<!DOCTYPE html>

<html xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml">

<head><title>
	Odluka o objavljivanju promijenjenih Međunarodnih računovodstvenih standarda
</title><meta http-equiv="Content-Type" content="text/html;charset=UTF-8" /><meta http-equiv="X-UA-Compatible" content="IE=edge" /><meta content="width=device-width, initial-scale=1.0, maximum-scale=1.0, minimum-scale=1.0" name="viewport" /><link rel="stylesheet" type="text/css" href="../../css/article.css?v=0.7" /><link rel="stylesheet" type="text/css" href="../../css/userProfile.css" /><link rel="stylesheet" type="text/css" href="../../css/print.css" /><link rel="stylesheet" type="text/css" href="../../css/uikit.min.css" /><link rel="stylesheet" type="text/css" href="/css/blueprint/reset_clearfix.min.css" /><link rel="stylesheet" type="text/css" href="../../css/web.css?v=1" /><link rel="stylesheet" type="text/css" href="../../css/webL.css?v=0.2" /><link rel="stylesheet" type="text/css" href="../../css/medium.css?v=1" /><link rel="stylesheet" type="text/css" href="../../css/small.css?v=1" />
    <script src="/js/jquery.min.js"></script>
    <script src="/js/initArticle.js?v=1.04"></script>
    <script src="/js/topStitcher.js"></script>
    </head>
<body>
    <!--Cached 29.3.2026. 21:46:56-->

    <div class="page clearfix">

<div class="header-newbar">
    <div class="content">
        <div class="left">

        </div>
        <div class="right">
            <div class="links uk-grid">
                <div class="link-child uk-width-1-2 uk-width-small-1-3">
                    <img src="/img/icon-info.gif" />
                    <a href="/upute.aspx" style="color: black;"><strong>Upute za korištenje</strong> </a>
                </div>
                <div class="link-child uk-width-1-2 uk-width-small-1-3" style="display:none;">
                    <img src="/img/icon-mail.gif" />
                    <a href="/email.aspx">Elektronička pošta</a>
                </div>
                <div class="link-child uk-width-1-1 uk-width-small-1-3">
                    <img src="/img/icon-home.gif" />
                    <a href="/search.aspx">Početna stranica</a>
                </div>
            </div>

        </div>
    </div>
</div>

<div class="header outer sivo">
    <div class="inner-header">
        <div class="glagoljica inner uk-grid">
            <img class="uk-width-1-3" src="/img/nn-glagoljica.gif">
            <img class="uk-width-1-3" src="/img/nn-glagoljica.gif">
            <img class="uk-width-1-3" src="/img/nn-glagoljica.gif">
        </div>
    </div>
</div>
<div class="header outer">
    <div class="inner">
        <div class="logo-link">
            <a href="/search.aspx">
                <img src="/img/logo.gif" /></a>
        </div>

    </div>
</div>

        <div class="divider outer"></div>

        <div class="articleContent outer clearfix">
            <div class="articleDetails inner">
                <div id="sticky-anchor"></div>
                <div id="sticky" class="title">

                    <h2>Odluka o objavljivanju promijenjenih Međunarodnih računovodstvenih standarda</h2>
                </div>

                <div id="full" class="contentLeft">

                    <div class="contentLeft">
                        <div id="html-content-frame">
                            <span class="title-for-print">
                                <h3>NN 2/2000 (7.1.2000.), Odluka o objavljivanju promijenjenih Međunarodnih računovodstvenih standarda</h3>
                            </span>

<!-- Article content cached on 29.3.2026. 21:46:56-->

   <style>
     .sl-content .doc .article-column{
       font-size:16px !important;
     }
     .sl-content .doc .article-column table tr {
       font-size: 10pt !important;
     }
     .sl-content .doc .article-column table{
       margin-top:10px;
       margin-bottom:20px;
     }
     .sl-content .fullwidth {
       width: 44.89em !important;
     }
     .sl-content p{
       line-height:1.4em !important;
     }
     div.story {
        width: 100% !important;
        left: 0% !important;
    }
     #html-content-frame DIV.sl-content TABLE {
       display: table !important;
     }
     .sl-content p.TB-NA18 {
       text-transform:uppercase;
    }
     .sl-content TABLE TR TD {
    padding-bottom: 0.2em !important;
    padding-top: 0.2em !important;
    padding-left: 0.2em !important;
    padding-right: 0.2em !important;

}

   </style>
<style>.sl-content *{
		font-family:'Minion Pro';
	}
.sl-content img{
		max-width:100%;
		height:auto;
		width:auto	;
	}
.sl-content TABLE{
		display:table;
		max-width:100%;
	}
.sl-content pre{
		white-space:pre-wrap;
	}</style><style>.sl-content *{
		font-family:'Minion Pro';
	}
.sl-content img{
		max-width:100%;
		height:auto;
		width:auto	;
	}
.sl-content TABLE{
		display:table;
		max-width:100%;
	}
.sl-content pre{
		white-space:pre-wrap;
	}</style>
<div class="sl-content"><div class="doc"><div class="article-column leftcolumn fullwidth">
<p>
<h1 align=CENTER>HRVATSKI ODBOR ZA RAČUNOVODSTVO I RAČUNOVODSTVENE
STANDARDE</h1>
<p>
<p>
Na temelju članka 15. stavka 1. Zakona o računovodstvu
(&#187;Narodne novine&#171;, broj 90/92) i članka 4. stavka
1. točke g) Pravila Hrvatskog odbora za računovodstvo
i računovodstvene standarde (&#187;Narodne novine&#171;,
broj 39/94), Hrvatski odbor za računovodstvo i računovodstvene
standarde na sjednicama odr&#158;anim 16. srpnja i 7. prosinca
1999. donio je
<p>
<h2 align=CENTER>ODLUKU</h2>
<p>
<h3 align=CENTER>O OBJAVLJIVANJU PROMIJENJENIH ME&ETH;UNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH
STANDARDA</h3>
<p>
<center>I.</center>
<p>
Utvrđuje se da su promijenjeni Međunarodni računovodstveni
standardi prevedeni s engleskoga na hrvatski jezik.
<p>
<center>II.</center>
<p>
Međunarodni računovodstveni standardi iz točke
I. ove Odluke objavit će se u &#187;Narodnim novinama&#171;.
<p>
<center>Predsjednik<br>
<b>dr. Danimir Gulin</b>, v. r.</center>

<body>
<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 8<br>
(promijenjen 1998.)</b></center>
<p>
<center><b>Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogre&#154;ke
i promjene računovodstvenih politika</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>Cilj</b>
<p>
<b>Djelokrug</b> Točke 1 - 4
<p>
<b>Definicije </b> 5
<p>
<b>Neto dobit ili gubitak razdoblja</b>  6 - 25
<p>
 Izvanredne stavke  10 - 14
<p>
 Dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti 15 - 17
<p>
 Promjene računovodstvenih procjena  18 - 25
<p>
<b>Temeljne pogre&#154;ke </b> 26 - 35
<p>
 Osnovni postupak 26 - 32
<p>
 Dopu&#154;teni alternativni postupak  33 - 35
<p>
<b>Promjene računovodstvenih politika </b> 36 - 52
<p>
 Usvajanje međunarodnog računovodstvenog
<p>
 standarda 41 - 43
<p>
 Druge promjene računovodstvenih <br>
 politika - osnovni postupak  44 - 48
<p>
 Druge promjene računovodstvenih <br>
 politika - dopu&#154;teni alternativni postupak  49 - 52
<p>
<b>Datum stupanja na snagu </b> 53
<p>
<b>Dodatak</b>
<p>
 Izvanredne stavke i prestanak poslovanja
<p>
 Temeljne pogre&#154;ke
<p>
 Promjene računovodstvene politike
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12 Predgovora).</i>
<p>
<center><b>Cilj</b></center>
<p>
Cilj je ovog Standarda propisati razvrstavanje, objavljivanje
i računovodstveni postupak s određenim stavkama u izvje&#154;taju
o dobiti tako da sva poduzeća dosljedno sastavljaju i predočavaju
račun dobiti i gubitka. Time se pobolj&#154;ava usporedivost
financijskih izvje&#154;taja samog poduzeća u prethodnim
razdobljima kao i njihova usporedivost s financijskim izvje&#154;tajima
drugih poduzeća. Stoga, ovaj Standard zahtijeva razvrstavanje
i objavljivanje izvanrednih stavki i objavljivanje određenih
stavki u okviru dobiti ili gubitka iz redovnih aktivnosti. On
također pobli&#158;e opisuje računovodstveni postupak
za promjene računovodstvenih procjena, promjene računovodstvenih
politika i ispravljanje temeljnih pogre&#154;ki.
<p>
<center><b>Djelokrug</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj se Standard treba primijeniti u predočavanju
dobiti ili gubitka iz redovnih aktivnosti i izvanrednih stavki
u računu dobiti i gubitka te u računovodstvu promjena
računovodstvenih procjena, temeljnih pogre&#154;ki i promjena
računovodstvenih politika.</b></i>
<p>
2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni
standard 8, Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene
računovodstvenih politika, donesen 1977.
<p>
3. Ovaj se Standard, među ostalim, bavi objavljivanjem određenih
stavki neto dobiti ili gubitka razdoblja. Ova objavljivanja dodaju
se drugim objavljivanjima koja zahtijevaju ostali međunarodni
računovodstveni standardi, uključujući Međunarodni
računovodstveni standard 5, Informacije koje treba objaviti
u financijskim izvje&#154;tajima.
<p>
4. Porezni učinci izvanrednih stavki, temeljnih pogre&#154;aka
i promjena računovodstvenih politika obračunavaju
se i objavljuju sukladno Međunarodnom računovodstvenom
standardu 12, Računovodstvo poreza na dobit. Tamo gdje
se MRS 12 poziva na izvanredne stavke, treba ih smatrati izvanrednim
stavkama, kao &#154;to ih definira ovaj Standard.
<p>
<center><b>Definicije</b></center>
<p>
<i><b>5. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju
s određenim značenjem:</b></i>
<p>
<i><b> <u>Izvanredne stavke </u>su prihodi ili rashodi koji proizlaze
iz događaja ili transakcija koji se jasno razlikuju od redovnih
aktivnosti poduzeća i zbog toga se ne očekuje da
će se pojavljivati često ili redovito.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Redovne aktivnosti</u> su sve aktivnosti koje poduzima
neko poduzeće kao dio svojeg poslovanja te s njima povezane
aktivnosti poduzeća koje podr&#158;avaju to poslovanje,
iz nje proizlaze ili imaju popratni karakter.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Temeljne pogre&#154;ke</u> jesu pogre&#154;ke otkrivene
u tekućem razdoblju koje su takvog značenja da se
financijski izvje&#154;taji jednog ili vi&#154;e prethodnih razdoblja
ne mogu vi&#154;e smatrati pouzdanim na datum njihovog izdavanja.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Računovodstvene politike</u> su posebna načela,
osnove, dogovori, pravila i praksa koje je usvojilo neko poduzeće
pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvje&#154;taja.</b></i>
<p>
<center><b>Neto dobit ili gubitak razdoblja</b></center>
<p>
<b>6.<i> Sve stavke prihoda i rashoda priznatih u nekom razdoblju
trebaju biti uključene pri utvrđivanju neto dobiti
ili gubitka razdoblja, osim ako neki Međunarodni računovodstveni
standard ne zahtijeva ili dopu&#154;ta drugačije postupanje.</i></b>
<p>
7. Obično su sve stavke prihoda i rashoda priznatih u razdoblju
uključene pri utvrđivanju neto dobiti ili gubitka za
to razdoblje. To uključuje izvanredne stavke i učinke
promjena računovodstvenih procjena. Međutim, mogu postojati
okolnosti kada neke stavke mogu biti isključene iz neto
dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Ovaj se Standard bavi
s takva dva slučaja: ispravak temeljnih pogre&#154;aka
i učinak promjena računovodstvenih politika.
<p>
8. Drugi se međunarodni računovodstveni standardi bave
stavkama koje mogu udovoljiti definicijama prihoda ili rashoda
iz Okvira, ali se obično isključuju iz utvrđivanja
neto dobiti ili gubitka. Kao primjer mo&#158;emo navesti revalorizacijske
vi&#154;kove (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard
16, Nekretnine, postrojenja i oprema) te dobitke i gubitke koji
nastaju iz prevođenja financijskih izvje&#154;taja inozemnog
subjekta (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard
21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta).
<p>
<i><b>9. Neto dobit ili gubitak razdoblja obuhvaća sljedeće
elemente, pri čemu je svaki od njih potrebno objaviti na
prednjoj strani izvje&#154;taja o dobiti:</b></i>
<p>
<i><b>(a) dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti i</b></i>
<p>
<i><b>(b) izvanredne stavke.</b></i>
<p>
<center>Izvanredne stavke</center>
<p>
<i><b>10. Vrstu i iznos svake izvanredne stavke treba odvojeno
objaviti.</b></i>
<p>
11. Skoro sve stavke prihoda i rashoda uključene u utvrđivanje
neto dobiti ili gubitka razdoblja proistječu iz redovnih
aktivnosti poduzeća. Stoga, samo u rijetkim prilikama neki
događaj ili transakcija uzrokuju nastanak izvanredne stavke.
<p>
12. Razlikuje li se jasno neki događaj ili transakcija od
redovnih aktivnosti poduzeća, određuje priroda događaja
ili transakcije u odnosu na redovno poslovanje poduzeća,
a ne učestalost s kojom se očekuje da će takvi
događaji nastati. Stoga, neki događaj ili transakcija
mo&#158;e biti izvanredan za jedno poduzeće, ali ne i za
neko drugo poduzeće; zbog razlika između njihovih redovnih
aktivnosti. Primjerice, gubici nastali kao posljedica potresa
mogu se smatrati izvanrednom stavkom za mnoga poduzeća.
Međutim, potra&#158;ivanja osiguranika proistekla zbog potresa
ne smatraju se izvanrednom stavkom za osiguravajuće poduzeće
koje osigurava takve rizike.
<p>
13. Primjeri događaja ili transakcija koji obično uzrokuju
nastanak izvanrednih stavki za većinu poduzeća jesu:
<p>
(a) izvla&#154;tenje imovine ili
<p>
(b) potres ili druge prirodne katastrofe.
<p>
14. Vrsta i iznos svake izvanredne stavke mo&#158;e se objaviti
na prednjoj strani izvje&#154;taja o dobiti ili, kada se to objavljuje
u bilje&#154;kama uz financijske izvje&#154;taje, ukupni iznos
svih izvanrednih stavki objavljuje se na prednjoj strani izvje&#154;taja
o dobiti.
<p>
<center>Dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti</center>
<p>
<i><b>15. Kada su stavke prihoda i rashoda unutar dobiti i gubitka
od redovnih aktivnosti takve veličine, vrste ili utjecaja
da je njihovo objavljivanje va&#158;no za poja&#154;njenje uspje&#154;nosti
poduzeća u razdoblju, vrstu i iznos takvih stavki treba
odvojeno objaviti.</b></i>
<p>
16. Iako stavke prihoda i rashoda opisane u točki 16. nisu
izvanredne stavke, priroda i iznos takvih stavki mo&#158;e biti
relevantna korisnicima financijskih izvje&#154;taja u razumijevanju
financijskog polo&#158;aja i uspjeha poduzeća te za dono&#154;enje
projekcija vezanih uz financijski polo&#158;aj i uspjeh. Takve
se informacija obično objavljuju u bilje&#154;kama uz financijske
izvje&#154;taje.
<p>
17. Okolnosti koje mogu dovesti do odvojenog objavljivanja stavki
prihoda i rashoda sukladno točki 16. obuhvaćaju:
<p>
(a) otpis zaliha do neto vrijednosti koja se mo&#158;e realizirati
ili nekretnina, postrojenja i opreme do nadoknadivog iznosa, kao
i povrat takvih otpisa;
<p>
(b) restrukturiranje aktivnosti nekog poduzeća i povrat
bilo kojih rezerviranja za tro&#154;kove restrukturiranja;
<p>
(c) otuđenje predmeta, nekretnina, postrojenja i opreme;
<p>
(d) otuđenje dugoročnih ulaganja;
<p>
(e) obustavljeno poslovanje;
<p>
(f) podmirenje sudskih sporova; i
<p>
(g) ostale povrate rezerviranja.
<p>
<center>Promjene računovodstvenih procjena</center>
<p>
18. Kao rezultat nesigurnosti koje su sastavni dio poslovnih aktivnosti,
velik broj stavki u financijskim izvje&#154;tajima nije moguće
točno mjeriti, već se mogu samo procijeniti. Postupak
procjenjivanja sadr&#158;i prosudbe zasnovane na zadnjim raspolo&#158;ivim
informacijama. Primjerice, procjene su potrebne za sumnjiva i
sporna potra&#158;ivanja, zastarjele zalihe, korisni vijek trajanja
ili za očekivani uzorak potro&#154;nje ekonomskih koristi
sredstava koja se amortiziraju. Kori&#154;tenje razumnih procjena
bitan je dio sastavljanja financijskih izvje&#154;taja i time
se ne umanjuje njihova pouzdanost.
<p>
19. Procjene se mogu promijeniti ako nastupe promjene s obzirom
na okolnosti na kojima se procjena temeljila ili kao rezultat
novih informacija, većeg iskustva ili naknadnog razvoja.
Po svojoj prirodi promjena procjene ne uzrokuje ispravljanje definicije
izvanredne stavke i temeljne pogre&#154;ke.
<p>
20. Ponekad je te&#154;ko razlikovati promjenu računovodstvene
politike od promjene računovodstvene procjene. U takvim
se slučajevima s takvom promjenom postupa kao promjenom
računovodstvene procjene uz odgovarajuće objavljivanje.
<p>
<i><b>21. Učinak promjene računovodstvene procjene
treba uključiti u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka
u:</b></i>
<p>
<i><b>(a) razdoblju promjene, ako promjena utječe samo
na to razdoblje, ili</b></i>
<p>
<i><b>(b) razdoblju promjene i budućim razdobljima, ako
promjena utječe na prvo i druga razdoblja.</b></i>
<p>
22. Promjena računovodstvene procjene mo&#158;e utjecati
samo na tekuće razdoblje ili na tekuće i buduća
razdoblja. Primjerice, promjena procjene iznosa sumnjivih i spornih
potra&#158;ivanja utječe samo na tekuće razdoblje
i stoga se odmah priznaje. Međutim, promjena procijenjenog
korisnog vijeka trajanja ili očekivanog uzorka potro&#154;nje
ekonomskih koristi sredstva koje se amortizira utječe na
rashod amortizacije u tekućem razdoblju i u svakom razdoblju
tijekom preostalog korisnog vijeka trajanja tog sredstva. U oba
se slučaja učinak promjene, koja se odnosi na tekuće
razdoblje, priznaje kao prihod ili rashod tekućeg razdoblja.
Učinak na buduća razdoblja, ako postoji, priznaje
se u budućim razdobljima.
<p>
<i><b>23. Učinak promjene računovodstvene procjene
treba uključiti u istu skupinu izvje&#154;taja o dobiti
kao &#154;to je kori&#154;ten kod prethodne procjene.</b></i>
<p>
24. Da bi se osigurala usporedivost financijskih izvje&#154;taja
različitih razdoblja, učinak promjene računovodstvene
procjene za procjene koje su prije bile uključene u dobit
i gubitak iz redovnih aktivnosti, treba uključiti u tu
komponentu neto dobiti ili gubitka. Učinak promjene računovodstvene
procjene, za procjenu koja je prije bila uključena kao
izvanredna stavka, iskazuje se kao izvanredna stavka.
<p>
<i><b>25. Objavljuje se vrsta i iznos promjene računovodstvene
procjene, koja ima va&#158;an učinak na tekuće razdoblje
ili za koju se očekuje da će imati va&#158;an učinak
na buduća razdoblja. Ako je nepraktično kvantificirati
iznos, tu činjenicu treba objaviti.</b></i>
<p>
<center>Temeljne pogre&#154;ke</center>
<p>
26. U tekućem razdoblju moguće je otkriti pogre&#154;ke
u sastavljanju financijskih izvje&#154;taja jednog ili vi&#154;e
prethodnih razdoblja. Pogre&#154;ke mogu nastati kao rezultat
matematičkih pogre&#154;ki, pogre&#154;ki u primjenjivanju
računovodstvenih politika, krivog tumačenja činjenica,
prijevare ili previda. Ispravljanje ovih pogre&#154;aka obično
se provodi kod utvrđivanju neto dobiti ili gubitka tekućeg
razdoblja.
<p>
27. U rijetkim slučajevima neka pogre&#154;ka ima tako
velik učinak na financijske izvje&#154;taje jednog ili
vi&#154;e prethodnih razdoblja tako da se ti financijski izvje&#154;taji
vi&#154;e ne mogu smatrati pouzdanim na datum njihova izdavanja.
Te se pogre&#154;ke nazivaju temeljnim pogre&#154;kama. Primjer
je temeljne pogre&#154;ke uključivanje značajnih
iznosa nedovr&#154;ene proizvodnje i potra&#158;ivanja financijskih
izvje&#154;taja prethodnog razdoblja u svezi s la&#158;nim ugovorima
koje nije moguće provesti. Ispravljanje temeljnih pogre&#154;aka,
koje se odnose na prethodna razdoblja, zahtijeva prepravljanje
usporednih informacija ili prezentiranje dodatnih pro forma informacija.
<p>
28. Ispravljanje temeljnih pogre&#154;aka moguće je razlikovati
od promjene računovodstvenih procjena. Po svojoj su prirodi
računovodstvene procjene aproksimacije koje mogu tra&#158;iti
promjene čim dodatne informacije postanu poznate. Primjerice,
dobit ili gubitak priznat kao ishod nepredviđenog događaja,
koji se prije nije mogao pouzdano procijeniti, ne predstavlja
ispravak temeljne pogre&#154;ke.
<p>
<center>Osnovni postupak</center>
<p>
<i><b>29. Iznos ispravka temeljne pogre&#154;ke, koji se odnosi
na prethodna razdoblja, treba se iskazati usklađenjem početnog
stanja zadr&#158;anih zarada. Usporedne informacije treba prepraviti,
osim ako to nije izvedivo.</b></i>
<p>
30. Financijski izvje&#154;taji, uključujući usporedne
informacije za prethodna razdoblja, prezentiraju se ako je temeljna
pogre&#154;ka bila ispravljena u razdoblju u kojem je nastala.
Stoga se iznos ispravka, koji se odnosi na svako prezentirano
razdoblje, uključuje u neto dobit ili gubitak toga razdoblja.
Iznos ispravka, koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima
uključenim u usporedne informacije u financijskim izvje&#154;tajima,
treba ispraviti na teret početnog stanja zadr&#158;anih
zarada u najranijem prezentiranom razdoblju. Sve druge informacije,
koje su prezentirane s obzirom na prethodna razdoblja (kao &#154;to
su izvorni sa&#158;eci financijskih podataka), također se
prepravljaju.
<p>
31. Prepravljanje usporednih informacija nu&#158;no ne dovodi
do ispravka financijskih izvje&#154;taja koje su usvojili dioničari,
a bili su registrirani ili pohranjeni kod nadle&#158;nih organa
vlasti. Međutim, nacionalni zakoni mogu zahtijevati izmjenu
takvih financijskih izvje&#154;taja.
<p>
<i><b>32. Poduzeće treba objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>(a) prirodu temeljne pogre&#154;ke,</b></i>
<p>
<i><b>(b) iznos ispravka za tekuće razdoblje i za svako
prezentirano prethodno razdoblje,</b></i>
<p>
<i><b>(c) iznos ispravka koji se odnosi na razdoblja koja prethode
onima uključenim u usporedne informacije i</b></i>
<p>
<i><b>(d) činjenicu da su usporedne informacije prepravljene
ili da je to nepraktično izvesti.</b></i>
<p>
<center>Dopu&#154;teni alternativni postupak</center>
<p>
<i><b>33. Iznos ispravka temeljne pogre&#154;ke treba se uključiti
u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja.
Usporedne informacije treba predočiti onako kako su bile
prikazane u financijskim izvje&#154;tajima prethodnog razdoblja.
Dodatne pro forma informacije, sastavljene u skladu s točkom
29., treba prezentirati, osim ako je to nepraktično izvesti.</b></i>
<p>
34. Ispravak temeljne pogre&#154;ke uključuje se u utvrđivanje
neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Međutim,
dodatne se informacije često predočavaju u posebnim
stupcima da se prika&#158;e neto dobit ili gubitak tekućeg
razdoblja i u svakom prethodnom prezentiranom razdoblju, kao da
je temeljna pogre&#154;ka bila ispravljena u razdoblju u kojem
je nastala. Mo&#158;e biti potrebno da se ovaj računovodstveni
postupak primjeni u zemljama u kojima se zahtijeva da financijski
izvje&#154;taji sadr&#158;e usporedne informacije koje su u skladu
s financijskim izvje&#154;tajima predočenim u prethodnim
razdobljima.
<p>
<i><b>35. Poduzeće treba objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>(a) prirodu temeljne pogre&#154;ke,</b></i>
<p>
<i><b>(b) iznos ispravka priznatog u neto dobiti i gubitku tekućeg
razdoblja, i</b></i>
<p>
<i><b>(c) iznos ispravka uključenog u svako razdoblje za
koje se predočavaju pro forma informacije i iznos ispravka
koji se odnosi na razdoblja koja prethode razdobljima uključenim
u pro forma informacije. Ako je nepraktično predočiti
pro forma informacije, tu činjenicu treba objaviti.</b></i>
<p>
<center><b>Promjene računovodstvenih politika</b></center>
<p>
36. Korisnici trebaju biti u mogućnosti usporediti financijske
izvje&#154;taje nekog poduzeća tijekom određenog razdoblja
radi uočavanja trendova u njegovom financijskom polo&#158;aju,
uspje&#154;nosti i novčanim tijekovima. Stoga se u svakom
razdoblju uobičajeno primjenjuju iste računovodstvene
politike.
<p>
<b>37.<i> Promjenu računovodstvene politike treba provesti
samo ako to zahtijeva zakon, tijelo koje donosi računovodstvene
standarde ili ako bi ta promjena imala za posljedicu prikladnije
prikazivanje događaja ili transakcija u financijskim izvje&#154;tajima
poduzeća.</i></b>
<p>
38. Do prikladnijeg prikazivanja događaja ili transakcija
u financijskim izvje&#154;tajima dolazi onda kada nova računovodstvena
politika ima za posljedicu dobivanje relevantnijih i pouzdanijih
informacija o financijskom polo&#158;aju, uspje&#154;nosti ili
novčanim tijekovima poduzeća.
<p>
39. Sljedeće stavke nisu promjene računovodstvenih
politika:
<p>
(a) usvajanje računovodstvene politike za događaje
ili transakcije koji se bitno razlikuju od prija&#154;njih događaja
ili transakcija i
<p>
(b) usvajanje nove računovodstvene politike za događaje
ili transakcije koje se nisu ranije pojavljivale ili su bile neva&#158;ne.
<p>
Početno je prihvaćanje politike za knji&#158;enje
sredstava po revaloriziranim iznosima promjena računovodstvene
politike, ali se time postupa kao s revalorizacijom sukladno Međunarodnom
računovodstvenom standardu 16, Nekretnine, postrojenja
i oprema ili Međunarodnom računovodstvenom standardu
25, Računovodstvo financijskih ulaganja, ako je to prikladno,
a ne u skladu s ovim Standardom. Zato točke 49. do 57.
Standarda nisu primjenjive na takve promjene računovodstvene
politike.
<p>
40. Promjena računovodstvene politike, sukladno zahtjevima
ovog Standarda, primjenjuje se od datuma primjene ili retroaktivno.
Retroaktivna primjena dovodi do toga da se nova računovodstvena
politika primjenjuje na događaje i transakcije kao da je nova
računovodstvena politika bila oduvijek u upotrebi. Zato
se računovodstvena politika primjenjuje na događaje
i transakcije od dana njihovog nastanka. Primjena unaprijed znači
da se nova računovodstvena politika primjenjuje na događaje
i transakcije koje nastaju nakon datuma promjene. U prethodnim
razdobljima ne provode se nikakva usklađivanja, kako na početnom
stanju zadr&#158;anih zarada, tako i u prikazivanju neto dobiti
ili gubitka tekućeg razdoblja, budući se postojeća
stanja ponovno ne izračunavaju. Međutim, nova računovodstvena
politika primjenjuje se na postojeća stanja od datuma ove
promjene. Primjerice, poduzeće mo&#158;e donijeti odluku
da će promijeniti svoju računovodstvenu politiku
vezanu za tro&#154;kove posudbe i kapitalizirati ove tro&#154;kove
u skladu s dopu&#154;tenim postupkom u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 23, Tro&#154;kovi posudbe. Prema primjeni unaprijed
nova se politika primjenjuje samo na tro&#154;kove posudbe koji
nastaju nakon datuma promjene računovodstvene politike.
<p>
<center>Usvajanje međunarodnog računovodstvenog standarda</center>
<p>
<i><b>41. Promjena računovodstvene politike, koja se provodi
po prihvaćanju međunarodnog računovodstvenog
standarda, treba se obračunati u skladu s propisanim prijelaznim
odredbama, ako postoje u tom međunarodnom računovodstvenom
standardu. U nedostatku bilo kakvih prijelaznih odredbi promjena
računovodstvene politike treba biti primijenjena u skladu
s osnovnim postupkom u točkama 44., 47. i 48. ili dopu&#154;tenim
alternativnim postupkom u točkama 49., 51. i 52.</b></i>
<p>
42. Prijelazne odredbe u međunarodnom računovodstvenom
standardu mogu zahtijevati retroaktivnu promjenu ili primjenu
unaprijed računovodstvene politike.
<p>
43. Ako poduzeće nije usvojilo neki novi međunarodni
računovodstveni standard, kojeg je publicirao Komitet za
međunarodne računovodstvene standarde, ali koji jo&#154;
nije stupio na snagu, poduzeće se potiče da objavi
prirodu buduće promjene računovodstvene politike
te procjenu učinka na njegovu dobit ili gubitak i financijski
polo&#158;aj.
<p>
<center>Druge promjene računovodstvenih politika - osnovni
postupak</center>
<p>
<i><b>44. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti
retroaktivno, osim ako iznos bilo kojeg iz toga proiza&#154;log
ispravka, koji se odnosi na prethodna razdoblja nije moguće
razumno utvrditi. Svaki ispravak proiza&#154;ao iz toga treba
iskazati kao usklađivanje početnog stanja zadr&#158;anih
zarada. Usporedne informacije trebaju se prepraviti, osim ako
je to nepraktično uraditi.</b></i><b>1</b>
<p>
45. Financijski izvje&#154;taji, uključujući usporedne
informacije za prethodna razdoblja, predočavaju se kao
da je nova računovodstvena politika stalno bila u primjeni.
Stoga se usporedne informacije prepravljaju da bi odra&#158;avale
novu računovodstvenu politiku. Iznos usklađivanja,
koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim
u financijske izvje&#154;taje, usklađuje se na teret početnog
stanja zadr&#158;anih zarada najranijeg predočenog razdoblja.
Sve druge informacije u svezi s prethodnim razdobljima, kao &#154;to
su povijesni sa&#158;eci financijskih podataka također treba
prepraviti.
<p>
46. Prepravljanje usporednih informacija nu&#158;no ne dovodi
do izmjene financijskih izvje&#154;taja koje su usvojili dioničari,
a bili su registrirani ili pohranjeni kod nadle&#158;nih dr&#158;avnih
organa. Međutim, nacionalni zakoni mogu zahtijevati ispravak
takvih financijskih izvje&#154;taja.
<p>
<i><b>47. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti
unaprijed kada iznos usklađivanja početnog stanja zadr&#158;anih
zarada, kojeg zahtijeva točka 49. nije moguće razumno
utvrditi.</b></i>
<p>
<i><b>48. Kada promjena računovodstvene politike ima značajan
učinak na tekuće razdoblje, bilo koje prethodno prezentirano
razdoblje ili mo&#158;e imati značajan učinak u
idućim razdobljima, poduzeće treba objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>(a) razloge za promjenu,</b></i>
<p>
<i><b>(b) iznos usklađivanja za tekuće razdoblje i za
svako prezentirano razdoblje,</b></i>
<p>
<i><b>(c) iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja koja
prethode onima uključenim u usporedne informacije, i</b></i>
<p>
<i><b>(d) činjenicu da su usporedne informacije prepravljene
ili da je to neizvedivo.</b></i>
<p>
<center>Druge promjene računovodstvenih politika - dopu&#154;teni
alternativni postupak</center>
<p>
<i><b>49. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti
retroaktivno, osim ako iznos bilo kojeg usklađivanja proiza&#154;log
iz toga, koji se odnosi na prethodna razdoblja, nije moguće
razumno utvrditi. Svako takvo usklađivanje treba uključiti
u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka za tekuće razdoblje.
Usporedne informacije treba predočiti na način kao
&#154;to su bile iskazane u financijskim izvje&#154;tajima prethodnog
razdoblja. Dodatne pro forma usporedne informacije, sastavljene
sukladno točki 49., trebaju biti predočene, osim
ako to nije izvedivo.</b></i>
<p>
50. Ispravci koji proizlaze iz promjene računovodstvene
politike uključuju se u utvrđivanje neto dobiti ili
gubitka razdoblja. Međutim, dodatne usporedne informacije
često se predočavaju u obliku odvojenih stupaca
da bi se prikazao neto dobit ili gubitak i financijski polo&#158;aj
tekućeg razdoblja i svakog prethodnog predočenog
razdoblja kao da je nova računovodstvena politika oduvijek
u primjeni. Ovaj računovodstveni postupak mo&#158;e se
primijeniti u zemljama gdje se od financijskih izvje&#154;taja
zahtijeva da sadr&#158;e usporedne informacije koje su u skladu
s financijskim izvje&#154;tajima predočenim u prethodnim
razdobljima.
<p>
<i><b>51. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti
unaprijed kada iznos, koji treba uključiti u neto dobit
ili gubitak tekućeg razdoblje (kako zahtijeva točka
54.), nije moguće razumno utvrditi.</b></i>
<p>
<i><b>52. Kada promjena računovodstvene politike ima značajan
učinak na tekuće razdoblje, bilo koje prethodno predočeno
razdoblje ili mo&#158;e imati značajan učinak u
idućim razdobljima, poduzeće treba objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>(a) razloge za promjenu,</b></i>
<p>
<i><b>(b) iznos usklađivanja priznatog u neto dobit ili gubitak
u tekućem razdoblju,</b></i>
<p>
<i><b>(c) iznos usklađivanja uključenog u svako razdoblje
za koje se predočavaju pro forma informacije te iznos usklađivanja
koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim
u financijske izvje&#154;taje. Ako je nepraktično predočiti
pro forma informacije, tu činjenicu treba objaviti.</b></i>
<p>
<center><b>Datum stupanja na snagu</b></center>
<p>
<i><b>53. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard
stupa na snagu za financijske izvje&#154;taje koji obuhvaćaju
razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. ili poslije
toga.</b></i>
<p>
<center><b>Dodatak</b></center>
<p>
Ovaj dodatak samo je ilustracija i nije sastavni dio standarda.
Svrha je ovog dodatka obja&#154;njenje primjene standarda i pomoć
u razja&#154;njavanju njegova značenja. Izvaci iz izvje&#154;taja
o dobiti i izvje&#154;taja o zadr&#158;anim zaradama navedeni
su da se prika&#158;u učinci dolje opisanih transakcija
na ove financijske izvje&#154;taje. Ovi izvaci nisu nu&#158;no
u skladu sa svim zahtjevima vezanim za objavljivanje i predočavanje
prema drugim međunarodnim računovodstvenim standardima.
<p>
<center>Izvanredne stavke i prestanak poslovanja</center>
<p>
<center><b>"Alpha Co"<br>
Izvadak iz izvje&#154;taja o dobiti</b></center>
<p>
 19X1. 19X0.
<p>
Bruto dobit 10.000 12.000
<p>
Gubitak od prodaje djelatnosti proizvodnje<br>
ventila za kamionske motore (Bilje&#154;ka 1.) (3.000) -
<p>
Porez na dobit (2.100) (3.600)
<p>
Dobit iz redovnih aktivnosti 4.900 8.400
<p>
Izvanredna stavka - gubitak u svezi s <br>
izvla&#154;tenjem djelatnosti proizvodnje ventila <br>
za motore osobnih automobila u dr&#158;avi R <br>
(bez poreza na dobit) - (3.150)
<p>
Neto dobit 4.900 5.250
<p>
<center><b>Izvadak iz bilje&#154;ki uz financijske izvje&#154;taje</b></center>
<p>
1. "Alpha" je 1. srpnja 19X1. prodala svoju djelatnost
proizvodnje ventila za kamionske motore. Rezultati te djelatnosti
prethodno su bili uključeni u industrijski segment proizvodnje
ventila i domaći zemljopisni segment. Gubitak je razlika
između utr&#154;ka od prodaje djelatnosti i neto knjigovodstvenog
iznosa sredstava i obveza djelatnosti na datum prodaje. Priznati
prihodi, koji se odnose na ovu djelatnost od 1. siječnja
19X1. do 1. srpnja 19X1., bili su 15.000 (35.000 - 19X0.), a dobit
prije oporezivanja iznosila je 5.000 (10.000 - 19X0.).
<p>
2. 1. listopada 19X0., "Alphina" djelatnost za proizvodnju
ventila za osobne automobile u dr&#158;avi R izvla&#154;tena je
bez naknade od strane te dr&#158;ave. Rezultati te djelatnosti
prethodno su bili uključeni u industrijski segment proizvodnje
ventila i zemljopisni segment Pacifik. Gubitak proistekao iz ovog
izvla&#154;tenja obračunat je kao izvanredna stavka. Gubitak
nastao zbog izvla&#154;tenja je neto knjigovodstveni iznos sredstava
i obveza djelatnosti na datum izvla&#154;tenja. Priznati prihodi
koji se odnose na tu djelatnost od 1. siječnja 19X0. do
1. listopada 19X0., iznosili su 10.000, dok je dobit prije oporezivanja
bila 2.000.
<p>
<center>Temeljne pogre&#154;ke</center>
<p>
Tijekom 19X2., "Beta Co." otkrila je da su neki proizvodi,
koji su bili prodani tijekom 19X1., neispravno uključeni
u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19X1. u iznosu 6.500.
<p>
"Betina" računovodstvena evidencija za 19X2.
pokazuje prihod od prodaje 104.000, tro&#154;kove prodane robe
86.500 (uključujući i gre&#154;ku u početnim
zalihama 6.500) i porez na dobit 5.250.
<p>
U 19X1. "Beta" izvje&#154;tava:
<p>
Prihod od prodaje 73.500
<p>
Tro&#154;kovi prodane robe (53.500)
<p>
Dobit od redovnih aktivnosti prije<br>
poreza na dobit 20.000
<p>
Porez na dobit (6.000)
<p>
Neto dobit 14.000
<p>
Početno stanje zadr&#158;anih zarada 19X1. bilo je 20.000,
a zaključno stanje iste godine 34.000.
<p>
"Betina" stopa poreza na dobit za 19X1. i 19X2. bila
je 30%.
<p>
<center><b>"Beta Co"<br>
Izvadak iz Izvje&#154;taja o dobiti prema osnovnom postupku</b></center>
<p>
 19X2. 19X1.
<p>
  (prepravljeno)
<p>
Prihodi od prodaje 104.000 73.500
<p>
Tro&#154;kovi prodane robe (80.000) (60.000)
<p>
Dobit iz redovnih aktivnosti prije poreza <br>
na dobit 24.000 13.500
<p>
Porez na dobit (7.200) (4.050)
<p>
Neto dobit 16.800 9.450
<p>
<center><b>"Beta Co"<br>
Izvje&#154;taj o zadr&#158;anim zaradama prema osnovnom postupku</b></center>
<p>
 19X2. 19X1.
<p>
Početno stanje zadr&#158;anih zarada kako je         (prepravljeno)
<p>
prethodno iskazano  34.000 20.000
<p>
Ispravak temeljne pogre&#154;ke (bez poreza <br>
na dobit u iznosu 1.950 ) - Bilje&#154;ka 1. (4.550) -
<p>
Početno stanje zadr&#158;anih zarada <br>
(prepravljeno) 29.450 20.000
<p>
Neto dobit 16.800 9.450
<p>
Zaključno stanje zadr&#158;anih zarada 46.250 29.450
<p>
Izvadak iz bilje&#154;ki uz financijske izvje&#154;taje
<p>
1. Neki proizvodi koji su bili prodani u 19X1. neispravno su bili
uključeni u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19X1. u iznosu
6.500. Financijski izvje&#154;taji za 19X1. prepravljeni su da
se ispravi ta pogre&#154;ka.
<p>
<center><b>"Beta Co"<br>
Izvadak iz izvje&#154;taja o dobiti prema dopu&#154;tenom alternativnom
postupku</b></center>
<p>
   Pro forma
<p>
 19X2. 19X1. 19X2. 19X1.
<p>
   (prep.) (prepravljeno)
<p>
Prihod od prodaje 104.000 73.500 104.000 73.500
<p>
Tro&#154;kovi prodane robe
<p>
(Bilje&#154;ka 1.) (86.500) (53.500) (80.000) (60.000)
<p>
Dobit iz redovnih <br>
aktivnosti prije poreza <br>
na dobit 17.500 20.000 24.000 13.500
<p>
Porez na dobit (sadr&#158;i <br>
učinke ispravke <br>
temeljne pogre&#154;ke) (5.250) (6.000) (7.200) (4.050)
<p>
Neto dobit 12.250 14.000 16.800 9.450
<p>
<center><b>"Beta Co"<br>
Izvje&#154;taj o zadr&#158;anim zaradama prema dopu&#154;tenom
alternativnom postupku</b></center>
<p>
   Pro forma
<p>
 19X2. 19X1. 19X2. 19X1.
<p>
   (prep.) (prepravljeno)
<p>
Početno zadr&#158;ane <br>
zarade (kako je <br>
prethodno iskazano) 34.000 20.000 34.000 20.000
<p>
Ispravak temeljne <br>
pogre&#154;ke (bez poreza <br>
na dobit u iznosu <br>
1.950) - - (4.550) -
<p>
Početno stanje <br>
zadr&#158;anih zarada <br>
(prepravljeno) 34.000 20.000 29.450 20.000
<p>
Neto dobit 12.250 14.000 16.800 9.450
<p>
Zaključno stanje <br>
zadr&#158;anih zarada 46.250 34.000 46.250 29.450
<p>
<center><b>Izvadak iz bilje&#154;ki uz financijske izvje&#154;taje</b></center>
<p>
1. Tro&#154;kovi prodane robe za 19X2. sadr&#158;e 6.500 za neke
proizvode koji su bili prodani u 19X1., ali su neispravno bili
uključeni u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19X1. Prepravljena
pro forma informacija za 19X2. i 19X1. prezentirana je kao da
je gre&#154;ka ispravljena u 19X1.
<p>
<center>Promjene računovodstvene politike</center>
<p>
 Tijekom 19X2 "Gamma Co." promijenila je svoju računovodstvenu
politiku u odnosu na postupak s tro&#154;kovima posudbe koji se
izravno pripisuju nabavi hidroelektrane u gradnji za ovo poduzeće.
U prethodnim razdobljima "Gamma" je kapitalizirala takve
tro&#154;kove, bez poreza na dobit, sukladno dopu&#154;tenom alternativnom
postupku u Međunarodnom računovodstvenom standardu
23, Tro&#154;kovi posudbe. Sada je "Gamma" odlučila
te tro&#154;kove priznati kao rashode, umjesto da ih kapitalizira,
kako bi se dr&#158;ala osnovnog postupka u MRS-u 23.
<p>
 "Gamma" je kapitalizirala tro&#154;kove posudbe u iznosu
2.600 nastale tijekom 19X1. i 5.200 u razdobljima prije 19X1.
Svi su tro&#154;kovi posudbe, nastali u prethodnim godinama u
svezi s gradnjom hidroelektrane, kapitalizirani.
<p>
 "Gamina" računovodstvena evidencija za 19X2.
prikazuje: dobit od redovnih aktivnosti prije kamata i poreza
na dobit u iznosu 30.000, rashode za kamate 3.000 (odnose se samo
na 19X2.) i porez na dobit 8.100.
<p>
 "Gamma" jo&#154; nije priznala niti jedan iznos amortizacije
hidroelektrane budući da jo&#154; nije u upotrebi.
<p>
 U 19X1. "Gamma" je izvijestila:
<p>
 Dobit od redovnih aktivnosti prije kamata  <br>
i poreza na dobit        18.000
<p>
 Rashodi za kamate -
<p>
 Dobit od redovnih aktivnosti prije  <br>
poreza na dobit 18.000
<p>
 Porez na dobit (5.400)
<p>
 Neto dobit  12.600
<p>
 Početno stanje zadr&#158;anih zarada 19X1. bilo je 20.000,
a zaključno stanje zadr&#158;anih zarada iste godine 32.600.
<p>
 "Gamina" stopa poreza na dobit za 19X1. i 19X2. bila
je 30%.
<p>
<center><b>"Gamma Co"<br>
Izvadak iz izvje&#154;taja o dobiti prema osnovnom postupku</b></center>
<p>
 19X2. 19X1.
<p>
  (prepravljeno)
<p>
Dobit od redovnih aktivnosti prije kamata<br>
i poreza na dobit 30.000 18.000
<p>
Rashod za kamate (3.000) (2.600)
<p>
Dobit od redovnih aktivnosti prije <br>
poreza na dobit 27.000 15.400
<p>
Porez na dobit  (8.100) (4.620)
<p>
Neto dobit 18.900 10.780
<p>
<center><b>"Gamma Co."<br>
Izvje&#154;taj o zadr&#158;anim zaradama prema osnovnom postupku</b></center>
<p>
 19X2. 19X1.
<p>
  (prepravljeno)
<p>
Početno stanje zadr&#158;anih zarada kako su<br>
prethodno iskazane 32.600 20.000
<p>
Promjena računovodstvene politike u odnosu<br>
na kapitalizaciju kamata (bez poreza na dobit<br>
u iznosu 2,340 za 19X2. i 1,560 za 19X1.)<br>
(Bilje&#154;ka 1.) (5.460) (3.640)
<p>
Početno stanje zadr&#158;anih zarada <br>
(prepravljeno) 27.140 16.360
<p>
Neto dobit 18.900 10.780
<p>
Zaključno stanje zadr&#158;anih zarada 46.040 27.140
<p>
<center><b>Izvadak iz bilje&#154;ki uz financijske izvje&#154;taje</b></center>
<p>
1. Tijekom 19X2. "Gamma" je promijenila svoju računovodstvenu
politiku u odnosu na postupak s tro&#154;kovima posudbe vezanih
uz hidroelektranu koja se jo&#154; gradi za "Gammu".
Da bi se dr&#158;ala osnovnog postupka u MRS-u 23, Tro&#154;kovi
posudbe, poduzeće sada te tro&#154;kove priznaje kao rashode
umjesto da ih kapitalizira. Ova promjena računovodstvene
politike obračunata je unatrag. Usporedni izvje&#154;taji
za 19X1. prepravljeni su da bi bili u skladu promijenjenom politikom.
Učinak ove promjene je povećanje rashoda za kamate
u iznosu 3.000 (19X2.) i 2.600 (19X1.). Početno stanje
zadr&#158;anih zarada 19X1. smanjeno je za 5.200, a to je iznos
usklađivanja koji se odnosi na razdoblja prije 19X1.
<p>
<center><b>"Gamma Co"<br>
Izvadak iz izvje&#154;taja o dobiti prema dopu&#154;tenom alternativnom
postupku</b></center>
<p>
   Pro forma
<p>
 19X2. 19X1. 19X2. 19X1.
<p>
   (prepravljeno) (prepravljeno)
<p>
Dobit od redovnih <br>
aktivnosti prije kamata <br>
i poreza na dobit  30.000 18.000 30.000 18.000
<p>
Rashod za kamate (3.300) - (3.000) (2.600)
<p>
Kumulativni učinak <br>
promjena računovodstve-<br>
ne politike  (7.800) - - -
<p>
Dobit od redovnih <br>
aktivnosti
<p>
prije poreza na dobit 19.200 18.000 27.000 15.400
<p>
Porez na dobit (sadr&#158;i <br>
učinke promjena raču-<br>
novodstvene politike) (5.760) (5.400) (8.100) (4.620)
<p>
Neto dobit 13.440 12.600 18.900 10.780
<p>
<center><b>"Gamma Co"<br>
Izvadak o zadr&#158;anim zaradama prema dopu&#154;tenom alternativnom
postupku</b></center>
<p>
   Pro forma
<p>
 19X2. 19X1. 19X2. 19X1.
<p>
  <!--(prepravljeno) (prepravljeno)Po~etno stanje zadr'--> (prepravljeno)
(prepravljeno)
<p>
Početno stanje zadr&#158;anih <br>
zarada kako je prethodno <br>
izvije&#154;teno  32.600 20.000 32.600 20.000
<p>
Promjena računovodstvene<br>
politike u pogledu kapitalizacije<br>
kamata (bez poreza na dobit <br>
2.340 za 19X2. i 1.560 za <br>
19X1.) (Bilje&#154;ka 1.) - - (5.460) (3.640)
<p>
Početno stanje zadr&#158;anih<br>
zarada (prepravljeno) 32.600 20.000 27.140 16.360
<p>
Neto dobit 13.440 12.600 18.900 10.780
<p>
Zaključno stanje<br>
zadr&#158;anih zarada 46.040 32.600 46.040 27.140
<p>
<center><b>Izvadak iz bilje&#154;ki uz financijske izvje&#154;taje</b></center>
<p>
1. U izvje&#154;taju o dobiti za 19X2. izvr&#154;eno je usklađivanje
u iznosu 7.800 koje predstavlja učinak promjene računovodstvene
politike u odnosu na postupak s tro&#154;kovima posudbe vezane
uz hidroelektranu koja je u izgradnji za poduzeće "Gamma".
Da bi se pridr&#158;avalo osnovnog postupka u MRS-u 23, Tro&#154;kovi
posudbe, poduzeće "Gamma" sada te tro&#154;kove
priznaje u rashode umjesto da ih kapitalizira. Ova promjena računovodstvene
politike obračunata je unatrag. Prezentirana je prepravljena
pro forma informacija koja pretpostavlja da je nova politika bila
stalno u primjeni. Početno stanje zadr&#158;anih zarada
u pro forma informaciji za 19X1. smanjeno je za 5.200, &#154;to
je iznos usklađivanja, a odnosi se na razdoblja prije 19X1.

