a) primjerenošću odabranih računovodstvenih politika;

(b) primjenom odabranih računovodstvenih politika; ili

(c) primjerenošću ili adekvatnošću objava u financijskim izvještajima.

Primjerenost odabranih računovodstvenih politika

A4. U vezi s primjerenošću računovodstvenih politika koje je odabrao menadžment, značajni pogrešni prikaz financijskih izvještaja može nastati kada:

(a) odabrana računovodstvena politika nije u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

(b) financijski izvještaji neispravno opisuju računovodstvenu politiku u vezi s važnom stavkom u izvještaju o financijskom položaju, izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaju o promjenama u glavnici ili izvještaju o novčanim tokovima; ili

(c) financijski izvještaji ne reprezentiraju ili objavljuju transakcije i događaje na način na koji se postiže fer prezentacija.

A5. Okviri financijskog izvještavanja često sadrže zahtjeve obračunavanja i objavljivanja promjena u računovodstvenim politikama. Gdje je subjekt promijenio svoj izbor važnih računovodstvenih politika, značajni pogrešni prikazi financijskih izvještaja mogu nastati kada subjekt nije postupio u skladu s tim zahtjevima.

Primjena odabranih računovodstvenih politika

A6. U vezi s primjenom odabranih računovodstvenih politika, značajni pogrešni prikazi financijskih izvještaja mogu nastati:

(a) kada menadžment nije primijenio odabrane računovodstvene politike dosljedno s okvirom financijskog izvještavanja, uključujući kada menadžment nije primijenio odabrane računovodstvene politike dosljedno kroz obračunska razdoblja ili na slične transakcije i događaje (dosljednost u primjeni); ili

(b) zbog metode primjene odabranih računovodstvenih politika (kao što je nenamjerna pogreška u primjeni).

Primjerenost ili adekvatnost objava u financijskim izvještajima

A7. U vezi s primjerenošću ili adekvatnošću objava u financijskim izvještajima, značajni pogrešni prikazi financijskih izvještaja mogu nastati kada:

(a) financijski izvještaji ne uključuju sve objave zahtijevane primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

(b) objave u financijskim izvještajima nisu prezentirane u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; ili

(c) financijski izvještaji ne osiguravaju dodatne objave nužne za postizanje fer prezentacije povrh objava koje se izričito zahtijevaju primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Vrste nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza (Vidjeti točku 6(b))

A8. Revizorova nemogućnost da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze (također se naziva i ograničenje djelokruga revizije) može nastati iz:

(d) okolnosti izvan kontrole subjekta;

(e) okolnosti u vezi s vrstom ili vremenskim rasporedom revizorova posla; ili

(f) ograničenja koja nametne menadžment.

A9. Nemogućnost obavljanja određenog postupka ne predstavlja ograničenje djelokruga revizije ako revizor može dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze obavljanjem alternativnih postupaka. Ako to nije moguće, primjenjuju se zahtjevi točke 7(b) i 9-10 kako je odgovarajuće. Ograničenja koja nametne menadžment mogu imati druge posljedice na reviziju, kao što su posljedice na revizorovu procjenu rizika prijevara i razmatranje zadržavanja angažmana.

A10. Primjeri okolnosti izvan kontrole subjekta uključuju situacije kada su:

• računovodstvene evidencije subjekta bile uništene; ili

• državna tijela trajno zaplijenila računovodstvene evidencije značajnog sastavnog dijela subjekta.

A11. Primjeri okolnosti u vezi s vrstom ili vremenskim rasporedom revizorova posla uključuju situacije kada:

• subjekt zahtjeva korištenje metode udjela za računovodstveno iskazivanje ulaganja u pridružena društva i revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o financijskim informacijama tih društava kako bi ocijenio je li metoda udjela bila ispravno primijenjena; ili

• datum revizorova imenovanja je takav da revizor ne može prisustvovati fizičkom popisu zaliha; ili

• revizor utvrdi da obavljanje samo dokaznih postupaka nije dovoljno, ali subjektove kontrole nisu učinkovite.

A12. Primjeri nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza, koji nastaju zbog ograničenja djelokruga revizije koje nameće menadžment, uključuju situacije kada:

• menadžment sprječava revizora u prisustvovanju fizičkom popisu zaliha; ili

• menadžment sprječava revizora u traženju eksternih konfirmacija za određena stanja računa.

Određivanje vrste modifikacije revizorova mišljenja

Posljedica nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza zbog ograničenja koje je nametnuo menadžment nakon što je revizor prihvatio angažman (Vidjeti točku 13(b)(i)–14)

A13. Izvedivost povlačenja iz revizije može ovisiti o stupnju dovršenosti angažmana u vrijeme kada menadžment nametne ograničenje djelokruga. Ako je revizor gotovo pred dovršenjem revizije, on može prije povlačenja odlučiti dovršiti reviziju u mjeri u kojoj je to moguće, suzdržati mišljenje i objasniti djelokrug ograničenja u odjeljku s osnovom za suzdržano mišljenje.

A14. U određenim okolnostima povlačenje iz revizije nije moguće, ako zakon ili regulativa zahtijeva od revizora da nastavi revizijski angažman. To može biti slučaj kada je revizor imenovan za reviziju financijskih izvještaja subjekata javnog sektora. Također to je mogući slučaj u jurisdikciji gdje je revizor imenovan za reviziju financijskih izvještaja koji obuhvaćaju određeno razdoblje ili je imenovan za određeno razdoblje i zabranjeno je povlačenje prije dovršavanja revizije tih financijskih izvještaja ili prije kraja tog razdoblja. Revizor može također razmotriti potrebu uključivanja točke za ostala pitanja u revizorovo izvješće.[149](MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka A10.)

A15. Kada revizor zaključi da je povlačenje iz revizije nužno zbog ograničenja djelokruga, može postojati profesionalni, zakonski ili regulativni zahtjev da revizor priopći regulatorima ili vlasnicima subjekta pitanja u vezi s povlačenjem iz angažmana.

Ostala razmatranja u vezi s negativnim mišljenje ili suzdržanim mišljenjem (Vidjeti točku 15)

A16. Primjeri okolnosti izvješćivanja, koja neće proturječiti revizorovom negativnom mišljenju ili suzdržanom mišljenju, su sljedeći:

• izražavanje nemodificiranog mišljenja o financijskim izvještajima sastavljenim prema danom okviru financijskog izvještavanja i, unutar istog izvješća, izražavanje negativnog mišljenja o istim financijskim izvještajima prema drugom okviru financijskog izvještavanja[150](Vidjeti točku A31 MRevS-a 700 (izmijenjenog) u vezi s opisom tih okolnosti.); i

• izražavanje suzdržanog mišljenja u vezi s rezultatima poslovanja i novčanim tokovima, gdje je relevantno, i pozitivnog mišljenja u vezi s financijskim položajem (vidjeti MRevS 510[151](MRevS 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja, točka 10.)). U tom slučaju revizor nije izrazio suzdržano mišljenje o financijskim izvještajima kao cjelini.

Oblik i sadržaj revizorova izvješća kada je mišljenje modificirano

Ilustrativna revizorova izvješća (Vidjeti točku 16.)

A17. Ilustracije 1 i 2 u Dodatku sadrže revizorova izvješća s mišljenjem s rezervom, odnosno negativnim mišljenjem, budući da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani.

A18. Ilustracija 3 u Dodatku sadrži revizorovo izvješće s mišljenjem s rezervom budući da revizor ne može dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze. Ilustracija 4 sadrži suzdržano mišljenje zbog nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za pojedinačni sastavni dio financijskih izvještaja. Ilustracija 5 sadrži suzdržano mišljenje zbog nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza o više sastavnih dijelova financijskih izvještaja. U svakom od posljednja dva slučaja, mogući učinci na financijske izvještaje nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza su i značajni i prožimajući. Dodaci drugim MRevS-ima koji sadrže zahtjeve izvješćivanja, uključujući i MRevS 570 (izmijenjen)[152](MRevS 570 (izmijenjen) Vremenska neograničenost poslovanja.) također sadrže ilustracije revizorovih izvješća s modificiranim mišljenjem.

Revizorovo mišljenje (Vidjeti točku 16.)

A19. Mijenjanjem naslova odjeljka jasno se pokazuje korisnicima da je revizorovo mišljenje modificirano i ukazuje na vrstu modifikacije.

Mišljenje s rezervom (Vidjeti točku 17.)

A20. Kada revizor izrazi mišljenje s rezervom, ne bi bilo primjereno koristiti u odjeljku mišljenja izraze kao što su »ovisno o« ili »uz prethodno objašnjenje« budući da oni nisu dovoljno jasni ili snažni.

Osnova za mišljenje (Vidjeti točke 20, 21, 23, 27)

A21. Konzistentnost u revizorovu izvješću pomaže korisnicima u razumijevanju i prepoznavanju neuobičajenih okolnosti kada one nastanu. U skladu s tim, iako može biti nemoguće postići jednolikost u formulaciji modificiranog mišljenja i u opisu razloga za modifikaciju, poželjna je dosljednost i u obliku i u sadržaju revizorova izvješća.

A22. Primjer financijskih učinaka značajnih pogrešnih prikaza koje revizor može opisati u odjeljku s osnovom za mišljenje u revizorovom izvješću jest kvantifikacija učinaka na porez na dobit, dobit prije poreza, neto dobit i glavnicu ako su zalihe precijenjene.

A23. Objavljivanje ispuštenih informacija u odjeljku s osnovom za mišljenje ne bi bilo izvedivo ako:

(a) menadžment nije pripremio objavu ili objave nisu na drugi način lako dostupne revizoru; ili

(b) prema revizorovoj prosudbi, objava bi bila prekomjerno opsežna u odnosu na revizorovo izvješće.

A24. Negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje u vezi s određenim pitanjem opisanim u odjeljku s osnovom za mišljenje ne opravdava ispuštanje opisa ostalih otkrivenih pitanja koja bi inače zahtijevala modifikaciju revizorova mišljenja. U takvim slučajevima, objave o takvim ostalim pitanjima koje je revizor spoznao mogu biti relevantne korisnicima financijskih izvještaja.

Opis revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja kada revizor suzdržava mišljenje o financijskim izvještajima (Vidjeti točku 28.)

A25. Kada revizor suzdržava mišljenje o financijskim izvještajima, bolje se pozicioniraju u revizorovom izvješću unutar odjeljka o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja, kako je ilustrirano u Ilustracijama 4 i 5 u Dodatku ovog MRevS-a, slijedeći navodi:

• navod zahtijevan točkom 28(c) MRevS-a 700 (izmijenjenog), promijenjen tako da navodi da je revizorova odgovornost obaviti reviziju financijskih izvještaja subjekta u skladu s MRevS-ima; i

• navod zahtijevan točkom 28(c) MRevS-a 700 (izmijenjenog) o neovisnosti i drugim etičkim odgovornostima.

Razmatranja kada revizor suzdržava mišljenje o financijskim izvještajima (Vidjeti točku 29.)

A26. Prema tome, točka 29 ovog MRevS-a zabranjuje da odjeljak za ključna revizijska pitanja ili odjeljak za ostale informacije bude uključen u revizorovo izvješće kada revizor suzdržava mišljenje o financijskim izvještajima, osim ako inače se zahtijeva zakonom ili regulativom da revizor priopći ključna revizijska pitanja ili izvijesti o ostalim informacijama. Objavljivanje u revizorovom izvješću u odjeljku osnova za suzdržano mišljenje razloga revizorove nemogućnosti da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze pruža korisne informacije korisnicima za shvaćanje zašto je revizor suzdržao mišljenje o financijskim izvještajima i može dodatno štititi od neprimjerenog oslanjanja na njih. Međutim, priopćavanje bilo kojeg ključnog revizijskog pitanja različitog od onog koje uzrokuje suzdržano mišljenje, odnosno onih koja uzrokuju suzdržano mišljenje, može stvoriti dojam da su financijski izvještaji kao cjelina u vezi s tim pitanjima pouzdaniji nego što bi bilo primjereno u danim okolnostima i bilo bi proturječno suzdržavanju mišljenja o financijskim izvještajima kao cjelini. Slično tome, ne bi bilo primjereno uključiti odjeljak za ostale informacije u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom) koje se odnosi na revizorova razmatranja sukladnosti ostalih informacija s financijskim izvještajima. U skladu s tim, točka 29 ovog MRevS-a zabranjuje uključivanje u revizorovom izvješću odjeljka za ključna revizijska pitanja kada revizor suzdržava mišljenje, osim ako se od revizora inače zahtijeva zakonom ili regulativom da priopći ključna revizijska pitanja.

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 30.)

A27. Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje o okolnostima koje vode k očekivanoj modifikaciji revizorova mišljenja i o nacrtu formulacije modifikacije omogućava:

(a) revizoru da obavijesti, one koji su zaduženi za upravljanje, o namjeravanoj modifikaciji, odnosno namjeravanim modifikacijama i razlozima (ili okolnostima) za modifikaciju, odnosno modifikacije;

(b) revizoru da traži od onih koji su zaduženi za upravljanje suglasnost za činjenice o pitanju koje uzrokuje očekivanu modifikaciju ili da potvrdi pitanja o kojima se ne slaže s menadžmentom; i

(c) onima koji su zaduženi za upravljanje da imaju mogućnost, gdje je odgovarajuće, dati revizoru daljnje informacije i objašnjenja u vezi s pitanjem koje uzrokuje očekivanu modifikaciju, odnosno pitanjima koja uzrokuju očekivane modifikacije.

DODATAK

(Vidjeti točke A17–A18, A25)

Ilustracije revizorova izvješća s modifikacijama mišljenja

• Ilustracija 1: Revizorovo izvješće sadrži mišljenje s rezervom zbog značajnog pogrešnog prikaza financijskih izvještaja.

• Ilustracija 2: Revizorovo izvješće sadrži negativno mišljenje zbog značajnog pogrešnog prikaza konsolidiranih financijskih izvještaja.

• Ilustracija 3: Revizorovo izvješće sadrži mišljenje s rezervom zbog revizorove nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za inozemno pridruženo društvo.

• Ilustracija 4: Revizorovo izvješće sadrži suzdržano mišljenje zbog revizorove nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za pojedinačni sastavni dio konsolidiranih financijskih izvještaja.

• Ilustracija 5: Revizorovo izvješće sadrži suzdržano mišljenje zbog revizorove nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za više sastavnih dijelova financijskih izvještaja.[153](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente)), [154](154 MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana.)

|  |
| --- |
| Ilustracija 1 – Mišljenje s rezervom zbog značajnog pogrešnog prikaza financijskih izvještaja  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., ne primjenjuje se MRevS 6001).  • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene).  • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 2102.  • Zalihe su pogrešno prikazane. Pogrešni prikaz smatra se značajnim, ali ne i prožimajućim za financijske izvještaje (tj. mišljenje s rezervom je primjereno).  • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom).  • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701.  • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i pitanje koje uzrokuje mišljenje s rezervom o konsolidiranim (?) financijskim izvještajima utječe također i na ostale informacije.  • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  • Osim za reviziju financijskih izvještaja, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[155](Podnaslov »Izvješće o reviziji financijskih izvještaja« nije nužan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o ostalim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenje s rezervom

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1., izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, osim za učinke pitanja opisanog u našem izvješću u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje s rezervom

Zalihe društva iskazane su u izvještaju o financijskom položaju u iznosu od xxx. Menadžment nije iskazao zalihe po trošku ili neto nadoknadivoj vrijednosti ovisno o tome što je niže, nego isključivo po trošku što predstavlja odstupanje od MSFI-ova. Evidencije društva pokazuju da bi bio potreban ispravak zaliha u iznosu od xxx za njihovo svođenje na neto nadoknadivu vrijednost da je menadžment bio iskazao zalihe po trošku ili neto nadoknadivoj vrijednosti ovisno o tome što je niže. U skladu s tim, troškovi prodanih proizvoda bi se povećali za xxx i porez na dobit, neto dobit i dionička glavnica bi se smanjili xxx, xxx i xxx, svaki.

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje s rezervom.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je primjereno poput »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

[Izvješćivanje u skladu sa zahtjevima izvješćivanja iz MRevS-a 720 (izmijenjenog) – vidjeti Ilustraciju 6 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjenog). Zadnju točku odjeljka za ostale informacije u Ilustraciji 6 treba prilagoditi kako bi se opisalo ono pitanje koje uzrokuje mišljenje s rezervom koje također utječe in a ostale informacije.]

