### NN 3/2019 (9.1.2019.), Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen)

HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

73

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine« broj: 58/18), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 20. prosinca 2018., donijelo je

ODLUKU

O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 250 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 800 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 805 (IZMIJENJEN), MEĐUNARODNOG REVIZIJSKOG STANDARDA 810 (IZMIJENJEN)

Objavljuju se Međunarodni revizijski standardi koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenje (International Auditinig and Assurance Standards Board, IAASB), u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora uz odobrenje IFAC-a prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen) – Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja., izdanje 2016. – 2017.

2. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen) – Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene, izdanje 2016. – 2017.

3. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen) – Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja, izdanje 2016. – 2017.

4. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen) – Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima, izdanje 2016. – 2017.

Klasa: 011-01/18-01/1

Urbroj: 251-442-01-18-02

Zagreb, 20. prosinca 2018.

Predsjednik
 Hrvatske revizorske komore
 Zdenko Balen, dipl. oec., v. r.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 250 (izmijenjen)

RAZMATRANJE ZAKONA I REGULATIVE U REVIZIJI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

|  |  |
| --- | --- |
|  | Točka |
| Uvod |  |
| Djelokrug ovog MRevS-a | 1 |
| Učinak zakona i regulative | 2 |
| Odgovornost za sukladnost sa zakonima i regulativama | 3 – 9 |
| Datum stupanja na snagu | 10 |
| Ciljevi | 11 |
| Definicija | 12 |
| Zahtjevi |  |
| Revizorovo razmatranje sukladnosti sa zakonima i regulativama | 13 – 18 |
| Revizijski postupci kada je otkrivena nesukladnost ili sumnja da ona postoji | 19 – 22 |
| Komuniciranje i izvješćivanje o otkrivenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji | 23 – 29 |
| Dokumentacija | 30 |
| Primjena i ostali materijali s objašnjenjima |  |
| Odgovornost za sukladnost sa zakonima i regulativama | A1 – A8 |
| Definicija | A9 – A10 |
| Revizorovo razmatranje sukladnosti sa zakonima i regulativama | A11 – A16 |
| Revizijski postupci kada je otkrivena nesukladnost ili sumnja da ona postoji | A17 – A25 |
| Komuniciranje i izvješćivanje o otkrivenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji | A26 – A34 |
| Dokumentacija | A35 – A36 |

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 250 (izmijenjen); Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

MRevS 250 (Izmijenjen) je odobrio Odbor za javni nadzor (Public Interest Oversight Board (PIOB)) koji je zaključio da je u razvijanju standarda slijeđen propisani postupak i da je primjerena pozornost posvećena javnom interesu.

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost da razmotri zakone i regulative u reviziji financijskih izvještaja. Ovaj MRevS ne primjenjuje se na ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja u kojima je revizor posebno angažiran radi provjeravanja i zasebnog izvješćivanja o sukladnosti s određenim zakonima ili regulativama.

Učinak zakona i regulative

2. Učinak zakona i regulative na financijske izvještaje značajno se razlikuje od slučaja do slučaja. Oni zakoni i regulative kojima podliježe subjekt tvore zakonski i regulativni okvir. Odredbe nekih zakona ili regulativa imaju izravni učinak na financijske izvještaje tako što određuju iznose ili objavljivanja koja će se iskazati u subjektovim financijskim izvještajima. Drugi zakoni ili regulative su oni u skladu s kojima treba postupati menadžment ili koji sadrže odredbe prema kojima je subjektu dopušteno voditi poslovanje, ali koji nemaju izravni učinak na subjektove financijske izvještaje. Neki subjekti posluju u strogo propisanim granama djelatnosti (kao što su banke i kemijska industrija). Drugi su samo podložni mnogim zakonima i regulativama koji se općenito odnose na poslovne aspekte poslovanja (kao što su oni koji se odnose na zaštitu na radu, zdravstvenu zaštitu i jednakost u zapošljavanju). Nesukladnost sa zakonima i regulativama može rezultirati s financijskim posljedicama za subjekt, kao što su kazne, sudski sporovi ili druge posljedice koje mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje.

Odgovornost za sukladnost sa zakonima i regulativama (Vidjeti točke A1-A8.)

3. Odgovornost je menadžmenta, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, osigurati da se subjektovo poslovanje vodi u skladu s odredbama zakona i regulativa, uključujući sukladnost s odredbama zakona i regulativa koje određuju iznose i objavljivanja prikazana u subjektovim financijskim izvještajima.

Odgovornost revizora

4. Zahtjevi u ovom MRevS-u oblikovani su kako bi pomogli revizoru u identificiranju značajnog pogrešnog prikaza financijskih izvještaja zbog nesukladnosti sa zakonima i regulativama. Međutim, revizor nije odgovoran za sprječavanje nesukladnosti i ne može se očekivati da će otkriti nesukladnosti sa svim zakonima i regulativama.

5. Revizor je odgovoran za stjecanje razumnog uvjerenja da su financijski izvještaji, promatrani kao cjelina, bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške.[1](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 5.) U provođenju revizije financijskih izvještaja, revizor vodi računa o primjenjivom zakonskom i regulativnom okviru. Zbog inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbježan rizik da neće biti otkriveni neki značajni pogrešni prikazi u financijskim izvještajima, iako se revizija primjereno planira i provodi u skladu s MRevS-ima.[2](MRevS 200, točke A51 – A52.) U kontekstu zakona i regulative, potencijalni su učinci inherentnih ograničenja na revizorovu mogućnost otkrivanja značajnih pogrešnih prikaza veći zbog razloga poput sljedećih:

• postoje mnogi zakoni i regulative koji se načelno odnose na poslovne aspekte subjekta, ali obično nemaju značajan utjecaj na financijske izvještaje i nisu obuhvaćeni informacijskim sustavom subjekta relevantnim za financijsko izvještavanje;

• nesukladnost može uključiti postupanje radi prikrivanja, kao što je zaključivanje tajnih dogovora, falsificiranje, namjerno neevidentiranje transakcija, menadžmentovo zaobilaženje kontrola ili namjerno davanje pogrešnih izjava revizoru; i

• predstavlja li neka radnja nesukladnost u konačnici pitanje je koje treba riješiti sud ili drugo odgovarajuće pravosudno tijelo.

Općenito, što se nesukladnost sa zakonima i regulativama više odnosi na poslovne događaje i transakcije koji se obično ne iskazuju u financijskim izvještajima, to je manje vjerojatno da će revizor saznati za nesukladnost ili ju prepoznati.

6. Ovaj MRevS razlikuje revizorove odgovornosti u vezi sa sukladnošću s dvjema različitim kategorijama zakona i regulative, kako slijedi (Vidjeti točke A6, A12-A13):

(a) odredbama onih zakona i regulative za koje je opće prihvaćeno da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima kao što su porezni i mirovinski zakoni i regulative (Vidjeti točku 14.) (Vidjeti točku A12.); i

(b) ostalim zakonima i regulativama koji nemaju izravni učinak na određivanje iznosa i objava u financijskim izvještajima, ali s kojima sukladnost može biti od ključnog značaja za operativne aspekte poslovanja, na subjektovu sposobnost da nastavi svoje poslovanje ili da izbjegne značajne kazne (na primjer, sukladnost s uvjetima dozvole za rad, sukladnost s regulatornim zahtjevima solventnosti ili sukladnost s regulativama zaštite okoliša); nesukladnost s takvim zakonima i regulativama može stoga imati značajan učinak na financijske izvještaje. (Vidjeti točku 15.) (Vidjeti točku A13.)

7. U ovom MRevS-u, različiti zahtjevi navedeni su za svaku od prethodnih kategorija zakona i regulativa. Za kategoriju navedenu u točki 6(a), revizorova je odgovornost pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi sa sukladnošću s odredbama tih zakona i regulativa. Za kategoriju navedenu u točki 6(b), revizorova je odgovornost ograničena na poduzimanje određenih revizijskih postupaka kako bi se pomoglo otkriti nesukladnost s onim zakonima i regulativama koja može imati značajan učinak na financijske izvještaje.

8. Ovim MRevS-om se od revizora zahtijeva da bude uvijek svjestan mogućnosti da mu ostali revizijski postupci primijenjeni za svrhu formiranja mišljenja o financijskim izvještajima mogu skrenuti pozornost na nesukladnost. Održavanje profesionalnog skepticizma tijekom cijele revizije, kako se zahtijeva MRevS-om 200[3](MRevS 200, točka 15.), važno je u tom kontekstu, u mjeri u kojoj zakoni i regulativa utječu na subjekt.

9. Revizor može imati dodatne odgovornosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima u vezi sa subjektovom nesukladnošću sa zakonima i regulativama, koji se mogu razlikovati ili biti zahtjevniji od ovog MRevS-a, kao što su: (vidjeti točku A8)

(a) postupanje vezano uz otkrivenu nesukladnost sa zakonima i regulativama ili sumnju da ona postoji, uključujući zahtjeve u vezi s određenim komuniciranjem s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje, procjenjivanje prikladnosti njihovog reagiranja na nesukladnost i određivanje jesu li potrebne daljnje radnje;

(b) priopćavanje otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnju da ona postoji drugim revizorima (na primjer, u reviziji financijskih izvještaja grupe); i

(c) zahtjevi dokumentiranja u vezi s otkrivenom nesukladnošću sa zakonima i regulativama ili sumnju da ona postoji.

Postupanje u skladu s bilo kojim dodatnim odgovornostima može osigurati daljnje informacije koje su relevantne za revizorov rad u skladu s ovim i drugim MRevS-ima (na primjer, u vezi s čestitošću menadžmenta ili, ako je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje).

Datum stupanja na snagu

10. Međunarodni revizijski standard (MRevS) 250 (izmijenjen) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma.

Cilj

11. Cilj revizora je:

(a) pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s postupanjem u skladu s odredbama onih zakona i regulativa za koje je općepriznato da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objavljivanja u financijskim izvještajima;

(b) obaviti određene revizijske postupke kako bi pomogli prepoznavanju slučajeva nesukladnosti s ostalim zakonima i regulativama koji mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje; i

(c) primjereno reagirati na otkrivenu nesukladnost sa zakonima i regulativama ili na sumnju da ona postoji, a otkrivenu tijekom revizije.

Definicija

12. Za namjene MRevS-ova, sljedeći pojam ima niže navedeno značenje:

Nesukladnost – radnje propusta ili činjenja koje je, namjerno ili nenamjerno, počinio subjekt ili oni koji su zaduženi za upravljanje ili menadžment ili drugi pojedinac koji radi za ili pod vodstvom subjekta, a koja je suprotna važećim zakonima ili regulativama. Nesukladnost ne uključuje osobno nepropisno ponašanje (nepovezano s poslovnim aktivnostima subjekta) (Vidjeti točke A19-A10)

Zahtjevi

Revizorovo razmatranje sukladnosti sa zakonima i regulativama

13. Kao dio stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjenim)[4](MRevS 315 (izmijenjeni), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točka 11.), revizor će steći opće razumijevanje:

(a) zakonskog i regulativnog okvira primjenjivog na subjekt i industriju ili sektor u kojem posluje subjekt; i

(b) kako subjekt postupa u skladu s tim okvirom. (Vidjeti točku A11.)

14. Revizor će steći dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi sa sukladnošću s odredbama onih zakona i regulative za koje je općepriznato da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A12.)

15. Revizor će obaviti sljedeće revizijske postupke kako bi pomogli u otkrivanju slučajeva nesukladnost s ostalim zakonima i regulativama koji mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje:

(a) postavljanjem upita menadžmentu i, ako je odgovarajuće, onima koji su zaduženi za upravljanje, o tome postupa li subjekt u skladu s takvim zakonima i regulativama; i

(b) provjeravanje prepiske, ako je ima, s relevantnim regulativnim tijelima ili tijelima za licenciranje.

16. Tijekom revizije, revizor će ostati pozoran na mogućnosti da mu ostali primijenjeni revizijski postupci mogu skrenuti pozornost na slučajeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnju da ona postoji. (Vidjeti točku A15.)

17. Revizor će zahtijevati od menadžmenta i, ako je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje da daju pisane izjave da su revizoru obznanjeni svi poznati slučajevi nesukladnosti ili sumnji na nesukladnost sa zakonima i regulativama čiji učinci trebaju biti razmotreni kada se sastavljaju financijski izvještaji. (Vidjeti točku A12.)

18. Ako nema otkrivenih nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnji da ih ima, od revizora se ne zahtijeva obavljanje drugih revizijskih postupaka u vezi sa subjektovim postupanjem u skladu sa zakonima i regulativama, osim onih navedenih u točkama 13-17.

Revizijski postupci kada je otkrivena nesukladnost ili sumnja da ona postoji

19. Ako revizor dozna informacije u vezi sa slučajem nesukladnosti ili sumnjom na nesukladnost sa zakonima i regulativama, revizor će steći: (Vidjeti točke A17-A18.)

(a) razumijevanje vrste radnje i okolnosti u kojem je ona nastala; i

(b) dodatne informacije za ocjenjivanje mogućeg učinka na financijske izvještaje. (Vidjeti točku A19.)

20. Ako revizor sumnja na postojanje nesukladnosti, revizor će, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, raspraviti to pitanje s odgovarajućom razinom menadžmenta i, ako je odgovarajuće, onima koji su zaduženi za upravljanje. Ako menadžment ili, ako je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje ne osiguraju dostatne informacije koje potkrjepljuju da subjekt postupa u skladu sa zakonima i regulativama te, po revizorovoj prosudbi, učinak sumnje da postoji nesukladnost može biti značajan za financijske izvještaje, revizor će razmotriti potrebu pribavljanja pravnog savjeta. (Vidjeti točke A20-A22.)

21. Ako se ne mogu dobiti odgovarajuće informacije u vezi sa sumnjom da postoji nesukladnost sa zakonima i regulativama, revizor je dužan razmotriti učinak nepostojanja dostatnih i primjernih revizijskih dokaza na revizorovo izvješće.

22. Revizor će ocijeniti posljedice otkrivene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji u odnosu na druga područja revizije, uključujući revizorovu procjenu rizika i pouzdanost pisanih izjava, i poduzet će odgovarajuće radnje. (Vidjeti točke A23-A25.)

Komuniciranje i izvješćivanje o otkrivenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje o otkrivenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji

23. Osim ako su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom, te su im stoga poznata pitanja koja se odnose na otkrivenu nesukladnost ili sumnju da ona postoji, a koje je već priopćio revizor[5](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 13.), revizor će, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o pitanjima koja uključuju nesukladnosti sa zakonima i regulativama koje je revizor saznao tijekom odvijanja revizije, osim kada su pitanja očigledno nevažna.

24. Ako se, po revizorovoj prosudbi, za nesukladnost navedenu u točki 23 smatra da je namjerna i značajna, revizor će to pitanje priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje čim je to prije izvedivo.

25. Ako revizor sumnja da su menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje uključeni u nesukladnost, revizor će to pitanje priopćiti sljedećoj višoj razini upravljanja subjektom, ako ona postoji, kao što je revizijski odbor ili nadzorni odbor. Ako ne postoji razina s višim ovlastima ili revizor vjeruje da se neće reagirati na njegovo priopćenje ili nije siguran koju osobu treba izvijestiti, revizor će razmotriti potrebu pribavljanja pravnog savjeta.

Potencijalne implikacije otkrivene nesukladnosti ili sumnji da ona postoji na revizorovo izvješće (Vidjeti točke A26-A27)

26. Ako revizor zaključi da otkrivena nesukladnost ili sumnja da ona postoji ima značajan učinak na financijske izvještaje i da nije odgovarajuće odražena u financijskim izvještajima, revizor će, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenim), izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje o financijskim izvještajima[6](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točke 7 i 8.).

27. Ako menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje spriječe revizoru pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za ocjenjivanje je li nastala nesukladnost koja može biti, ili je vjerojatno da je, značajna za financijske izvještaje, revizor će izraziti mišljenje s rezervom ili suzdržati se od mišljenja o financijskim izvještajima na osnovi ograničenja opsega revizije u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenim)[7](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točke 7 i 9.).

28. Ako revizor ne može utvrditi je li nastala nesukladnost zbog ograničenja koja su nametnule okolnosti, a ne menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje, revizor će ocijeniti učinak na revizorovo mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenim).

Izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti ili sumnji da je ona postoji

29. Ako je revizor otkrio nesukladnost sa zakonima i regulativama ili sumnja da ona postoji, revizor će utvrditi da li zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi (Vidjeti točke A28-A34):

(a) zahtijevaju da revizor izvijesti odgovarajuće nadležno tijelo izvan subjekta.

(b) ustanovljuju odgovornosti prema kojima izvješćivanje odgovarajućeg tijela izvan subjekta može biti primjereno u danim okolnostima.

Dokumentacija

30. Revizor će u revizijsku dokumentaciju[8](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i točka A6.) uključiti otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnju da one postoje i: (Vidjeti točke A35-A36)

(a) obavljene revizijske postupke, učinjene značajne profesionalne prosudbe i zaključke stvorene o njima; i

(b) raspravu o važnim pitanjima povezanih s nesukladnošću s menadžmentom i, ako je primjenjivo, onima koji su zaduženi za upravljanje i drugima, uključujući i o tome kako su menadžment i, ako je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje postupili u vezi s pitanjem.

\* \* \*

Primjena i ostali materijali s objašnjenjima

Odgovornost za sukladnost sa zakonima i regulativama (Vidjeti točke 3-9.)

A1. Odgovornost je menadžmenta, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, osigurati da se subjektovo poslovanje vodi u skladu sa zakonima i regulativama. Zakoni i regulativa mogu utjecati na subjektove financijske izvještaje na različite načine: na primjer, najizravnije mogu utjecati na određena objavljivanja koja se zahtijevaju od subjekta u financijskim izvještajima ili mogu propisati primjenjivi okvir financijskog izvještavanja. Oni također mogu ustanovljivati određena zakonska prava ili obveze subjektu, od kojih će neka biti priznata u subjektovim financijskim izvještajima. Osim toga, zakoni i regulative mogu nametati kazne za slučajeve nepostupanja u skladu s njima.

A2. Sljedeći su primjeri vrsta politika i postupaka koje subjekt može implementirati kako bi se njima pomoglo sprječavanje i otkrivanje nesukladnosti sa zakonima i regulativama:

• praćenje zakonskih zahtjeva i osiguranje da su operativni postupci oblikovani tako da mogu ispuniti te zahtjeve;

• uvođenje i stavljanje u funkciju odgovarajućih sustava internih kontrola;

• razvijanje, objavljivanje i slijeđenje kodeksa poslovanja;

• osiguravanje da su zaposlenici ispravno uvježbani i da razumiju kodeks ponašanja;

• praćenje postupanja u skladu s kodeksom ponašanja i primjereno djelovanje prema onima koji ga ne primjenjuju;

• uključivanje pravnih savjetnika za pomoć pri praćenju zakonskih odredbi; i

• vođenje registra značajnih zakona i regulativa u skladu s kojima subjekt treba postupati u svojoj djelatnosti, kao i podataka o kršenju.

U većim subjektima ove se politike i postupci mogu dopuniti dodjeljivanjem odgovarajuće odgovornosti, kako slijedi:

• službi interne revizije.

• odboru za reviziju.

• službi za praćenje sukladnosti s propisima.

Odgovornost revizora

A3. Nesukladnost subjekta sa zakonima i regulativama može za posljedicu imati značajno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja. Otkrivanje nesukladnosti, neovisno o njezinoj značajnosti, može utjecati na druga područja revizije uključujući, na primjer, revizorovo razmatranje čestitosti menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili zaposlenika.

A4. Predstavlja li neka radnja nesukladnost sa zakonima i regulativama je pitanje koje treba utvrditi sud ili drugo odgovarajuće pravosudno tijelo, što je redovito izvan revizorove profesionalne nadležnosti. Unatoč tome, revizorova uvježbanost i iskustvo te razumijevanje poslovanja subjekta i njegove grane djelatnosti ili sektora može biti osnovom za prepoznavanje da radnje koje su skrenule revizorovu pozornost mogu predstavljati nesukladnost sa zakonima i regulativama.

A5. U skladu s posebnim zakonskim zahtjevima, od revizora se može posebno zahtijevati da, kao dio revizije financijskih izvještaja, izvijesti o tome je li subjekt postupio u skladu s određenim odredbama zakona ili regulativa. U tim okolnostima, MRevS 700 (izmijenjen)[9](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 43.) ili MRevS 800 (izmijenjen)[10](MRevS 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja - Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene, točka 11.) uređuje kako se te revizijske odgovornosti trebaju odražavati u revizorovom izvješću. Nadalje, ako postoje posebni zakonski zahtjevi izvješćivanja, može biti potrebno da se u revizijski plan uključi odgovarajuće provjeravanje postupanja u skladu s tim odredbama zakona i regulativa.

Kategorije zakona i regulativa (Vidjeti točku 6.)

A6. Vrsta i okolnosti subjekta mogu utjecati na to je li relevantni zakon i regulativa unutar kategorije zakona i regulativa opisane u točki 6(a) ili 6(b). Primjeri zakona i regulativa koji mogu biti uključeni u kategorije opisane u točki 6 uključuju one čiji djelokrug je povezan s:

• prijevarom, korupcijom i podmićivanjem.

• pranjem novca, financiranjem terorista i zaradama od kriminala.

• bankarskim i drugim financijskim proizvodima i uslugama.

• zaštitom podataka.

• poreznim i mirovinskim obvezama i plaćanjima.

• zaštitom okoliša.

• javnim zdravstvom i zaštitom.

• trgovanjem i tržištem vrijednosnih papira.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A7. U javnom sektoru mogu postojati dodatne revizijske odgovornosti u vezi s razmatranjem zakona i regulativa koje mogu biti povezane s revizijom financijskih izvještaja ili se mogu protezati na druga područja subjektova poslovanja.

Dodatne odgovornosti ustanovljene zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtjevima (Vidjeti točku 9.)

A8. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati da revizor obavi dodatne postupke i poduzme daljnje radnje. Na primjer, Kodeks etike za profesionalne računovođe kojeg je izdao Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA Kodeks) zahtijeva da revizor poduzme radnje kako bi reagirao na otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjama da one postoje te da odredi je li potrebna daljnja aktivnost. Takve radnje mogu uključiti priopćavanje otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnje da one postoje, drugim revizorima unutar grupe, uključujući i angažiranom partneru grupe, revizorima komponenti ili drugim revizorima koji obavljaju posao u komponentama grupe za svrhe različite od revizije financijskih izvještaja grupe[11](Vidjeti Odjeljak 225.21 – 225.22 IESBA Kodeksa).

Definicija (Vidjeti točku 12.)

A9. Radnje koje su nesukladne sa zakonima i regulativama uključuju transakcije koje je zaključio subjekt ili su ih u njegovo ime odnosno u ime i za račun tog subjekta zaključili oni koji su zaduženi za upravljanje, menadžment ili drugi pojedinci koji rade za ili pod vodstvom subjekta.

A10. Nesukladnost također uključuje osobno nepropisno ponašanje povezano s poslovnim aktivnostima subjekta, na primjer, u okolnostima u kojima je neka osoba na ključnom menadžerskom položaju u osobno ime prihvatila mito od dobavljača i za uzvrat osigurala imenovanje dobavljača da pruži usluge subjektu ili da sa subjektom sklopi ugovor.

Revizorovo razmatranje sukladnosti sa zakonima i regulativama

Stjecanje razumijevanja zakonskog i regulativnog okvira (Vidjeti točku 13.)

A11. Revizor može steći opće razumijevanje zakonskog i regulativnog okvira i subjektove sukladnosti s tim okvirom, na primjer:

• koristeći postojeće znanje o grani djelatnosti subjekta, regulativnim i drugim vanjskim čimbenicima;

• ažurirajući svoje razumijevanje onih zakona i regulative koji izravno određuju iznose i objavljivanja prikazane u financijskim izvještajima;

• postavljanjem upita menadžmentu o zakonima i propisima za koje se može očekivani da će imati značajan utjecaj na poslovanje subjekta;

• postavljanjem upita menadžmentu u vezi s primjenjivanjem zakona i regulative; i

• postavljanjem upita menadžmentu u vezi s politikama ili postupcima usvojenim za otkrivanje, ocjenjivanje i odgovornost za sudske sporove.

Zakoni i regulative za koje je općepriznato da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima (Vidjeti točku 14.)

A12. Određeni zakoni i regulativa su se uvriježili, poznati su subjektu i odnose se na subjektovu djelatnost ili sektor i relevantni su za subjektove financijske izvještaje (kako je opisano u točki 6(a)). Oni mogu uključiti one koji se odnose na, primjerice:

• oblik i sadržaj financijskih izvještaja;

• pitanja financijskog izvještavanja specifična za djelatnost;

• računovodstvo za transakcije prema ugovorima s državom; ili

• obračunavanje ili priznavanje rashoda za porez na dobit ili rashode za mirovine.

Neke odredbe u tim zakonima i regulativama mogu biti izravno relevantne za određene tvrdnje u financijskim izvještajima (na primjer, potpunost rezervacija za porez na dobit), dok druge mogu biti izravno relevantne za financijske izvještaje kao cjelinu (na primjer, zahtijevana izvješća čine cjelovit skup financijskih izvještaja). Cilj zahtjeva iz točke 14 jest u tome da revizor pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s određivanjem iznosa i objava u financijskim izvještajima u skladu s relevantnim odredbama tih zakona i regulativa.

Nesukladnost s drugim odredbama takvih zakona i regulativa i drugim zakonima i regulativama mogu imati za posljedicu kazne, sudski postupak ili druge posljedice čiji se trošak mora iskazati u financijskim izvještajima, ali za koje se ne smatra da imaju izravan učinak na financijske izvještaje kako je opisano u točki 6(a).

Postupci za otkrivanje slučajeva nesukladnosti – Ostali zakoni i regulative (Vidjeti točku 15.)

