## Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-III-6070/2010 od 30. lipnja 2011.

### NN 91/2011 (3.8.2011.), Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-III-6070/2010 od 30. lipnja 2011.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

1954

Ustavni sud Republike Hrvatske, u Drugom vijeću za odlučivanje o ustavnim tužbama, u sastavu sutkinja Snježana Bagić, predsjednica Vijeća, te suci Mato Arlović, Davor Krapac, Ivan Matija, Duška Šarin i Miroslav Šeparović, članovi Vijeća, u postupku koji je ustavnom tužbom pokrenuo »P.« d.o.o. iz N., kojeg zastupa direktor I. P., na sjednici održanoj 30. lipnja 2011. jednoglasno je donio

ODLUKU

I. Ustavna tužba se usvaja.

II. Ukida se:

– presuda Upravnog suda Republike Hrvatske broj: Us-3297/2008-4 od 25. kolovoza 2010.,

– rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-471-02/07-01/654, urbroj: 513-04/08-2 od 30. siječnja 2008., i

– rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Pazin, Odjela za nadzor klasa: UP/I-471-02/05-01-26, urbroj: 513-07-18-03-06 od 21. veljače 2007.

III. Predmet se vraća Ministarstvu financija Republike Hrvatske, Poreznoj upravi, Područnom uredu Pazin, Odjelu za nadzor na ponovni postupak.

IV. Ova odluka objavit će se u »Narodnim novinama«.

Obrazloženje

I. POSTUPAK PRED USTAVNIM SUDOM

1. Ustavna tužba podnesena je protiv presude Upravnog suda Republike Hrvatske (u daljnjem tekstu: Upravni sud) broj: Us-3297/2008-4 od 25. kolovoza 2010., kojom je odbijena tužba podnositelja protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske (u daljnjem tekstu: Ministarstvo financija), Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-471-02/07-01/654, urbroj: 513-04/08-2 od 30. siječnja 2008.

Tim je (drugostupanjskim) rješenjem odbijena žalba podnositelja protiv rješenja Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda Pazin, Odjela za nadzor klasa: UP/I-471-02/05-01-26, urbroj: 513-07-18-03-06 od 21. veljače 2007.

2. Tijekom ustavnosudskog postupka pribavljen je spis Ministarstva financija, Porezne uprave, Područnog ureda u Pazinu.

II. ČINJENICE I OKOLNOSTI SLUČAJA

3. U postupku koji je prethodio ustavnosudskom, Ministarstvo financija, Porezna uprava, Područni ured u Pazinu, nakon obavljenog inspekcijskog nadzora donijelo je 11. veljače 2005. (klasa: UP/I-471/02/05-01-26, urbroj: 513-07-18-03-01) porezno rješenje protiv podnositelja (kao poreznog obveznika) na ime manje obračunatog poreza na dodanu vrijednost i dobit (u vremenskom razdoblju i iznosima pobliže navedenim u izreci).

Navedeno prvostupanjsko rješenje poništeno je rješenjem Ministarstva financija, Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-471-02/05-01/353, urbroj: 513-04/06-2 od 16. siječnja 2006., i predmet je, uz uputu da je porezno tijelo »dužno utvrđivati sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke te je pritom dužno s jednakom pažnjom utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika«, vraćen na ponovni postupak.

Sukladno uputama iz drugostupanjskog rješenja, prvostupanjsko tijelo je u ponovljenom postupku 4. listopada 2006. donijelo zaključak te imenovalo vještaka građevinske struke (u osobi S. B. iz U.) »da dade stručno mišljenje o predpostavljenom postotku učešća vrijednosti građevinskih radova s materijalom izvođača u fazi roh-bau izgradnje objekata, i učešće vrijednosti građevinskih radova bez materijala izvođača u navedenoj fazi izgradnje, kao i ukupno učešće samih radova u izgradnji cijeloga objekta bez materijala izvođača radova.«

Nakon toga, prvostupanjsko tijelo je 27. studenoga 2006., sačinilo dopunski zapisnik »o provedenom ponovnom postupku inspekcijskog nadzora obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i plaćanja poreza i drugih javnih davanja kod poreznog obveznika« (podnositelja ustavne tužbe), u kojem je utvrdilo relevantne činjenice, uvidom u različite isprave (građevinske dozvole, knjigovodstvene isprave i sl.) i na temelju provedenog vještačenja.