Ključna revizijska pitanja

Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su bila, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti za našu reviziju financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima. Osim pitanja opisanog u Odjeljku osnova za mišljenje s rezervom odredili smo da će niže navedena pitanja biti ključna revizijska pitanja koje trebamo priopćiti u našem izvješću.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[156](Naskroz ovih ilustrativnih revizorovih izvješća, pojmove menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje može trebati zamijeniti drugim pojmovima koji su primjereni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 2 – Negativno mišljenje zbog značajnog pogrešnog prikaza konsolidiranih financijskih izvještaja |
| Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: |
| • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe, subjekta i ovisnih društava (tj., MRevS 600 se primjenjuje). |
| • Konsolidirane financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). |
| • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za konsolidirane financijske izvještaje iz MRevS-a 210. |
| • Konsolidirani financijski izvještaji su značajno pogrešno prikazani zbog nekonsolidiranja ovisnog društva. Smatra se da je značajna pogreška prožimajuća za konsolidirane financijske izvještaje. Učinci pogrešnog prikaza na konsolidirane financijske izvještaje nisu bili utvrđeni jer to nije bilo izvedivo (tj. negativno mišljenje je primjereno). |
| • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. |
| • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom). |
| • MRevS-om 701 se primjenjuje. Međutim, revizor je odredio da nema drugih ključnih revizijskih pitanja osim pitanja opisanog u odjeljku osnova za negativno mišljenje. |
| • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i pitanje koje uzrokuje negativno mišljenje o konsolidiranim financijskim izvještajima utječe također i na ostale informacije. |
| • Oni koji su odgovorni za pregled konsolidiranih financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja. |
| • Osim za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja, revizor ima i druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |



IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]]

Izvješće o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja[157](Podnaslov »Izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima« nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Negativno mišljenje

Obavili smo reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo) i njegovih ovisnih društava (Grupe), koji obuhvaćaju konsolidirani izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1., konsolidirani izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, konsolidirani izvještaj o promjenama u glavnici i konsolidirani izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz konsolidirane financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, zbog važnosti pitanja opisanog u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za negativno mišljenje, priloženi konsolidirani financijski izvještaji ne prezentiraju fer, u svim značajnim odrednicama, (ili ne prikazuju istinito i fer) konsolidirani financijski položaj Grupe na 31. prosinca 20X1. i njezinu konsolidiranu financijsku uspješnost te njezine konsolidirane novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za negativno mišljenje

Kao što je objašnjeno u Bilješci X, Grupa nije konsolidirala financijske izvještaje ovisnog društva XYZ kojeg je Grupa stekla tijekom 20X1. godine, a zbog toga što na dan stjecanja još nije mogla utvrditi fer vrijednosti određene značajne imovine i obveza ovisnog društva. To je ulaganje stoga iskazano po trošku. Prema MSFI-ima, Društvo je trebalo konsolidirati ovisno društvo i iskazati stjecanje po privremenom iznosu. Da je ovisno društvo XYZ bilo konsolidirano to bi značajno utjecalo na mnoge sastavne dijelove priloženih konsolidiranih financijskih izvještaja. Učinci propusta konsolidiranja na konsolidirane financijske izvještaje nisu bili utvrđeni.

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja. Neovisni smo od Grupe u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše negativno mišljenje.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je primjereno poput »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

[Izvješćivanje u skladu sa zahtjevima izvješćivanja iz MRevS-a 720 (izmijenjenog) – vidjeti Ilustraciju 7 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjenog). Zadnju točku odjeljka za ostale informacije u Ilustraciji 7 treba prilagoditi kako bi se opisalo ono pitanje koje uzrokuje negativno mišljenje koje također utječe i na ostale informacije.]

Ključna revizijska pitanja

Osim za pitanje opisano u Odjeljku osnova za negativno mišljenje, odredili smo da nema drugih ključnih revizijskih pitanja za priopćiti u našem izvješću.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za konsolidirane financijske izvještaje[158](Ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 3 – Mišljenje s rezervom zbog revizorove nemogućnosti da dobije dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s inozemnim pridruženim društvom |
| Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: |
| • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe, subjekta i ovisnih društava (tj., MRevS 600 se primjenjuje). |
| • Konsolidirane financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). |
| • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za konsolidirane financijske izvještaje iz MRevS-a 210. |
| • Revizor nije mogao dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s ulaganjem u inozemno pridruženo društvo. Smatra se da su mogući učinci nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza značajni, ali ne i prožimajući za konsolidirane financijske izvještaje (tj. mišljenje s rezervom je primjereno). |
| • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. |
| • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom). |
| • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. |
| • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i pitanje koje uzrokuje mišljenje s rezervom o konsolidiranim financijskim izvještajima utječe također i na ostale informacije. |
| • Oni koji su odgovorni za pregled konsolidiranih financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja. |
| • Osim za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja, revizor ima i druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |



IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja[159](Podnaslov »Izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima« nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenje s rezervom

Obavili smo reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo) i njegovih ovisnih društava (Grupe), koji obuhvaćaju konsolidirani izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1., konsolidirani izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, konsolidirani izvještaj o promjenama u glavnici i konsolidirani izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz konsolidirane financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, osim za moguće učinke pitanja opisanog u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom, priloženi konsolidirani financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) konsolidirani financijski položaj Grupe na 31. prosinca 20X1. i njezinu konsolidiranu financijsku uspješnost te njezine konsolidirane novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje s rezervom

Ulaganje Grupe u inozemno pridruženo društvo XYZ stečeno tijekom godine i obračunato po metodi udjela iskazano je u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1. u iznosu xxx i udio Društva ABC u neto dobiti Društva XYZ u iznosu od xxx uključen je u dobit Društva ABC za tada završenu godinu. Nismo mogli dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o knjigovodstvenoj vrijednosti ulaganja Društva ABC u Društvu XYZ sa stanjem na 31. prosinca 20X1. i udjelu Društva ABC u neto dobiti za godinu Društva XYZ jer nam je bio uskraćen pristup do financijskih informacija, menadžmenta i revizora Društva XYZ. U skladu s tim, nismo mogli utvrditi jesu li bila potrebna neka prepravljanja tih iznosa.

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja. Neovisni smo od Grupe u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje s rezervom.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je primjereno poput »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

[Izvješćivanje u skladu sa zahtjevima izvješćivanja iz MRevS-a 720 (izmijenjenog) – vidjeti Ilustraciju 6 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjenog). Zadnju točku odjeljka za ostale informacije u Ilustraciji 6 treba prilagoditi kako bi se opisalo ono pitanje koje uzrokuje mišljenje s rezervom koje također utječe i na ostale informacije.]

Ključna revizijska pitanja

Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su bila, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti za našu reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije konsolidiranih financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima. Osim pitanja opisanog u Odjeljku osnova za mišljenje s rezervom odredili smo da će niže navedena pitanja biti ključna revizijska pitanja koje trebamo priopćiti u našem izvješću.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za konsolidirane financijske izvještaje[160](Ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 4 – Suzdržano mišljenje zbog revizorove nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za pojedinačni sastavni dio konsolidiranih financijskih izvještaja |
| Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: |
| • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja subjekta različitog od listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe, subjekta i ovisnih društava (tj., MRevS 600 se primjenjuje). |
| • Konsolidirane financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). |
| • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za konsolidirane financijske izvještaje iz MRevS-a 210. |
| • Revizor nije mogao dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o pojedinačnom sastavnom dijelu konsolidiranih financijskih izvještaja, tj. revizor također nije mogao dobiti revizijske dokaze o financijskim informacijama o zajedničkom pothvatu koji predstavlja preko 90% neto imovine društva. Smatra se da su mogući učinci nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza i značajni i prožimajući za konsolidirane financijske izvještaje (tj. suzdržano mišljenje je primjereno). |
| • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. |
| • Oni koji su odgovorni za pregled konsolidiranih financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja. |
| • U odjeljku s revizorovim odgovornostima zahtijeva se ograničeniji opis. |
| • Osim za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |



IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja[161](Podnaslov »Izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima« nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Suzdržano mišljenje

Angažirani smo za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja Društva ABC i njegovih ovisnih društava (Grupe), koji obuhvaćaju konsolidirani izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1., konsolidirani izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, konsolidirani izvještaj o promjenama u glavnici i konsolidirani izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz konsolidirane financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Ne izražavamo mišljenje o priloženim konsolidiranim financijskim izvještajima Grupe. Zbog važnosti pitanja opisanog u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za suzdržano mišljenje, nismo mogli dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze za osiguranje osnove za revizijsko mišljenje o tim konsolidiranim financijskim izvještajima.

Osnova za suzdržano mišljenje

Ulaganje Grupe u svoj zajednički pothvat u Društvo XYZ iskazano je u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju u iznosu od xxx, što predstavlja preko 90% neto imovine Grupe sa stanjem na 31. prosinca 20X1. godine. Nije nam bio dopušten pristup menadžmentu i revizorima Društva XYZ, kao ni revizijskoj dokumentaciji revizora Društva XYZ. Kao posljedica toga, nismo bili u mogućnosti utvrditi jesu li potrebna neka prepravljanja u vezi s proporcionalnim udjelom Grupe u imovini u zajednički kontroliranom Društvu XYZ, njezinim proporcionalnim udjelom u obvezama Društva XYZ za koje solidarno odgovora, njezinim proporcionalnim udjelom u prihodima i rashodima Društva XYZ za godinu i stavkama od kojih se sastoji konsolidirani izvještaj o promjenama glavnice i konsolidirani izvještaj o novčanim tokovima.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za konsolidirane financijske izvještaje[162](Ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja

Naša je odgovornost obaviti reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja Grupe u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima i izdati revizorovo izvješće. Međutim, zbog pitanja opisanog u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za suzdržano mišljenje nismo mogli dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze za osiguranje osnove za revizijsko mišljenje o tim konsolidiranim financijskim izvještajima.

Neovisni smo od Grupe u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima.

Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 5 – Suzdržano mišljenje zbog revizorove nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za više sastavnih dijelova financijskih izvještaja  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta različitog od listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., ne primjenjuje se MRevS 600).  • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene).  • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  • Revizor nije mogao dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o više sastavnih dijelova financijskih izvještaja, tj. revizor također nije mogao dobiti revizijske dokaze o zalihama i potraživanjima iz poslovanja. Smatra se da su mogući učinci nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza i značajni i prožimajući za financijske izvještaje (tj. suzdržano mišljenje je primjereno).  • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  • Oni koji su odgovorni za pregled konsolidiranih financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja.  • U odjeljku s revizorovim odgovornostima zahtijeva se ograničeniji opis.  • Osim za reviziju financijskih izvještaja, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[163](Podnaslov »Izvješće o financijskim izvještajima« nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Suzdržano mišljenje

Angažirani smo za reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1. godine, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Ne izražavamo mišljenje o priloženim financijskim izvještajima Društva. Zbog važnosti pitanja opisanog u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za suzdržano mišljenje, nismo mogli pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze za osiguranje osnove za revizijsko mišljenje o tim financijskim izvještajima.

Osnova za suzdržano mišljenje

Bili smo imenovani kao revizori Društva nakon 31. prosinca 20X1. godine i stoga nismo prisustvovali fizičkom popisu zaliha na početku i kraju godine. Nismo se mogli uvjeriti drugim načinima u količine zaliha sa stanjem na 31. prosinca 20X0. i 20X1. godine koje su bile iskazane u izvještaju o financijskom položaju u iznosima od xxx i xxx. Osim toga, uvođenje novog kompjutoriziranog sustava za potraživanja iz poslovanja u rujnu 20X1. godine rezultiralo je brojnim pogreškama u iskazivanju potraživanja. Do datuma našeg izvješća, menadžment još uvijek uklanja manjkavosti sustava i ispravlja pogreške. Nismo mogli drugim postupcima potvrditi ili verificirati potraživanja iz poslovanja iskazana u izvještaju o financijskom položaju sa stanjem na 31. prosinca 20X1. godine u iznosu od xxx. Posljedica tih pitanja jest da nismo mogli utvrditi da li bi bila potrebna neka prepravljanja u vezi s evidentiranim ili neevidentiranim zalihama i potraživanjima iz poslovanja, i stavkama od kojih se sastoji izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjeni glavnice i izvještaj o novčanim tokovima.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[164](Ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

Naša je odgovornost obaviti reviziju financijskih izvještaja Društva u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima i izdati revizorovo izvješće. Međutim, zbog pitanja opisanog u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za suzdržano mišljenje nismo mogli dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze za osiguranje osnove za revizijsko mišljenje o tim financijskim izvještajima.

Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima.

Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 706
(IZMIJENJEN)

TOČKE ZA ISTICANJE PITANJA I TOČKE ZA OSTALA PITANJA U IZVJEŠĆU NEOVISNOG REVIZORA

(Na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

Sadržaj

Točka

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a 1 – 4

Datum stupanja na snagu 5

Cilj 6

Definicije 7

Zahtjevi

Točke za isticanje pitanja u revizorovu izvješću 8 – 9

Točke za ostala pitanja u revizorovu izvješću 10 – 11

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje 12

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Odnos između točki za isticanje pitanja i ključnih revizijskih pitanja u revizorovu izvješću A1 – A3

Okolnosti u kojima može biti nužna točka za isticanje pitanja A4–A6

Uključivanje točke za isticanje pitanja u revizorovu izvješću A7 – A8

Točke za ostala pitanja u revizorovu izvješću A9 – A15

Smještaj točki za isticanje pitanja i točki za ostala pitanja
u revizorovu izvješću A16 – A17

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje A18

Dodatak 1: Popis MRevS-ova koji sadrže zahtjeve za točke za isticanje pitanja

Dodatak 2: Popis MRevS-ova koji sadrže zahtjeve za točke za ostala pitanja

Dodatak 3: Ilustracija revizorovog izvješća koje sadrži odjeljak za ključna revizijska, pitanja, točku za isticanje pitanja i točku za ostala pitanja

Dodatak 4: Ilustracija revizorovog izvješća koje sadrži mišljenje s rezervom zbog odstupanja od primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i koje uključuje točku za isticanje pitanja

|  |
| --- |
| Međunarodni revizijski standard (MRevS) 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora treba čitati zajedno s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje dodatno priopćavanje u revizorovu izvješću kada revizor smatra da je nužno:

(a) usmjeriti pozornost korisnika na pitanje ili pitanja prezentirana ili objavljena u financijskim koja su od takve važnosti da su bitna korisnicima za razumijevanje financijskih izvještaja; ili

(b) usmjeriti pozornost korisnika na neko pitanje ili neka pitanja, drugačija od prezentiranih ili objavljenih u financijskim izvještajima koja su relevantna korisnicima za razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvješća.

2. MRevS-om 701[165](MRevS 701 (izmijenjen), Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora.), ustanovljuje zahtjeve i pruža upute kada revizor određuje ključna revizijska pitanja i priopćava ih u revizorovom izvješću. Kada revizor uključi odjeljak za ključna revizijska pitanja u revizorovo izvješće, ovaj MRevS uređuje odnos između ključnih revizijskih pitanja i svakog dodatnog priopćavanja u revizorovu izvješću u skladu s MRevS-ima (Vidjeti točke A1-A3.)

3. MRevS 570 (izmijenjen)[166](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja.) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute o priopćavanju u revizorovu izvješću u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja i ostalim informacijama po tom redoslijedu.

4. Dodaci 1 i 2 navode MRevS-ove koji sadrže određene zahtjeve da revizor uključi u revizorovo izvješće točke za isticanje pitanja ili točke za ostala pitanja. U tim okolnostima, primjenjuju se zahtjevi ovog MRevS-a u vezi s oblikom takvih točki. (Vidjeti točku A4.)

Datum stupanja na snagu

5. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.

Cilj

6. Cilj revizora, koji je formirao mišljenje o financijskim izvještajima, jest usmjeriti korisnikovu pozornost, kada je to po revizorovoj prosudbi nužno, pomoću jasnog dodatnog priopćavanja u revizorovom izvješću:

(a) pitanja, koje je, iako je primjereno prezentirano ili objavljeno u financijskim izvještajima, od takve važnosti da je ono ključno za korisnikovo shvaćanje financijskih izvještaja; ili

(b) ako je odgovarajuće, svakog drugog pitanja koje je relevantno za korisnikovo shvaćanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvješća.

Definicije

7. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Točka za isticanje pitanja – točka uključena u revizorovo izvješće koja se odnosi na pitanje prikladno prezentirano ili objavljeno u financijskim izvještajima i koje je, po revizorovoj prosudbi, od takve važnosti da je ključno za korisnikovo razumijevanje financijskih izvještaja.

(b) Točka za ostala pitanja – točka uključena u revizorovo izvješće koja se odnosi na pitanja koja nisu prezentirana ili objavljena u financijskim izvještajima i po revizorovoj prosudbi relevantna su korisnicima za razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvješća.

Zahtjevi

Točke za isticanje pitanja u revizorovu izvješću

8. Ako revizor smatra da je nužno usmjeriti pozornost korisnika na pitanje prezentirano ili objavljeno u financijskim izvještajima koje je, po revizorovoj prosudbi, od takve važnosti da je bitno za korisnikovo razumijevanje financijskih izvještaja, revizor će u revizorovo izvješće uključiti točku za isticanje pitanja uz uvjet da: (Vidjeti točke A5-A6.)

(a) kao posljedica tog pitanja, neće se zahtijevati od revizora da modificira mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenom)[167](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora); i

(b) kada se primjenjuje MRevS 701, pitanje nije određeno da će biti priopćeno u revizorovom izvješću kao ključno revizijsko pitanje. (Vidjeti točke A1-A3.)