<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 10
<br>
(promijenjen 1999.)</b></center>
<p>
<center><b>Događaji nakon datuma bilance</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>CILJ</b>
<p>
<b>DJELOKRUG</b> Točke        1
<p>
<b>DEFINICIJE</b> 2 - 6
<p>
<b>PRIZNAVANJE I MJERENJE</b> 7 - 12
<p>
<b>Usklađivanje događaja nakon datuma bilance</b> 7 -
8
<p>
<b>Neusklađivanje događaja nakon datuma bilance</b> 9
- 10
<p>
<b>Dividende</b> 11 - 12
<p>
<b>NEOGRANIČENO VRIJEME POSLOVANJA</b> 13 - 15
<p>
<b>OBJAVLJIVANJE</b> 16 - 21
<p>
<b>Datum odobravanja izdavanja financijskih izvje&#154;taja</b>
 16 - 17 <b>A&#158;uriranje informacija objavljenih o stanjima
<br>
na datum bilance</b> 18 - 19
<p>
<b>Neusklađivanje događaja nakon datuma bilance</b>  20
- 21
<p>
<b>DATUM STUPANJA NA SNAGU</b> 22 - 23
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12 Predgovora).</i>
<p>
<center><b>CILJ</b></center>
<p>
Cilj je ovoga MRS-a propisati:
<p>
a)&nbsp;kada poduzeće treba uskladiti financijske izvje&#154;taje
za događaje nastale nakon datuma bilance i
<p>
b) objavljivanje informacija koje poduzeće treba dati o
datumu kada su financijski izvje&#154;taji odobreni za izdavanje
i o događajima nastalim nakon datuma bilance.
<p>
Ovaj MRS također zahtijeva da poduzeće ne treba sastavljati
financijske izvje&#154;taje na temeljnoj računovodstvenoj
pretpostavci neograničenog vremena poslovanja ako događaji
nakon datuma bilance ukazuju da pretpostavka neograničenog
vremena poslovanja vi&#154;e nije prikladna.
<p>
<center><b>DJELOKRUG</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj se MRS treba primijeniti u računovodstvu
događaja nakon datuma bilance i njihova objavljivanja.</b></i>
<p>
<center><b>DEFINICIJE</b></center>
<p>
<i><b>2. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim
značenjem:</b></i>
<p>
<u><i><b> Događaji nakon datuma bilance</b></i></u><i><b>
jesu povoljni i nepovoljni događaji nastali između datuma
bilance i datuma kada su financijski izvje&#154;taji odobreni
za objavljivanje. Mogu se identificirati dvije vrsta događaja:</b></i>
<p>
<i><b>a) događaji koji pru&#158;aju dokaz stanja koja su postojala
na datum bilance (<u>usklađujući događaje nakon
datuma bilance)</u> i</b></i>
<p>
<i><b>b) događaji koji ukazuju na stanja koja su nastala nakon
datuma bilance (<u>neusklađujući događaje nakon
datuma bilance)</u>.</b></i>
<p>
3. Postupak odobravanja financijskih izvje&#154;taja za izdavanje
razlikuje se &#154;to ovisi o upravljačkoj strukturi, zakonskim
zahtjevima i postupcima koje treba primjenjivati u sastavljanju
i dovr&#154;enju financijskih izvje&#154;taja.
<p>
4. U nekim se slučajevima zahtijeva da poduzeće dostavi
financijske izvje&#154;taje dioničarima na odobrenje nakon
&#154;to su financijski izvje&#154;taji već izdani. U takvim
slučajevima financijski se izvje&#154;taji odobravaju za
izdavanje na datum izvornog izdavanja, a ne na datum kada su dioničari
odobrili financijske izvje&#154;taje.
<p>
<b>Primjer</b>
<p>
Management poduzeća je 28. veljače 20X2. dovr&#154;io
nacrte financijskih izvje&#154;taja za godinu koja zavr&#154;ava
31. prosinca 20X1. 18. o&#158;ujka 20X2. uprava je razmatrala
financijske izvje&#154;taje i odobrila ih za izdavanje. Poduzeće
je 19. o&#158;ujka obznanilo dobit i druge odabrane financijske
informacije. Financijski izvje&#154;taji su izvje&#154;taji bili
raspolo&#158;ivi dioničarima i drugima 1. travnja 20X2.
Godi&#154;nja skup&#154;tina dioničara odobrila je financijske
izvje&#154;taje 15. svibnja 20X2. te su odobreni financijski izvje&#154;taji
dostavljeni nadle&#158;nom organu 17. svibnja 20X2.
<p>
<i>Financijski izvje&#154;taji odobreni su za izdavanje 18. o&#158;ujka
20X2. (datum kada je uprava odobrila izdavanje).</i>
<p>
5. U nekim slučajevima od managementa se zahtijeva da izda
svoje financijske izvje&#154;taje nadzornom odboru (sastavljen
isključivo od osoba koji nisu izvr&#154;ni direktori) za
odobrenje. U takvim slučajevima, financijski se izvje&#154;taji
odobravaju za izdavanje kada ih management odobri za izdavanje
nadzornom odboru.
<p>
<b>Primjer</b>
<p>
18. o&#158;ujka 20X2. management je odobrio financijske izvje&#154;taje
za izdavanje svojem nadzornom odboru. Nadzorni odbor, koji je
sastavljen isključivo od osoba koji nisu izvr&#154;ni direktori
i mo&#158;e biti sastavljen i od predstavnika zaposlenih te drugih
zainteresiranih izvana. Nadzorni odbor odobrio je financijske
izvje&#154;taje 26. o&#158;ujka 20X2. Financijski izvje&#154;taji
su izvje&#154;taji bili raspolo&#158;ivi dioničarima i
drugima 1. travnja 20X2. Godi&#154;nja skup&#154;tina dioničara
odobrila je financijske izvje&#154;taje 15. svibnja 20X2. te su
odobreni financijski izvje&#154;taji dostavljeni nadle&#158;nom
organu 17. svibnja 20X2.
<p>
<i>Financijski izvje&#154;taji odobreni su za izdavanje 18. o&#158;ujka
20X2. (datum kada je management odobrio izdavanje nadzornom odboru).</i>
<p>
6. Događaji nakon datuma bilance obuhvaćaju sve događaje
do datuma kada su financijski izvje&#154;taji odobreni za izdavanje,
čak ako ti događaji nastanu poslije publiciranja obznanjene
dobiti ili drugih financijskih informacija.
<p>
<center><b>PRIZNAVANJE I MJERENJE</b></center>
<p>
<center><b>Usklađivanje događaja nakon datuma bilance</b></center>
<p>
<i><b>7. Poduzeće treba uskladiti iznose koji su priznati
u financijskim izvje&#154;tajima da se iska&#158;e usklađivanje
događaja nakon datuma bilance.</b></i>
<p>
8. U nastavku se daju primjeri usklađivanja događaja nastalih
nakon datuma bilance koji zahtijevaju da poduzeće uskladi
iznose koji su priznati u financijskim izvje&#154;tajima ili da
se priznaju stavke koje ranije nisu bile priznate:
<p>
a) sudsko rje&#154;enje nakon datuma bilance koje zahtijeva, budući
da potvrđuje &#154;to je poduzeće već prezentiralo
obvezu na datum bilance, da poduzeće uskladi rezerviranje
koje je već priznato ili da prizna rezerviranje umjesto
samo objavljivanja nepredviđene obveze,
<p>
b) primitak informacije nakon datuma bilance koja ukazuje da je
vrijednost sredstva umanjena na datum bilance ili da je iznos
gubitka od umanjenja vrijednosti koji je ranije priznat za to
sredstvo potrebno uskladiti. Primjerice:
<p>
1) stečaj komitenta nastao nakon datuma bilance obično
potvrđuje da gubitak već postoji na datum bilance kod
kupaca i da poduzeće treba uskladiti knjigovodstveni iznos
kupaca i
<p>
2) prodaja zaliha nakon datuma bilance mo&#158;e dokazati o njihovoj
neto vrijednosti koja se mo&#158;e realizirati na datum bilance,
<p>
c) određivanje povijesnog tro&#154;ka nabavljene imovine nakon
datuma bilance ili prihoda od prodaje imovine, prije datuma bilance,
<p>
d) određivanje visine dobiti ili isplata pomoći nakon
datuma bilance, ako poduzeće ima sada&#154;nju zakonsku
ili izvedenu obvezu na datum bilance za svaku takvu isplatu kao
rezultat događaja prije toga datuma (vidjeti MRS 19, Primanja
zaposlenih) i
<p>
e) otkriće prijevare ili pogre&#154;aka koje ukazuju da
su financijski izvje&#154;taji nekorektni.
<p>
<center><b>Neusklađivanje događaja nakon datuma bilance</b></center>
<p>
<i><b>9. Poduzeće ne treba uskladiti iznose koji su priznati
u financijskim izvje&#154;tajima da se iska&#158;u neusklađujući
događaji nakon datuma bilance.</b></i>
<p>
10. Primjer neusklađujućeg događaja nakon datuma
bilance je smanjenje tr&#158;i&#154;ne vrijednosti ulaganja između
datuma bilance i datuma kada su financijski izvje&#154;taji odobreni
za izdavanje. Pad tr&#158;i&#154;ne vrijednosti obično
se odnosi na stanje ulaganja na datum bilance, ali odra&#158;ava
okolnosti koje će morati nastati u narednom razdoblju. Prema
tomu, poduzeće ne usklađuje iznose ulaganja koji su
priznati u financijskim izvje&#154;tajima. Slično tomu,
poduzeće ne a&#158;urira iznose ulaganja koji su objavljeni
na datum bilance, iako to mo&#158;e dovesti do dodatnog objavljivanja
prema točki 20.
<p>
<center><b>Dividende</b></center>
<p>
<i><b>11. Ako su dividende posjedniku glavničkih instrumenata
(kao &#154;to je definirano u MRS-u 32, Financijski instrumenti:
objavljivanje i prezentiranje) predlo&#158;ene ili deklarirane
nakon datuma bilance, poduzeće ne treba priznati te dividende
kao obvezu na datum bilance.</b></i>
<p>
12. MRS 1, Prezentiranje financijskih izvje&#154;taja, zahtijeva
da poduzeće objavi iznos dividendi koje su predlo&#158;ene
ili deklarirane nakon datuma bilance, ali prije nego su financijski
izvje&#154;taji odobreni za izdavanje. MRS 1 zahtijeva da poduzeće
ovu informaciju objavi:
<p>
a) u samoj bilanci kao zasebni dio glavnice ili
<p>
b) u bilje&#154;kama uz financijske izvje&#154;taje.
<p>
<center><b>NEOGRANI&EGRAVE;ENOST VREMENA POSLOVANJA</b></center>
<p>
<i><b>13. Poduzeće ne treba sastavljati financijske izvje&#154;taje
na temeljnoj računovodstvenoj pretpostavci neograničenog
vremena poslovanja ako management nakon datuma bilance odredi
da namjerava likvidirati poduzeće odnosno prestati poslovati
ili da nema realne alternative takvoj odluci.</b></i>
<p>
14. Pogor&#154;anje poslovnih rezultata i financijskog polo&#158;aja
nakon datuma bilance mo&#158;e ukazivati na potrebu da se razmotri
je li jo&#154; temeljna računovodstvena pretpostavka neograničenog
vremena poslovanja jo&#154; uvijek primjerena. Ako pretpostavka
neograničenog vremena poslovanja vi&#154;e nije primjerena,
učinak je takve iskrivljenosti da ovaj MRS zahtijeva temeljnu
promjenu računovodstvene osnove, a ne usklađivanje
iznosa koji su priznati prema izvornoj računovodstvenoj
osnovi.
<p>
15. MRS 1, Prezentiranje financijskih izvje&#154;taja, zahtijeva
određena objavljivanja ako:
<p>
a) financijski izvje&#154;taji nisu sastavljeni na osnovi neograničenog
vremena poslovanja ili
<p>
b) management je svjestan značajnih neizvjesnosti koji
se odnose na događaje ili stanja koji mogu ukazivati na značajne
sumnje o mogućnosti poduzeća da nastavi djelovati
na računovodstvenoj pretpostavi neograničenog vremena
poslovanja. Događaji ili stanja koja zahtijevaju objavljivanje
mogu nastati nakon datuma bilance.
<p>
<center><b>OBJAVLJIVANJE</b></center>
<p>
<center><b>Datum odobravanja izdavanja financijskih izvje&#154;taja</b></center>
<p>
<i><b>16. Poduzeće treba objaviti datum kada su financijski
izvje&#154;taji odobreni za izdavanje i tko je dao to odobrenje.
Ako vlasnici poduzeća ili drugi imaju pravo na izmjene i
dopune financijskih izvje&#154;taja nakon izdavanja, ta se činjenica
treba objaviti.</b></i>
<p>
17. Va&#158;no je za korisnike da znaju kada su financijski izvje&#154;taji
odobreni za izdavanje, tako da financijski izvje&#154;taji ne
sadr&#158;e događaje nakon toga datuma.
<p>
<center><b>A&#158;uriranje objavljenih informacija <br>
o stanju na datum bilance</b></center>
<p>
<i><b>18. Ako poduzeće primi informacije nakon datuma bilance
o stanju koje je postojalo na datum bilance, poduzeće treba
a&#158;urirati objavljene informacije koje se odnose na to stanje
u svjetlu novih informacija.</b></i>
<p>
19. U nekim slučajevima poduzeća trebaju a&#158;urirati
objavljivanja u svojim financijskim izvje&#154;tajima da se odraze
informacije primljene nakon datuma bilance, čak ako informacije
ne utječu na iznose koji se priznaju u financijskim izvje&#154;tajima.
Primjer potreba za a&#158;uriranjem objavljenih informacija je
ako postoji raspolo&#158;ivi dokaz nakon datuma bilance o nepredviđenoj
obvezi koja je postojala na datum bilance. Osim &#154;to treba
razmotriti treba li sada priznati rezerviranje prema MRS-u 37,
Rezerviranje, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina,
poduzeće a&#158;urira objavljene informacije o nepredviđenoj
obvezi u svjetlu navedenoga dokaza.
<p>
<center><b>Neusklađivanje događaja nakon datuma bilance</b></center>
<p>
<i><b>20. Ako su događaji koji nisu usklađeni nakon datuma
bilance takve va&#158;nosti da bi neobjavljivanje moglo utjecati
na mogućnost korisnika financijskih izvje&#154;taja za ispravnim
ocjenama i odlukama, za svaku značajnu kategoriju neusklađenog
događaja nakon datuma bilance poduzeće treba objaviti
sljedeće informacije:</b></i>
<p>
<i><b>a) prirodu događaja i</b></i>
<p>
<i><b>b) procjenu financijskog učinka ili iskaz da se takva
procjena ne mo&#158;e izvr&#154;iti.</b></i>
<p>
21. Primjeri događaja koji nisu usklađeni nakon datuma
bilance, a koji su takve va&#158;nosti da bi neobjavljivanje moglo
utjecati na mogućnost korisnika financijskih izvje&#154;taja
za ispravnim ocjenama i odlukama jesu sljedeći:
<p>
a) veća poslovna spajanja nakon datuma bilance (vidjeti
MRS 22, Poslovna spajanja, koji zahtijeva određena objavljivanja
u takvim slučajevima) ili otuđenje glavnog povezanog
dru&#154;tva,
<p>
b) obznanjivanje plana prestanka poslovanja, otuđivanje imovine
ili podmirenje obveza koje se mogu pripisati prestanku poslovanja
ili ula&#158;enje u sporazume da se proda takva imovina ili podmire
obveze (vidjeti MRS 35, Prestanak poslovanja)
<p>
c) veća kupnja ili otuđenje imovine ili izvla&#154;tenje
imovine veće vrijednosti koje provodi dr&#158;ava,
<p>
d) uni&#154;tenje glavne proizvodne tvornice u po&#158;aru nakon
datuma bilance,
<p>
e) obznanjivanje ili početak provedbe restrukturiranja
(vidjeti MRS 37, Rezerviranje, nepredviđene obveze i nepredviđena
imovina),
<p>
f) veće transakcije običnim dionicama i potencijalno
redovnim dionicama nakon datuma bilance (vidjeti MRS 33, Zarade
po dionici, gdje se poduzeće potiče da objavi opis
takvih transakcija, osim onih koje se odnose na kapitalizaciju
i razdvajanja dionica),
<p>
g) neuobičajeno velike promjene cijene sredstva ili tečaja
nakon datuma bilance,
<p>
h) promjene poreznih stopa ili poreznih zakona koji su na snazi
ili obznanjeni nakon datuma bilance, a koji imaju značajan
učinak na tekuću i odgođenu poreznu imovinu i
obveze (vidjeti MRS 12, Porez na dobit),
<p>
i) preuzimanje značajnih obveza ili nepredviđenih obveza,
primjerice, izdavanje značajnih jamstava i
<p>
j) početak sudskog postupka koji nastaje isključivo
radi događaja nastalih nakon datuma bilance.
<p>
<center><b>DATUM STUPANJA NA SNAGU</b></center>
<p>
<i><b>22. Ovaj Međunarodni računovodstveni Standard
stupa na snagu za godi&#154;nje financijske izvje&#154;taje koji
obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
2000. ili poslije toga.</b></i>
<p>
23. MRS 37, Rezerviranje, nepredviđene obveze i nepredviđena
imovina 1998. godine je zamijenio dijelove MRS-a 10, Nepredviđeni
događaji i događaji nastali nakon datuma bilance, koji
uređuje nepredviđene događaje. Ovaj MRS zamjenjuje
ostatak MRS-a 10.

<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 12
(promijenjen 1996.)</b></center>
<p>
<center><b>Porez na dobit</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>Cilj</b>
<p>
<b>Djelokrug </b>Točke    1 - 4
<p>
<b>Definicije  </b> 5 - 11
<p>
 Porezna osnovica 7 - 11
<p>
<b>PRIZNAVANJE TEKUĆE POREZNE OBVEZE <br>
I TEKUĆE POREZNE IMOVINE 12 - 14</b>
<p>
<b>PRIZNAVANJE POREZNE OBVEZE I <br>
ODGO&ETH;ENE POREZNE IMOVINE</b> 15 - 45
<p>
<b>Oporezive privremene razlike</b> 15 - 23
<p>
<b> </b>Poslovna spajanja 19
<p>
 Imovina knji&#158;ena po fer vrijednosti 20
<p>
 Goodwill 21
<p>
 Početno priznavanje sredstva ili obveza 22 - 23
<p>
<b>Privremene razlike koje se mogu odbiti</b> 24 - 33
<p>
<b> </b>Negativni goodwill 32
<p>
 Početno priznavanje sredstva ili obveze  33
<p>
<b>Neiskori&#154;teni porezni gubici i neiskori&#154;tene <br>
porezne olak&#154;ice</b> 34 - 36
<p>
<b>Ponovno ocjenjivanje nepriznate odgođene <br>
porezne imovine</b>  37
<p>
<b>Ulaganja u povezana dru&#154;tva, filijale i ovisna <br>
<b>dru&#154;tva te udjele u zajedničkim pothvatima</b></b>
38 - 45
<p>
<b>MJERENJE</b> 46 - 56
<p>
<b>PRIZNAVANJE TEKUĆEG I ODGO&ETH;ENOG <br>
<b>POREZA</b></b> 57 - 68
<p>
<b>Račun dobiti i gubitka</b> 58 - 60
<p>
<b>Stavke koje su odobrene ili kojima je terećena <br>
<b>glavnica</b></b> 61 - 65
<p>
<b>Odgođeni porez koji nastaje iz poslovnog spajanja</b> 66
- 68
<p>
<b>PREZENTIRANJE</b> 69 - 78
<p>
<b>Porezna imovina i porezne obveze</b> 69 - 76
<p>
<b> </b>Prijeboj 71 - 76
<p>
<b>Porezni rashod</b> 77 - 78
<p>
<b> </b>Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit <br>
 ili gubitak iz redovnih aktivnosti  77
<p>
 Tečajne razlike od odgođene inozemne porezne <br>
 obveze ili imovine 78
<p>
<b>OBJAVLJIVANJE</b> 79 - 88
<p>
<b>DATUM STUPANJA NA SNAGU</b> 89 - 90
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12 Predgovora).</i>
<p>
<center><b>Cilj</b></center>
<p>
Cilj je ovoga MRS-a propisati računovodstveni postupak
kod poreza na dobit. Glavno pitanje računovodstva poreza
na dobit je kako obračunati tekući i budući
porez kao posljedica:
<p>
a) buduće nadoknade (podmirenja) knjigovodstvenog iznosa
imovine (obveza) koji su priznati u bilanci i
<p>
b) transakcija i drugih događaja tekućeg razdoblja koji
su priznati u financijskim izvje&#154;tajima.
<p>
Imanentno je priznavanju sredstva ili obveze da izvje&#154;tajno
poduzeće očekuje nadoknaditi ili podmiriti knjigovodstveni
iznos toga sredstva ili obveze. Ako je vjerojatno da će
nadoknada ili podmirenje toga knjigovodstvenog iznosa kasnije
značiti da je porezna obveza veća (manja) nego da
takve nadoknade ili podmirenja ako ne bi bilo porezne posljedice,
ovaj MRS zahtijeva da poduzeće prizna odgođenu poreznu
obvezu (odgođeno porezno sredstvo), uz određena ograničena
očekivanja.
<p>
Ovaj MRS zahtijeva da poduzeće obračuna porezne posljedice
transakcija i drugih poslovnih događaja na isti način
kako inače obračunava transakcije i poslovne događaje.
Prema tomu, uz transakcije i poslovne događaje koji su priznati
u računu dobiti i gubitka priznaju se i odnosni porezni
učinci u računu dobiti i gubitka. Uz transakcije
i poslovne događaje koji su izravno priznati u glavnicu, također
se u glavnicu priznaju i odnosni porezni učinci. Slično
tomu, priznavanje odgođene porezne imovine i obveze u poslovnim
spajanjima utječe na iznos goodwilla ili negativnog goodwilla
proiza&#154;log iz tog poslovnog spajanja.
<p>
Ovaj se Standard također bavi s priznavanjem odgođene
porezne imovine proiza&#154;le iz neiskori&#154;tenih poreznih
gubitaka ili neiskori&#154;tenih poreznih olak&#154;ica, prezentiranjem
poreza na dobit u financijskim izvje&#154;tajima i objavljivanjem
informacija koje se odnose na porez na dobit.
<p>
<center><b>Djelokrug</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj se MRS primjenjuje u računovodstvu poreza
na dobit.</b></i>
<p>
2. Sa svrhe ovoga MRS-a, porez na dobit obuhvaća sve domaće
i inozemne poreze kojima je osnovica oporeziva dobit. Porez na
dobit također obuhvaća i druge poreze kao &#154;to su
porez na dividende ili kamate čija je obveza plaćanja
povezanog dru&#154;tva, ovisnog dru&#154;tva ili zajedničkog
pothvata kod raspodjele izvje&#154;tajnom poduzeću.
<p>
3. U nekim zakonodavstvima, porez na dobit se plaća po vi&#154;oj
ili ni&#158;oj stopi, ako se dio ili cijela neto dobit ili zadr&#158;ane
zarade isplate kao dividende. S druge strane, u nekim zakonodavstvima,
porez na dobit mo&#158;e biti povratni ako se dio ili cijela neto
dobit ili zadr&#158;ane zarade isplate kao dividende. Ovaj MRS
ne određuje kada ili kako poduzeće treba obračunati
porezne posljedice dividendi i drugih raspodjela izvje&#154;tajnog
poduzeća.
<p>
4. Ovaj se MRS ne bavi s računovodstvenim metodama dr&#158;avnih
potpora (vidjeti MRS 20, Računovodstvo dr&#158;avnih potpora
i objavljivane dr&#158;avne pomoći) ili ulaganjem poreznih
olak&#154;ica. Međutim, ovaj MRS uređuje računovodstvo
privremenih razlika koje mogu nastati iz dr&#158;avnih potpora
ili ulaganja poreznih olak&#154;ica.
<p>
<center><b>Definicije</b></center>
<p>
<i><b>5. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim
značenjem:</b></i>
<p>
<u><i><b> Računovodstvena dobit</b></i></u><i><b> je neto
dobit ili gubitak razdoblja prije oduzimanja poreznog rashoda.</b></i>
<p>
<u><i><b> Oporeziva dobit (gubitak)</b></i></u><i><b> je dobit
(gubitak) razdoblja, određena u skladu sa zakonima i drugim
propisima koje je propisala porezna vlast, prema kojem postoji
obveza (nadoknadivost) poreza na dobit.</b></i>
<p>
<u><i><b> Porezni rashod (porez na dobit)</b></i></u><i><b> je
zbrojni iznos koji je uključen pri određivanju neto
dobiti ili gubitka razdoblja koje se odnosi na tekuće razdoblje
i odgođeni porez.</b></i>
<p>
<u><i><b> Tekući porez</b></i></u><i><b> je iznos porezne
obveze (koja se mo&#158;e naknaditi) oporezive dobiti (poreznog
gubitka) razdoblja.</b></i>
<p>
<u><i><b> Odgođene porezne obveze</b></i></u><i><b> jesu iznosi
porezne obveze budućih razdoblja oporezivih privremenih
razlika.</b></i>
<p>
<u><i><b> Odgođena porezna imovina</b></i></u><i><b> jesu
iznosi poreza na dobit koji se mogu naknaditi u narednim razdobljima
u pogledu:</b></i>
<p>
<i><b>a) privremenih razlika koje se mogu odbiti,</b></i>
<p>
<i><b>b) prenesenih neiskori&#154;tenih poreznih gubitaka i</b></i>
<p>
<i><b>c) prenesenih neiskori&#154;tenih poreznih olak&#154;ica.</b></i>
<p>
<u><i><b> Privremene razlike</b></i></u><i><b> jesu razlike između
knjigovodstvenog iznosa sredstva ili obveze u bilanci i porezne
osnovice. Privremene razlike mogu biti:</b></i>
<p>
<i><b>a)<u> oporezive privremene razlike</u> koje su privremene
razlike koje će imati za posljedicu oporezive iznose pri
određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućih
razdoblja kada se knjigovodstveni iznos sredstva ili obveze naknadi
ili podmiri ili</b></i>
<p>
<i><b>b)<u> privremene razlike koje se mogu odbiti</u> koje su
privremene razlike koje će imati za posljedicu oporezive
iznose koji se mogu smanjiti pri određivanju oporezive dobiti
(poreznog gubitka) budućih razdoblja kada se knjigovodstveni
iznos sredstva ili obveze naknadi ili podmiri.</b></i>
<p>
<u><i><b> Porezna osnovica</b></i></u><i><b> sredstva ili obveza
je iznos koji se mo&#158;e pripisati tom sredstvu ili obvezi za
porezne svrhe.</b></i>
<p>
6. Porezni rashod (porez na dobit) obuhvaća tekući
porezni rashod (tekući porez na dobit) i odgođeni porezni
rashod (odgođeni porez na dobit).
<p>
<center>Porezna osnovica</center>
<p>
7. Porezna osnovica sredstva je iznos koji bi se mogao odbiti
za porezne svrhe prema oporezivim budućim ekonomskim koristima
koji će pritjecati u poduzeće kada se naknađuje
knjigovodstveni iznos sredstva. Ako ove ekonomske koristi ne bi
bile oporezive, porezna osnovica sredstva je jednaka njegovom
knjigovodstvenom iznosu.
<p>
<b>Primjeri</b>
<p>
1. Nabavna vrijednost stroja je 100. Za porezne svrhe amortizacija
u iznosu 30 već je odbijena u tekućem i prija&#154;njim
razdobljima, a preostala vrijednost će se smanjivati putem
amortizacije ili odbitkom kod otuđenja. Prihod koji je ostvaren
kori&#154;tenjem stroja je oporeziv, a dobitak od otuđenja
stroja bit će oporeziv te bilo koji gubitak od otuđenja
bit će odbitni za porezne svrhe. <i>Porezna osnovica stroja
je 70.</i>
<p>
2. Knjigovodstveni iznos potra&#158;ivanja za kamate iznosi 100.
Prihod od kamata oporezuje se na novčanoj osnovi. <i>Porezna
osnovica potra&#158;ivanja za kamate je nula.</i>
<p>
3. Knjigovodstveni iznos potra&#158;ivanja od kupaca je 100. Prihod
je već uključen u oporezivu dobit (porezni gubitak).
<i>Porezna osnovica potra&#158;ivanja od kupaca je 100.</i>
<p>
4. Knjigovodstveni iznos potra&#158;ivanja za dividende od povezanog
dru&#154;tva iznosi 100. Dividende nisu oporezive. <i>U su&#154;tini,
cjelokupni knjigovodstveni iznos sredstva ili obveze mo&#158;e
se odbiti na teret ekonomskih koristi. Prema tomu, porezna osnovica
potra&#158;ivanja za dividende je 100.</i>1
<p>
5. Knjigovodstveni iznos potra&#158;ivanja za zajam iznosi 100.
Otplata zajma neće imati porezne posljedice. <i>Porezna
osnovica zajma je 100.</i>
<p>
8. Porezna osnovica obveze je njen knjigovodstveni iznos umanjen
za iznos koji se mo&#158;e odbiti za porezne svrhe u vezi te porezne
obveze u budućim razdobljima. U slučaju prihoda koji
se primi unaprijed, porezna osnovica proiza&#154;le obveze je
njen knjigovodstveni iznos umanjen za iznos prihoda koji neće
biti oporeziv u budućim razdobljima.
<p>
<b>Primjeri</b>
<p>
1. Tekuće obveze obuhvaćaju obračunane (vremenski
razgraničeni) rashode u knjigovodstvenom iznosu 100. Odnosni
rashod će se odbiti za porezne svrhe na novčanoj
osnovi. <i>Porezna osnovica obračunanih rashoda je nula.</i>
<p>
2. Tekuće obveze obuhvaćaju prihod od kamata primljen
unaprijed u knjigovodstvenom iznosu 100. Prihod od kamata je bio
oporezovan na novčanoj osnovi. <i>Porezna osnovica kamata
primljenih unaprijed je nula.</i>
<p>
3. Tekuće obveze obuhvaćaju obračunane (vremenski
razgraničeni) rashode u knjigovodstvenom iznosu 100. Odnosni
rashod je već bio odbijen. <i>Porezna osnovica obračunanih
rashoda je nula.</i>
<p>
4. Tekuće obveze obuhvaćaju obračunane kazne
i prekr-&#154;aje u knjigovodstvenom iznosu 100. Kazne i prekr&#154;aji
se ne mogu odbiti za porezne svrhe. <i>Porezna osnovica obračunanih
kazni i prekr&#154;aja je 100.</i>2
<p>
5. Obveze za zajam imaju knjigovodstveni iznos 100. Otplata zajma
neće imati porezne posljedice. <i>Porezna osnovica zajma
je 100.</i>
<p>
9. Neke stavke imaju poreznu osnovicu, ali se ne priznaju kao
imovine i obveze u bilanci. Primjerice, tro&#154;kovi istra&#158;ivanja
se priznaju kao rashod pri određivanju obračunske dobiti
razdoblja u kojem nastanu, mada mo&#158;e biti dopu&#154;teno
kao odbitna stavka pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog
gubitka) do kasnijeg razdoblja. Razlika između oporezive dobiti
tro&#154;kova istra&#158;ivanja, iznos koji će porezne vlasti