A13. Nekim ostalim zakonima i regulativama revizor treba posvetiti posebnu pozornost jer imaju ključan učinak na poslovanje subjekta (kako je opisano u točki 6(b)). Nesukladnosti sa zakonima i regulativama koji imaju ključni učinak na poslovanje subjekta mogu uzrokovati da subjekt obustavi poslovanje ili mogu dovesti u pitanje nastavak subjektovog poslovanja po načelu vremenske neograničenosti poslovanja[12](Vidjeti MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja.). Na primjer, nesukladnost sa zahtjevima iz subjektove dozvole za rad ili druge ovlasti da obavlja svoje poslovanje može imati takav učinak (na primjer, kod banke, nesukladnost sa zahtjevima u vezi s kapitalom ili plasmanima). Postoje također mnogi zakoni i regulative uglavnom u vezi s poslovnim aspektima subjekta koji obično ne utječu na financijske izvještaje i nisu zahvaćeni subjektovim informacijskim sustavima relevantnim za financijsko izvještavanje.

A14. Budući da se posljedice ostalih zakona i regulative na financijsko izvještavanje mogu razlikovati ovisno o subjektovom poslovanju, revizijski postupci koje zahtijeva točka 15 usmjereni su na upozoravanje revizora na slučajeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama koji mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje.

Nesukladnosti na koje revizora upozoravaju ostali revizijski postupci (Vidjeti točku 16.)

A15. Revizijski postupci primijenjeni radi formiranja mišljenja o financijskim izvještajima mogu upozoriti revizora na slučajeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnje da one postoje. Na primjer, takvi revizijski postupci mogu uključiti:

• čitanje zapisnika sa sjednica;

• postavljanje upita subjektovu menadžmentu i unutarnjem pravnom savjetniku ili vanjskom pravnom savjetniku u vezi sa sudskim sporovima, tužbama i procjenama; i

• obavljanje dokaznih testova detalja klasa transakcija, stanja računa ili objavljivanja.

Pisane izjave (Vidjeti točku 17.)

A16. Budući da se učinak zakona i regulative na financijske izvještaje može značajno razlikovati, pisane izjave pružaju nužan revizijski dokaz o menadžmentovoj upoznatosti s otkrivenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sa sumnjom da one postoje, čije posljedice mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje. Međutim, pisane izjave, same za sebe, ne osiguravaju dostatne i primjerene revizijske dokaze te, u skladu s tim, ne utječu na vrste i obujam drugih revizijskih dokaza koje revizor mora pribaviti.[13](MRevS 580, Pisane izjave, točka 4.)

Revizijski postupci kada je otkrivena nesukladnost ili sumnja da ona postoji

Indikacije nesukladnosti sa zakonima i regulativama (Vidjeti točku 19.)

A17. Revizor može saznati informacije u vezi s nekim slučajem nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sa sumnjom da one postoje koje nisu posljedica obavljanja postupaka iz točki 13 – 17 (na primjer, kada zviždač upozorava revizora na nesukladnost).

A18. Indikacija nesukladnosti sa zakonima i regulativama mogu biti:

• istrage regulativnih organizacija i upravnih tijela ili plaćanja kazni ili globa;

• plaćanja nespecificiranih usluga ili odobravanja kredita konzultantima, povezanim strankama, zaposlenicima ili državnim namještenicima;

• provizije ili agentske naknade koje se čine prekomjernima u odnosu na one koje uobičajeno plaća subjekt ili su uobičajene u njegovoj djelatnosti ili u odnosu na usluge koje su stvarno primljene;

• kupovanja po cijeni koja je znatno iznad ili ispod tržišne cijene;

• neuobičajena plaćanja gotovinom, kupovine s unovčivim čekovima plativim donositelju ili prijenosa na anonimne bankovne račune;

• neuobičajene transakcije s kompanijama registriranim u poreznim oazama;

• plaćanja roba i usluga obavljena u drugoj državi koja nije država porijekla robe ili usluge;

• plaćanja bez ispravne dokumentacije za deviznu kontrolu;

• informacijski sustav koji ne osigurava, zbog svoje oblikovanosti ili slučajno, primjereni revizijski trag ili dovoljan dokaz;

• neautorizirane transakcije ili neispravno evidentirane transakcije; i

• negativni komentari u medijima.

Pitanja relevantna za revizorovu ocjenu (Vidjeti točku 19(b).)

A19. Pitanja relevantna za revizorovu ocjenu mogućeg utjecaja na financijske izvještaje uključuju:

• potencijalne financijske posljedice otkrivenih nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da one postoje, na financijske izvještaje, uključujući, na primjer, nametanje kazni, globa, odšteta, prijetnje eksproprijacijom imovine, prisilno obustavljanje poslovanja i sudske postupke;

• zahtijevaju li potencijalne financijske posljedice objavljivanje; i

• jesu li potencijalne financijske posljedice toliko ozbiljne da dovode u pitanje fer prezentaciju financijskih izvještaja ili na drugi način čine da financijski izvještaji dovode u zabludu.

Revizijski postupci i komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje o otkrivenoj nesukladnosti ili sumnjom da ona postoji (Vidjeti točku 20.)

A20. Od revizora se zahtijeva da raspravi nesukladnost na koju se sumnja s odgovarajućom razinom menadžmenta i, ako je odgovarajuće, s onima koji su zaduženi za upravljanje jer oni mogu osigurati dodatni revizijski dokaz. Na primjer, revizor može potvrditi da menadžment i, ako je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje imaju isto shvaćanje činjenica i okolnosti relevantnih za transakcije ili događaje koji dovode do nesukladnosti sa zakonima i regulativama na koju se sumnja.

A21. Međutim, u nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati revizorovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu izričito zabraniti komuniciranje ili druge aktivnosti koje mogu prejudicirati istragu odgovarajućeg nadležnog tijela o stvarnoj ilegalnoj aktivnosti, ili sumnji na nju, uključujući uzbunjivanje subjekta, na primjer, kada se od revizora zahtijeva prema legislativi o sprječavanju pranja novca da izvijesti odgovarajuće nadležno tijelo o otkrivenoj nesukladnosti, ili sumnji da ona postoji. U takvim okolnostima, problematika koju razmatra revizor može biti složena i revizor može smatrati da je primjereno pribaviti pravni savjet.

A22. Ako menadžment ili, kada je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje ne osiguraju revizoru dostatne informacije da subjekt u stvarnosti posluje u skladu s primjenjivim zakonima i regulativama, revizor može smatrati primjerenim da se savjetuje sa subjektovim internim ili eksternim pravnim savjetnikom o primjeni zakona i regulativa u danim okolnostima, kao i o mogućnosti prijevare i mogućim učincima na financijske izvještaje. Ako revizor ne smatra odgovarajućim savjetovati se sa subjektovim pravnim savjetnikom ili ako pak nije zadovoljan s mišljenjem pravnog savjetnika, revizor može razmotriti mogućnost savjetovanja na povjerljivoj osnovi s drugima unutar revizorskog društva, umreženog revizorskog društva, profesionalnog tijela ili sa svojim odvjetnikom o tome je li nastalo kršenje zakona ili regulative, uključujući i o mogućnosti prijevare, mogućim pravnim posljedicama, kao i o daljnjim radnjama koje revizor treba poduzeti, ako su potrebne.

Ocjenjivanje posljedica otkrivene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji (Vidjeti točku 22.)

A23. Kao što zahtijeva točka 22, revizor ocjenjuje posljedice otkrivene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji u odnosu na druga područja revizije, uključujući revizorovu procjenu rizika i pouzdanost pisanih izjava. Posljedice određene otkrivene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji ovisit će o odnosu između izvršenja i prikrivanja, ako ga je bilo, na određeni kontrolni postupak, kao i o razini uključenog menadžmenta ili pojedinaca koji rade za ili pod vodstvom subjekta, a osobito posljedica koje nastaju uključenošću onih s najvišom razinom ovlasti u subjektu. Kako je navedeno u točki 9, revizorova sukladnost sa zakonom, regulativom ili relevantnim zahtjevima etike može osigurati daljnje informacije koje su relevantne za revizorove odgovornosti u skladu s točkom 22.

A24. Primjeri okolnosti koje mogu uzrokovati da revizor ocjenjuje posljedice otkrivene nesukladnost, ili sumnje da ona postoji, na pouzdanost pisanih izjava primljenih od menadžmenta i, ako je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje uključuju slučajeve kada:

• revizor sumnja ili ima dokaz o uključenosti ili namjeravanoj uključenosti menadžmenta i, ako je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje u bilo koju otkrivenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji,

• revizor je svjestan da menadžment i, ako je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje imaju saznanja o takvoj nesukladnosti i, protivno zakonskim ili regulatornim zahtjevima, nisu izvijestili ili odobrili izvješćivanje o tom pitanju odgovarajućem nadležnom tijelu unutar razumnog razdoblja.

A25. U određenim okolnostima, revizor može razmotriti povlačenje iz angažmana, ako je povlačenje dopušteno zakonom ili regulativom, na primjer ako menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje ne poduzimaju mjere za ispravke koje revizor smatra primjerenim u danim okolnostima ili otkrivena nesukladnost, ili sumnja da ona postoji, stvara dvojbe u vezi s čestitošću menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje, čak i kada nesukladnost nije značajna za financijske izvještaje. Revizor može razmotriti je li primjereno pribaviti pravni savjet kako bi odredio je li primjereno povući se iz angažmana. Kada revizor odredi da bi bilo primjereno povući se iz angažmana, takav čin ne bi bila zamjena za postupanje u skladu s drugim odgovornostima prema zakonu, regulativi ili relevantnim zahtjevima etike da se reagira na otkrivenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji. Nadalje, točka A8a MRevS-a 220[14](MRevS 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja) navodi da neki etički zahtjevi mogu nalagati revizoru prethodniku, nakon zahtjeva kojeg uputi revizor sljednik, da se daju revizoru sljedniku informacije u vezi s nesukladnošću sa zakonima i regulativama.

Komuniciranje i izvješćivanje o otkrivenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji

Potencijalne implikacije otkrivene nesukladnosti ili sumnji da ona postoji na revizorovo izvješće (Vidjeti točke 26-28)

A26. Otkrivena nesukladnost sa zakonima i regulativom, ili sumnju da ona postoji, se priopćava u revizorovu izvješću kada revizor modificira mišljenje u skladu s točkama 26 – 28. U određenim drugim okolnostima, revizor može priopćiti otkrivenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji, u revizorovu izvješću, na primjer:

• ako revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja, povrh revizorovih odgovornosti prema MRevS-ima,kako je razmatrano u točki 43. MRevS-a 700 (izmijenjenog);

• ako revizor utvrdi da je otkrivena nesukladnost, ili sumnja da ona postoji, ključno revizijsko pitanje i u skladu s tim priopćava pitanje sukladno MRevS-u 701[15](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora.), osim ako se ne primjenjuje točka14. tog MRevS-a; ili

• u iznimnim okolnostima kada menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje ne poduzmu mjere za ispravljanje koje revizor smatra nužnim u danim okolnostima i povlačenje iz angažmana nije moguće (vidjeti točku A25), revizor može razmotriti opisivanje otkrivene nesukladnosti, ili sumnje da ona postoji, u točki za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjenom)[16](MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora.).

A27. Zakon ili regulativa mogu sprječavati menadžmentu, onima koji su zaduženi za upravljanje ili revizoru javno objavljivanje o određenim pitanjima. Na primjer, zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti priopćavanje, ili druge radnje, koje mogu prejudicirati istragu odgovarajućeg nadležnog tijela o stvarnoj ilegalnoj aktivnosti, ili sumnji na nju, uključujući i zabranu upozoravanja subjekta. Kada revizor namjerava priopćiti otkrivenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji, u revizorovu izvješću prema okolnostima navedenim u točki A26 ili drugačije, takav zakon ili regulativa može imati posljedice na revizorovu mogućnost da opiše pitanje u revizorovu izvješću, ili u određenim okolnostima da izda revizorovo izvješće. U takvim okolnostima, revizor može razmotriti pribavljanje pravnog savjeta radi određivanja odgovarajućeg pravca djelovanja.

Izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti ili sumnji da je ona postoji (Vidjeti točku 28.)

A28. Izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da ona postoji,može se zahtijevati ili biti primjereno u okolnostima zbog:

(a) zakona, regulative ili relevantnih zahtjeva etike koji zahtijevaju da revizor izvijesti (vidjeti točku A29.);

(b) toga što je revizor odredio da je, u skladu s etičkim zahtjevima, izvješćivanje odgovarajuća aktivnost za reagiranje na otkrivenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji (vidjeti točku A30.); ili

(c) zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike daju revizoru pravo da tako učini (vidjeti točku A31.).

A29. U nekim jurisdikcijama, zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike mogu zahtijevati da revizor izvijesti odgovarajuće nadležno tijelo izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonom i regulativama, ili sumnji da ona postoji. Na primjer,u nekim zakonodavstvima, postoje zakonski zahtjevi da revizori financijskih institucija izvijeste nadzorno nadležno tijelo o slučajevima nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoje. Također, pogrešni prikazi mogu nastati iz nesukladnosti sa zakonima i regulativama i,u nekim jurisdikcijama, može se zahtijevati od revizora da izvijesti o pogrešnim prikazima odgovarajuće nadležno tijelo ako menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje propuste poduzeti korektivne radnje.

A30. U drugim slučajevima, relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati od revizora da odredi je li primjerena aktivnost u danim okolnostima izvjesiti odgovarajuće nadležno tijelo o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonom i regulativama, ili sumnji da ona postoji. Na primjer, IESBA Kodeks zahtijeva da revizor poduzme radnje kao odgovor na otkrivenu nesukladnost sa zakonima i regulativama, ili sumnju da ona postoji te odredi jesu li potrebne daljnje radnje, koje mogu uključiti izvješćivanje odgovarajuće nadležno tijelo izvan subjekta[17](Vidjeti, na primjer, Odjeljak 225.29 i Odjeljke 225.33–225.36 IESBA Kodeksa..). IESBA Kodeks objašnjava da takvo izvješćivanje ne bi predstavljalo kršenje dužnosti čuvanja povjerljivosti prema IESBA Kodeksu[18](Vidjeti, na primjer, Odjeljak 140.7 i Odjeljak 225.35 IESBA Kodeksa.).

A31. Čak ako zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike ne sadrže zahtjeve koji se bave izvješćivanjem otkrivene nesukladnosti, ili sumnje da ona postoji, oni mogu osiguravati revizoru pravo da izvijesti odgovarajuće nadležno tijelo izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti, ili sumnji da ona postoji. Na primjer, ako revidira financijske izvještaje financijskih institucija, revizor može imati pravo prema zakonu ili regulativi da raspravi s nadzornim tijelom pitanja kao što su otkrivena nesukladnost sa zakonima i regulativama, ili sumnju da ona postoji.

A32. U drugim okolnostima, izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoji može biti spriječeno revizorovom dužnošću čuvanja povjerljivosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim zahtjevima.

A33. Utvrđivanje zahtijevano točkom 29. može uključivati složena razmatranja i profesionalne prosudbe. U skladu s tim revizor može razmotriti potrebu da se konzultira interno (na primjer, unutar revizorskog društva ili umreženog revizorskog društva) ili na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom (osim ako bi to bilo zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi predstavljalo kršenje dužnosti čuvanja povjerljivosti). Revizor može također razmotriti pribavljanje pravnog savjeta radi stjecanja razumijevanja o opcijama koje su mu na raspolaganju i profesijskim ili pravnim posljedicama poduzimanja bilo kojih određenih pravaca djelovanja.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A34. Revizori javnog sektora mogu imati obvezu izvijestiti zakonodavna ili upravna tijela o otkrivenoj nesukladnosti ili sumnje da ona postoji ili ih o tome izvijestiti u svom izvješću.

Dokumentacija (Vidjeti točku 30.)

A35. Revizorova dokumentacija o nalazima u vezi s otkrivenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sumnjom da one postoje može uključiti, na primjer:

• kopije evidencija i isprava; i

• zapisnike o raspravama s menadžmentom, onima koji su zaduženi za upravljanje ili sa strankama izvan subjekta.

A36. Zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike mogu također postavljati dodatne zahtjeve dokumentiranja u vezi s otkrivenom nesukladnošću sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoji[19](Vidjeti, na primjer, Odjeljak 225.37 IESBA Kodeksa.).

USKLAĐUJUĆE IZMJENE OSTALIH MEĐUNARODNIH STANDARDA

Napomena: Slijede usklađujuće izmjene ostalih međunarodnih standarda kao posljedica odobravanja MRevS-a 250 (izmijenjenog). Te izmjene će stupiti na snagu u isto vrijeme kao i MRevS 250 (izmijenjeni)[20](Op. prev.: tekst »and are shown with marked changes from the latest approved versions of the International Standards that are amended« je namjerno izbačen jer se u prijevodu daje pročišćeni tekst izmijenjenih točki MRevS-ova.). Brojevi fusnota unutar ovih izmjena ne korespondiraju s međunarodnim standardima koji su izmijenjeni i trebaju se uskladiti s tim međunarodnim standardima. Za te usklađujuće izmjene dobiveno je odobrenje od PIOB-a koji je zaključio da se odgovarajući postupak slijedio pri njihovom stvaranju i da je odgovarajuća pozornost posvećena javnom interesu.

MSKK 1, Kontrola kvalitete za društva[21](Op. prev.: izvorni termin »firm« preveden je kao »društvo« sa značenjem u smislu definicije iz IESBA Kodeksa, izdanje 2016. U ranijim prijevodima MRevS-ova isti izvorni termin preveden je kao »tvrtka«.) koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge

Primjena i drugi materijali s objašnjenjima

Povjerljivost, sigurno čuvanje, nepromjenjivost, dostupnost i ponovno pronalaženje dokumentacije angažmana (Vidjeti točku 46.)

A56. Relevantni zahtjevi etike ustanovljuju obvezu osoblju društva da cijelo vrijeme paze na povjerljivost informacija sadržanih u dokumentaciji angažmana, osim ako klijent nije dao određenu ovlast za objavljivanje informacija ili postoje odgovornosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima da se to učini[22](Vidjeti, na primjer, Odjeljak 140.7 i Odjeljak 225.35 IESBA Kodeksa.). Određeni zakoni ili regulativa mogu nametati dodatne obveze osoblju društva u pogledu održavanja povjerljivosti, posebno u slučajevima kada se radi o osobnim podacima.

MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana

Primjena i drugi materijali s objašnjenjima

Dogovor o uvjetima revizijskog angažmana

A24. Kada je relevantno, u pismo o revizijskom angažmanu može se također uključiti sljedeće:

• aranžmani u vezi s uključivanjem drugih revizora ili eksperata u neke aspekte revizije;

• aranžmani u vezi s uključivanjem internih revizora i drugog osoblja poslovnog subjekta;

• aranžmani koji su potrebni s revizorovim prethodnikom, ako ga je bilo, u slučaju prvog preuzimanja obveze obavljanja revizijskog angažmana;

• poziv na, i opis, revizorovih odgovornosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima koji se odnose na izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sumnjom da one postoje;

• bilo koje ograničenje revizorove odgovornosti kada postoji takva mogućnost;

• poziv na bilo koji drugi sporazum između revizora i poslovnog subjekta; i

• bilo koja obveza davanja revizijskih radnih papira drugim strankama.

Primjer pisma o revizijskom angažmanu dan je u Dodatku 1.

MRevS 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja

Primjena i drugi materijali s objašnjenjima

Prihvaćanje i zadržavanje odnosa s klijentom i revizijskih angažmana (Vidjeti točku 12.)

A8a. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi[23](Vidjeti, na primjer, Odjeljak 210.14 IESBA Kodeksa.) mogu zahtijevati od revizora da, prije prihvaćanja angažmana, traži od postojećeg revizora da priopći poznate informacije o bilo kojoj činjenici ili okolnosti kojih, po mišljenju postojećeg revizora, revizor treba biti svjestan prije odlučivanja o tome hoće li prihvatiti angažman. U nekim okolnostima, može se zahtijevati od revizora prethodnika da, na traženje predloženog revizora sljednika, priopći mu informacije u vezi s otkrivenim nepoštivanjem ili sumnjom u nepoštivanje zakona i regulative. Na primjer, ako se revizor prethodnik povukao iz angažmana kao posljedica otkrivenih nepoštivanja ili sumnje u nepoštivanje zakona i regulativa, IESBA Kodeks zahtijeva da revizor prethodnik, na zahtjev predloženog revizora sljednika, priopći sve one činjenice i druge informacije u vezi s nepoštivanjem kojih, po mišljenju postojećeg revizora, predloženi revizor slijednik treba biti svjestan prije odlučivanja o tome hoće li prihvatiti angažman [24](Vidjeti, na primjer, Odjeljak 225.31 IESBA Kodeksa.).

MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja

Uvod

Odgovornost za prevenciju i detekciju prijevare

Odgovornosti revizora

8a. Revizor može imati dodatne odgovornosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima u vezi sa subjektovim nesukladnostima sa zakonima i regulativama, uključujući i prijevarama, koje se mogu razlikovati ili mogu biti povrh ovog i drugih MRevS-ova, kao što su: (Vidjeti točku A5a.)

(a) reagiranje na otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnju da one postoje, uključujući zahtjeve u vezi s posebnim komuniciranjem s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje, procjenjivanjem primjerenosti njihovog reagiranja na nesukladnosti i određivanje jesu li potrebne daljnje radnje;

(c) priopćavanje otkrivenih nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnji da one postoje drugim revizorima (na primjer, u reviziji financijskih izvještaja grupe); i

(d) zahtjevi dokumentiranja u vezi s otkrivenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sumnjom da one postoje.

Ispunjavanje bilo koje dodatne odgovornosti može pružiti daljnje informacije koje su relevantne za revizorov posao u skladu s ovim i drugim MRevS-ima (na primjer, u vezi s integritetom menadžmenta ili, ako je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje).

Zahtjevi

Komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje

40. Ako je revizor identificirao prijevaru ili je prikupio informacije koje upućuju da prijevara možda postoji, revizor će, osim ako je zabranjeno zakonom ili regulativom, pravodobno komunicirati s primjerenom razinom menadžmenta s ciljem da informira one čija je primarna odgovornost prevencija i otkrivanje prijevara, o pitanjima relevantnim za njihove odgovornosti. (Vidjeti točke A59a – A60.)

41. Osim ako su svi oni koji su zaduženi za upravljanje uključeni u upravljanje subjektom te ako revizor prepozna ili sumnja na prijevaru koja uključuje:

(a) menadžment;

(b) djelatnike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama; ili

(c) ostale ako prijevara rezultira značajnim pogrešnim prikazivanjem u financijskim izvještajima;

revizor će pravodobno komunicirati o tim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje. Ako revizor sumnja na prijevaru koja uključuje menadžment, revizor će komunicirati o tim sumnjama s onima koji su zaduženi za upravljanje i razgovarati s njima o vrstama, vremenskom rasporedu i obujmu revizijskih postupaka potrebnih za završavanje revizije. Takvo komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje se zahtijeva osim ako je ono zabranjeno zakonom ili regulativom (Vidjeti točke A59a, A61-A63.)

42. Osim ako je zabranjeno zakonom ili regulativom, revizor će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o bilo kojem drugom pitanju koje je povezano s prijevarama, a koje je prema procjeni revizora relevantno za njihove odgovornosti. (Vidjeti točke A59a, A64)

Izvješćivanje nadležnog tijela izvan subjekta o prijevari

43. Ako je revizor otkrio, ili sumnja na, prijevaru revizor će utvrditi da li zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi: (Vidjeti točke A65-A67.)

(a) zahtijevaju da revizor izvijesti odgovarajuće nadležno tijelo izvan subjekta.

(b) ustanovljuju odgovornosti prema kojima izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijelo izvan subjekta može biti primjereno u danim okolnostima.

Primjena i drugi materijali s objašnjenjima

Odgovornost za prevenciju i detekciju prijevare

Odgovornosti revizora (Vidjeti točku 8a.)

A5a. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati da revizor obavi dodatne postupke i poduzme daljnje radnje. Na primjer, Kodeks etike za profesionalne računovođe kojeg je izdao Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA Kodeks) zahtijeva da revizor poduzme radnje kako bi reagirao na otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjama da one postoje te da odredi je li potrebna daljnja aktivnost. Takve radnje mogu uključiti priopćavanje otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnje da one postoje, drugim revizorima unutar grupe, uključujući i angažiranom partneru grupe, revizorima komponenti ili drugim revizorima koji obavljaju posao u komponentama grupe za svrhe različite od revizije financijskih izvještaja grupe[25](Vidjeti Odjeljke 225.21 - 225.22 IESBA Kodeksa).

Komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točke 40 – 42)

A59a. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati revizorovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istrazi odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno uključujući i upozoravanje subjekta, na primjer, kada se od revizora zahtijeva da izvijesti o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajuće nadležno tijelo prema propisima o sprječavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava revizor mogu biti vrlo složena i revizor može smatrati da je primjereno pribaviti pravni savjet.

Izvješćivanje nadležnog tijela izvan subjekta o prijevari (Vidjeti točku 43.)

A65. MRevS 250[26](MRevS 250 (Izmijenjen), Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja, točke A28–A34.) (izmijenjen) pruža daljnje upute u vezi s revizorovim određivanjem je li izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima ili regulativama ili sumnjom da ona postoji potrebno ili primjereno u danim okolnostima, uključujući i za razmatranje revizorove dužnosti čuvanja povjerljivosti.

A66. Određivanje zahtijevano točkom 43. može uključivati složena razmatranja i profesionalne prosudbe. U skladu s tim, revizor može razmotriti da se interno posavjetuje (npr. unutar društva ili mreže) ili na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom (osim ako je to zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi predstavljalo kršenje dužnosti čuvanja povjerljivosti). Revizor može također razmotriti dobivanje pravnog savjeta da bi shvatio opcije koje ima i profesionalne ili pravne posljedice poduzimanja bilo kojeg određenog pravca djelovanja.