9. Kada revizor uključi točku za isticanje pitanja u revizorovo izvješće, revizor će:

(a) uključiti točku unutar odvojenog odjeljka revizorova izvješća s primjerenim podnaslovom koji uključuje riječi »isticanje pitanja«;

(b) uključiti u točku jasni poziv na pitanje koje se ističe i na to gdje se u financijskim izvještajima mogu pronaći relevantne objave koje cjelovito opisuju pitanje. Točka će se odnositi samo na informacije prezentirane ili objavljene u financijskim izvještajima; i

(c) navesti da revizorovo mišljenje nije modificirano u vezi s istaknutim pitanjem. (Vidjeti točke A7-A8, A16-A17.)

Točke za ostala pitanja u revizorovu izvješću

10. Ako revizor smatra da je nužno priopćiti pitanje različito od onog koje je prezentirano ili objavljeno u financijskim izvještajima koje je, po revizorovoj prosudbi, relevantno za korisnikovo shvaćanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvješća, revizor će u revizorovo izvješće uključiti točku za ostala pitanja uz uvjet da:

(a) to nije zabranjeno zakonom ili regulativom; i

(b) kada se primjenjuje MRevS 701, pitanje nije određeno da će biti priopćeno u revizorovom izvješću kao ključno revizijsko pitanje. (Vidjeti točke A9-A14.)

11. Kada revizor uključi točku za ostala pitanja u revizorovo izvješće, revizor će uključiti točku unutar odvojenog odjeljka revizorova izvješća s podnaslovom »Ostala pitanja« ili drugim primjerenim podnaslovom. (Vidjeti točke A15-A17.)

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

12. Kada revizor očekuje da će uključiti točku za isticanje pitanja ili točku za ostala pitanja u revizorovo izvješće, revizor će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s tim očekivanjima i o nacrtu teksta te točke. (Vidjeti točku A18.)

\* \* \*

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Odnos između točki za isticanje pitanja i ključnih revizijskih pitanja u revizorovu izvješću (Vidjeti točke 2, 8(b))

A1. Ključna revizijska pitanja su definirana u MRevS-u 701 kao ona pitanja koja su, prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, bila od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Ključna revizijska pitanja se izabiru iz pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje, koja uključuju značajne nalaze iz revizije financijskih izvještaja tekućeg razdoblja[168](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje.). Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja osigurava dodatne informacije namjeravanim korisnicima financijskih izvještaja kako bi im pomogle shvatiti ona pitanja koja su po revizorovoj profesionalnoj prosudbi bila od najveće važnosti u reviziji i mogu također pomoći im steći razumijevanje subjekta i područja u financijskim izvještajima sa značajnim menadžmentovim prosudbama. Kada se primjenjuje MRevS 701, korištenje točki za isticanje pitanja nije zamjena za opis pojedinačnih ključnih revizijskih pitanja.

A1. Ključna revizijska pitanja su definirana u MRevS-u 701 kao ona pitanja koja su, prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, bila od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Ključna revizijska pitanja se izabiru iz pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje, koja uključuju značajne nalaze iz revizije financijskih izvještaja tekućeg razdoblja[168](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje.). Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja osigurava dodatne informacije namjeravanim korisnicima financijskih izvještaja kako bi im pomogle shvatiti ona pitanja koja su po revizorovoj profesionalnoj prosudbi bila od najveće važnosti u reviziji i mogu također pomoći im steći razumijevanje subjekta i područja u financijskim izvještajima sa značajnim menadžmentovim prosudbama. Kada se primjenjuje MRevS 701, korištenje točki za isticanje pitanja nije zamjena za opis pojedinačnih ključnih revizijskih pitanja.

A2. Pitanja za koja je određeno da će biti ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701 mogu po revizorovoj prosudbi također biti bitna za korisnikovo razumijevanje financijskih izvještaja. U takvim slučajevima, pri priopćavanju pitanja kao ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701, revizor može željeti istaknuti ili skrenuti dodatnu pozornost na njegovu razmjernu važnost. Revizor to može učiniti prezentiranjem pitanja na uočljiviji način od drugih pitanja u odjeljku ključnih revizijskih pitanja (npr. kao prvog pitanja) ili uključivanjem dodatnih informacija u opis ključnog revizijskog pitanja kako bi se ukazalo na važnost pitanja za korisnikovo razumijevanje financijskih izvještaja.

A3. Može postojati pitanje za koje je odlučeno da neće biti ključno revizijsko pitanje u skladu s MRevS-om 701 (tj. stoga što ne zahtijeva naročitu revizorovu pozornost), ali koje je prema revizorovoj prosudbi bitno za korisnikovo razumijevanje financijskih izvještaja (npr. naknadni događaj). Ako revizor smatra da je nužno skrenuti pozornost korisnika na takvo pitanje, pitanje se uključuje u točku za isticanje u revizorovom izvješću u skladu s ovim MRevS-om.

Okolnosti u kojima može biti nužna točka za isticanje pitanja (Vidjeti točke 4, 8)

A4. U Dodatku 1 su navedeni MRevS-ovi koji sadrže određene zahtjeve spram revizora da u određenim okolnostima uključi točke za isticanje pitanja u revizorovo izvješće. Te okolnosti uključuju:

• kada bi okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom bio neprihvatljiv ali se primjenjuje zbog činjenice da je propisan zakonom ili regulativom.

• upozoravanje korisnika da su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene.

• kada činjenice postanu poznate revizoru nakon datuma revizorova izvješća i revizor izdaje novo ili izmijenjeno revizorovo izvješće (npr. naknadni događaji).[169](MRevS 560, Naknadni događaji, točka 12(b) i 16.)

A5. Primjeri okolnosti kada revizor može smatrati da je nužno uključiti točku za isticanje pitanja su:

• neizvjesnost u vezi s budućim ishodom iznimne parnice ili postupka regulatora;

• značajni naknadni događaj nastao između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorova izvješća;[170](MRevS 560, točka 6.)

• rana primjena (gdje je dopušteno) novog računovodstvenog standarda koja značajno utječe na financijske izvještaje; i

• velika katastrofa koja je imala, ili i nadalje ima, značajan učinak na financijski položaj subjekta.

A6. Međutim, jako rasprostranjeno korištenje točki za isticanje pitanja može umanjiti učinkovitost revizorovog priopćavanja takvih pitanja.

Uključivanje točke za isticanje pitanja u revizorovu izvješću (Vidjeti točku 9.)

A7. Uključenost točke za isticanje pitanja u revizorovom izvješću ne utječe na revizorovo mišljenje. Točka za isticanje pitanja nije zamjena za:

(a) modificiranje mišljenja u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenom) kada je zahtijevano okolnostima određenog revizijskog angažmana;

(b) objave u financijskim izvještajima koje zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja da ih menadžment učini ili, koje su inače nužne, da bi se postigla fer prezentacija; ili

(c) izvještavanje u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom)[171](MRevS 570 (izmijenjen), točke 22-23.) kada postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji mogu stvoriti značajnu dvojbu u sposobnost subjekta da nastavi poslovati s vremenski neograničenim poslovanjem.

A8. Točke A16-17 pružaju daljnje upute o smještaju točki za isticanje pitanja u pojedinim okolnostima.

Točke za ostala pitanja u revizorovu izvješću (Vidjeti točke 10–11.)

Okolnosti u kojima točka za ostala pitanja može biti nužna

Relevantno za korisnikovo razumijevanje revizije

A9. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije, što uključuje i komuniciranje o značajnim rizicima koje prepoznao revizor[172](MRevS 260 (izmijenjen), točka 15.). Iako pitanja u vezi sa značajnim rizicima mogu biti određena kao ključna revizijska pitanja, nije vjerojatno da će druga pitanja iz domene planiranja i određivanja djelokruga (npr. planirani djelokrug revizije ili primjena značajnosti u kontekstu revizije) biti ključna revizijska pitanja zbog načina kako su ključna revizijska pitanja definirana u MRevS-u 701. Međutim, zakon ili regulativa mogu zahtijevati od revizora da priopći u revizorovom izvješću pitanja iz domene planiranja i određivanja djelokruga ili revizor može smatrati da je nužno priopćiti takva pitanja u točki za ostala pitanja.

A10. U rijetkoj okolnosti kada se revizor ne može povući iz angažmana čak ako se smatra da su prožimajući mogući učinci nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza zbog ograničenja djelokruga revizije koji je nametnuo menadžment,[173](Vidjeti točku 13(b)(ii) MRevS-a 705 (izmijenjenog) za razmatranje te okolnosti.) revizor može smatrati nužnim uključiti točku za ostala pitanja u revizorovo izvješće kako bi objasnio zašto mu nije moguće povući se iz angažmana.

Relevantno za korisnikovo razumijevanje revizorovih odgovornosti ili revizorova izvješća

A11. Zakon, regulativa ili opće prihvaćena praksa u jurisdikciji može zahtijevati ili dopustiti revizoru da doda detalje o pitanjima koja pružaju daljnja objašnjenja revizorovih odgovornosti u reviziji financijskih izvještaja ili o revizorovom izvješću. Gdje odjeljka za ostala pitanja uključuje više od jednog pitanja koje je po revizorovoj prosudbi relevantno za korisnikovo razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorova izvješća, može biti od pomoći koristiti različite podnaslove za svako pitanje.

A12. Točka za ostala pitanja ne bavi se s okolnostima kada revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja povrh revizorovih odgovornosti prema MRevS-ima da izvijestiti o financijskim izvještajima (vidjeti odjeljak za ostale odgovornosti izvješćivanja u MRevS-u 700(izmijenjenom)[174](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točke 42-44.)), ili kada se od revizora tražilo da obavi i izvijesti o dodatnim određenim postupcima ili izrazi mišljenje o određenim pitanjima.

Izvješćivanje o više nego jednom skupu financijskih izvještaja

A13. Subjekt može sastaviti jedan skup financijskih izvještaja u skladu s okvirom opće namjene (primjerice, nacionalnim okvirom) i drugi skup financijskih izvještaja u skladu s drugim okvirom opće namjene (primjerice, Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja) te angažirati revizora da izvijestiti o oba skupa financijskih izvještaja. Ako je revizor utvrdio da su okviri prihvatljivi u danim okolnostima, u revizorovo izvješće revizor može uključiti točku za ostala pitanja, pozivajući se na činjenicu da je subjekt sastavio drugi skup financijskih izvještaja u skladu s drugim okvirom opće namjene te da je revizor izdao izvješće o tim financijskim izvještajima.

Ograničenje distribucije ili uporabe revizorovog izvješća

A14. Financijski izvještaji sastavljeni za određene namjene mogu biti sastavljeni u skladu s okvirom opće namjene jer su namjeravani korisnici utvrdili da takvi financijski izvještaji opće namjene zadovoljavaju njihove potrebe za financijskim informacijama. Budući da je revizorovo izvješće namijenjeno za određene korisnike, revizor može smatrati da je u toj okolnosti nužno uključiti točku za ostala pitanja, navođenjem da je revizorovo izvješće namijenjeno isključivo namjeravanim korisnicima i nije za distribuciju drugim strankama ili uporabu drugih stranaka.

Uključivanje točke za ostala pitanja u revizorovo izvješće

A15. Sadržaj točke za ostala pitanja jasno odražava da se za takvo drugo pitanje ne zahtijeva prezentiranje i objavljivanje u financijskim izvještajima. Točka za ostala pitanja ne uključuje informacije koje su revizoru zabranjene zakonom, regulativom ili drugim profesionalnim standardima da ih daje, primjerice, etičkim standardima u vezi s povjerljivošću informacija. Točka za ostala pitanja također ne uključuje informacije za koje se zahtijeva da ih da menadžment.

Smještaj točki za isticanje pitanja i točki za ostala pitanja u revizorovu izvješću (Vidjeti točke 9, 11)

A16. Smještaj točke za isticanje pitanja ili točke za ostala pitanja u revizorovu izvješću ovisi o sadržaju informacija koje treba priopćiti i revizorovoj prosudbi o relativnoj važnosti takvih informacija namjeravanim korisnicima u usporedbi s drugim elementima za koje se zahtijeva da se izvijesti u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom). Na primjer:

Točke za isticanje pitanja

• Kada se točka za isticanje pitanja odnosi na primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, uključujući i u okolnostima gdje je revizor utvrdio da bi okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom bio inače neprihvatljiv,[175](Primjerice, kako se zahtijeva u točki 19 MRevS-a 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana i točka 14 MRevS-a 800, Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene.) revizor može smatrati nužnim smjestiti točku neposredno nakon odjeljka osnova za mišljenje kako bi osigurao odgovarajući kontekst za revizorovo mišljenje.

• Kada je prezentiran odjeljak za ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću, točka za isticanje pitanja može se prezentirati ili neposredno prije ili nakon odjeljka za ključna revizijska pitanja, temeljeno na revizorovoj prosudbi o relativnoj važnosti informacija uključenih u točku za isticanje pitanja. Revizor može također dodati daljnje objašnjenje naslovu »isticanje pitanja«, kao što je npr. korištenje naslova »isticanje pitanja – naknadni događaj« kako bi se razlikovala točka za isticanje pitanja od pojedinačnih pitanja opisanih u odjeljku za ključna revizijske pitanja.

Točke za ostala pitanja

• Kada je prezentiran odjeljak za ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću i točka za ostala pitanja se također smatra nužnom, revizor može dodati daljnje objašnjenje naslovu »ostala pitanja«, kao što je korištenje npr. naslova »ostala pitanja – djelokrug revizije« kako bi se razlikovala točka za ostala pitanja od pojedinačnih pitanja opisanih u odjeljku za ključna revizijske pitanja.

• Kada je točka za ostala pitanja uključena radi usmjeravanja pozornosti korisnika na pitanje u vezi s ostalim odgovornostima izvješćivanja razmatranim u revizorovu izvješću, ona može biti uključena unutar dijela revizorova izvješća naslovljenog s »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.

• Kada je relevantno za sve revizorove odgovornosti ili korisnikovo razumijevanje revizorovog izvješća, točka za ostala pitanja može biti uključena u odvojenom dijelu koji slijedi nakon Izvješća o financijskim izvještajima i Izvješća o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima.

A17. Dodatak 3 je ilustracija međusobnih odnosa odjeljka za ključna revizijska pitanja, točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja kada se prezentiraju u revizorovu izvješću. Ilustrativno izvješće u Dodatku 4 uključuje točku za isticanje pitanja u revizorovu izvješću za subjekta različitog od listanog subjekta koji sadrži mišljenje s rezervom i za kojeg nisu priopćena ključna revizijska pitanja.

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 12.)

A18. Komuniciranje zahtijevano točkom 12 omogućava da oni koji su zaduženi za upravljanje budu upoznati sa sadržajem svakog posebnog pitanja koji revizor namjerava istaknuti u revizorovu izvješću i omogućava im da dobiju dodatna pojašnjenja od revizora gdje je to nužno. Gdje se uključivanje određenog pitanja u revizorovo izvješće u točku za ostala pitanja događa u svakom sljedećem angažmanu, revizor može odlučiti da nije nužno ponavljati komuniciranje u svakom angažmanu, osim ako se inače zakonom ili regulativom zahtijeva da to učini.

DODATAK 1

(Vidjeti točku 4, A4)

Popis MRevS-ova koji sadrže zahtjeve za točke za isticanje pitanja

Ovaj dodatak navodi točke u ostalim MRevS-ima koje zahtijevaju da revizor u određenim okolnostima u revizorovo izvješće uključi točku za isticanje pitanja. Popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima iz MRevS-ova.

• MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana – točka 19(b).

• MRevS 560, Naknadni događaji – točke 12(b) i 16.

• MRevS 800, Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene – točka 14.

DODATAK 2

(Vidjeti točku. 4)

Popis MRevS-ova koji sadrže zahtjeve za točke za ostala pitanja

Ovaj dodatak navodi točke u ostalim MRevS-ima koje zahtijevaju da revizor u određenim okolnostima u revizorovo izvješće uključi točku za ostala pitanja. Popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima iz MRevS-ova.

• MRevS 560, Naknadni događaji – točke 12(b) i 16.

• MRevS 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji – točke 13-14, 16-17 i 19.

• MRevS 720, Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje – točka 10(a)

DODATAK 3

(Vidjeti točku A17.)