dopustiti kao odbitna stavka u budućim razdobljima, i knjigovodstvenog
iznosa nula je privremena razlika koja se mo&#158;e odbiti koje
proizlazi iz odgođenog poreznog sredstva.
<p>
10. Ako porezna osnovica sredstva ili obveza nije odmah izdvojena,
korisno je razmotriti temeljno načelo na kojem se osniva
ova MRS odnosno da poduzeće treba, uz određena ograničena
očekivanja, priznati odgođenu poreznu obvezu (sredstvo)
kad god bi naknada ili podmirenje knjigovodstvenog iznosa sredstva
ili obveza mogla dovesti do porezne obveze koja je veća
(manja) nego ako takve nadoknade ili podmirenja ne bi imalo porezne
posljedice. U primjeru C poslije točke 52. navedene su
okolnosti kada mo&#158;e biti korisno razmotriti temeljno načelo,
primjerice, kada porezna osnovica sredstva ili obveze ovisi o
očekivanom načinu naknade ili podmirenja.
<p>
11. U konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima, privremene
se razlike određuju usporedbom knjigovodstvenih iznosa imovine
i obveza u konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima s odgovarajućom
poreznom osnovicom. Porezna se osnovica određuje prema konsolidiranoj
poreznoj prijavi u onim zakonodavstvima u kojima se takva prijava
popunjava. U drugim zakonodavstvima porezna se osnovica određuje
poreznim prijavama svakom poduzeću u grupi.
<p>
<center><b>PRIZNAVANJE TEKU&AELIG;E POREZNE OBVEZE I TEKU&AELIG;E
POREZNE IMOVINE</b></center>
<p>
<i><b>12. Tekući porez za tekuće i prethodna razdoblja,
u visini u kojoj je neplaćen, treba priznati kao obvezu.
Ako plaćeni iznos za tekuće i prija&#154;nja razdoblja
prelazi iznos koji se duguje za ta razdoblja, taj se vi&#154;ak
treba priznati kao imovina.</b></i>
<p>
<i><b>13. Korist koja se odnosi na porezni gubitak koji se mo&#158;e
prenijeti da se nadoknadi tekući porez prija&#154;njeg razdoblja
treba se priznati kao imovina.</b></i>
<p>
14. Ako se porezni gubitak koristi da se nadoknadi tekući
porez prethodnog razdoblja, poduzeće priznaje korist kao
sredstvo u razdoblju u kojem porezni gubitak nastaje budući
da je vjerojatno da će korist pritjecati u poduzeće
i da se korist mo&#158;e pouzdano izmjeriti.
<p>
<center><b>PRIZNAVANJE ODGO&ETH;ENE POREZNE OBVEZE I ODGO&ETH;ENE
POREZNE IMOVINE</b></center>
<p>
<center><b>Oporezive privremene razlike</b></center>
<p>
<i><b>15. Odgođena porezna obveza treba se priznati za sve
oporezive porezne razlike, osim ako odgođena porezna obveza
proizlazi iz:</b></i>
<p>
<i><b>a) goodwilla čija se amortizacija ne odbija za porezne
svrhe,</b></i>
<p>
<i><b>b) početnog priznavanja sredstva ili obveze u transakciji
koja:</b></i>
<p>
<i><b>1) nije poslovno spajanje i</b></i>
<p>
<i><b>2) u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu
dobit niti na oporezivu dobit (porezni gubitak).</b></i>
<p>
<i><b> Međutim, oporezive privremene razlike od ulaganja u
povezana poduzeća, filijale i ovisna dru&#154;tva te u udjele
u zajedničke pothvate, odgođena porezna obveza treba
se priznati u skladu s točkom 39.</b></i>
<p>
16. Svojstveno je priznavanju sredstva da će njegov knjigovodstveni
iznos biti nadoknađen u obliku ekonomskih koristi koji pritječu
u poduzeće u narednim razdobljima. Ako knjigovodstveni iznos
sredstva prelazi njegovu poreznu osnovicu, iznos oporezivih ekonomskih
koristi će prelaziti iznos koji će biti dopu&#154;ten
kao odbitna stavka u porezne svrhe. Ova razlika je oporeziva privremena
razlika, a obveza da se plati proiza&#154;li porez na dobit u
budućim razdobljima je odgođena porezna obveza. Budući
da poduzeće nadoknađuje knjigovodstveni iznos sredstva,
oporeziva privremena razlika će se stornirati i poduzeće
će imati oporezivu dobit. Navedeno čini vjerojatnim
da će ekonomske koristi otjecati iz poduzeća u obliku
poreznih isplata. Prema tomu, ovaj MRS zahtijeva priznavanje svih
odgođenih poreznih obveza, izuzev u određenim okolnostima
propisanim u točkama 15. i 39.
<p>
<b>Primjer</b>
<p>
Sredstvo čija je nabavna vrijednost 150 ima knjigovodstveni
iznos 100. Kumulativna amortizacija za porezna svrhe je 90, a
porezna stopa je 25%.
<p>
<i>Porezna osnovica sredstva je 60 (nabavna vrijednost minus kumulativna
porezno dopustiva amortizacija u iznosu 90). Da se nadoknadi knjigovodstveni
iznos u visini 100, poduzeće mora zaraditi oporezivu dobit
i iznosu 100, međutim to će biti u mogućnosti
samo ako odbije porezno dopustivu amortizaciju u iznosu 60. Prema
tomu, poduzeće će platiti porez na dobit u iznosu
10 (25% od 40) kada nadoknadi knjigovodstveni iznos sredstva.
Razlika između knjigovodstvenog iznosa 100 i porezne osnovice
60 je oporeziva privremena razlika u iznosu 40. Prema tomu, poduzeće
priznaje odgođenu poreznu obvezu od 10 (25% od 40), predstavljajući
porez na dobit koji će platiti kada nadoknadi knjigovodstveni
iznos sredstva.</i>
<p>
17. Neke privremene razlike nastaju ako se prihod ili rashod uključi
u računovodstvenu dobit u jednom razdoblju, ali se uključuje
u oporezivu dobit u drugom razdoblju. Takve se privremene razlike
često opisuju kao vremenske razlike. U nastavku se daju
primjeri privremenih razlika u obliku čije su oporezive
privremene razlike i koje stoga imaju za posljedicu odgodu porezne
obveze:
<p>
a) prihod od kamata je uključen u računovodstvenu
dobit na vremenskoj osnovi, ali se u nekim zakonodavstvima mo&#158;e
uključiti u oporezivu dobit kada se novac naplati. Porezna
osnovica potra&#158;ivanja koje se priznaje u bilanci u svezi
toga prihoda je nula budući da prihodi ne utječu
na oporezivu dobit sve dok se novac ne naplati,
<p>
b) amortizacija koja se koristi pri određivanju oporezive
dobiti (poreznog gubitka) mo&#158;e se razlikovati od amortizacije
kori&#154;tene za određivanje računovodstvene dobiti.
Privremena razlika je razlika između knjigovodstvenog iznos
sredstva i njegove porezne osnovice, koja je izvorno nabavna vrijednost
sredstva umanjena za sve odbitke toga sredstva koje dopu&#154;taju
porezne vlasti pri određivanju oporezive dobiti tekućeg
i prija&#154;njih razdoblja. Oporezive privremene razlike nastaju
i imaju za posljedicu odgođenu poreznu obvezu, ako se porezni
iznos amortizacije ubrzava (ako je porezna amortizacija manje
brza od računovodstvene amortizacije, oporeziva porezna
razlika nastaje i ima za posljedicu odgođeno porezno sredstvo)
i
<p>
c) tro&#154;kovi razvoja mogu se kapitalizirati i amortizirati
kroz buduća razdoblja pri određivanju računovodstvene
dobiti, ali se smanjuju pri određivanju oporezive dobiti u
razdoblju u kojem nastanu. Takvi tro&#154;kovi razvoja imaju poreznu
osnovicu nula, ako su već odbijeni od oporezive dobiti.
Privremena razlika je razlika između knjigovodstvenog iznosa
tro&#154;kova razvoja i njihove porezne osnovice koja je nula.
<p>
18. Privremene razlike također nastaju ako:
<p>
a) tro&#154;ak nabave poslovnog spajanja koja je stjecanje raspoređuje
se na prepoznatljivu imovinu i obveze koja je stečena prema
njihovim fer vrijednostima ali nije jednako izvr&#154;eno usklađivanje
za porezne svrhe (vidjeti točku 19.),
<p>
b) imovina se revalorizira i nije jednako izvr&#154;eno usklađivanje
za porezne svrhe (vidjeti točku 20.),
<p>
c) goodwill ili negativni goodwill nastaje kod konsolidacije (vidjeti
točke 21. i 32.),
<p>
d) porezna osnovica sredstva ili obveze kod početnog priznanja
razlikuje se od početnog knjigovodstvenog iznosa, primjerice,
ako poduzeće koristi neoporezivu dr&#158;avnu potporu u
obliku sredstva (vidjeti točke 22. i 33.) ili
<p>
e) knjigovodstveni iznos ulaganja u povezana dru&#154;tva, filijale
i ovisna dru&#154;tva ili ulaganja u zajedničke pothvate
postane različit od porezne osnovice ulaganja ili udjela
(vidjeti točke 38 - 45.).
<p>
<center>Poslovna spajanja</center>
<p>
19. U poslovnom spajanju koje je stjecanje, tro&#154;ak stjecanja
raspoređuje se na prepoznatljivu imovinu i obveze stečenu
prema fer vrijednosti na datum transakcije. Privremene razlike
nastaju ako na porezne osnovice stečenu prepoznatljivu
imovinu i obveza ne utječe poslovno spajanje ili ako utječe
različito. Primjerice, ako se knjigovodstveni iznos sredstva
poveća do fer vrijednosti, ali porezna osnovica sredstva
ostaje u visini nabavne vrijednosti prija&#154;njeg vlasnika,
oporeziva privremena razlika nastaje čiji je rezultat odgođena
porezna obveza. Proiza&#154;la odgođena porezna obveza utječe
na goowill (vidjeti točku 66.).
<p>
<center>Imovina koja je knji&#158;ena po fer vrijednosti</center>
<p>
20. Međunarodni računovodstveni standardi dopu&#154;taju
da se određena imovina knji&#158;i po fer vrijednosti ili
da se trebaju revalorizirati (vidjeti, primjerice, MRS 16, Nekretnine,
postrojenja i oprema i MRS 25, Računovodstvo ulaganja).
U nekim zakonodavstvima revalorizacija ili prepravljanje sredstva
do fer vrijednosti utječe na oporezivu dobit (porezni gubitak)
tekućeg razdoblja. Rezultat toga je da se porezna osnovica
sredstva usklađuje te privremena razlika ne nastaje. U drugim
zakonodavstvima, revalorizacija ili prepravljanje sredstva ne
utječe na oporezivu dobit razdoblja revalorizacije ili
na prepravljanje te uslijed toga porezna osnovica sredstva se
ne usklađuje. Unatoč tomu, buduća nadoknada knjigovodstvenog
iznosa rezultirat će oporezivom priljevu ekonomskih koristi
u poduzeće, a iznos koji će se moći odbiti za
porezne svrhe razlikovat će se od iznosa tih ekonomskih
koristi. Razlika između knjigovodstvenog iznosa revaloriziranog
sredstva i njegove porezne osnovice je privremena razlika i dovodi
do odgođene porezne obveze ili sredstva. To je istina čak
ako:
<p>
a) poduzeće ne namjerava otuđiti sredstvo. U tim slučajevima,
revalorizirani knjigovodstveni iznos sredstva nadoknadit će
se kroz upotrebu i to će dovesti do oporezive dobiti, čiji
prekoračenje amortizacije će biti dopustivo za porezne
svrhe u budućim razdobljima ili
<p>
b) porez na kapitalni dobitak se odgađa ako prihod od otuđenja
sredstva se ula&#158;e u sličnu imovinu. U takvim slučajevima,
porez će na kraju postati obvezan kod prodaje ili upotrebe
slične imovine.
<p>
<center>Goodwill</center>
<p>
21. Goodwill je vi&#154;ak tro&#154;ka stjecanja nad stjecateljevim
udjelom u fer vrijednosti stečene imovine i obveza koji
se mogu identificirati. Mnoge porezne vlasti ne dopu&#154;taju
amortizaciju goodwilla kao odbitnu stavku u određivanju oporezive
dobiti. Međutim, u takvim zakonodavstvima tro&#154;ak goodwilla
se često ne odbija kada povezano dru&#154;tvo otuđuje
odnosnu djelatnost. U takvim zakonodavstvima goodwill ima poreznu
osnovicu koja je nula. Razlika između knjigovodstvenog iznosa
goodwilla i porezne osnovice koja je nula je oporeziva privremena
razlika. Međutim, ovaj MRS ne dopu&#154;ta priznavanje proiza&#154;le
odgođene porezne obveze budući da je goodwill ostatak
vrijednosti i da bi priznavanje odgođene porezne obveze moglo
povećati knjigovodstveni iznos goodwilla.
<p>
<center>Početno priznavanje sredstva ili obveze</center>
<p>
22. Privremena razlika mo&#158;e nastati kod početnog priznavanja
sredstva ili obveze, primjerice, ako se dio ili cijeli tro&#154;ak
sredstva neće odbiti za porezna svrhe. Računovodstvena
metoda za takvu privremenu razliku ovisi o prirodi transakcije
koja dovodi do početnog priznavanja sredstva:
<p>
a) kod poslovnog spajanja, poduzeće priznaje odgođenu
poreznu obvezu ili sredstvo a to utječe na iznos goodwilla
ili negativnog goodwilla (vidjeti točku 19.),
<p>
b) ako transakcija utječe na računovodstvenu dobit
ili oporezivu dobit, poduzeće priznaje odgođenu poreznu
obvezu ili sredstvo i priznaje proiza&#154;li odgođeni porezni
rashod ili prihod u računu dobiti i gubitka (vidjeti točku
59.),
<p>
c) ako transakcija nije poslovno spajanje i ne utječe na
računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit, poduzeće
bio moglo, u odsustvu izuzetaka navedenih u točki 15. i
24., priznati proiza&#154;lu odgođenu poreznu obvezu ili sredstvo
i uskladiti istim iznosom knjigovodstveni iznos sredstva ili obveze.
Takva bi usklađivanja u financijskim izvje&#154;tajima mogla
biti manje transparentna. Stoga ovaj MRS ne dopu&#154;ta priznavanje
proiza&#154;le porezne obveze ili sredstva kod početnog
priznanja ili kasnije (vidjeti primjer iza sljedeće točke).
Nadalje, poduzeće ne priznaje kasnije promjene nepriznate
odgođene porezne obveze ili sredstva kao &#154;to se sredstvo
otpisuje.
<p>
23. U skladu s MRS-om 32, Financijski instrumenti: priznavanje
i mjerenje, izdavatelj slo&#158;enog financijskog instrumenta
(primjerice, konvertibilna obveznica) razvrstava instrumentov
dio obveze kao obvezu i glavnički dio kao glavnicu. U nekim
zakonodavstvima, porezna osnovica dijela obveze kod početnog
priznavanja je jednaka početnom knjigovodstvenom iznosu
sume obveze i dijela glavnice. Proiza&#154;la oporeziva privremena
razlika nastaje iz početnog priznanja glavničkog
dijela zasebno od dijela obveze. Prema tomu, izuzetak postavljen
u točki 15.b) se ne primjenjuje. Kao posljedica navedenoga
poduzeće priznaje proiza&#154;lu odgođenu poreznu obvezu.
U skladu s točkom 61, odgođeni porez izravno tereti
knjigovodstveni iznos glavničkog dijela. U skladu s točkom
58, naknadne promjene odgođene porezne obveze priznaju se
u računu dobiti i gubitka kao odgođeni porezni rashod
(prihod).
<p>
<b>Primjer koji obja&#154;njava primjenu točke 22.c)</b>
<p>
Poduzeće namjerava koristiti sredstvo čija je nabavna
vrijednost 1.000 kroz korisni vijek trajanja od pet godina i tada
otuđiti ga za preostalu vrijednost koja je nula. Porezna stopa
je 40%. Amortizacija sredstva nije odbitna stavka za porezne svrhe.
Kod otuđenja kapitalni dobitak ne bi bio oporeziv i kapitalni
gubitak ne bi bio oporeziv.
<p>
<i>Budući da se naknađuje knjigovodstveni iznos sredstva,
poduzeće će zaraditi oporezivu dobit od 1.000 i platiti
porez u iznosu 400. Poduzeće ne priznaje proiza&#154;lu
odgođenu poreznu obvezu u iznosu 400 jer on proizlazi iz početnog
priznanja sredstva.</i>
<p>
<i>U sljedećoj godini, knjigovodstveni iznos sredstva je
800. Pri zarađivanju oporezive dobiti u iznosu 800 poduzeće
će platiti porez u iznosu 320. Poduzeće ne priznaje
oporezivu poreznu obvezu u iznosu 320 jer proizlazi iz početnog
priznanja sredstva.</i>
<p>
<center><b>Privremene razlike koje se mogu odbiti</b></center>
<p>
<i><b>24. Odgođeno porezno sredstvo treba se priznati za sve
privremene razlike koje se mogu odbiti u visini u kojoj je vjerojatno
da će oporeziva dobit biti raspolo&#158;iva prema kojoj
privremena razlika koja se mo&#158;e odbiti mo&#158;e se ostvariti,
osim ako odgođeno porezno sredstvo nastaje iz:</b></i>
<p>
<i><b>a) negativnog goodwilla s kojim se postupa kao s odgođenim
prihodom u skladu s MRS-om 22, Poslovna spajanja ili</b></i>
<p>
<i><b>b) početnog priznavanja sredstva ili obveze u transakciji
koja:</b></i>
<p>
<i><b>1) nije poslovno spajanje i</b></i>
<p>
<i><b>2) u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu
dobit niti na oporezivu dobit (porezni gubitak).</b></i>
<p>
<i><b> Međutim, privremene razlike koje se mogu odbiti koje
se odnose na ulaganja u povezana dru&#154;tva, filijale i ovisna
dru&#154;tva te udjela u zajedničke pothvate, odgođeno
porezno sredstvo treba se priznati u skladu s točkom 44.</b></i>
<p>
25. Svojstveno je priznavanju obveze da će se knjigovodstveni
iznos podmiriti u narednim razdobljima putem odljeva resursa s
ekonomskim koristima. Ako resursi imaju odljev iz poduzeća,
dio ili svi iznosi mogu se odbiti pri određivanju oporezive
dobiti razdoblja poslije razdoblja u kojem je obveza priznata.
U takvim slučajevima, privremena razlika postoji između
knjigovodstvenog iznosa obveze i njene porezne osnovice. Prema
tomu, odgođeno porezno sredstvo nastaje u svezi s porezom
na dobit koji će se naknaditi u narednim razdobljima kada
će se dopustiti smanjenje obveze kao odbitna stavka u određivanju
oporezive dobiti. Slično tomu, ako je knjigovodstveni iznos
sredstva manji od njegove porezne osnovice, razlika dovodi do
odgođenog poreznog sredstva vezano na porez na dobit koji
će se naknaditi u narednim razdobljima.
<p>
<b>Primjer</b>
<p>
Poduzeće priznaje obvezu u visini 100 za obračunane
tro&#154;kove proizvodnog jamstva. Za porezne svrhe, tro&#154;kovi
proizvodnog jamstva se neće moći odbiti sve dok poduzeće
ne isplati od&#154;tetni zahtjev. Porezna stopa je 25%.
<p>
<i>Porezna osnovica obveze je nula (knjigovodstveni iznos 100,
umanjen za iznos koji će se odbiti za porezne svrhe u svezi
s tom obvezom u narednim razdobljima). Pri podmirenju obveze za
svoj knjigovodstveni iznos, poduzeće će smanjiti buduću
oporezivu dobit iznosom 100 i stoga  će smanjiti svoje buduće
porezne obveze za 25 (25% od 100). Razlika između knjigovodstvenog
iznosa 100 i porezne osnovice koja je nula je odbitna privremena
razlika u iznosu 100. Prema tomu, poduzeće priznaje odgođeno
porezno sredstvo u iznosu 25 (25% od 100), uz uvjet da je vjerojatno
da će poduzeće zaraditi dostatnu oporezivu dobit u
narednim razdobljima iz koristi od smanjenje porezne obveze.</i>
<p>
26. U nastavku se daju primjeri privremenih razlika koje se mogu
odbiti koji imaju za posljedicu odgođenu poreznu imovinu:
<p>
a) tro&#154;kovi mirovina mogu se odbiti pri određivanju računovodstvene
dobiti kao &#154;to uslugu pru&#158;aju zaposleni, ali se odbijaju
pri određivanju oporezive dobiti kada se doprinose uplati
u fond ili kada mirovine isplati poduzeće. Privremena razlika
postoji između knjigovodstvenog iznosa obveze i porezne osnovice
s time da je porezna osnovica obveze obično nula. Takve
privremene razlike koje se mogu odbiti imaju za posljedicu odgođeno
porezno sredstvo kao ekonomsku korist koja će pritjecati
u poduzeće u obliku odbitka od oporezive dobiti kada se
doprinosi uplate ili mirovine isplate,
<p>
b) tro&#154;kovi istra&#158;ivanja se priznaju kao rashod pri
određivanju računovodstvene dobiti u razdoblju u kojem
nastanu, ali se ne mo&#158;e dopustiti odbitak pri određivanju
oporezive dobiti (poreznog gubitka) sve do kasnijeg razdoblja.
Razlika između porezne osnovice tro&#154;kova istra&#158;ivanja,
koji iznos će porezne vlasti dopustiti kao odbitak u narednim
razdobljima, i knjigovodstvenog iznosa koji je nula je privremena
razlika koja se mo&#158;e odbiti koja ima za posljedicu odgođeno
porezno sredstvo,
<p>
c) kod poslovnog spajanja koje je stjecanje, tro&#154;ak stjecanja
se raspoređuje na priznatu imovinu i obveze prema fer vrijednosti
na datum transakcije. Kada je obveza priznata kod stjecanja, ali
odnosni tro&#154;kovi nisu odbijeni pri određivanju oporezive
dobiti sve do kasnijeg razdoblja, nastaje privremena razlika koja
se mo&#158;e dobiti koje će imati za posljedicu odgođeno
porezno sredstvo. Odgođeno porezno sredstvo također nastaje
ako je fer vrijednost stečenog identificiranog sredstva
manja od njene porezne osnovice. U oba slučaja proiza&#154;lo
odgođeno porezno sredstvo utječe na goodwill (vidjeti
točku 66.) i
<p>
d) određena se imovina mo&#158;e knji&#158;iti po fer vrijednosti
ili se mo&#158;e revalorizirati bez jednakog usklađivanja
koje je izvr&#154;eno za porezne svrhe (vidjeti točku 20.).
Privremena razlika koja se mo&#158;e odbiti nastaje ako porezna
osnovica sredstva prelazi njegov knjigovodstveni iznos.
<p>
27. Storniranje privremenih razlika koje se mogu odbiti rezultira
odbicima pri određivanju oporezive dobiti budućih razdoblja.
Međutim, ekonomske koristi u obliku smanjenja poreznih obveza
će pritjecati u poduzeće samo ako zaradi dovoljno
oporezive dobiti s kojima se odbicima mo&#158;e obaviti prijeboj.
Prema tomu, poduzeće priznaje odgođenu poreznu imovinu
samo ako je vjerojatno da će oporeziva dobit biti raspolo&#158;iva
prema kojima se privremene razlike koje se mogu odbiti mogu ostvariti.
<p>
28. Vjerojatno je da će oporeziva dobit biti raspolo&#158;iva
prema kojima se privremene razlike koje se mogu odbiti mogu ostvariti,
ako postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose
na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika koje se očekuje
da će stornirati:
<p>
a) u istom razdoblju u kojem se očekuje storniranje privremene
razlike koja se mo&#158;e odbiti ili
<p>
b) u razdobljima u kojima nastaju porezni gubici iz odgođenog
poreznog sredstva mo&#158;e se knji&#158;iti za prethodno razdoblje
ili buduće razdoblje.
<p>
 U takvim okolnostima odgođeno porezno sredstvo se priznaje
u razdobljima u kojem nastaju privremene razlike koje se mogu
odbiti.
<p>
29. Ako ne postoje dostatne oporezive privremene razlike koje
se odnose na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika, odgođeno
porezno sredstvo se priznaje u visini da:
<p>
a) vjerojatno je da će poduzeće imati dostatno oporezive
dobiti koja se odnosi na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika
u istom razdoblju kao &#154;to je storniranje privremene razlike
koja se mo&#158;e odbiti (ili u razdoblju u kojem nastaje porezni
gubitak iz odgođenog poreznog sredstva mo&#158;e se knji&#158;iti
za prethodno razdoblje ili buduće razdoblje). Pri ocjenjivanju
je li će biti dostatno oporezive dobiti u narednim razdobljima,
poduzeće zanemaruje oporezive iznose koji nastaju iz privremenih
razlika koje se mogu odbiti koje se očekuju da će
se ostvariti u narednim razdobljima, budući da će
odgođeno porezno sredstvo nastaje iz tih privremenih razlika
koje se mogu odbiti samo zahtijevati buduću oporezivu dobit
da bi se to ostvarilo ili
<p>
b) porezno planiranje mogućnosti jesu raspolo&#158;ive poduzeću
koje će stvoriti oporezivu dobit u odgovarajućim razdobljima.
<p>
30. Porezno planiranje mogućnosti jesu akcije koje poduzeće
mo&#158;e poduzeti da stvori ili poveća oporezivu dobit,
osobito u razdoblju prije isteka poreznog gubitka ili porezne
olak&#154;ice prethodnog razdoblja. Primjerice, u nekim zakonodavstvima,
oporeziva dobit se stvara ili povećava:
<p>
a) izborom da se ima oporezivi prihod od kamata na osnovi naplate
ili potra&#158;ivanja,
<p>
b) odgađanjem naplate potra&#158;ivanja za određene odbitke
od oporezive dobiti,
<p>
c) prodajom i mo&#158;da povratnim najmom imovine koja je precijenjena
ali za koju porezna osnovica nije usklađena da se iska&#158;e
takva precijenjenost,
<p>
d) prodajom imovine koja stvara neoporezivu dobit (kao &#154;to
je, u nekim zakonodavstvima, dr&#158;avna obveznica) da se kupi
drugo ulaganje koje stvara oporezivu dobit.
<p>
 Ako porezno planiranje omogućuje unaprijed oporezivu dobit
iz kasnijeg razdoblja od ranijeg razdoblja, ostvarenje poreznog
gubitka ili porezne olak&#154;ice koja se prenosi u naredno razdoblje
ovisit će o postojanju buduće oporezive dobiti iz
izvora koji nisu buduće nastale privremene razlike.
<p>
31. Ako poduzeće ima pregled zadnjih gubitaka ono razmatra
upute iz točki 35. i 36.
<p>
<center>Negativni goodwill</center>
<p>
32. Ovaj MRS ne dopu&#154;ta priznavanje odgođenog poreznog
sredstva koje nastaje iz odbitaka privremenih razlika vezanih
za negativni goodwill s kojim se postupa kao s odgođenim prihodom
u skladu s MRS-om 22, Poslovna spajanja, budući da je negativni
goodwill ostatak vrijednosti, a priznavanje odgođenog poreznog
sredstva moglo bi povećati knjigovodstveni iznos goodwilla.
<p>
<center>Početno priznavanje sredstva ili obveze</center>
<p>
33. Jedini slučaj kada nastaje odgođeno porezno sredstvo
kod početnog priznavanja sredstva je kada se neoporeziva
dr&#158;avna potpora u obliku sredstva odbija pri određivanju
knjigovodstvenog iznosa sredstva, ali se iz poreznih razloga ne
smanjuje od amortizacijskog iznosa sredstva (drugim riječima,
njegove porezne osnovice), a knjigovodstveni iznos sredstva je
manji od porezne osnovice i dovodi do privremene razlike koja
se mo&#158;e odbiti. Dr&#158;avna potpora također se mo&#158;e
iskazati kao odgođeni prihod u kojem slučaju razlika
između odgođenog prihoda i porezne osnovice koja je nula
je privremena razlika koja se mo&#158;e odbiti. Koja god metoda
prezentiranja se usvoji, poduzeće ne priznaje proiza&#154;lo
odgođeno porezno sredstvo iz razloga navedenih u točki
22.
<p>
<center><b>Neiskori&#154;teni porezni gubici i neiskori&#154;tene
porezne olak&#154;ice</b></center>
<p>
<i><b>34. Odgođeno porezno sredstvo treba se priznati za prenesene
neiskori&#154;tene porezne gubitke i neiskori&#154;tene porezne
olak&#154;ice u visini da je vjerojatno da će buduća
dobit biti raspolo&#158;iva prema kojima se neiskori&#154;teni
porezni gubici i neiskori&#154;tene porezne olak&#154;ice mogu
ostvariti.</b></i>
<p>
35. Kriterij za priznavanje odgođene porezne imovine proiza&#154;le
iz prenesenih neiskori&#154;tenih poreznih gubitaka i neiskori&#154;tenih
poreznih olak&#154;ica jest isti kao &#154;to je kriterij za priznavanje
odgođene porezne imovine proiza&#154;le iz privremenih razlika
koje se mogu odbiti. Međutim, postojanje neiskori&#154;tenih
poreznih gubitaka se čvrsto dokazuje da buduća porezna
dobit neće biti raspolo&#158;iva. Prema tomu, ako poduzeće
ima podatke o posljednjim gubicima, poduzeće priznaje odgođeno
porezno sredstvo koje nastaje iz neiskori&#154;tenih poreznih
gubitaka ili poreznih olak&#154;ica samo u visini da poduzeće
ima dostatno privremenih razlika koje se mogu odbiti ili postoji
drugi zadovoljavajući dokaz da će oporeziva dobit
biti dostatna prema kojima neiskori&#154;teni porezni gubici ili
neiskori&#154;tene porezne olak&#154;ice poduzeće mo&#158;e
ostvariti. U takvim okolnostima, prema točki 82. zahtijeva
se objavljivanje iznosa odgođenog poreznog sredstva i vrste
dokaza koji podupiru njegovo priznavanje.
<p>
36. Pri ocjenjivanju vjerojatnosti da će oporeziva dobit
biti raspolo&#158;iva prema kojem se neiskori&#154;teni gubici
i porezne olak&#154;ice mogu ostvariti, poduzeće razmatra
sljedeće kriterije:
<p>
a) ima li poduzeće dostatno oporezivih privremenih razlika
iste porezne vlasti i istog poreznog obveznika, koje će
imati za posljedicu oporezive iznose prema kojima se neiskori&#154;tene
porezne gubitke i neiskori&#154;tene porezne olak&#154;ice mogu
ostvariti prije nego isteknu,
<p>
b) postoji li vjerojatnost da će poduzeće imati oporezivu
dobit prije nego isteknu neiskori&#154;teni gubici i porezne olak&#154;ice,
<p>
c) je li neiskori&#154;teni porezni gubici proizlaze iz prepoznatljivih
uzorka koji vjerojatno neće ponovno nastati i
<p>
d) jesu li mogućnosti poreznog planiranja (vidjeti točku
30.) raspolo&#158;ive poduzeću koje će stvoriti oporezivu
dobit u razdoblju u kojem se neiskori&#154;teni porezni gubici
i neiskori&#154;tene porezne olak&#154;ice mogu ostvariti.
<p>
 U visini u kojoj nije vjerojatno da će oporeziva dobit
biti raspolo&#158;iva prema kojima se neiskori&#154;teni porezni
gubici i neiskori&#154;tene porezne olak&#154;ice mogu ostvariti,
odgođeno porezno sredstvo se ne priznaje.
<p>
<center><b>Ponovno ocjenjivanje nepriznate odgođene porezne
imovine</b></center>
<p>
37. Poduzeće ponovno ocjenjuje nepriznatu odgođenu imovinu
na svaki datum bilance. Poduzeće priznaje prija&#154;nje
nepriznato odgođeno porezno sredstvo u visini u kojoj postaje
vjerojatno da će buduća oporeziva dobit omogućiti
odgodu poreznog sredstva koje treba nadoknaditi. Primjerice, pobolj&#154;avanje
trgovinskih uvjeta mo&#158;e učiniti vjerojatnijim da će
poduzeće biti u stanju u narednom razdoblju ostvariti dovoljno
oporezive dobiti za odgođeno porezno sredstvo da se udovolji
kriteriju priznavanja postavljenog u točkama 24. i 34.
Drugi je primjer kada poduzeće ponovno ocjenjuje odgođenu
poreznu imovinu na datum poslovnog spajanja ili poslije toga (vidjeti
točke 67. i 68.).
<p>
<center><b>Ulaganja u povezana dru&#154;tva, filijale i ovisna
dru&#154;tva te udjeli u zajedničkim pothvatima</b></center>
<p>
38. Privremene razlike nastaju kada ulaganja u povezana dru&#154;tva,
filijale i ovisna dru&#154;tva te udjeli u zajedničkim
pothvatima (naime matica ili ulagateljev udjel u neto imovini
povezanog dru&#154;tva, filijale, ovisnog dru&#154;tva ili primatelja
ulaganja, uključujući knjigovodstveni iznos goodwilla)
postaje različit od porezne osnovice (koja je često
povijesni tro&#154;ak) ulaganja ili udjela. takve razlike mogu
nastati iz vi&#154;e različitih okolnosti, kao na primjer:
<p>
a) postojanje neraspodijeljene dobiti povezanih dru&#154;tava,
filijala, ovisnih dru&#154;tava i zajedničkih pothvata,
<p>
b) promjene tečajeva kada su matica i njena povezana dru&#154;tva
smje&#154;teni u različitim zemljama i
<p>
c) smanjenje knjigovodstvenog iznosa ulaganja u ovisno dru&#154;tvo
za iznos koji se mo&#158;e nadoknaditi.
<p>
 Privremene razlike u konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima
mogu se razlikovati od privremenih razlika koje se odnose na ulaganja
kod financijskih izvje&#154;taja matice, ako matica knji&#158;i
ulaganje u svojim zasebnim financijskim izvje&#154;tajima po povijesnom
tro&#154;ku ili revaloriziranim iznosima.
<p>
<i><b>39. Poduzeće treba priznati odgođenu poreznu obvezu
svih oporezivih privremenih razlika od ulaganja u povezana dru&#154;tva,
filijale i ovisna dru&#154;tva i udjele u zajedničke pothvate,
izuzev u visini da su ispunjena oba sljedeća dva uvjeta:</b></i>
<p>
<i><b>a) matica, ulagatelj i pothvatnik je u mogućnosti
kontrolirati vrijeme poni&#154;tenja privremenih razlika i</b></i>
<p>
<i><b>b) vjerojatno je da se privremene razlike neće poni&#154;titi
u predvidivoj budućnosti.</b></i>
<p>
40. Kao &#154;to matica kontrolira politiku dividendi svojeg ovisnog
dru&#154;tva, mogućnost da se kontrolira vrijeme poni&#154;tenja
privremenih razlika vezano uz ulaganje (uključujući
privremene razlike koje ne nastaju samo iz neraspodijeljene dobiti
već također i iz tečajnih razlika). Nadalje,
često mo&#158;e biti neizvedivo odrediti iznos poreza na
dobit koji bi se mogao platiti kada se storniraju privremene razlike.
Prema tomu, ako matica mora odrediti da se dobit neće raspodijeliti
u predvidivoj budućnosti, matica ne priznaje odgođenu
poreznu obvezu. Isto se razmatranje primjenjuje na ulaganja u
filijale.
<p>
41. Poduzeće obračunava svoju vlastitu valutu za
nemonetarnu imovinu i obveze inozemne djelatnosti koja je sastavni
dio djelatnosti poduzeća (vidjeti MRS 21, Učinci
promjena tečajeva stranih valuta). Tamo gdje postoji oporeziva
dobit ili porezni gubitak (te stoga, porezna osnovica nemonetarne
imovine i obveza) inozemne djelatnosti određuje u stranoj
valuti, promjena tečaja dovodi do privremenih razlika.
Budući da se takve privremene razlike odnose na vlastitu
imovinu i obveze inozemne djelatnosti, a ne na ulaganje u inozemnu
djelatnost izvje&#154;tajnog poduzeća, izvje&#154;tajno
poduzeće priznaje proiza&#154;lu odgođenu poreznu obvezu
ili (prema točki 24.) imovinu. Proiza&#154;lom odgodom
poreza tereti se ili odobrava račun dobiti i gubitka (vidjeti
točku 58.).
<p>
42. Ulagatelj u ovisno dru&#154;tvo ne kontrolira poduzeće
i obično nije u mogućnosti odrediti politiku dividendi.
Prema tomu, u odsustvu sporazumnih zahtjeva da se dobit ovisnog
dru&#154;tva neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti,
ulagatelj priznaje odgođenu poreznu obvezu koja nastaje iz
oporezivih privremenih razlika iz ulaganja u ovisno dru&#154;tvo.
U nekim slučajevima, mo&#158;da neće biti u mogućnosti
odrediti iznos poreza koji bi mogao biti obvezan ako nadoknadi
tro&#154;ak ulaganja u ovisno dru&#154;tvo, ali mo&#158;e odrediti
koji će biti jednak ili prijeći minimalni iznos. U
takvim slučajevima, odgođena porezna obveza se mjeri
u ovom iznosu.
<p>
43. Sporazum između stranaka u zajedničkom pothvatu
obično uređuje dijeljenje dobiti i određuje je
li odluke o takvim pitanjima zahtijevaju doista sve pothvatnike
ili određuje većinu pothvatnika. Ako pothvatnik ne mo&#158;e
kontrolirati dijeljenje dobiti i vjerojatno je da se dobit neće
dijeliti u predvidivoj budućnosti, odgođena porezna
obveza se ne priznaje.
<p>
<i><b>44. Poduzeće treba priznati odgođeno porezno sredstvo