MRevS 260 (Izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

Uvod

Uloga komuniciranja

7. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati revizorovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istrazi odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno, uključujući i upozoravanje subjekta, na primjer, kada se od revizora zahtijeva da izvijesti o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajuće nadležno tijelo prema propisima o sprječavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava revizor mogu biti vrlo složena i revizor može smatrati da je primjereno dobiti pravni savjet.

MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije

Zahtjevi

Komuniciranje i ispravljanje pogrešnih prikaza

8. Revizor će, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, pravodobno komunicirati s odgovarajućom razinom menadžmenta o svim pogrešnim prikazima kumuliranim tijekom revizije[27](MRevS 260 (Izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 7.). Revizor će zahtijevati da menadžment ispravi te pogrešne prikaze. (Vidjeti točke A7 – A9.)

Primjena i drugi materijali s objašnjenjima

Komuniciranje i ispravljanje pogrešnih prikaza (Vidjeti točke 8 – 9.)

A8. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati revizorovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istrazi odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno, uključujući i upozoravanje subjekta, na primjer, kada se od revizora zahtijeva da izvijesti o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajuće nadležno tijelo prema propisima o sprječavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava revizor mogu biti vrlo složena i revizor može smatrati da je primjereno dobiti pravni savjet.

MRevS 500, Revizijski dokazi

Zahtjevi

Informacije koje će se koristiti kao revizijski dokazi

7. Prilikom oblikovanja i izvođenja revizijskih postupaka, revizor će razmotriti relevantnost i pouzdanost informacija koje će upotrijebiti kao revizijske dokaze. (Vidjeti točke A26-A33a.)

Primjena i drugi materijali s objašnjenjima

Informacije koje će se koristiti kao revizijski dokazi

Relevantnost i pouzdanost (Vidjeti točku 7.)

A26. Kao što je navedeno u točki A1, revizijski dokazi primarno se prikupljaju na temelju revizijskih postupaka obavljenih tijekom provođenja revizije, ali oni također mogu sadržavati informacije prikupljene iz ostalih izvora što uključuje, primjerice, informacije iz prijašnjih revizija, u određenim okolnostima, iz revizorovih postupaka kontrola kvalitete za prihvaćanje ili zadržavanje klijenta i ispunjavanjem određenih dodatnih odgovornosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima (npr. u vezi sa subjektovim nepridržavanjem zakona i regulativa). Kvaliteta svih revizijskih dokaza ovisi o relevantnosti i pouzdanosti informacija na kojima su isti bazirani.

A33a. MRevS 250 (izmijenjen)[28](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja, točka 9.) pruža daljnje upute u vezi s revizorovim ispunjavanjem dodatnih odgovornosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima koje se odnose na otkrivenu subjektovu nesukladnost sa zakonima ili regulativama ili sumnjom da ona postoji koja može pružiti daljnje informacije relevantne za revizorov posao u skladu s MRevS-ima i ocjenjivanje posljedica takve nesukladnosti na druge aspekte revizije.

Međunarodni standard za angažmane uvida (MSU) 2400 (izmijenjen), Angažmani uvida u povijesne financijske izvještaje

Zahtjevi

Obavljanje angažmana

Oblikovanje i obavljanje postupaka

48. Praktičarovi upiti menadžmentu i drugima unutar subjekta, prema potrebi, će uključiti sljedeće: (Vidjeti točke A84 – A87. A84 – A87a)

(d) postojanje bilo kakve stvarne, navodne ili sumnje na:

(i) prijevare ili nezakonite radnje koje utječu na subjekt; i

(ii) nesukladnosti s odredbama zakona i regulativa za koje se uobičajeno smatra da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima, kao što su porezni i mirovinski zakoni i regulative.

Prijevara i nesukladnost sa zakonima i regulativama

52. Ako postoji naznaka da je u subjektu nastala prijevara ili nesukladnost sa zakonima ili regulativama ili se sumnja na prijevaru ili nesukladnost sa zakonima ili regulativama, praktičar će:

(b) komunicirati o tom pitanju, osim ako je zabranjeno zakonom ili regulativom, s odgovarajućom razinom višeg menadžmenta ili onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tom što je odgovarajuće; (Vidjeti točku A91a.)

(c) zahtijevati menadžmentovu procjenu učinka ili učinaka, ako ih ima, na financijske izvještaje;

(d) razmotriti učinak na praktičarov zaključak o financijskim izvještajima i na izvješće praktičara, ako ga ima, menadžmentove procjene, priopćene praktičaru, učinaka otkrivene prijevare ili nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnje da postoje; i

(e) utvrditi da li zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi. (Vidjeti točke A92 – A92d.)

(ii)     zahtijevaju da praktičar izvijesti odgovarajuće nadležno tijelo izvan subjekta.

(iii)     ustanovljuju odgovornosti prema kojima izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijelo izvan subjekta može biti primjereno u danim okolnostima.

Primjena i drugi materijali s objašnjenjima

Obavljanje angažmana

Oblikovanje i obavljanje postupaka (Vidjeti točke 47, 55)

Upit (Vidjeti točke 46 – 48.)

A87a. Praktičar može imati dodatne odgovornosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima u vezi sa subjektovim nesukladnostima sa zakonima ili regulativama, uključujući i prijevarama, koje se mogu razlikovati ili mogu biti povrh ovog MSU-a, kao što su:

(a) reagiranje na otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnju da one postoje, uključujući zahtjeve u vezi s posebnim komuniciranjem s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje i određivanje jesu li potrebne daljnje radnje;

(b) priopćavanje revizoru otkrivenih nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnji da one postoje (na primjer, partneru u angažmanu za grupu);[29](Vidjeti, na primjer, Odjeljke 225.44–225.48 IESBA Kodeksa.); i

(c) zahtjevi dokumentiranja u vezi s otkrivenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sumnjom da one postoje.

Ispunjavanje bilo koje dodatne odgovornosti može pružiti daljnje informacije koje su relevantne za revizorov posao u skladu s ovim MSU-om (na primjer, u vezi s integritetom menadžmenta ili, ako je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje).

Postupci primjereni posebnim okolnostima

Prijevara i nesukladnost sa zakonima i regulativama (Vidjeti točke 52(a) i (d))

Komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje

A91a. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati praktičarovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istrazi odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno, uključujući i upozoravanje subjekta, na primjer, kada se od praktičara zahtijeva da izvijesti o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajuće nadležno tijelo prema propisima o sprječavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava revizor mogu biti vrlo složena i revizor može smatrati da je primjereno pribaviti pravni savjet. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava praktičar mogu biti vrlo složena i praktičar može smatrati da je primjereno pribaviti pravni savjet.

Izvješćivanje o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta

A92. Izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da ona postoji, može se zahtijevati ili biti primjereno u okolnostima jer:

(a) zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi zahtijevaju da praktičar izvijesti;

(b) praktičar je odredio da je, u skladu s etičkim zahtjevima, izvješćivanje odgovarajuće postupanje u odnosu na otkrivenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji (vidjeti točku A92a); ili

(c) zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike daju praktičaru pravo da to učini (vidjeti točku A92b.).

A92a. U nekim slučajevima, relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati da praktičar izvijesti ili razmotri je li izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da ona postoji, primjerena radnja u danim okolnostima. Na primjer, IESBA Kodeks zahtijeva da praktičar poduzme radnje kao reakciju na otkrivenu nesukladnost sa zakonima i regulativama, ili sumnji da ona postoji i da razmotri jesu li potrebne daljnje radnje koje mogu uključivati izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta[30](Vidjeti, na primjer, Odjeljke 225.51 do 225.52 IESBA Kodeksa.). IESBA Kodeks objašnjava da se takvo izvješćivanje ne bi smatralo, prema IESBA Kodeksu, kršenjem dužnosti čuvanja povjerljivosti[31](Vidjeti, na primjer, Odjeljak 140.7 i Odjeljak 225.53 IESBA Kodeksa.).

A92b. Čak ako zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi ne sadrže zahtjeve koji se bave izvješćivanjem o otkrivenim nesukladnostima ili sumnjom da one postoje, oni mogu praktičaru davati pravo da izvijesti odgovarajuće nadležno tijelo izvan subjekta o otkrivenoj prijevari ili nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da one postoje. A92c. U drugim okolnostima, izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoji može biti spriječeno praktičarovom dužnošću čuvanja povjerljivosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim zahtjevima.

A92d. Određivanje zahtijevano točkom 52(d) može uključivati složena razmatranja i profesionalne prosudbe. U skladu s tim, praktičar može razmotriti da se interno posavjetuje (npr. unutar društva ili mreže) ili na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom (osim ako je to zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi predstavljalo kršenje dužnosti čuvanja povjerljivosti). Praktičar može također razmotriti pribavljanje pravnog savjeta da bi shvatio opcije koje ima i profesionalne ili pravne posljedice poduzimanja bilo kojeg određenog pravca djelovanja

Međunarodni standard za angažmane s izražavanjem uvjerenja (MSIU) 3000 (izmijenjen), Angažmani s izražavanjem uvjerenja različiti od revizija ili uvida povijesnih financijskih informacija

Zahtjevi

Planiranje i obavljanje angažmana

Stjecanje razumijevanja predmeta ispitivanja i drugih okolnosti angažmana

45. Praktičar će upitati odgovarajuću odgovornu stranku odnosno odgovorne stranke o tome:

(a) imaju li saznanja o stvarnom, sumnjivom ili navodnom namjernom pogrešnom prikazu ili sumnji da on postoji ili o nesukladnosti sa zakonima i regulativama koja ima učinak na informacije predmetnog pitanja; (Vidjeti točke A101 – A101a)

(b) ima li odgovorna stranka službu interne revizije, a ako ima, postaviti dodatne upite kako bi se steklo razumijevanje aktivnosti i glavnih nalaza službe interne revizije u vezi s informacijama predmetnog pitanja; i

(c) koristi li odgovorna stranka bilo koje stručnjake u pripremanju informacija predmetnog pitanja.

Ostale odgovornosti komuniciranja

78. Praktičar će razmotriti je li prema uvjetima angažmana i drugim okolnostima angažmana, uočio neko pitanje o kojem treba komunicirati s odgovornom strankom, mjeriteljem ili procjeniteljem, angažiranom strankom, onima koji su zaduženi za upravljanje ili s drugima. (Vidjeti točke A192 – A192f.)

Primjena i drugi materijali s objašnjenjima

Planiranje i obavljanje angažmana

Stjecanje razumijevanja okolnosti angažmana (Vidjeti točke 45 – 47R)

A101a. Praktičar može imati dodatne odgovornosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima u vezi sa subjektovim nesukladnostima sa zakonima ili regulativama, uključujući i prijevarama, koje se mogu razlikovati ili mogu biti povrh onih iz ovog MSIU-a, kao što su:

(a) reagiranje na otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnju da one postoje, uključujući zahtjeve u vezi s posebnim komuniciranjem s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje i određivanje jesu li potrebne daljnje radnje;

(b) priopćavanje revizoru otkrivenih nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnji da one postoje[32](Vidjeti, na primjer, Odjeljke 225.44–225.48 IESBA Kodeksa.); i

(c) zahtjevi dokumentiranja u vezi s otkrivenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sumnjom da one postoje.

Ispunjavanje bilo koje dodatne odgovornosti može pružiti daljnje informacije koje su relevantne za praktičarov posao u skladu s ovim i drugim MSIU-ima (na primjer, u vezi s integritetom odgovorne stranke ili onima koji su zaduženi za upravljanje). Točke A192a – A192e dalje uređuju odgovornosti praktičara prema zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima u vezi s komuniciranjem i izvješćivanjem o otkrivenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sumnjom da one postoje.

Ostale odgovornosti komuniciranja (Vidjeti točku 78.)

Komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje

A192a. Relevantni etički zahtjevi mogu uključivati zahtjev da se izvijesti odgovarajuća razina menadžmenta ili one koji su zaduženi za upravljanje o otkrivenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sumnji da one postoje. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati praktičarovo komuniciranje o određenim pitanjima s odgovornom strankom, menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istrazi odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno, uključujući upozoravanje subjekta, na primjer, kada se od praktičara zahtijeva da izvijesti o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajuće nadležno tijelo prema propisima o sprječavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava praktičar mogu biti vrlo složena i praktičar može smatrati da je primjereno pribaviti pravni savjet.

Izvješćivanje o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta

A192b. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu:

(a) zahtijevati da praktičar izvijesti odgovarajuće nadležno tijelo izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji.

(b) ustanoviti odgovornosti prema kojima izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta može biti primjereno u danim okolnostima [33](Vidjeti, na primjer, Odjeljke 225.51 do 225.52 IESBA Kodeksa.)

A192c. Izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da ona postoji,može se zahtijevati ili biti primjereno u okolnostima jer:

(a) zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi zahtijevaju da praktičar izvijesti;

(b) praktičar je odredio da je, u skladu s etičkim zahtjevima, izvješćivanje odgovarajuće postupanje u odnosu na otkrivenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji; ili

(c) zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike daju praktičaru pravo da to učini.

A192d. Izvješćivanje o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da ona postoji u skladu sa zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtjevima može uključivati nesukladnosti sa zakonima i regulativama na koje praktičar slučajno naiđe ili ih spozna tijekom obavljanja angažmana ali koje ne mogu utjecati na informacije predmetnog pitanja. Prema ovom MSIU, ne očekuje se od praktičara da ima razinu razumijevanja zakona i regulativa iznad one koja utječe na informacije predmetnog pitanja. Međutim, zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu sadržavati očekivanje da praktičar primijeni znanja, profesionalnu prosudbu i stručnost pri reagiranju na takve otkrivene nesukladnosti. Predstavlja li neka radnja stvarnu nesukladnost je u konačnici pitanje o kojem odlučuje suda ili drugo odgovarajuće nadležno tijelo.

A192e. U nekim okolnostima, izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoji može biti spriječeno praktičarovom dužnošću čuvanja povjerljivosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim zahtjevima. U drugim slučajevima, izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da ona postoji ne bi se, prema relevantnim etičkim zahtjevima, smatralo kršenjem dužnosti čuvanja povjerljivosti[34](Vidjeti, na primjer, Odjeljak 140.7 i Odjeljak 225.53 IESBA Kodeksa.).

A192f. Praktičar može razmotriti da se interno posavjetuje (npr. unutar društva ili mreže), dobivanje pravnog savjeta da bi shvatio profesionalne ili pravne posljedice poduzimanja bilo kojeg određenog pravca djelovanja ili savjetovanje na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom (osim ako je to zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi predstavljalo kršenje dužnosti čuvanja povjerljivosti)[35](Vidjeti, na primjer, Odjeljak 225.55 IESBA Kodeksa.).

Međunarodni standard za angažmane s izražavanjem uvjerenja (MSIU) 3402, Izvješća s izražavanjem uvjerenja o kontrolama u uslužnoj organizacija

Zahtjevi

Ostale odgovornosti za komuniciranje

56. Ako revizor uslužne organizacije stekne saznanje o nesukladnosti sa zakonima i regulativama, prijevari ili neispravljenim pogreškama pripisivih uslužnoj organizaciji koje očigledno nisu beznačajne i mogu utjecati na jedan korisnički subjekt ili više njih, revizor uslužne organizacije će utvrditi je li pitanje bilo primjereno priopćeno korisničkim subjektima na koje to ima učinka. Ako pitanje nije bilo priopćeno i uslužna organizacija ne želi to učiniti, revizor uslužne organizacije će poduzeti odgovarajuće radnje. (Vidjeti točku A53.)

Primjena i drugi materijali s objašnjenjima

Ostale odgovornosti za komuniciranje (Vidjeti točke 56.)

A53. Primjerene radnje kao reakcija na okolnosti navedene u točki 56 mogu, osim ako su zabranjene zakonom ili regulativom, uključiti:

•     pribavljanje pravnog savjeta o posljedicama različitih pravaca djelovanja.

•     komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje uslužnom organizacijom.

•     odlučivanje o tome da li da se komunicira s trećim strankama (na primjer, zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati da uslužna organizacija izvijesti odgovarajuće nadležno tijelo izvan subjekta ili eksternog revizora uslužne organizacije[36](Vidjeti, na primjer, Odjeljak 225.44 do 225.48 IESBA Kodeksa.), ili ustanovljuju odgovornosti prema kojima takvo izvješćivanje može biti primjereno u danim okolnostima).

•     modificiranje mišljenja revizora uslužne organizacije ili dodavanje odjeljka za ostala pitanja.

• povlačenje iz angažmana.

Međunarodni standard za angažmane s izražavanjem uvjerenja (MSIU) 3410, Angažmani s izražavanjem uvjerenja o izvješćima o stakleničkim plinovima

Zahtjevi

Ostale odgovornosti za komuniciranje

78. Praktičar će komunicirati, osim ako je zabranjeno zakonom ili regulativom, s osobom odnosno osobama s odgovornostima za nadziranje izvješća o stakleničkim plinovima o sljedećim pitanjima koja praktičar uoči tijekom odvijanja angažmana i odredit će ima li odgovornost da o njima izvijesti drugu stranku unutar ili izvan subjekta:

(a) manjkavosti u internim kontrolama koje su po profesionalnoj prosudbi praktičara od dovoljne važnosti da se na njih skrene pozornost;

(b) otkrivenu prijevaru ili sumnju da ona postoji; i

(c) pitanja koja sadrže otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnju da one postoje, koja su različita od pitanja koja su očigledno trivijalna. (Vidjeti točku A87.)

Međunarodni standard za povezane usluge (MSPU) 4410 (izmijenjen), Angažmani kompilacije

Zahtjevi

Etički zahtjevi

21. Praktičar će postupati u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima. (Vidjeti točke A19 – A21e.)

Komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje

27. Praktičar će komunicirati s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je primjereno, pravodobno tijekom odvijanja angažmana kompilacije, o svim pitanjima u vezi s angažmanom kompilacije koja su po njegovoj profesionalnoj prosudbi od dovoljne važnosti da se usmjeri pozornost menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je primjereno. (Vidjeti točke A41 – A41a.)

Etički zahtjevi (Vidjeti točku 21.)

Izvješćivanje o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta

A21a. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu:

(a) zahtijevati da praktičar izvijesti odgovarajuće nadležno tijelo izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji.

(b) ustanoviti odgovornosti prema kojima izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta može biti primjereno u danim okolnostima[37](Vidjeti, na primjer, Odjeljke 225.51 do 225.52 IESBA Kodeksa.).

A21b. Izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da ona postoji,može se zahtijevati ili biti primjereno u okolnostima jer:

(a) zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi zahtijevaju da praktičar o tome izvijesti;

(b) praktičar je utvrdio da je, u skladu s etičkim zahtjevima, izvješćivanje odgovarajuće postupanje u odnosu na otkrivenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji; ili

(c) zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike daju praktičaru pravo da to učini.

A21c. Prema točki 28. ovog MSIU-a, od praktičara ne očekuje se da ima razinu razumijevanja zakona i regulativa iznad one koja je nužna da bi se mogao obaviti angažman kompilacije. Međutim, zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu sadržati očekivanje da praktičar primijeni znanja, profesionalnu prosudbu i stručnost pri reagiranju na otkrivene nesukladnosti ili sumnje da one postoje. Predstavlja li neka radnja stvarnu nesukladnost je u konačnici pitanje o kojem odlučuje sud ili drugo odgovarajuće nadležno tijelo.

A21d. U nekim okolnostima, izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoji može biti spriječeno praktičarovom dužnošću čuvanja povjerljivosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim zahtjevima. U drugim slučajevima, izvješćivanje odgovarajućeg nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoji ne bi se, prema relevantnim etičkim zahtjevima, smatralo kršenjem dužnosti čuvanja povjerljivosti[38](Vidjeti, na primjer, Odjeljak 140.7 i Odjeljak 225.53 IESBA Kodeksa.).

A21e. Praktičar može razmotriti da se interno posavjetuje (npr. unutar društva ili mreže), pribavljanje pravnog savjeta da bi shvatio profesionalne ili pravne posljedice poduzimanja bilo kojeg određenog pravca djelovanja ili savjetovanje na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom (osim ako je to zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi predstavljalo kršenje dužnosti čuvanja povjerljivosti)[39](Vidjeti, na primjer, Odjeljak 225.55 IESBA Kodeksa.).

Komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 27.)

A41a. Relevantni etički zahtjevi mogu uključivati zahtjev da se izvijesti odgovarajuća razina menadžmenta ili oni koji su zaduženi za upravljanje o otkrivenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sumnji da one postoje. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati praktičarovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istrazi odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno, uključujući i upozoravanje subjekta, na primjer, kada se od praktičara zahtijeva da izvijesti o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajuće nadležno tijelo prema propisima o sprječavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava praktičar mogu biti vrlo složena i praktičar može smatrati da je primjereno pribaviti pravni savjet.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 800 (IZMIJENJEN)

POSEBNA RAZMATRANJA – REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA SASTAVLJENIH U SKLADU S OKVIRIMA POSEBNE NAMJENE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

|  |  |
| --- | --- |
|  | Točke |
| Uvod |  |
| Djelokrug ovog MRevS-a | 1-3 |
| Datum stupanja na snagu | 4 |
| Cilj | 5 |
| Definicije | 6 – 7 |
| Zahtjevi |  |
| Razmatranja pri prihvaćanju angažmana | 8 |
| Razmatranja pri planiranju i obavljanju revizije | 9 – 10 |
| Razmatranja pri formiranju mišljenja i izvješćivanju | 11 – 14 |
| Primjena i ostali materijali s objašnjenjima |  |
| Definicija okvira posebne namjene | A1 – A4 |
| Razmatranja pri prihvaćanju angažmana | A5 – A8 |
| Razmatranja pri planiranju i obavljanju revizija | A9 – A12 |
| Razmatranja pri formiranju mišljenja i izvješćivanju | A13 – A21 |

Dodatak: Ilustracije izvješća neovisnog revizora o financijskim izvještajima posebne namjene

|  |
| --- |
| Međunarodni revizijski standard (MRevS) 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a

1. Međunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) iz serije 100-700 primjenjuju se u reviziji financijskih izvještaja. Ovaj MRevS bavi se posebnim razmatranjima u svrhu uređivanja primjene tih MRevS-ova u reviziji financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene.

2. Ovaj MRevS napisan je u kontekstu cjelovitog skupa financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene. MRevS 805 (izmijenjen)[40](MRevS 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskog izvještaja.) bavi se posebnim razmatranjima koja su relevantna za reviziju pojedinog financijskog izvještaja ili posebnog elementa, računa ili stavke financijskog izvještaja.

3. Ovaj MRevS ne derogira zahtjeve ostalih MRevS-ova; niti se bavi svim posebnim razmatranjima koja mogu biti relevantna u danim okolnostima angažmana.

Datum stupanja na snagu

4. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.

Cilj

5. Cilj revizora je, kada primjenjuje MRevS-ove u reviziji financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene, primjereno postupati u vezi s posebnim pitanjima koja su relevantna za:

(a) prihvaćanje angažmana;

(b) planiranje i obavljanje tog angažmana; i

(c) formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima.

Definicije

6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Financijski izvještaji posebne namjene – financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene. (Vidjeti točku A4.)

(b) Okvir posebne namjene – okvir financijskog izvještavanja oblikovan za ispunjavanje informacijskih potreba posebnih korisnika. Okvir financijskog izvještavanja može biti okvir fer prezentacije ili okvir sukladnosti.[41](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 13(a).) (Vidjeti točke A1-A4.)

7. Pozivanje na »financijske izvještaje« u ovom MRevS-u znači »cjeloviti skup financijskih izvještaja posebne namjene. Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja određuju prezentacijsku strukturu i sadržaj financijskih izvještaja te što čini cjeloviti skup financijskih izvještaja. Pozivanje na »financijske izvještaje posebne namjene« uključuje povezana objavljivanja.

Zahtjevi

Razmatranja pri prihvaćanju angažmana

Prihvatljivost okvira financijskog izvještavanja

8. MRevS 210 zahtijeva da revizor utvrdi prihvatljivost okvira financijskog izvještavanja primijenjenog u sastavljanju financijskih izvještaja.[42](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka 6(a).) U reviziji financijskih izvještaja posebne namjene, revizor će steći razumijevanje: (Vidjeti točke A5-A8.)

(a) svrhe za koju su sastavljeni financijski izvještaji;

(b) o namjeravanim korisnicima; i

(c) o koracima koje je poduzeo menadžment kako bi utvrdio da je u danim okolnostima prihvatljiv primjenjivi okvir financijskog izvještavanja.

Razmatranja pri planiranju i obavljanju revizije

9. MRevS 200 zahtijeva od revizora da postupi u skladu sa svim MRevS-ovima koji su relevantni za reviziju.[43](MRevS 200, točka 18.) U planiranju i obavljanju revizije financijskih izvještaja posebne namjene, revizor će utvrditi zahtijeva li primjena MRevS-ova posebna razmatranja u danim okolnostima angažmana. (Vidjeti točke A9-A12.)

10. MRevS 315 (izmijenjen) zahtijeva da revizor stekne razumijevanje subjektovog izbora i primjene računovodstvenih politika.[44](MRevS 315 (izmijenjen) Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točka 11(c).) U slučaju financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s ugovornim odredbama, revizor će steći razumijevanje bilo kojeg značajnog tumačenja ugovora koji je menadžment koristio pri sastavljanju tih financijskih izvještaja. Neko tumačenje je značajno kada bi primjena drugog razumnog tumačenja za posljedicu imala stvaranje značajne razlike u informacijama koje su prezentirane u financijskim izvještajima.