Ilustracija revizorova izvješća koje uključuje odjeljak za ključna revizijska pitanja, točku za isticanje pitanja i točku za ostala pitanja

[176](176 MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente))

|  |
| --- |
| Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: |
| • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., ne primjenjuje se MRevS 600176). |
| • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima) (okvir opće namjene). |
| • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210. |
| • Revizor je, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje. |
| • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. |
| • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom). |
| • Između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorova izvješća desio se požar u subjektovim proizvodnim objektima, kojeg je subjekt objavio kao naknadni događaj. Po revizorovoj prosudbi, pitanje je od takve važnosti da je bitno za korisnikovo razumijevanje financijskih izvještaja. Pitanje ne zahtijeva značajnu revizorovu pozornost u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. |
| • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. |
| • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i pitanje koje uzrokuje negativno mišljenje o konsolidiranim financijskim izvještajima utječe također i na ostale informacije. |
| • Prezentirani su usporedni iznosi i financijske izvještaje prethodnog razdoblja je revidirao revizorov prethodnik. Revizoru nije zabranjeno zakonom ili regulativom pozvati se na izvješće revizora prethodnika o usporednim iznosima i odlučio je to učiniti. |
| • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja. |
| • Osim za reviziju financijskih izvještaja, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |



IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[177](Podnaslov »Izvješće o reviziji financijskih izvještaja« nije nužan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o ostalim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1., izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Isticanje pitanja[178](Kao što je navedeno u točki A16, za isticanje pitanja može se prezentirati ili neposredno prije ili nakon odjeljka za ključna revizijska pitanja temeljeno na revizorovoj prosudbi o relativnoj važnosti informacija uključenih u točku za isticanje pitanja)

Skrećemo pozornost na bilješku X uz financijske izvještaje koja opisuje učinke požara u subjektovim proizvodnim objektima. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Ključna revizijska pitanja

Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su bila, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti za našu reviziju financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]

Ostala pitanja

Financijske izvještaje Društva za godinu završenu 31.prosinca 20X0. revidirao je drugi revizor koji je izrazio nemodificirano mišljenje o tim financijskim izvještajima 31. ožujka 20X1. godine.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjenog).]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[179](Naskroz ovih ilustrativnih revizorovih izvješća, pojmove menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje može trebati zamijeniti drugim pojmovima koji su primjereni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

DODATAK 4

(Vidjeti točku A8)

Ilustracija revizorova izvješća koje sadrži mišljenje s rezervom zbog odstupanja od primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i koje uključuje točku za isticanje pitanja

|  |
| --- |
| Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta različitog od listanog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., ne primjenjuje se MRevS 600).  • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene).  • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  • Odstupanje od primjenjivog okvira financijskog izvještavanja uzrokuje mišljenje s rezervom.  • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom).  • Između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorova izvješća desio se požar u subjektovim proizvodnim objektima, kojeg je subjekt objavio kao naknadni događaj. Po revizorovoj prosudbi, pitanje je od takve važnosti da je bitno za korisnikovo razumijevanje financijskih izvještaja. Pitanje ne zahtijeva značajnu revizorovu pozornost u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja.  • Od revizora ne zahtijeva se i nije drugačije odlučio da priopćava ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.  • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i nije još uočio značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija  • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  • Osim za reviziju financijskih izvještaja, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[180](Podnaslov »Izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima« nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenje s rezervom

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo) koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1.godine, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, osim za učinke pitanja opisanog u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1.godine i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje s rezervom

Kratkotrajne utržive vrijednosnice Društva iskazane su u izvještaju o financijskom položaju u iznosu od xxx. Menadžment nije evidentirao te vrijednosnice po tržišnoj vrijednosti nego ih je iskazao po trošku, što predstavlja odstupanje od MSFI-ova. Evidencije Društva pokazuju da bi se priznao nerealizirani gubitak od xxx u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti za godinu da je menadžment bio iskazao utržive vrijednosnice po tržišnoj vrijednosti. Knjigovodstveni vrijednost vrijednosnica u izvještaju za financijski položaj na 31. prosinca 20X1.godine bi se smanjila za isti iznos, i porez na dobit, neto dobit i dionička glavnica bi se smanjili xxx, xxx i xxx, svaki.

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje s rezervom.

Isticanje pitanja – Učinci požara

Skrećemo pozornost na bilješku X uz financijske izvještaje koja opisuje učinke požara u subjektovim proizvodnim objektima. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[181](Ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 720
(izmijenjen)

REVIZOROVE ODGOVORNOSTI U VEZI S OSTALIM INFORMACIJAMA

(Na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

Sadržaj

Točka

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a 1 – 9

Datum stupanja na snagu 10

Ciljevi 11

Definicije 12

Zahtjevi

Dobivanje ostalih informacija 13

Čitanje i razmatranje ostalih informacija 14 – 15

Reagiranje kada se čini da postoji značajna proturječnost ili se čini da su ostale informacije značajno pogrešno prikazane 16

Reagiranje kada revizor zaključi da postoji značajni pogrešni prikaz ostalih informacija 17 – 19

Reagiranje kada postoji značajni pogrešni prikaz u financijskom izvještaju ili kada revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja treba biti ažurirano 20

Izvješćivanje 21 – 24

Dokumentacija 25

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Definicije A1 – A10

Dobivanje ostalih informacija A11 – A22

Čitanje i razmatranje ostalih informacija A23–A38

Reagiranje kada se čini da postoji značajna proturječnost ili se čini da su ostale informacije značajno pogrešne prikazane A39 – A43

Reagiranje kada revizor zaključi da postoji značajni pogrešni

prikaz ostalih informacija A44 – A50

Reagiranje kada postoji značajni pogrešni prikaz u financijskom izvještaju ili kada revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja treba biti ažurirano A51

Izvješćivanje A52 – A59

Dodatak 1: Primjeri iznosa ili drugih stavki koji mogu biti uključeni u ostale informacije

Dodatak 2: Ilustracije revizorovih izvješća u vezi s ostalim informacijama

|  |
| --- |
| Međunarodni revizijski standard (MRevS) 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacija, treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se s revizorovim odgovornostima u vezi s ostalim informacijama, financijskim ili nefinancijskim (različitim od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima), uključenim u subjektovom godišnjem izvješću. Subjektovo godišnje izvješće može biti pojedinačni dokument ili kombinacija dokumenata koji imaju istu svrhu.

2. Ovaj MRevS je napisan u kontekstu revizije financijskih izvještaja koju obavlja neovisni revizor. U skladu s tim, ciljevi revizora iz ovog MRevS-a trebaju se razumijevati u kontekstu općih ciljeva revizora kako su navedeni u točki 11. MRevS-a 200.[182](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima) Zahtjevi MRevS-a su oblikovani kako bi omogućili revizoru postizanje ciljeva navedenih u MRevS-ima te time i općih ciljeva revizora. Revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima ne proteže se na ostale informacije, niti ovaj MRevS zahtijeva da revizor pribavi revizijske dokaze povrh onih koji se zahtijevaju da bi se formiralo mišljenje o financijskim izvještajima.

3. Ovaj MRevS zahtijeva da revizor pročita i razmotri ostale informacije jer ostale informacije koje su značajno proturječne financijskim izvještajima ili revizorovim saznanjima stečenim u reviziji mogu ukazivati da postoji značajni pogrešni prikaz financijskih izvještaja ili značajni pogrešni prikaz ostalih informacija, od kojih svako može narušiti vjerodostojnost financijskih izvještaja i revizorovog izvješća o njima. Takvi značajni pogrešni prikazi mogu također neprimjereno utjecati na ekonomske odluke korisnika za koje je sastavljeno revizorovo izvješće.

4. Ovaj MRevS može također pomoći revizoru u postupanju u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima[183](Odbor za međunarodne standard etike za računovođe, Kodeks etike za profesionalne računovođe (IESBA Kodeks), točka 110.2) koji zahtijevaju da revizor izbjegava biti svjesno povezan s informacijama za koje revizor vjeruje da sadrže značajni lažni navod ili navod koji dovodi u zabludu, izjave ili informacije dane bezobzirno ili koje ispuštaju ili iskrivljuju informacije za koje se zahtijeva da budu uključene, kada bi takvo ispuštanje ili iskrivljavanje bilo ono koje dovodi u zabludu.

5. Ostale informacije mogu uključiti iznose ili druge stavke kojima je namjena da budu iste kao i iznosi ili druge stavke u financijskim izvještajima, da ih okrupnjuju ili da za njih osiguraju više detalja, kao i druge iznose ili druge stavke o kojima je revizor stekao saznanja u reviziji. Ostale informacije mogu također uključiti i druga pitanja.

6. Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (različite od primjenjivih odgovornosti izvješćivanja) postoje neovisno o tome je li revizor dobio ostale informacije prije ili nakon datuma revizorova izvješća.

7. Ovaj MRevS ne primjenjuje se na:

(a) preliminarne najave financijskih informacija; ili

(b) dokumente o ponudi vrijednosnih papira, uključujući na prospekte.

8. Revizorove odgovornosti prema ovom MRevS-u ne tvore angažman s izražavanjem uvjerenja o ostalim informacijama ili ne nameću obvezu da revizor stekne uvjerenje o ostalim informacijama.

9. Zakon ili regulativa može nametnuti dodatne obveze revizoru u vezi s ostalim informacijama koje su izvan djelokruga ovog MRevS-a.

Datum stupanja na snagu

10. Ovaj MRevS je na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

11. Ciljevi revizora, koji čita ostale informacije, su:

(a) razmotriti ima li značajne proturječnosti između ostalih informacija i financijskih izvještaja;

(b) razmotriti ima li značajne proturječnosti između ostalih informacija i revizorovih saznanja stečenih u reviziji;

(c) primjereno reagirati kada revizor ustanovi da se čini kako postoje takve značajne proturječnosti ili kada revizor na drugi način postane svjestan da bi ostale informacija mogle biti značajno pogrešno prikazane; i

(d) izvijestiti u skladu s ovim MRevS-om.

Definicije

12. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Godišnje izvješće – dokument ili kombinacija dokumenata, koje sastavlja, u pravilu na godišnjoj osnovi, menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje u skladu s zakonom, regulativom ili običajima, svrha kojeg je osigurati vlasnicima (ili sličnim dionicima) informacije o subjektovom poslovanju i subjektovim financijskim rezultatima i financijskom položaju navedenim u financijskim izvještajima. Godišnje izvješće sadrži ili obuhvaća financijske izvještaje i revizorovo izvješće o njima i uobičajeno uključuje informacije o subjektovim dostignućima, njegovim izgledima u budućnosti i rizicima i neizvjesnostima, izvješće subjektovog upravljačkog tijela i izvješća koja se odnose na upravljačku problematiku. (Vidjeti točke A1–A5.)

(b) Pogrešni prikaz ostalih informacija – pogrešni prikaz ostalih informacija postoji kada su one netočno navedene ili na drugi način dovode u zabludu (uključujući zato što ispuštaju ili iskrivljuju informacije nužne za ispravno razumijevanje pitanja objavljenog u ostalim informacija). (Vidjeti točke A6–A7.)

(c) Ostale informacije – Financijske ili nefinancijske informacije (različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješće o njima) uključene u subjektovo godišnje izvješće. (Vidjeti točke A8–A10.)

Zahtjevi

Dobivanje ostalih informacija

13. Revizor će: (Vidjeti točku A11–A22)

(a) utvrditi, kroz raspravu s menadžmentom, koji dokument odnosno dokumenti obuhvaćaju godišnje izvješće i subjektov planirani način i rok izdavanja takvog dokumenta odnosno dokumenata;

(b) sklopiti odgovarajuće dogovore s menadžmentom radi pravodobnog dobivanja i, ako je moguće, prije datuma revizorova izvješća, konačne verzije dokumenta odnosno dokumenata koji tvore godišnje izvješće; i

(c) kada neki ili svih od dokumenta utvrđenih u (a) neće biti na raspolaganju do nakon datuma revizorova izvješća, zahtijevati da menadžment da pisanu izjavu kako će revizoru dostaviti konačnu verziju dokumenta kada ona bude raspoloživa, i prije nego što ju subjekt izda, tako da revizor može dovršiti postupke koje zahtijeva ovaj MRevS. (Vidjeti točku A22.)

Čitanje i razmatranje ostalih informacija

14. Revizor će čitati ostale informacije i pritom će: (Vidjeti točku A23–A24.)

(a) razmotriti ima li značajne proturječnosti između ostalih informacija i financijskih izvještaja. Kao osnovu za to razmatranje, revizor će, ocijeniti njihovu dosljednost, usporediti odabrane iznose ili duge stavke u ostalim informacijama (za koje je namjera da budu isti kao i iznosi ili druge stavke u financijskim izvještajima, da ih okrupnjuju ili da za njih osiguraju više detalja) s takvim iznosima ili drugim stavkama iz financijskih izvještaja; i (Vidjeti točke A25–A29.)

(b) razmotriti postoji li značajna proturječnost između ostalih informacija i revizorovih saznanja stečenih u reviziji, u kontekstu dobivenih revizijskih dokaza i zaključaka stvorenih u reviziji. (Vidjeti točke A30–A36.)

15. Dok bude čitao ostale informacije u skladu s točkom 14., revizor će ostati na oprezu spram naznaka da se čini kako su značajno pogrešno prikazane ostale informacije koje nisu povezane s financijskim izvještajima ili s revizorovim saznanjima stečenim u reviziji. (Vidjeti točke A24, A37–A38)

Reagiranje kada se čini da postoji značajna proturječnost ili se čini da su ostale informacije značajno pogrešno prikazane

16. Ako revizor ustanovi kako se čini da postoji značajna proturječnost (ili postane svjestan kako se čini da su ostale informacije značajno pogrešno prikazane), revizor će raspraviti to pitanje s menadžmentom i, ako je nužno, obaviti druge postupke kako bi zaključio: (Vidjeti točke A39–A43)

(a) postoji li značajni pogrešni prikaz ostalih informacija;

(b) postoji li značajni pogrešni prikaz financijskih izvještaja; ili

(c) treba li ažurirati revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja.

Reagiranje kada revizor zaključi da postoji značajni pogrešni prikaz ostalih informacija

17. Ako revizor zaključi da postoji značajni pogrešni prikaz ostalih informacija, revizor će zahtijevati od menadžmenta da ispravi ostale informacije. Ako menadžment:

(a) prihvati napraviti ispravak, revizor će utvrditi da je ispravak proveden; ili

(b) odbije napraviti ispravak, revizor će komunicirati o tom pitanju s onima koji su zaduženi za upravljanje i zahtijevati da se napravi ispravak.

18. Ako revizor zaključi da postoji značajni pogrešni prikaz u ostalim informacijama dobivenim prije datuma revizorova izvješća, i ostale informacije nisu ispravljene nakon komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor će poduzeti odgovarajuće radnje, koje uključuju: (Vidjeti točku A44.)

(a) razmatranje posljedica na revizorovo izvješće i komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje o tome kako revizor planira baviti se s značajnim pogrešnim prikazom u revizorovu izvješću (vidjeti točku 22(e)(ii)); ili (vidjeti točku A45.)

(b) povlačenje iz angažmana, gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi. (Vidjeti točke A46–A47.)

19. Ako revizor zaključi da postoji značajni pogrešni prikaz u ostalim informacijama dobivenim nakon datuma revizorova izvješća, revizor će:

(a) ako su ispravljene ostale informacije, obaviti postupke koji su nužni u danim okolnostima; ili (Vidjeti točku A48.)

(b) ako ostale informacije nisu ispravljene nakon komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje, poduzeti odgovarajuće radnje, sagledavajući svoja zakonska prava i obveze, u težnji da korisnicima za koje je sastavljeno revizorovo izvješće primjereno skrene pozornost na neispravljeni značajni pogrešni prikaz. (Vidjeti točku A49–A50.)

Reagiranje kada postoji značajni pogrešni prikaz u financijskim izvještajima ili kada revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja treba biti ažurirano

20. Ako, kao posljedicu obavljanjih postupaka u točkama 14 – 15, revizor zaključi da postoji značajni pogrešni prikaz u financijskih izvještaja ili da treba biti ažurirano revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, revizor će primjereno reagirati u skladu s drugim MRevS-ima. (Vidjeti točku A51.)

Izvješćivanje

21. Revizorovo izvješće će uključiti odvojeni odjeljak s naslovom »Ostale informacije«, ili drugim primjerenim naslovom, kada, na datum revizorova izvješća:

(a) za reviziju financijskih izvještaja listanog subjekta, revizor je dobio ili očekuje da će dobiti ostale informacije; ili

(b) za reviziju financijskih izvještaja subjekta različitog od listanog subjekta, revizor je dobio sve ostale informacije ili neke od njih. (Vidjeti točku A52.)

22. Kada se zahtijeva da revizorovo izvješće sadrži odjeljak za ostale informacije u skladu s točkom 21., taj odjeljak će uključiti: (Vidjeti točku A53.)

(a) navod da je menadžment odgovoran za ostale informacije;

(b) naziv:

(i) ostalih informacija, ako ih bude, koje je revizor dobio prije datuma revizorova izvješća; i

(ii) za reviziju financijskih izvještaja listanog subjekta, ostalih informacija, ako ih bude, za koje se očekuje da će biti dobivene nakon datuma revizorova izvješća;

(c) navod da revizorovo mišljenje ne obuhvaća ostale informacije i, u skladu s tim, da revizor ne izražava o njima (ili da neće izraziti) revizijsko mišljenje ili bio koji oblik zaključka s izražavanjem uvjerenja;

(d) opis revizorove odgovornosti u vezi s čitanjem, razmatranjem i izvješćivanjem o ostalim informacijama kako to zahtijeva ovaj MRevS; i

(e) kada su ostale informacije dobivene prije datuma revizorova izvješća, ili:

(i) navod da revizor nema ništa za izvijestiti; ili

(ii) ako je revizor zaključio da postoji neispravljeni značajno pogrešni prikaz ostalih informacija, navod koji opisuje neispravljeni značajno pogrešni prikaz ostalih informacija.