za sve privremene razlike koje se mogu odbiti koje nastaju iz
ulaganja u povezana dru&#154;tva, filijale i ovisna dru&#154;tva
i udjele u zajedničke pothvate samo u visini u kojoj je
vjerojatno da:</b></i>
<p>
<i><b>a) privremene razlike se storniraju u predvidivoj budućnosti
i</b></i>
<p>
<i><b>b) oporeziva dobit bit će raspolo&#158;iva prema kojoj
se privremena razlika mo&#158;e ostvariti.</b></i>
<p>
45. Pri odlučivanju je li odgođeno porezno sredstvo
priznato za privremene razlike koje se mogu odbiti iz ulaganja
u povezana dru&#154;tva, filijale i ovisna dru&#154;tva i udjele
u zajedničke pothvate, poduzeće razmatra obja&#154;njenje
dano u točkama 28. do 31.
<p>
<center><b>MJERENJE</b></center>
<p>
<i><b>46. Tekuće porezne obveze (imovina) tekućeg
razdoblja i prija&#154;njih razdoblja trebaju se utvrditi u iznosu
koji se treba platiti (nadoknaditi od) porezne vlasti, primjenom
porezne stope (i poreznih zakona) koje se primjenjuju ili uglavnom
primjenjuju na datum bilance.</b></i>
<p>
<i><b>47. Odgođena porezna imovina i obveze trebaju se mjeriti
uz porezne stope koje se očekuju primjenjivati na razdoblje
kada se sredstvo realizira ili obveza podmiri, na temelju poreznih
stopa (i poreznih zakona) koje se primjenjuju ili uglavnom primjenjuju
na datum bilance.</b></i>
<p>
48. Tekuća i odgođena porezna imovina i obveze obično
se mjere primjenom poreznih stopa (i poreznih zakona) koji se
primjenjuju. Međutim, u nekim zakonodavstvima obznanjivanje
poreznih stopa (i poreznih zakona), mo&#158;e imati stvarni učinak
primjene u razdoblju poslije obznanjivanja od nekoliko mjeseci.
U takvim okolnostima, porezna imovina i obveze se mjere primjenom
slu&#158;beno objavljenih poreznih stopa (i poreznih zakona).
<p>
49. Ako se porezne stope primjenjuju na različite razine
oporezivog prihoda, odgođena porezna imovina i obveze mjere
se primjenom prosječnih stopa koje se očekuju primijeniti
na oporezivi dobit (porezni gubitak) razdoblja u kojima se očekuje
poni&#154;titi privremene razlike.
<p>
50. Kao &#154;to je obja&#154;njeno u točki 3. ovaj se
MRS ne primjenjuje ako ili kako poduzeće treba obračunati
porezne posljedice dividendi i druge raspodjele izvje&#154;tajnog
poduzeća.
<p>
<i><b>51. Mjerenje odgođenih poreznih obveza i odgođene
porezne imovine treba odra&#158;avati porezne posljedice koje
bi mogle nastati iz načina na koji poduzeće očekuje,
na datum bilance, nadoknaditi ili podmiriti knjigovodstveni iznos
imovine ili obveza.</b></i>
<p>
52. U nekim zakonodavstvima, način na koji poduzeće
nadoknađuje (podmiruje) knjigovodstveni iznos sredstva (obveze)
mo&#158;e utjecati na:
<p>
a) poreznu stopu koja se mo&#158;e primijeniti ako poduzeće
nadoknađuje (podmiruje) knjigovodstveni iznos sredstva (obveze)
i/ili
<p>
b) poreznu osnovicu sredstva (obveze).
<p>
 U takvim slučajevima poduzeće mjeri odgođene
porezne obveze i odgođenu poreznu imovinu primjenom porezne
stope i porezne osnovice koja je u skladu s očekivanim
načinom nadoknade ili podmirenja.
<p>
<b>Primjer A</b>
<p>
Knjigovodstveni iznos sredstva je 100, a porezna osnovica 60.
Porezna stopa od 20% mogla bi se primijeniti ako se sredstvo proda,
a porezna stopa od 30 % mogla bi se primijeniti na drugi prihod.
<p>
<i>Poduzeće priznaje odgođenu poreznu obvezu u iznosu
8 (20% od 40) ako se očekuje prodati sredstvo bez daljnje
uporabe, a odgođenu poreznu obvezu u iznosu 12 (30% od 40)
ako se očekuje zadr&#158;ati sredstvo i upotrebom nadoknaditi
njegov knjigovodstveni iznos.</i>
<p>
<b>Primjer B</b>
<p>
Sredstvo s nabavnom vrijednosti 100 i knjigovodstvenim iznosom
80 se revalorizira na 150. Za porezne svrhe nije izvr&#154;eno
nikakvo usklađivanje. Kumulativna amortizacija za porezne
svrhe iznosi 30 a porezna stopa je 30%. Ako se sredstvo proda
po cijeni vi&#154;oj od nabavne vrijednosti, kumulativna porezno
dopustiva amortizacija u iznosu 30 uključit će se
u oporezivu dobit, međutim vi&#154;ak prihoda od prodaje iznad
nabavne vrijednosti neće biti oporeziv.
<p>
<i>Porezna osnovica sredstva je 70, a oporeziva privremena razlika
je 80. Ako poduzeće očekuje nadoknaditi knjigovodstveni
iznos kori&#154;tenjem sredstva, ono mora ostvariti oporezivi
prihod u iznosu 150, ali samo ako će biti u mogućnosti
odbiti amortizaciju u iznosu 70. Na ovoj osnovi postoji odgođena
porezna obveza u iznosu 24 (30% od 80). Ako poduzeće očekuje
nadoknaditi knjigovodstveni iznos prodajom sredstva uz prihod
od 150, odgođena porezna obveza se izračunava na sljedeći
način:</i>
<p>
<i> Oporeziva  Odgođena</i>
<p>
<i> privremena  Porezna porezna</i>
<p>
<i> razlika stopa obveza</i>
<p>
<i>Kumulativna porezno<br>
<i>dopustiva amortizacija 30 30% 9</i></i>
<p>
<i>Vi&#154;ak prihoda od prodaje<br>
<i>iznad nabavne vrijednosti 50 nula -</i></i>
<hr>
<p>
<i>Ukupno 80  9</i>
<hr>
<p>
<i>(napomena: u skladu s točkom 61, dodatno odgođeni
porez koji nastaje od revalorizacije izravno tereti glavnicu)</i>
<p>
<b>Primjer C</b>
<p>
Okolnosti su iste kao u primjeru B, osim ako se sredstvo proda
u vrijednosti jo&#154; vi&#154;oj od nabavne vrijednosti, kumulativno
porezno dopustiva amortizacija uključit će se u oporezivu
dobit (po stopi od 30%), prihod od prodaje će biti oporeziv
po stopi od 40%, nakon odbitka tro&#154;kova usklađivanja
radi inflacije u iznosu 110.
<p>
<i>Ako poduzeće očekuje nadoknaditi knjigovodstveni
iznos kori&#154;tenjem sredstva, ono mora ostvariti oporezivi
prihod u iznosu 150, ali samo ako će biti u mogućnosti
odbiti amortizaciju u iznosu 70. Na ovoj osnovi postoji, porezna
osnovica je 70, a postoji oporeziva privremena razlika u iznosu
80 te odgođena porezna obveza u iznosu 24 (30% od 80), kao
&#154;to je u primjeru B.</i>
<p>
<i>Ako poduzeće očekuje nadoknaditi knjigovodstveni
iznos prodajom sredstva uz prihod od 150, ono će biti u
mogućnosti odbiti tro&#154;ak utvrđen na bazi indeksa
u iznosu 110. Neto prihod u iznosu 40 oporezuje se po stopi od
40%. Pored toga kumulativna porezno dopustiva amortizacija u iznosu
30 uključit će se u oporezivi prihod i oporezivati
po stopi do 30%. Na ovoj osnovi porezna osnovica je 80 (110 minus
30), a oporeziva privremena razlika je 70 i odgođena porezna
obveza u iznosu 25 (40 % od 40 plus 30% 0d 30). Ako porezna osnovica
nije odmah jasna u ovom primjeru, mo&#158;e biti korisno razmotriti
temeljno načelo postavljeno u točki 10.</i>
<p>
<i>(napomena: u skladu s točkom 61, dodatno odgođeni
porez koji nastaje od revalorizacije izravno tereti glavnicu)</i>
<p>
<i><b>53. Odgođena porezna imovina i obveze ne trebaju se
diskontirati.</b></i>
<p>
54. Da bi se utvrdila pouzdana diskontirana odgođena porezna
imovina i obveze potrebno je ispuniti zahtjeve vremenskog planiranja
poni&#154;tenja vremenske razlike. U mnogo slučajeva takvo
je planiranje nepraktično ili vrlo slo&#158;eno. Prema
tomu, neprimjereno je zahtijevati diskontiranje odgođene porezne
imovine i obveza. Premda se ne zahtijeva diskontiranje ono mo&#158;e
biti dopu&#154;teno koje bi moglo rezultirati odgođenom poreznom
imovinom i obvezama koje mo&#158;da neće biti usporedive
između poduzeća. Stoga ovaj MRD ne zahtijeva niti dopu&#154;ta
diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza.
<p>
55. Privremene se razlike određuju prema knjigovodstvenom
iznosu sredstva ili obveze. Ovo se primjenjuje čak ako
se knjigovodstveni iznos određuje na diskontiranoj osnovi,
primjerice, u slučaju obveza za mirovine (vidjeti primanja
zaposlenih).
<p>
<i><b>56. Knjigovodstveni iznos odgođenog poreznog sredstva
treba se provjeriti na svaki datum bilance. Poduzeće treba
smanjiti knjigovodstveni iznos odgođenog poreznog sredstva
u visini u kojoj vi&#154;e nije vjerojatno da će dostatna
oporeziva dobit biti raspolo&#158;iva da se omogući ostvariti
dio ili cijeli iznos odgođenog poreznog sredstva. Takvo se
smanjenje treba stornirati u visini da postaje vjerojatno da će
oporeziva dobit biti raspolo&#158;iva.</b></i>
<p>
<center><b>PRIZNAVANJE TEKU&AELIG;EG I ODGO&ETH;ENOG POREZA</b></center>
<p>
57. Računovodstvo tekućeg i odgođenog poreza
utječe na transakcije ili druge poslovne događaja i
u skladu je s računovodstvom samih transakcija i poslovnih
događaja. U točkama 58. do 68. nalazi se obja&#154;njenje
za primjenu ovoga načela.
<p>
<center><b>Račun dobiti i gubitka</b></center>
<p>
<i><b>58. Tekući i odgođeni porez treba se priznati
kao prihod ili kao rashod te uključiti u neto dobit ili
gubitak razdoblja, izuzev u visini u kojoj porez nastaje iz:</b></i>
<p>
<i><b>a) transakcije ili poslovnog događaja koji je priznat
izravno u glavnici u istom ili nekom drugom razdoblju (vidjeti
točke 61. do 65.), ili</b></i>
<p>
<i><b>b) poslovnog spajanja koje je stjecanje (vidjeti točke
66. do 68.).</b></i>
<p>
59. Većina odgođene porezne obveze i odgođene porezne
imovine nastaje ako se prihod ili rashod uključi u računovod-stvenu
dobit jednoga razdoblja, ali se uključi oporezivu dobit
(porezni gubitak) drugoga razdoblja. Proiza&#154;li odgođeni
porez priznaje se u računu dobiti i gubitka. Primjeri navedenoga
jesu ako:
<p>
a) prihod od kamata, tantijema ili dividendi je primljen u zaostalim
plaćanjima te je uključen u računovodstvenu
dobit prema ravnomjernoj osnovi u skladu s MRS-om 18, Prihodi,
a u oporezivu dobit (porezni gubitak) se uključuje na novčanoj
osnovi i
<p>
b) tro&#154;kovi nematerijalne imovine se kapitaliziraju u skladu
s MRS-om 38, Nematerijalna imovina i amortiziraju se u računu
dobiti i gubitka, te se za porezne svrhe oduzimaju kada nastanu.
<p>
60. Knjigovodstveni iznos odgođene porezne imovine i obveza
mo&#158;e se promijeniti čak ako nema promjene iznosa odnosnih
privremenih razlika. Primjerice, ovo mo&#158;e proizaći
iz:
<p>
a) promjena poreznih stopa ili poreznih zakona,
<p>
b) ponovnoj ocjeni nadoknadivosti odgođene porezne imovine
ili
<p>
c) promjene očekivanog načina nadoknade sredstva.
<p>
 Proiza&#154;li odgođeni porez priznaje se u računu
dobiti i gubitka osim u visini koja se odnosi na stavke kojima
se prije teretila ili odobrila glavnica (vidjeti točku
63.).
<p>
<center><b>Stavke koje su odobrene ili kojima je terećena
glavnica</b></center>
<p>
<i><b>61. Tekući porez i odgođeni porez trebaju se izravno
odobriti ili teretiti glavnicu ako se porez odnosi na stavke koje
su izravno odobrene ili kojima je terećena glavnica u istom
ili nekom drugom razdoblju.</b></i>
<p>
62. Međunarodni računovodstveni standardi zahtijevaju
ili dopu&#154;taju da se određene stavke trebaju izravno odobriti
ili teretiti u glavnicu. Primjeri takvih stavki jesu sljedeći:
<p>
a) promjena knjigovodstvenog iznosa proiza&#154;log iz revalorizacije
nekretnina, postrojenja i opreme (vidjeti MRS 16, Nekretnine,
postrojenja i oprema) ili dugoročna ulaganja (vidjeti MRS
25, Računovodstvo ulaganja),
<p>
b) usklađivanje početnog stanja zadr&#158;anih zarada
proiza&#154;lih iz promjene računovodstvenih politika koja
se primjenjuju retroaktivno ili ispravka temeljne pogre&#154;ke
(vidjeti MRS 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogre&#154;ke
i promjene računovodstvenih politika),
<p>
c) tečajne razlike nastale prevođenjem financijskih
izvje&#154;taja inozemnog subjekta (vidjeti MRS 21, Učinci
promjena tečajeva stranih valuta) i
<p>
d) iznosi koji nastaju kod početnog priznavanja glavničkog
dijela slo&#158;enog financijskog instrumenta (vidjeti točku
23.).
<p>
63. U iznimnim okolnostima mo&#158;e biti te&#154;ko odrediti
iznos tekućeg i odgođenog poreza koji se odnosi na stavke
koje su odobrene ili koje terete glavnicu. Primjerice, to mo&#158;e
biti slučaj ako:
<p>
a) postoji&nbsp;stupnjevite stope poreza na dobit i da je nemoguće
odrediti stopu po kojem se određen dio oporezive dobiti (poreznog
gubitka) treba oporezivati,
<p>
b) promjena porezne stope ili drugih poreznih propisa utječe
na odgođeno porezno sredstvo ili obvezu koja se odnosi na
(u cjelini ili djelomice) stavku koja je prije teretila ili odobrila
glavnicu ili
<p>
c) poduzeće određuje da se odgođeno porezno sredstvo
treba priznati ili se vi&#154;e ne treba priznavati u cijelosti,
a da se odgođeno porezno sredstvo odnosi (u cjelini ili djelomice)
na stavku koja je prije teretila ili odobrila glavnicu.
<p>
 U takvim slučajevima, tekući i odgođeni porez
koji se odnosi na stavke koje se odobravaju ili terete glavnicu
je osnova za razumni privremeni raspored tekućeg i odgođenog
poreza subjekta u odnosnom poreznom zakonodavstvu ili druga metoda
koja posti&#158;e primjereniji raspored u tim okolnostima.
<p>
64. MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema ne određuje treba
li poduzeće transferirati svake godine iznos revalorizacijskih
rezervi u zadr&#158;ane zarade koji je jednak razlici između
amortizacije materijalne imovine i amortizacije nematerijalne
imovine kod revalorizacije sredstva i amortizacije materijalne
imovine i amortizacije nematerijalne imovine koja se temelji na
nabavnoj vrijednosti sredstva. Ako poduzeće provede takav
transfer, preneseni iznos je neto bez odgođenog poreza. Slično
se razmatranje primjenjuje na obavljeni transfer kod otuđenja
predmeta nekretnina, postrojenja ili opreme ili kod ulaganja (vidjeti
MRS 25, Računovodstvo ulaganja).
<p>
65. Ako se sredstvo revalorizira za porezne svrhe a revalorizacija
se odnosi na obračun revalorizacije ranijeg razdoblja ili
na razdoblje kada se očekuje knji&#158;iti u budućem
razdoblju, porezni učinak revalorizacije sredstva i usklađivanje
porezne osnovice se odobravaju ili terete glavnicu u razdobljima
u kojim nastaju. Međutim, ako se revalorizacija za porezne
svrhe odnosi na obračun revalorizacije ranijeg razdoblja
ili razdoblja u kojem se očekuje isknji&#158;iti u narednom
razdoblju, porezni učinak usklađivanja porezne osnovice
priznaje se u računu dobiti i gubitka.
<p>
<center><b>Odgođeni porez koji nastaje iz poslovnog spajanja</b></center>
<p>
66. Kao &#154;to je obja&#154;njeno u točkama 19. i 26.
c), privremene razlike mogu nastati u poslovnom spajanju koje
je stjecanje. U skladu s MRS-om 22, Poslovna spajanja, poduzeće
priznaje proiza&#154;lu odgođenu imovinu (u visini u kojoj
udovoljavaju kriteriju priznavanja iz točke 24.) ili odgođene
porezne obveze kao imovinu i obveze koji se mogu identificirati
na datum stjecanja. Na osnovu navedenoga, odgođena porezna
imovina i obveze utječu na goodwill ili negativni goodwill.
Međutim, u skladu s točkama 15.a) i 24.a), poduzeće
priznaje odgođene porezne obveze koje nastaju iz samog goodwilla
(ako amortizacija goodwilla nije odbitna stavka za porezne svrhe)
i odgođenu poreznu imovinu koja nastaje iz oporezivog negativnog
goodwilla s kojim se postupa kao s odgođenim prihodom.
<p>
67. Kao rezultat poslovnog spajanja stjecatelj razmatra vjerojatnost
da će nadoknaditi vlastito odgođeno porezno sredstvo
koje nije priznato prije poslovnog spajanja. Primjerice, stjecatelj
mo&#158;e biti u mogućnosti ostvariti korist od neiskori&#154;tenih
poreznih gubitaka prema budućoj oporezivoj dobiti stečenog
poduzeća. U takvim slučajevima, stjecatelj priznaje
odgođeno porezno sredstvo, a ovo uzima u obzir pri određivanju
goodwilla ili negativnog goodwilla nastalog kod stjecanja.
<p>
68. Ako stjecatelj ne priznaje odgođeno porezno sredstvo stečenog
poduzeća kao identificirano sredstvo na datum poslovnog
spajanja, a da se odgođeno porezno sredstvo naknadno priznaje
u konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima stjecatelja, proiza&#154;li
odgođeni porez na dobit se priznaje u računu dobiti
gubitka. Osim navedenoga, stjecatelj:
<p>
a) usklađuje bruto knjigovodstveni iznos goodwilla i odnosni
ispravak vrijednosti na iznos koji bi se evidentirano da je odgođeno
porezno sredstvo priznato kao identificirano sredstvo na datum
poslovnog spajanja i
<p>
b) priznaje smanjenje neto knjigovodstvenog iznosa goodwilla kao
rashod.
<p>
 Međutim, stjecatelj ne priznaje negativni goodwill niti povećanje
knjigovodstvenog iznosa negativnog goodwilla.
<p>
<b>Primjer</b>
<p>
Poduzeće koje je steklo povezano dru&#154;tvo koje je imalo
privremene razlike koje se mogu odbiti u iznosu 300. Porezna stopa
u vrijeme stjecanja bila je 30%. Proiza&#154;lo odgođeno porezno
sredstvo u iznosu 90 nije priznato kao identificirano sredstvo
pri određivanju goodwilla u iznosu 500 proiza&#154;lo iz stjecanja.
Goodwill se amortizira u razdoblju od 20 godina. 2 godine poslije
stjecanja, poduzeće koje je ocijenilo da bi buduća
oporeziva dobit vjerojatno mogla biti dostatna da se nadoknadi
korist od svih privremenih razlika koje se mogu odbiti.
<p>
<i>Poduzeće priznaje odgođeno porezno sredstvo u iznosu
90 (30% od 300), a u računu dobiti i gubitka odgođeni
porez na dobit u iznosu 90. Ono također smanjuje nabavnu vrijednost
goodwilla za 90 i ispravak vrijednosti za 9 (&#154;to predstavlja
dvogodi&#154;nju amortizaciju). Saldo u iznosu 81 se priznaje
kao rashod u računu dobiti i gubitka. Na osnovu navedenoga,
tro&#154;ak goowilla i ispravak vrijednosti se smanjuju na iznose
410 i 41 koji bi se evidentirali ako odgođeno porezno sredstvo
u iznosu 90 se priznaje kao identificirano sredstvo na datum poslovnog
spajanja.</i>
<p>
<i>Ako se porezna stopa poveća na 40%, poduzeće priznaje
odgođeno porezno sredstvo u iznosu 120 (40% od 300), a u računu
dobiti i gubitka odgođenu poreznu dobit u iznosu 120. Ako
se porezna stopa smanji na 20%, poduzeće priznaje odgođeno
porezno sredstvo u iznosu 60 (20% od 300) i odgođenu poreznu
dobit u iznosu 60. U oba slučaja, poduzeće također
smanjuje tro&#154;ak goodwilla za 90 i ispravak vrijednosti za
9 te priznaje saldo u iznosu 81 kao rashod u računu dobiti
i gubitka.</i>
<p>
<center><b>PREZENTIRANJE</b></center>
<p>
<center><b>Porezna imovina i porezne obveze</b></center>
<p>
<i><b>69. Porezna imovina i porezne obveze trebaju se prezentirati
u bilanci odvojeno od druge imovine i obveza. Odgođena porezna
imovina i obveze trebaju se razlikovati od tekuće porezne
imovine i obveza.</b></i>
<p>
<i><b>70. Ako poduzeće u svojim financijskim izvje&#154;tajima
odvojeno prezentira kratkoročnu/kratkotrajnu imovinu i
dugoročnu/dugotrajnu obveze ono ne treba razvrstavati odgođenu
poreznu imovinu (obveze) kao tekuću imovinu (obveze).</b></i>
<p>
<center>Prijeboj</center>
<p>
<i><b>71. Poduzeće treba obaviti prijeboj tekuće porezne
imovine i tekućih poreznih obveza samo ako:</b></i>
<p>
<i><b>a) samo ako ima zakonsko pravo priznatih iznosa</b></i>
<p>
<i><b>b) namjerava podmiriti neto iznos ili realizirati sredstvo
i podmiriti obvezu istovremeno.</b></i>
<p>
72. Premda se tekuća porezna imovina i obveze zasebno priznaju
i mjere za njih se obavlja prijeboj prema kriterijima koji su
slični ustanovljenim za financijske instrumente u MRS-u
32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje. Poduzeće
će obično imati zakonsko pravo da obavi prijeboj
tekućeg poreznog sredstva s tekućom poreznom obvezom,
ako se oni odnose na porez na dobit postavljen od iste porezne
vlasti, a porezna vlast dopu&#154;ta da poduzeće izvr&#154;i
ili primi samo jednu neto isplatu.
<p>
73. U konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima prijeboj tekućeg
poreznog sredstva jednog poduzeća u grupi obavlja se s tekućem
poreznom obvezom drugom poduzeća iste grupe, samo ako poduzeće
ima zakonsko pravo da izvr&#154;i ili primi samo jednu neto isplatu
te da poduzeće namjerava izvr&#154;iti ili primiti takvu
jednu neto isplatu ili nadoknaditi sredstvo ili podmiriti obvezu
istovremeno.
<p>
<i><b>74. Poduzeće treba obaviti prijeboj odgođene porezne
imovine i odgođenih poreznih obveza samo ako:</b></i>
<p>
<i><b>a) poduzeće ima zakonsko pravo obaviti prijeboj tekuće
imovine s tekućim obvezama i</b></i>
<p>
<i><b>b) odgođena porezna imovina i odgođene porezne obveze
odnose se na porez na dobit postavljen od iste porezne vlasti
kod:</b></i>
<p>
<i><b>1) istog poreznog obveznika ili</b></i>
<p>
<i><b>2) drugog poreznog obveznika koji namjerava podmiriti tekuću
poreznu obvezu i imovinu na neto osnovi ili da istovremeno realizira
imovinu i podmiri obvezu, u svakom budućem razdoblju u kojem
značajni iznosi odgođene porezne obveze ili imovine
očekuju se podmiriti ili nadoknaditi.</b></i>
<p>
75. Da se izbjegne potreba za detaljnim planiranjem vremena poni&#154;tenja
svake privremene razlike, ovaj MRS zahtijeva prijeboj odgođenog
poreznog sredstva s odgođenom poreznom obvezom istog poreznog
obveznika samo ako se to odnosi porez na dobit postavljen od iste
porezne vlasti, a poduzeće ima zakonsko pravo obaviti prijeboj
tekuće porezne imovine s tekućim poreznim obvezama.
<p>
76. Poduzeće mo&#158;e imati zakonsko pravo prijeboja u
rijetkim okolnostima i namjera da se podmiri neto iznos samo u
nekom razdoblju, a drugom ne. U takvim rijetkim okolnostima mo&#158;e
se zahtijevati detaljno planiranje da se ustanovi pouzdanost hoće
li odgođena porezna obveza jednog poreznog obveznika imati
za posljedicu povećane porezne obveze u istom razdoblju
u kojem će odgođeno porezno sredstvo drugog poreznog
obveznika imati za posljedicu smanjenje obveze tog drugog poreznog
obveznika.
<p>
<center><b>Porezni rashod</b></center>
<p>
<center>Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit ili gubitak
iz redovnih aktivnosti</center>
<p>
77. Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit ili gubitak
iz redovnih aktivnosti treba se prezentirati u samom računu
dobiti i gubitka.
<p>
<center>Tečajne razlike od odgođene inozemne porezne
obveze ili imovine</center>
<p>
78. MRS 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta
zahtijeva da se određene tečajne razlike trebaju priznati
kao prihod ili rashod, ali ne određuje gdje se takve razlike
trebaju prezentirati u računu dobiti i gubitka. Prema tomu,
ako se tečajne razlike od odgođene inozemne porezne
obveze ili imovine priznaju u računu dobiti i gubitka,
takve se razlike trebaju razvrstati kao odgođeni porezni rashod
(prihod), ako se smatra da će takvo prezentiranje biti najkorisnije
korisnicima financijskog izvje&#154;taja.
<p>
<center><b>OBJAVLJIVANJE</b></center>
<p>
<i><b>79. Glavni dijelovi poreznog rashoda (prihoda) trebaju se
objaviti zasebno.</b></i>
<p>
80. Dijelovi poreznog rashoda (prihoda) mogu sadr&#158;avati:
<p>
a) tekući porezni rashod (prihod),
<p>
b) usklađivanja koja su priznata u razdoblju tekućeg
porezna prethodnih razdoblja,
<p>
c) iznos odgođenog poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi
na stvaranje ili storniranje privremenih razlika,
<p>
d) iznos odgođenog poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi
na promjene poreznih stopa ili nametanje novih poreza,
<p>
e) iznos koristi koji proizlazi iz prija&#154;njih nepriznatih
poreznih gubitaka, poreznih olak&#154;ica ili privremenih razlika
prethodnoga razdoblja, koji se koriste da se smanji odgođeni
porezni rashod,
<p>
f) odgođeni porezni rashod nastao iz otpisa ili storniranja
prija&#154;njeg otpisa odgođenog poreznog sredstva u skladu
s točkom 56. i
<p>
g) iznos poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na promjene
računovodstvenih politika i temeljnih pogre&#154;aka koji
su uključeni u određivanje neto dobiti ili gubitka
razdoblja u skladu s dopu&#154;tenim alternativnim postupkom MRS-a
8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogre&#154;ke i
promjene računovodstvenih politika.
<p>
<i><b>81. Sljedeće se također treba objaviti zasebno:</b></i>
<p>
<i><b>a) zbroj tekućeg i odgođenog poreza stavki kojima
je terećena ili odobrena glavnica,</b></i>
<p>
<i><b>b) porezni rashod (prihod) izvanrednih stavki koji su priznati
tijekom razdoblja,</b></i>
<p>
<i><b>c) obja&#154;njenje odnosa između poreznog rashoda (prihoda)
i računovodstvene dobiti u jednom ili u oba sljedeća
oblika:</b></i>
<p>
<i><b>1) brojčana povezanost između poreznog rashoda
(prihoda) i proizvoda računovodstvene dobiti pomno&#158;en
s primjenjivanom poreznom stopom(ama), također objavljujući
osnovu na kojoj je primjenjivana porezna stopa(e) izračunana,</b></i>
<p>
<i><b>2) brojčana povezanost između prosječne
efektivne porezne stope i primjenjivane porezne stope, također
objavljujući osnovu na kojoj je primjenjivana porezna stopa
izračunana</b></i>
<p>
<i><b>d) obja&#154;njenje promjene primjenjivane porezne stope(a)
u usporedbi s prija&#154;njim obračunskim razdobljem,</b></i>
<p>
<i><b>e) iznos privremenih razlika koje se mogu odbiti (i datum
isteka, ako postoji), neiskori&#154;tenih poreznih gubitaka i
neiskori&#154;tenih poreznih olak&#154;ica za koje odgođeno
porezno sredstvo nije priznato u bilanci,</b></i>
<p>
<i><b>f) zbrojni iznos privremenih razlika od ulaganja u povezana
dru&#154;tva, filijale i ovisna dru&#154;tva te udjele u zajedničke
pothvate, za koje se odgođene porezne obveze ne priznaju (vidjeti
točku 39.),</b></i>
<p>
<i><b>g) za svaku vrstu privremene razlike i svaku vrstu neiskori&#154;tenih
poreznih gubitaka i neiskori&#154;tenih poreznih olak&#154;ica:</b></i>
<p>
<i><b>1) iznos odgođene porezne imovine i obveza koji su priznati
u bilanci za svako prezentirano razdoblje,</b></i>
<p>
<i><b>2) iznos odgođenog poreznog prihoda ili rashoda priznatih
u računu dobiti i gubitka, ako nije vidljivo iz promjena
iznosa priznatih u bilanci i</b></i>
<p>
<i><b>h) kod prestanka poslovanja porezni rashod koji se odnosi
na:</b></i>
<p>
<i><b>1) dobitak ili gubitak od prestanka poslovanja i</b></i>
<p>
<i><b>2) dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti od prestanka
poslovanja razdoblja zajedno s podudarnim iznosima svakog prija&#154;njeg
prezentiranog razdoblja.</b></i>
<p>
<i><b>82. Poduzeće treba objaviti iznos odgođenog poreznog
sredstva i prirodu dokaza koji podupiru svoje postojanje, ako:</b></i>
<p>
<i><b>a) ostvarenje odgođenog poreznog sredstva ovisi o budućem
vi&#154;ku oporezive dobiti iznad dobiti nastalog iz poni&#154;tenja
postojećih oporezivih privremenih razlika i</b></i>
<p>
<i><b>b) poduzeće ima pote&#154;koća radi gubitka
tekućeg ili prethodnog razdoblja u poreznom zakonodavstvu
na koji se odnosi odgođeno porezno sredstvo.</b></i>
<p>
83. Poduzeće objavljuje prirodu i iznos svake izvanredne
stavke u računu dobiti i gubitka ili u bilje&#154;kama
uz financijske izvje&#154;taje. Ako se objavljivanje daje u bilje&#154;kama
uz financijske izvje&#154;taje, ukupni iznos izvanrednih stavki
objavljuje se u samom računu dobiti i gubitka, u neto iznosu
bez zbrojnog odnosnog poreznog rashoda (prihoda). Premda korisnici
financijskih izvje&#154;taja mogu pronaći objavljene stavke
poreznog rashoda (prihoda) koje se odnose na svaku korisnu izvanrednu
stavku, ponekad je te&#154;ko rasporediti poreznog rashod (prihod)
između takvih stavki. U okviru takvih okolnosti stavka poreznog
rashoda (prihoda) izvanredne stavke mogu se objaviti u zbrojnom
iznosu.
<p>
84. Objavljivanja koja zahtijeva točka 81.c) omogućuje
korisnicima financijskih izvje&#154;taja da razumiju je li odnos
između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene
dobiti neuobičajen te da se razumiju značajni čimbenici
koji mogu utjecati na taj odnos u budućnosti. Na odnos između
poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti mogu
utjecati takvi čimbenici kao &#154;to su prihodi koji se
izuzimaju iz oporezivanja, rashodi koji se ne mogu odbiti pri
određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka), učinak
poreznih gubitaka i učinak inozemnih poreznih stopa.
<p>
85. Pri obja&#154;njavanju odnosa između poreznog rashoda
(prihoda) i računovodstvene dobiti, poduzeće koristi
primjenjivanu poreznu stopu koja pru&#158;a najznačajniju
informaciju korisnicima financijskih izvje&#154;taja. Često
je najznačajnija stopa domaća stopa poreza u zemlji
u kojoj je poduzeće smje&#154;teno, zbrajajući poreznu
stopu poreza na dr&#158;avnoj razini i primjenjivane porezne stope
na lokalnoj razini, koje se izračunavaju uglavnom na sličnoj
razini oporezive dobiti (poreznog gubitka). Međutim, za poduzeće
koje posluje na području nekoliko zakonodavstava mo&#158;da
će biti korisnije zbrojiti odvojene sastavljeno zasebno
povezivanje koristeći domaće stope za svako zakonodavstvo.
U narednom se primjeru nalazi obja&#154;njenje kako odabrana primjenjivana
porezna stopa utječe na prezentiranje pojedinih iznosa.
<p>
<b>Primjer koji obja&#154;njava primjenu točke 85.</b>
<p>
U 19X2. poduzeće ima računovodstvenu dobit u svojem
zakonodavstvu (zemlja A) u iznosu 1.500 (u 19X1. iznosila je 2.000),
a u zemlji B u iznosu 1.500 (u 19X1. iznosila je 500). Porezna
stopa u zemlji A iznosi 30%, a u zemlji B 20%. U zemlji A, rashodi
u iznosu 100 (u 19X1. iznosili su 200) se ne mogu odbiti za porezne
svrhe.
<p>
<i>U nastavku se daje primjer povezivanja s domaćom poreznom
stopom.</i>
<p>
<i> 19X1 19X2</i>
<p>
<i>Računovodstvena dobit <u>2.500</u> <u>3.000</u></i>
<p>
<i>Porez po domaćoj poreznoj <br>
<i>stopi od 30% 750 900</i></i>
<p>
<i>Porezni učinak rashoda koje se <br>
<i>ne mogu odbiti za porezna svrhe 60 30</i></i>
<p>
<i>Učinak ni&#158;e porezna stope u zemlji B <u>(50)</u>
<u>(150)</u></i>
<p>
<i>Porezni rashod <u>760</u> <u>780</u></i>
<p>
<i>U nastavku se daje primjer povezivanja sastavljen prema zbrojnim
odvojenim povezivanjima svakom zakonodavstva na dr&#158;avnoj
razini. Prema ovoj metodi učinak razlika između domaće
porezne stope izvje&#154;tajnog poduzeća i domaće
porezne stope u drugim zakonodavstvima ne iskazuje se zasebna
stavka. Poduzeće mo&#158;e trebati da objasni učinak
značajnih promjena poreznih stopa ili mje&#154;ovite zarađene
dobiti u drugim zakonodavstvima da objasni promjene primjenjivane
porezne stope(a), kao &#154;to zahtijeva točka 81.d).</i>
<p>
<i>Računovodstvena dobit <u>2.500</u> <u>3.000</u></i>
<p>
<i>Porez po domaćim stopama <br>
<i>primjenjiv na dobit u odnosnoj <br>
<i>zemlji 700 750</i></i></i>
<p>
<i>Porezni učinak rashoda koje se ne <br>
<i>mogu odbiti za porezna svrhe <u>60</u> <u>30</u></i></i>
<p>
<i>Porezni rashod <u>760</u> <u>780</u></i>
<p>
86. Prosječna efektivna porezna stopa utvrđuje se dijeljenjem
poreznog rashoda (prihoda) s računovodstvenom dobiti.
<p>
87. Često mo&#158;e biti neizvedivo izračunati iznos
nepriznatih odgođenih poreznih obveza proiza&#154;lih iz ulaganja
u povezana dru&#154;tva, filijale i ovisna dru&#154;tva te udjele
u zajedničkom pothvatu (vidjeti točku 39.). Prema
tomu, ovaj MRS zahtijeva da poduzeće objavi zbrojni iznos
odnosnih privremenih razlika, ali ne zahtijeva objavljivanje odgođenih
poreznih obveza. Unatoč tomu, ako je izvedivo, poduzeća
se potiču da objave iznose nepriznatih odgođenih poreznih
obveze, budući da za korisnike financijskih izvje&#154;taja
takve informacije mogu biti korisne.
<p>
88. Poduzeće objavljuje nepredviđene obveze i nepredviđenu
imovinu koji se odnose na porez u skladu s MRS-om 37, Rezerviranja,
nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Nepredviđene
obveze i nepredviđena imovina mogu proizaći, primjerice,
iz nerije&#154;enih sporova s poreznim vlastima. Slično
tomu, ako su promjene poreznih stopa ili poreznih zakona propisani
ili su obznanjeni poslije datuma bilance, poduzeće objavljuje
svaki značajan učinak tih promjena na tekuću
i odgođenu poreznu imovinu i obveze (vidjeti MRS 10, Događaji
nakon datuma bilance).
<p>
<center><b>DATUM STUPANJA NA SNAGU</b></center>
<p>
<i><b>89. Ovaj Međunarodni računovodstveni Standard
stupa na snagu za godi&#154;nje financijske izvje&#154;taje koji
obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1998. ili poslije toga. Ako poduzeće primjenjuje ovaj MRS
za godi&#154;nje financijske izvje&#154;taje koji obuhvaćaju
razdoblja koja počinju prije 1. siječnja 1998. poduzeće
treba objaviti činjenicu da se ovaj MRS primjenjuje umjesto
MRS-a 12, Računovodstvo poreza na dobit, koji je usvojen
1979.</b></i>
<p>
90. Ovaj MRS zamjenjuje MRS 12, Računovodstvo poreza na
dobit, koji je donesen 1979.<br>