Razmatranja pri formiranju mišljenja i izvješćivanju

11. Kada formira mišljenje i izvješćuje o financijskim izvještajima posebne namjene, revizor će primijeniti zahtjeve iz MRevS-a 700 (izmijenjenog).[45](MRevS 700 (izmijenjeni), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima.) (Vidjeti točku A13-A19.)

Opis primjenjivog okvira financijskog izvještavanja

12. MRevS 700 (izmijenjeni) zahtijeva da revizor ocijeni nalazi li se u financijskim izvještajima primjereni poziv na primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ili njegov opis.[46](MRevS 700 (izmijenjeni), točka 15.) U slučaju financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s ugovornim odredbama, revizor će ocijeniti opisuju li financijski izvještaji na odgovarajući način bilo koje značajno tumačenje ugovora na kojemu se temelje financijski izvještaji.

13. MRevS 700 (izmijenjeni) uređuje oblik i sadržaj revizorova izvješća, uključujući i određivanje redoslijeda prikazivanja za određene sastavne dijelove. U slučaju revizorova izvješća o financijskim izvještajima posebne namjene:

(a) revizorovo izvješće također će opisati svrhu za koju su sastavljeni financijski izvještaji i, ako je nužno, namjeravane korisnike ili će se pozvati na bilješku u financijskim izvještajima posebne namjene koja sadrži te informacije; i

(b) ako menadžment ima mogućnost izbora okvira financijskog izvještavanja za sastavljanje takvih financijskih izvještaja, objašnjenje menadžmentove[47](Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.) odgovornosti za financijske izvještaje također će sadržavati poziv na njegovu odgovornost za utvrđivanje da je primjenjivi okvir financijskog izvještavanja prihvatljiv u danim okolnostima.

Upozoravanje čitatelja da su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene

14. Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima posebne namjene uključit će točku za isticanje pitanja, upozoravajući korisnike revizorova izvješće da su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene i da, kao posljedica toga, financijski izvještaji ne moraju biti prikladni za druge svrhe. (Vidjeti točke A20-A21.)

\* \* \*

Primjena i ostali materijali s objašnjenjima

Definicija okvira posebne namjene (Vidjeti točku 6.)

A1. Primjeri okvira posebne namjene su:

•     porezna osnova računovodstva za skup financijskih izvještaja koji se prilažu uz poreznu prijavu;

•     računovodstvena osnova temeljena na novčanim primicima i izdacima za informacije o novčanim tokovima koje od subjekta mogu zahtijevati vjerovnici da ih pripremi;

•     odredbe za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator kako bi se ispunili zahtjevi tog regulatora; ili

•     ugovorne odredbe za financijsko izvještavanje, kao što su pisani ugovor između izdavatelja i imatelja obveznica, ugovor o kreditu ili projekt s donacijom.

A2. Mogu postojati okolnosti gdje je okvir posebne namjene temeljen na okviru financijskog izvještavanja koji je ustanovila organizacija ovlaštena ili priznata za donošenje standarda ili je propisan zakonom ili regulativom, ali koji nije u skladu sa svim zahtjevima tog okvira. Primjer je ugovor koji zahtijeva da financijski izvještaji budu sastavljeni u skladu s većinom, ali ne i svim standardima financijskog izvještavanja jurisdikcije X. Kada je to prihvatljivo u danim okolnostima angažmana, nije primjereno da opis primjenjivog okvira financijskog izvještavanja u financijskim izvještajima posebne namjene implicira punu sukladnost s okvirom financijskog izvještavanja koji je ustanovila organizacija ovlaštena ili priznata za donošenje standarda ili je propisan zakonom ili regulativom. U prethodno navedenom primjeru ugovora, opis primjenjivog okvira financijskog izvještavanja može se pozivati na ugovorene odredbe za financijsko izvještavanje, radije nego da se poziva na standarde financijskog izvještavanja jurisdikcije X.

A3. U danim okolnostima opisanim u točki A2, okvir posebne namjene može biti okvir koji nije okvir fer prezentacije, čak i ako okvir financijskog izvještavanja na kojem je on temeljen jest okvir fer prezentacije. To je zbog toga što okvir posebne namjene ne mora biti u skladu sa svakim zahtjevom okvira financijskog izvještavanja, koji ustanovi organizacija ovlaštena ili priznata za donošenje standarda ili je propisan zakonom ili regulativom, i koji je nužan za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja.

A4. Financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene mogu biti i jedini financijski izvještaji koje sastavlja poslovni subjekt. U takvim okolnostima, takve financijske izvještaje mogu koristiti korisnici različiti od onih za koje je oblikovan okvir financijskog izvještavanja. Unatoč raširenoj distribuciji financijskih izvještaja, za svrhe ovog MRevS-a u takvim se okolnostima smatra da su ti financijski izvještaji i nadalje financijski izvještaji posebne namjene. Zahtjevi u točkama 13-14 oblikovani su da se izbjegne pogrešno shvaćanje svrhe za koju su sastavljeni financijski izvještaji. Objavljivanja obuhvaćaju objašnjavajuće ili opisne informacije, koje se navode kao zahtijevane, izričito dopuštene ili drugačije dopuštene primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja u obrascu financijskih izvještaja ili u bilješkama ili uključenim u njih pomoću unakrsnog povezivanja[48](MRevS 200, točka 13(f)).

Razmatranja pri prihvaćanju angažmana

Prihvatljivost okvira financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 8.)

A5. U slučaju financijskih izvještaja posebne namjene, potrebe za financijskim informacijama namjeravanih korisnika ključan su čimbenik u određivanju prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja primijenjenog u sastavljanju financijskih izvještaja.

A6. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može obuhvatiti standarde financijskog izvještavanja koje je ustanovila organizacija ovlaštena ili priznata za objavljivanje standarda za financijske izvještaje posebne namjene. U tom slučaju, za te će se standarde pretpostaviti da su prihvatljivi za tu svrhu ako organizacija slijedi ustanovljeni i transparentni postupak koji uključuje sagledavanje i razmatranje stavova zainteresiranih dionika. U nekim jurisdikcijama, za određene vrste subjekata zakon ili regulativa može propisivati okvir financijskog izvještavanja koji menadžment treba koristiti u sastavljanju financijskih izvještaja posebne namjene. Na primjer, regulator može propisati odredbe financijskog izvještavanja da bi se ispunili zahtjevi tog regulatora. U odsutnosti pokazatelja koji bi ukazivali na suprotno, pretpostavlja se da je takav okvir financijskog izvještavanja prihvatljiv za financijske izvještaje posebnih namjena koje je sastavio takav subjekt.

A7. Kada su standardi financijskog izvještavanja navedeni u točki A6 dopunjeni zakonskim ili regulativnim zahtjevima, MRevS 210 zahtijeva da revizor utvrdi postoji li proturječnost između standarda financijskog izvještavanja i dodatnih zahtjeva te propisuje radnje koje revizor treba poduzeti ako postoji takva proturječnost.[49](MRevS 210, točka 18.)

A8. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može obuhvatiti ugovorne odredbe za financijsko izvještavanje ili izvore različite od onih koji su opisani u točkama A6 i A7. U tom slučaju, prihvatljivost okvira financijskog izvještavanja u danim okolnostima angažmana utvrđuje se sagledavanjem ima li okvir atribute uobičajene za prihvatljive okvire financijskog izvještavanja kako je opisano u Dodatku 2 MRevS-a 210. U slučaju okvira posebne namjene, relativna važnost koju u određenom angažmanu ima svaki od atributa uobičajenih za prihvatljivi okvir financijskog izvještavanja pitanje je profesionalne prosudbe. Na primjer, za svrhe utvrđivanja vrijednosti neto imovine subjekta na datum njegove prodaje, prodavatelj i kupac mogu se dogovoriti da je za njihove potrebe primjerena vrlo oprezna procjena ispravaka za nenaplativa potraživanja iz poslovanja, iako takva financijska informacija ipak nije neutralna kada se usporedi s financijskim informacijama sastavljenim u skladu s okvirom opće namjene.

Razmatranja pri planiranju i obavljanju revizije (Vidjeti točku 9.)

A9. MRevS 200 zahtijeva od revizora da (a) u vezi s angažmanima revizije financijskih izvještaja postupa u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući one koji se odnose na neovisnost, i (b) postupa u skladu sa svim MRevS-ima relevantnim za reviziju. On također zahtijeva od revizora da postupi u skladu sa svakim zahtjevom MRevS-a osim ako, u danim okolnostima revizije, cijeli MRevS nije relevantan jer se odnosi na uvjet koji ne postoji. U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupiti od relevantnog zahtjeva iz MRevS-a obavljanjem alternativnog revizijskog postupka kako bi se postigao cilj tog zahtjeva.[50](MRevS 200, točke 14, 18 i 22-23.)

A10. Primjena nekih zahtjeva MRevS-ova u reviziji financijskih izvještaja posebne namjene može zahtijevati revizorova posebna razmatranja. Na primjer, u MRevS-u 320, prosudbe o pitanjima koja su značajna korisnicima financijskih izvještaja temelje se na sagledavanju uobičajenih potreba za financijskim informacijama korisnika kao grupe.[51](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije, točka 2.) U slučaju revizije financijskih izvještaja posebne namjene, te se prosudbe, međutim, temelje na sagledavanju potreba za financijskim informacijama namjeravanih korisnika.

A11. U slučaju financijskih izvještaja posebne namjene, kao što su oni sastavljeni u skladu sa zahtjevima iz ugovora, menadžment može s namjeravanim korisnicima dogovoriti graničnu vrijednost ispod koje pogrešna prikazivanja utvrđena tijekom revizije neće biti ispravljana ili na drugi način prepravljana. Postojanje takve granične vrijednosti revizora ne oslobađa obveze da utvrdi značajnost u skladu s MRevS-om 320 za svrhe planiranja i obavljanja revizije financijskih izvještaja posebne namjene.

A12. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor odredi unutar subjektove strukture upravljanja odgovarajuću osobu odnosno osobe s kojima će komunicirati[52](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje.). MRevS 260 (izmijenjen) navodi da, u nekim slučajevima, u kojima su svi oni zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom i primjena zahtjeva komuniciranja se modificira radi prilagodbe takvoj situaciji.[53](MRevS 260 (izmijenjen), točka A8.). Ako subjekt sastavlja također i cjelovit skup financijskih izvještaja opće namjene, ona osoba odnosno osobe koje su odgovorne za nadziranje sastavljanja financijskih izvještaja posebne namjene ne moraju biti iste kao i one zadužene s odgovornošću upravljanja koje nadziru sastavljanje tih financijskih izvještaja opće namjene.

Razmatranja pri formiranju mišljenja i izvješćivanju (Vidjeti točku 11.)

A13. Dodatak ovog MRevS-a sadrži ilustracije izvješća neovisnog revizora o financijskim izvještajima posebne namjene. Druge ilustracije revizorovih izvješća mogu biti relevantne za izvješćivanje o financijskim izvještajima posebne namjene (vidjeti, na primjer, Dodatke MRevS-a 700 (izmijenjenog), MRevS-a 705 (izmijenjenog)[54](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora.), MRevS-a 570 (izmijenjenog)[55](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja.), MRevS-a 720 (izmijenjenog)[56](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama.) i MRevS-a 706 (izmijenjenog).[57](MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora.)

Primjena MRevS-a 700(izmijenjenog) pri se izvješćivanju o financijskim izvještajima posebne namjene

A14. Točka 11 ovog MRevS-a objašnjava da se od revizora zahtijeva da primijeni MRevS 700 (izmijenjen) pri formiranju mišljenja i izvješćivanja o financijskim izvještajima posebne namjene. Pri tome od revizora se također zahtijeva da primijeni zahtjeve izvješćivanja iz ostalih MRevS-ova pri čemu može ustanoviti da mu mogu biti od pomoći posebna razmatranja navedena niže u točkama A15-19.

Vremenska neograničenost poslovanja

A15. Financijski izvještaji posebne namjene mogu ili ne moraju biti sastavljeni u skladu s okvirom financijskog izvještavanja za koji je relevantna računovodstvena pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja (na primjer, računovodstvena pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja nije relevantna za neke financijske izvještaje sastavljene u skladu s poreznom osnovom računovodstva u određenim jurisdikcijama).[58](MRevS 570 (izmijenjen), točka 2.) Ovisno o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja koji je primijenjen u sastavljanju financijskih izvještaja posebne namjene, opis u revizorovu izvješću menadžmentovih odgovornosti[59](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točke 34(b) i A48.) može biti potrebno na odgovarajući način prilagoditi. Opis u revizorovu izvješću revizorovih odgovornosti[60](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 39(b)(iv).) može također biti potrebno na odgovarajući način prilagoditi ovisno o tome kako se MRevS 570 (izmijenjeni) primjenjuje u okolnostima angažmana.

Ključna revizijska pitanja

A16. MRevS 700 (izmijenjeni) zahtijeva da revizor priopći ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701[61](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora.) u revizijama cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene uvrštenih subjekata. U revizijama financijskih izvještaja posebne namjene, MRevS 701 se primjenjuje samo ako se priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorovu izvješću o financijskim izvještajima posebne namjene zahtijeva zakonom ili regulativom ili kada revizor inače odluči priopćiti ključna revizijska pitanja. Ako se ključna revizijska pitanja priopćavaju u revizorovu izvješću o financijskim izvještajima posebne namjene, MRevS 701 se primjenjuje u cijelosti.[62](MRevS 700 (izmijenjen), točka 31.)

Ostale informacije

A17. MRevS 720 (izmijenjen) uređuje revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama. U kontekstu ovog MRevS-a, izvješća koja sadrže financijske izvještaje posebne namjene ili su uz njih priložena – svrha kojih je da pruže vlasnicima (ili sličnim dionicima) informacije o pitanjima prezentiranim u financijskim izvještajima posebne namjene – za svrhe MRevS-a 720 (izmijenjenog) smatraju se godišnjim izvješćima. U slučaju financijskih izvještaja sastavljenih korištenjem okvira posebne namjene, pojam »slični dionici« uključuje određene korisnike čije se potrebe za financijskim informacijama ispunjavaju oblikovanjem okvira posebne namjene korištenog u sastavljanju financijskih izvještaja posebne namjene. Ako revizor utvrdi da subjekt planira izdati takvo izvješće, zahtjevi MRevS-a 720 (izmijenjenog) primjenjuju se u reviziji financijskih izvještaja posebne namjene.

Ime angažiranog partnera

A18. Zahtjev iz MRevS-a 700 (izmijenjenog) da revizor uključi ime angažiranog partnera u revizorovo izvješće također se primjenjuje i u revizijama financijskih izvještaja posebne namjene listanih subjekata.[63](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točke 45 i A56-A58.) Zakon ili regulativa mogu zahtijevati da revizor uključi ime angažiranog partnera u revizorovo izvješće ili revizor može inače odlučiti da to učini kada izvješćuje o financijskim izvještajima posebne namjene neuvrštenih subjekata.

Uključivanje poziva na revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene

A19. Revizor može smatrati da je primjereno pozvati se u točki za ostala pitanja u revizorovu izvješću o financijskim izvještajima posebne namjene na revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene ili na pitanje o kojem se izvijestilo u njemu.(Vidjeti MRevS 706 (izmijenjen)).[64](Vidjeti MRevS 706 (izmijenjen), točke 10-11.) Na primjer, revizor može smatrati da je primjereno pozvati se u revizorovu izvješću o financijskim izvještajima posebne namjene na odjeljak o značajnoj neizvjesnosti u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem uključenim u revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene.

Upozoravanje čitatelja da su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene (Vidjeti točku 14.)

A20. Financijski izvještaji posebne namjene mogu se koristiti za svrhe različite od onih za koje su namijenjeni. Primjerice, regulator može zahtijevati da određeni subjekti učine javno dostupnim financijske izvještaje posebne namjene. Kako bi se izbjegnuli nesporazumi, revizor upozorava korisnike revizorova izvješća, uključivanjem točke za isticanje pitanja objašnjavajući, da su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene i, stoga, ne moraju biti prikladni za druge svrhe. MRevS 706 (izmijenjen) zahtijeva da ta točka bude uključena u odvojeni dio revizorova izvješća s odgovarajućim naslovom koji uključuje riječi »Isticanje pitanja.«[65](Vidjeti točku 9(a) MRevS-a 706 (izmijenjenog).)

Ograničenja distribucije ili uporabe (Vidjeti točku 14.)

A21. Osim upozorenja zahtijevanog točkom 14, revizor može smatrati kako je primjereno naznačiti da je revizorovo izvješće namijenjeno isključivo za određene korisnike. Ovisno o zakonu ili regulativi određene jurisdikcije, to se može postići ograničavanjem distribucije ili upotrebe revizorova izvješća. U tim okolnostima, točka navedena u točki 14 može se proširiti kako bi se uključila ova ostala pitanja i u skladu s tim modificirati naslov odjeljka.(vidjeti ilustracije u Dodatku ovog MRevS-a).

Dodatak

(Vidjeti točku A14.)

Ilustracije revizorovih izvješća o financijskim izvještajima posebne namjene

•     Ilustracija 1: Revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja neuvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s ugovornim odredbama za financijsko izvještavanje (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti).

•     Ilustracija 2: Revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja neuvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s poreznom osnovom računovodstva u Jurisdikciji X (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti).

•     Ilustracija 3: Revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije).

|  |
| --- |
| Ilustracija 1: Revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja neuvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s ugovornim odredbama za financijsko izvještavanje (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti).  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorovog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  •     Financijske izvještaje sastavio je menadžment subjekta u skladu s ugovornim odredbama za financijsko izvještavanje (tj. s okvirom posebne namjene). Menadžment nema mogućnost izbora okvira financijskog izvještavanja.  •     Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja je okvir sukladnosti.  •     Revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene nije bilo izdano.  •     Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  •     Revizor je, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje.  •     Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  •     Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom).  •     Ograničeni su distribucija i korištenje revizorova izvješća.  •     Od revizora se ne zahtijeva i nije drugačije odlučio da priopćava ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.  •     Revizor je utvrdio da nema ostalih informacija (tj. ne primjenjuju se zahtjevi MRevS-a 720 (izmijenjenog).  •     Oni koji su odgovorni za nadzor postupka financijskog izvještavanja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  •     Povrh revizije financijski izvještaji, revizor nema druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu ili regulativi. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

[Primjereni naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (»Društvo«), koji obuhvaćaju bilancu na 31. prosinca 20X1. godine, račun dobiti i gubitka, izvještaj o promjenama kapitala i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji Društva za godinu završenu 31. prosinca 20X1 su sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje iz poglavlja Z ugovora zaključenog 1. siječnja 20X1. godine između Društva i Društva DEF (»ugovor«).

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Isticanje pitanja – Računovodstvena osnova i ograničenje distribucije i uporabe

Skrećemo pozornost na Bilješku X uz financijske izvještaje, koja opisuje računovodstvenu osnovicu. Financijski izvještaji sastavljeni su kako bi pomogli Društvu u ispunjavanju odredbi za financijsko izvještavanje iz gore spomenutog ugovora. Kao posljedica toga, financijski izvještaji mogu biti neprikladni za ostale svrhe. Naše izvješće namijenjeno je isključivo Društvu i Društvu DEF i ne smije se distribuirati ili dati na upotrebu ostalim strankama. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje[66](U svim ovim ilustrativnim revizorovim izvješćima, pojmove menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje može trebati zamijeniti drugim pojmovima koji su primjereni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje iz poglavlja Z ugovora i za one interne kontrole koje menadžment odredi da su potrebne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.

U sastavljanju financijskih izvještaja, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Društva da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment namjerava likvidirati Društvo ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Oni koji su zaduženi za upravljanje su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja kojeg je ustanovilo Društvo.

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija koja je obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.

Točka 41(b) MRevS-a 700 (izmijenjenog) objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorova izvješća. Točka 41(c) MRevS-a 700 (izmijenjenog) objašnjava da ako zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi to izričito dopuštaju, može se pozivati na web-stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorovo izvješće, pod uvjetom da se opis na web-
 -stranici bavi i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti.

Kao dio revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:

•     identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti tajne sporazume, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.

•     stječemo razumijevanje internih kontrola koje su relevantne za reviziju kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za namjenu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva[67](Ova rečenica bi se izmijenila, kako je primjereno, u okolnostima kada revizor također ima odgovornost da izda mišljenje o učinkovitosti internih kontrola povezano s revizijom financijskih izvještaja.).

•     ocjenjujemo primjerenosti primijenjenih računovodstvenih politika i razumnosti računovodstvenih procjena i povezanih objava koje je stvorio menadžment.

•     zaključujemo o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja i, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključujemo o tome postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ako zaključimo da postoji značajna neizvjesnost, od nas se zahtijeva da skrenemo pozornost u našem revizorovu izvješću na povezana objavljivanja u financijskim izvještajima ili, ako takva objavljivanja nisu odgovarajuća, da modificiramo naše mišljenje. Naši zaključci se temelje na revizijskim dokazima pribavljenim sve do datuma našeg revizorova izvješća. Međutim, budući događaji ili uvjeti mogu uzrokovati da Društvo prekine vremenski neograničenog poslovanje.

Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i nalaze u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije.

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa] [Položaj datuma i potpisa je promijenjen]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 2: Revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja neuvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s poreznom osnovicom računovodstva u jurisdikciji X (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti).  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorovog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  •     Reviziju cjelovitog skupa financijskih izvještaja koje je sastavio menadžment ortaštva u skladu s poreznom osnovicom računovodstva u jurisdikciji X (tj. s okvirom posebne namjene) kako bi pomogao partnerima u pripremanju njihovih osobnih prijava poreza. Menadžment nema mogućnost izbora okvira financijskog izvještavanja.  •     Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja je okvir sukladnosti.  •     Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  •     Revizor je, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje.  •     Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  •     Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom).  •     Ograničena je distribucija revizorova izvješća.  •     Od revizora ne zahtijeva se i nije drugačije odlučio da priopćava ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.  •     Revizor je utvrdio da nema ostalih informacija (tj. ne primjenjuju se zahtjevi MRevS-a 720 (izmijenjenog).  •     Oni koji su odgovorni za nadzor postupka financijskog izvještavanja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  •     Povrh revizije financijski izvještaji, revizor nema druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu ili regulativi. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

[Primjereni naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Ortaštva ABC (»Ortaštvo«), koji obuhvaćaju bilancu na 31. prosinca 20X1. godine, račun dobiti i gubitka za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji Ortaštva za godinu završenu 31. prosinca 20X1. godine sastavljeni su, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [opis primjenjivog zakona o porezu na dobit] Jurisdikcije X.

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Ortaštva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Isticanje pitanja – Računovodstvena osnova i ograničenje distribucije i uporabe

Skrećemo pozornost na Bilješku X uz financijske izvještaje, koja opisuje računovodstvenu osnovu. Financijski izvještaji sastavljeni su kako bi pomogli partnerima Ortaštva ABC u pripremanju njihovih osobnih poreznih prijava. Kao posljedica toga, financijski izvještaji mogu biti neprikladni za ostale svrhe. Naše izvješće namijenjeno je isključivo Ortakluku i njegovim partnerima i ne smije se distribuirati drugima. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje[68](Ili su primjereni drugi nazivi u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s poreznom osnovom računovodstva u Jurisdikciji X i za one interne kontrole koje menadžment odredi da su potrebne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.

U sastavljanju financijskih izvještaja, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Ortaštva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment namjerava likvidirati Ortakluk ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Oni koji su zaduženi za upravljanje su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja kojeg je ustanovio Ortakluk.

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.

Točka 41(b) MRevS-a 700 (izmijenjenog) objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorova izvješća. Točka 41(c) MRevS-a 700 (izmijenjenog) objašnjava da ako zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi to izričito dopuštaju, može se pozivati na web stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorovo izvješće, pod uvjetom da se opis na web stranici bavi i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti.

Kao dio revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:

•     identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti tajne sporazume, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.

•     stječemo razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u okolnostima, ali ne i u svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Ortaštva[69](Ova rečenica bi se modificirala, kako je primjereno, u okolnostima kada revizor također ima odgovornost da izda mišljenje o učinkovitosti internih kontrola povezano s revizijom financijskih izvještaja.).

•     zaključujemo o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja i, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključujemo o tome postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvoriti značajnu sumnju u sposobnost Ortaštva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ako zaključimo da postoji značajna neizvjesnost, od nas se zahtijeva da skrenemo pozornost u našem revizorovu izvješću na povezana objavljivanja u financijskim izvještajima ili, ako takva objavljivanja nisu odgovarajuća, da modificiramo naše mišljenje. Naši zaključci se temelje na revizijskim dokazima pribavljenim sve do datuma našeg revizorova izvješća. Međutim, budući događaji ili uvjeti mogu uzrokovati da Ortaštvo prekine vremenski neograničeno poslovanje.

•     ocjenjujemo primjerenosti primijenjenih računovodstvenih politika i razumnosti računovodstvenih procjena i povezanih objava koje je stvorio menadžment.

Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i nalaze u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije.

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa] [Položaj datuma i potpisa je promijenjen]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 3: Revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije).  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorovog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  •     Reviziju cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koje je sastavio menadžment subjekta u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator (tj. s okvirom posebne namjene) kako bi se ispunili zahtjevi regulatora. Menadžment nema mogućnost izbora okvira financijskog izvještavanja.  •     Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja je okvir fer prezentacije.  •     Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  •     Revizor je, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje.  •     Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. |
| •     Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom).  •     Distribucija ili uporaba revizorova izvješća nije ograničena.  •     Regulator zahtijeva od revizora da priopći ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.  •     Točka s ostalim pitanjima poziva se na činjenicu da je revizor također izdao revizorovo izvješće o financijskim izvještajima Društva ABC sastavljenima za isto razdoblje u skladu s okvirom opće namjene.  •     Revizor je utvrdio da nema ostalih informacija (tj. ne primjenjuju se zahtjevi MRevS-a 720 (izmijenjenog).  •     Oni koji su odgovorni za nadzor postupka financijskog izvještavanja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  •     Povrh revizije financijski izvještaji, revizor nema druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu ili regulativi. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

[Dioničarima Društva ABC ili primjereni naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (»Društva«), koji obuhvaćaju bilancu na 31. prosinca 20X1. godine, račun dobiti i gubitka, izvještaj o promjenama kapitala i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu, te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju), financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. godine i njegovu financijsku uspješnost i njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje iz poglavlja Y regulative Z.