23. Kada revizor izrazi mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenom),[184](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora.) revizor će razmotriti posljedice pitanja koje uzrokuje modificiranje mišljenja na navod zahtijevan u točki 22(e). (Vidjeti točke A54–A58.)

Izvješćivanje propisano zakonom ili regulativom

24. Ako zakon ili regulativa određene jurisdikcije zahtijeva od revizor da se pozove na ostale informacije u revizorovu izvješću korištenjem određenog formata ili nazivlja, u revizorovu izvješću će se pozivati na Međunarodne revizijske standarde samo ako revizorovo izvješće uključuje, kao minimum: (Vidjeti točku A59.)

(a) naziv ostalih informacija koji je revizor dobio prije datuma revizorova izvješća;

(b) opis revizorovih odgovornosti u vezi s ostalim informacijama; i

(c) eksplicitni navod u kojem se daje ishod revizorovog posla za ovu svrhu.

Dokumentacija

25. U bavljenju sa zahtjevima MRevS-a 230[185](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8–11) koji su primjenjivi na ovaj MRevS, revizor će uključiti u revizijsku dokumentaciju:

(a) dokumentaciju postupaka obavljenih prema ovom MRevS-u; i

(b) konačnu verziju ostalih informacija na kojoj je revizor obavio posao zahtjevan prema ovom MRevS-u.

\* \* \*

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Definicije

Godišnje izvješće (Vidjeti točku 12(a))

A1. Zakon, regulativa ili običaji mogu određivati sadržaj godišnjeg izvješća, i kako će se ono nazivati za subjekte u određene jurisdikcije; međutim, sadržaj i naziv mogu se razlikovati unutar jurisdikcije i od jurisdikcije do jurisdikcije.

A2. Godišnje izvješće se u pravilu sastavlja na godišnjoj osnovi. Međutim, kada se financijski izvještaji podvrgnuti revidiranju sastavljaju za razdoblje kraće ili duže od godine, godišnje izvješće se može također sastaviti tako da se odnosi na isto razdoblje kao i financijski izvještaji.

A3. U nekim slučajevima, subjektovo godišnje izvješće može biti pojedinačni dokument i naslovljen s nazivom »godišnje izvješće« ili nekim drugim nazivom. U drugim slučajevima, zakon, regulativa ili običaji mogu zahtijevati da subjekt priopći vlasnicima (ili sličnim dionicima) informacije o subjektovom poslovanju i subjektovim financijskim rezultatima i financijskom položaju navedenom u financijskim izvještajima (tj., godišnje izvješće) pomoću jednog dokumenta ili dva ili više odvojenih dokumenata koji kombinirano imaju istu svrhu. Na primjer, ovisno o zakonu, regulativi ili običajima u određenoj jurisdikciji, jedan od sljedećih dokumenata ili više njih može tvoriti dio godišnjeg izvješća:

• Izvješće menadžmenta, komentar menadžment, ili poslovni i financijski iskaz ili slična izvješća onih koji su zaduženi za upravljanje (na primjer, izvješće direktora).

• izvješće poslovodstva.

• izvješće o korporativnom upravljanju.

• izvješća o internim kontrolama i procjeni rizika.

A4. Godišnje izvješće može se staviti na raspolaganje korisnicima u tiskanom obliku ili elektroničkom, uključuju i na subjektovoj web-stranici. Dokument (ili kombinacija dokumenata) može ispuniti definiciju godišnjeg izvješća, neovisno od načina na koji se daje korisnicima na raspolaganje.

A5. Godišnje izvješće se razlikuje po osobinama, svrsi i sadržaju od drugih izvješća, kao što je izvješće sastavljeno za ispunjavanje informacijskih potreba određene grupe dionika ili izvješće sastavljeno radi ispunjavanja određenih regulatornih zahtjeva izvješćivanja (čak i kada se zahtijeva da takvo izvješće bude javno dostupno). Primjeri izvješća koja, kada su izdana kao samostalni dokument, nisu u pravilu dio kombinacije dokumenata koji obuhvaćaju godišnje izvješće (ovisno o zakonu, regulativi ili običajima), i koja, zbog toga nisu ostale informacije iz djelokruga ovog MRevS-a, uključuju:

• odvojena industrijska ili regulatorna izvješća (na primjer, izvješća o adekvatnosti kapitala), kakva se mogu sastavljati u djelatnostima bankarstva, osiguravanja i mirovinskog osiguranja.

• izvješće o društvenoj odgovornosti korporacije.

• izvješća o održivosti.

• izvješća o ravnopravnosti i raznolikosti.

• izvješća o odgovornosti za produkte.

• izvješća o kadroviranju i uvjetima rada.

• izvješća o ljudskim pravima.

Pogrešni prikaz ostalih informacija (Vidjeti točku 12(b).)

A6. Kada se određeno pitanje objavljuje u ostalim informacijama, u ostalim informacijama mogu se ispustiti ili iskriviti informacije koje su nužne za pravilno razumijevanje tog pitanja. Na primjer, ako se podrazumijeva da ostale informacije upućuju na ključne pokazatelje uspješnosti koje koristi menadž­ment, tada bi ispuštanje ključnih pokazatelja uspješnosti koje koristi menadžment ukazivalo da ostale informacije dovode u zabludu.

A7. Koncept značajnosti može biti razmatran u okviru primjenjivom na ostale informacije i, ako je tako, takav okvir može osiguravati revizoru poveznicu u stvaranju prosudbi o značajnost prema ovom MRevS-u. U mnogo slučajeva, međutim, može biti da nema primjenjivog okvira koji sadrži razmatranje kako se koncept značajnosti primjenjuje na ostale informacije. U takvim okolnostima, sljedeće karakteristike osiguravaju revizoru poveznicu u određivanju je li pogrešni prikaz ostalih informacija značajan:

• značajnost se razmatra u kontekstu zajedničkih informacijskih potreba korisnika kao grupe. Za korisnike ostalih informacija se očekuje da budu isti kao i korisnici financijskih izvještaja jer se od takvih korisnika može očekivati da čitaju ostale informacije kako bi osigurali kontekst za financijske izvještaje;

• prosudbe o značajnosti uzimaju u obzir specifične okolnosti pogrešnog prikazivanja, razmatranjem bi li na korisnike utjecao neispravljeni pogrešni prikaz. Neće svi pogrešni prikazi utjecati na ekonomske odluke korisnika; i

• prosudbe o značajnost uključuju razmatranja i kvalitete i količine. U skladu s tim, takve prosudbe mogu uzeti u obzir sadržaj ili raspon stavki na koje upućuju ostale informacije u kontekstu subjektovog godišnjeg izvješća.

Ostale informacije (Vidjeti točku 12(c))

A8. Dodatak 1 sadrži primjere iznosa ili drugih stavki koji mogu biti uključeni u ostalim informacijama.

A9. U nekim slučajevima, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati posebne objave, ali i dopuštati da budu smještene izvan financijskih izvještaja.[186](Na primjer, Međunarodni standard financijskog izvještavanja (MSFI) 7, Financijski instrumenti: Objavljivanja, dopušta da određena objavljivanja zahtijevana MSFI-ima budu dana ili u financijskim izvještajima ili, uz križno povezivanje na financijske izvještaje, uključena u drugi izvještaja, kao što je menadžmentov komentar ili izvješće o rizicima, koji je dostupan korisnicima financijskih izvještaja pod istim uvjetima i u isto vrijeme kao i financijski izvještaji.) Budući da su takve objave zahtijevane primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, one tvore dio financijskih izvještaja. U skladu s tim, za svrhu ovog MRevS-a one ne tvore ostale informacije.

A10. Stavke s ekstenzijom XBRL ne predstavljaju ostale informacije definirane ovim MRevS-om.

Dobivanje ostalih informacija (Vidjeti točku 13.)

A11. Određivanje koji dokument(i) je(su) godišnje izvješće ili ga sadrže je često jasno utemeljeno na zakonu, regulativi ili običajima. U mnogim slučajevima, menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje mogu uobičajeno izdati skup dokumenata koji zajedno tvore godišnje izvješće, ili se mogu obvezati da to učine. U nekim slučajevima, međutim, može biti da nije razvidno koji dokument(i) je(su) godišnje izvješće ili ga sadrže. U takvim slučajevima, vrijeme i svrha dokumenata (i za koga su oni namijenjeni) su pitanja koja mogu biti relevantna za revizorovo određivanje koji dokument(i) je(su) godišnje izvješće ili ga sadrže.

A12. Kada se godišnje izvješće prevodi na druge jezike sukladno zakonu ili regulativi (kao što se može dogoditi kada se u jurisdikciji koristi više od jednog službenog jezika), ili kada se višestruka »godišnja izvješća« sastavljaju prema različitim zakonodavstvima (na primjer, kada je subjekt listan u više od jedne jurisdikcije), može biti potrebno da se razmotri tvori li jedno »godišnje izvješće« ili više njih dio ostalih informacija. S tim u vezi daljnje upute može pružati lokalni zakon ili regulativa.

A13. Za sastavljanje godišnjeg izvješća odgovoran je menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje. Revizor može komunicirati s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje o:

• svojim očekivanjima u vezi s pravodobnim dobivanjem konačne verzije godišnjeg izvješća (uključujući o kombinaciji dokumenata koji zajedno sačinjavaju godišnje izvješće) prije datuma revizorova izvješća tako da revizor može dovršiti postupke zahtijevane ovim MRevS-om prije datuma revizorova izvješća, ili ako to nije moguće, čim je to izvedivo i u svakom slučaju prije subjektovog izdavanja takvih informacija; i

• mogućim posljedicama kada su ostale informacije dobivene nakon datuma revizorova izvješća.

A14. Komuniciranje navedeno u točki A13 može biti naročito primjereno na primjer:

• u početnom revizijskom angažmanu;

• kada je bilo promjena u menadžmentu ili onima koji su zaduženi za upravljanje; i

• kada se očekuje da će ostale informacije biti dobivene nakon datuma revizorova izvješća.

A15. Gdje oni koji su zaduženi za upravljanje trebaju odobriti ostale informacije prije nego što ih subjekt izda, konačna verzija takvih ostalih informacija je ona koju su odobrili za izdavanje oni koji su zaduženi za upravljanje.

A16. U nekim slučajevima, subjektovo godišnje izvješće može biti pojedinačni dokument kojeg treba izdati, u skladu sa zakonom ili regulativom ili subjektovom praksom izvještavanja, ubrzo nakon razdoblja na koje se odnose subjektovo financijsko izvještavanje tako da je na raspolaganju revizoru prije datuma revizorova izvješća. U drugim slučajevima, može se zahtijevati da takav dokument bude izdan kasnije ili u vrijeme po subjektovom izboru. Mogu također postojati okolnosti kada je subjektovo godišnje izvješće kombinacija dokumenata, od kojih je svaki, u vezi s vremenom njihovog izdavanja, podložan različitim subjektovim zahtjevima ili praksi izvješćivanja.

A17. Mogu postojati okolnosti kada, na datum revizorova izvješće, subjekt razmatra stvaranje dokumenta koji može biti dio subjektovog godišnjeg izvješća (na primjer, dobrovoljno izvješće za dionike) ali menadžment nije u mogućnosti potvrditi revizoru svrhu ili vrijeme izdavanja takvog dokumenta. Ako revizor nije u mogućnosti utvrditi svrhu ili vrijeme izdavanja takvog dokumenta, dokument se, za svrhe ovog MRevS-a, ne smatra ostalim informacijama.

A18. Pravodobno dobivanje ostalih informacija prije datuma revizorova izvješća omogućava da se naprave izmjene, kada se otkrije da su nužne, u financijskim izvještajima, revizorovu izvješću ili ostalim informacijama prije njihovog izdavanja. Pismo o revizijskom angažmanu[187](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka A23.) može sadržati poziv na sporazum s menadžmentom da revizoru pravodobno stavi na raspolaganje ostale informacije, i ako je moguće prije datuma revizorova izvješća.

A19. Kada su ostale informacije dostupne korisnicima isključivo na subjektovoj web-stranici, verzija ostalih informacija dobivena od subjekta, umjesto izravno sa subjektove web-stranice, je relevantni dokument na kojem će revizor obaviti postupke u skladu s ovim MRevS-om. Revizor nema odgovornost prema ovom MRevS-u da istražuje ostale informacije, uključujući ostale informacije koje mogu biti na subjektovoj web-stranici ni da obavlja bilo kakve postupke kako bi potvrdio da su ostale informacije primjereno objavljene na subjektovoj web-
-stranici ili da su inače bile primjereno elektronički prenijete ili objavljene.

A20. Revizor nije spriječen datirati ili izdati revizorovo izvješće ako nije dobio neke ili sve ostale informacije.

A21. Kada su ostale informacije dobivene nakon datuma revizorova izvješća, ne zahtijeva se od revizora da ažurira postupke obavljene u skladu s točkama 6 i 7 MRevS-a 560.[188](MRevS 560, Naknadni događaji.)

A22. MRevS 580[189](MRevS 580, Pisane izjave.) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za korištenje pisanih izjava. Namjena je pisane izjave, za koju se točkom 13(c) zahtijeva da bude zahtijevana u vezi s ostalim informacijama koje će biti na raspolaganju samo nakon datuma revizorova izvješća, da podupre revizorovu mogućnost dovršavanja postupaka koje zahtijeva ovaj MRevS u vezi s takvim informacijama. Osim toga, revizor može ustanoviti da je korisno zahtijevati druge pisane izjave, na primjer, da:

• je menadžment obavijestio revizora o svim dokumentima za koje očekuje da će se izdati, a koji mogu sadržavati ostale informacije;

• su međusobno konzistentni financijski izvještaji i sve ostale informacije koje je revizor dobio prije datuma revizorova izvješća i da ostale informacije ne sadrže bilo kakve značajne pogrešne prikaze; i

• u vezi s ostalim informacija koje revizor nije dobio prije datuma revizorova izvješća, menadžment namjerava pripremiti i izdati takve ostale informacije i očekivano vrijeme takvog izdavanja.

Čitanje i razmatranje ostalih informacija (Vidjeti točke 14 – 15.)

A23. MRevS 200[190](MRevS 200, točka 15) zahtijeva od revizora da planira i obavi reviziju s profesionalnim skepticizmom. Održavanje profesionalnog skepticizma pri čitanju i razmatranju ostalih informacija uključuje, na primjer, prihvaćanje da menadžment može biti pretjerano optimističan u pogledu uspjeha svojih planova, i ostajanje na oprezu spram informacija koje mogu biti proturječne:

(a) financijskim izvještajima; ili

(b) revizorovim saznanjima stečenih u reviziji.

A24. U skladu s MRevS-om 220,[191](MRevS 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja, točka 15(a).) zahtijeva se od angažiranog partnera da preuzme odgovornost za usmjeravanje, nadziranje i obavljanje revizijskog angažmana u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima. U kontekstu ovog MRevS-a, čimbenici koji se mogu uzeti u obzir pri određivanju primjerenih članova angažiranog tima koji će se baviti zahtjevima iz točki 14 – 15, uključuju:

• relativno iskustvo članova angažiranog tima;

• imaju li članovi angažiranog tima kojima će se dodijeliti zadaci relevantna saznanja stečena u reviziji da bi prepoznali proturječnosti između ostalih informacija i tih saznanja;

• stupanj prosudbe koji je uključen u bavljenju sa zahtjevima iz točki 14 – 15. Na primjer, provođenje postupaka radi ocjenjivanja dosljednosti iznosa u ostalim informacija kojima je namjera da budu isti kao i iznosi u financijskim izvještajima mogu obaviti manje iskusni članovi angažiranog tima; i

• je li, u slučaju revizije grupe, nužno postaviti upite revizoru komponente pri bavljenju s ostalim informacijama koje se odnose na tu komponentu.

Razmatranje postoji li značajna proturječnost između ostalih informacija i financijskih izvještaja (Vidjeti točku 14(a).)

A25. Ostale informacije mogu uključiti iznose ili druge stavke kojima je namjera da budu isti kao i iznosi ili druge stavke u financijskim izvještajima, da ih okrupnjuju ili da za njih osiguraju više detalja. Primjeri takvih iznosa ili drugih stavki mogu uključiti:

• tabele, grafikone ili grafičke prikaze koji sadrže izvatke iz financijskih izvještaja.