<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 16
(promijenjen 1998.)</b></center>
<p>
<center><b>Nekretnine, postrojenja i oprema</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>Cilj</b>
<p>
<b>Djelokrug</b> Točke    1 - 5
<p>
<b>Definicije</b> 6
<p>
<b>Priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme</b> 7 - 13
<p>
<b>Početno mjerenje nekretnina, postrojenja i opreme</b>
14 - 22
<p>
 Sastavni dijelovi tro&#154;ka nabave 15 - 20
<p>
 Razmjene sredstava 21 - 22
<p>
<b>Naknadni izdaci</b> 23 - 27
<p>
<b>Mjerenje nakon početnog priznanja</b> 28 - 53
<p>
 Osnovni postupak 28
<p>
 Dopu&#154;teni alternativni postupak 29 - 40
<p>
 Revalorizacija 30 - 40
<p>
<b>Amortizacija</b> 41 - 52
<p>
 Preispitivanje vijeka upotrebe 49 - 51
<p>
 Preispitivanje metode amortizacije 52
<p>
<b>Nadoknadivost knjigovodstvenog iznosa-gubici <br>
od umanjenja</b> 53 - 54
<p>
<b>Povlačenja i otuđenja </b> <b> </b>55 - 59
<p>
<b>Objavljivanje</b> 60 - 66
<p>
<b>Datum stupanja na snagu</b> 67 - 68
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12. Predgovora).</i>
<p>
<center><b>Cilj</b></center>
<p>
Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak
za nekretnine, postrojenja i opremu. Glavna pitanja računovodstva
nekretnina, postrojenja i opreme je vremenski okvir priznavanja
imovine, utvrđivanje knjigovodstvenih iznosa i s njima povezanih
tro&#154;kova.
<p>
Ovaj Standard zahtijeva da se neki predmet nekretnina, postrojenja
i opreme treba priznati kao sredstvo ako zadovoljava definiciju
i kriterij priznavanja za sredstvo u Okviru za sastavljanje i
prezentiranje financijskih izvje&#154;taja.
<p>
<center><b>Djelokrug</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu
nekretnina, postrojenja i opreme osim kada drugi Međunarodni
računovodstveni standard zahtijeva ili dopu&#154;ta različiti
računovodstveni postupak.</b></i>
<p>
2.  Ovaj se Standard ne primjenjuje na:
<p>
(a) &#154;ume i slične obnovljive prirodne resurse, i
<p>
(b) prava na iskori&#154;tavanje rudnih bogatstava, istra&#158;ivanje
i vađenje ruda, nafte, prirodnog plina i sličnih neobnovljivih
resursa.
<p>
 Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na nekretnine, postrojenja
i opremu koji se koristi za razvoj ili odr&#158;avanje aktivnosti
ili sredstava navedenih pod (a) i (b), ali koji se mogu odvojiti
od takvih aktivnosti ili sredstava.
<p>
3. U nekim okolnostima Međunarodni računovodstveni
standardi dopu&#154;taju da se početno priznavanje knjigovodstvenog
iznosa nekretnina, postrojenja i opreme odredi koristeći
se pristupom koji se razlikuje od propisanog u ovom Standardu.
Primjerice, Međunarodni računovodstveni standard 22
(promijenjen 1998.), Poslovna spajanja, zahtijeva da se nekretnine,
postrojenja i oprema stečeni poslovnim spajanjima početno
mjere po fer vrijednosti, čak i onda kad to prema&#154;uje
tro&#154;ak nabave. Međutim, u takvim se slučajevima
svi drugi aspekti računovodstvenog postupka za takva sredstva,
uključujući amortizaciju, određuju prema zahtjevima
ovog Standarda.
<p>
4.  Međunarodni računovodstveni standard 25, Računovodstvo
ulaganja dopu&#154;ta poduzeću da postupa s ulaganjima u
nekretnine kao s nekretninom (u skladu s ovim Standardom) ili
kao s dugoročnim ulaganjem (u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja).
<p>
5.  Ovaj Standard ne bavi se određenim aspektima primjene
sveobuhvatnog sustava koji odra&#158;ava učinke promjena
cijena (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard
15, Informacije koje pokazuju učinke mijenjanja cijena
i MRS 29, Financijsko izvje&#154;tavanje u hiperinflacijskim privredama).
Međutim, od poduzeća koja primjenjuju takav sustav zahtijeva
se da se pridr&#158;avaju svih aspekata ovog Standarda, osim onih
koji se bave mjerenjem nekretnina, postrojenja i opreme nakon
njihovog početnog priznanja.
<p>
<center><b>Definicije</b></center>
<p>
<b>6. <i>U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju
s određenim značenjem:</i></b>
<p>
<u><i><b> Nekretnine , postrojenje i oprema</b></i></u><i><b>
jesu materijalna sredstva:</b></i>
<p>
<i><b>(a) koja poduzeće posjeduje za kori&#154;tenje u proizvodnji
proizvoda ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima
ili u administrativne svrhe</b></i>
<p>
<i><b>(b) koja se očekuju koristiti du&#158;e od jednog
razdoblja</b></i>
<p>
<i><b> <u>Amortizacija</u> je sustavni raspored iznosa sredstva
koji se amortizira tijekom njegovog korisnog vijeka upotrebe.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Iznos koji se amortizira</u> je tro&#154;ak sredstva
ili drugi iznos koji zamjenjuje tro&#154;ak u financijskim izvje&#154;tajima
umanjen za ostatak vrijednosti sredstva.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Vijek upotrebe je:</u></b></i>
<p>
<i><b>(a) razdoblje u kojem se očekuje da će poduzeće
koristiti sredstvo ili</b></i>
<p>
<i><b>(b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje se očekuje
da će ih poduzeće ostvariti od toga sredstva.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Tro&#154;ak nabave</u> je iznos plaćenog novca
ili novčanih ekvivalenata, fer vrijednost ili druga naknada
dana za nabavu sredstva u vrijeme njegova stjecanja ili izgradnje.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Ostatak vrijednosti</u> je neto iznos koji poduzeće
očekuje dobiti za sredstvo na kraju njegovog vijeka upotrebe
po odbitku očekivanih tro&#154;kova otuđenja.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Fer vrijednost</u> je iznos za koji sredstvo mo&#158;e
biti razmijenjeno između obavije&#154;tenih i voljnih stranaka
u transakciji pred pogodbom.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Gubitak od umanjenja</u> je iznos kojim knjigovodstveni
iznos nekog sredstva prema&#154;uje njegov nadoknadivi iznos.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Knjigovodstveni iznos</u> je iznos u kojem je neko sredstvo
priznato u bilanci nakon odbitka za njegov ispravak vrijednosti
(akumuliranu amortizaciju) i gubitke od umanjenja.</b></i>
<p>
<center><b>Priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme</b></center>
<p>
<b>7.<i> Neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme treba priznati
kao sredstvo:</i></b>
<p>
<i><b>(a) kada je vjerojatno da će buduće ekonomske
koristi povezane sa sredstvom pritjecati u poduzeće i</b></i>
<p>
<i><b>(b) kada se tro&#154;ak sredstva u poduzeću mo&#158;e
pouzdano izmjeriti.</b></i>
<p>
8. Nekretnine, postrojenja i oprema često obuhvaćaju
veliki dio ukupne imovine poduzeća te su zbog toga va&#158;ni
u prezentiranju njegovog financijskog polo&#158;aja. Osim toga,
određivanje predstavlja li neki izdatak sredstvo ili rashod
mo&#158;e imati značajan učinak na objavljene rezultate
poslovanja poduzeća.
<p>
9. Kod odlučivanja udovoljava li neki predmet prvom kriteriju
za priznanje, poduzeće treba procijeniti stupanj sigurnosti
dotjecanja budućih ekonomskih koristi na osnovi podataka
raspolo&#158;ivih pri početnom priznavanju. Postojanje
dostatne sigurnosti da će buduće ekonomske koristi
pritjecati u poduzeće znači uvjerenje da će
poduzeće primiti koristi s osnove sredstva i da će
snositi pripadajuće rizike. Ovo je uvjerenje obično
raspolo&#158;ivo samo onda ako su rizici i koristi preneseni na
poduzeće. Prije nego do toga dođe, transakcija stjecanja
sredstva obično se mo&#158;e poni&#154;titi bez značajnog
prekr&#154;aja te se stoga sredstvo ne priznaje.
<p>
10. Drugom kriteriju za priznanje obično se lako udovoljava
budući se iz transakcije razmjene, koja dokazuje kupovinu
sredstva, identificira njegov tro&#154;ak. U slučaju sredstva
izgrađenog u vlastitoj izvedbi pouzdano mjerenje tro&#154;ka
mo&#158;e se postići iz transakcija sa stranama izvan poduzeća
pri nabavi materijala, rada i drugih inputa kori&#154;tenih tijekom
procesa izgradnje.
<p>
11. U posebnim okolnostima ili za posebne vrste poduzeća
zahtijeva se prosudba koji će se kriterij primjenjivati
u definiciji identificiranja &#154;to čini neki predmet
nekretninom, postrojenjem i opremom. Mo&#158;e biti prikladno
grupirati predmete beznačajne vrijednosti, kao &#154;to
su kalupi, alati i matrice te primijeniti kriterij na zbrojnu
vrijednost. Većina rezervnih dijelova i opreme za pru&#158;anje
usluga obično se knji&#158;i kao zaliha i priznaju se kao
rashod kada su utro&#154;eni. Međutim, veći rezervni
dijelovi i oprema u pričuvi kvalificiraju se nekretninom,
postrojenjem i opremom kada ih poduzeće očekuje koristiti
du&#158;e od jednog razdoblja. Slično tomu, ako se rezervni
dijelovi i oprema za pru&#158;anje usluga mogu upotrebljavati
samo uz neki predmet nekretnine, postrojenja i opreme, a očekuje
se da će njihova uporaba biti neredovita, oni se iskazuju
kao nekretnine, postrojenja i oprema te im se obračunava
amortizacija tijekom razdoblja koje ne prelazi korisni vijek trajanja
odnosnog sredstva.
<p>
12. U stanovitim je okolnostima prikladno rasporediti ukupni izdatak
sredstva na njegove sastavne dijelove i svaki sastavni dio iskazati
zasebno. Ovo je slučaj kada sastavni dijelovi sredstva
imaju različit korisni vijek trajanja ili pru&#158;aju
koristi poduzeću na različite načine čime
nu&#158;no zahtijevaju primjenu različite stope i metode
amortizacije. Primjerice, sa zrakoplovom i njegovim motorima treba
se postupati kao sa sredstvima na koje se odvojeno obračunava
amortizacija ako imaju različit vijek upotrebe.
<p>
13. Nekretnine, postrojenja i oprema mogu biti nabavljeni zbog
sigurnosnih razloga ili za&#154;tite okoli&#154;a. Nabava takvih
nekretnina, postrojenja i opreme, iako izravno ne povećava
buduće ekonomske koristi bilo kojeg postojećeg predmeta
nekretnine, postrojenja i opreme, mo&#158;e biti nu&#158;na poduzeću
kako bi dobilo buduće ekonomske koristi od drugih sredstava.
U tom slučaju takva se nabava nekretnina, postrojenja i
opreme kvalificira priznavanjem sredstava, budući da poduzeću
omogućava buduće ekonomske koristi od druge imovine,
kojih ne bi bilo da nisu nabavljeni. Međutim, takva sredstva
priznaju se samo u iznosu koji ne prema&#154;uje ukupni nadoknadivi
iznos tih sredstava i sredstava s čijim kori&#154;tenjem
su povezana. Primjerice, neki proizvođač u kemijskoj
industriji mo&#158;da mora uspostaviti određeni novi kemijski
proces kako bi udovoljio novim zahtjevima u za&#154;titi okoli&#154;a
i u svezi s proizvodnjom i skladi&#154;tenjem opasnih kemikalija,
a s time povezana pobolj&#154;anja postrojenja priznaju se kao
sredstvo u iznosu koji se mo&#158;e nadoknaditi, jer bez njih
poduzeće nije u stanju proizvoditi i prodavati kemijske
proizvode.
<p>
<center><b>Početno mjerenje nekretnina, postrojenja i opreme</b></center>
<p>
<i><b>14. Pojedinačni predmet nekretnina, postrojenja i
opreme, koji se kvalificira priznavanjem kao sredstvo, treba početno
mjeriti po njegovom tro&#154;ku.</b></i>
<p>
<center>Sastavni dijelovi tro&#154;ka</center>
<p>
15. Tro&#154;ak nabave pojedinog predmeta nekretnina, postrojenja
i opreme obuhvaća kupovnu cijenu zajedno s uvoznim pristojbama
i nepovratnim porezom na promet te sve tro&#154;kove koji se izravno
mogu pripisati dovođenju sredstva u radno stanje za namjeravanu
upotrebu, a svi se trgovinski popusti i odbici oduzimaju po prispijeću
od kupovne cijene. Primjeri tro&#154;kova koji se mogu izravno
pripisati jesu:
<p>
(a) tro&#154;ak pripreme mjesta,
<p>
(b) tro&#154;kovi isporuke i rukovanja,
<p>
(c) tro&#154;kovi instaliranja i monta&#158;e,
<p>
(d) naknade stručnjacima, kao &#154;to su arhitekti i in&#158;enjeri
i
<p>
(e) procijenjeni tro&#154;ak demonta&#158;e, premje&#154;tanje
sredstva i obnavljanje mjesta u iznosu koji je priznat kao rezerviranje
u skladu s MRS-om 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i
nepredviđena imovina.
<p>
16. Kada je plaćanje za neki predmet nekretnina, postrojenja
i opreme odgođeno preko uobičajenih kreditnih rokova,
njegov je tro&#154;ak nabave jednak gotovinskoj cijeni plaćanja,
a razlika između tog iznosa i ukupnih plaćanja priznaje
se kao rashod kamata tijekom trajanja kredita, ako nije kapitalizirana
u skladu s dopu&#154;tenim alternativnom postupkom u Međunarodnom
računovodstvenom standardu 23, Tro&#154;kovi posudbe.
<p>
17. Administrativni i drugi opći tro&#154;kovi nisu sastavni
dio tro&#154;ka nekretnina, postrojenja i opreme, osim ako se
mogu izravno pripisati nabavi sredstva ili dovođenju sredstva
u njegovo radno stanje. Slično tome, tro&#154;kovi pripreme
i njima slični tro&#154;kovi, koji se odnose na razdoblje
prije početka proizvodnje nisu sastavni dio tro&#154;ka
sredstva, osim ako nisu potrebni radi dovođenja sredstva u
njegovo radno stanje. Početni poslovni gubici, nastali
prije nego &#154;to je sredstvo postiglo planirani kapacitet,
priznaju se kao rashod.
<p>
18. Tro&#154;ak sredstva izgrađenog u vlastitoj izvedbi utvrđuje
se koristeći se istim načelima kao kod kupljenog
sredstva. Ako poduzeće u svom redovitom poslovanju proizvodi
za prodaju slična sredstva, tro&#154;ak sredstva obično
je jednak tro&#154;ku proizvodnje sredstava namijenjenih prodaji
(vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 2, Zalihe).
Prema tome, da bi se do&#154;lo do spomenutih tro&#154;kova, isključuju
se interni profiti. Slično tome, neuobičajeni iznosi
otpadnog materijala, rada ili drugih resursa, nastali u proizvodnji
sredstva u vlastitoj izvedbi, ne uključuju se u tro&#154;ak
nabave sredstva. Međunarodni računovodstveni standard
23, Tro&#154;kovi posudbe utvrđuje kriterije koji se trebaju
zadovoljiti prije nego se mogu priznati tro&#154;kovi kamata,
kao sastavni dio tro&#154;ka nekretnina, postrojenja i opreme.
<p>
19. Tro&#154;ak sredstva, kojeg dr&#158;i najmoprimac prema ugovoru
o financijskom najmu, utvrđuje se koristeći se načelima
postavljenim u Međunarodnom računovodstvenom standardu
17, Računovodstvo najmova.
<p>
20. Knjigovodstveni iznos nekretnina, postrojenja i opreme mo&#158;e
se umanjiti za primljene dr&#158;avne potpore, u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 20, Računovodstvo dr&#158;avnih
potpora i objavljivanje dr&#158;avne pomoći.
<p>
<center>Razmjena imovine</center>
<p>
21. Neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme mo&#158;e se
nabaviti u razmjeni ili djelomičnoj razmjeni za različiti
predmet nekretnine, postrojenja i opreme ili druge imovine. Tro&#154;ak
nabave takvog predmeta mjeri se po fer vrijednosti primljenog
sredstva, koja je ekvivalent fer vrijednosti danog sredstva usklađena
za iznos bilo kojih transfera novca ili novčanih ekvivalenata.
<p>
22. Neki predmet nekretnine, postrojenja i opreme mo&#158;e se
nabaviti u razmjeni za slično sredstvo, koje ima sličnu
upotrebu u istoj djelatnosti i koje ima sličnu fer vrijednost.
Neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme također se mo&#158;e
prodati u razmjeni za udjel u glavnici u sličnoj imovini.
U oba se slučaja, budući je proces zarađivanja
nedovr&#154;en, u takvoj transakciji ne priznaje nikakav dobitak
niti gubitak. Umjesto toga, tro&#154;ak novog sredstva jednak
je knjigovodstvenom iznosu danog sredstva. Međutim, fer vrijednost
primljenog sredstva mo&#158;e ukazivati na smanjenje vrijednosti
danog sredstva. Pod ovim se okolnostima dano sredstvo djelomično
otpisuje i ova otpisana vrijednost dodjeljuje se novom sredstvu.
Primjeri razmjene sličnih sredstava jesu razmjena zrakoplova,
hotela, servisnih postaja i ostalih nekretnina. Ako su druga sredstva,
poput novca, uključena kao dio transakcije razmjene, to
mo&#158;e ukazivati da razmijenjeni predmeti nemaju sličnu
vrijednost.
<p>
<center><b>Naknadni izdatak</b></center>
<p>
<b>23.<i> Naknadni izdatak, koji se odnosi na već priznati
predmet nekretnina, postrojenja i opreme, treba dodati knjigovodstvenom
iznosu toga sredstva, kada je vjerojatno da će buduće
ekonomske koristi, koje prelaze izvorno procijenjeni standard
uspjeha postojećeg sredstva, dotjecati u poduzeće.
Svaki drugi naknadni izdatak treba priznati kao rashod u razdoblju
u kojem nastaje.</i></b>
<p>
24. Naknadni izdatak na nekretnini, postrojenju i opremi priznaje
se kao sredstvo, samo ako izdaci pobolj&#154;avaju stanje sredstva
iznad njegovog prvobitno procijenjenog standarda uspjeha. Primjeri
pobolj&#154;anja, koji rezultiraju u povećanim budućim
ekonomskim koristima, uključuju:
<p>
(a) modifikaciju predmeta postrojenja kojom se produ&#158;ava
vijek upotrebe, uključujući povećanje kapaciteta,
<p>
(b) dogradnju dijelova stroja, kojim se posti&#158;e znatno unaprjeđenje
kvalitete proizvodnje i
<p>
(c) usvajanje novih proizvodnih procesa, koji omogućavaju
znatno smanjenje prethodno procijenjenih proizvodnih tro&#154;kova.
<p>
25. Izdaci za popravke ili odr&#158;avanje nekretnine, postrojenja
i opreme nastaju radi obnavljanja ili odr&#158;anja budućih
ekonomskih koristi koje poduzeće mo&#158;e očekivati
od izvorno procijenjenog standarda uspjeha sredstva. Takvi se
izdaci obično priznaju kao rashodi prilikom nastanka. Primjerice,
tro&#154;ak servisiranja ili tehničkog odr&#158;avanja
postrojenja i opreme obično predstavlja rashod jer se njime
obnavlja, a ne povećava, izvorno procijenjeni standard uspjeha.
<p>
26. Prikladni računovodstveni postupak za izdatak nastao
nakon nabave nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme ovisi
o okolnostima koje su uzete u obzir pri početnom mjerenju
i priznavanju odnosnog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme
te je li naknadni izdatak nadoknadiv. Primjerice, kada je knjigovodstveni
iznos predmeta nekretnine, postrojenja i opreme već uzeo
u obzir gubitak ekonomskih koristi, naknadni izdatak, radi obnavljanja
budućih ekonomskih koristi koje se očekuju od sredstva,
kapitaliziran je, uz uvjet da knjigovodstveni iznos ne prelazi
nadoknadivi iznos sredstva. Ovo je, također, slučaj
kada kupovna cijena nekog sredstva već uključuje
obvezu poduzeća za buduće izdatke koji su nu&#158;ni
radi dovođenja sredstva u njegovo radno stanje. Primjer toga
mo&#158;e biti nabava zgrade koja zahtijeva obnovu. U takvim okolnostima
naknadni se izdatak dodaje knjigovodstvenom iznosu sredstva u
visini koja se mo&#158;e nadoknaditi od buduće upotrebe
sredstva.
<p>
27. Va&#158;niji sastavni dijelovi nekih predmeta nekretnina,
postrojenja i opreme mogu zahtijevati zamjenu u redovitim vremenskim
razmacima. Primjerice, industrijska peć mo&#158;e zahtijevati
zamjenu unutra&#154;njih elemenata nakon određenog broja sati
upotrebe ili unutra&#154;njost zrakoplova (kao &#154;to su sjedala
i kuhinja) mogu zahtijevati vi&#154;ekratnu zamjenu tijekom vijeka
upotrebe zrakoplova. Ovi sastavni dijelovi vode se kao zasebna
sredstva budući imaju vijek upotrebe različit od
vijeka upotrebe predmeta nekretnina, postrojenja i opreme na koja
su vezana. Prema tome, uz uvjet da su kriteriji priznavanja u
točki 7. zadovoljeni, izdatak nastao pri zamjeni ili obnovi
spomenutih sastavnih dijelova obračunava se kao nabava
zasebnog sredstva, a zamijenjeno se sredstvo otpisuje.
<p>
<center><b>Mjerenje nakon početnog priznanja</b></center>
<p>
<center>Osnovni postupak</center>
<p>
<i><b>28. Nakon početnog priznanja kao sredstva, neki predmet
nekretnina, postrojenja i opreme treba iskazati po njegovu tro&#154;ku
nabave umanjenom za ispravak vrijednosti (akumuliranu amortizaciju)
i gubitke od umanjenja.</b></i>
<p>
<center>Dopu&#154;teni alternativni postupak</center>
<p>
<i><b>29. Nakon početnog priznanja kao sredstva neki predmet
nekretnina, postrojenja i opreme treba iskazati po revaloriziranom
iznosu, koji čini njegova fer vrijednost na datum revalorizacije
umanjena za svaki kasniji ispravak vrijednosti (akumuliranu amortizaciju)
i kasnije akumulirane gubitke od umanjenja. Revalorizacija se
treba provoditi dovoljno redovito tako da se knjigovodstveni iznos
bitno ne razlikuje u odnosu da se do njega dolazi utvrđivanjem
fer vrijednosti na datum bilance.</b></i>
<p>
<center>Revalorizacija</center>
<p>
30. Fer vrijednost zemlji&#154;ta i zgrada obično je njihova
tr&#158;i&#154;na vrijednost. Ova vrijednost utvrđuje se procjenom
koju redovito obavljaju profesionalno kvalificirani procjenitelji.
<p>
31. Fer vrijednost predmeta postrojenja i opreme obično
je njihova tr&#158;i&#154;na vrijednost utvrđena procjenom.
Kada ne postoji dokaz tr&#158;i&#154;ne vrijednosti, zbog posebne
vrste postrojenja i opreme i zbog toga &#154;to se takvi predmeti
rijetko prodaju, osim kao dio kontinuiranog poslovanja oni se
vrednuju po njihovom amortiziranom zamjenskom tro&#154;ku.
<p>
32. Učestalost revaloriziranja ovisi o promjenama fer vrijednosti
predmeta nekretnina, postrojenja i opreme koja se revaloriziraju.
Kada se fer vrijednost revaloriziranog sredstva znatno razlikuje
od njegovog knjigovodstvenog iznosa, tada je potrebna daljnja
revalorizacija. Neki predmeti nekretnina, postrojenja i opreme
mogu pokazivati znatna i promjenjiva kretanja fer vrijednosti
i time čine potrebnim provođenje godi&#154;nje revalorizacije.
Tako česta revalorizacija nepotrebna je kod predmeta nekretnina,
postrojenja i opreme gdje su neznatne promjene fer vrijednosti.
Umjesto toga, mo&#158;e biti dovoljna revalorizacija svake tri
ili pet godina.
<p>
33. Kada se revalorizira neki predmet nekretnine, postrojenja
i opreme, svaki se ispravak vrijednosti na datum revalorizacije:
<p>
(a) prepravlja razmjerno promjeni bruto knjigovodstvenog iznosa
sredstva tako da je knjigovodstveni iznos sredstva nakon revalorizacije
jednak njegovom revaloriziranom iznosu. Ova se metoda često
koristi kada se sredstvo revalorizira pomoću indeksa na
njegov amortizirajući zamjenski tro&#154;ak ili
<p>
(b) isključuje na teret bruto knjigovodstvenog iznosa sredstva,
a neto iznos prepravlja se do revaloriziranog iznosa sredstva.
Primjerice, ova se metoda koristi za zgrade koje se revaloriziraju
do njihove tr&#158;i&#154;ne vrijednosti.
<p>
 Iznos usklađivanja, koji se dobije prepravljanjem ili isključivanjem
ispravka vrijednosti, čini dio povećanja ili smanjenja
knjigovodstvenog iznosa sukladno točkama 37. i 38.
<p>
<i><b>34. Kada se neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme
revalorizira, tada treba revalorizirati cjelokupnu skupinu nekretnina,
postrojenja i opreme kojoj to sredstvo pripada.</b></i>
<p>
35. Skupina nekretnina, postrojenja i opreme objedinjuje sredstva
slične vrste i upotrebe u poslovanju poduzeća. Sljedeći
su primjeri zasebnih skupina:
<p>
(a) zemlji&#154;te,
<p>
(b) zemlji&#154;te i zgrade,
<p>
(c) strojevi,
<p>
(d) brodovi,
<p>
(e) zrakoplovi,
<p>
(f) motorna vozila,
<p>
(g) namje&#154;taj i oprema i
<p>
(h) uredska oprema.
<p>
36. Predmeti u skupini nekretnina, postrojenja i opreme revaloriziraju
se istovremeno kako bi se izbjegla selektivna revalorizacija sredstava
i izvje&#154;tavanje iznosa u financijskim izvje&#154;tajima koji
predstavljaju mje&#154;avinu tro&#154;kova i vrijednosti različitih
datuma. Međutim, skupina sredstava mo&#158;e se revalorizirati
i kontinuirano u istim vremenskim razmacima uz uvjet da se revalorizacija
skupine sredstava dovr&#154;i u kratkom roku i uz uvjet da se
revalorizacija provodi blagovremeno.
<p>
<i><b>37. Kada je knjigovodstveni iznos sredstva poveća
kao rezultat revalorizacije, to povećanje treba izravno
odobriti glavnici kao revalorizacijska rezerva. Međutim, revalorizacijsko
povećanje treba priznati kao prihod do iznosa do kojeg ono
poni&#154;tava revalorizacijsko smanjenje vrijednosti istog sredstva,
koje je prethodno bilo priznato kao rashod.</b></i>
<p>
<i><b>38. Kada se knjigovodstveni iznos sredstva smanji zbog revalorizacije,
to smanjenje treba priznati kao rashod. Međutim, revalorizacijsko
smanjenje treba izravno teretiti bilo koji odnosni revalorizacijski
vi&#154;ak do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne prema&#154;uje
iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za isto sredstvo.</b></i>
<p>
39. Revalorizacijski vi&#154;ak koji je sastavni dio glavnice
mo&#158;e se izravno transferirati na zadr&#158;anu zaradu, ako
je vi&#154;ak realiziran. Cjelokupni vi&#154;ak mo&#158;e se realizirati
povlačenjem ili otuđenjem sredstva. Međutim, neki
se vi&#154;kovi mogu realizirati, ako poduzeće koristi sredstvo,
a u tom je slučaju iznos realiziranog vi&#154;ka razlika
između amortizacije zasnovane na revaloriziranom knjigovodstvenom
iznosu sredstva i amortizacije zasnovane na izvornom tro&#154;ku
nabave sredstva. Transfer revalorizacijskog vi&#154;ka u zadr&#158;anu
dobit ne provodi se u izvje&#154;taju o dobiti.
<p>
40. Učincima na poreze na dobit, ako postoje, koji proizlaze
iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme bavi se Međunarodni
računovodstveni standard 12, Poreza na dobit.
<p>
<center><b>Amortizacija</b></center>
<p>
<i><b>41. Amortizacijski iznos nekog predmeta nekretnina, postrojenja
i opreme treba rasporediti sustavno tijekom njegovog vijeka upotrebe.
Kori&#154;tena amortizacijska metoda treba odra&#158;avati tro&#154;enje
ekonomskih koristi sredstava koje koristi poduzeće. Iznos
amortizacije kojim se tereti svako razdoblje treba priznati kao
rashod, osim ako on nije uključen u knjigovodstveni iznos
drugog sredstva.</b></i>
<p>
42. Budući da poduzeće tro&#154;i ekonomske koristi
sadr&#158;ane u sredstvu, knjigovodstveni iznos sredstva smanjuje
se da odrazi to tro&#154;enje, a to se obično iskazuje
terećenjem rashoda za amortizaciju. Amortizacija se provodi
čak ako vrijednost sredstva prema&#154;uje njegov knjigovodstveni
iznos.
<p>
43. Poduzeće tro&#154;i ekonomske koristi sadr&#158;ane
u nekom predmetu nekretnina, postrojenja i opreme uglavnom kori&#154;tenjem
sredstva. Međutim, drugi čimbenici, kao &#154;to su
tehnolo&#154;ka zastarjelost i fizičko starenje dok sredstvo
stoji neiskori&#154;teno, često dovode do smanjenja ekonomskih
koristi koje se mogu očekivati od sredstva. Zato je pri
utvrđivanju korisnog vijeka trajanja sredstva potrebno razmotriti
sve sljedeće čimbenike:
<p>
(a) očekivana upotreba sredstva u poduzeću (upotreba
se ocjenjuje prema očekivanom kapacitetu sredstva ili fizičkom
učinku),
<p>
(b) očekivano fizičko tro&#154;enje koje ovisi o
proizvodnim faktorima, kao &#154;to je broj smjena u kojima će
se sredstvo koristiti, program popravka i odr&#158;avanja u poduzeću
i briga o odr&#158;avanju sredstva dok je neiskori&#154;teno,
<p>
(c) tehničko starenje koje proistječe iz promjena
ili pobolj&#154;anja proizvodnje ili zbog promjene potra&#158;nje
na tr&#158;i&#154;tu za proizvodom ili uslugom koje daje sredstvo
i
<p>
(d) zakonska ili slična ograničenja vezana uz kori&#154;tenje
sredstva, kao &#154;to je datum isteka odnosnih najmova.
<p>
44. Korisni vijek trajanja sredstva određuje se prema očekivanoj
korisnosti u poduzeću. Politika upravljanja sredstvima nekog
poduzeća mo&#158;e uključivati otuđenje sredstava
nakon određenog vremena ili nakon &#154;to se potro&#154;i
stanoviti dio ekonomskih koristi sadr&#158;anih u sredstvu. Stoga
korisni vijek trajanja sredstva mo&#158;e biti kraći od
njegovog ekonomskog vijeka. Procjena korisnog vijeka trajanja
nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme stvar je prosudbe
zasnovane na iskustvu poduzeća sa sličnim sredstvima.
<p>
45. Zemlji&#154;te i zgrade sredstva su koja se razmatraju odvojeno
i s kojima se, za računovodstvene svrhe, odvojeno postupa,
čak ako se zajedno nabavljaju. Zemlji&#154;te obično
ima neograničeni vijek trajanja i stoga je to sredstvo
koje se ne amortizira. Zgrade obično imaju ograničeni
vijek trajanja i stoga su sredstvo koje se amortizira. Povećanje
vrijednosti zemlji&#154;ta na kojem se nalaze zgrade ne utječe
na utvrđivanje korisnog vijeka trajanja zgrade.
<p>
46. Amortizacijski iznos nekog sredstva utvrđuje se nakon
oduzimanja ostatka vrijednosti sredstva. U praksi je često
ostatak vrijednosti beznačajan i stoga nebitan u izračunu
amortizacijskog iznosa. Kada se usvoji osnovni postupak i kada
je vjerojatno da će ostatak vrijednosti biti značajan,
ostatak vrijednosti procjenjuje se na datum nabave i kasnije se
ne povećava za promjene cijena. Međutim, ako se usvoji
dopu&#154;teni alternativni postupak, provodi se nova procjena
na datum bilo koje naknadne revalorizacije sredstva. Ova se procjena
temelji na ostatku vrijednosti koji prevladava na datum procjene
sličnih sredstava koja su dosegla kraj svojeg korisnog
vijeka trajanja i koja su radila u uvjetima sličnim onima
u kojima će se sredstvo koristiti.
<p>
47. Različite se metode amortizacije mogu koristiti za
raspored amortizacijskog iznosa nekog sredstva koji se sustavno
amortizira tijekom njegovog korisnog vijeka trajanja. Ove metode
uključuju pravocrtnu metodu, metodu opadajućeg salda
i funkcionalnu metodu. Pravocrtnom metodom stalni se iznos amortizacije
tereti tijekom korisnog vijeka trajanja sredstva. Metoda opadajućeg
salda rezultira smanjenjem amortizacijskog iznosa tijekom korisnog
vijeka trajanja sredstva. Funkcionalna metoda rezultira amortizacijskim
iznosom zasnovanim na očekivanoj upotrebi ili proizvodnji
sredstva. Izbor metode koja se koristi za obračun amortizacije
zasniva se na očekivanom okviru ekonomskih koristi i dosljednoj
primjeni od razdoblja do razdoblja, osim ako ne dođe do promjene
očekivanih ekonomskih koristi toga sredstva.
<p>
48. Iznos amortizacije za neko razdoblje obično se priznaje
kao rashod. Međutim u nekim okolnostima poduzeće apsorbira
ekonomske koristi sadr&#158;ane u sredstvu proizvodeći druga
sredstva, a ne povećavajući rashode. U tom je slučaju
iznos amortizacije dio tro&#154;ka drugog sredstva i uključuje
se u njegov knjigovodstveni iznos. Primjerice, amortizacija proizvodnog
postrojenja i opreme uključuje se u tro&#154;kove konverzije
zaliha (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard
2, Zalihe). Slično tome, amortizacija nekretnina, postrojenja
i opreme koja se koristi za aktivnosti razvoja mo&#158;e se uključiti
u tro&#154;ak nabave nematerijalnog sredstva koji je priznat u
skladu s MRS-om 38, Nematerijalna imovina.
<p>
<center>Preispitivanje vijeka upotrebe</center>
<p>
<i><b>49. Korisni vijek trajanja nekog predmeta nekretnine, postrojenja
i opreme treba u određenim vremenskih razmacima preispitivati,
te ako se očekivanja znatno razlikuju od prethodnih procjena,
iznos amortizacije za tekuća i buduća razdoblja treba
uskladiti.</b></i>
<p>
50. Tijekom vijeka trajanja nekog sredstva mo&#158;e postati očigledno
da je procjena korisnog vijeka trajanja neodgovarajuća.
Primjerice, korisni vijek trajanja sredstva mo&#158;e se produ&#158;iti
naknadnim izdacima u svezi sa sredstvom koji pobolj&#154;avaju
stanje sredstva iznad njegovog izvorno procijenjenog standarda
uspjeha. Alternativa je tomu da tehnolo&#154;ke promjene ili promjene
na tr&#158;i&#154;tu proizvoda mogu smanjiti korisni vijek trajanja
sredstva. U takvim se slučajevima korisni vijek trajanja
kao i stopa amortizacije usklađuju za tekuće i buduća
razdoblja.
<p>
51. Politika popravaka i odr&#158;avanja u poduzeću također
mo&#158;e utjecati na korisni vijek trajanja sredstva. Ova politika
mo&#158;e dovesti do povećanja korisnog vijeka sredstva
ili do povećanja njegovog ostatka vrijednosti. Međutim,
usvajanje ovakve politike ne negira potrebu za obračunavanjem
amortizacije.
<p>
<center>Preispitivanje metode amortizacije</center>
<p>
<i><b>52. Metodu amortizacije koja se primjenjuje na nekretnine,
postrojenja i opremu treba preispitivati u redovitim vremenskim
razmacima i, ako postoji znatna promjena očekivanog okvira
ekonomskih koristi od tih sredstava, treba je promijeniti kako
bi odra&#158;avala promjene okvira. Ako je takva promjena metode
amortizacije nu&#158;na, treba je obračunati kao promjenu
računovodstvene procjene, a iznos amortizacije za tekuće
i buduća razdoblja treba uskladiti.</b></i>
<p>
<center><b>Naknadivost knjigovodstvenog iznosa - gubici <br>
od umanjenja</b></center>
<p>
53.  Da se odreti je li neki predmet nekretnine, postrojenja i
oprema umanjen poduzeće primjenjuje MRS 36, Umanjenje imovine.
Taj MRS obja&#154;njava na koji način poduzeće provjerava
knjigovodstveni iznos svojih sredstava, na koji način određuje
nadoknadivi iznos sredstva i kada priznaje ili poni&#154;tava
gubitak od umanjenja.1
<p>
54.  MRS 22, Poslovna spajanja, obja&#154;njava na koji način
se postupa s gubitkom od umanjenja koji je priznat prije kraja
prvog godi&#154;njeg razdoblja koji počinje poslije poslovnog
spajanja koje je stjecanje.
<p>
<center><b>Povlačenja i otuđenja</b></center>
<p>
<b>55.<i> Predmet nekretnine, postrojenja i opreme treba isključiti
iz bilance po njegovom otuđenju ili kada je sredstvo trajno
povučeno iz upotrebe i kada se njegovim otuđenjem ne
očekuju buduće ekonomske koristi.</i></b>
<p>
<b>56.<i> Dobitke ili gubitke koji proistječu od povlačenja
ili otuđenja predmeta nekretnine, postrojenja i opreme treba
utvrditi kao razliku između neto procijenjenih utr&#158;aka
od prodaje i knjigovodstvenog iznosa imovine te se trebaju priznati
kao prihod ili rashod u izvje&#154;taju o dobiti.</i></b>
<p>
57. Kada se predmet nekretnine, postrojenja i opreme zamjenjuje
za slično sredstvo, prema okolnostima opisanim u točki
22., tro&#154;ak nabave stečenog sredstva jednak je knjigovodstvenom
iznosu otuđenog sredstva, bez nastanka dobiti ili gubitka.
<p>
58. Transakcije prodaje i povratni najam obračunavaju se
u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
17, Najmovi.
<p>
59. Nekretnine, postrojenja i oprema, koji su povućeni iz
aktivne upotrebe i dr&#158;e se za otuđenje, knji&#158;e se
po knjigovodstvenoj vrijednosti na datum kada je sredstvo povučeno
iz aktivne upotrebe. Najmanje na kraju svake financijske godine,
poduzeće provjerava sredstvo radi umanjena u skladu s MRS-om
36, Umanjenje imovine, i priznaje se gubitak u skladu s time.
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
<i><b>60. Za svaku skupinu nekretnina, postrojenja i opreme u
financijskim izvje&#154;tajima treba objaviti:</b></i>
<p>
<i><b>a) osnove mjerenja kori&#154;tene za utvrđivanje bruto
knjigovodstvenog iznosa. Ako je kori&#154;teno vi&#154;e osnova,
treba objaviti bruto knjigovodstveni iznos te osnove u svakoj
kategoriji,</b></i>
<p>
<i><b>b) kori&#154;tene metode amortizacije,</b></i>
<p>
<i><b>c) vjekove upotrebe ili kori&#154;tene stope amortizacije,</b></i>
<p>
<i><b>d) bruto knjigovodstvenu vrijednost i ispravak vrijednosti
(zbrojeno s akumuliranim gubicima od umanjenja) na početku
i na kraju razdoblja,</b></i>
<p>
<i><b>e) povezivanje knjigovodstvenog iznosa na početku
i na kraju razdoblja kojim se prikazuje:</b></i>
<p>
<i><b>(i) povećanja,</b></i>
<p>
<i><b>(ii) otuđenja,</b></i>
<p>
<i><b>(iii) stjecanja putem poslovnih spajanja,</b></i>
<p>
<i><b>(iv) povećanja i smanjenja tijekom razdoblja koja
proizlaze iz revalorizacija prema točkama 29., 37., 38.,
i iz gubitaka od umanjenja ili poni&#154;tenja koji su priznati
ili poni&#154;teni izravno u glavnici prema MRS-u 36, Umanjenje
vrijednosti imovine (ako je do&#154;lo do umanjenja),</b></i>
<p>
<i><b>(v) gubitke od umanjenja koji su priznati u računu
dobiti i gubitka tijekom razdoblja prema MRS-u 16 (ako je do&#154;lo
do umanjenja),</b></i>
<p>
<i><b>(vi)  gubitke od manjenja koji su poni&#154;teni u računu
dobiti i gubitka tijekom razdoblja prema MRS-u 16 (ako je do&#154;lo
do umanjenja),</b></i>
<p>
<i><b>(vii) amortizaciju,</b></i>
<p>
<i><b>(viii) neto tečajne razlike koje nastaju pri prevođenju,
financijskih izvje&#154;taja inozemnih subjekata i</b></i>
<p>
<i><b>(ix) ostale promjene.</b></i>
<p>
<i><b> Usporedna se informacija ne zahtijeva radi povezivanja
koje je navedeno u točki e.</b></i>
<p>
<i><b>61. U financijskim izvje&#154;tajima također treba objaviti:</b></i>
<p>
<i><b>a) postojanje i iznos ograničenja vlasni&#154;tva,
te nekretnine, postrojenja i opremu koja su zalo&#158;eni kao
jamstvo za obveze,</b></i>
<p>
<i><b>b) računovodstvenu politiku za procjenu tro&#154;kova
obnove polo&#158;aja predmeta nekretnina, postrojenja ili opreme,</b></i>
<p>
<i><b>e) iznos izdataka na računu nekretnina, postrojenja
i opreme u tijeku izgradnje i</b></i>
<p>
<i><b>d) iznos financijskih obveza preuzetih pri stjecanju nekretnine,
postrojenja i opreme.</b></i>
<p>
62. Izbor metode amortizacije i procjena korisnog vijeka trajanja
sredstava stvar je prosudbe. Zato objavljivanje usvojenih metoda
i procijenjenih korisnih vjekova trajanja ili amortizacijskih
stopa pru&#158;a korisnicima financijskih izvje&#154;taja informacije
koje im omogućavaju pregled politika koje je odabrao management
kao i uspoređivanje s drugim poduzećima. Zbog sličnih
razloga nu&#158;no je objaviti amortizaciju raspoređenu u
razdoblju i ispravak vrijednosti na kraju tog razdoblja.
<p>
63. Poduzeće objavljuje prirodu i učinak promjene
računovodstvene procjene koja ima va&#158;an učinak
na tekuće razdoblje ili od koje se očekuje da će
imati va&#158;an učinak u idućim razdobljima,&nbsp;prema&nbsp;Međunarodnom
računovodstvenom standardu 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja,
temeljne pogre&#154;ke i promjene računovodstvenih politika.
Takvo objavljivanje mo&#158;e proizaći iz promjena procjene
s obzirom na:
<p>
(a) ostatak vrijednosti,
<p>
(b) procijenjene tro&#154;kove demonta&#158;e i premje&#154;tanje
predmeta nekretnina, postrojenja i opreme i obnavljanje polo&#158;aja,
<p>
(c) vijek upotrebe i
<p>
(d) metodu amortizacije.
<p>
<i><b>64. Ako se predmeti nekretnina, postrojenja i opreme iskazuju
po revaloriziranim vrijednostima, treba objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>(a) osnovu kori&#154;tenu za revalorizaciju sredstva,</b></i>
<p>
<i><b>(b) datum kada je izvr&#154;ena revalorizacija,</b></i>
<p>
<i><b>(c) je li bio uključen neovisni procjenitelj,</b></i>
<p>
<i><b>(d) vrstu svakog indeksa kori&#154;tenog pri zamjenskom
tro&#154;ku,</b></i>
<p>
<i><b>(e) knjigovodstvenu vrijednost svake skupine nekretnina,
postrojenja i opreme koja bi bila uključena u financijske
izvje&#154;taje da su sredstva iskazana prema osnovnom postupku
navedenom u točki 28. i</b></i>
<p>
<i><b>(f) revalorizacijski vi&#154;ak, koji ukazuje na promjene
u razdoblju i bilo koje ograničenje u raspodjeli salda
dioničarima.</b></i>
<p>
65. Pored informacija koje se zahtijevaju prema točki 60.e.iv.
do 60.e.vi., poduzeće objavljuje informacije o umanjenju
nekretnina, postrojenja i opreme prema MRS-u 36, Umanjenje imovine
<p>
66. Za korisnike financijskih izvje&#154;taja va&#158;ne su i
sljedeće informacije:
<p>
(a) knjigovodstveni iznos privremeno neiskori&#154;tenih nekretnina,
postrojenja i opreme,
<p>
(b) bruto knjigovodstveni iznos svake potpuno amortizirane nekretnine,
postrojenja i opreme koja je jo&#154; u upotrebi,
<p>
(c) knjigovodstveni iznos nekretnina, postrojenja i opreme povučenih
iz aktivne upotrebe i koja se dr&#158;e za otuđenje i
<p>
(d) kada se koristi osnovni postupak, fer vrijednost nekretnine,
postrojenja i opreme kada je značajno različita
od knjigovodstvenog iznosa.
<p>
 Stoga se poduzeća potiču da objavljuju spomenute
iznose.
<p>
<center><b>Datom stupanja na snagu</b></center>
<p>
<i><b>67. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard
stupa na snagu za godi&#154;nje financijske izvje&#154;taje koji
obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. srpnja 1999.
ili poslije toga. Također se potiče njegova ranija
primjena. Ako poduzeće primjenjuje ovaj Standard za godi&#154;nje
financijske izvje&#154;taje koji obuhvaćaju razdoblja koja
počinju prije 1. srpnja 1999. ono treba:</b></i>
<p>
<i><b>a) objaviti tu činjenicu i</b></i>
<p>
<i><b>b) u isto vrijeme usvojiti MRS 22 (promijenjen 1998.), Poslovna
spajanja, MRS 36, Umanjenje imovine i MRS 37, Rezerviranja, nepredviđene
obveze i nepredviđena imovina.</b></i>
<p>
68. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 16, Nekretnina, postrojenja i
oprema koji je donesen 1993.