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Isticanje pitanja – Računovodstvena osnova

Skrećemo pozornost na Bilješku X uz financijske izvještaje, koja opisuje računovodstvenu osnovu. Financijski izvještaji sastavljeni su kako bi pomogli Društvu u ispunjavanju zahtjeva Regulatora DEF. Kao posljedica toga, financijski izvještaji mogu biti neprikladni za ostale svrhe. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem

Skrećemo pozornost na Bilješku 6 u financijskim izvještajima u kojoj je navedeno da je Društvo ostvarilo neto gubitak u iznosu od ZZZ tijekom godine završene 31. prosinca 20X1. i na taj datum tekuće obveze Društva premašile su njegovu ukupnu imovinu za iznos od YYY. Kako je navedeno u Bilješci 6, ti događaji ili okolnosti, uz ostala pitanja navedena u Bilješci 6, ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Ključna revizijska pitanja

Ključna revizijska pitanja jesu ona pitanja koja su, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti u našoj reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima. Osim pitanja opisanog u Odjeljku o značajnoj neizvjesnosti u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem utvrdili smo da su niže navedena pitanja ključna revizijska pitanja koja treba objaviti u našem izvješću.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]

Ostala pitanja

Društvo je sastavilo odvojeni skup financijskih izvještaja za godinu završenu 31. prosinca 20X1. godine u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja za koje smo izdali dioničarima Društva odvojeno revizorovo izvješće od 31. ožujkom 20X2. godine.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje[70](Ili su primjereni drugi nazivi u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje iz poglavlja Y regulative Z[71](Ako je menadžmentova odgovornost sastaviti financijske izvještaje koji pružaju istinit i fer prikaz, ovo može glasiti: »Menadžment je odgovoran za sastavljanje financijskih izvještaja koji pružaju istinit i fer prikaz u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje iz poglavlja Y regulative Z, i za takve…«.) i za one interne kontrole koje menadžment odredi da su potrebne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještajima koji su bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.

U sastavljanju financijskih izvještaja, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment namjerava likvidirati Društvo ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Oni koji su zaduženi za upravljanje su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja kojeg je ustanovilo Društvo.

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.

Točka 41(b) MRevS-a 700 (izmijenjenog) objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorova izvješća. Točka 41(c) MRevS-a 700 (izmijenjenog) objašnjava da ako zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi to izričito dopuštaju, može se pozivati na web stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorovo izvješće, pod uvjetom da se opis na web stranici bavi i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti.

Kao dio revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:

•     identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti tajne sporazume, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.

•     stječemo razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u okolnostima, ali ne i u svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva[72](Ova rečenica bi se modificirala, kako je primjereno, u okolnostima kada revizor također ima odgovornost da izda mišljenje o učinkovitosti internih kontrola povezano s revizijom financijskih izvještaja.).

•     ocjenjujemo primjerenost primijenjenih računovodstvenih politika i razumnosti računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja koje je stvorio menadžment.

•     zaključujemo o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja i, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključujemo o tome postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ako zaključimo da postoji značajna neizvjesnost, od nas se zahtijeva da skrenemo pozornost u našem revizorovu izvješću na povezana objavljivanja u financijskim izvještajima ili, ako takva objavljivanja nisu odgovarajuća, da modificiramo naše mišljenje. Naši zaključci se temelje na revizijskim dokazima pribavljenim sve do datuma našeg revizorova izvješća. Međutim, budući događaji ili uvjeti mogu uzrokovati da Društvo prekine vremenski neograničeno poslovanje.

•     ocjenjujemo cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja, uključujući i objave, kao i odražavaju li financijski izvještaji transakcije i događaje na kojima su zasnovani na način kojim se postiže fer prezentacija.

Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i nalaze u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije.

Mi također dajemo izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje da smo postupili u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima u vezi s neovisnošću i da ćemo komunicirati s njima o svim odnosima i drugim pitanjima za koja se može razumno smatrati da utječu na našu neovisnost, kao i, gdje je primjenjivo, o povezanim zaštitama.

Između pitanja o kojima se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje, mi određujemo ona pitanja koja su od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i stoga su ključna revizijska pitanja. Mi opisujemo ta pitanja u našem revizorovu izvješću, osim ako zakon ili regulativa sprječava javno objavljivanje pitanja ili kada odlučimo, u iznimno rijetkim okolnostima, da pitanje ne treba priopćiti u našem izvješću jer se razumno može očekivati da bi negativne posljedice priopćavanja nadmašile dobrobiti javnog interesa od takvog priopćavanja.

Angažirani partner u reviziji čiji rezultat je ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa] [Položaj datuma i potpisa je promijenjen]

[Datum]

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 805 (IZMIJENJEN)

POSEBNA RAZMATRANJA – REVIZIJE POJEDINAČNIH FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA I ODREĐENIH ELEMENATA, RAČUNA ILI STAVAKA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

(Stupa na snagu za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

|  |  |
| --- | --- |
|  | Točke |
| Uvod |  |
| Djelokrug ovog MRevS-a | 1 – 3 |
| Datum stupanja na snagu | 4 |
| Cilj | 5 |
| Definicije | 6 |
| Zahtjevi |  |
| Razmatranja pri prihvaćanju angažmana | 7 – 9 |
| Razmatranja pri planiranju i obavljanju revizije | 10 |
| Razmatranja pri formiranju mišljenja i izvješćivanju | 11 – 17 |
| Primjena i ostali materijali s objašnjenjima |  |
| Djelokrug ovog MRevS-a | A1 – A4 |
| Razmatranja pri prihvaćanju angažmana | A5 – A9 |
| Razmatranja pri planiranju i obavljanju revizije | A10 – A15 |
| Razmatranja pri formiranju mišljenja i izvješćivanju | A16 – A28 |

Dodatak 1:     Primjeri određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja

Dodatak 2:     Ilustracije revizorova izvješća o pojedinačnom financijskom izvještaju i o određenom elementu financijskih izvještaja

|  |
| --- |
| Međunarodni revizijski standard (MRevS) 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskog izvještaja treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a

1. Međunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) iz serije 100-700 primjenjivi su u reviziji financijskih izvještaja i moraju se prilagoditi, kako to zahtijevaju dane okolnosti, ako se primjenjuju u reviziji drugih povijesnih financijskih informacija. Ovaj MRevS bavi se posebnim razmatranjima u svrhu uređivanja primjene tih MRevS-ova u reviziji pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa, računa ili stavke financijskog izvještaja. Pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element, račun ili stavka financijskog izvještaja mogu biti sastavljeni u skladu s okvirom opće namjene ili okvirom posebne namjene. Ako su sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene, u reviziji se također primjenjuje MRevS 800 (izmijenjen).[73](MRevS 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljeni u skladu s okvirima posebne namjene.) (Vidjeti točke A1-A4.)

2. Ovaj se MRevS ne primjenjuje na izvješće revizora komponente, izdano kao posljedica rada obavljenog za financijske informacije komponente po zahtjevu angažiranog tima grupe za svrhu revizije financijskih izvještaja grupe. (Vidjeti MRevS 600[74](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti).).)

3. Ovaj MRevS ne derogira zahtjeve drugih MRevS-ova; niti je zamišljeno da se bavi sa svim posebnim razmatranjima koja mogu biti relevantna u danim okolnostima angažmana.

Datum stupanja na snagu

4. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa, računa ili stavke za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma. U slučaju revizija pojedinačnih financijskih izvještaja ili određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja na određeni datum, ovaj MRevS je na snazi za revizije takvih informacija sastavljenih na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.

Cilj

5. Cilj revizora je da, kada primjenjuje MRevS-ove u reviziji pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa, računa ili stavke financijskog izvještaja, primjereno postupi u skladu s posebnim razmatranjima koja su relevantna za:

(a) prihvaćanje angažmana;

(b) planiranje i izvođenje tog angažmana; i

(c) formiranje mišljenja i izvješćivanje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu, računu ili stavki financijskog izvještaja.

Definicije

6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) »Element financijskog izvještaja« ili »element« znači »element, račun ili stavku financijskog izvještaja«;

(b) »Međunarodni standardi financijskog izvještavanja« znače Međunarodne standarde financijskog izvještavanja (MSFI-e) koje je izdao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde; i

(c) Pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja uključuje povezana objavljivanja. (Vidjeti točku A2.) Povezana objavljivanja uobičajeno sadrže objašnjavajuće i druge opisne informacije relevantne za financijski izvještaj ili element (Vidjeti točku A2.)

Zahtjevi

Razmatranja pri prihvaćanju angažmana

Primjena MRevS-ova

7. MRevS 200 zahtijeva da revizor postupi u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju.[75](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 18.) U slučaju revizije pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, ovaj zahtjev se primjenjuje neovisno o tome je li revizor ujedno angažiran za reviziju subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja. Ako revizor ujedno nije angažiran u reviziji subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja, revizor će utvrditi je li izvediva revizija pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa tih financijskih izvještaja u skladu s MRevS-ovima. (Vidjeti točke A5-A6.)

Prihvatljivost okvira financijskog izvještavanja

8. MRevS 210 zahtijeva da revizor utvrdi prihvatljivost okvira financijskog izvještavanja primijenjenog u sastavljanju financijskih izvještaja.[76](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka 6(a).) U slučaju revizije pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, to će uključiti utvrđivanje hoće li primjena okvira financijskog izvještavanja imati za posljedicu prezentaciju koja osigurava odgovarajuća objavljivanja kako bi namjeravani korisnici razumjeli informacije sadržane u financijskom izvještaju ili elementu, te učinak značajnih transakcija i događaja na informacije sadržane u financijskom izvještaju ili elementu. (Vidjeti točku A7.)

Oblik mišljenja

9. MRevS 210 zahtijeva da dogovoreni uvjeti revizijskog angažmana uključe očekivani oblik svakog izvješća koje će izdati revizor.[77](MRevS 210, točka 10(e).) U slučaju revizije pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, revizor će razmotriti hoće li očekivani oblik mišljenja biti primjeren u danim okolnostima. (Vidjeti točke A8-A9.)

Razmatranja pri planiranju i obavljanju revizije

10. MRevS 200 navodi da su MRevS-ovi napisani u kontekstu revizije financijskih izvještaja; potrebno ih je prilagoditi, kako zahtijevaju dane okolnosti, kada se primjenjuju u reviziji drugih povijesnih financijskih informacija.[78](MRevS 200, točka 2.),[79](MRevS 200, točka 13(f), objašnjava da se pojam »financijski izvještaji« uobičajeno odnosi na cjelovit skup financijskih izvještaja kako je određeno zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.) U planiranju i obavljanju revizije pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, revizor će prilagoditi sve MRevS-ove koji su relevantni za reviziju, na način koji zahtijevaju dane okolnosti angažmana. (Vidjeti točke A10-A15.)

Razmatranja pri formiranju mišljenja i izvješćivanju

11. Kada formira mišljenje i izvješćuje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja, revizor će primijeniti zahtjeve iz MRevS-a 700 (izmijenjenog)[80](MRevS 700, Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima.) i, kada je primjenjivo, MRevS-a 800 (izmijenjenog) prilagođeno kako je nužno u danim okolnostima angažmana. (Vidjeti točke A16-A22.)

Izvješćivanje o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja i o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu tih financijskih izvještaja

12. Ako revizor obavlja angažman radi izvješćivanja o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja povezano s angažmanom da se revidira subjektov cjeloviti skup financijskih izvještaja, revizor će izraziti odvojeno mišljenje za svaki angažman.

13. Revidirani pojedinačni financijski izvještaj ili revidirani određeni element financijskog izvještaja može biti objavljen zajedno sa subjektovim revidiranim cjelovitim skupom financijskih izvještaja. Ako revizor zaključi da prezentacija pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja nije dovoljno razdvojena od cjelovitog skupa financijskih izvještaja, revizor će od menadžmenta tražiti da to ispravi. Podložno točkama 15 i 16, revizor će također razdvojiti mišljenje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja od mišljenja o cjelovitom skupu financijskih izvještaja. Revizor neće izdati revizorovo izvješće koje sadrži mišljenje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja dok ne bude zadovoljan s razdvajanjem.

Razmatranje posljedica određenih pitanja uključenih u revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja subjekta na pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja i na revizorovo izvješće o njemu

14. Ako revizorovo izvješće o revidiranom subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja uključuje:

(a) modificirano mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenim)[81](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora);

(b) točku za isticanje pitanja ili točku za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjenim);[82](MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora.)

(c) odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenim);[83](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, točka 22.)

(d) priopćenje ključnih revizijskih pitanja u skladu s MRevS-om 701;[84](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 13.) ili

(e) navod koji opisuje neispravljeni značajni pogrešni prikaz ostalih informacija u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenim);[85](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacija, točka 22(e)(ii).)

revizor će razmotriti implikacije, ako ih ima, koje te okolnosti imaju na pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskih izvještaja i na revizorovo izvješće o njemu. (Vidjeti točke A23-A27.)

Negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje u revizorovu izvješću o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja

15. Ako revizor zaključi da je nužno izraziti negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja kao cjelini, MRevS 705 (izmijenjeni) ne dopušta revizoru uključiti u isto revizorovo izvješće nemodificirano mišljenje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili o određenom elementu tih financijskih izvještaja.[86](MRevS 705 (izmijenjen), točka 15.) To je stoga što bi takvo nemodificirano mišljenje proturječilo negativnom mišljenju ili suzdržanom mišljenju o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja kao cjelini. (Vidjeti točku A28.)

16. Ako revizor zaključi da je nužno izraziti negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja kao cjelini ali, u kontekstu odvojene revizije određenog elementa tih financijskih izvještaja, revizor ipak smatra da je primjereno izraziti nemodificirano mišljenje o tom elementu, revizor će to i učiniti samo ako:

(a) zakonom ili regulativom nije mu zabranjeno da to učini;

(b) to mišljenje je izraženo u revizorovom izvješću koje nije objavljeno zajedno s revizorovim izvješćem koje sadrži negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje; i

(c) određeni element ne čini značajan dio subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja.

17. Revizor neće izraziti nemodificirano mišljenje o pojedinačnom financijskom izvještaju cjelovitog skupa financijskih izvještaja ako je revizor izrazio negativno mišljenje ili suzdržano mišljenja o cjelovitom skupu financijskih izvještaja kao cjelini. Ovo vrijedi čak i u slučaju ako revizorovo izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju nije objavljeno zajedno s revizorovim izvješćem koje sadrži negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje. To je zbog toga što se smatra da pojedinačni financijski izvještaj tvori značajan dio tih financijskih izvještaja.

\* \* \*

Primjena i ostali materijali s objašnjenjima

Djelokrug ovog MRevS-a (Vidjeti točku 1.)

A1. MRevS 200 definira pojam »povijesne financijske informacije« kao informacije izražene u financijskim pojmovima u vezi s određenim subjektom, izvedene prvenstveno iz računovodstvenog sustava tog subjekta, o ekonomskim događajima nastalim u prošlim razdobljima ili o ekonomskim stanjima ili okolnostima u vremenskim točkama u prošlosti.[87](MRevS 200, točka 13(g).)

A2. MRevS 200 definira pojam »financijski izvještaji« kao strukturirani prikaz povijesnih financijskih informacija, uključujući objavljivanja, namijenjene za priopćavanje o subjektovim ekonomskim resursima ili obvezama u vremenskoj točki ili njihovim promjenama za razdoblje u skladu s okvirom financijskog izvještavanja. Pojam »financijski izvještaji« se uobičajeno odnosi na cjelovit skup financijskih izvještaja kako je određeno zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Objavljivanja obuhvaćaju objašnjavajuće ili opisne informacije, koje su navedene kao zahtijevane, izričito dopuštene ili drugačije dopuštene primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja u obrascu financijskog izvještaja ili u bilješkama ili su uključene u njih pomoću unakrsnog povezivanja[88](MRevS 200, točka 13(f)). Kako je navedeno u točki 6(c) poziv na pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskih izvještaja uključuje povezana objavljivanja.

A3. MRevS-ovi su napisani u kontekstu revizije financijskih izvještaja;[89](MRevS 200, točka 2.) te moraju biti prilagođeni na način koji je nužan u danim okolnostima ako se primjenjuju u reviziji drugih povijesnih financijskih informacija, kao što je pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja. Ovaj MRevS pomaže u vezi s tim. (Dodatak 1 sadrži popis primjera takvih drugih povijesnih financijskih informacija.)

A4. Angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja koji je različit od revizije povijesnih financijskih informacija obavlja se u skladu s Međunarodnim standardom za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjenim).[90](Međunarodni standard za angažmane s izražavanjem uvjerenja (International Standard on Assurance Engagements – ISAE) 3000 (izmijenjen), Angažmani s izražavanjem uvjerenja različiti od revizija ili uvida povijesnih financijskih informacija.)

Razmatranja pri prihvaćanju

Primjena MRevS-ova (Vidjeti točku 7.)

A5. MRevS 200 zahtijeva da revizor postupi u skladu (a) s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući one koji se odnose na neovisnost, povezanim s revizijskim angažmanima za financijske izvještaje i (b) sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju. On također zahtijeva da revizor postupi u skladu sa svakim zahtjevom pojedinog MRevS-a osim ako, u danim okolnostima revizije, cijeli MRevS nije relevantan ili zahtjev nije relevantan jer se odnosi na uvjet koji ne postoji. U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupiti od relevantnih zahtijeva nekog MRevS-a obavljanjem alternativnih revizijskih postupaka radi postizanja cilja tog zahtjeva.[91](MRevS 200, točke 14, 18 i 22-23.)

A6. Sukladnost sa zahtjevima MRevS-ova relevantnim za reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja ne može biti izvediva ako revizor ujedno nije angažiran i u reviziji subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja. U takvim slučajevima, revizor često nema istu razinu razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući i internih kontrola, kao što ima revizor koji također revidira subjektov cjelovit skup financijskih izvještaja. Revizor također nema revizijske dokaze o općoj kvaliteti računovodstvenih evidencija ili drugim računovodstvenim informacijama koji bi se pribavili u reviziji subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja. U skladu s tim, revizoru mogu biti potrebni daljnji dokazi za potkrjepljivanje revizijskih dokaza stečenih iz računovodstvenih evidencija. U slučaju revizije određenog elementa financijskih izvještaja, određeni MRevS-ovi zahtijevaju revizijski posao koji može biti nerazmjeran u odnosu na element koji se revidira. Primjerice, iako će zahtjevi MRevS-a 570 (izmijenjenog) vjerojatno biti relevantni u okolnostima revizije popisa potraživanja, postupanje u skladu s tim zahtjevima može biti nepraktično zbog opsega revizijskog posla koji se zahtijeva. Ako revizor zaključi da revizija pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja u skladu s MRevS-ima nije praktična, revizor može raspraviti s menadžmentom o tome je li praktično obaviti drugu vrstu angažmana.

Prihvatljivost okvira financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 8.)

A7. Pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja može biti sastavljen u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja koji je temeljen na okviru financijskog izvještavanja koji je ustanovila ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda za sastavljanje cjelovitog skupa financijskih izvještaja (primjerice, na Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja). Ako je to slučaj, utvrđivanje prihvatljivosti primjenjivog okvira može uključivati razmatranje o tome uključuje li taj okvir sve zahtjeve na kojima je temeljen koji su relevantni za prezentaciju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja koji osigurava odgovarajuća objavljivanja.

Oblik mišljenja (Vidjeti točku 9.)

A8. Oblik mišljenja koji treba izraziti revizor ovisi o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i svakom primjenjivom zakonu ili regulativi.[92](MRevS 200, točka 8.) U skladu s MRevS-om 700 (izmijenjenim): [93](MRevS 700 (izmijenjen), točke 25-26.)

(a) ako izražava nemodificirano mišljenje o cjelovitom skupu financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorovo mišljenje, osim ako nije drugačije zahtijevano zakonom ili regulativom, koristi jednu od sljedećih formulacija:

i.     financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [primjenjivi okvir financijskog izvještavanja]; ili

ii.     financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz u skladu s [primjenjivi okvir financijskog izvještavanja]; i

(b) ako izražava nemodificirano mišljenje o cjelovitom skupu financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom sukladnosti, revizorovo mišljenje navodi da su financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [primjenjivi okvir financijskog izvještavanja].

A9. U slučaju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne mora eksplicitno uređivati prezentaciju financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskih izvještaja. To može biti slučaj ako je primjenjivi okvir financijskog izvještavanja temeljen na okviru financijskog izvještavanja koji je ustanovila ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda za sastavljanje cjelovitog skupa financijskih izvještaja (primjerice, na MSFI-ima). Revizor zbog toga razmatra je li primjeren očekivani oblik mišljenja u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Čimbenici koji mogu utjecati na revizorovo razmatranje da li koristiti u revizorovom mišljenju formulacije »fer prezentira, u svim značajnim odrednicama« ili »pružaju istinit i fer prikaz« uključuju:

•     je li primjena primjenjivog okvira financijskog izvještavanja implicitno ili eksplicitno ograničena na sastavljanje cjelovitog skupa financijskih izvještaja;

•     hoće li pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja:

o     biti u potpunosti u skladu sa svakim od tih zahtjeva okvira koji je relevantan za određeni financijski izvještaj ili određeni element, i za prezentaciju financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskih izvještaja, uključujući i za povezana objavljivanja; i

o     ako je nužno za postizanje fer prezentacije, osigurati objavljivanja povrh onih koji su određeni zahtjevima okvira ili, u iznimnim okolnostima, odstupiti od zahtjeva okvira.

Revizorova odluka u vezi s očekivanim oblikom mišljenja pitanje je profesionalne prosudbe. Na nju može utjecati je li u određenoj jurisdikciji općeprihvaćena uporaba fraze »fer prezentira, u svim značajnim odrednicama« ili »pruža istinit i fer prikaz« u revizorovom mišljenju o pojedinačnom financijskom izvještaju ili o određenom elementu financijskih izvještaja koji su sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije.

Razmatranja pri planiranju i obavljanju (Vidjeti točku 10.)

A10. Relevantnost svakog MRevS-a zahtijeva pažljivo razmatranje. Čak i kada je samo određeni element financijskih izvještaja podvrgnut reviziji, načelno su relevantni MRevS-ovi kao što su MRevS 240[94](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja.), MRevS 550[95](MRevS 550, Povezane stranke.) i MRevS 570 (izmijenjen). To je stoga što element može biti pogrešno prikazan zbog prijevare, učinaka povezanih s transakcijama s povezanim strankama ili neispravne primjene pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.

A11. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor odredi unutar subjektove strukture upravljanja odgovarajuću osobu odnosno osobe s kojima će komunicirati[96](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje.). MRevS 260 (izmijenjen) navodi da, u nekim slučajevima, u kojima su svi oni zaduženi za upravljanje uključeni u rukovođenje subjektom, i primjena zahtjeva o komuniciranju se modificira radi prilagodbe takvoj situaciji[97](MRevS 260 (izmijenjen), točka 10(b), 13, A1 (treća stavka), A2 i A8.). Ako subjekt sastavlja također i cjelovit skup financijskih izvještaja, ona osoba odnosno osobe koje su odgovorne za nadziranje sastavljanja pojedinačnog financijskog izvještaja ili elementa ne moraju biti iste kao i one zadužene s odgovornošću upravljanja koje nadziru sastavljanje cjelovitog skupa financijskih izvještaja.

A12. Nadalje, MRevS-ovi su napisani u kontekstu revizije financijskih izvještaja; njih treba prilagoditi danim okolnostima, ako se primjenjuju u reviziji pojedinačnog financijskog izvještaja[98](MRevS 200, točka 2.) ili određenog elementa financijskog izvještaja. Primjerice, pisana izjava menadžmenta o cjelovitom skupu financijskih izvještaja bi se zamijenila pisanom izjavom o prezentaciji financijskog izvještaja ili elementa u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

A13. Pitanja koja su uključena u revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja mogu imati posljedice na reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja ili elementa financijskog izvještaja (vidjeti točku 14.) Pri planiranju i obavljanju revizije pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja povezano s revizijom subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja, revizor može u reviziji financijskog izvještaja ili elementa biti u mogućnosti koristiti revizijske dokaze pribavljene u reviziji subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja. Međutim, MRevS-ovi zahtijevaju da revizor planira i obavi reviziju financijskog izvještaja ili elementa kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze za temeljenje mišljenja o financijskom izvještaju ili o elementu.

A14. Pojedinačni financijski izvještaji, sadržani u cjelovitom skupu financijskih izvještaja i mnogi određeni elementi tih financijskih izvještaja, uključujući njihova povezana objavljivanja, međusobno su povezani. U skladu s tim, moguće je da u reviziji pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, revizor neće moći izolirano sagledati financijski izvještaj ili element. Posljedično, revizor će možda morati obaviti postupke u vezi s međusobno povezanim stavkama kako bi ispunio cilj revizije.

A15. Nadalje,, značajnost utvrđena za pojedinačni financijski izvještaj ili za određeni element financijskog izvještaja može biti niža od značajnosti utvrđene za subjektov cjelovit skup financijskih izvještaja; to će utjecati na vrste, vremenski raspored i obujam revizijskih postupaka te ocjenjivanje neispravljenih pogrešaka.