• objave koje pružaju više pojedinosti o stanju ili računu prikazanom u financijskim izvještajima, kao što je »Prihod za 20X1. godinu se sastoji od XXX milijuna od prodaje proizvoda X i YYY milijuna od prodaje proizvoda Y.«; i

• opise financijskih rezultata, kao što je »Ukupni rashodi za istraživanje i razvoju su XXX u 20X1.«

A26. Pri ocjenjivanju dosljednosti odabranih iznosa ili drugih stavki u ostalim informacijama s financijskim izvještajima, od revizora se ne zahtijeva da usporedi sve iznose ili druge stavke u ostalim informacijama kojima je namjera da budu isti kao i iznosi ili druge stavke u financijskim izvještajima, da ih okrupnjuju ili da za njih osiguraju više detalja, s takvim iznosima ili drugim stavkama u financijskim izvještajima.

A27. Odabiranje iznosa ili drugih stavki radi usporedbe je pitanje za profesionalnu prosudbu. Čimbenici relevantni za tu prosudbu uključuju:

• važnost iznosa ili druge stavke u kontekstu u kojem se prezentira, što može utjecati na važnost koju će korisnici pridati iznosu ili drugoj stavci (na primjer, ključni pokazatelj ili iznos).

• Ako su kvalitativni, relativna veličina iznosa u usporedbi s računima ili stavkama u financijskim izvještajima ili ostalim informacijama na koja se oni odnose.

• osjetljivost određenog iznosa ili druge stavke u ostalim informacijama, na primjer, plaćanja višem menadžmentu temeljena na dionicama.

A28. Određivanje vrsta i obujma postupaka radi bavljenja sa zahtjevima u točki 14(a) je pitanje za profesionalnu prosudbu, uz uviđanje da revizorove odgovornosti prema ovom MRevS-u ne tvore angažman s izražavanjem uvjerenja o ostalim informacijama ili ne nameću obvezu da se stekne uvjerenje o ostalim informacijama. Primjeri takvih postupaka uključuje:

• za informacije kojima je namjera da budu iste kao i informacije u financijskim izvještajima, uspoređivanje informacija sa financijskim izvještajima;

• za informacijama namijenjene da imaju isto značenje kao i objave u financijskim izvještajima, uspoređivanje korištenih riječi i razmatranje važnosti razlika u korištenim riječima i imaju li takve razlike za posljedicu različita značenja; i

• dobivanje od menadžmenta usklađenja između nekog iznosa unutar ostalih informacija i financijskih izvještaja i:

o uspoređivanje stavki iz usklađenja sa financijskim izvještajima i ostalim informacijama; i

o provjeravanjem jesu li računski točni izračuni unutar usklađenja.

A29. Ocjenjivanje sukladnosti odabranih iznosa ili drugih stavki u ostalim informacija sa financijskim izvještajima uključuje, kada se relevantnost pridaje sadržaju ostalih informacija, način njihove prezentacije u usporedbi s financijskim izvještajima.

Razmatranje da li postoji značajna proturječnost između ostalih informacija i revizorovih saznanja stečenih u reviziji (Vidjeti točku 14(b).)

A30. Ostale informacije mogu uključiti iznose ili stavke koje su povezane s revizorovim saznanjima stečenim u reviziji (različitim od onih u točki 14(a)). Primjeri takvih iznosa ili stavki mogu uključiti:

• objavljivanje proizvedenih jedinica proizvoda ili tabelu koja sumira takvu proizvodnju po zemljopisnim područjima;

• navod da je »kompanija tijekom godine uvela proizvod X i proizvod Y.«; i

• sažetak lokacija subjektovih glavnih poslova, poput »subjektov glavni centar poslovanja je u državi X i poslovanje s također odvija i u državama Y i Z.«

A31. Revizorova saznanja stečena u reviziji uključuju revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i subjektovih internih kontrola, stečeno u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjenom).[192](MRevS 315 (izmijenjen), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točke 11–12.) MRevS 315 (izmijenjeni) navodi razumijevanje koje se zahtijeva od revizora, a koje uključuje takva pitanja kao što su sjecanje razumijevanja:

(a) relevantnih industrijskih, regulativnih i ostalih vanjskih čimbenika;

(b) vrste subjekt;

(c) subjektovog izbora i primjene računovodstvenih politika;

(d) subjektovih ciljeva i strategija;

(e) mjerenje i pregled subjektove financijske uspješnosti; i

(f) subjektovih internih kontrola.

A32. Revizorova saznanja stečena u reviziji mogu također uključiti pitanja koja su prospektivne prirode. Takva pitanja mogu uključiti, na primjer, poslovne izglede i buduće novčane tokove koje revizor razmatra kada ocjenjuje pretpostavke koje koristi menadžment u obavljanju testova umanjenja vrijednosti nematerijalne imovine kao što je goodwill, ili kada ocjenjuje menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.

A33. U razmatranju o tome da li postoji značajna proturječnost između ostalih informacija i revizorovog saznanja stečenog u reviziji, revizor se može fokusirati na ona pitanja u ostalim informacijama koji su od dostatne važnosti da bi pogrešni prikaz ostalih informacija u vezi s tim pitanjem mogao biti značajan.

A34. U vezi s mnogim pitanjima u ostalim informacijama, revizorovo prisjećanje dobivenih revizijskih dokaza i zaključaka do kojih se došlo u reviziji može biti dostatno da revizoru omogući razmotriti postoji li značajna proturječnost između ostalih informacija i revizorovog saznanja stečenog u reviziji. Što je revizor iskusniji i bolje upoznat s ključnim aspektima revizije, to je vjerojatnije da će biti dostatno revizorovo prisjećanje relevantnih pitanja. Na primjer, revizor može biti u mogućnosti razmotriti postoji li značajna proturječnost između ostalih informacija i revizorovog saznanja stečenog u reviziji kroz svoje prisjećanje rasprava vođenih s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje ili nalaza postupaka obavljenih tijekom revizije kao što su čitanje zapisnika sjednica odbora, bez potrebe da poduzme dodatnu radnju.

A35. Revizor može odrediti da je, kao osnova za revizorovo sagledavanje postoji li značajna proturječnost, primjereno oslanjanje na relevantnu revizijsku dokumentaciju ili postavljanje upita relevantnom članu angažiranog tima ili relevantnim revizorima komponente. Na primjer:

• kada ostale informacije opisuju planirano zatvaranje važne proizvodne linije i, iako je revizor upoznat s planiranim zatvaranjem, revizor može postaviti upite relevantnom članu angažiranog tima koji je obavio revizijske postupke u tom području kako bi revizor pokrijepio svoje sagledavanje pitanja je li opis značajno proturječan saznanjima koje je stekao tijekom revizije.

• kada ostale informacije opisuju važne pojedinosti sudskog postupka s kojim se bavilo u reviziji, ali ih se revizor ne može prisjetiti u dovoljnoj mjeri, može biti primjereno, kako bi potkrijepio svoja sjećanja, osloniti se na revizijsku dokumentaciju gdje su takve pojedinosti dane u sažetku.

A36. Hoće li, i ako tako bude, u kom će razmjeru revizor se osloniti na relevantnu revizijsku dokumentaciju, ili postavljati upite relevantnim članovima angažiranog tima ili relevantnim revizorima komponente je pitanje za profesionalnu prosudbu. Međutim, moguće je da neće biti nužno da se revizor oslanja na relevantnu revizijsku dokumentaciju, ili postavlja upite relevantnim članovima angažiranog tima ili relevantnim revizorima komponente za bilo koje pitanje uključeno u ostalim informacijama.

Ostajanje na oprezu spram drugih naznaka da se čini kako su ostale informacije značajno pogrešno prikazane (Vidjeti točku 15)

A37. Ostale informacije mogu uključiti raspravu o pitanjima koja nisu povezana s financijskim izvještajima i mogu se također protezati izvan revizorovih saznanja stečenih u reviziji. Na primjer, ostale informacije mogu uključiti izvješće o subjektovoj emisiji stakleničkih plinova.

A38. Ostajanje na oprezu spram drugih naznaka da se čini kako su značajno pogrešno prikazane ostale informacije koje nisu povezane s financijskim izvještajima ili s revizorovim saznanjima stečenim u reviziji pomaže revizoru u poštivanju relevantnih etičkih zahtjeva koji zahtijevaju da revizor treba izbjeći biti svjesno povezan s ostalim informacijama za koje smatra da sadrže značajne pogrešne navode ili navode koji dovode u zabludu ili ispuštaju ili iskrivljuju nužne informacije tako da ostale informacije dovode u zabludu.[193](IESBA Kodeks, točka 110.2) Ostajanje na oprezu spram drugih naznaka da se čini kako su značajno pogrešno prikazane ostale informacije bi moglo imati kao posljedicu da revizor otkrije pitanja kao što su:

• razlike između ostalih informacija i općeg znanja, neovisnog od saznanja stečenih u revizija, člana angažiranog tima koji čita ostale informacije koje uzrokuju da revizor povjeruje kako se čini da su ostale informacije značajno pogrešno prikazane; ili

• interna proturječnost u ostalim informacijama koja uzrokuje da revizor povjeruje kako se čini da su ostale informacije značajno pogrešno prikazane.

Reagiranje kada se čini da postoji značajna proturječnost ili se čini da su ostale informacije značajno pogrešno prikazane (Vidjeti točku 16.)

A39. Revizorova rasprava s menadžmentom o značajnoj proturječnosti (ili ostalih informacija za koje se čini da su značajno pogrešno prikazane) može uključiti zahtijevanje da menadž­ment pruži dokaze za osnovanost svojih navoda u ostalim informacijama. Temeljeno na menadžmentovim daljnjim informacijama ili objašnjenjima, revizor se može uvjeriti da ostale informacije nisu značajno pogrešno prikazane. Na primjer, menadžmentova objašnjenja mogu ukazati na razumne i dostatne osnove za valjane razlike prosudbi.

A40. Nasuprot tome, rasprava s menadžmentom može osigurati dodatne informacije koje potkrjepljuju revizorov zaključak da postoji značajni pogrešni prikaz ostalih informacija.

A41. Može biti teže revizoru osporavati menadžmentu nešto povezano s pitanjem prosudbe od onoga što je više faktičke prirode. Međutim, mogu postojati okolnosti gdje revizor zaključuje da ostale informacije sadrže navod koji nije sukladan financijskim izvještajima ili revizorovim saznanjima stečenim u reviziji. Te okolnosti mogu stvoriti dvojbe o ostalim informacijama, financijskim izvještajima, ili revizorovim saznanjima stečenim u reviziji.

A42. Pošto je široki raspon mogućih značajnih pogrešnih prikaza ostalih informacija, pitanja su za revizorovu profesionalnu prosudbu u danim okolnostima koje vrste i obujam ostalih postupaka revizor može obaviti da bi zaključio postoji li, ili ne postoji, značajni pogrešni prikaz ostalih informacija.

A43. Kada pitanje nije povezano s financijskim izvještajima ili revizorovim saznanjima stečenim u reviziji, moguće je da revizor neće moći u cijelosti procijeniti menadžmentove odgovore na svoje upite. Ipak, temeljeno na menadžmentovim daljnjim informacijama ili objašnjenja, ili praćenjem izmjena koje je mendžment izvršio u ostalim informacijama, revizor se može uvjeriti da više ne postoji značajna proturječnost ili da se više ne čini da su ostale informacije značajno pogrešno prikazane. Kada revizor nije u mogućnosti zaključiti da značajna proturječnost više ne postoji ili da se više ne čini da su ostale informacije značajno pogrešno prikazane, revizor može zahtijevati da se menadžment konzultira s kvalificiranom trećom strankom (na primjer, menadžmentovim stručnjakom ili pravnim savjetnikom). U određenim slučajevima, nakon razmatranja odgovora dobivenih pomoću menadžmentovih konzultacija, moguće je da revizor neće moći zaključiti postoji li, ili ne postoji, značajni pogrešni prikaz u ostalim informacijama. Radnje koje revizor može nakon toga poduzeti uključuje jedno ili više od sljedećeg:

• dobivanje savjeta od revizorovog pravnog savjetnika;

• razmatranje posljedica za revizorovo izvješće na primjer, da li opisati okolnosti kada postoji ograničenje koje je nametnuo menadžment; ili

• povlačenje iz revizije, gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi.

Reagiranje kada revizor zaključi da postoji značajni pogrešni prikaz ostalih informacija

Reagiranje kada revizor zaključi da postoji značajno pogrešni prikaz u ostalim informacijama dobivenim prije datuma revizorova izvješća (Vidjeti točku 18.)

A44. Radnje koje revizor poduzima ako ostale informacije nisu ispravljene nakon komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje su pitanje za revizorovu profesionalnu prosudbu. Revizor može uzeti u obzir da li opravdanja za neispravljanje koja su dali menadžment i oni koji su zaduženi stvaraju sumnju u poštenje ili čestitost menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, kao što je kada revizor sumnja u namjeru da se dovodi u zabludu. Revizor može također smatrati da je primjereno tražiti pravni savjet. U nekim slučajevima, zakon, regulativa ili drugi profesionalni standardi mogu zahtijevati od revizora da priopći pitanje regulatoru ili relevantnom profesionalnom tijelu.

Izvješćivanje posljedica (Vidjeti točku 18(a).)

A45. U rijetkim okolnostima, može biti primjerena suzdržanost mišljenja o financijskim izvještajima kada odbijanje da se ispravi značajni pogrešni prikaz ostalih informacija stvara sumnju u čestitost menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje pošto dovode u pitanje pouzdanost revizijskih dokaza u cjelini.

Povlačenje iz angažmana (Vidjeti točku 18(b).)

A46. Povlačenje iz angažmana, gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi, može biti primjereno kada okolnosti koje okružuju odbijanje da se ispravi značajni pogrešni prikaz ostalih informacija stvara sumnju u čestitost menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje pošto dovode u pitanje pouzdanost izjava dobivenih od njih tijekom revizije.

Posebna razmatranja za subjekte iz javnog sektora (Vidjeti točku 18(b).)

A47. U javnom sektoru, može biti da povlačenje iz angažmana neće biti moguće. U takvim slučajevima, revizor može izdati izvješće zakonodavnom tijelu navodeći detalje pitanja ili može poduzeti druge primjerene radnje.

Reagiranje kada revizor zaključi da postoji značajni pogrešni prikaz u ostalim informacijama dobivenim nakon datuma revizorova izvješća (Vidjeti točku 19.)

A48. Ako revizor zaključi da postoji značajni pogrešni prikaz u ostalim informacijama dobivenim nakon datuma revizorova izvješća, i takav značajni pogrešni prikaz je ispravljen, revizorovi postupci nužni u takvim okolnostima uključuju utvrđivanje je li ispravak obavljen (u skladu s točkom 17(a)) i može uključiti pregledavanje radnji koje je poduzeo menadžment radi komuniciranja s onima koji su primili ostale informacije, ako su ranije bile izdane, kako bi ih obavijestio o izmjeni.

A49. Ako se oni koji su zaduženi za upravljanje ne slože s izmjenom ostalih informacija, poduzimanje primjerene radnje kako bi se pokušalo primjereno skrenuti pozornost korisnicima za koje je sastavljeno revizorovo izvješće na neispravljeni značajni pogrešni prikaz zahtijeva profesionalnu prosudbu, i na to može utjecati relevantni zakon ili regulativa jurisdikcije. U skladu s tim, revizor može smatrati da je primjereno tražiti pravni savjet o svojim zakonskim pravima i obvezama.

A50. Kada značajni pogrešni prikaz ostalih informacija ostane neispravljen, primjerene radnje koje revizor može poduzeti kako bi pokušao primjereno skrenuti pozornost korisnicima za koje je sastavljeno revizorovo izvješće na neispravljeni značajni pogrešni prikaz, kada su dopuštene zakonom ili regulativom, uključuju, na primjer:

• izradu novog ili izmijenjenog revizorovog izvješća za menadžment uključujući i modificiranog odjeljka u skladu s točkom 22., i zahtijevanje da menadžment dostavi to novo ili izmijenjeno revizorovo izvješće korisnicima za koje je revizorovo izvješće i sastavljeno. U provođenju toga, revizor može trebati razmotriti učinak, ako ga bude, na datum novog ili izmijenjenog revizorova izvješća, u pogledu zahtjeva MRevS-ova ili primjenjivog zakona ili regulative. Revizor može također pregledati radnje koje je poduzeo menadžment kako bi takve korisnike snabdio s novim ili izmijenjenim revizorovim izvješćem;

• skretanje pozornosti korisnicima za koje je sastavljeno revizorovo izvješće na značajni pogrešni prikaz ostalih informacija (na primjer, razmatranjem pitanja na glavnoj skupštini dioničara);

• komuniciranje s regulatorom ili relevantnim profesionalnim tijelom o neispravljenom značajnom pogrešnom prikazu; ili

• razmatranje posljedica na nastavljanje angažmana (vidjeti također točku A46.).

Reagiranje kada postoji značajni pogrešni prikaz financijskih izvještaja ili revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja treba biti ažurirano (Vidjeti točku 20.)

A51. Čitanjem ostalih informacija, revizor može postati svjestan novih informacijama koje imaju posljedice na:

• revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja i, u skladu s tim, može ukazati na potrebu izmjene revizorove procjene rizika.[194](MRevS 315 (izmijenjen), točke 11, 31, i A1.)