Prema navodu iz pouke o pravnom lijeku navedene isprave (list 19) na »ovaj dopunski zapisnik nije dozvoljen prigovor« (članak 111. stavak 5. Općeg poreznog zakona).

Polazeći od činjenica utvrđenih dopunskim zapisnikom prvostupanjsko tijelo je 21. veljače 2007., donijelo novo porezno rješenje (koje se osporava u ustavnosudskom postupku) koje je financijski nepovoljnije za podnositelja. Naime, tim su rješenjem podnositelju – na utvrđeni manje obračunati porez na dodanu vrijednost i porez na dobit (u razdobljima i novčanim iznosima pobliže navedenim u izreci) – utvrđene obveze (uplatom/plaćanjem poreza na dodanu vrijednost i poreza na dobit) u većem iznosu u odnosu na ranije poništeno rješenje (iz veljače 2005.).

Drugostupanjsko tijelo je rješenjem od 30. siječnja 2008. odbilo žalbu podnositelja.

Upravni sud je u osporenoj odluci, između ostalog, naveo:

»Prigovori tužitelja da se povodom žalbe nije moglo donijeti rješenje na njegovu štetu i da se obveze nisu mogle utvrditi u većem iznosu u odnosu na poništeno prvostupanjsko rješenje je u potpunosti neosnovan iz razloga prema praksi ovoga Suda, u slučaju kad je u novom postupku utvrđeno drugačije činjenično stanje, a što je ovdje slučaj, u odnosu na raniji, upravno tijelo, u konkretnom slučaju prvostupanjsko porezno tijelo, nije vezano zabranom reformatio in peius. Upravo je u novom postupku utvrđena nova procjena odnosno utvrđeno drugačije činjenično stanje radi otklanjanja nedostataka zbog kojih je predmet i vraćen na ponovni postupak prvostupanjskom tijelu. Isto tako ostali prigovori tužitelja nisu osnovani, te ovaj Sud ocjenjuje da je tuženo tijelo donijelo zakonito rješenje uz razložno obrazloženje s kojim je Sud suglasan.«

III. NAVODI PODNOSITELJA

4. Podnositelj u ustavnoj tužbi navodi da mu u ponovljenom postupku nije dana »mogućnost očitovanja na nalaz i mišljenje vještaka B.«, a niti mogućnost dokazivanja »stvarne porezne obveze...« budući da, kako to ističe podnositelj »na prigovor koji sam podnio na zapisnik o izvršenom nadzoru... prvostupanjsko tijelo nije se osvrnulo ni u rješenju od 11. veljače 2005. god., a opetovano se nije osvrnulo ni u pobijanom rješenju.«

Podnositelj, nadalje – zbog činjenice da mu je osporenim prvostupanjskim rješenjem obračunata i naložena isplata većeg iznosa poreza nego u ranije poništenom rješenju (bez da mu je dana mogućnost sudjelovanja u postupku i iznošenje prigovora) – ističe povredu načela zabrane reformatio in peius, koju (povredu) nisu »sanirali« niti drugostupanjsko tijelo, a niti Upravni sud. Ističe povredu načela jednakosti oružja i nemogućnosti sudjelovanja u postupku.