Razmatranja pri formiranju mišljenja i izvješćivanju (Vidjeti točke 11, 14)

A16. MRevS 700 (izmijenjen) zahtijeva da revizor, pri formiranju mišljenja, ocijeni osiguravaju li financijski izvještaji primjerena objavljivanja kako bi omogućile namjeravanim korisnicima da razumiju učinak značajnih transakcija i događaja na informacije sadržane u financijskim izvještajima.[99](MRevS 700 (izmijenjen), točka 13(e).) U slučaju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, važno je da taj financijski izvještaj ili element, u kontekstu zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, osigurava primjerena objavljivanja kako bi namjeravanim korisnicima omogućio da razumiju informacije sadržane u financijskom izvještaju ili elementu i učinak značajnih transakcija i događaja na informacije sadržane u financijskom izvještaju ili elementu.

A17. Dodatak 2 sadrži ilustracije izvješća neovisnog revizora o pojedinačnom financijskom izvještaju i o određenom elementu financijskog izvještaja. Druge ilustracije revizorovih izvješća mogu biti relevantne za izvješćivanje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili o određenom elementu financijskih izvještaja. (Vidjeti, na primjer, Dodatke MRevS-a 700 (izmijenjenog), MRevS-a 705 (izmijenjenog), MRevS-a 570 (izmijenjenog), MRevS-a 720 (izmijenjenog) i MRevS-a 706 (izmijenjenog)).

Primjena MRevS-a 700 (izmijenjenog) pri izvješćivanju o pojedinačnom financijskom izvještaju ili o određenom elementu financijskih izvještaja

A18. Točka 11 ovog MRevS-a objašnjava da se od revizora zahtijeva da primijeni MRevS 700 (izmijenjen), uz prilagodbe koje su nužne u okolnostima angažmana, pri formiranju mišljenja i izvješćivanja o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskih izvještaja. Pri tome od revizora se također zahtijeva da primijeni zahtjeve o izvješćivanju iz ostalih MRevS-ova, uz prilagodbu koja je nužna u okolnostima angažmana, pri čemu može ustanoviti da mu mogu biti od pomoći posebna razmatranja navedena niže u točkama A19-A21.

Vremenska neograničenost poslovanja

A19. Ovisno o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja koji je primijenjen u sastavljanju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, može biti potrebno na odgovarajući način prilagoditi opis menadžmentovih odgovornosti[100](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točke 34(b) i A48.) u revizorovu izvješću koji se odnosi na vremenski neograničeno poslovanje. Opis revizorovih odgovornosti[101](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 39(b)(iv).) u revizorovu izvješću može također biti potrebno na odgovarajući način prilagoditi ovisno o tome kako se MRevS 570 (izmijenjeni) primjenjuje u okolnostima angažmana.

Ključna revizijska pitanja

A20. MRevS 700 (izmijenjeni) zahtijeva da revizor priopći ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701 u revizijama cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene uvrštenih subjekata[102](MRevS 700 (izmijenjen), točka 30.). U revizijama pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, MRevS 701 se primjenjuje samo ako se priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorovu izvješću o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja zahtijeva zakonom ili regulativom ili kada revizor inače odluči priopćiti ključna revizijska pitanja. Ako se ključna revizijska pitanja priopćavaju u revizorovu izvješću o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja, MRevS 701 se primjenjuje u cijelosti.[103](MRevS 700 (izmijenjen), točka 31.)

Ostale informacije

A21. MRevS 720 (izmijenjen) uređuje revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama. U kontekstu ovog MRevS-a, izvješća koja sadrže pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja ili su uz njih priložena – svrha kojih je da pruže vlasnicima (ili sličnim dionicima) informacije o pitanjima prezentiranim u pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja – smatraju se godišnjim izvješćima za svrhe MRevS-a 720 (izmijenjenog). Ako revizor utvrdi da subjekt planira izdati takvo izvješće, zahtjevi MRevS-a 720 (izmijenjenog) primjenjuju se u reviziji pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja.

Ime angažiranog partnera

A22. Zahtjev iz MRevS-a 700 (izmijenjenog) da revizor uključi ime angažiranog partnera u revizorovo izvješće također se primjenjuje i u revizijama pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja uvrštenih subjekata.[104](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točke 46 i A61-A63.) Zakon ili regulativa mogu zahtijevati da revizor uključi ime angažiranog partnera u revizorovo izvješće ili revizor može inače odlučiti da to učini kada izvješćuje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja neuvrštenih subjekata.

Izvješćivanje o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja i o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu tih financijskih izvještaja (Vidjeti točku 14.)

Razmatranje implikacija određenih pitanja uključenih u revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja subjekta na pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja i na revizorovo izvješće o njemu

A23. Točka 14 zahtijeva da revizor razmotriti implikacije, ako ih ima, određenih pitanja uključenih u revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja na pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja i na revizorovo izvješće o njemu. Razmatranje je li pitanje uključeno u revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja relevantno u kontekstu angažmana radi izvješćivanja o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja uključuje profesionalno prosuđivanje.

A24. Čimbenici koji mogu biti relevantni u razmatranju tih implikacija uključuju:

•     vrsti pitanja opisanog u revizorovu izvješću o cjelovitom skupu financijskih izvještaja i mjeri u kojoj se ono odnosi na ono što je uključeno u pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja;

•     koliko je prožimajuće pitanje opisano u revizorovu izvješću o cjelovitom skupu financijskih izvještaja;

•     vrsti i opsegu između primjenjivih okvira financijskog izvještavanja;

•     opseg razlike između jednog ili više razdoblja koje obuhvaća cjelovit skup financijskih izvještaja u usporedbi s jednim ili više razdoblja ili datuma pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja; i

•     protek vremena od datuma revizorova izvješća o cjelovitom skupu financijskih izvještaja.

A25. Na primjer, u slučaju kada postoji mišljenje s rezervom u vezi s računima potraživanja u revizorovu izvješću o cjelovitom skupu financijskih izvještaja i pojedinačni financijski izvještaj uključuje račune potraživanja, vjerojatno je da će to imati posljedice na reviziju. S druge strane, ako se mišljenje s rezervom o cjelovitom skupu financijskih izvještaja odnosi na klasifikaciju dugoročnog duga, tada je manje vjerojatno da bi to imalo posljedice na reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja koji je račun dobiti ili gubitka ili ako se određeni element financijskog izvještaja odnosi na račune potraživanja.

A26. Ključna revizijska pitanja koja su priopćena u revizorovu izvješću o cjelovitom skupu financijskih izvještaja mogu imati posljedice na reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja. Informacije, uključene u odjeljak za ključna revizijska pitanja, o tome kako se u vezi s određenim pitanjem postupalo u reviziji cjelovitog skupa financijskih izvještaja mogu biti korisne za revizorovo određivanje kako da postupa s pitanjem kada je ono relevantno za reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja.

Uključivanje poziva na revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja

A27. Čak ako određena pitanja uključena u revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja nemaju posljedice na reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, revizor može smatrati da je primjereno pozvati se na pitanje u točki za ostala pitanja u revizorovu izvješću o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja. (Vidjeti MRevS 706 (izmijenjen).)[105](Vidjeti MRevS 706 (izmijenjen), točke 10-11.) Na primjer, revizor može smatrati da je primjereno pozvati se u revizorovu izvješću o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja na odjeljak o značajnoj neizvjesnosti u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem koji je uključen u revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja.

Negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje u revizorovom izvješću o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja (Vidjeti točku 15.)

A28. U revizorovom izvješću o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja, izražavanje suzdržanog mišljenja u vezi s rezultatima poslovanja i novčanim tokovima, ako je relevantno, i nemodificirano mišljenje u vezi s financijskim položajem dopušteno je budući da se suzdržano mišljenje izdaje samo u vezi s rezultatima poslovanja i novčanim tokovima, a ne i u vezi s financijskim izvještajima kao cjelinom.[106](MRevS 510, Početni revizijski angažmani – Početna stanja, točka A8 i MRevS 705 (izmijenjen), točka A16.)

Dodatak 1

(Vidjeti točku A3.)

Primjeri određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja

•     Računi potraživanja, ispravak sumnjivih potraživanja, zalihe, obveze za obračunata primanja iz privatnog mirovinskog plana, evidentirana vrijednost identificirane nematerijalne imovine ili obveze za nastale ali ne i primljene odštetne zahtjeve u portfelju osiguranja, uključujući povezane bilješke.

•     Prikaz imovine i prihoda privatnog mirovinskog plana kojima se eksterno upravlja, uključujući povezane bilješke.

•     Prikaz neto materijalne imovine, uključujući povezane bilješke.

•     Prikaz isplata u vezi s najmom nekretnine, uključujući objašnjavajuće bilješke.

•     Prikaz raspodjele dobiti ili bonusa zaposlenicima, uključujući objašnjavajuće bilješke.

Dodatak 2

(Vidjeti točku A17.)

Ilustracije revizorovih izvješća o pojedinačnom financijskom izvještaju i o određenom elementu financijskog izvještaja

•     Ilustracija 1: Revizorovo izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju neuvrštenog subjekta koji je sastavljen u skladu s okvirom opće namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije).

•     Ilustracija 2: Revizorovo izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju neuvrštenog subjekta koji je sastavljen u skladu s okvirom posebne namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije).

•     Ilustracija 3: Revizorovo izvješće o određenom elementu financijskog izvještaja uvrštenog subjekta koji je pripremljen u skladu s okvirom posebne namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti).

|  |
| --- |
| Ilustracija 1: Revizorovo izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju neuvrštenog subjekta koji je sastavljen u skladu s okvirom opće namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije).  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorovog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  •     Revizija bilance (tj. pojedinačnog financijskog izvještaja) neuvrštenog subjekta.  •     Bilancu je sastavio menadžment subjekta u skladu sa zahtjevima okvira financijskog izvještavanja u Jurisdikciji X relevantnim za sastavljanje bilance.  •     Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  •     Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja je okvir fer prezentacije oblikovan da ispuni uobičajene potrebe za financijskim informacijama širokog raspona korisnika.  •     Revizor je utvrdio da je u revizorovom mišljenju primjereno koristiti frazu »fer prezentira, u svim značajnim odrednicama«.  •     Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  •     Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom).  •     Od revizora ne zahtijeva se, i nije drugačije odlučio, da priopćava ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701 u kontekstu revizije bilance.  •     Revizor je utvrdio da nema ostalih informacija (tj. ne primjenjuju se zahtjevi MRevS-a 720 (izmijenjenog).  •     Oni koji su odgovorni za nadzor postupka financijskog izvještavanja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.  •     Povrh revizije financijski izvještaja revizor nema druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu ili regulativi. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

[Primjereni naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju bilance Društva ABC (»Društvo«) na 31. prosinca 20X1. godine i bilješki uz financijske izvještaje, uključujući i sažetka značajnih računovodstvenih politika. (zajedno »financijski izvještaj«).

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaj fer prezentira, u svim značajnim odrednicama, financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. godine u skladu s onim zahtjevima okvira financijskog izvještavanja u Jurisdikciji X koji su relevantni za sastavljanje takvog financijskog izvještaja. [Odjeljak s mišljenjem je stavljen na početak sukladno odredbama MRevS 700 (izmijenjenog)].

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskog izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskog izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. [Prva i zadnja rečenica u ovom odjeljku bile su ranije u odjeljku o odgovornosti revizora. Također, odjeljak za osnovu mišljenja je stavljen odmah nakon odjeljka s mišljenjem sukladno odredbama MRevS 700 (izmijenjenog)].

Značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem

Skrećemo pozornost na Bilješku 6 u financijskom izvještaju u kojoj je navedeno da je Društvo ostvarilo neto gubitak u iznosu od ZZZ tijekom godine završene 31. prosinca 20X1. i na taj datum tekuće obveze Društva premašile su njegovu ukupnu imovinu za iznos od YYY. Kako je navedeno u Bilješci 6, ti događaji ili okolnosti, uz ostala pitanja navedena u Bilješci 6, ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u mogućnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje[107](Kroz ova ilustrativna revizorova izvješća, pojmove menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje, možda će biti potrebno zamijeniti drugim pojmovima koji su primjereni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju financijskog izvještaja u skladu s onim zahtjevima okvira financijskog izvještavanja u Jurisdikciji X koji su relevantni za sastavljanje ovakvog financijskog izvještaja i za one interne kontrole koje menadžment odredi da su potrebne za omogućavanje sastavljanja financijskog izvještaja koji je bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.

U sastavljanju financijskog izvještaja, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Društva da nastavi s poslovanjem po vremenski neograničenom poslovanju, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment namjerava likvidirati Društvo ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Oni koji su zaduženi za upravljanje su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja kojeg je ustanovilo Društvo.

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskog izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome je li financijski izvještaj kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.

Točka 41(b) MRevS-a 700 (izmijenjenog) objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorova izvješća. Točka 41(c) MRevS-a 700 (izmijenjenog) objašnjava da ako zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi to izričito dopuštaju, može se pozivati na web-stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorovo izvješće, pod uvjetom da se opis na web stranici bavi i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti.

Kao dio revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:

•     identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskog izvještaja uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti tajne sporazume, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.

•     stječemo razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za namjenu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva[108](Ova rečenica bi bila primjereno modificirana, u okolnostima u kojima revizor također ima odgovornost da izda mišljenje o učinkovitosti internih kontrola povezano s revizijom financijskih izvještaja.).

•     ocjenjujemo primjerenosti primijenjenih računovodstvenih politika i razumnosti računovodstvenih procjena i povezanih objava koje je stvorio menadžment.

•     zaključujemo o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja i, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključujemo o tome postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvoriti značajnu sumnju u sposobnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ako zaključimo da postoji značajna neizvjesnost, od nas se zahtijeva da skrenemo pozornost u našem revizorovu izvješću na povezana objavljivanja u financijskom izvještaju ili, ako takva objavljivanja nisu odgovarajuće, da modificiramo naše mišljenje. Naši zaključci se temelje na revizijskim dokazima pribavljenim sve do datuma našeg revizorova izvješća. Međutim, budući događaji ili uvjeti mogu uzrokovati da Društvo prekine s nastavljanjem vremenski neograničenog poslovanja.

•     ocjenjujemo cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskog izvještaja, uključujući i objavljivanja, kao i odražava li financijski izvještaj transakcije i događaje na kojima je zasnovan na način kojim se postiže fer prezentacija.

Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i nalaze u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije.

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa] [Položaj datuma i potpisa je promijenjen]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 2: Revizorovo izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju neuvrštenog subjekta različitog koji je sastavljen u skladu s okvirom posebne namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije).  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorovog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  •     Revizija izvješća o novčanim priljevima i odljevima (tj. pojedinačnog financijskog izvještaja) neuvrštenog subjekta.  •     Nije izdano revizorovo izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja;  •     Financijski izvještaj je sastavio menadžment poslovnog subjekta u skladu s računovodstvenom osnovom po načelu priljeva i odljeva novca kako bi ispunio zahtjev, dobiven od vjerovnika, da se daju informacije o novčanim tokovima. Menadžment ima mogućnost izbora okvira financijskog izvještavanja.  •     Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja je okvir fer prezentacije oblikovan da ispuni potrebe za financijskim informacijama određenih korisnika.1  •     Revizor je, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje.  •     Revizor je utvrdio da je u revizorovom mišljenju primjereno koristiti frazu »fer prezentira, u svim značajnim odrednicama«.  •     Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  •     Distribucija ili upotreba revizorova izvješća nije ograničena.  •     Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom).  •     Od revizora se ne zahtijeva i nije drugačije odlučio da priopći ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701 u kontekstu revizije izvješća o novčanim priljevima i odljevima.  •     Revizor je utvrdio da nema ostalih informacija (tj. ne primjenjuju se zahtjevi MRevS-a 720 (izmijenjenog).  •     Menadžment je odgovoran za sastavljanje financijskog izvještaja i nadzor postupka financijskog izvještavanja za sastavljanje ovog financijskog izvještaja.  •     Povrh revizije financijski izvještaji, revizor nema druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu ili regulativi. |

1 MRevS 800 (izmijenjen) sadrži zahtjeve i upute o obliku i sadržaju financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene.

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

[Primjereni naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju izvješća o novčanim priljevima i odljevima Društva ABC (»Društva«) za godinu završenu na 31. prosinca 20X1. i bilješki uz izvješće o novčanim priljevima i odljevima, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika. (zajedno »financijski izvještaj«).

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaj fer prezentira, u svim značajnim odrednicama, priljeve i odljeve novca Društva za godinu završenu na 31. prosinca 20X1. u skladu s računovodstvenom osnovicom po načelu novčanih tokova opisanom u Bilješci X. [Odjeljak s mišljenjem je stavljen na početak sukladno odredbama MRevS 700 (izmijenjenog)].

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskog izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskog izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. [Prva i zadnja rečenica u ovom odjeljku bile su ranije u odjeljku o odgovornosti revizora. Također, odjeljak za osnovu mišljenja je stavljen odmah nakon odjeljka s mišljenjem sukladno odredbama MRevS 700 (izmijenjenog)].

Isticanje pitanja – računovodstvena osnovica

Skrećemo pozornost na Bilješku X uz financijski izvještaj, koja opisuje računovodstvenu osnovicu. Financijski izvještaj je sastavljen kako bi se pružile informacije vjerovniku XYZ. Kao posljedica toga, financijski izvještaj može biti neprikladan za ostale svrhe. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje[109](Ili su primjereni drugi nazivi u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju financijskog izvještaja u skladu s računovodstvenom osnovom po načelu novčanih tokova opisanom u Bilješci X; ovo uključuje utvrđivanje je li računovodstvena osnova po načelu novčanih tokova prihvatljiva osnova za sastavljanje financijskog izvještaja u danim okolnostima i odgovornost za one interne kontrole koje menadžment smatra nužnim za sastavljanje financijskog izvještaja bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.

U sastavljanju financijskog izvještaja, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment namjerava likvidirati Društvo ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskog izvještaja

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome je li financijski izvještaj kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tog financijskog izvještaja.

Točka 41(b) MRevS-a 700 (izmijenjenog) objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorova izvješća. Točka 41(c) MRevS-a 700 (izmijenjenog) objašnjava da ako zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi to izričito dopuštaju, može se pozivati na web stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorovo izvješće, pod uvjetom da se opis na web stranici bavi i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti.

Kao dio revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:

•     identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskog izvještaja uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti tajne sporazume, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.

•     stječemo razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne i u svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva[110](Ova rečenica bi se modificirala, kako je primjereno, u okolnostima u kojima revizor također ima odgovornost da izda mišljenje o učinkovitosti internih kontrola povezano s revizijom financijskih izvještaja.).

•     zaključujemo o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja i, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključujemo o tome postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvoriti značajnu sumnju u sposobnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ako zaključimo da postoji značajna neizvjesnost, od nas se zahtijeva da skrenemo pozornost u našem revizorovu izvješću na povezana objavljivanja u financijskom izvještaju ili, ako takva objavljivanja nisu odgovarajuća, da modificiramo naše mišljenje. Naši zaključci se temelje na revizijskim dokazima pribavljenim sve do datuma našeg revizorova izvješća. Međutim, budući događaji ili uvjeti mogu uzrokovati da Društvo prekine s nastavljanjem vremenski neograničenog poslovanja.

•     ocjenjujemo primjerenost primijenjenih računovodstvenih politika i razumnost računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja koje je stvorio menadžment.

•     ocjenjujemo cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskog izvještaja, uključujući i objavljivanja, kao i odražava li financijski izvještaj transakcije i događaje na kojima je zasnovan na način kojim se postiže fer prezentacija.

Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i nalaze u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije.

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa] [Položaj datuma i potpisa je promijenjen]

[Datum]

|  |
| --- |
| Ilustracija 3: Revizorovo izvješće o određenom elementu financijskog izvještaja uvrštenog subjekta koji je sastavljen u skladu s okvirom posebne namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti).  Za svrhe ovog ilustrativnog revizorovog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene:  •     Revizija popisa potraživanja (tj. elementa, računa ili stavke financijskog izvještaja).  •     Financijske informacije je sastavio menadžment subjekta u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator kako bi se ispunili zahtjevi regulatora. Menadžment nema mogućnost izbora okvira financijskog izvještavanja.  •     Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja je okvir sukladnosti oblikovan da ispuni potrebe za financijskim informacijama određenih korisnika.1  •     Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.  •     Revizor je, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj., »čisto«) mišljenje.  •     Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije.  •     Distribucija revizorova izvješća je ograničena.  •     Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost ne postoji u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenom).  •     Od revizora se ne zahtijeva i nije drugačije odlučio da priopći ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701 u kontekstu revizije popisa potraživanja.  •     Revizor je utvrdio da nema ostalih informacija (tj. ne primjenjuju se zahtjevi MRevS-a 720 (izmijenjenog).  •     Oni koji su odgovorni za nadzor postupka financijskog izvještavanja su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja  •     Povrh revizije financijski izvještaji, revizor nema druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu ili regulativi. |

1 MRevS 800 sadrži zahtjeve i upute o obliku i sadržaju financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene.

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

[Dioničarima društva ABC ili drugi primjereni naslovnik]

Mišljenje

Obavili smo reviziju popisa potraživanja Društva ABC (»Društva«) na 31. prosinca 20X1. godine (»popis«).

Prema našem mišljenju, financijske informacije u popisu Društva na 31. prosinca 20X1. godine sastavljene su, u svim značajnim odrednicama, u skladu s [opis odredbi za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator]. [Odjeljak s mišljenjem je stavljen na početak sukladno odredbama MRevS 700 (izmijenjenog)].

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju popisa. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju popisa u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. [Prva i zadnja rečenica u ovom odjeljku bile su ranije u odjeljku o odgovornosti revizora. Također, odjeljak za osnovu mišljenja je stavljen odmah nakon odjeljka s mišljenjem sukladno odredbama MRevS 700 (izmijenjenog)].

Isticanje pitanja – Računovodstvena osnovica i ograničenje distribucije

Skrećemo pozornost na Bilješku X uz popis, koja opisuje računovodstvenu osnovu. Popis je sastavljen kako bi pomogao Društvu da ispuni zahtjeve Regulatora DEF. Kao posljedica toga, popis može biti neprikladan za ostale svrhe. Naše izvješće namijenjeno je isključivo Društvu i Regulatoru DEF te se ne smije distribuirati ostalim strankama. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje[111](Ili su primjereni drugi nazivi u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji..)

Menadžment je odgovoran za sastavljanje popisa u skladu sa [opis odredbi za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator] i za one interne kontrole koje menadžment odredi da su potrebne za omogućavanje sastavljanja popisa koji je bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.

U sastavljanju popisa, menadžment je odgovoran za procjenjivanje sposobnosti Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem i korištenjem računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment ili namjerava likvidirati Društvo ili prekinuti poslovanje ili nema realne alternative nego da to učini.

Oni koji su zaduženi za upravljanje su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja kojeg je ustanovilo Društvo.

Revizorova odgovornost za reviziju popisa

Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome je li popis bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorovo izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije garancija da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi ovog popisa.

Točka 41(b) MRevS-a 700 (izmijenjenog) objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorova izvješća. Točka 41(c) MRevS-a 700 (izmijenjenog) objašnjava da ako zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi to izričito dopuštaju, može se pozivati na web-stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorovo izvješće, pod uvjetom da se opis na web stranici bavi i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti.

Kao dio revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:

•     identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja popisa uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti tajne sporazume, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.

•     stječemo razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u okolnostima, ali ne i u svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva[112](Ova rečenica bi se modificirala, kako je primjereno, u okolnostima kada revizor također ima odgovornost da izda mišljenje o učinkovitosti internih kontrola povezano s revizijom financijskih izvještaja.).

•     zaključujemo o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstvene osnove utemeljene na vremenskoj neograničenosti poslovanja i, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, zaključujemo o tome postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvoriti značajnu sumnju u sposobnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ako zaključimo da postoji značajna neizvjesnost, od nas se zahtijeva da skrenemo pozornost u našem revizorovu izvješću na povezana objavljivanja u popisu ili, ako takva objavljivanja nisu odgovarajuća, da modificiramo naše mišljenje. Naši zaključci se temelje na revizijskim dokazima pribavljenim sve do datuma našeg revizorova izvješća. Međutim, budući događaji ili uvjeti mogu uzrokovati da Društvo prekine s nastavljanjem vremenski neograničenog poslovanja.

•     ocjenjujemo primjerenosti primijenjenih računovodstvenih politika i razumnosti računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja koje je stvorio menadžment.

Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i nalaze u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije.

Mi također dajemo izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje da smo postupili u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima u vezi s neovisnošću i da ćemo komunicirati s njima o svim odnosima i drugim pitanjima za koja se može razumno smatrati da utječu na našu neovisnost, kao i, gdje je primjenjivo, o povezanim zaštitama.

Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa] [Položaj datuma i potpisa je promijenjen]

[Datum]

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 810 (IZMIJENJEN)

ANGAŽMANI RADI IZVJEŠĆIVANJA O SAŽETIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA

(Stupa na snagu za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

|  |  |
| --- | --- |
|  | Točka |
| Uvod |  |
| Djelokrug ovog MRevS-a | 1 |
| Datum stupanja na snagu | 2 |
| Ciljevi | 3 |
| Definicije | 4 |
| Zahtjevi |  |
| Prihvaćanje angažmana | 5 – 7 |
| Vrste postupaka | 8 |
| Oblik mišljenja | 9 – 11 |
| Vremenski raspored posla i događaji nakon datuma revizorova izviješća o revidiranim financijskim izvještajima | 12 – 13 |
| Informacije u dokumentu koji sadrži sažete financijske izvještaje | 14 – 15 |
| Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima | 16 – 21 |
| Ograničenje distribucije ili uporabe ili upozoravanje čitatelja na računovodstvenu osnovu | 22 |
| Usporedne informacije | 23 – 24 |
| Nerevidirane dopunske informacije prezentirane sa sažetim financijskim izvještajima | 25 |
| Pozivanje na revizora | 26 – 27 |
| Primjena i ostali materijali s objašnjenjima |  |
| Prihvaćanje angažmana | A1-A7 |
| Ocjenjivanje raspoloživosti revidiranih financijskih izvještaja | A8 |
| Oblik mišljenja | A9 |
| Vremenski raspored posla i događaji nakon datuma revizorova izviješća o revidiranim financijskim izvještajima | A10 |
| Informacije u dokumentu koji sadrži sažete financijske izvještaje | A11 – A16 |
| Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima | A17 – A23 |
| Usporedne informacije | A24 – A25 |
| Nerevidirane dopunske informacije prezentirane sa sažetim financijskim izvještajima | A26 |
| Pozivanje na revizora | A27 |

Dodatak:     Ilustracije izvješća neovisnog revizora o sažetim financijskim izvještajima

|  |
| --- |
| Međunarodni revizijski standard (MRevS) 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorove odgovornosti u vezi s angažmanom radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima izvedenim iz financijskih izvještaja koje je isti revizor revidirao u skladu s MRevS-ovima.

Datum stupanja na snagu

2. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

3. Ciljevi revizora su:

(a) utvrditi je li promjereno prihvatiti angažman radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima; i

(b) ako je angažiran da izvijesti o sažetim financijskim izvještajima:

(i)     formirati mišljenje o sažetim financijskim izvještajima temeljeno na ocjeni zaključaka koji su stvoreni na temelju pribavljenih dokaza; i

(ii)     jasno izraziti to mišljenje u pisanom izviješću koje također opisuje osnovu za to mišljenje.

Definicije

4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Primijenjeni kriteriji – kriteriji koje je menadžment primijenio u sastavljanju sažetih financijskih izvještaja.

(b) Revidirani financijski izvještaji – financijski izvještaji[113](Pojam »financijski izvještaji« definiran je u točki 13(f) MRevS-a 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.) koje je revizor revidirao u skladu s MRevS-ovima i iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.

(c) Sažeti financijski izvještaji – povijesne financijske informacije izvedene iz financijskih izvještaja koje sadrže manje pojedinosti nego financijski izvještaji ali koje još uvijek osiguravaju strukturirano predstavljanje subjektovih ekonomskih resursa i obveza u nekom vremenskom trenutku ili njihove promjene tijekom razdoblja usklađeno s onim koje pružaju financijski izvještaji.[114](MRevS 200, točka 13(f).) Za opisivanje takvih povijesnih informacija u različitim se zakonodavstvima mogu koristiti različiti nazivi.

Zahtjevi

Prihvaćanje angažmana

5. Revizor će prihvatiti angažman da izvijesti o sažetim financijskim izvještajima u skladu s ovim MRevS-om samo ako je bio angažiran da obavi reviziju u skladu s MRevS-ima financijskih izvještaja iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji. (Vidjeti točku A1.)

6. Prije prihvaćanja angažmana da izvijesti o sažetim financijskim izvještajima, revizor će: (Vidjeti točku A2.)

(a) utvrditi jesu li prihvatljivi primijenjeni kriteriji; (Vidjeti točke A3-A7.)

(b) pribaviti suglasnost menadžmenta da menadžment potvrđuje i razumije svoju odgovornost:

(i)     za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja u skladu s primijenjenim kriterijima;

(ii)     da namjeravanim korisnicima sažetih financijskih izvještaja omogući dostupnost revidiranih financijskih izvještaja bez pretjeranih teškoća (ili, ako zakon ili regulativa propisuje da nije potrebno učiniti dostupnima revidirane financijske izvještaje namjeravanim korisnicima sažetih financijskih izvještaja te utvrđuje kriterije za sastavljanje sažetih financijskim izvještaja, da opiše taj zakon ili regulativu u sažetim financijskim izvještajima); i

(iii)     da uključi revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima u svaki dokument koji sadrži sažete financijske izvještaje i u kojem se navodi da je revizor izvijestio o njima;

(c) dogovoriti s menadžmentom oblik mišljenja koje treba izraziti o sažetim financijskim izvještajima. (Vidjeti točke 9-11.)

7. Ako revizor zaključi da primijenjeni kriteriji nisu prihvatljivi ili ne može pribaviti suglasnost menadžmenta navedenu u točki 6(b), revizor neće prihvatiti angažman da izvijesti o sažetim financijskim izvještajima, osim ako zakon ili regulativa zahtijeva da to učini. Angažman obavljen u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije u skladu s ovim MRevS-om. U skladu s tim, u revizorovom izvješću o sažetim financijskim izvještajima neće se navesti da je angažman bio obavljen u skladu s ovim MRevS-om. Revizor će uključiti odgovarajući navod o toj činjenici u uvjetima angažiranja. Revizor će također utvrditi učinak koji to može imati na angažman revidiranja financijskih izvještaja iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.

Vrste postupaka

8. Revizor će obaviti sljedeće postupke, i bilo koji drugi postupak koji revizor može smatrati nužnim, kao osnovu za revizorovo mišljenje o sažetim financijskim izvještajima:

(a) ocijeniti je li u sažetim financijskim izvještajima primjereno objavljeno da su sažeti i jesu li identificirani revidirani financijski izvještaji;

(b) ako sažetim financijskim izvještajima nisu priloženi revidirani financijski izvještaji, ocijeniti opisuju li oni jasno:

(i)     gdje su dostupni revidirani financijski izvještaji ili od koga se mogu zatražiti; ili

(ii)     zakon ili regulativu koji navode da revidirane financijske izvještaje ne treba učiniti dostupnim namjeravanim korisnicima sažetih financijskih izvještaja te ustanovljuju kriterije za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja;

(c) ocijeniti jesu li u sažetim financijskim izvještajima primjereno objavljeni primijenjeni kriteriji;

(d) usporediti sažete financijske izvještaje s odnosnim informacijama u revidiranim financijskim izvještajima kako bi utvrdio jesu li sažeti financijski izvještaji u skladu s odnosnim informacijama iz revidiranih financijskih izvještaja ili mogu li se ponovno izračunati na osnovi njih;

(e) ocijeniti jesu li sažeti financijski izvještaji sastavljeni u skladu s primijenjenim kriterijima;

(f) ocijeniti, u kontekstu svrhe sažetih financijskih izvještaja, sadrže li sažeti financijski izvještaji nužne informacije i jesu li razine agregiranja odgovarajuće tako da ne dovode u zabludu u danim okolnostima; i

(g) ocijeniti jesu li revidirani financijski izvještaji dostupni namjeravanim korisnicima sažetih financijskih izvještaja bez pretjeranih teškoća, osim ako zakon ili regulativa propisuje da ih ne treba učiniti dostupnim i ustanovljuje kriterije za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja. (Vidjeti točku A8.)

Oblik mišljenja

9. Ako je revizor zaključio da je primjereno izdati nemodificirano mišljenje o sažetim financijskim izvještajima, u revizorovom će se mišljenju, osim ako drugačije zahtijeva zakon ili regulativa, koristiti jedna od sljedećih fraza: (Vidjeti točku A9.)

(a) priloženi sažeti financijski izvještaji su usklađeni, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijskim izvještajima, u skladu s [primijenjenim kriterijima]; ili

(b) priloženi sažeti financijski izvještaji su fer sažetak revidiranih financijskih izvještaja, u skladu s [primijenjenim kriterijima].

10. Ako zakon ili regulativa propisuje formuliranje mišljenja o sažetim financijskim izvještajima riječima koje su različite od navedenih u točki 9, revizor će:

(a) primijeniti postupke opisane u točki 8 i svaki drugi postupak nužan da bi omogućio revizoru izraziti propisano mišljenje; i

(b) ocijeniti mogu li korisnici sažetih financijskih izvještaja pogrešno shvatiti revizorovo mišljenje o sažetim financijskim izvještajima i, ako je tako, može li dodatno objašnjenje o sažetim financijskim izvještajima u revizorovom izvješću smanjiti mogućnost pogrešnog shvaćanja.

11. Ako, u slučaju iz točke 10(b), revizor zaključi da dodatno objašnjenje u revizorovom izvješću o sažetim financijskim izvještajima ne može smanjiti mogućnost pogrešnog shvaćanja, revizor neće prihvatiti angažman, osim ako zakon ili regulativa zahtijeva da to učini. Angažman obavljen u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije u skladu s ovim MRevS-om. U skladu s tim, u revizorovom izvješću o sažetim financijskim izvještajima neće se navesti da je angažman bio obavljen u skladu s ovim MRevS-om.

Vremenski raspored posla i događaji nakon datuma revizorova izvješća o revidiranim financijskim izvještajima

12. Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima može biti datirano kasnije od datuma revizorova izvješća o revidiranim financijskim izvještajima. U takvim slučajevima, u revizorovom izvješću o sažetim financijskim izvještajima navest će se da sažeti financijski izvještaji i revidirani financijski izvještaji ne odražavaju učinke događaja koji su nastali nakon datuma revizorova izvješća o revidiranim financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A10.)

13. Revizor može saznati činjenice koje su postojale na datum revizorova izvješća o revidiranim financijskim izvještajima, ali o kojima revizor ranije nije imao saznanja. U takvim slučajevima, revizor neće izdati revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima dok nije dovršeno revizorovo razmatranje tih činjenica u vezi s revidiranim financijskim izvještajima u skladu s MRevS-om 560[115](MRevS 560, Naknadni događaji.).

Informacije u dokumentima koji sadrže sažete financijske izvještaje (ranije točka 24.)

14. Revizor će čitati informacije uključene u dokument koji sadrži sažete financijske izvještaje i revizorovo izvješće o njima i razmotriti ima li značajne neusklađenosti između tih informacija i sažetih financijskih izvještaja.

15. Ako revizor otkrije značajnu neusklađenost, revizor će raspraviti to pitanje s menadžmentom i utvrditi trebaju li se izmijeniti sažeti financijski izvještaji ili informacije uključene u dokument koji sadrži sažete financijske izvještaje i revizorovo izvješće o njima. Ako revizor utvrdi da informacije trebaju biti izmijenjene i menadžment odbije izmijeniti informacije u nužnom opsegu, revizor će poduzeti primjerene radnje u danim okolnostima, uključujući i razmatranje posljedica za revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima. (Vidjeti točke A11-A16.)

Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima

Dijelovi revizorova izvješća

16. Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima uključit će sljedeće dijelove[116](Točke 19-20, koje se bave okolnostima u kojima postoji modificirano revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima, zahtijevaju dodatne sastavne dijelove dodatno uz one navedene u ovoj točki.): (Vidjeti točku A23.)

(a) naslov u kojem se jasno navodi da se radi o izvješću neovisnog revizora; (Vidjeti točku A17.)

(b) naslovnika; (Vidjeti točku A18.)

(c) identifikaciju sažetih financijskih izvještaja o kojima revizor izvješćuje, uključujući naziv svakog izvješća uključenog u sažete financijske izvještaje; (Vidjeti točku A19.)

(d) identifikaciju revidiranih financijskih izvještaja;

(e) podložno o točki 20, jasno izraženo mišljenje; (Vidjeti točke 9-11.)

(f) izjavu kojom se navodi da sažeti financijski izvještaji ne sadrže sva objavljivanja koja su zahtijevana okvirom financijskog izvještavanja primijenjenim u sastavljanju revidiranih financijskih izvještaja i da čitanje tih sažetih financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima nije zamjena za čitanje revidiranih financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima;

(g) gdje je primjenjivo, izjavu zahtijevanu točkom 12;

(h) poziv na revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima, datum tog izvješća i, ovisno o točkama 19-20, na činjenicu da je izraženo nemodificirano mišljenje o revidiranim financijskim izvještajima;

(i) opis menadžmentove[117](Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.) odgovornosti za sažete financijske izvještaje, u kojem se objašnjava da je menadžment[118](Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.) odgovoran za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja u skladu s primijenjenim kriterijima;

(j) izjavu da je revizor odgovoran za izražavanje mišljenja, temeljeno na revizorovim postupcima obavljenim u skladu s ovim MRevS-om, o tome jesu li sažeti financijski izvještaji usklađeni, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijskim izvještajima [ili su fer sažetak revidiranih financijskih izvještaja];

(k) revizorov potpis;

(l) revizorovu adresu; i

(m) datum revizorova izvješća. (Vidjeti točku A20.)

17. Ako naslovnik sažetih financijskih izvještaja nije isti kao i naslovnik revizorova izvješća o revidiranim financijskim izvještajima, revizor će ocijeniti primjerenost korištenja različitih naslovnika. (Vidjeti točku A18.)

18. Revizor će datirati revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima ne ranije od: (Vidjeti točku A20.)

(a) datuma na koji je revizor pribavio dostatne i primjerene dokaze na kojima temelji mišljenje, uključujući dokaz da su sažeti financijski izvještaji sastavljeni i da su oni s priznatim ovlastima potvrdili da preuzimaju odgovornost za njih; i

(b) datuma revizorova izvješća o revidiranim financijskim izvještajima.

Poziv na revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima (Vidjeti točku A23.)

19. Ako revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje:

(a) mišljenje s rezervom u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjenim)[119](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora);

(b) točku za isticanje pitanja ili točku za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjenim);[120](MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora)

(c) odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjenim)[121](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja,);

(d) priopćenje ključnih revizijskih pitanja u skladu s MRevS-om 701[122](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora); ili

(e) navod koji opisuje neispravljeni značajni pogrešni prikaz ostalih informacija u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenim)[123](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacija);

i revizor je uvjeren da su sažeti financijski izvještaji usklađeni, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijskim izvještajima ili su njihov fer sažetak, u skladu s primijenjenim kriterijima, u revizorovom izvješću o sažetim financijskim izvještajima će se, dodatno uz dijelove iz točke 16:

(i) navesti da revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje mišljenje s rezervom, točku za isticanje pitanja, točku za ostala pitanja; odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem, priopćenje ključnih revizijskih pitanja ili navod koji opisuje neispravljeni značajni pogrešni prikaz ostalih informacija; (Vidjeti točku A21) i

(ii) opisati (Vidjeti točku A22):

a.     osnovu za mišljenje s rezervom o revidiranim financijskim izvještajima i učinak toga, ako ga ima, na sažete financijske izvještaje;

b.     pitanje navedeno u točki za isticanje pitanja, točki za ostala pitanja ili odjeljku za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja u revizorovom izvješću o revidiranim financijskim izvještajima; i učinak toga, ako ga ima, na sažete financijske izvještaje; ili

c.     neispravljeni pogrešni prikaz ostalih informacija i učinak toga, ako ga ima, na informacije uključene u dokument koji sadrži sažete financijske izvještaje i revizorovo izvješće o njima. (Vidjeti točku A15.)

20. Ako revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima sadrži negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje, u revizorovom izvješću o sažetim financijskim izvještajima će se, dodatno uz dijelove iz točke 16:

(a) navesti da revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima sadrži negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje;

(b) opisati osnovu za to negativno mišljenje ili suzdržano mišljenje; i

(c) navesti da, zbog negativnog mišljenja ili suzdržanog mišljenja o revidiranim financijskim izvještajima, nije primjereno izraziti mišljenje o sažetim financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A23.)

Modificirano mišljenje o sažetim financijskim izvještajima

21. Ako sažeti financijski izvještaji nisu usklađeni, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijskim izvještajima ili nisu njihov fer sažetak, u skladu s primijenjenim kriterijima i menadžment ne prihvati izvršiti nužne izmjene, revizor će izraziti negativno mišljenje o sažetim financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A23.)

Ograničenje distribucije ili uporabe ili upozoravanje čitatelja na računovodstvenu osnovu

22. Ako je ograničena distribucija ili uporaba revizorova izvješća o revidiranim financijskim izvještajima ili se u revizorovu izvješću o revidiranim financijskim izvještajima upozorava čitatelje da su revidirani financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene, revizor će uključiti slično ograničenje ili upozorenje u revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima.

Usporedne informacije

23. Ako revidirani financijski izvještaji sadrže usporedne informacije, ali ih ne sadrže i sažeti financijski izvještaji, revizor će utvrditi je li takvo ispuštanje razumno u danim okolnostima angažmana. Revizor će utvrditi učinak ispuštanja koje nije razumno na revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A24.)

24. Ako sažeti financijski izvještaji sadrže usporedne informacije o kojima je izvješćivao drugi revizor, revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima također će sadržavati pitanja koja MRevS 710 zahtijeva da revizor uključi u revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima.[124](MRevS 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji.) (Vidjeti točku A25.)

Nerevidirane dopunske informacije prezentirane sa sažetim financijskim izvještajima

25. Revizor će ocijeniti jesu li sve nerevidirane dopunske informacije prezentirane u sažetim financijskim izvještajima jasno odvojene od sažetih financijskih izvještaja. Ako revizor zaključi da subjektova prezentacija nerevidiranih dopunskih informacija nije jasno odvojena od sažetih financijskih izvještaja, revizor će tražiti da menadžment promijeni prezentaciju nerevidiranih dopunskih informacija. Ako menadžment odbije to učiniti, revizor će u revizorovom izvješću o sažetim financijskim izvještajima objasniti da takve informacije nisu pokrivene njegovim izvješćem. (Vidjeti točku A26.)

Pozivanje na revizora

26. Ako revizor spozna da subjekt planira u dokumentu koji sadrži sažete financijske izvještaje navesti da je revizor izvijestio o sažetim financijskim izvještajima, ali da ne planira uključiti s njima povezano revizorovo izvješće, revizor će zahtijevati od menadžmenta da uključi revizorovo izvješće u dokument. Ako menadžment to ne učini, revizor će odrediti i provesti druge odgovarajuće aktivnosti oblikovane radi sprječavanja da menadžment neprimjereno poveže revizora sa sažetim financijskim izvještajima u tom dokumentu. (Vidjeti točku A27.)

27. Revizor može biti angažiran da izvijesti o financijskim izvještajima subjekta, ali ne i da izvijesti o sažetim financijskim izvještajima. Ako, u tom slučaju, revizor spozna da subjekt planira staviti u dokument izjavu koja se odnosi na revizora i na činjenicu da su sažeti financijski izvještaji izvedeni iz financijskih izvještaja koje je revidirao revizor, revizor će se uvjeriti u sljedeće:

(a) poziv na revizora obavljen je u kontekstu revizorova izvješća o revidiranim financijskim izvještajima; i

(b) izjava ne stvara dojam da je revizor izvijestio o sažetim financijskim izvještajima.

Ako (a) ili (b) nije ispunjeno, revizor će zahtijevati da menadžment u dokumentu promijeni izjavu ili da se ne poziva na revizora. Alternativno, subjekt može angažirati revizora da izvijesti o sažetim financijskim izvještajima i uključiti u dokument s tim povezano revizorovo izvješće. Ako menadžment ne promijeni izjavu, ne izbriše poziv na revizora ili ne uključi revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima u dokument koji sadrži sažete financijske izvještaje, revizor će obavijestiti menadžment da se ne slaže s tim da se poziva na njega te će odrediti i provesti druge odgovarajuće radnje usmjerene na sprječavanje menadžmenta u neprimjerenom pozivanju na revizora. (Vidjeti točku A27.)

\* \* \*

Primjena i ostali materijali s objašnjenjima

Prihvaćanje angažmana (Vidjeti točke 5-6.)

A1. Revizija financijskih izvještaja iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji osigurava revizoru nužno poznavanje za ispunjavanje revizorovih odgovornosti u vezi sa sažetim financijskim izvještajima u skladu s ovim MRevS-om. Primjena ovog MRevS-a neće osigurati dostatne i primjerene dokaze na kojima se treba temeljiti mišljenje o sažetim financijskim izvještajima ako revizor također nije revidirao i financijske izvještaje iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.

A2. Menadžmentova suglasnost s pitanjima opisanima u točki 6 može se dokazati njegovim pisanim prihvaćanjem uvjeta angažmana.

Kriteriji (Vidjeti točku 6(a).)

A3. Sastavljanje sažetih financijskih izvještaja zahtijeva da menadžment utvrdi informacije koje se trebaju odražavati u sažetim financijskim izvještajima tako da budu usklađene, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijskim izvještajima ili su njihov fer sažetak. Budući da sažeti financijski izvještaji, po svojoj prirodi, sadrže agregirane informacije i ograničena objavljivanja, postoji povećani rizik da ne sadrže informacije koje su nužne da bi se u danim okolnostima izbjeglo dovođenje u zabludu. Taj se rizik povećava ako nema ustanovljenih kriterija za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja.

A4. Čimbenici koji mogu utjecati na revizorovo utvrđivanje prihvatljivosti primijenjenih kriterija uključuju:

•     vrstu subjekta;

•     svrhu sažetih financijskih izvještaja;

•     informacijske potrebe namjeravanih korisnika sažetih financijskih izvještaja; i

•     hoće li primijenjeni kriteriji imati za posljedicu sažete financijske izvještaje koji u danim okolnostima ne dovode u zabludu.

A5. Kriterije za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja može ustanoviti ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda ili mogu biti ustanovljeni zakonom ili regulativom. Slično kao u slučaju financijskih izvještaja, kako je objašnjeno u MRevS-u 210,[125](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točke A3 i A8-A9.) u mnogim takvim slučajevima, revizor može pretpostaviti da su prihvatljivi takvi kriteriji.

A6. Ako ne postoje ustanovljeni kriteriji za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja, kriterije može kreirati menadžment, na primjer, temeljeno na praksi u određenoj djelatnosti. Kriteriji koji su prihvatljivi u danim okolnostima imat će kao posljedicu sažete financijske izvještaje koji:

(a) primjereno objavljuju njihovu sažetu prirodu i identificiraju revidirane financijske izvještaje;

(b) jasno navode gdje su dostupni ili od koga se mogu dobiti revidirani financijski izvještaji ili, ako zakon ili regulativa propisuje da revidirane financijske izvještaje ne treba učiniti dostupnim namjeravanim korisnicima sažetih financijskih izvještaja i ustanovljuje kriterije za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja, tada navode taj zakon ili regulativu;

(c) primjereno objavljuju primijenjene kriterije;

(d) sukladni su s povezanim informacijama iz revidiranih financijskih izvještaja ili se mogu iz njih ponovno izračunati; i

(e) u kontekstu svrhe sažetih financijskih izvještaja, sadrže nužne informacije, agregirane na primjerenoj razini tako da u danim okolnostima ne dovode u zabludu.

A7. Primjereno objavljivanje sažete prirode sažetih financijskih izvještaja i identifikaciju revidiranih financijskih izvještaja, kako je navedeno u točki A6(a), može biti ostvareno, primjerice, naslovom kao što je »Sažeti financijski izvještaji sastavljeni iz revidiranih financijskih izvještaja za godinu završenu 31. prosinca 20X1.«.

Ocjenjivanje raspoloživosti revidiranih financijskih izvještaja (Vidjeti točku 8(g).)

A8. Na revizorovo ocjenjivanje jesu li revidirani financijski izvještaji dostupni namjeravanim korisnicima sažetih financijskih izvještaja bez pretjeranih teškoća utječu čimbenici kao što su:

•     navode li sažeti financijski izvještaji jasno gdje su dostupni revidirani financijski izvještaji ili od koga se mogu dobiti;

•     jesu li revidirani financijski izvještaji u javno dostupnom registru; ili

•     je li menadžment ustanovio postupak po kojem namjeravani korisnici sažetih financijskih izvještaja mogu odmah dobiti pristup revidiranim financijskim izvještajima.

Oblik mišljenja (Vidjeti točku 9.)

A9. Zaključak, temeljen na ocjeni dokaza pribavljenih obavljanjem postupaka iz točke 8, da je primjereno nemodificirano mišljenje o sažetim financijskim izvještajima omogućava revizoru izraziti mišljenje koje sadrži jednu od formulacija iz točke 9. Na revizorovu odluku o tome koju će formulaciju koristiti može utjecati opće prihvaćena praksa u određenoj jurisdikciji.

Vremenski raspored posla i događaji nakon datuma revizorova izvješća o revidiranim financijskim izvještajima (Vidjeti točku 12.)

A10. Postupci opisani u točki 8 često se obavljaju tijekom ili neposredno nakon revizije financijskih izvještaja. Ako revizor izvješćuje o sažetim financijskim izvještajima nakon dovršetka revizije financijskih izvještaja, od revizora se ne zahtijeva da pribavi dodatne revizijske dokaze za revidirane financijske izvještaje ili da izvijesti o učincima događaja koji su nastali nakon datuma revizorova izvješća o revidiranim financijskim izvještajima, budući da su sažeti financijski izvještaji izvedeni iz revidiranih financijskih izvještaja i ne ažuriraju ih.

Informacije u dokumentima koji sadrže sažete financijske izvještaje (Vidjeti točke 14-15.)

A11. MRevS 720 (izmijenjen) uređuje revizorove odgovornosti u reviziji financijskih izvještaja u vezi s ostalim informacijama. U kontekstu MRevS-a 720 (izmijenjenog) ostale informacije su financijske ili nefinancijske informacije (različite od financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima) uključene u subjektovo godišnje izvješće. Godišnje izvješće sadrži ili prati financijske izvještaje i revizorovo izvješće o njima.