• revizorovu odgovornost da ocijeni učinak otkrivenih pogrešnih prikaza na reviziju i neispravljenih pogrešnih prikaza, ako ih ima, na financijske izvještaje.[195](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije.) i

• revizorove odgovornosti u vezi s naknadnim događajima.[196](MRevS 560, točke 10 i 14.)

Izvješćivanje (Vidjeti točke 21. – 24.)

A52. Za reviziju financijskih izvještaja subjekta različitog od listanog subjekta, revizor može razmotriti da bi bilo primjereno navesti u revizorovu izvješću naziv za ostale informacije koje revizor očekuje da će dobiti nakon datuma revizorova izvješća kako bi se osigurala dodatno lakše uočavanje ostalih informacija na koje se odnose revizorove odgovornosti prema ovom MRevS-u. Revizor može razmotriti da je primjereno to učiniti, na primjer, kada menadžment može izjaviti revizoru da će takve ostale informacije biti izdane nakon datuma revizorova izvješća.

Ilustrativna izvješća (Vidjeti točke 21. – 22.)

A53. Ilustrativni primjeri odjeljka za ostale informacije revizorova izvješća su uključeni u Dodatak 2.

Posljedice na izvješćivanje kada je revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima s rezervom ili negativno (Vidjeti točku 23.)

A54. Moguće je da revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima, s rezervom ili negativno, neće imati utjecaj na navod zahtjevan točkom 22(e) ako pitanje u vezi s kojim je modificirano revizorovo mišljenje nije uključeno u ostale informacije ili se i inače ostale informacije ne odnose na njega te ako pitanje ne utječe na bilo koji dio ostalih informacija. Na primjer, mišljenje s rezervom o financijskim izvještajima zbog neobjavljivanja direktorovih primanja kako to zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja moguće je da neće imati posljedice na izvješćivanje zahtijevano prema ovom MRevS. U drugim okolnostima, mogu postojati posljedice na takvo izvješćivanje kako je opisano u točkama A55–A58.

Mišljenje s rezervom zbog značajnog pogrešnog prikaza u financijskim izvještajima

A55. U okolnostima kada je revizorovo mišljenje s rezervom, može se razmatrati jesu li ostale informacije značajno pogrešno prikazane zbog istog pitanja koje je uzrokovalo i mišljenje s rezervom o financijskim izvještajima, ili zbog pitanja povezanog s njim.

Mišljenje s rezervom zbog ograničenja djelokruga

A56. Kada postoji ograničenje djelokruga u vezi sa značajnom stavkom u financijskim izvještajima, revizor neće dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze za to pitanje. U takvim okolnostima, moguće je da revizor neće moći zaključiti imaju li iznosi ili druge stavke u ostalim informacijama povezanim s tim pitanjem za posljedicu značajni pogrešni prikaz ostalih informacija. U skladu s tim, revizor može trebati izmijeniti navod zahtjevan točkom 22(e) kako bi priopćio svoju nemogućnost da razmotri menadžmentov opis pitanja u ostalih informacija, a u vezi s kojim je revizorovo mišljenje s rezervom o financijskim izvještajima kako je objašnjeno u točki s osnovom za mišljenje s rezervom. Od revizora se i pored toga zahtijeva da izvjesti o bilo kojem drugom otkrivenom neispravljenom značajnom pogrešnom prikazu ostalih informacija.

Negativno mišljenje

A57. Negativno mišljenje o financijskim izvještajima u vezi s određenim pitanjem odnosno pitanjima opisanim u točki s osnovom za negativno mišljenje ne opravdava izostavljanje izvješćivanja značajnih pogrešnih prikaza ostalih informacija koje je revizor naveo u revizorovu izvješću u skladu s točkom 22(e)(ii). Kada je negativno mišljenje izraženo o financijskim izvještajima, revizor može trebati primjereno izmijeniti navod zahtjevan točkom 22(e), na primjer, kako bi ukazao da su iznosi ili stavke u ostalim informacijama značajno pogrešno prikazani zbog istog pitanja koje je uzrokovalo i negativno mišljenje o financijskim izvještajima, ili zbog pitanja povezanog s njim.

Suzdržanost mišljenja

A58. Kada revizor suzdržava mišljenje o financijskim izvještajima, pružanje daljnjih pojedinosti o reviziji, uključujući i odjeljka koji se odnosi na ostale informacije može stvoriti dojam manje važnosti suzdržanosti mišljenja o financijskim izvještajima kao cjelini. U skladu s tim, u takvim okolnostima, kako zahtijeva MRevS 705 (izmijenjeni), revizorovo izvješće ne uključuje odjeljak koji se odnosi na zahtjeve izvješćivanja prema ovom MRevS-u.

Izvješćivanje propisano zakonom ili regulativom (Vidjeti točku 24.)

A59. MRevS 200[197](MRevS 200, točka A55.) objašnjava da se od revizora može zahtijevati da postupi u skladu sa zakonskim ili regulatornim zahtjevima povrh onih iz MRevS-ova. Gdje je to slučaj, revizor može biti obvezan koristiti određeni format ili nazivlje u revizorovu izvješću koji se razlikuje od opisanih u ovom MRevS-u. Dosljednost u revizorovu izvješću, kada je revizija obavljena u skladu s MRevS-ima, povećava povjerenje globalnog tržišta olakšavanjem prepoznavanja onih revizija koje su bile obavljene u skladu s globalno prihvaćenim standardima. Kada se razlike između zakonskih ili regulatornih zahtjeva da se izvijesti u vezi s ostalim informacijama i ovog MRevS-a odnose samo na format i nazivlje u revizorovu izvješću i, kao minimum, svaki od dijelova navedenih u točki 24. je uključen u revizorovo izvješće, u revizorovu izvješću može se pozvati na Međunarodne revizijske standarde. U skladu s tim, u takvim okolnosti se smatra da je revizor postupio u skladu sa zahtjevima ovog MRevS-a, čak i kada je u revizorovu izvješću korišten format ili nazivlje prema zakonskim ili regulatornim zahtjevima izvješćivanja.

DODATAK 1

(Vidjeti točku 14, A8)

Primjeri iznosa ili drugih stavki koje mogu biti uključene u ostale informacije

Sljedeći su primjeri iznosa i drugih stavki koje mogu biti uključene u ostale informacije. Nije namjena ovog popisa da uključi sve mogućnosti.

Iznosi

• Stavke u sažetku ključnih financijskih rezultata, kao što su neto dobit, zarade po dionici, dividende, prihodi od prodaje i drugi prihodi iz poslovanja, i nabave i poslovni rashodi.

• Odabrani poslovni podaci, kao što je prihodi od neprekinutog poslovanja po glavnim poslovnim područjima ili prodaja po zemljopisnim segmentima i proizvodnim linijama.

• Posebne stavke, kao što su otuđivanje imovine, rezerviranja za sudske sporove, umanjenja vrijednosti imovine, porezna usklađenja, rezerviranja za uklanjanje onečišćenja okoliša, i rashodi za restrukturiranje i reorganiziranje.

• Likvidnost i informacije o izvorima kapitala, kao što su novac, novčani ekvivalenti i utržive vrijednosnice, dividende; i dug, financijski lizing i obveze za manjinski interes.

• Kapitalni rashodi po segmentima ili radnim jedinicama.

• Iznosi uključeni u izvanbilančne aranžmane, i povezani financijski učinci od takvih aranžmana.

• Iznose uključeni u garancije, ugovorne obveze, odštetni zahtjevi temeljem zakona ili zaštite okoliša i druge nepredvidive obveze.

• Financijski indikatori ili pokazatelji, kao što je bruto dobit, stopa povrata na prosječno angažirani kapital, stopa povrata na dioničku glavnicu, koeficijent likvidnosti, stopa pokrića kamata i stopa zaduženosti. Neki od njih mogu biti izravno uskladivi s financijskim izvještajima.

Druge stavke

• Objašnjenja ključnih računovodstvenih procjena i s njima povezanih pretpostavki.

• Identifikacija povezanih stranki i opise transakcija s njima.

• Ustrojstvo subjektovih politika ili pristupa upravljanja robama, valutnim ili kamatnim rizicima, kao što je pomoću korištenja terminskih ugovora, kamatnih swapova, ili drugih financijskih instrumenata.

• Opisi sadržaja izvanbilančnih aranžmana.

• Opisi garancija, odštetnih zahtjeva, ugovornih obveza, parnica ili slučajevi odgovornosti temeljem zaštite okoliša i druge nepredvidive obveze, uključujući i s tim povezane menadžmentove kvalitativne procjene izloženosti.

• Opisi promjena u zakonskim ili regulatornim zahtjevima, kao što su nove porezne regulative ili regulative zaštite okoliša, koje imaju značajan utjecaj na subjektovo poslovanje ili porezni položaj, ili će imati značajan utjecaj na subjektove buduće financijske izglede.

• Menadžmentove kvalitativne procjene utjecaja novih standarda financijskog izvješćivanja, koji stupaju na snagu tijekom razdoblja ili će stupiti na snagu u sljedećem razdoblju, na subjektove financijske rezultate, financijski položaj i novčane tokove.

• Načelni opisi poslovnog okruženja i perspektive.

• Prikaz strategije.

• Opisi trendova u tržišnim cijenama ključnih roba ili sirovina.

• Razlike u ponudi, potražni i regulatornim uvjetima između zemljopisnih regija.

• Objašnjenja specifičnih čimbenika koji utječu na subjektovu profitabilnost u određenim segmentima.

DODATAK 2

(Vidjeti točke 21 – 22, A53)

Ilustracije revizorovih izvješća u vezi s ostalim informacijama

• Ilustracija 1: Revizorovo izvješće za bilo koji subjekt, listani ili drugačiji od listanog, koje sadrži nemodificirano mišljenje kada je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i nije otkrio značajni pogrešni prikaz ostalih informacija.

• Ilustracija 2: Revizorovo izvješće za listani subjekt, koje sadrži nemodificirano mišljenje kada je revizor dobio dio ostalih informacija prije datuma revizorova izvješća i nije otkrio značajni pogrešni prikaz ostalih informacija te očekuje da dobije ostale informacije nakon datuma revizorova izvješća.

• Ilustracija 3: Revizorovo izvješće za subjekt različit od listanog subjekta koje sadrži nemodificirano mišljenje kada je revizor dobio dio ostalih informacija prije datuma revizorova izvješća i nije otkrio značajni pogrešni prikaz ostalih informacija te očekuje da dobije preostale informacije nakon datuma revizorova izvješća

• Ilustracija 4: Revizorovo izvješće za listani subjekt koje sadrži nemodificirano mišljenje kada revizor nije dobio ostale informacije prije datuma revizorova izvješća ali očekuje da ih dobije nakon datuma revizorova izvješća.

• Ilustracija 5: Revizorovo izvješće za bilo koji subjekt, listani ili drugačiji od listanog, koje sadrži nemodificirano mišljenje kada je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i zaključio da postoji značajni pogrešni prikaz ostalih informacija.

• Ilustracija 6: Revizorovo izvješće za bilo koji subjekt, listani ili drugačiji od listanog, koje sadrži mišljenje s rezervom kada je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i postoji ograničenje djelokruga u vezi sa značajnom stavkom konsolidiranih financijskih izvještaja koje također utječe na ostale informacije.

• Ilustracija 7: Revizorovo izvješće za bilo koji subjekt, listani ili drugačiji od listanog, koji sadrži negativno mišljenje kada je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i negativno mišljenje o konsolidiranim financijskim izvještajima također utječe na ostale informacije.

[198](MRevS 600, Posebna razmatranja - revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente).)

[199](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja.)

[200](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora. Odjeljak za ključna revizijska pitanja se zahtijeva samo za listane subjekte.)

|  |
| --- |
| Ilustracija 1 – Revizorovo izvješće za bilo koji subjekt, listani ili drugačiji od listanog, koje sadrži nemodificirano mišljenje kada je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i nije otkrio značajni pogrešni prikaz ostalih informacija.  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja bilo kojeg subjekta, listanog subjekta ili drugačijeg od listanog, koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 600198 ne primjenjuje se).  • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene).  • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  • Revizor je, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje.  • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenim).199  • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701.200  • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i nije otkrio značajni pogrešni prikaz ostalih informacija.  • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  • Povrh revizije financijski izvještaji, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[201](Podnaslov »Izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima« nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1., izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane našem izvješća u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

[Ključna revizijska pitanja[202](Odjeljak za ključna revizijska pitanja se zahtijeva samo za listane subjekte.)

Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su bila, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti za našu reviziju financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.] ]

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

Menadžment[203](ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.) je odgovoran za ostale informacije. Ostale informacije sadrže [informacije uključene u izvješće X,[204](Za identifikaciju drugih informacija može se koristiti prepoznatljiviji opis kao što je »izvješće menadžmenta i predsjednika«) ali ne uključuju financijske izvještaje i naše revizorovo izvješće o njima.]

Naše mišljenje o financijskim izvještajima ne obuhvaća ostale informacije i mi ne izražavamo bilo koji oblik zaključka s izražavanjem uvjerenja o njima.

U vezi s našom revizijom financijskih izvještaja, naša je odgovornost pročitati ostale informacije i, u provođenju toga, razmotriti jesu li ostale informacije značajno proturječne financijskim izvještajima ili našim saznanjima stečenih u reviziji ili se drugačije čini da su značajno pogrešno prikazane. Ako, temeljeno na poslu kojeg smo obavili, zaključimo da postoji značajni pogrešni prikaz tih ostalih informacija, od nas se zahtijeva da izvijestimo tu činjenicu. U tom smislu mi nemamo nešto za izvijestiti.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[205](Naskroz ovih ilustrativnih revizorovih izvješća, pojmove menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje može trebati zamijeniti drugim pojmovima koji su primjereni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom)[206](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvještavanje o financijskim izvještajima.) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

[Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].[207](Ime angažiranog partnera bit će uključeno u revizorovo izvješće za revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene listanih subjekata osim ako se, u rijetkim okolnostima, može razumno očekivati da takva objava stvara značajnu prijetnju osobnoj sigurnosti. (vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 46).)]

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 2 – Revizorovo izvješće za listani subjekt, koje sadrži nemodificirano mišljenje kada je revizor dobio dio ostalih informacija prije datuma revizorova izvješća i nije otkrio značajni pogrešni prikaz ostalih informacija te očekuje da dobije preostale informacije nakon datuma revizorova izvješća.  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja listanog subjekta, koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 600 ne primjenjuje se).  • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene).  • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  • Revizor je, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje.  • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom).  • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701.  • Revizor je dobio dio ostalih informacija prije datuma revizorova izvješća i nije otkrio značajni pogrešni prikaz ostalih informacija te očekuje da dobije preostale informacije nakon datuma revizorova izvješća.  • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  • Povrh revizije financijski izvještaji, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[208](Podnaslov »Izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima« nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31.prosinca 20X1., izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Ključna revizijska pitanja

Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su bila, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti za našu reviziju financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

Menadžment[209](ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.) je odgovoran za ostale informacije. Ostale informacije obuhvaćaju izvješće X[210](Za identifikaciju drugih informacija može se koristiti prepoznatljiviji opis kao što je »izvješće menadžmenta i predsjednika«.) [ali ne uključuju financijske izvještaje i naše revizorovo izvješće o njima] koje smo dobili prije datuma ovog revizorova izvješća i izvješće Y za koje očekujemo da će nam biti stavljeno na raspolaganje nakon tog datuma.

Naše mišljenje o financijskim izvještajima ne obuhvaća ostale informacije i mi ne izražavamo bilo koji oblik zaključka s izražavanjem uvjerenja o njima.

U vezi s našom revizijom financijskih izvještaja, naša je odgovornost pročitati gore navedene ostale informacije i, u provođenju toga, razmotriti jesu li ostale informacije značajno proturječne financijskim izvještajima ili našim saznanjima stečenih u reviziji ili se drugačije čini da su značajno pogrešno prikazane.

Ako, temeljeno na poslu kojeg smo obavili na ostalim informacijama koje smo dobili prije datuma revizorova izvješća, zaključimo da postoji značajni pogrešni prikaz tih ostalih informacija, od nas se zahtijeva da izvijestimo tu činjenicu. U tom smislu mi nemamo nešto za izvijestiti.

[Kada ćemo pročitati izvješće Y, ako budemo zaključili da u njemu postoji značajni pogrešni prikaz, od nas se zahtijeva da priopćimo pitanje onima koji su zaduženi za upravljanje i [opisati radnje primjenjive u jurisdikciji.]][211](Ta dodatna točka može biti korisna kada je revizor otkrio značajna pogrešna prikazivanja u ostalim informacijama dobivenim nakon datuma revizorova izvješća i ima zakonsku obvezu da kao reakciju na to poduzme određenu radnju.)