<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 17
(promijenjen 1997.)</b></center>
<p>
<center><b>Najmovi</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>Cilj</b>
<p>
<b>Djelokrug</b> Točke<b>   </b>1 - 2
<p>
<b>Definicije </b>3 - 4
<p>
<b>Klasifikacija najmova </b>5 - 11
<p>
<b>NAJMOVI U FINANCIJSKIM IZVJE&#138;TAJIMA<br>
NAJMOPRIMACA </b>12 - 27
<p>
<b>Financijski najmovi </b>12 - 24
<p>
<b>Poslovni najmovi</b> 25 - 27
<p>
<b>NAJMOVI U FINANCIJSKIM IZVJE&#138;TAJIMA </b>28 - 48
<p>
<b>Financijski najmovi </b>28 -  40
<p>
<b>Poslovni najmovi </b>41 - 48
<p>
<b>TRANSAKCIJE PRODAJE I POVRATNOG <br>
<b>NAJMA </b></b>49  - 57
<p>
<b>PRIJELAZNE ODREDBE </b>58
<p>
<b>DATUM STUPANJA NA SNAGU </b>59 - 60
<p>
<b>DODATAK</b>
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12. Predgovora).</i>
<p>
<center><b>Cilj</b></center>
<p>
<i>Cilj je ovog Standarda propisati odgovarajuće računovodstvene
politike i potrebna objavljivanja kod najmodavaca i najmoprimaca
u svezi s financijskim poslovnim najmovima.</i>
<p>
<center><b>Djelokrug</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu
najmova osim:</b></i>
<p>
<i><b>a) sporazuma o najmu za istra&#158;ivanje ili kori&#154;tenje
prirodnih bogatstava, kao &#154;to su nafta, plin, &#154;ume,
metali, i druga mineralna prava i</b></i>
<p>
<i><b>b) sporazuma o licencijama za takve predmete kao &#154;to
su filmovi, video zapisi, igrokazi, rukopisi, patenti i autorska
prava.</b></i>
<p>
2. Ovaj se MRS primjenjuje na sporazume prema kojima se prenosi
pravo za kori&#154;tenje imovine, čak iako većim
dijelom najmodavac mo&#158;e opozvati u svezi s poslovanjem i
odr&#158;avanjem te imovine. S druge strane, ovaj se MRS ne primjenjuje
na sporazume koji su ugovori za usluge kojim se ne prenosi pravo
kori&#154;tenje imovine od jedne ka drugoj ugovornoj strani.
<p>
<center><b>Definicije</b></center>
<p>
<i><b>3. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim
značenjima:</b></i>
<p>
<i><b> <u>Najam</u> je sporazum na temelju kojeg najmodavac prenosi
na najmoprimca, kao zamjenu za najamninu, pravo na kori&#154;tenje
nekog sredstva za dogovoreno razdoblje.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Financijski najam</u> je najam kojim se većim
dijelom prenose svi rizici i nagrade povezani s vlasni&#154;tvom
nad sredstvom. Vlasni&#154;tvo se mo&#158;e, ali ne mora prenijeti.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Poslovni najam</u> je najam osim financijskog najma.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Neopozivi najam</u> je najam koji se mo&#158;e opozvati
samo:</b></i>
<p>
<i><b>a) u slučaju nekog nepredviđenog događaja,</b></i>
<p>
<i><b>b) uz dopu&#154;tenje najmodavca,</b></i>
<p>
<i><b>c)</b></i> <i><b> ako najmoprimac zaklju</b></i>č<i><b>i
novi najam istog ili jednako vrijednog sredstva s istim najmodavcem
ili</b></i>
<p>
<i><b>d)  nakon &#154;to je najmoprimac platio dodatni iznos,
tako da je od početka prilično izvjesno da će
se najam nastaviti.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Početak najma</u> je raniji od datuma potpisivanja
sporazuma o najmu ili od datuma obveze stranaka da će se
pridr&#158;avati glavnih odredbi najma.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Trajanje najma</u> je neopozivo razdoblje za koje je
najmoprimac ugovorio da će unajmiti sredstvo zajedno s daljnjim
rokom za koje najmoprimac ima mogućnost izbora nastaviti
najam sredstva s ili bez dodatnog plaćanja, s time da je
na početku najma prilično sigurno da će najmoprimac
tu opciju iskoristiti.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Minimalna plaćanja najma</u> jesu plaćanja
tijekom najma koja se od najmoprimca tra&#158;e ili se mogu tra&#158;iti
(isključujući tro&#154;kove za usluge i poreze koje
treba platiti najmodavac, a koje mu se moraju nadoknaditi) zajedno
s:</b></i>
<p>
<i><b>(a) u slučaju najmoprimca, bilo koji iznosi za koje
jamči on ili stranka povezana s njim; ili</b></i>
<p>
<i><b>(b) u slučaju najmodavca, bilo koji ostatak vrijednosti
kojeg mu jamči najmoprimac ili stranka povezana s njim
ili treća neovisna stranka financijski sposobna udovoljiti
tom jamstvu.</b></i>
<p>
<i><b> Međutim, ako najmoprimac ima opciju kupiti sredstvo
po cijeni za koju se očekuje da će biti dosta manja
od fer vrijednosti na datum kad se opcija kupnje mo&#158;e ostvariti
i kada je na početku najma izvjesno da će se ostvariti,
minimalna plaćanja najma sadr&#158;e minimalne najamnine
koje se plaćaju tijekom roka najma i plaćanja potrebna
za realizaciju ove opcije kupnje.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Fer vrijednost</u> je iznos za koji se neko sredstvo
mo&#158;e razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih
i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Ekonomski vijek</u></b></i>
<p>
<i><b>a) razdoblje kroz koje se očekuje da će poduzeće
koristiti sredstvo koje se amortizira ili</b></i>
<p>
<i><b>b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje poduze</b></i>ć<i><b>e
o</b></i>č<i><b>ekuje dobiti od sredstva.</b></i>
<p>
<u><i><b> Vijek upotrebe</b></i></u><i><b> je procijenjeno preostalo
razdoblje, od početka trajanja najma, bez ograničenja
trajanja najma, tijekom kojeg poduzeće očekuje potro&#154;iti
ekonomske koristi sadr&#158;ane u sredstvu.</b></i>
<p>
<u><i><b> Zajamčeni ostatak vrijednost</b></i></u><i><b>:</b></i>
<p>
<i><b>a) kod najmoprimca to je dio ostatka vrijednosti koju je
zajamčio najmoprimac ili dijelom koji se odnosi na najmoprimca
(iznos jamstva koji mi bio maksimalan iznos da bi se mogao otplatiti)
i</b></i>
<p>
<i><b>b) kod najmodavca to je dio ostatka vrijednosti koju je
zajamčio najmoprimac ili treća strana koja nije vezana
na zajmodavca i koji je financijski sposoban podmiriti obvezu
prema primatelju jamstva</b></i>
<p>
<i><b> <u>Nezajamčeni ostatak vrijednosti</u> je onaj dio
ostatka vrijednosti najmljenog sredstva čiju realizaciju
najmodavac ne osigurava ili čiju realizaciju jamči
samo stranka povezana s najmodavcem.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Bruto ulaganje u najam</u> je ukupni iznos minimalnih
plaćanja najma kod financijskog najma s gledi&#154;ta najmodavca
i bilo koji nezajamčeni ostatak vrijednosti koji se pripisuje
najmodavcu.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Nezarađeni financijski prihod</u> je razlika između:</b></i>
<p>
<i><b>a) ukupnog iznosa minimalnih plaćanja najma kod financijskog
najma s gledi&#154;ta najmodavca i nezajamčenog ostatka
vrijednosti koji se pripisuje najmodavcu i</b></i>
<p>
<i><b>b) sada&#154;nje vrijednosti navedene pod a) i kamatne stope
sadr&#158;ane u najmu.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Neto ulaganja u najam</u> je bruto ulaganje u najam
umanjeno za nezarađeni financijski prihod.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Kamatna stopa sadr&#158;ana u najmu</u> je diskontna
stopa koja na početku najma uvjetuje ukupnu sada&#154;nju
vrijednost:</b></i>
<p>
<i><b>a) minimalnih plaćanja najma i</b></i>
<p>
<i><b>b) nezajamčenog ostatka vrijednosti.</b></i>
<p>
<i><b>  koja treba biti jednaka fer vrijednosti najmljenog.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Inkrementalna kamatna stopa na zadu&#158;ivanje najmoprimca</u>
je kamatna stopa koju bi najmoprimac morao platiti za slični
najam ili ako se to ne mo&#158;e odrediti, kamatna stopa koja
bi ga na početku najma u sličnom roku i sa sličnom
sigurno&#154;ću teretila za zadu&#158;ivanje novcem potrebnom
za kupnju sredstava.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Nepredviđena najamnina</u> je onaj dio plaćanja
najma koji nije određen u fiksnom iznosu, već se temelji
na čimbeniku koji se ne odnosi samo na protek vremena (tj.
postotak od prodaje, iznos upotrebe, indeks cijena, tr&#158;i&#154;ne
kamatne stope).</b></i>
<p>
4. Definicija najma obuhvaća i ugovore o kupnju imovine
na otplatu koji sadr&#158;e odredbu kojim se onome koji daje imovinu
na otplatu daje mogućnost da stječe vlasni&#154;tvo
nad sredstvom sve do ispunjenja dogovorenih uvjeta. Ovi su uvjeti
ponekad znani kao ugovori o kupnji na otplatu.
<p>
<center><b>Klasifikacija najmova</b></center>
<p>
5. Klasifikacija najmova usvojena u ovom MRS-u temelji se na tome
u kojoj mjeri rizici i koristi vezani s vlasni&#154;tvom najmljenog
sredstva pripadaju najmodavcu ili najmoprimcu. Rizici uključuju
mogućnost gubitaka od neiskori&#154;tenosti kapaciteta ili
tehnolo&#154;ke zastarjelosti kao i od variranja prihoda zbog
promjene ekonomskih uvjeta. Koristi mogu predstavljati očekivanja
profitabilnih poslova tijekom ekonomskog vijeka trajanja sredstava
i dobitke od povećanja vrijednosti ili realizacije ostatka
vrijednosti.
<p>
6. Najam se klasificira kao financijski najam ako se prenose gotovo
svi rizici i koristi povezani s vlasni&#154;tvom. Najam se klasificira
kao poslovni najam ako se ne prenose gotovo svi rizici i koristi
povezani s vlasni&#154;tvom.
<p>
7. Budući da se transakcija između najmodavca i najmoprimca
temelji na običnom sporazumu o najmu za obje strane, primjereno
je dosljedno koristiti definicije. Primjena ovih definicija u
različitim okolnostima dviju strana mo&#158;e ponekad dovesti
do toga da isti najam najmodavac i najmoprimac različito
klasificiraju.
<p>
8. Je li neki najam financijski najam ili poslovni najam ovisi
vi&#154;e o biti transakcije nego o obliku sporazuma. Najam mo&#158;e
klasificirati kao financijski najam kad su ispunjeni sljedeći
uvjeti:
<p>
a) najmom se prenosi vlasni&#154;tvo nad sredstvom najmoprimcu
po zavr&#154;etku trajanja najma,
<p>
b) najmoprimac ima opciju kupiti sredstvo po cijeni koja se očekuje
da će biti dosta ni&#158;a od fer vrijednosti na datum kada
se opcija mo&#158;e izvr&#154;iti tako da je početku najma
dosta izvjesno da će se opcija izvr&#154;iti,
<p>
c) trajanje najma odnosi se na veći dio korisnog vijeka
trajanja sredstava, čak iako vlasni&#154;tvo nije preneseno,
<p>
d) na početku najma sada&#154;nja vrijednost minimalnih
plaćanja najma veća je ili jednaka cjelokupnoj fer
vrijednosti najmljenog sredstva i
<p>
e) najmljena imovina je posebne vrste tako da samo najmoprimac
mo&#158;e koristiti tu imovinu bez većih modifikacija.
<p>
9. Pokazatelji stanja koji pojedinačno ili skupno mogu
također dovesti da se najam klasificira kao financijski najam
jesu sljedeći:
<p>
a) ako najmoprimac mo&#158;e poni&#154;titi najam, gubitke najmodavca
snosi najmoprimac,
<p>
b) dobici i gubici iz fluktuacija fer vrijednosti ostatka vrijednosti
padaju na teret najmoprimca (primjerice, u obliku ugovorene najamnine
koja je jednaka većini prihoda od prodaje na kraju trajanja
najma) i
<p>
c) najmoprimac ima mogućnost nastaviti najam u drugom razdoblju
uz najamninu koja je uglavnom ni&#158;a od tr&#158;i&#154;ne najamnine.
<p>
10. Klasifikacija najma obavlja se na početku najma. Ako
u bilo koje vrijeme najmoprimac i najmodavac dogovore promijeniti
odredbe o najmu, osim obnavljanja najma, na način koji
bi mogao dovesti do različite klasifikacije najma prema
kriteriju iz točki 5. do 9. a te promjene bi imale učinak
od početka najma, promijenjeni sporazum o najmu se smatra
kao novi za predviđeno vrijeme trajanja. Promjene procjena
(primjerice, promjene procjena ekonomskog vijeka ili ostatka vrijednosti
najmljene nekretnine) ili promjena okolnosti (primjerice, koje
uzrokuje najmoprimac), međutim, ne dovodi do nove klasifikacije
najma za računovodstvene svrhe.
<p>
11. Najmovi zemlji&#154;ta i zgrada svrstavaju se kao poslovni
ili financijski najmovi na isti način kao najmovi druge
imovine. Međutim, za zemlji&#154;te je karakteristično
da obično ima neograničeni ekonomski vijek trajanja
i ako se ne očekuje da će na zavr&#154;etku trajanja
najma, vlasni&#154;tvo prijeći na najmoprimca, najmoprimac
ne prihvaća gotovo sve rizike i koristi koji su svojstveni
vlasni&#154;tvu. Zbog toga se takav najam ispravno svrstava kao
poslovni najam. Premija plaćena za unajmljeno zemlji&#154;te
predstavlja unaprijed plaćanja za najamninu koji se amortiziraju
tokom trajanja najma.
<p>
<center><b>NAJMOVI U FINANCIJSKIM IZVJE&#138;TAJIMA NAJMOPRIMACA</b></center>
<p>
<center><b>Financijski najmovi</b></center>
<p>
<i><b>12.</b></i> <i><b> Financijski najam treba se priznati u
bilanci najmoprimca kao imovina i obveze po iznosima jednakim,
na početku najma, fer vrijednosti iznajmljene nekretnine
ili ako je ni&#158;e po sada&#154;njoj vrijednosti minimalnih
plaćanja najma. Kod izračunavanja sada&#154;nje vrijednosti
minimalnih plaćanja najma diskontna stopa je kamatna stopa
sadr&#158;ana u najmu ako se to mo&#158;e utvrditi, a ako se ne
mo&#158;e utvrditi koristi se povećana (inkrementalna) kamatna
stopa kod zadu&#158;enja najmoprimca.</b></i>
<p>
13. Transakcije i drugi poslovni događaji trebaju se obračunati
i prezentirati u skladu s njihovom su&#154;tinom i financijskom
stvarno&#154;ću, a ne samo prema pravnom obliku. Dok pravni
oblik sporazuma o najmu govori da najmoprimac ne mo&#158;e steći
pravo vlasni&#154;tva nad iznajmljenom sredstvu, u slučaju
financijskog najma, su&#154;tina i financijska stvarnost su da
najmoprimac stječe ekonomske koristi od kori&#154;tenja
unaj-mljenog sredstva tokom većeg dijela njegovog trajanja
kao naknadu za prihvaćanje obveze da za to pravo plati iznos
koji je pribli&#158;no jednak fer vrijednosti sredstva i odnosni
financijski tro&#154;ak.
<p>
14.  Ako se takve transakcije najma ne odra&#158;avaju u bilanci
najmoprimca ekonomski resursi i razina obveza poduzeća su
podcijenjeni čime se iskrivljuju financijski pokazatelji.
Zbog toga je prikladno da se financijski najam prizna u bilanci
najmoprimca kao sredstvo i kao obveza za plaćanje budućih
plaćanja najma. Na početku najma sredstvo i obveza
za buduća plaćanja najma priznaju se u bilanci u istim
iznosima.
<p>
15.  Nije prikladno da se obveze za unajmljenu imovinu prezentiraju
u financijskim izvje&#154;tajima kao smanjenje od unajmljene imovine.
Ako su u samoj bilanci radi prezentiranja obveza prezentiraju
tekuće u dugoročne obveze, na isti se način
prezentiraju obveze s osnova najma.
<p>
16.  Početni izravni tro&#154;kovi često nastaju
u svezi s posebnim aktivnostima najma, kao &#154;to je pregovaranje
i osiguranje sporazuma o najmu. Navedeni se tro&#154;kovi identificiraju
kao direktni i mogu se izravno pripisati aktivnostima koje obavlja
najmoprimac u financijskom najmu te se uključuju kao dio
iznosa koji je priznat kao sredstvo pod najmom.
<p>
<i><b>17. Plaćanje najamnine trebaju se podjednako razdijeliti
između financijskog tro&#154;ka i smanjenja nepodmirene obveze.
Financijski se tro&#154;ak treba rasporediti na razdoblja tijekom
trajanja najma tako da dade istu periodičnu kamatnu stopu
na preostali saldo obveze za svako razdoblje.</b></i>
<p>
18.  Raspoređivanje financijskog tro&#154;ka, u praksi, na
razdoblja tijekom trajanja najma, mo&#158;e poprimiti neki oblik
aproksimacije radi lak&#154;eg izračunavanja.
<p>
<i><b>19.  Financijski najam dovodi do amortizacije za sredstvo
kao i za financijski rashod svako obračunsko razdoblje.
Politika amortizacije za iznajmljena sredstva treba biti dosljedna
s amortizacijom imovine koja su u vlasni&#154;tvu, a priznavanje
amortizacija se treba izračunati na osnovama postavljenim
u Međunarodnom računovodstvenom standardu 4, Računovodstvo
amortizacije i MRS-u 16, Nekretnine, postrojenja i oprema. Ako
ne postoji neka razumna izvjesnost da će najmoprimac steći
vlasni&#154;tvo na zavr&#154;etku trajanja najma, sredstvo treba
biti u cijelosti amortizirano u razdoblju kraćem od trajanja
najma ili njegovog korisnog vijeka trajanja.</b></i>
<p>
20. Amortizacijski iznos iznajmljenog sredstva raspoređuje
se sustavno na svako obračunsko razdoblje za očekivano
vrijeme njegovog kori&#154;tenja u skladu s politikom amortizacije
koju najmoprimac usvaja za sredstva koja posjeduje a koja podlije&#158;u
amortizaciji. Ako postoji razumna sigurnost da će najmoprimac
steći vlasni&#154;tvo do kraja trajanja najma, očekivano
razdoblje kori&#154;tenja je koristan vijek trajanja sredstva,
a u protivnom sredstvo se amortizira kroz kraće od razdoblja
trajanja najma ili njegovog korisnog trajanja.
<p>
21. Zbroj rashoda za amortizaciju nekog sredstva i financijski
rashod razdoblja rijetko je isti kao obveze za plaćanje
najma i zbog toga nije primjereno za obveze plaćanja najma
jednostavno priznati rashod u računu dobiti i gubitka.
Prema tome, sredstvo i obveze s tim u svezi vjerojatno neće
biti jednakog iznosa poslije početka najma.
<p>
22. Da bi se odredilo je li vrijednost unajmljenog sredstva umanjena,
to jest kada su očekivane buduće ekonomske koristi
od toga sredstva manje od knjigovodstvenog iznosa, poduzeće
primjenjuje Međunarodni računovodstveni standard koji
se bavi s umanjenjem vrijednosti i koji postavlja zahtjeve kako
treba obaviti provjeru knjigovodstvenog iznosa svoje imovine,
zatim kako treba odrediti nadoknadivi iznos sredstva i kada treba
priznati ili poni&#154;titi gubitak od umanjena.
<p>
<i><b>23. Osim zahtjeva iz MRS-a 32, Financijski instrumenti:
Objavljivanje i prezentiranje, kod financijskog najma najmoprimac
treba objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>a) za svaku skupinu sredstva, neto knjigovodstveni iznos
na datum bilance,</b></i>
<p>
<i><b>b) povezivanje između ukupnog minimalnog plaćanja
najma na datum bilance i njihove sada&#154;nje vrijednosti. Osim
toga, treba se objaviti ukupan iznos minimalnih plaćanja
najma na datum bilance i njihove sada&#154;nje vrijednosti za
svako sljedeće razdoblje:</b></i>
<p>
<i><b>1) kraće od jedne godine,</b></i>
<p>
<i><b>2) dulje od jedne godine, ali ne dulje od pet godina,</b></i>
<p>
<i><b>3) dulje od pet godina,</b></i>
<p>
<i><b>c) nepredviđene najamnine koje su priznate kao prihod
u razdoblju,</b></i>
<p>
<i><b>d) ukupna buduća minimalna plaćanja podnajma
koja se očekuju primiti prema neopozivom podnajmu na datum
bilance i</b></i>
<p>
<i><b>e) opći opis značajnih ugovora o najmu najmoprimaca
uključujući sljedeće (ali nije samo na to ograničeno):</b></i>
<p>
<i><b>1) osnova prema kojoj se nepredviđena najamnina određuje,</b></i>
<p>
<i><b>2) postojanje i uvjeti obnavljanja ili opcija kupnje i klauzula
kojom je predviđeno povećanje cijene i</b></i>
<p>
<i><b>3) ograničenje nametnuto sporazumom o najmu, kao
&#154;to su dividende, dodatni dug i daljnji najam.</b></i>
<p>
24. Pored navedenoga, zahtjevi u svezi objavljivanja iz MRS-a
16, Nekretnina, postrojenja i oprema primjenjuju se na iznose
najmljene imovine prema financijskom najmu, kojega obračunava
najmoprimac kao stjecanje imovine.
<p>
<center><b>Poslovni najmovi</b></center>
<p>
<i><b>25.</b></i> <i><b>Plaćanje najma prema poslovnom najmu
treba priznati kao rashod u računu dobiti i gubitka na
ravnomjernoj osnovi tijekom trajanja najma osim ako nema druge
sustavne osnove koja predstavlja vremenski okvir korisnikove koristi.</b></i>1
<p>
26. Za poslovne najmove plaćanje najamnine (osim tro&#154;kova
za usluge kao &#154;to su osiguranje i odr&#158;avanje) priznaje
se sustavno kao rashod u računu dobiti i gubitka osim ako
nema druge sustavne osnove koja predstavlja vremenski obrazac
korisnikove koristi, čak ako plaćanja nisu na toj
osnovi.
<p>
<i><b>27. Pored zahtijeva navedenih u MRS-u 32, Financijski instrumenti:
Objavljivanje i prezentiranje, kod poslovnih najmova najmoprimac
treba objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>a) ukupna buduća minimalna plaćanja najma prema
neopozivim poslovnim najmovima za svako sljedeće razdoblje:</b></i>
<p>
<i><b>1)  kraće od jedne godine,</b></i>
<p>
<i><b>2)  dulje od jedne godine, ali ne dulje od pet godina,</b></i>
<p>
<i><b>3)  dulje od pet godina,</b></i>
<p>
<i><b>b) ukupna buduća minimalna plaćanja podnajma
koja se očekuju primiti prema neopozivim podnajmovima na
datum bilance,</b></i>
<p>
<i><b>c) plaćeni najam i podnajam koji su priznati u računu
dobiti i gubitka razdoblja, uz zasebne iznose minimalnih plaćanja
najma, nepredviđenih najamnina i isplata podnajma,</b></i>
<p>
<i><b>d) opći opis najmoprimčevog značajnog
sporazuma o najmu uključujući sljedeće (ali
nije na to ograničeno):</b></i>
<p>
<i><b>1) osnova prema kojoj se nepredviđena najamnina određuje,</b></i>
<p>
<i><b>2) postojanje i uvjeti obnavljanja ili opcija kupnje i klauzula
kojom je predviđeno povećanje cijene i</b></i>
<p>
<i><b>3) ograničenje nametnuto sporazumom o najmu, kao
&#154;to su dividende, dodatni dug i daljnji najam.</b></i>
<p>
<center><b>NAJMOVI U FINANCIJSKIM IZVJE&#138;TAJIMA NAJMODAVACA</b></center>
<p>
<center><b>Financijski najmovi</b></center>
<p>
<i><b>28. Najmodavci trebaju priznati imovinu koja se posjeduje
pod financijskim najmom u svojoj bilanci i prezentirati kao potra&#158;ivanje
u iznosu koji je jednak neto ulaganju u najam.</b></i>
<p>
29. Prema financijskom najmu skoro sve rizike i koristi koje pripadaju
vlasni&#154;tvu najmodavac prenosi te s potra&#158;ivanjima za
najamninu najmodavac postupa kao otplatom glavnice i financijskim
prihodom da se naknadi i nagradi najmodavac za svoja ulaganja
i usluge.
<p>
<i><b>30. Priznavanje financijskog prihoda treba se temeljiti
na osnovici koja odra&#158;ava konstantnu periodičnu stopu
povrata na neto ulaganje najmodavca koje je neisplaćeno
kod financijskog najma.</b></i>
<p>
31. Najmodavac nastoji rasporediti financijski prihod tijekom
trajanja najma na sustavnoj i racionalnoj osnovi. Ovaj raspored
prihoda se temelji na modelu koji odra&#158;ava konstantnu periodičnu
stopu povrata na neto ulaganje najmodavca koje je neisplaćeno
kod financijskog najma. Najamnine koje se odnose na obračunsko
razdoblje, bez tro&#154;kova za usluge, povezuju se s bruto ulaganjem
u najam da se smanji glavnica i nezarađeni financijski prihod.
<p>
32. Procijenjeni nezajamčeni ostaci vrijednosti kori&#154;teni
kod izračunavanja bruto ulaganja najmodavca u najam redovno
se preispituju. Ako je bilo smanjenja procijenjenog nezajamčenog
ostatka vrijednosti, raspored prihoda tokom trajanja najma se
mijenja, a svako smanjenje već obračunanih i iskazanih
iznosa odmah se priznaje.
<p>
33. Početni izravni tro&#154;kovi kao &#154;to su provizije
i naknade za pravne usluge često nastaju kod najmodavca
za vrijeme pregovaranja i pripremanja najma. Za financijske najmove
ovi početni izravni tro&#154;kovi nastaju da bi se ostvario
financijski prihod i odmah se priznaju kao prihod ili se raspoređuju
na teret ovog prihoda tijekom trajanja najma. Ovo drugo navedeno
mo&#158;e se postići tako da nastali tro&#154;ak tereti
prihod i priznaje se kao prihod u istom razdoblju na ime nezarađenog
financijskog prihoda u visini početnih izravnih tro&#154;kova.
<p>
<i><b>34. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca
treba priznati profit ili gubitak od prodaje u prihod razdoblja
u skladu s politikom koju poduzeće primjenjuje kod izravne
prodaje. Ako su primijenjene umjetno niske kamatne stope, profit
od prodaje treba ograničiti na iznos koji bi postojao da
se zaračunava komercijalna kamatna stopa. Početni
izravni tro&#154;kovi trebaju se priznati kao rashod u računu
dobiti i gubitka na početku najma.</b></i>
<p>
35.  Proizvođači ili posrednici nude kupcima izbor
da kupe ili da unajme sredstvo. Financijski najam sredstva od
strane proizvođača ili posrednika u ulozi najmodavca
dovodi do dvije vrste prihoda:
<p>
a) dobit ili gubitak koji je jednak dobiti ili gubitku koji proizlazi
iz izravne prodaje sredstva pod najmom po normalnim prodajnim
cijenama, koje odra&#158;ava primjerene popuste na količinu
ili promet i
<p>
b) financijski prihod tijekom trajanja najma.
<p>
36.  Prihod od prodaje evidentiran na početku financijskog
najma od strane proizvođača ili posrednika u ulozi
najmodavca je fer vrijednost sredstva, ili ako je manja, sada&#154;nja
vrijednost minimalnih plaćanja najma koje obračuna
najmodavac te izračunato uz komercijalnu kamatnu stopu.
Tro&#154;ak prodaje priznat na početku trajanja najma je
tro&#154;ak (nabave) ili knjigovodstveni iznos (ako se razlikuje)
od iznajmljene nekretnine, umanjeno za sada&#154;nju vrijednost
nezajamčenog ostatka vrijednosti. Razlika između prihoda
od prodaje i tro&#154;ka prodaje je dobit od prodaje koji se priznaje
u skladu s politikom koju poduzeće primjenjuje kod prodaje.
<p>
37.  Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca ponekad
nude umjetno niske kamatne stope da bi privukli kupce. Kori&#154;tenje
takve kamate imat će za posljedicu da će preveliki
dio ukupnog prihoda od transakcije biti priznat u vrijeme prodaje.
Ako se nude umjetno niske kamatne stope, prihod od prodaje mogao
bi se ograničiti na iznos koji bi bio da se tereti primijenjena
komercijalna kamatna stopa.
<p>
38.  Početni izravni tro&#154;kovi priznaju se kao rashod
na početku trajanja najma budući da se uglavnom odnose
na zaradu dobiti od prodaje proizvođača ili posrednika.
<p>
<i><b>39.  Pored zahtjeva navedenih u MRS-u 32, Financijski instrumenti:
Objavljivanje i prezentiranje, kod poslovnih najmova najmodavac
treba objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>a) povezivanje ukupnih bruto ulaganja u najam na datum bilance
i sada&#154;nje vrijednosti potra&#158;ivanja za minimalnu najamninu
na datum bilance. Pored toga treba se objaviti ukupna bruto ulaganja
u najam i sada&#154;nju vrijednost potra&#158;ivanja za minimalnu
najamninu na datum bilance za svako sljedeće razdoblje:</b></i>
<p>
<i><b>1) kraće od jedne godine,</b></i>
<p>
<i><b>2) dulje od jedne godine, ali ne dulje od pet godina,</b></i>
<p>
<i><b>3) dulje od pet godina,</b></i>
<p>
<i><b>b) nezarađeni financijski prihod,</b></i>
<p>
<i><b>c) nezajamčeni ostatak vrijednosti koji su obračunani
i iskazani kao korist najmodavca,</b></i>
<p>
<i><b>d) akumulirana naknada za nenaplaćena potra&#158;ivanja
minimalnih najamnina,</b></i>
<p>
<i><b>e) nepredviđene najamnine koje su priznate na teret
prihoda i</b></i>
<p>
<i><b>f) opći opis najmodavčevog značajnog
sporazuma o najmu.</b></i>
<p>
40.  Kao pokazatelj rasta često je korisno objaviti bruto
ulaganje umanjeno za nezarađeni prihod iz novih poslova koji
je dodan tijekom obračunskog razdoblja, a poslije smanjenja
relevantnih iznosa za opozive najmove.
<p>
<center><b>Poslovni najmovi</b></center>
<p>
<i><b>41.  Najmodavac treba prezentirati imovinu koja je pod poslovnim
najmom u bilanci u skladu s prihodom sredstva.</b></i>
<p>
<i><b>42.  Prihod od najma iz poslovnih najmova treba se priznati
ravnomjerno u prihod tijekom trajanja najma, osim ako ne postoji
druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir koji
koristi korist koja proizlazi iz umanjenja najmljenog sredstva.</b></i><b>2</b>
<p>
43. Tro&#154;kovi, kao i tro&#154;kovi amortizacije, koji su nastali
zarađivanjem prihoda od najma priznaju se kao rashod. Prihod
od najma (bez primitaka usluga kao &#154;to su osiguranje i odr&#158;avanje)
priznaje se ravnomjerno u prihod tijekom trajanja najma, čak
ako primici nisu ravnomjerni osim ako ne postoji druga sustavna
osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir koji koristi korist
koja proizlazi iz umanjenja najmljenog sredstva.
<p>
44.  Početni direktni tro&#154;kovi koji su posebno nastali
da se zarade prihodi iz poslovnog najma se vremenski razgraničuju
ili raspoređuju na teret prihoda tijekom trajanja najma u
razmjeri priznavanja najamnine ili se priznaju kao rashod u računu
dobiti i gubitka u razdoblju u kojem nastaju.
<p>
45. Amortizacija unajmljenog sredstva treba biti u skladu s uobičajenom
politikom amortizacije najmodavca za slična sredstva, a
tro&#154;ak amortizacije treba se izračunati na osnovi
postavljenoj u MRS-u 4, Računovodstvo amortizacije i MRS-u
16, Nekretnine, postrojenja i oprema.
<p>
46.  Da se odredi je li najmljeno sredstvo umanjeno, to jest kada
se očekuju da su buduće ekonomski koristi od sredstva
ni&#158;e od knjigovodstvenog iznosa, poduzeće primjenjuje
odredbe MRS-a 36, Umanjenje imovine, koji se bavi s umanjenjem
imovine koji postavlja zahtjeve kako se treba obaviti provjera
knjigovodstvenog iznosa imovine, kako se treba odrediti nadoknadivi
iznos sredstva i kada treba priznati ili stornirati gubitak od
umanjenja vrijednosti imovine.
<p>
47.  Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca ne
priznaje profit od prodaje kad se ulazi u poslovni najam budući
da on nije ekvivalent prodaji.
<p>
<i><b>48.  Pored zahtjeva navedenih u MRS-u 32, Financijski instrumenti:
Objavljivanje i prezentiranje, kod poslovnih najmova najmodavac
treba objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>a) za svaku skupinu sredstava, bruto knjigovodstveni iznos,
ispravak vrijednosti i akumulirane gubitak od umanjenja na svaki
datum bilance:</b></i>
<p>
<i><b>1) amortizacija koja je priznata na teret prihoda za razdoblje,</b></i>
<p>
<i><b>2) gubici od umanjenja koji su priznati na teret prihoda
za razdoblje,</b></i>
<p>
<i><b>3) poni&#154;teni gubici od umanjenja koji su priznati na
teret prihoda za razdoblje,</b></i>
<p>
<i><b>b)  buduća minimalna plaćanja najma prema neopozivim
poslovnim najmovima u ukupnom iznosu za svako sljedeće razdoblje:</b></i>
<p>
<i><b>1)  kraće od jedne godine,</b></i>
<p>
<i><b>2)  dulje od jedne godine, ali ne dulje od pet godina,</b></i>
<p>
<i><b>3)  dulje od pet godina,</b></i>
<p>
<i><b>c) ukupne nepredviđene najamnine koje su priznate na
teret prihoda i</b></i>
<p>
<i><b>d) opći opis najmodavčevog značajnog
sporazuma o najmu.</b></i>
<p>
<center><b>TRANSAKCIJE PRODAJE I POVRATNOG NAJMA</b></center>
<p>
49.  Transakcija prodaje i povratnog najma obuhvaća prihod
od prodaje sredstva prodavatelja i najam istog sredstva prodavatelju.
Najamnina i prodajna cijena obično su povezane te se pregovaraju
o njima u istome paketu. Računovodstveni postupak s transakcijom
prihoda i povratnog najma ovisi o vrsti kori&#154;tenog najma.
<p>
<i><b>50.  Ako je transakcija prodaje i povratnog najma u okviru
financijskog najma, vi&#154;ak prihoda od prodaje iznad knjigovodstvenog
iznosa ne treba se odmah priznati kao prihod u financijskim izvje&#154;tajima
prodavatelja-najmoprimca. Umjesto toga treba se navedeni iznos
razgraničiti i amortizirati tijekom trajanja najma.</b></i>
<p>
51.  Ako je povratni najam financijski najam, ta transakcija je
način čime najmodavac osigurava financijska sredstva
najmoprimcu, sa sredstvom kao osiguranjem. Iz tih razloga nije
primjereno razmatrati vi&#154;ak od prodaje iznad knjigovodstvenog
iznosa kao prihod. Stoga se takav vi&#154;ak razgraničava
i amortizira tijekom trajanja najma.
<p>
<i><b>52.  Ako je transakcija prodaje i povratnog najma u okviru
poslovnog najma te da je jasno da je ta transakcija utemeljena
po fer vrijednosti, dobit ili gubitak treba se odmah priznati.
Ako je prodajna cijena ispod fer vrijednosti, dobit ili gubitak
treba se odmah priznati osim ako se gubitak kompenzira budućim
najamninama ispod tr&#158;i&#154;ne cijene, te se u tom slučaju
treba vremenski razgraničiti i amortizirati u razmjeri
s najamninama tijekom razdoblja u kojem se sredstvo očekuje
koristiti. ako je prodajna cijena iznad fer vrijednosti, iznos
koji prema&#154;uje fer vrijednost treba vremenski razgraničiti
i amortizirati tijekom razdoblja u kojem se sredstvo očekuje
koristiti.</b></i>
<p>
53.  Ako je povratni najam poslovni najam, a najamnina i prodajna
cijena su utvrđeni u fer vrijednosti, nema učinka transakcije
normalne cijene te se dobiti ili gubitak odmah priznaje.
<p>
<i><b>54.  Ako je kod poslovnih najmova fer vrijednost u vrijeme
transakcije prodaje i povratnog najma ni&#158;a od knjigovodstvenog
iznosa sredstva, gubitak koji je jednak iznosu razlike između
knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti treba se odmah priznati.</b></i>
<p>
55.  Kod financijskih najmova takva usklađivanja nisu potrebna,
osim ako nije bilo umanjenje vrijednosti, u kojem slučaju
se knjigovodstveni iznos smanjuje do nadoknadivog iznosa u skladu
s Međunarodnim računovodstvenim standardom MRS - 36,
Umanjenje vrijednosti imovine koji obrađuje to područje.
<p>
56.  Kod transakcija prodaje i povratnog najma zahtjevi za objavljivanjem
jednako se primjenjuju kod najmoprimaca i najmodavaca. Zahtijevani
opis značajnih sporazuma o najmu vode do objavljivanja
neobičnih ili uobičajenih odredbi sporazuma ili
uvjeta transakcije prodaje i povratnog najma.
<p>
57.  Transakcije prodaje i povratnog najma mogu ispuniti kriterij
za zasebno objavljivanje točke 16. MRS-a 8, Neto dobit
ili gubitak razdoblja, temeljne pogre&#154;ke i promjene računovodstvenih
politika.
<p>
<center><b>PRIJELAZNE ODREDBE</b></center>
<p>
<i><b>58.  Retroaktivna primjena ovoga MRS-a se potiče
ali se ne zahtijeva. Ako se ovaj MRS ne primjenjuje retroaktivno,
saldo prije postojanja financijskog najma smatra se da je ispravno
utvrdio najmodavac, a poslije se treba odrediti u skladu s odredbama
ovoga MRS-a.</b></i>
<p>
<center><b>DATUM STUPANJA NA SNAGU</b></center>
<p>
<i><b>59.</b></i> <i><b> Ovaj Međunarodni računovodstveni
Standard stupa na snagu za godi&#154;nje financijske izvje&#154;taje
koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1999. ili poslije toga. Također se potiče ranija primjena.
Ako poduzeće primjenjuje ovaj MRS za godi&#154;nje financijske
izvje&#154;taje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju
prije 1. siječnja 1999. poduzeće treba objaviti činjenicu
da se ovaj MRS primjenjuje umjesto MRS-a 17, Računovodstvo
najmova, koji je donesen 1982.</b></i>
<p>
60.  Ovaj MRS zamjenjuje MRS 17, Računovodstvo najmova,
koji je donesen 1982.
<p>
<center><b>DODATAK</b></center>
<p>
<b>Transakcije prodaje i povratnog najma koje proizlaze poslovnim
najmovima</b>
<p>
Ovaj je dodatak samo obja&#154;njavajući i ne predstavlja
dio MRS-a. Svrha je dodatka objasniti primjenu MRS-a da se pomogne
u razja&#154;njenju njegova značenja.
<p>
Transakcije prodaje i povratnog najma koje proizlaze poslovnim
najmovima mogu dovesti do dobiti ili gubitka, a njihovo određivanje
i postupak s njima ovisi o knjigovodstvenom iznosu unajmljenog
sredstva, fer vrijednosti i prodajnoj cijeni. U narednoj tablici
se nalaze zahtjevi ovoga MRS-a u različitim okolnostima.