Smatra da je »Upravni sud na neprimjeren način (samo) prepričavanjem nižestupanjskih upravnih akata i navođenjem članka 79. Općeg poreznog zakona, bez davanja odgovora u vezi istaknutih prigovora podnositelja u tužbi tom Sudu, samo u formalnom smislu proveo kontrolu zakonitosti pojedinačnih upravnih akata, uz nedostatno obrazloženje osporene odluke...«

Slijedom navedenih činjenica i okolnosti, podnositelj smatra da su mu presudom Upravnog suda i rješenjima nižestupanjskih tijela povrijeđena ustavna prava zajamčena člancima 14. stavkom 2., 19. stavkom 2., 29. stavkom 1. i 48. stavkom 1. Ustava Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 56/90., 135/97., 113/00., 28/01. i 76/10.).

Predlaže usvajanje ustavne tužbe i ukidanje osporenih odluka.

IV. MJERODAVNO PRAVO

a) Ustav Republike Hrvatske

5. U konkretnom slučaju mjerodavni su članci 29. stavak 1. i 19. stavak 2. Ustava, koji glase:

»Članak 29.

»Svatko ima pravo da zakonom ustanovljeni neovisni i nepristrani sud pravično i u razumnom roku odluči o njegovim pravima i obvezama, ili o sumnji ili optužbi zbog kažnjivog djela.

(...)«

»Članak 19.

(...)

Zajamčuje se sudska kontrola zakonitosti pojedinačnih akata upravnih vlasti i tijela koja imaju javne ovlasti.«

b) Mjerodavni zakon

6. U konkretnom slučaju mjerodavan je članak 111. stavci 1., 2., 3., 4., 5. i 6. Općeg poreznog zakona (»Narodne novine« broj 127/00., 86/01. i 150/02., u daljnjem tekstu: OPZ), koji glasi:

»Članak 111.

(1) O inspekcijskom nadzoru sastavlja se zapisnik.

(2) Zapisnik treba sadržavati uz podatke iz članka 50. stavak 2. ovoga Zakona i: mjesto, nadnevak i početak nadzora, opis radnji, činjenica i dokaza provedenih u postupku, te druge podatke o tijeku i ishodu nadzora, a naročito činjenice koje su bitne za promjenu porezne obveze i zbrojni iskaz utvrđenih promjena poreznih obveza. Zapisnik se mora voditi uredno u njemu se ništa ne smije dodati ili mijenjati, prekrižena mjesta moraju ostati čitljiva, ako zapisnik sadrži više listova, svaka stranica mora biti označena rednim brojem i potpisana.

(3) Na zapisnik o inspekcijskom nadzoru porezni obveznik ima pravo podnijeti prigovor, u roku koji ne može biti kraći od pet, a niti dulji od dvadeset dana računajući od dana primitka zapisnika.

(4) Porezno tijelo dužno je razmotriti prigovor na zapisnik, ta ako prigovor ne usvoji, razloge neusvajanja treba navesti u obrazloženju poreznog rješenja.

(5) Ako su prigovorom iznesene nove činjenice i materijalni dokazi zbog kojih bi trebalo promijeniti činjenično stanje utvrđeno na zapisniku ili izmijeniti ranije pravne ocjene, porezno tijelo će o takvim činjenicama i materijalnim dokazima ili novim pravnim ocjenama sastaviti dopunski zapisnik. Na dopunski zapisnik ne može se podnijeti prigovor.

(6) Na temelju činjenica navedenih u zapisniku i dopunskom zapisniku o inspekcijskom nadzoru donosi se porezno rješenje.

(...)«

V. OCJENA USTAVNOG SUDA

7. U ovom ustavnosudskom postupku Ustavni sud treba odgovoriti na pitanje je li podnositelju:

– zato što ga je prvostupanjsko tijelo u ponovljenom postupku prije donošenja odluke (poreznog rješenja), onemogućilo u sudjelovanju u tom postupku i

– zato što Upravni sud u obrazloženju svoje odluke nije odgovorio na prigovore o postojanju postupovnih nepravilnosti u upravnom postupku – povrijeđeno ustavno pravo na pravično suđenje zajamčeno člankom 29. stavkom 1. Ustava i ustavno pravo zajamčene kontrole zakonitosti pojedinačnih akata upravnih vlasti i tijela koja imaju javne ovlasti propisane člankom 19. stavkom 2. Ustava?