A12. Nasuprot tome, točke 14-15 bave se revizorovim odgovornostima u vezi s informacijama uključenim u dokument koji također sadrži sažete financijske izvještaje i revizorovo izvješće o njima. Te informacije mogu uključiti:

•     neke ili sva od istih pitanja kao što su ona kojima se bavilo u ostalim informacijama uključenim u godišnje izvješće (na primjer, u slučaju kada su sažeti financijski izvještaji i revizorovo izvješće o njima uključeni u sažeto godišnje izvješće) ili

•     pitanja s kojima se nije bavilo u ostalim informacijama uključenim u godišnje izvješće.

A13. Pri čitanju informacija uključenih u dokument koji sadrži sažete financijske izvještaje i revizorovo izvješće o njima, revizor može spoznati da takve informacije dovode u zabludu i da treba poduzeti odgovarajuće radnje. Relevantni etički zahtjevi[126](Kodeks etike za profesionalne računovođe Odbor a za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA Kodeks), točka 110.2) zahtijevaju da revizor izbjegne biti svjesno povezan s informacijama za koje vjeruje da sadrže značajne lažne navode ili navode koji dovode u zabludu, da su navodi ili informacije dane nemarno, ili da ispuštaju ili prikrivaju informacije za koje se zahtijeva da budu uključene ako bi njihovo ispuštanje ili prikrivanje moglo dovesti u zabludu.

Informacije u dokumentu koji sadrži sažete financijske izvještaje u kojima se bavilo s nekim ili svim od istih pitanja kao što su ona s kojima se bavilo u ostalim informacijama uključenim u godišnje izvješće

A14. Ako su informacije uključene u dokument koji sadrži sažete financijske izvještaje i revizorovo izvješće o njima i te informacije bave se nekim ili svim istim pitanjima kao i ostale informacije uključene u godišnje izvješće, rad obavljen na tim ostalim informacijama u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenom) može biti odgovarajući za svrhe iz točki 14-15 ovog MRevS-a.

A15. Ako je u revizorovu izvješću o revidiranim financijskim izvještajima naveden neispravljeni pogrešni prikaz ostalih informacija i taj neispravljeni pogrešni prikaz se odnosi na pitanje s kojim se bavilo u informacijama iz dokumenta koji sadrži sažete financijske izvještaje i revizorovo izvješće o njima, može postojati značajna neusklađenost između sažetih financijskih izvještaja i tih informacija ili te informacije mogu dovoditi u zabludu.

Informacije u dokumentu koji sadrži sažete financijske izvještaje u kojima se bavi s pitanjima s kojima se nije bavilo u ostalim informacijama u godišnjem izvješću

A16. MRevS 720 (izmijenjen), prilagođen kako je nužno u danim okolnostima, može biti od pomoći revizoru pri određivanju primjerenih radnji kao reakcije na menadžmentovo odbijanje da napravi nužne izmjene informacija, kao i za sagledavanje implikacija za revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima.

Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima

Dijelovi revizorova izvješća

Naslov (Vidjeti točku 16(a).)

A17. Naslov koji pokazuje da je izvješće izvješće neovisnog revizora, na primjer, »Izvješće neovisnog revizora« potvrđuje da je revizor ispunio sve relevantne etičke zahtjeve u vezi s neovisnošću. To razlikuje izvješće neovisnog revizora od izvješća koje izdaju drugi.

Naslovnik (Vidjeti točke 16(b), 17.)

A18. Čimbenici koji mogu utjecati na revizorovu ocjenu primjerenosti naslovnika sažetih financijskih izvještaja uključuju uvjete angažmana, vrstu subjekta i svrhu sažetih financijskih izvještaja.

Identifikacija sažetih financijskih izvještaja (Vidjeti točku 16(c).)

A19. Ako revizor zna da će sažeti financijski izvještaji biti uključeni u dokument koji sadrži informacije različite od sažetih financijskih izvještaja i revizorovog izvješća o njima, revizor može razmotriti, ako oblik prezentacije dopušta, navođenje stranica na kojima su prezentirani sažeti financijski izvještaji. To pomaže čitateljima u identifikaciji sažetih financijskih izvještaja na koje se odnosi revizorovo izvješće.

Datum revizorova izvješća (Vidjeti točke 16(m), 18.)

A20. Tko je osoba ili tko su osobe s priznatom ovlasti zaključivanja da su sažeti financijski izvještaji sastavljeni i imaju ovlasti preuzimanja odgovornosti za njih ovisi o uvjetima angažmana, vrsti subjekta i svrsi sažetih financijskih izvještaja.

Pozivanje na revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima

A21. Točka 19(i) ovog MRevS-a zahtijeva da revizor uključi navod u revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima ako revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje priopćavanje jednog ili više ključnih revizijskih pitanja opisanih u skladu s MRevS-om 701[127](MRevS 701, točka 13.). Međutim, od revizora se ne zahtijeva da opiše pojedinačna ključna revizijska pitanja u revizorovu izvješću o sažetim financijskim izvještajima.

A22. Navod odnosno navodi i opis odnosno opisi zahtijevani točkom 19 imaju namjenu da skrenu pozornost na ta pitanja i nisu zamjena za čitanje revizorova izvješća o revidiranim financijskim izvještajima, i ne trebaju ponavljati pripadajući tekst iz revizorova izvješća o revidiranim financijskim izvještajima u njegovoj cijelosti .

Ilustracije (Vidjeti točke 16, 19-21.)

A23. Dodatak ovog MRevS-a sadrži razne ilustracije revizorovih izvješća o sažetim financijskim izvještajima koji promjenljivo:

(a) sadrži nemodificirano mišljenja;

(b) su izvedeni iz revidiranih financijskih izvještaja o kojima je revizor izdao modificirana mišljenja; i

(c) sadrži modificirano mišljenje;

(d) su izvedeni iz revidiranih financijskih izvještaja gdje revizorovo izvješće o njima uključuje navod kojim se opisuje neispravljeni pogrešni prikaz ostalih informacija u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjenim); i

(e) su izvedeni iz revidiranih financijskih izvještaja gdje revizorovo izvješće o njima uključuje odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja i priopćenje o drugim ključnim revizijskim pitanjima.

Usporedne informacije (Vidjeti točke 23-24.)

A24. Ako revidirani financijski izvještaji sadrže usporedne informacije, pretpostavka je da će sažeti financijski izvještaji također sadržati usporedne informacije. Usporedne informacije u revidiranim financijskim izvještajima mogu se odnositi na usporedne iznose ili na usporedne financijske informacije. MRevS 710 opisuje kako ta razlika utječe na revizorovo izvješće o financijskim izvještajima, uključujući naročito poziv na druge revizore koji su revidirali financijske izvještaje za ranije razdoblje.

A25. Okolnosti koje mogu utjecati na revizorovo određivanje je li razumno ispuštanje usporednih informacija uključuju vrstu i cilj sažetih financijskih izvještaja, primijenjene kriterije i informacijske potrebe namjeravanih korisnika sažetih financijskih izvještaja.

Nerevidirane dopunske informacije prezentirane sa sažetim financijskim izvještajima (Vidjeti točku 25.)

A26. MRevS 700 (izmijenjen)[128](128 MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točke 53-54.) sadrži zahtjeve i upute koje treba primijeniti kada su prezentirane nerevidirane dopunske informacije s revidiranim financijskim izvještajima koje, usvojene kada je to nužno u danim okolnostima, mogu biti od pomoći u primjenjivanju zahtjeva iz točke 25.

Revizorova povezanost (Vidjeti točke 26-27.)

A27. Ostale primjerene radnje koje revizor može poduzeti kada menadžment ne provede zahtijevani postupak mogu uključiti obavještavanje namjeravanih korisnika i ostalih poznatih trećih stranaka o neprimjerenom pozivanju na revizora. Pravac revizorova djelovanja ovisi o zakonskim pravima i obvezama revizora. U skladu s tim, revizor može smatrati da je primjereno tražiti pravni savjet.

Dodatak

(Vidjeti točku A23.)

Ilustracije izvješća o sažetim financijskim izvještajima

•     Ilustracija 1: Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima sastavljenim u skladu s ustanovljenim kriterijima. O revidiranim financijskim izvještajima izražava se nemodificirano mišljenje. Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima datirano je poslije datuma revizorova izvješća o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji. Revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja i priopćenje o drugim ključnim revizijskim pitanjima.

•     Ilustracija 2: Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima sastavljenim u skladu s kriterijima koje je kreirao menadžment i primjereno objavio u sažetim financijskim izvještajima. Revizor je utvrdio da su primijenjeni kriteriji prihvatljivi u danim okolnostima. O revidiranim financijskim izvještajima bilo je izraženo nemodificirano mišljenje. Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima je datirano s istim datumom kao i revizorovo izvješće o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji. Revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje navod koji opisuje neispravljeni pogrešni prikaz ostalih informacija. Ostale informacije na koje se odnosi neispravljeni pogrešni prikaz su također i informacije uključene u dokument koji sadrži sažete financijske izvještaje i revizorovo izvješće o njima.

•     Ilustracija 3: Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima sastavljenim u skladu s kriterijima koje je kreirao menadžment i primjereno objavio u sažetim financijskim izvještajima. Revizor je utvrdio da su primijenjeni kriteriji prihvatljivi u danim okolnostima. O revidiranim financijskim izvještajima bilo je izraženo mišljenje s rezervom. Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima je datirano s istim datumom kao i revizorovo izvješće o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.

•     Ilustracija 4: Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima sastavljenim u skladu s kriterijima koje je kreirao menadžment i primjereno objavio u sažetim financijskim izvještajima. Revizor je utvrdio da su primijenjeni kriteriji prihvatljivi u danim okolnostima. O revidiranim financijskim izvještajima bilo je izraženo negativno mišljenje. Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima je datirano s istim datumom kao i revizorovo izvješće o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.

•     Ilustracija 5: Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima sastavljenim u skladu s ustanovljenim kriterijima. O revidiranim financijskim izvještajima bilo je izraženo nemodificirano mišljenje. Revizor zaključuje da nije moguće izraziti nemodificirano mišljenje o sažetim financijskim izvještajima. Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima je datirano s istim datumom kao i revizorovo izvješće o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.

|  |
| --- |
| Ilustracija 1:  Dane okolnosti uključuju sljedeće:  •     Nemodificirano mišljenje izražava se o revidiranim financijskim izvještajima uvrštenog subjekta.  •     Postoje ustanovljeni kriteriji za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja.  •     Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima datirano je poslije datuma revizorova izvješća o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.  •     Revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja.  •     Revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje priopćavanje drugih ključnih revizijskih pitanja.1 |

1 Kao što je objašnjeno u točki 15. MRevS-a 701 značajna neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja je po svojem sadržaju ključno revizijsko pitanje ali se zahtijeva da se o njemu izvijesti u odvojenom odjeljku revizorova izvješća u skladu s točkom 22. MRevS-a 570 (izmijenjenog).

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA O SAŽETIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA

[Primjeren naslovnik]

Mišljenje

Sažeti financijski izvještaji, koji obuhvaćaju sažetu bilancu na 31. prosinca 20X1. godine, sažeti račun dobiti i gubitka, sažeto izvješće o promjenama kapitala i sažeto izvješće o novčanim tokovima za tada završenu godinu, i povezane bilješke, izvedeni su iz revidiranih financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 20X1.

Prema našem mišljenju, priloženi sažeti financijski izvještaji usklađeni su, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijskim izvještajima (ili su fer sažetak tih financijskih izvještaja), u skladu s [navesti ustanovljene kriterije].

Sažeti financijski izvještaji

Sažeti financijski izvještaji ne sadrže sva objavljivanja zahtijevana [opisati okvir financijskog izvještavanja primijenjen u sastavljanju revidiranih financijskih izvještaja Društva ABC]. Čitanje sažetih financijskim izvještaja i revizorova izvješća o njima stoga nije zamjena za čitanje revidiranih financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima. Sažeti financijski izvještaji i revidirani financijski izvještaji ne odražavaju učinke događaja koji su nastali nakon datuma našeg izvješća o revidiranim financijskim izvještajima.

Revidirani financijski izvještaji i naše mišljenje o njima

Izrazili smo nemodificirano revizijsko mišljenje o revidiranim financijskim izvještajima u našem izvješću datiranom s 15. veljače 20X2. godine. To izvješće također uključuje:

•     Odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja u kojem se skreće pozornost na Bilješku 6 u revidiranim financijskim izvještajima. U Bilješci 6 u revidiranim financijskim izvještajima navedeno je da je Društvo ABC ostvarilo neto gubitak tijekom godine završene 31.prosinca 20X1. u iznosu ZZZ i da na taj datum tekuće obveze Društva ABC premašuju njegovu ukupnu imovinu za YYY. Ti događaji ili stanja, zajedno s drugim pitanjima navedenim u Bilješci 6 revidiranih financijskih izvještaja ukazuju da postoji značajna neizvjesnost koja može stvarati značajnu sumnju u mogućnost Društva ABC da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ova pitanja objašnjena su u Bilješci 5 uz sažete financijske izvještaje; i

•     priopćenje drugih[129](U okolnostima u kojima nema značajne neizvjesnosti u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja, uključivanje riječi »drugih« ne bi bilo nužno u navodu koji se odnosi na priopćavanje ključnih pitanja.) ključnih revizijskih pitanja.[Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su, po našoj profesionalnoj prosudbi, bila od najveće važnosti u našoj reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja][130](Revizor može uključiti dodatno objašnjenje za ključna revizijska pitanja za koja smatra da su od pomoći za korisnike revizorova izvješća o sažetim financijskim izvještajima.).

Menadžmentova[131](Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.) odgovornost za sažete financijske izvještaje

Menadžment je odgovoran za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja u skladu s [opis ustanovljenih kriterija].

Revizorova odgovornost

Naša je odgovornost izraziti mišljenje o tome jesu li sažeti financijski izvještaji usklađeni, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijski izvještajima (ili jesu li fer sažetak revidiranih financijskih izvještaja), temeljeno na našim postupcima, koji su obavljeni u skladu s Međunarodnim revizijskim standardom (MRevS-om) 810 (izmijenjenim), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima.

[Revizorov potpis]

[Revizorova adresa]

[Datum revizorova izvješća]

|  |
| --- |
| Ilustracija 2:  Dane okolnosti uključuju sljedeće:  •     Nemodificirano mišljenje izražava se o revidiranim financijskim izvještajima.  •     Kriterije je kreirao menadžment i primjereno objavio u Bilješci X. Revizor je utvrdio da su kriteriji prihvatljivi u danim okolnostima.  •     Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima je datirano s istim datumom kao i revizorovo izvješće o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.  •     Revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje navod koji opisuje neispravljeni pogrešni prikaz ostalih informacija. Ostale informacije na koje se odnosi neispravljeni pogrešni prikaz su također i informacije uključene u dokument koji sadrži sažete financijske izvještaje i revizorovo izvješće o njima. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA O SAŽETIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA

[Primjeren naslovnik]

Mišljenje

Sažeti financijski izvještaji, koji obuhvaćaju sažetu bilancu na 31. prosinca 20X1. godine, sažeti račun dobiti i gubitka, sažeto izvješće o promjenama kapitala i sažeto izvješće o novčanim tokovima za tada završenu godinu, i povezane bilješke, izvedeni su iz revidiranih financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 20X1.

Prema našem mišljenju, priloženi sažeti financijski izvještaji usklađeni su, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijskim izvještajima (ili su fer sažetak tih financijskih izvještaja) prema osnovi opisanoj u Bilješci X.

Sažeti financijski izvještaji

Sažeti financijski izvještaji ne sadrže sva objavljivanja zahtijevana [opisati okvir financijskog izvještavanja primijenjen u sastavljanju revidiranih financijskih izvještaja Društva ABC]. Čitanje sažetih financijskim izvještaja i revizorova izvješća o njima stoga nije zamjena za čitanje revidiranih financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima.

Revidirani financijski izvještaji i naše mišljenje o njima

Izrazili smo nemodificirano revizijsko mišljenje o revidiranim financijskim izvještajima u našem izvješću datiranom s 15. veljače 20X2. godine. [Revidirani financijski izvještaji su uključeni u Godišnje izvješće za 20X1. Revizorovo izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje navod koji opisuje neispravljeni pogrešni prikaz drugih informacija unutar poglavlja »Menadžmentova obrazloženja i analize« Godišnjeg izvješća za 20X1. Poglavlje »Menadžmentova obrazloženja i analize« i neispravljeni pogrešni prikaz drugih informacija u njemu su također sadržani u Sažetom godišnjem izvješću za 20X1. ] [Opišite pogrešni prikaz drugih informacija.]

Menadžmentova[132](Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.) odgovornost za sažete financijske izvještaje

Menadžment je odgovoran za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja prema osnovi opisanoj u Bilješci X.

Revizorova odgovornost

Naša je odgovornost izraziti mišljenje o tome jesu li sažeti financijski izvještaji usklađeni, u svim značajnim odrednicama, revidiranim financijski izvještajima (ili jesu li fer sažetak revidiranih financijskih izvještaja), temeljeno na našim postupcima, koji su obavljeni u skladu s Međunarodnim revizijskim standardom (MRevS-om) 810 (izmijenjenim), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima.

[Revizorov potpis]

[Revizorova adresa]

[Datum revizorova izvješća]

|  |
| --- |
| Ilustracija 3:  Dane okolnosti uključuju sljedeće:  •     Mišljenje s rezervom izražava se o revidiranim financijskim izvještajima.  •     Kriterije je kreirao menadžment i primjereno objavio u Bilješci X. Revizor je utvrdio da su kriteriji prihvatljivi u danim okolnostima.  •     Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima je datirano s istim datumom kao i revizorovo izvješće o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA O SAŽETIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA

[Primjeren naslovnik]

Mišljenje

Sažeti financijski izvještaji, koji obuhvaćaju sažetu bilancu na 31. prosinca 20X1. godine, sažeti račun dobiti i gubitka, sažeto izvješće o promjenama kapitala i sažeto izvješće o novčanim tokovima za tada završenu godinu, i povezane bilješke izvedeni su iz revidiranih financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 20X1. Izrazili smo revizijsko mišljenje s rezervom o tim financijskim izvještajima u našem izvješću od 15. veljače 20X2.[133](Smještanje u odjeljak s mišljenjem o sažetim financijskim izvještajima ovog poziva na mišljenje s rezervom u revizorovu izvješću o revidiranim financijskim izvještajima pomaže korisnicima u razumijevanju da iako je revizor izrazio nemodificirano mišljenje o sažetim financijskim izvještajima, sažeti financijski izvještaji odražavaju revidirane financijske izvještaje koji su značajno pogrešno prikazani.)

Prema našem mišljenju, priloženi sažeti financijski izvještaji usklađeni su, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijskim izvještajima (ili su fer sažetak tih financijskih izvještaja), u skladu s [navesti ustanovljene kriterije]. Međutim, sažeti financijski izvještaji su pogrešno prikazani u jednakom opsegu kao i revidirani financijski izvještaji Društva ABC za godinu završenu 31.prosinca 20X1.

Sažeti financijski izvještaji

Sažeti financijski izvještaji ne sadrže sva objavljivanja zahtijevana [opisati okvir financijskog izvještavanja primijenjen u sastavljanju revidiranih financijskih izvještaja Društva ABC]. Čitanje sažetih financijskim izvještaja i revizorova izvješća o njima stoga nije zamjena za čitanje revidiranih financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima.

Revidirani financijski izvještaji i naše mišljenje o njima

Izrazili smo mišljenje s rezervom o revidiranim financijskim izvještajima u našem izvješću od 15. veljače 20X2. godine. Osnova za naše revizijsko mišljenje s rezervom je [da menadžment nije iskazao zalihe po nižem od troška ili neto utržive vrijednosti nego su iskazane samo po trošku što predstavlja odstupanje od Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja]. Evidencije Društva pokazuju da bi bio potreban iznos od xxx radi svođenja zaliha na njihovu utrživu vrijednost da je menadžment iskazao zalihe po nižem od troška ili neto utržive vrijednosti. U skladu s tim, troškovi prodanih proizvoda bi se povećali za xxx, a porez na dobit, neto dobit i dionička glavnica bi se smanjili za xxx, xxx odnosno xxx.

Menadžmentova[134](Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.) odgovornost za sažete financijske izvještaje

Menadžment je odgovoran za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja prema osnovi opisanoj u Bilješci X.

Revizorova odgovornost

Naša je odgovornost izraziti mišljenje o tome jesu li sažeti financijski izvještaji usklađeni, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijski izvještajima (ili jesu li fer sažetak revidiranih financijskih izvještaja), temeljeno na našim postupcima, koji su obavljeni u skladu s Međunarodnim revizijskim standardom (MRevS-om) 810 (izmijenjenim), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima.

[Revizorov potpis]

[Revizorova adresa]

[Datum revizorova izvješća]

|  |
| --- |
| Ilustracija 4:  Dane okolnosti uključuju sljedeće:  •     Negativno mišljenje izražava se o revidiranim financijskim izvještajima.  •     Kriterije je kreirao menadžment i primjereno objavio u Bilješci X. Revizor je utvrdio da su kriteriji prihvatljivi u danim okolnostima.  •     Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima je datirano s istim datumom kao i revizorovo izvješće o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA O SAŽETIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA

[Primjeren naslovnik]

Uskrata mišljenja

Sažeti financijski izvještaji, koji obuhvaćaju sažetu bilancu na 31. prosinca 20X1. godine, sažeti račun dobiti i gubitka, sažeto izvješće o promjenama kapitala i sažeto izvješće o novčanim tokovima za tada završenu godinu, i povezane bilješke izvedeni su iz revidiranih financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 20X1.

Kao posljedica negativnog mišljenja o revidiranim financijskim izvještajima razmatranog u Odjeljku o revidiranim financijskim izvještajima i našem izvješću o njima iz ovog izvješća nije primjereno izraziti mišljenje o sažetim financijskim izvještajima Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 20X1.

Sažeti financijski izvještaji

Sažeti financijski izvještaji ne sadrže sva objavljivanja zahtijevana [opisati okvir financijskog izvještavanja primijenjen u sastavljanju revidiranih financijskih izvještaja Društva ABC]. Čitanje sažetih financijskim izvještaja i revizorova izvješća o njima stoga nije zamjena za čitanje revidiranih financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima.

Revidirani financijski izvještaji i naše mišljenje o njima

U našem izvješću od 15. veljače 20X2. godine izrazili smo negativno revizijsko mišljenje o revidiranim financijskim izvještajima Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 20X1. Osnova za naše negativno revizijsko mišljenje bila je [opišite osnovu za negativno revizijsko mišljenje].

Menadžmentova[135](Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.) odgovornost za sažete financijske izvještaje

Menadžment je odgovoran za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja prema osnovi opisanoj u Bilješci X.

Revizorova odgovornost

Naša je odgovornost izraziti mišljenje o tome jesu li sažeti financijski izvještaji usklađeni, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijski izvještajima (ili jesu li fer sažetak revidiranih financijskih izvještaja), temeljeno na našim postupcima, koji su obavljeni u skladu s Međunarodnim revizijskim standardom (MRevS-om) 810 (izmijenjenim), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima.

[Revizorov potpis]

[Revizorova adresa]

[Datum revizorova izvješća]

|  |
| --- |
| Ilustracija 5:  Dane okolnosti uključuju sljedeće:  •     Nemodificirano mišljenje izražava se o revidiranim financijskim izvještajima.  •     Postoje ustanovljeni kriteriji za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja.  •     Revizor je zaključio da nije moguće izraziti nemodificirano mišljenje o sažetim financijskim izvještajima.  •     Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima je datirano s istim datumom kao i revizorovo izvješće o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji. |

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA O SAŽETIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA

[Primjeren naslovnik]

Negativno mišljenje

Sažeti financijski izvještaji, koji obuhvaćaju sažetu bilancu na 31. prosinca 20X1. godine, sažeti račun dobiti i gubitka, sažeto izvješće o promjenama kapitala i sažeto izvješće o novčanim tokovima za tada završenu godinu, i povezane bilješke izvedeni su iz revidiranih financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 20X1.

Prema našem mišljenju, zbog važnosti pitanja opisanog u Odjeljku s osnovom za negativno mišljenje, priloženi sažeti financijski izvještaji nisu usklađeni s revidiranim financijskim izvještajima (ili nisu fer sažetak revidiranih financijskih izvještaja) Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 20X1. u skladu s [navesti ustanovljene kriterije].

Osnova za negativno mišljenje

[Opisati pitanje koje uzrokuje da sažeti financijski izvještaji nisu dosljedni, u svim značajnim odrednicama, revidiranim financijskim izvještajima (ili nisu fer sažetak revidiranih financijskih izvještaja) u skladu s primijenjenim kriterijima].

Sažeti financijski izvještaji

Sažeti financijski izvještaji ne sadrže sva objavljivanja zahtijevana [opisati okvir financijskog izvještavanja primijenjen u sastavljanju revidiranih financijskih izvještaja Društva ABC]. Čitanje sažetih financijskim izvještaja i revizorova izvješća o njima stoga nije zamjena za čitanje revidiranih financijskih izvještaja i revizorova izvješća o njima.

Revidirani financijski izvještaji i naše mišljenje o njima

Izrazili smo nemodificirano revizijsko mišljenje o revidiranim financijskim izvještajima u našem izvješću od 15. veljače 20X2. godine.

Menadžmentova[136](Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.) odgovornost za sažete revidirane financijske izvještaje

Menadžment je odgovoran za sastavljanje sažetih financijskih izvještaja u skladu s [navesti ustanovljene kriterije].

Revizorova odgovornost

Naša je odgovornost izraziti mišljenje o tome jesu li sažeti financijski izvještaji usklađeni, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijski izvještajima (ili jesu li fer sažetak revidiranih financijskih izvještaja), temeljeno na našim postupcima, koji su obavljeni u skladu s Međunarodnim revizijskim standardom (MRevS-om) 810 (izmijenjenim), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima.

[Revizorov potpis]

[Revizorova adresa]

[Datum revizorova izvješća]