Prodajna cijena utvrđena po 	Knjigovodstveni iznos je	Knjigovodstveni iznos je manji	Knjigovodstveni iznos je
	fer vrijednosti	jednak fer vrijednosti	od fer vrijednosti	iznad fer vrijednosti
	(točka 53.)
	Dobit	nema dobiti	odmah priznati dobit	nije primjenjivo
	Gubitak	nema gubitka	nije primjenjivo	odmah priznati gubitak

	Prodajna cijena je ispod
	fer vrijednosti (točka 52.)
	Dobit	nema dobiti	odmah priznati dobit	nema dobiti
				(bilješka 1.)
	Gubitak se ne kompenzira
	budućim najamninama ispod
	tržišne cijene	odmah priznati gubitak	odmah priznati gubitak	(bilješka 1.)
	Gubitak se kompenzira
	budućim najamninama ispod 	razgraničiti i	razgraničiti i
	tržišne cijene	amortizirati gubitak	amortizirati gubitak	(bilješka 1.)

	Prodajna cijena je ispod
	fer vrijednosti (točka 52.)
	Dobit	razgraničiti i 	razgraničiti i 	razgraničiti i
		amortizirati dobit	amortizirati dobit	amortizirati dobit
				(bilješka 2.)
	Gubitak	nema gubitka	nema gubitka	(bilješka 1.)

<p>
Bilje&#154;ka 1. -  Ovi dijelovi tablice predstavljaju okolnosti
koji bi mogli primjenjivati se prema točki 54. ovoga MRS-a.
Prema točki 54. zahtijeva se da knjigovodstveni iznos sredstva
treba otpisati do fer vrijednosti, ako se radi o prodaji i povratnom
najmu.
<p>
Bilje&#154;ka 2. - Dobit bi mogao biti razlika između fer
vrijednosti i prodajne cijene tako &#154;to bi se knjigovodstveni
iznos otpisao do fer vrijednosti u skladu s točkom 54.

<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 18
(promijenjen 1998.)</b></center>
<p>
<center><b>Prihodi</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>Cilj</b>
<p>
<b>Djelokrug</b> Točke 1 - 6
<p>
<b>Definicije</b> 7 - 8
<p>
<b>Mjerenje prihoda</b> 9 - 12
<p>
<b>Identifikacija transakcije</b> 13
<p>
<b>Prodaja roba</b> 14 - 19
<p>
<b>Pru&#158;anje usluga</b> 20 - 28
<p>
<b>Kamate, tantijemi i dividende</b> 29 - 34
<p>
<b>Objavljivanje</b> 35 - 36
<p>
<b>Datum stupanja na snagu</b> 37
<p>
<b>Dodatak</b>
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12 Predgovora).</i>
<p>
<center><b>Cilj</b></center>
<p>
U Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvje&#154;taja
prihod je definiran kao povećanje ekonomskih koristi tijekom
obračunskog razdoblja u obliku pritjecanja ili povećanja
sredstava, ili smanjenja obveza koje ima za posljedicu povećanje
glavnice, osim povećanja glavnice koja se odnose na doprinose
sudionika u glavnici. Prihod obuhvaća i dobitke. Prihod
je priljev koji proizlazi iz redovnih aktivnosti poduzeća
te ima različite nazive, kao &#154;to su prihod od prodaje,
provizije, kamate, dividendi i tantijema. Cilj je ovog Standarda
propisati računovodstveni postupak za prihode koji proizlaze
iz stanovitih vrsta transakcija i događaja.
<p>
Osnovni zadatak u računovodstvu prihoda je određivanje
kada treba priznati prihode. Prihod se priznaje kada je vjerojatno
da će buduće ekonomske koristi pritjecati u poduzeće
i da se ove koristi mogu pouzdano izmjeriti. Ovaj Standard identificira
okolnosti u kojima su ovi kriteriji ispunjeni da bi se potom prihodi
priznali. Standard također pru&#158;a praktične upute
za primjenu tih kriterija.
<p>
<center><b>Djelokrug</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu
prihoda, koji proizlaze iz sljedećih transakcija i događaja:</b></i>
<p>
<i><b>(a) prodaja roba;</b></i>
<p>
<i><b>(b) pru&#158;anje usluga; i</b></i>
<p>
<i><b>(c) kori&#154;tenje sredstava drugih poduzeća, koja
donose kamate, tantijeme i dividende.</b></i>
<p>
2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni
standard 18, Računovodstvo prihoda, usvojen 1982.
<p>
3. Roba obuhvaća proizvode koje je poduzeće proizvelo
radi prodaje i robu kupljenu za ponovnu prodaju, kao &#154;to
je trgovačka roba koju je kupio trgovac na malo ili zemlji&#154;te
i druga nekretnina koja se dr&#158;i za ponovnu prodaju.
<p>
4. Pru&#158;anje usluga tipično obuhvaća sposobnost
poduzeća da izvr&#154;ava ugovoreni zahtjev tijekom ugovorenog
vremenskog razdoblja. Ove se usluge mogu pru&#158;ati u okviru
jednog ili vi&#154;e razdoblja. Neki se ugovori o pru&#158;anju
usluga izravno odnose na ugovore o izgradnji, primjerice, usluge
projekt managera ili arhitekata. Ovaj se Standard ne bavi prihodima
koji proizlaze iz takvih ugovora, već se obrađuju u
skladu sa zahtjevima ugovorima o izgradnji, kako je utvrđeno
u Međunarodnom računovodstvenom standardu 11, Ugovori
o izgradnji.
<p>
5. Kori&#154;tenje sredstava drugih poduzeća rezultira prihodima
u sljedećim oblicima:
<p>
(a) kamata - naknada za kori&#154;tenje novca ili novčanih
ekvivalenata ili iznosa koji se duguju poduzeću;
<p>
(b) tantijeme - naknada za kori&#154;tenje dugotrajnih sredstava
poduzeća, primjerice, patenata, trgovačkih znakova,
autorskih prava i računalskih softvera; i
<p>
(c) dividende - raspodjela dobiti imateljima glavnice koja se
isplaćuje u razmjeru udjela u glavnici pojedine vrste kapitala.
<p>
6. Ovaj se Standard ne bavi prihodima koji proizlaze iz sljedećih
okolnosti:
<p>
(a) ugovori o najmovima (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 17, Računovodstvo najmova);
<p>
(b) dividende koje proizlaze iz ulaganja koje se obračunavaju
prema metodi udjela (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 28, Računovodstvo ulaganja u pridru&#158;ene kompanije);
<p>
(c) ugovori o osiguranju osiguravateljskih poduzeća;
<p>
(d) promjene fer vrijednosti financijskih sredstava, financijskih
obveza ili njihovo otuđenje (s kojima se bavi standard o financijskim
instrumentima);
<p>
(e) promjene vrijednosti drugih tekućih sredstava;
<p>
(f) prirodno povećanje stada te poljoprivrednih i &#154;umskih
proizvoda i
<p>
(g) vađenje ruda.
<p>
<center><b>Definicije</b></center>
<p>
<i><b>7. U ovom se Standardu koriste sljedeće definicije
s određenim značenjem:</b></i>
<p>
<i><b> <u>Prihod</u> je bruto priljev ekonomskih koristi tijekom
razdoblja koji proizlazi iz redovnih aktivnosti poduzeća,
ako ti priljevi  imaju za posljedicu povećanje glavnice,
osim povećanja glavnice koja se odnose na doprinose sudionika
u glavnici.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Fer vrijednost</u> je iznos za koji se neko sredstvo
mo&#158;e razmijeniti ili obveza podmiriti, između poznatih
i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom.</b></i>
<p>
8. Prihodi obuhvaćaju samo bruto priljeve ekonomskih koristi
koji su primljeni i potra&#158;ivanja poduzeća u svoje ime.
Iznosi koji su naplaćeni u ime trećih, kao &#154;to
su porez na promet, porez na proizvode i usluge te porez na dodanu
vrijednost nisu ekonomske koristi koje pritječu u poduzeće
i nemaju za posljedicu povećanje glavnice. Stoga se oni
isključuju iz prihoda. Slično tomu, u zastupničkom
odnosu bruto priljevi ekonomskih koristi obuhvaćaju iznose
koji su naplaćeni i ime naredbodavatelja i nemaju za posljedicu
povećanje glavnice poduzeća. Ti iznosi koji su naplaćeni
u ime naredbodavatelja nisu prihodi. Umjesto toga, prihod je iznos
provizije.
<p>
<center><b>Mjerenje prihoda</b></center>
<p>
<i><b>9. Prihod se treba mjeriti po fer vrijednosti primljene
naknade ili potra&#158;ivanja.</b></i>
<p>
10. Iznos prihoda koji proizlazi iz neke transakcije obično
se određuje prema sporazumu između poduzeća i kupca
ili korisnika sredstva. On se mjeri po fer vrijednosti primljene
naknade ili potra&#158;ivanja, uzimajući u obzir iznos bilo
kojih trgovačkih popusta i rabata koje odobrava poduzeće.
<p>
11. U većini slučajeva, naknada je u obliku novca
ili novčanih ekvivalenata, a prihod je iznos novca i novčanih
ekvivalenata koji je primljen ili koji se potra&#158;uje. Međutim,
ako se priljev novca i novčanih ekvivalenata odla&#158;e,
fer vrijednost naknade mo&#158;e biti manja od nominalnog iznosa
primljenog novca ili potra&#158;ivanja. Primjerice, poduzeće
mo&#158;e dati kupcu beskamatni kredit ili od kupca primiti mjenicu,
kao naknadu za prodanu robu, koja sadr&#158;i kamatnu stopu ni&#158;u
od tr&#158;i&#154;ne. Ako taj sporazum predstavlja stvarnu transakciju,
fer vrijednost naknade određuje se diskontiranjem svih budućih
primitaka, primjenjujući imputiranu kamatnu stopu. Imputirana
kamatna stopa jasnije se određuje:
<p>
(a) stopom koja prevladava u sličnim instrumentima nekog
izdavatelja sa sličnim kreditiranjem ili
<p>
36. kamatnom stopom koja diskontira nominalni iznos instrumenta
na tekuću novčanu prodajnu cijenu roba ili usluga.
<p>
 Razlika između fer vrijednosti i nominalnog iznosa naknade
priznaje se kao prihod od kamate u skladu s točkama 29.
i 30. te u skladu s MRS-om 39, Financijski instrumenti: priznavanje
i mjerenje.
<p>
12. Ako se robe ili usluge međusobno razmjenjuju ili se razmjenjuju
u transakciji swap, koje su slične prirode i iznosa, ova
se razmjena ne smatra transakcijom koja stvara prihode. Ovo je
često slučaj s robama slične ulju ili mlijeku
gdje dobavljači međusobno razmjenjuju zalihe ili razmjenjuju
u transakciji swap na različitim lokacijama da ispune potra&#158;nju
u vremenski danom okviru na pojedinim lokacijama. Ako se robe
prodaju ili usluge pru&#158;aju u razmjeni za neslične
robe ili usluge, ta se razmjena smatra kao transakcija koja stvara
prihod. Taj se prihod mjeri po fer vrijednosti primljenih roba
ili usluga, usklađena za iznos transferiranog novca ili novčanih
ekvivalenata. Ako se fer vrijednost primljenih roba ili usluga
ne mo&#158;e izmjeriti pouzdano, prihod se mjeri po fer vrijednosti
danih roba ili usluga, usklađenih za iznos transferiranog
novca ili novčanih ekvivalenata.
<p>
<center><b>Identificiranje transakcije</b></center>
<p>
13. Kriterij priznavanja u ovom Standardu obično se primjenjuje
na svaku transakciju. Međutim, u stanovitim okolnostima potrebno
je primijeniti kriterij priznavanja na odvojene sastavne dijelove
jedne transakcije koja se mo&#158;e identificirati da bi odrazio
su&#154;tinu transakcije. Primjerice, ako prodajna cijena proizvoda
sadr&#158;i iznos usluga koji se kasnije mo&#158;e identificirati,
taj se iznos razgraničava i priznaje kao prihod tijekom
razdoblja za vrijeme pru&#158;anja usluga. Suprotno tomu, kriterij
priznavanja primjenjuje se na dvije ili vi&#154;e transakcija
zajedno kada su povezane na takav način da se ne mo&#158;e
razumjeti komercijalni učinak bez sagledavanja vi&#154;e
transakcija kao cjelinu. Primjerice, poduzeće mo&#158;e
prodati robu te u isto vrijeme sklopiti posebni ugovor o kasnijoj
ponovnoj kupnji roba te stoga negirati naknadni učinak
te transakcije, pa se u tom slučaju te dvije transakcije
obrađuju zajedno.
<p>
<center><b>Prodaja roba</b></center>
<p>
<i><b>14. Prihod od prodaje roba treba priznati kada su zadovoljeni
svi sljedeće uvjeti:</b></i>
<p>
<i><b>(a) poduzeće je prenijelo na kupca značajne
rizike i koristi od vlasni&#154;tva nad proizvodima;</b></i>
<p>
<i><b>(b) poduzeće ne zadr&#158;ava stalno sudjelovanje
u upravljanju, do stupnja koji se obično povezuje s vlasni&#154;tvom
niti učinkovito kontrolira prodaju roba;</b></i>
<p>
<i><b>(c) iznos prihoda mo&#158;e se pouzdano izmjeriti;</b></i>
<p>
<i><b>(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane
s  transakcijom pritjecati u poduzeće i</b></i>
<p>
<i><b>(e) tro&#154;kovi koji su nastali ili će nastati u
odnosu na transakciju mogu se pouzdano izmjeriti.</b></i>
<p>
15. Procjena o tome kada je poduzeće prenijelo kupcu značajne
rizike i koristi od vlasni&#154;tva, zahtijeva ispitivanje okolnosti
nastanka transakcije. U većini slučajeva, prijenos
rizika i koristi vlasni&#154;tva podudara se s prijenosom pravnog
vlasni&#154;tva ili prijenosom posjedovanja na kupca. Ovo je u
većini slučaj kod trgovine na malo. U drugim slučajevima,
prijenos rizika i vlasni&#154;tva nastaje u različito vrijeme
od onoga kada se prenosi pravno vlasni&#154;tvo ili prenosi posjedovanja
na kupca.
<p>
16. Ako poduzeće zadr&#158;ava značajne rizike vlasni&#154;tva,
takva transakcija nije prihod i ne priznaje se prihod. Poduzeće
mo&#158;e zadr&#158;ati značajan rizik vlasni&#154;tva
na vi&#154;e načina. Primjeri situacija u kojima poduzeće
mo&#158;e zadr&#158;ati značajne rizike i koristi vlasni&#154;tva
jesu:
<p>
(a) poduzeće zadr&#158;ava obvezu za nezadovoljavajuće
izvr&#154;enje, koje nije obuhvaćeno uobičajenim
rezerviranjima za jamstva;
<p>
(b) primitak prihoda od pojedinačne prodaje je nepredviđen
koji proizlazi iz prihoda kupca od njegove prodaje roba;
<p>
(c) isporučena se roba instalira, a instalacija je značajan
dio ugovora, koje poduzeće jo&#154; nije dovr&#154;ilo i
<p>
(d) kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru
o kupnji, a poduzeće je neizvjesno u vjerojatnost povrata.
<p>
17. Ako poduzeće zadr&#158;ava samo beznačajni rizik
vlasni&#154;tva, to je transakcija prodaje i priznaje se prihod.
Primjerice, prodavatelj mo&#158;e zadr&#158;ati pravno vlasni&#154;tva
nad robom isključivo da za&#154;titi naplatu dospjelog
dugovanja. U tom slučaju, ako je poduzeće prenijelo
značajne rizike i koristi vlasni&#154;tva, to je transakcija
prodaje i priznaje se prihod. Drugi primjer, kada poduzeće
zadr&#158;ava samo beznačajni rizik vlasni&#154;tva mo&#158;e
biti prodaja na malo kada se nudi povrat financijskih sredstava,
ako kupac nije zadovoljan. U takvim slučajevima prihod
se priznaje u vrijeme prodaje, uz uvjet da prodavatelj mo&#158;e
pouzdano procijeniti buduće povrate financijskih sredstava
i priznati kao obvezu te povrate koje se temelje na ranijem iskustvu
i drugim relevantnim čimbenicima.
<p>
18. Prihod se priznaje samo ako je vjerojatno da će ekonomske
koristi povezane s transakcijom pritjecati u poduzeće. U
nekim slučajevima, to mo&#158;da neće biti vjerojatno
sve dok naknada nije primljena ili dok neizvjesnost nije otklonjena.
Primjerice, mo&#158;e biti neizvjesno da će inozemna vlada
dati dopu&#154;tenje isplate naknade od prodaje u inozemstvu.
Kada je dopu&#154;tenje dano, neizvjesnost je otklonjena i prihod
se priznaje. Međutim, ako neizvjesnost nastane radi naplate
iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi
iznos ili iznos koji uzrokuje vjerojatnost naplate, priznaje se
kao rashod, a ne ispravlja se prihod koji je izvorno priznat.
<p>
19. Prihodi i rashodi koji se odnose na istu transakciju ili drugi
događaj, priznaju se istovremeno, a ovaj postupak se obično
naziva kao sučeljavanje prihoda i rashoda. Rashodi, uključujući
jamstva i druge tro&#154;kove koji trebaju nastati poslije isporuke
roba, obično se mogu pouzdano izmjeriti ako su ispunjeni
drugi uvjeti za priznavanje prihoda. Međutim, prihod se ne
mo&#158;e priznati ako se rashod ne mo&#158;e pouzdano izmjeriti,
a u takvim okolnostima bilo koja naknada koja je već primljena
za prodaju roba, priznaje se kako obveza.
<p>
<center><b>Pru&#158;anje usluga</b></center>
<p>
<i><b>20. Kada se ishod transakcije, koja obuhvaća pru&#158;anje
usluga, mo&#158;e pouzdano izmjeriti, prihodi povezani s tom transakcijom
trebaju se priznati prema stupnju dovr&#154;enosti transakcije
na datum bilance. Ishod transakcije mo&#158;e se pouzdano izmjeriti,
kada su ispunjeni svi sljedeće uvjeti:</b></i>
<p>
<i><b>(a) iznos prihoda mo&#158;e se pouzdano izmjeriti;</b></i>
<p>
<i><b>(b) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane
s transakcijom pritjecati u poduzeće;</b></i>
<p>
<i><b>(c) stupanj dovr&#154;enosti transakcije na datum bilance
mo&#158;e se pouzdano izmjeriti i</b></i>
<p>
<i><b>(d) tro&#154;kovi nastali kod transakcije i tro&#154;kovi
dovr&#154;enosti  transakcije mogu se pouzdano izmjeriti.</b></i>
<p>
21. Priznavanje prihoda prema stupnju dovr&#154;enosti transakcije
često se naziva metoda postotne dovr&#154;enosti. Prema
ovoj metodi, prihod se priznaje u obračunskom razdoblju
u kojem su pru&#158;ene usluge. Priznavanje prihoda na ovoj osnovi
pru&#158;a korisne informacije o obujmu aktivnosti usluge i obavljenoj
usluzi tijekom razdoblja. Međunarodni računovodstveni
standard 11, Ugovori o izgradnji, također zahtijeva priznavanje
prihoda na toj osnovi. Zahtjevi toga Standarda obično se
primjenjuju kod priznavanja prihoda i povezanih rashoda za transakcije
koje obuhvaćaju pru&#158;anje usluga.
<p>
22. Prihod se priznaje samo kad je vjerojatno da će ekonomske
koristi, povezane s transakcijom, pritjecati u poduzeće.
Međutim, ako neizvjesnost nastaje radi naplativosti iznosa
koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos
ili iznos koji uzrokuje vjerojatnost naplate, priznaje se kao
rashod, a ne ispravlja se prihod koji je izvorno priznat.
<p>
23. Poduzeće je obično u mogućnosti izraditi
pouzdane procjene nakon &#154;to se s drugim sudionicima u transakciji
sporazumije o sljedećem:
<p>
(a) pravo svakog sudionika mo&#158;e se ostvariti u pogledu usluge
koju stranke trebaju pru&#158;iti i primiti;
<p>
(b) naknada koju treba razmijeniti i
<p>
(c) način i uvjeti podmirenja obveze.
<p>
 Također je obično za poduzeće nu&#158;no da
ima učinkoviti interni sustav financijskog planiranja i
sustav izvje&#154;ćivanja. Poduzeće pregledava i kada
je neophodno mijenja procjene prihoda kako se usluge obavljaju.
Potreba za takvim promjenama nu&#158;no ne pokazuje da se ishod
transakcije ne mo&#158;e pouzdano procijeniti.
<p>
24. Stupanj dovr&#154;enosti transakcije mo&#158;e se odrediti
različitim metodama. Neko poduzeće koristi metodu
koja pouzdano mjeri obavljene usluge. Ovisno o prirodi transakcije,
metoda mo&#158;e sadr&#158;avati:
<p>
(a) pregled obavljenog rada;
<p>
(b) usluge obavljene do određenog datuma, kao postotak ukupnih
usluga koje se trebaju obaviti; ili
<p>
(c) razmjer nastalih tro&#154;kova do određenoga datuma u
ukupno procijenjenim tro&#154;kovima transakcije. Samo se tro&#154;kovi
koji odra&#158;avaju obavljene usluge do određenoga datuma
uključuju u nastale tro&#154;kove do toga datuma. Samo
se tro&#154;kovi koji odra&#158;avaju obavljene usluge ili usluge
koje treba obaviti uključuju u procijenjene ukupne tro&#154;kove
transakcije
<p>
 Postupna plaćanja i predujmovi koji su primljeni od kupaca
često ne odra&#158;avaju obavljene usluge.
<p>
25. Ako usluge obavljaju iz neodređenog broja radnji tijekom
određenog vremenskog razdoblja, iz praktičnih razloga
prihodi se priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja,
osim ako ne postoji uvjerenje da neka druga metoda bolje predstavlja
stupanj dovr&#154;enosti. Ako je određena radnja mnogo značajnija
nego druge radnje, priznavanje prihoda se odla&#158;e sve dok
se ta značajna radnje ne obavi.
<p>
<i><b>26. Kada se ishod transakcije, koja obuhvaća pru&#158;anje
usluga, ne mo&#158;e pouzdano izmjeriti, prihod se treba priznati
samo u visini priznatih rashoda koji se mogu nadoknaditi.</b></i>
<p>
27. U ranim fazama transakcije, česti je slučaj
da se ishod transakcije ne mo&#158;e pouzdano izmjeriti. Unatoč
tomu, mo&#158;e biti vjerojatno da će poduzeće nadoknaditi
nastale tro&#154;kove transakcije. Stoga, prihod se priznaje samo
u visini nastalih tro&#154;kova, za koje se očekuje da
će se nadoknaditi. Ako se ishod transakcije ne mo&#158;e
pouzdano izmjeriti niti dobit se ne priznaje.
<p>
28. Ako se ishod transakcije ne mo&#158;e pouzdano izmjeriti i
nije vjerojatno da će se nastali tro&#154;kovi nadoknaditi,
prihod se ne priznaje, a nastali se tro&#154;kovi priznaju kao
rashod. Ako vi&#154;e ne postoje neizvjesnosti koje sprječavaju
da se ishod ugovora mo&#158;e pouzdano procijeniti, prihod se
priznaje u skladu s točkom 20., a ne u skladu s točkom
26.
<p>
<center><b>Kamate, tantijemi i dividende</b></center>
<p>
<i><b>29. Prihod koji nastaje kori&#154;tenjem sredstava drugih
poduzeća koje donose kamate, tantijeme i dividende, trebaju
se priznati na osnovama postavljenim u točki 30., uz sljedeće
uvjete:</b></i>
<p>
<i><b>(a) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane
s transakcijom pritjecati u poduzeće i</b></i>
<p>
<i><b>(b) iznos prihoda mo&#158;e se pouzdano izmjeriti.</b></i>
<p>
<i><b>30. Prihod se treba priznati na sljedećim osnovama:</b></i>
<p>
<i><b>(a) kamate se trebaju priznati u vremenskoj razmjeri, tako
da se uzme u obzir stvarni prinos na sredstvo;</b></i>
<p>
<i><b>(b) tantijeme se trebaju priznati na računovodstvenoj
osnovi   nastanka događaja u skladu sa su&#154;tinom relevantnog
ugovora i</b></i>
<p>
<i><b>(c) dividende se trebaju priznati, kada je ustanovljeno
dioničarevo pravo da mu se dividende isplate.</b></i>
<p>
31. Stvarni prinos na neko sredstvo je kamatna stopa koja se zahtijeva
za diskontiranje tijeka budućih novčanih primitaka
koje se očekuje tijekom korisnog vijeka trajanja toga sredstva
da se izjednači s početnim knjigovodstvenim iznosom
sredstva. Prihod od kamate sadr&#158;i iznos amortizacije bilo
kojeg diskonta, premije ili druge razlike između početnog
knjigovodstvenog iznosa du&#158;ničkog vrijednosnog papira
i njegovog iznosa na dan dospijeća.
<p>
32. Ako je nenaplaćena kamata obračunana prije stjecanja
ulaganja koje donosi kamatu, naknadni se primitak kamate raspoređuje
između razdoblja prije i poslije stjecanja, dok se samo dio
koji se odnosi na razdoblje poslije stjecanja priznaje kao prihod.
Ako su dividende kod vrijednosnih papira, koje glase na glavnicu,
deklarirane na neto dobit prije stjecanja, te se dividende oduzimaju
od nabavne vrijednosti tih vrijednosnih papira. Ako je te&#154;ko
izvr&#154;iti takav raspored, a da nije proizvoljno, dividende
se priznaju kao prihod, osim ako one nedvojbeno predstavljaju
naknadu dio tro&#154;ka nabave vrijednosnih papira koje glase
na glavnicu.
<p>
33. Tantijeme, koje su obračunane u skladu s uvjetima relevantnog
ugovora, obično se priznaju na toj osnovi, osim ako je
primjerenije, imajući u vidu su&#154;tinu sporazuma, priznati
prihode na nekoj drugoj sustavnoj i racionalnoj osnovi.
<p>
34. Prihodi se priznaju samo kada je vjerojatno da će ekonomske
koristi povezane s transakcijom pritjecati u poduzeće. Međutim,
ako nastanu neizvjesnosti naplate iznosa koji je već uključen
u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji vjerojatnost naplate
vi&#154;e ne postoji, priznaje se kao rashod, a ne ispravlja se
iznos koji je izvorno priznat kao prihod.
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
<i><b>35. Poduzeće treba objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>(a) računovodstvene politike usvojene za priznavanje
prihoda, uključujući usvojene metode za određivanje
stupnja dovr&#154;enosti transakcija, koja obuhvaća pru&#158;anje
usluga;</b></i>
<p>
<i><b>(b) iznos svake značajne kategorije prihoda koji
je priznat tijekom razdoblja, uključujući prihode
koji nastaju iz:</b></i>
<p>
<i><b>(i) prodaje roba,</b></i>
<p>
<i><b>(ii) pru&#158;anja usluga,</b></i>
<p>
<i><b>(iii) kamata,</b></i>
<p>
<i><b>(iv) tantijema,</b></i>
<p>
<i><b>(v) dividendi i</b></i>
<p>
<i><b>(vi) iznos prihoda koji proizlazi iz razmjene roba ili usluga
uključenih u svaku značajnu kategoriju prihoda.</b></i>
<p>
36. Poduzeće objavljuje bilo koje nepredviđene obveze
i nepredviđenu imovinu u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena
imovina. Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu
proizaći iz takvih stavki kao &#154;to su tro&#154;kovi
jamstava, nelikvidirani od&#154;tetni zahtjevi, kazne ili mogući
gubici.
<p>
<center><b>Datum supanja na snagu</b></center>
<p>
<i><b>37. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard
stupa na snagu za financijske izvje&#154;taje koji obuhvaćaju
razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. ili poslije
toga.</b></i>
<p>
<center><b>Dodatak</b></center>
<p>
Ovaj dodatak je samo ilustracija i nije sastavni dio standarda.
Svrha je ovoga dodatka prikazati primjenu standarda da se pomogne
u razja&#154;njenju njegova značenja u brojnim komercijalnim
situacijama. Primjeri posvećuju pa&#158;nju na pojedinačne
aspekte transakcije i ne obja&#154;njavaju podrobno sve relevantne
čimbenike koji mogu utjecati na priznavanje prihoda. Ovi
primjeri obično pretpostavljaju da se prihod mo&#158;e
pouzdano izmjeriti te je vjerojatno da će ekonomske koristi
pritjecati u poduzeće, a tro&#154;kovi koji su nastali ili
trebaju nastati mogu se pouzdano izmjeriti. Ovi primjeri ne mijenjaju
niti nadilaze standarde.
<p>
<center><b>Prodaja roba</b></center>
<p>
U različitim zemljama zakon mo&#158;e značiti da
se kriterij priznavanja iz ovoga Standarda primjenjuje na različite
načine. Zakon mo&#158;e naročito odrediti vrijeme
priznavanja te da je to u vrijeme kada poduzeće prenosi
značajne rizike i koristi vlasni&#154;tva. Stoga, primjeri
u ovome poglavlju dodatka trebaju se čitati u kontekstu
zakona koji se odnose na prodaju roba u zemljama u kojima je nastala
transakcija.
<p>
1. <i>"Prihvaćeni račun" prodaje u kojem
se isporuka odla&#158;e na zahtjev kupca, ali kupac preuzima vlasni&#154;tvo
i prihvaća fakturiranje.</i>
<p>
 Prihod se priznaje kada kupac preuzme vlasni&#154;tvo uz sljedeće
uvjete:
<p>
(a) vjerojatno će se isporuka izvr&#154;iti;
<p>
(b) predmet prodaje je pri ruci, identificiran i spreman za isporuku
kupcu u vrijeme kada se priznaje prihod od prodaje;
<p>
(c) kupac daje posebne upute za odgodu isporuke; i
<p>
(d) primjenjuju se uobičajeni uvjeti plaćanja.
<p>
 Prihod se ne priznaje ako postoji samo namjera za stjecanje ili
proizvodnju roba u vrijeme isporuke.
<p>
2. <i>Roba isporučena uz uvjete</i>
<p>
<i>(a) postavljanje i nadzor</i>
<p>
 Prihod se uobičajeno priznaje kada kupac prihvaća
isporuku te kad su postavljanje i nadzor dovr&#154;eni. Međutim,
prihod se odmah priznaje kad kupac prihvati isporuku uz sljedeće
uvjete:
<p>
(i) postupak postavljanja po prirodi je jednostavan, primjerice,
postavljanje tvornički testiranog televizijskog prijemnika
koji zahtijeva samo raspakiranje i priključenje u struju
i antenu ili
<p>
(ii) nadzor je obavljen samo radi konačnog određivanja
ugovorenih cijena, primjerice, isporuka &#158;eljezne rudače,
&#154;ećera ili soje.
<p>
<i>(b) uz odobrenje, ako je kupac ugovorio ograničeno pravo
povrata</i>
<p>
 Ako postoji neizvjesnost o mogućnosti povrata, prihod se
priznaje kada je kupac formalno prihvatio isporuku ili kada je
roba isporučena, a vrijeme reklamacije je isteklo.
<p>
<i>(c) konsignacijska prodaja, prema kojoj primatelj (kupac) preuzima
prodaju robu u ime isporučitelja (prodavatelja)</i>
<p>
 Prihod priznaje isporučitelj kada je primatelj robu prodao
trećoj stranci.
<p>
<i>(d) plaćanje prilikom isporuke</i>
<p>
 Prihod se priznaje kada je isporuka izvr&#154;ena, a prodavatelj
ili njegov zastupnik je primio novac.
<p>
3.<i> Rezervirana prodaja prema kojoj se roba isporučuje
tek kada kupac izvr&#154;i cjelokupno plaćanje koje se vr&#154;i
u obrocima.</i>
<p>
 Prihod se od takve prodaje priznaje kada je roba isporučena.
Međutim, kada iskustvo pokazuje da je većina takvih
prodaja dovr&#154;ena, prihodi se mogu priznati kada je primljena
značajna uplata, uz uvjet da je roba pri ruci, identificirana
i spremna za isporuku kupcu.
<p>
4. <i>Narud&#158;be kada je plaćanje primljeno unaprijed
(ili je djelomično primljeno unaprijed) za isporuku roba
koje trenutno nema na zalihi, primjerice, roba se jo&#154; treba
proizvesti ili će kupcu treća stranka isporučiti
izravno.</i>
<p>
 Prihod se priznaje kada je roba isporučena kupcu.
<p>
5. <i>Ugovor o prodaji ili ponovnoj prodaji (osim transakcija
swap) prema kojem prodavatelj istodobno prihvaća kasnije
ponovo kupiti istu robu ili kada prodavatelj ima mogućnost
poziva da ponovo kupi ili kupac ima mogućnost od prodavatelja
zahtijevati ponovnu kupnju robe.</i>
<p>
 Uvjeti ugovora trebaju se analizirati da se stekne uvjerenje
je li stvarno prodavatelj prenio rizike i koristi vlasni&#154;tva
na kupca i potom priznaje prihod. Ako je prodavatelj zadr&#158;ao
rizike i koristi vlasni&#154;tva, čak gdje je pravno vlasni&#154;tvo
preneseno, transakcija je financijski aran&#158;man i ne dovodi
do prihoda.
<p>
6. <i>Prodaja posrednicima, kao &#154;to su distributeri, preprodavači
ili drugima za ponovnu prodaju.</i>
<p>
 Prihodi se od takvih prodaja obično priznaju kada su prenijeti
rizici i koristi vlasni&#154;tva. Međutim, ako kupac zapravo
djeluje kao zastupnik, s takvom se prodajom postupa kao s konsignacijskom
prodajom.
<p>
7. <i>Pretplata na publikacije i slična izdanja.</i>
<p>
 Ako su odnosni predmeti slične vrijednosti, prihod se
priznaje ravnomjerno tijekom razdoblja u kojem su ti predmeti
isporučeni. Ako predmeti imaju različite vrijednosti
iz razdoblja u razdoblje, prihod se priznaje na osnovi vrijednosti
prodaje isporučenih predmeta u odnosu na ukupno procijenjenu
vrijednost prodaje svih predmeta na koje se odnosi pretplata.
<p>
8. <i>Obročna prodaja, prema kojoj se naknada mo&#158;e
potra&#158;ivati u obrocima.</i>
<p>
 Prihod koji se mo&#158;e pripisati prodajnoj cijeni, bez kamata,
priznaje se na datum prodaje. Prodajna cijena je sada&#154;nja
vrijednost naknade, određena diskontiranjem potra&#158;ivanja
obroka po imputiranoj kamatnoj stopi. Kamata je element koji se
priznaje kao prihod kako je zarađena, u vremenskoj razmjeri
uzimajući u obzir imputiranu kamatnu stopu.
<p>
9. <i>Prodaja nepokretne imovine</i>
<p>
 Prihod se obično priznaje kada je vlasni&#154;tvo pravno
preneseno na kupca. Međutim, u nekim zakonodavstvima jednako
pravni udjel u vlasni&#154;tvu na nekretnini mo&#158;e se prenijeti
na kupca prije nego je vlasni&#154;tvo pravno preneseno i stoga
rizici i koristi vlasni&#154;tva se prenose na toj fazi. U takvim
slučajevima, uz uvjet da prodavatelj vi&#154;e nema značajnih
radnji da ispuni ugovor, mo&#158;e biti prikladno priznati prihod.
U drugom slučaju, ako se prodavatelj obvezao obaviti bilo
koju značajnu radnju nakon prijenosa jednakopravnog i/ili
pravnog vlasni&#154;tva, prihod se priznaje kad je radnja obavljena.
Primjer je zgrada ili drugi objekti u izgradnji, koji jo&#154;
nisu zavr&#154;eni.
<p>
 U nekim se slučajevima nepokretna imovina mo&#158;e prodati,
a da je prodavatelj do neke mjere i dalje vezan uz imovinu, tako
da rizici i koristi vlasni&#154;tva nisu preneseni. Primjeri o
tome jesu ugovori o prodaji i ponovnoj kupnji, koji sadr&#158;e
opciju upućivanja zahtjeva ili opciju poziva te ugovori
kod kojih prodavatelj jamči da će koristiti tu nekretninu
određeno vremensko razdoblje ili prodavatelj jamči
povrat kupčeva ulaganja za određeno vremensko razdoblje.
U takvim slučajevima, vrsta i opseg prodavateljeve daljnje
povezanosti određuje kako će se obračunati transakcija.
Ona se mo&#158;e obračunati kao prodaja, kao financiranje,
najam ili neki drugi aran&#158;man kojim se sudjeluje u dobiti.
Ako se ova transakcija obračunava kao prodaja, daljnja
uključenost prodavatelja mo&#158;e odgoditi priznavanje
prihoda.
<p>
 Prodavatelj također mora sagledati načine plaćanja
i dokaz da je kupac preuzeo obvezu izvr&#154;iti cjelokupno plaćanje.
Primjerice, kada primljene ukupne uplate, uključujući
kupčevu početnu uplatu ili postupno plaćanje,
ne pru&#158;aju dostatan dokaz da je kupčeva obveza plaćanja
u cijelosti izvr&#154;ena, prihod se priznaje samo u visini primljenog
novca.
<p>
<center><b>Pru&#158;anje usluga</b></center>
<p>
10. <i>Naknade za postavljanje</i>
<p>
 Naknade za postavljanje priznaju se kao prihod prema stupnju
dovr&#154;enosti postavljanja, osim ako prodaja proizvoda u kojem
slučaju se priznaju naknade kada je roba prodana.
<p>
11. <i>Naknade za servisiranje sadr&#158;ane u cijeni proizvoda</i>
<p>
 Ako prodajna cijena proizvoda sadr&#158;i iznos naknadnog servisiranja,
a taj se iznos mo&#158;e identificirati (primjerice, nakon prodaje
softvera kasnija pomoć i pobolj&#154;anja), taj iznos se
vremenski razgraničava i priznaje kao prihod tijekom razdoblja
u kojem se obavlja usluga. Odgođeni iznos je onaj koji će
pokriti očekivane tro&#154;kove usluga prema ugovoru, zajedno
s razumnom dobiti od tih usluga.
<p>
12.<i> Provizije ogla&#154;avanja</i>
<p>
 Provizije medija priznaju se kada se odnosni oglas ili reklama
pojavi u javnosti. Provizije reklamne prodaje priznaju se prema
stupnju dovr&#154;enosti doga projekta.
<p>
13. <i>Provizije osiguravateljskih agencija</i>
<p>
 Primljene provizije osiguravateljske agencije ili njihova potra&#158;ivanja,
koje ne zahtijevaju da zastupnik dalje pru&#158;a uslugu, zastupnik
priznaje kao prihod kod stvarnog početka preuzete obveze
ili datuma obnove odnosnih polica. Međutim, kada je vjerojatno
da će zastupnik zahtijevati dalje pru&#158;ati usluge tijekom
vijeka police, provizija ili njen dio se odla&#158;e i priznaje
kao prihod tijekom razdoblja kada je polica na snazi.
<p>
14. <i>Provizija za financijske usluge</i>
<p>
 Priznavanje prihoda kod provizija za financijske usluge ovisi
o svrsi za koju su naknade obračunane i o osnovi obračuna
bilo kojih financijskih instrumenata. Opis provizija za financijske
usluge mo&#158;da neće biti pokazatelj vrste i su&#154;tine
pru&#158;ene usluge. Prema tomu, nu&#158;no je razlikovati provizije
koje su sastavni dio stvarnog prinosa financijskih instrumenata,
provizije koje su zarađene kao pru&#158;ene usluge i provizije
koje su zarađene kod izvr&#154;enja značajne radnje.
<p>
<i>(a) Provizije koje su sastavni dio stvarnog prinosa financijskih
instrumenata</i>
<p>
 S takvim se provizijama obično postupa kao s ispravkom
stvarnog doprinosa. Međutim, ako se financijski instrument
treba mjeriti po fer vrijednosti, nakon njegovog početnog
priznanja, provizija se priznaje kao prihod ako je instrument
početno priznat.
<p>
<i>(i) Provizija koju je izvorno primilo poduzeće u svezi
sa izdavanjem ili stjecanjem financijskog instrumenta, koje ima
poduzeće kao ulaganje</i>
<p>
 Takve provizije mogu sadr&#158;avati kompenzaciju za aktivnosti
kao &#154;to je procjene financijskih uvjeta onoga koji posuđuje
financijska sredstva, procjenjivanje i evidentiranje jamstava,
kolateralni i drugi sigurnosni aran&#158;mani, pregovaranje o
uvjetima instrumenata, sastavljanje i obrada dokumenata i zaključivanje
transakcije. Takve su provizije sastavni dio pokretanja i kasnijeg
sudjelovanja u rezultatima financijskih instrumenata te se zajedno
s odnosnim izravnim tro&#154;kovima odla&#158;u i priznaju kao
ispravak stvarnog doprinosa.
<p>
<i>(ii) Provizije za preuzete obveze koje je primilo poduzeće
da izda ili nabavi zajam</i>
<p>
 Ako je vjerojatno da će poduzeće ući u određeni
zajmovni aran&#158;man, provizija koja je primljena za preuzetu
obvezu smatra se kompenzacija za daljnju uključenost kod
stjecanja financijskog instrumenta te se zajedno s odnosnim izravnim
tro&#154;kovima odla&#158;e i priznaje kao ispravka stvarnog doprinosa.
Ako je preuzeta obveza istekla, a da poduzeća nije uredilo
zajam, provizija se priznaje kao prihod kod isteka.
<p>
<i>(b) Provizije koje su zarađene kad su usluge pru&#158;ene</i>
<p>
<i>(i) provizije kojima se tereti servisiranje zajma</i>
<p>
 Provizije kojima poduzeće naknađuje servisiranje zajma
priznaju se kao prihod kad je usluga pru&#158;ena. Ako poduzeće
prodaje zajam, ali zadr&#158;ava servisiranje toga zajma uz proviziju
koja je ni&#158;a od uobičajene provizije za takve usluge,
dio prodajne cijene zajma se odla&#158;e i priznaje kao prihod
kad je pru&#158;ena usluga.
<p>
<i>(ii) Provizija za preuzetu obvezu da se pru&#158;i ili nabavi
zajam</i>
<p>
Ako je vjerojatno da će se ugovoriti određeni aran&#158;man
pozajmljivanja nekome, provizija za preuzetu obvezu se priznaje
kao prihod na vremenskoj osnovi tijekom razdoblja preuzete obveze.
<p>
<i>(c) Provizija koja je zarađena kod izvr&#154;enja značajne
radnje, koja je mnogo značajnija od neke druge radnje</i>
<p>
 Ova se provizija priznaje kao prihod kad je značajna radnja
izvr&#154;ena, kako pokazuju naredni primjeri.
<p>
<i>(i) Provizija za dodjelu dionica komitentima</i>
<p>
 Ova se provizija priznaje kao prihod kada su dionice dodijeljene.
<p>
<i>(ii) Provizija za aran&#158;man plasmana zajma između posuditelja
i ulagatelja</i>
<p>
 Ova se provizija priznaje kao prihod kada je zajam uređen.
<p>
<i>(iii) Provizija za zajam gdje ima vi&#154;e sudionika</i>
<p>
 Nu&#158;no je razlikovati proviziju koja je zarađena kod
dovr&#154;enja značajne radnje i proviziju koja se odnosi
na budući uspjeh ili zadr&#158;ani rizik. Provizija koju
je poduzeće primilo za zajam s vi&#154;e sudionika koje
poduzeće uređuje i koji ne zadr&#158;ava dio zajmovnog
paketa za sebe (ili zadr&#158;ava dio u istom stvarnom doprinosu
za usporedivi rizik kao drugi sudionici) je kompenzacija za usluge
spajanja tih sudionika. Takva se provizija priznaje kao prihod
kada je spajanje dovr&#154;eno. Međutim, kada sudionik zadr&#158;ava
dio zajmovnog paketa u stvarnom prinosu za usporedivi rizik, koji
je ni&#158;i od zarade drugih sudionika u zajedničkom sudjelovanju
kod zajma, dio primljene provizije sudjelovanja odnosi se na zadr&#158;ani
rizik. Relevantni omjer provizije se odla&#158;e i priznaje kao
prihod i to kao ispravak stvarnog prinosa ulaganja, kao &#154;to
je navedeno u točki 14. (a). Nasuprot tomu, kada sudionik
u paketu zajma zadr&#158;ava omjer zajmovnog paketa po stvarnom
prinosu usporedivog rizika koji je vi&#154;i od zarade drugih
sudionika u paketu, dio stvarnog prinosa odnosi se na proviziju
za sudjelovanje u zajmu. Relevantni omjer stvarnog prinosa priznaje
se kao dio provizije sudjelovanja kada je sudjelovanje zavr&#154;eno.
<p>
15. <i>Ulaznice</i>
<p>
 Prihod od umjetničkih priredbi, banketa ili drugih posebnih
događaja priznaje se kada je događaj odr&#158;an. Ako
se radi o pretplati vi&#154;e događaja, naknada se raspoređuje
na svaki događaj na osnovi koja odr&#158;ava opseg u kojem
su obavljene usluge za svaki događaj.
<p>
16. <i>&#138;kolarina</i>
<p>
 Prihod se priznaje tijekom razdoblja naukovanja.
<p>
17. <i>Pristupnica, ulaznica i članarina</i>
<p>
 Prihod se priznaje ovisno o vrsti pru&#158;enih usluga. Ako naknada
dopu&#154;ta samo članstvo, a sve se druge usluge i proizvodi
plaćaju zasebno ili ako postoji zasebna godi&#154;nja pretplata,
naknada se priznaje kao prihod kada nema značajne neizvjesnosti
njene naplate. Ako naknada omogućuje članu koristiti
usluge ili publikacije tijekom razdoblja članstva ili kupnju
roba ili usluga po ni&#158;oj cijeni nego &#154;to se naplaćuje
nečlanovima, naknada se priznaje na osnovi koja odra&#158;ava
vrijeme, vrstu i vrijednost pru&#158;enih koristi.
<p>
18.<i> Fran&#154;ize</i>
<p>
 Fran&#154;iza mo&#158;e sadr&#158;avati isporuku početnih
ili naknadnih usluga, opreme i drugih materijalnih sredstava te
"know-how". Prema tomu, fran&#154;iza se priznaje kao
prihod na osnovi koja odra&#158;ava svrhu za koju je naknada terećena.
Metode priznavanja fran&#154;ize su sljedeće:
<p>
<i>(a) isporuka opreme i drugih materijalnih sredstava</i>
<p>
 Iznos prodanog sredstva, temeljen na njegovoj fer vrijednosti,
priznaje se kao prihod kada je predmet dostavljen ili je promijenio
vlasnika.
<p>
<i>(b) Isporuka početnih i naknadnih usluga</i>
<p>
 Provizija za kontinuirano pru&#158;anje usluga, ovisno o tome
je li dio početne provizije ili zasebne provizije, priznaje
se kao prihod kada je usluga pru&#158;ena. Ako zasebna provizija
ne pokriva tro&#154;ak kontinuiranih usluga zajedno s razumnom
dobiti, dio početne provizije koja je dovoljna da pokrije
tro&#154;kove kontinuiranih usluga te da osigura razumnu dobit
od tih usluga, odla&#158;e se i priznaje kao prihod kad se usluga
pru&#158;i.
<p>
 Ugovor o fran&#154;izi mo&#158;e predvidjeti da davatelj fran&#154;ize
dobavlja opremu, zalihe i druga materijalna sredstva po cijeni
koja ne osigurava razumnu dobit od tih prodaja. U takvim okolnostima,
dio početne provizije, koja je dostatna da pokrije procijenjene
tro&#154;kove koji su vi&#154;i od te cijene i da osigura razumnu
dobit od tih usluga odla&#158;e se i priznaje tijekom razdoblja
kada je vjerojatno da će se roba prodati primatelju fran&#154;ize.
Saldo početne provizije se priznaje kao prihod, kad su
sve početne usluge i druge obveze koje zahtijeva davatelj
fran&#154;ize (kao &#154;to je pomoć pri izboru mjesta,
uvje&#158;bavanje osoblja, financiranje i ogla&#154;avanje), uglavnom
dovr&#154;ene.
<p>
 Početne usluge i druge obveze prema ugovoru o fran&#154;izi
mogu ovisiti o brojnim pojedinačnim rje&#154;enjima uspostavljenim
u ovome području. U tom slučaju, provizija koja
se mo&#158;e pripisati početnim uslugama, priznaje se kao
prihod u razmjeri s brojem tih rje&#154;enja za koja su početne
usluge uglavnom bile dovr&#154;ene.
<p>
 Ako se početna provizija naplaćuje tijekom razdoblja
koje je produ&#158;eno, a postoji značajna neizvjesnost
o naplatiti u cijelosti, provizija se priznaje kako se prime novčani
obroci.
<p>
<i>(c) Kontinuirane fran&#154;ize</i>
<p>
 Provizija kojom se tereti kori&#154;tenje kontinuiranih prava
odobrenih ugovorom ili druge usluge pru&#158;ene tijekom razdoblja
ugovora, priznaje se kao prihod kako se usluge pru&#158;aju ili
prava koriste.
<p>
<i>(d) Posredničke transakcije</i>
<p>
 Transakcije mogu postojati između davatelja i primatelja
fran&#154;ize, koje u su&#154;tini obuhvaćaju radnju davatelja
fran&#154;ize kao zastupnika primatelja fran&#154;ize. Primjerice,
davatelj fran&#154;ize mo&#158;e naručiti dobavljanje ili
isporuku robe primatelju fran&#154;ize bez dobiti. Takva transakcija
ne dovodi do prihoda.
<p>
19. <i>Provizija za razvoj softvera</i>
<p>
 Provizija za razvoj softverskih rje&#154;enja priznaje se kao
prihod prema stupnju dovr&#154;enosti toga razvoja, uključujući
dovr&#154;enje pru&#158;enih usluga za usluge podr&#154;ke poslije
isporuke.
<p>
<center><b>Kamate, tantijeme i dividende</b></center>
<p>
20. <i>Licencije i tantijeme</i>
<p>
 Licencije i tantijeme, koje su plaćene za kori&#154;tenje
sredstava poduzeća (kao &#154;to su trgovinski znaci, patenti,
softveri, muzička prava, matrica gramofonskih ploča
i kinematografski filmovi), obično se priznaju u skladu
sa su&#154;tinom ugovora. U praksi to mo&#158;e biti ravnomjerno
tijekom trajanja ugovora, primjerice, kada davatelj licencije
ima pravo koristiti stanovitu tehnologiju u određenom razdoblju.
<p>
 Dodijeljena prava za fiksnu naknadu ili nepovratno jamstvo prema
ugovoru koji se ne mo&#158;e raskinuti, koji dopu&#154;ta da primatelj
licencije slobodno koristi ta prava, a davatelj licencije nema
nikakvih obveza da to obavi, u biti je prodaja. Primjer je ugovor
o licenciji za upotrebu softvera, kada davatelj licencije poslije
isporuke nema nikakvih obveza. Drugi je primjer odobravanje prikazivanje
filma na tr&#158;i&#154;tu, gdje davatelj licencije nema kontrolu
nad distribucijom i ne očekuje vi&#154;e prihode od prodanih
ulaznica. U takvim slučajevima, prihod se priznaje u vrijeme
prodaje.
<p>
 U nekim će slučajevima, primitak provizije od licencije
ili tantijema ovisiti o nepredviđenom događaju i nastanku
budućih događaja. U takvim se slučajevima prihod
priznaje samo kada je vjerojatno da će se provizija ili
tantijema primiti, a to je obično kada nastane događaj.
<p>