8. Ustavni sud podsjeća da je u odluci broj: U-III-1001/2007 od 7. srpnja 2010., objavljenoj u »Narodnim novinama« broj 90/10. i na www.usud.hr, utvrdio da se jamstva prava na pravično suđenje, sadržana u članku 29. stavku 1. Ustava, primjenjuju i na sudski postupak pred Upravnim sudom (upravni spor) koji je uređen člankom 19. stavkom 2. Ustava.

9. Ustavni sud opetovano ističe da je sadržaj ustavnog prava zajamčenog člankom 29. stavkom 1. Ustava ograničen na jamstva pravičnog suđenja. Sukladno tome, ocjenjujući navode ustavne tužbe sa stajališta tog ustavnog prava, Ustavni sud ispituje eventualno postojanje povreda u postupcima pred sudovima i na temelju toga ocjenjuje je li postupak – razmatran kao jedinstvena cjelina – bio vođen na način koji je podnositelju osigurao pravično suđenje.

Ustavni sud također napominje da članak 29. stavak 1. Ustava osigurava svakome pravo da od suda zatraži i dobije djelotvornu sudsku zaštitu u vezi sa svojim pravima ili obvezama. Riječ je o »pravu na sud«, kojemu je važan aspekt i pravo na pristup sudu.

Ustavni sud primjećuje da nije njegova zadaća preuzeti ulogu sudova, koji su prvi pozvani interpretirati zakone, već je njegova zadaća ograničena na ispitivanje jesu li učinci interpretacije sudova suglasni s Ustavom s aspekta zaštite ljudskih prava i temeljnih sloboda.

10. U konkretnom slučaju prvostupanjsko tijelo je utvrđivalo činjenice na način da je u ponovljenom postupku sačinilo dopunski zapisnik na koji nije dopušten prigovor. Međutim, sukladno članku 111. stavku 5. OPZ-a sastavljanje takvog zapisnika predviđeno je samo u povodu prigovora na zapisnik u kojem su iznesene nove činjenice i dokazi ili ako je potrebno izmijeniti ranije pravne ocjene. Dakle, nakon provedenog postupka u kome je (prethodno) donesen zapisnik.

Ustavni sud smatra da se postupovna pravila, koja vrijede za upravni postupak pokrenut po zahtjevu stranke prvi put, jednako primjenjuju i na postupke koji se ponovo (po drugi ili treći put...) provode nakon što je odlukom nadležnog drugostupanjskog tijela ukinuta ranija odluka prvostupanjskog tijela i predmet vraćen tom tijelu na ponovni postupak. Prema tome, proizlazi da je i u ponovljenom postupku dopunski zapisnik dopušteno sačiniti tek nakon što je i u tom postupku donesen zapisnik, na koji je stranci dana mogućnost očitovanja.

Primjenjujući navedeno pravilo na konkretan slučaj, Ustavni sud utvrđuje da je prvostupanjsko tijelo vodilo postupak u kojem, prije donošenja odluke (poreznog rješenja), podnositelju nije omogućeno sudjelovanje u postupku – nije se mogao očitovati na činjenična utvrđenja i dokaze iz dopunskog zapisnika (budući da na njega nije dopušten prigovor – članak 111. stavak 5. OPZ-a).