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[212](Naskroz ovih ilustrativnih revizorovih izvješća, pojmove menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje može trebati zamijeniti drugim pojmovima koji su primjereni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

[Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].[213](Ime angažiranog partnera bit će uključeno u revizorovo izvješće za revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene listanih subjekata osim ako se, u rijetkim okolnostima, može razumno očekivati da takva objava stvara značajnu prijetnju osobnoj sigurnosti. (vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 46).)]

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 3 – Revizorovo izvješće za subjekt različit od listanog subjekta koje sadrži nemodificirano mišljenje kada je revizor dobio dio ostalih informacija prije datuma revizorova izvješća i nije otkrio značajni pogrešni prikaz ostalih informacija te očekuje da dobije preostale informacije nakon datuma revizorova izvješća. |
| Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: |
| • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta različitog od listanog subjekta, koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 600 ne primjenjuje se). |
| • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). |
| • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210. |
| • Revizor je, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje. |
| • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. |
| • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom). |
| • Od revizora ne zahtijeva se i nije drugačije odlučio da priopćava ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. |
| • Revizor je dobio dio ostalih informacija prije datuma revizorova izvješća i nije otkrio značajni pogrešni prikaz ostalih informacija te očekuje da dobije preostale informacije nakon datuma revizorova izvješća. |
| • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja. |
| • Revizor nema druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema zakonu ili regulativi. |



IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1., izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

Menadžment[214](ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.) je odgovoran za ostale informacije. Ostale informacije sadrže [informacije uključene u izvješće X,[215](Za identifikaciju drugih informacija može se koristiti prepoznatljiviji opis kao što je »izvješće menadžmenta i predsjednika«.) ali ne uključuju financijske izvještaje i naše revizorovo izvješće o njima.]

Naše mišljenje o financijskim izvještajima ne obuhvaća ostale informacije i mi ne izražavamo bilo koji oblik zaključka s izražavanjem uvjerenja o njima.

U vezi s našom revizijom financijskih izvještaja, naša je odgovornost pročitati gore navedene ostale informacije i, u provođenju toga, razmotriti jesu li ostale informacije značajno proturječne financijskim izvještajima ili našim saznanjima stečenih u reviziji ili se drugačije čini da su značajno pogrešno prikazane.

Ako, temeljeno na poslu kojeg smo obavili na ostalim informacijama koje smo dobili prije datuma revizorova izvješća, zaključimo da postoji značajni pogrešni prikaz tih ostalih informacija, od nas se zahtijeva da izvijestimo tu činjenicu. U tom smislu mi nemamo nešto za izvijestiti.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[216](ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 4 – Revizorovo izvješće za listani subjekt koje sadrži nemodificirano mišljenje kada revizor nije dobio ostale informacije prije datuma revizorova izvješća ali očekuje da ih dobije nakon datuma revizorova izvješća. |
| Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: |
| • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja listanog subjekta, koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 600 ne primjenjuje se). |
| • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). |
| • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210. |
| • Revizor je, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje. |
| • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. |
| • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom). |
| • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. |
| • Revizor nije dobio ostale informacija prije datuma revizorova izvješća ali očekuje da ih dobije nakon datuma revizorova izvješća. |
| • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja. |
| • Povrh revizije financijski izvještaji, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[217](Podnaslov »Izvješće o financijskim izvještajima« nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1., izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Ključna revizijska pitanja

Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su bila, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti za našu reviziju financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

Menadžment[218](ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.) je odgovoran za ostale informacije. Ostale informacije sadrže [informacije uključene u izvješće X,[219](Za identifikaciju drugih informacija može se koristiti prepoznatljiviji opis kao što je »izvješće menadžmenta i predsjednika«.) ali ne uključuju financijske izvještaje i naše revizorovo izvješće o njima.] Očekuje se da će nam izvješće X biti na raspolaganju nakon datuma revizorova izvješća.

Naše mišljenje o financijskim izvještajima ne obuhvaća ostale informacije i mi ne izražavamo bilo koji oblik zaključka s izražavanjem uvjerenja o njima.

U vezi s našom revizijom financijskih izvještaja, naša je odgovornost pročitati gore navedene ostale informacije i, u provođenju toga, razmotriti jesu li ostale informacije značajno proturječne financijskim izvještajima ili našim saznanjima stečenih u reviziji ili se drugačije čini da su značajno pogrešno prikazane.

[Kada ćemo pročitati izvješće X, ako budemo zaključili da u njemu postoje značajni pogrešni prikaz, od nas se zahtijeva da priopćimo pitanje onima koji su zaduženi za upravljanje i [opisati radnje primjenjive u jurisdikciji.]][220](Ta dodatna točka može biti korisna kada je revizor otkrio značajna pogrešna prikazivanja u ostalim informacijama dobivenim nakon datuma revizorova izvješća i ima zakonsku obvezu da kao reakciju na to poduzme određenu radnju.)

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[221](ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 5 – Revizorovo izvješće za bilo koji subjekt, listani subjekt ili drugačiji od listanog, koje sadrži nemodificirano mišljenje kada je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i zaključio da postoji značajni pogrešni prikaz ostalih informacija. |
| Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: |
| • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja bilo kojeg subjekta, listanog subjekta ili drugačijeg od listanog, koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 600 ne primjenjuje se). |
| • Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). |
| • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210. |
| • Revizor je, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje. |
| • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. |
| • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom). |
| • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i zaključio da postoji značajni pogrešni prikaz ostalih informacija. |
| • Oni koji su odgovorni za pregled financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja. |
| • Revizor nema druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema zakonu ili regulativi. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1., izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

Menadžment[222](ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.) je odgovoran za ostale informacije. Ostale informacije sadrže [informacije uključene u izvješće X,[223](Za identifikaciju drugih informacija može se koristiti prepoznatljiviji opis kao što je »izvješće menadžmenta i predsjednika«.) ali ne uključuju financijske izvještaje i naše revizorovo izvješće o njima.]

Naše mišljenje o financijskim izvještajima ne obuhvaća ostale informacije i mi ne izražavamo bilo koji oblik zaključka s izražavanjem uvjerenja o njima.

U vezi s našom revizijom financijskih izvještaja, naša je odgovornost pročitati gore navedene ostale informacije i, u provođenju toga, razmotriti jesu li ostale informacije značajno proturječne financijskim izvještajima ili našim saznanjima stečenih u reviziji ili se drugačije čini da su značajno pogrešno prikazane.

Ako, temeljeno na poslu kojeg smo obavili, zaključimo da postoji značajni pogrešni prikaz tih ostalih informacija, od nas se zahtijeva da izvijestimo tu činjenicu. Kako je niže opisano, zaključili smo da postoji značajni pogrešni prikaz ostalih informacija.

[Opis značajnog pogrešnog prikaza ostalih informacija]

[Ključna revizijska pitanja[224](Odjeljak za ključna revizijska pitanja se zahtijeva samo za listane subjekte.)

Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su bila, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti za našu reviziju financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.] ]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[225](ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

[Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].[226](Ime angažiranog partnera bit će uključeno u revizorovo izvješće za revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene listanih subjekata osim ako se, u rijetkim okolnostima, može razumno očekivati da takva objava stvara značajnu prijetnju osobnoj sigurnosti. (vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 46).)]

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 6 – Revizorovo izvješće za bilo koji subjekt, listani ili drugačiji od listanog, koje sadrži mišljenje s rezervom kada je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i postoji ograničenje djelokruga u vezi sa značajnom stavkom konsolidiranih financijskih izvještaja koje također utječe na ostale informacije. |
| Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: |
| • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja bilo kojeg subjekta, listanog ili drugačijeg od listanog, koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe (tj., MRevS 600 se primjenjuje). |
| • Konsolidirane financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). |
| • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za konsolidirane financijske izvještaje iz MRevS-a 210. |
| • Revizor nije mogao pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s ulaganjem u inozemnu pridruženo društvo. Smatra se da su mogući učinci nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza značajni ali ne i prožimajući za konsolidirane financijske izvještaje (tj., mišljenje s rezervom je primjereno). |
| • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. |
| • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom). |
| • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. |
| • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i pitanje koje uzrokuje mišljenje s rezervom o konsolidiranim financijskim izvještajima također utječe na ostale informacije. |
| • Oni koji su odgovorni za pregled konsolidiranih financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje konsolidirane financijskih izvještaja. |
| • Revizor nema druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema zakonu ili regulativi. |



IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Mišljenje s rezervom

Obavili smo reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja Društva ABC i njegovih ovisnih društava (Grupe), koji obuhvaćaju konsolidirani izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1., konsolidirani izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, konsolidirani izvještaj o promjenama u glavnici i konsolidirani izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz konsolidirane financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, osim za moguće učinke pitanja opisanog u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom, priloženi konsolidirani financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) konsolidirani financijski položaj Grupe na 31. prosinca 20X1. i njezinu konsolidiranu financijsku uspješnost te njezine konsolidirane novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje s rezervom

Ulaganje Grupe u inozemno pridruženo društvo XYZ stečeno tijekom godine i obračunato po metodi udjela iskazano je u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1. u iznosu xxx i udio Društva ABC u neto dobiti Društva XYZ u iznosu od xxx uključen je u dobit Društva ABC za tada završenu godinu. Nismo mogli dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o knjigovodstvenoj vrijednosti ulaganja Društva ABC u Društvu XYZ sa stanjem na 31. prosinca 20X1. i udjelu Društva ABC u neto dobiti za godinu Društva XYZ jer nam je bio uskraćen pristup do financijskih informacija, menadžmenta i revizora Društva XYZ. U skladu s tim, nismo mogli utvrditi jesu li bila potrebna neka prepravljanja tih iznosa.

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja. Neovisni smo od Grupe u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje s rezervom.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

Menadžment[227](ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.) je odgovoran za ostale informacije. Ostale informacije sadrže [informacije uključene u izvješće X,[228](Za identifikaciju drugih informacija može se koristiti prepoznatljiviji opis kao što je »izvješće menadžmenta i predsjednika«.) ali ne uključuju konsolidirane financijske izvještaje i naše revizorovo izvješće o njima.]

Naše mišljenje o konsolidiranim financijskim izvještajima ne obuhvaća ostale informacije i mi ne izražavamo bilo koji oblik zaključka s izražavanjem uvjerenja o njima.

U vezi s našom revizijom konsolidiranih financijskih izvještaja, naša je odgovornost pročitati gore navedene ostale informacije i, u provođenju toga, razmotriti jesu li ostale informacije značajno proturječne konsolidiranim financijskim izvještajima ili našim saznanjima stečenih u reviziji ili se drugačije čini da su značajno pogrešno prikazane.

Ako, temeljeno na poslu kojeg smo obavili na ostalim informacijama, zaključimo da postoji značajni pogrešni prikaz tih ostalih informacija, od nas se zahtijeva da izvijestimo tu činjenicu. Kako je prethodno opisano u Odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom, nismo bili u mogućnosti dobiti dostatne i primjerene dokaze za knjigovodstvenu vrijednost ulaganja Društva ABC u Društvo XYZ sa stanjem na 31. prosinca 20X1. i udjelu Društva ABC u neto dobiti za godinu Društva XYZ. U skladu s tim, nismo mogli zaključiti jesu li ili nisu li ostale informacije značajno pogrešno prikazane u vezi s tim pitanjem.

[Ključna revizijska pitanja[229](Odjeljak za ključna revizijska pitanja se zahtijeva samo za listane subjekte.)

Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su bila, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti za našu reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije konsolidiranih financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima. Osim pitanja opisanog u Odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom utvrdili smo da su niže navedena pitanja ključna revizijska pitanja koja treba objaviti u našem izvješću.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.] ]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[230](ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

[Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].[231](Ime angažiranog partnera bit će uključeno u revizorovo izvješće za revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene listanih subjekata osim ako se, u rijetkim okolnostima, može razumno očekivati da takva objava stvara značajnu prijetnju osobnoj sigurnosti. (vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 46).)]

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 7 – Revizorovo izvješće za bilo koji subjekt, listani ili drugačiji od listanog, koji sadrži negativno mišljenje kada je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i negativno mišljenje o konsolidiranim financijskim izvještajima također utječe na ostale informacije. |
| Za svrhe ovog ilustrativnog revizorova izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: |
| • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja bilo kojeg subjekta, listanog ili drugačijeg, koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe (tj., MRevS 600 se primjenjuje). |
| • Konsolidirane financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). |
| • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za konsolidirane financijske izvještaje iz MRevS-a 210. |
| • Konsolidirani financijski izvještaji su značajno pogrešno prikazani zbog nekonsolidiranja ovisnog društva. Smatra se da je značajni pogrešni prikaz prožimajući za konsolidirane financijske izvještaje. Učinci pogrešnog prikaza u konsolidiranim financijskim izvještajima nisu bili utvrđeni jer to nije bilo izvedivo (tj., negativno mišljenje je primjereno). |
| • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. |
| • Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom). |
| • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. |
| • Revizor je dobio sve ostale informacije prije datuma revizorova izvješća i pitanje koje uzrokuje negativno mišljenje o konsolidiranim financijskim izvještajima također utječe na ostale informacije. |
| • Oni koji su odgovorni za pregled konsolidiranih financijskih izvještaja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje konsolidirane financijskih izvještaja. |
| • Revizor nema druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema zakonu ili regulativi. |



IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Negativno mišljenje

Obavili smo reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja Društva ABC i njegovih ovisnih društava (Grupe), koji obuhvaćaju konsolidirani izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1., konsolidirani izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, konsolidirani izvještaj o promjenama u glavnici i konsolidirani izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz konsolidirane financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, zbog važnosti pitanja opisanog u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za negativno mišljenje, priloženi konsolidirani financijski izvještaji ne prezentiraju fer, u svim značajnim odrednicama, (ili ne prikazuju istinito i fer) konsolidirani financijski položaj Grupe na 31. prosinca 20X1. i njezinu konsolidiranu financijsku uspješnost te njezine konsolidirane novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnovica za negativno mišljenje

Kao što je objašnjeno u Bilješci X, Grupa nije konsolidirala financijske izvještaje ovisnog društva XYZ kojeg je Grupa stekla tijekom 20X1. godine, a zbog toga što na dan stjecanja još nije mogla utvrditi fer vrijednosti određene značajne imovine i obveza ovisnog društva. To je ulaganje stoga iskazano po trošku. Prema MSFI-ima, Grupa je trebala konsolidirati to ovisno društvo i iskazati stjecanje po privremenom iznosu. Da je ovisno društvo XYZ bilo konsolidirano to bi značajno utjecalo na mnoge sastavne dijelove priloženih konsolidiranih financijskih izvještaja. Učinci propusta konsolidiranja na konsolidirane financijske izvještaje nisu bili utvrđeni.

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja. Neovisni smo od Grupe u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše negativno mišljenje.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima«]

Menadžment[232](ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.) je odgovoran za ostale informacije. Ostale informacije sadrže [informacije uključene u izvješće X,[233](Za identifikaciju drugih informacija može se koristiti prepoznatljiviji opis kao što je »izvješće menadžmenta i predsjednika«.) ali ne uključuju konsolidirane financijske izvještaje i naše revizorovo izvješće o njima.]

Naše mišljenje o konsolidiranim financijskim izvještajima ne obuhvaća ostale informacije i mi ne izražavamo bilo koji oblik zaključka s izražavanjem uvjerenja o njima.

U vezi s našom revizijom konsolidiranih financijskih izvještaja, naša je odgovornost pročitati gore navedene ostale informacije i, u provođenju toga, razmotriti jesu li ostale informacije značajno proturječne konsolidiranim financijskim izvještajima ili našim saznanjima stečenih u reviziji ili se drugačije čini da su značajno pogrešno prikazane. Ako, temeljeno na poslu kojeg smo obavili na ostalim informacijama, zaključimo da postoji značajni pogrešni prikaz tih ostalih informacija, od nas se zahtijeva da izvijestimo tu činjenicu. Kako je prethodno opisano u Odjeljku s osnovom za negativno mišljenje, Grupa je trebala u konsolidaciju uključiti Društvo XYZ i iskazati stjecanje temeljeno na privremenom iznosu. Zaključili smo da su ostale informacije značajno pogrešno prikazane zbog istog razloga u vezi s iznosima ili drugim stavkama izvješća X na koje je utjecao propust da se konsolidira Društvo XYZ.

[Ključna revizijska pitanja[234](Odjeljak za ključna revizijska pitanja se zahtijeva samo za listane subjekte.)

Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su bila, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti za našu reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije konsolidiranih financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima. Osim pitanja opisanog u Odjeljku s osnovom za negativno mišljenje utvrdili smo da su niže navedena pitanja ključna revizijska pitanja koja treba objaviti u našem izvješću.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.] ]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[235](ili drugi naziv koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

Revizorove odgovornosti za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenom) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjenom).]

[Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].[236](Ime angažiranog partnera bit će uključeno u revizorovo izvješće za revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene listanih subjekata osim ako se, u rijetkim okolnostima, može razumno očekivati da takva objava stvara značajnu prijetnju osobnoj sigurnosti. (vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 46).)]

[Potpis u ime revizijske tvrtke, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]