Drugostupanjsko tijelo, odlučujući o žalbi protiv prvostupanjskog rješenja, osporenim rješenjem od 30. siječnja 2008., odbilo je žalbu podnositelja s obrazloženjem: »(...) da je prvostupanjsko tijelo u dovoljnoj mjeri razjasnilo bitne činjenice te se u provedenom ponovljenom postupku u bitnom pridržavalo primjedbi iz drugostupanjskog rješenja...«

11. Ustavni sud primjećuje da je podnositelj u konkretnom slučaju imao pristup Upravnom sudu, no sama činjenica da je podnositelj imao pravnu mogućnost podnošenja tužbe sudu ne dovodi nužno, sama po sebi, do ispunjenja pretpostavki koje proizlaze iz članka 29. stavka 1. Ustava. I dalje ostaje da se utvrdi je li stupanj tog pristupa dostatan da stranci osigura »pravo na sud« sa stajališta načela vladavine prava u demokratskom društvu. Istovjetno stajalište u odnosu na članak 6. stavak 1. Konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda (»Narodne novine – Međunarodni ugovori« broj 18/97., 6/99., 8/99., 14/02. i 1/06.; u daljnjem tekstu: Konvencija) zastupa Europski sud. On opetovano ističe da su pravila koja uređuju formalne »korake« koji se moraju poduzeti pri podnošenju pravnog sredstva usmjerena na osiguranje »pravilnog upravljanja pravdom« (proper administration of justice), osobito pravne sigurnosti (legal certainty).

12. U tom svjetlu, Ustavni sud u konkretnom slučaju primjećuje kako obrazloženje odluke Upravnog suda ne sadrži navode o tome postoje li postupovne nepravilnosti na koje se podnositelj pozvao u tužbi Upravnom sudu (i koje je ponovio u ustavnoj tužbi). Naime, prema utvrđenju Ustavnog suda, Upravni sud se u obrazloženju osporene odluke većim dijelom bavi pravilnošću činjeničnih utvrđenja. U pogledu ostalih navoda podnositelja sadrži (puko) očitovanje kako »ostali prigovori nisu osnovani«, ali ne i razloge zašto ih takvima smatra. Pri tome, uopće nije uzeo u obzir navod podnositelja kako mu u upravnom postupku nije dana mogućnost očitovati se o izvedenim dokazima i utvrđenim činjenicama, a napose o nalazu i mišljenju vještaka, jer je u ponovljenom postupku donesen samo dopunski zapisnik, protiv koga stranka nema pravo prigovora.

Stoga, Ustavni sud utvrđuje da Upravni sud osporenom odlukom nije otklonio propust drugostupanjskog tijela glede istaknutog prigovora podnositelja o nejednakosti oružja i (njegove) nemogućnosti sudjelovanja u postupku. Navedenim postupanjem, prema ocjeni Ustavnog suda, podnositelju je povrijeđeno ustavno pravo iz članka 19. stavka 2. Ustava. Naime, u konkretnom slučaju je, zbog formalističkog pristupa, izostala zajamčena (stvarna i sadržajna) sudska kontrola zakonitosti pojedinačnih upravnih akata koju vrši Upravni sud, a ujedno je takovom odlukom podnositelju nerazmjerno umanjena sama bit prava na pristup sudu, koje je dio ustavnog prava na pravično suđenje zajamčenog člankom 29. stavkom 1. Ustava.

13. Naposljetku, Ustavni sud utvrđuje da postupak u cjelini nije vođen na način koji je podnositelju omogućio pravično suđenje u skladu sa zahtjevima članka 29. stavka 1. Ustava.

14. Ustavni sud, utvrdivši povrede ustavnih prava zajamčenih člancima 29. stavkom 1. i 19. stavkom 2. Ustava, nije razmatrao ostale povrede ustavnih prava istaknutih u ustavnoj tužbi.

15. Slijedom iznijetog, na temelju članaka 74. i 76. stavaka 1. i 2. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 99/99., 29/02. i 49/02. – pročišćeni tekst) odlučeno je kao u točkama I., II. i III. izreke.

16. Odluka o objavi (točka IV. izreke) temelji se na članku 29. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske.

Broj: U-III-6070/2010

Zagreb, 30. lipnja 2011.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Predsjednica Vijeća
Snježana Bagić, v. r.

Odluka, NN 91/2011-1954