<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard MRS
19 (promijenjen 1998.)</b></center>
<p>
<center><b>Primanja zaposlenih</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>CILJ</b>
<p>
<b>DJELOKRUG</b> Točke    1- 6
<p>
<b>DEFINICIJE </b> 7
<p>
<b>KRATKOROČNA PRIMANJA ZAPOSLENIH</b> 8 - 23
<p>
<b>Priznavanje i mjerenje</b>  10 - 22
<p>
 Sva kratkoročna primanja zaposlenih  10
<p>
 Kratkoročne naknade za odsustvovanja  11 - 16
<p>
 Planovi sudjelovanja u podjeli dobiti i nagrade  17 - 22
<p>
<b>Objavljivanje</b> 23
<p>
<b>PRIMANJA POSLIJE PRESTANKA RADA: <br>
<b>RAZLIKA IZME&ETH;U DEFINIRANIH PLANOVA <br>
<b>DOPRINOSA I DEFINIRANIH PLANOVA <br>
<b>MIROVINA</b></b></b></b> 24 - 42
<p>
<b>Planovi vi&#154;e poslodavaca</b> 29 - 35
<p>
<b>Dr&#158;avni planovi</b> 36 - 38
<p>
<b>Osigurana primanja</b> 39 - 42
<p>
<b>PRIMANJA POSLIJE PRESTANKA RADA:<br>
<b>DEFINIRANI PLANOVI DOPRINOSA</b></b> 43 - 47
<p>
<b>Priznavanje i mjerenje</b> 44 - 45
<p>
<b>Objavljivanje</b> 46 - 47
<p>
<b>PRIMANJA POSLIJE PRESTANKA RADA:<br>
<b>PLANOVI MIROVINA</b></b>  48- 125
<p>
<b>Priznavanje i mjerenje</b>  49 - 62
<p>
 Računovodstvo izvedene obveze  52 - 53
<p>
 Bilanca  54 - 60
<p>
 Račun dobiti i gubitka  61 - 62
<p>
<b>Priznavanje i mjerenje: sada&#154;nja vrijednost obveza <br>
<b>definiranih primanja i tro&#154;ak tekućeg rada</b></b>
63 -101
<p>
 Aktuarijska metoda vrednovanja 64 - 66
<p>
 Obračun primanja razdobljima rada 67 - 71
<p>
 Aktuarijske pretpostavke 72 - 77
<p>
 Aktuarijske pretpostavke: diskontna stopa 78 - 82
<p>
 Aktuarijske pretpostavke: plaće, primanja i <br>
 tro&#154;kovi zdravstvenog osiguranja 83 - 91
<p>
 Aktuarijski dobici i gubici 92 - 95
<p>
 Tro&#154;ak minulog rada 96 - 101
<p>
<b>Priznavanje i mjerenje: plan imovine </b> 102 - 107
<p>
 Fer vrijednost plana imovine 102 - 104
<p>
 Povrat od plana imovine 105- 107
<p>
<b>Poslovne kombinacije</b> 108
<p>
<b>Ograničenja i podmirenja</b> 109-  115
<p>
<b>Prezentiranje</b> 116 - 119
<p>
 Prijeboj 116 - 117
<p>
 Razlika između tekućeg i dugoročnog 118
<p>
 Financijske komponente tro&#154;ka primanja <br>
 poslije prestanka rada 119
<p>
<b>Objavljivanje</b> 12 - 125
<p>
<b>DRUGA DRUGOTRAJNA PRIMANJA <br>
<b>ZAPOSLENIH</b></b> 126 - 131
<p>
<b>Priznavanje i mjerenje</b> 128 - 130
<p>
<b>Objavljivanje</b>  131
<p>
<b>PRESTANAK KORI&#138;TENJA PRIMANJA</b> 132 - 143
<p>
<b>Priznavanje</b> 133 - 138
<p>
<b>Mjerenje</b> 139 - 140
<p>
<b>Objavljivanje</b> 141 - 143
<p>
<b>PRIMANJA KAO NAKNADE IZ GLAVNICE</b> 144 - 152
<p>
<b>Priznavanje i mjerenje</b> 145
<p>
<b>Objavljivanje</b> 146 - 152
<p>
<b>PRIJELAZNE ODREDBE</b> 153 - 156
<p>
<b>DATUM STUPANJA NA SNAGU</b> 157 - 158
<p>
<b>DODACI</b>
<p>
<b>1. Primjer obja&#154;njenja</b>
<p>
<b>2. Obja&#154;njenje objavljivanja</b>
<p>
<b>3. Osnova za zaključivanje</b>
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12 Predgovora).</i>
<p>
<center><b>CILJ</b></center>
<p>
Cilj je ovoga Standarda propisati računovodstvo i objavljivanje
u svezi primanja zaposlenih. Standard zahtijeva da se prizna:
<p>
a) obveza kada je zaposleni pru&#158;io uslugu u zamjenu za primanja
zaposlenih koje treba platiti u budućnosti i
<p>
b) rashod kada se potro&#154;i ekonomska korist koja proizlazi
iz usluge koju je pru&#158;io zaposleni u zamjenu za primanja
zaposlenih.
<p>
<center><b>DJELOKRUG</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj Standard treba primijeniti poslodavac u računovodstvu
primanja zaposlenih.</b></i>
<p>
2. Ovaj se Standard ne bavi izvje&#154;ćivanjem koje pru&#158;aju
mirovinski planovi (vidjeti MRS 26, Računovodstvo i izvje&#154;ćivanje
o mirovinskim planovima).
<p>
3. Ovaj se Standard primjenjuje na sva primanja, kao i ona koja
se daju:
<p>
a) prema formalnim planovima ili drugim formalnim sporazumima
između trgovačkog dru&#154;tva i pojedinog zaposlenog,
skupine zaposlenih ili njihovih predstavnika,
<p>
b) prema zakonskim zahtjevima ili granskim sporazumima gdje se
od trgovačkih dru&#154;tava zahtijeva da plaćaju
doprinose dr&#158;avi ili dr&#158;avi na regionalnoj razini, djelatnosti
ili planovima s vi&#154;e poslodavaca ili
<p>
c) prema neformalnim djelovanjima koja dovode do konstruktivne
obveze. Neformalna djelovanja dovode do konstruktivne obveze tamo
gdje poduzeće nema realnu alternativu, već isplaćuje
primanja zaposlenih. Izvedena obveza je, primjerice, ako se mijenja
neformalno djelovanje trgovačkog dru&#154;tva koja bi mogla
uzrokovati neprihvatljivu &#154;tetu na odnos sa zaposlenima.
<p>
4. Primanja zaposlenih obuhvaćaju:
<p>
a) kratkoročna primanja zaposlenih, kao &#154;to su nadnice,
plaće i doprinosi socijalnom osiguranju, naknade za kori&#154;tenje
godi&#154;njeg odmora i naknade na vrijeme bolovanja, sudjelovanje
u dobiti i besplatne podjele (ako postoji obveza unutar dvanaest
mjeseci od zavr&#154;etka obračunskog razdoblja) i nenovčana
primanja (kao &#154;to je zdravstvena za&#154;titna, kori&#154;tenje
kuća, automobila i besplatno ili po povla&#154;tenoj cijeni
roba ili usluga) sada&#154;njim zaposlenim,
<p>
b) primanja poslije prestanka rada kao &#154;to su mirovine, druga
mirovinska primanja, &#158;ivotno osiguranje poslije prestanka
rada i zdravstvena za&#154;tita poslije prestanka rada,
<p>
c) ostala dugoročna primanja zaposlenih kao &#154;to su
naknade za vrijeme du&#158;eg odsustva s rada ili naknade za vrijeme
studijskog usavr&#154;avanja, jubilarne nagrade ili nagrade za
dugogodi&#154;nji rad, naknade na vrijeme du&#158;e spriječenosti
radu te ako nije obveza platiti u cijelosti unutar dvanaest mjeseci
od kraja obračunskog razdoblja, sudjelovanje u dobiti,
besplatne podjele i odgođene naknade,
<p>
d) otpremnine i
<p>
e) primanja koja se naknađuju u kapitalu.
<p>
 Budući da se svaka kategorija prethodno navedena u točkama
a) do e) razlikuje po svojim obilje&#158;jima, ovaj Standard utvrđuje
zasebne zahtjeve za svaku ovu kategoriju.
<p>
5. Primanja zaposlenih sadr&#158;e naknade koje se pru&#158;aju
drugim zaposlenima ili njihovim uzdr&#158;avanim osobama, a koji
se mogu podmiriti isplatom (ili rezerviranjem roba ili usluga)
koje se izvr&#154;avaju izravno zaposlenima, njihovim supru&#158;nicima,
djeci i drugim uzdr&#158;avanim osobama ili drugima, kao &#154;to
su osiguravajuća dru&#154;tva.
<p>
6. Zaposleni mo&#158;e pru&#158;ati usluge poduzeću puno
radno vrijeme, skraćeno radno vrijeme, stalno, povremeno
ili privremeno. Za svrhe ovoga Standarda, u zaposlene su uključeni
direktori i njihovo upravno osoblje.
<p>
<center><b>DEFINICIJE</b></center>
<p>
<i><b>7. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim
značenjem:</b></i>
<p>
<u><i><b> Primanja zaposlenih</b></i></u><i><b> jesu svi oblici
koje daje poduzeće u zamjenu za uslugu koju pru&#158;aju
zaposleni.</b></i>
<p>
<u><i><b> Kratkoročna primanja zaposlenih</b></i></u><i><b>
jesu primanja zaposlenih (osim otpremnina i naknada u obliku kapitala)
koja potpadaju unutar dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem
zaposleni pru&#158;aju usluge.</b></i>
<p>
<u><i><b> Primanja poslije prestanka rada</b></i></u><i><b> jesu
primanja zaposlenih (osim otpremnina i naknada u obliku kapitala)
koja se isplaćuju poslije prestanka zaposlenja.</b></i>
<p>
<u><i><b> Planovi primanja poslije prestanka rada</b></i></u><i><b>
jesu formalni i neformalni sporazumi prema kojima poduzeće
daje naknade poslije prestanka rada jednom ili vi&#154;e zaposlenih.</b></i>
<p>
<u><i><b> Planovi definiranih doprinosa</b></i></u><i><b> jesu
planovi primanja poslije prestanka rada prema kojima poduzeće
uplaćuje fiksne doprinose u zasebni pravni subjekt (fond)
i koji nema zakonske niti izvedene obveze da plati daljnje doprinose
ako fond ne posjeduje dovoljno sredstava da plati sva primanja
zaposlenih koji se odnose na usluge zaposlenima u tekućem
razdoblju i ranijim razdobljima.</b></i>
<p>
<u><i><b> Planovi definiranih primanja jesu</b></i></u><i><b>
planovi primanja poslije prestanka rada, osim planova definiranih
doprinosa.</b></i>
<p>
<u><i><b> Planovi vi&#154;e poslodavaca</b></i></u><i><b> jesu
planovi definiranih doprinosa (osim dr&#158;avnih planova) ili
planovi definiranih primanja (osim dr&#158;avnih planova) koji:</b></i>
<p>
<i><b>a) udru&#158;uju sredstva doprinosa različitih poduzeća
koja nisu pod zajedničkom kontrolom i</b></i>
<p>
<i><b>b) koriste navedena sredstva kako bi se osigurala primanja
zaposlenima vi&#154;e od jednog poduzeća, tako da su doprinosi
i razina naknada određeni bez obzira na obzira na poduzeće
koje zapo&#154;ljava odnosne zaposlene.</b></i>
<p>
<u><i><b> Ostala dugoročna primanja zaposlenih</b></i></u><i><b>
jesu primanja zaposlenih (osim primanja poslije prestanka rada,
otpremnina i naknada u obliku kapitala) koja ne potpadaju u cijelosti
unutar dvanaest mjeseci nakon zavr&#154;etka razdoblja u kojem
su zaposleni pru&#158;ali usluge</b></i>
<p>
<u><i><b> Otpremnine</b></i></u><i><b> jesu primanja zaposlenih
koja se isplaćuju kao rezultat:</b></i>
<p>
<i><b>a) odluke poduzeća da prestane zapo&#154;ljavati zaposlene
prije normalnog datuma umirovljenja ili</b></i>
<p>
<i><b>b) odluke zaposlenih da dragovoljno prihvate smanjenje broja
zaposlenih u zamjenu za te naknade.</b></i>
<p>
<u><i><b> Naknade primanja u glavnici</b></i></u><i><b> jesu primanja
zaposlenih prema kojima</b></i>
<p>
<i><b>a) zaposleni imaju pravo primati glavnične financijske
instrumente koje izdaje poduzeće ili njegova matica ili</b></i>
<p>
<i><b>b) iznos obveze poduzeća prema zaposlenima koji ovisi
o budućoj cijeni glavničnih financijskih instrumenata
koje izdaje poduzeće.</b></i>
<p>
<u><i><b> Planovi naknada u glavnici</b></i></u><i><b> jesu formalni
ili neformalni sporazumi prema kojima poduzeće pru&#158;a
naknade primanje u glavnici za jednog ili vi&#154;e zaposlenih.</b></i>
<p>
<u><i><b> Utvrđena</b></i></u><i><b> primanja zaposlenih jesu
primanja zaposlenih koja nisu uvjetovana budućom zaposleno&#154;ću.</b></i>
<p>
<u><i><b> Sada&#154;nja vrijednost definiranih obveza u svezi
primanja</b></i></u><i><b> je sada&#154;nja vrijednost, bez smanjenja
plana imovine, očekivanih budućih isplata koja se
zahtijeva da se podmiri obveza koja proizlazi iz rada u sada&#154;njem
u prethodnim razdobljima.</b></i>
<p>
<u><i><b> Tro&#154;ak tekućeg rada</b></i></u><i><b> je
povećanje sada&#154;nje vrijednosti definiranih obveza u
svezi primanja koji proizlazi iz rada u tekućem razdoblju.</b></i>
<p>
<u><i><b> Tro&#154;ak kamate</b></i></u><i><b> je povećanje
sada&#154;nje vrijednosti definiranih obveza tijekom razdoblja
koji nastane, jer su primanja jednog razdoblja bli&#158;e podmirenju.</b></i>
<p>
<u><i><b> Plan imovine</b></i></u><i><b> jesu sredstva (osim neprenosivih
financijskih instrumenata koje izdaje izvje&#154;tajno poduzeće)
koje posjeduje subjekt (fond), a koji ispunjava sve sljedeće
uvjete:</b></i>
<p>
<i><b>a) subjekt je pravna osoba koja je pravno odvojena od izvje&#154;tajnog
poduzeća,</b></i>
<p>
<i><b>b) sredstva fonda mogu se koristiti samo za podmirenje obveza
primanja zaposlenih, koja nisu na raspolaganju vjerovnicima poduzeća
i koja se ne mogu vratiti poduzeću (ili koja ne mogu vratiti
poduzeću samo ako su preostala sredstva fonda dovoljna da
se ispune sve planske obveze) i</b></i>
<p>

<i><b>c) u visini u kojoj se dostatna sredstva dr&#158;e u fondu,
poduzeće neće imati zakonsku ili konstruktivnu obvezu
da izravno isplati primanja zaposlenih.</b></i>
<p>
<u><i><b> Fer vrijednost</b></i></u><i><b> je iznos za koji sredstvo
mo&#158;e biti razmijenjeno između obavije&#154;tenih i voljnih
stranaka u transakciji pred pogodbom.</b></i>
<p>
<u><i><b> Povrat od plana imovine</b></i></u><i><b> jesu kamate,
dividende i drugi prihodi koji proizlaze i plana imovine, zajedno
s realiziranim i nerealiziranim dobicima i gubicima od plana imovine,
umanjeno za tro&#154;kove upravljanja planom kao i umanjeno za
poreznu obvezu samoga plana.</b></i>
<p>
<u><i><b> Aktuarijski dobici i gubici</b></i></u><i><b> obuhvaćaju:</b></i>
<p>
<i><b>a) iskustvena usklađenja (učinci razlika između
ranijih aktuarijskih pretpostavki i stvarno nastalih) i</b></i>
<p>
<i><b>b) učinke promjena aktuarijskih pretpostavki.</b></i>
<p>
<u><i><b> Tro&#154;ak minuloga rada</b></i></u><i><b> je povećanje
sada&#154;nje vrijednosti definiranih obveza u svezi primanja
tekućeg rada u ranijim razdobljima, koji proizlazi u tekućem
razdoblju iz uvođenja ili promjena primanja poslije prestanka
rada. Tro&#154;ak minulog rada mo&#158;e biti pozitivan (kada
se primanja uvode ili pobolj&#154;avaju) ili negativan (kada se
postojeće beneficije smanjuju).</b></i>
<p>
<center><b>KRATKORO&EGRAVE;NA PRIMANJA ZAPOSLENIH</b></center>
<p>
8. Kratkoročna primanja zaposlenih sadr&#158;e stavke kao
&#154;to su:
<p>
a) plaće, nadnice i doprinose za socijalno osiguranje,
<p>
b) naknade za kratkoročna odsustva (plaćeni godi&#154;nji
odmor, bolovanje i slično) kada se očekuje da će
odsustvo nastati u okviru dvanaest mjeseci od kraja razdoblja
u kojem zaposleni pru&#158;aju svoje usluge,
<p>
c) sudjelovanje u dobiti i razne besplatne podjele u okvir dvanaest
mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pru&#158;aju svoje
usluge,
<p>
d) nenovčane naknade (zdravstvena za&#154;tita, kori&#154;tenje
kuća, automobila te besplatno ili uz povla&#154;tenu cijenu
kori&#154;tenje dobara i usluga i slično) za postojeće
zaposlene.
<p>
9. Računovodstvo kratkoročnih primanja obično
je jednostavno budući da se ne zahtijevaju nikakve aktuarijske
pretpostavke da se izmjeri obveza ili tro&#154;ak te da ne postoji
mogućnost aktuarijskog dobitka ili gubitka. Međutim,
obveze za kratkoročna primanja se mjere na nediskontiranoj
osnovi.
<p>
<center><b>Priznavanje i mjerenje</b></center>
<p>
<center>Sva kratkoročna primanja</center>
<p>
<i><b>10. Kada zaposleni pru&#158;a svoje usluge trgovačkom
dru&#154;tvu tijekom računovodstvenog razdoblja, trgovačko
dru&#154;tvo treba priznati nediskontirani iznos kratkoročnih
primanja koje se očekuju platiti u zamjenu za uslugu:</b></i>
<p>
<i><b>a) kao obvezu (obveze za obračunano a odgođeno
plaćanje tro&#154;kova), poslije oduzimanja već plaćenog
iznosa. Ako ovaj plaćeni iznos prema&#154;uje nediskontirani
iznos primanja, taj se vi&#154;ak treba se priznati kao imovina
(unaprijed plaćeni tro&#154;kovi) u visini u kojoj će
taj predujam dovesti do, primjerice, smanjenja budućih plaćanja
ili povrata novca i</b></i>
<p>
<i><b>b) kao rashod, osim ako drugi međunarodni računovodstveni
standard zahtijeva ili dopu&#154;ta uključivanje ovih primanja
u vrijednost nekog sredstva (vidjeti, primjerice, MRS 2, Zalihe
i MRS 16, Nekretnine, postrojenje i oprema).</b></i>
<p>
<i><b> U točkama 11, 14. i 17. obja&#154;njeno je kako
se treba primijeniti ovaj zahtjev na kratkoročna primanja
u obliku naknade za vrijeme odsustvovanja te sudjelovanje u podjeli
profita i planovima besplatne podjele dijela glavnice.</b></i>
<p>
<center>Kratkoročne naknade za vrijeme odsustvovanja</center>
<p>
<i><b>11. Trgovačko dru&#154;tvo treba priznati očekivani
tro&#154;ak kratkoročnih primanja u obliku naknada za vrijeme
odsustvovanja, prema točki 10. na sljedeći način:</b></i>
<p>
<i><b>a) u slučaju akumuliranja naknade za vrijeme odsustvovanja,
kada zaposleni pru&#158;aju usluge koje povećavaju njihova
prava na buduće naknade za vrijeme odsustvovanja i</b></i>
<p>
<i><b>b) u slučaju naknada za vrijeme odsustvovanja koje
se ne akumuliraju, kada odsustvovanje nastane.</b></i>
<p>
12. Trgovačko dru&#154;tvo mo&#158;e zaposlenima naknaditi
odsustvovanja iz raznih razloga, kao &#154;to su godi&#154;nji
odmor, bolovanje i kratkoročna nemogućnost rada,
porodiljski dopust, rad u sudskoj poroti i slu&#158;enje vojnoga
roka. Pravo da se primi naknada za vrijeme odsustvovanja dijeli
se na dvije kategorije i to:
<p>
a) akumulirajuće i
<p>
b) neaukumilirajuće.
<p>
13. Akumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja jesu
one koje se prenose unaprijed i mogu se koristiti u narednim razdobljima
ako se pravo kori&#154;tenja ne iskoristi u cijelosti u tekućem
razdoblju. Akumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja
mogu biti zakonom uređene (drugim riječima, zaposleni
imaju pravo na novčanu isplatu za neiskori&#154;teno pravo
ili kada napu&#154;taju trgovačko dru&#154;tvo) ili koje
nisu uređene zakonom ili drugim propisom (kada zaposleni nemaju
pravo na novčanu isplatu za neiskori&#154;teno pravo ili
kada napu&#154;taju trgovačko dru&#154;tvo). Obveza nastaje
tako &#154;to zaposleni pru&#158;aju usluge koje povećavaju
njihovo pravo za buduće naknade za vrijeme odsustvovanja.
Ova obveza postoji i priznaje se čak ako naknade za vrijeme
odsustvovanja nisu uređene zakonom ili drugim propisom, premda
mogućnost da zaposleni mogu napustiti trgovačko dru&#154;tvo
prije nego iskoriste akumulirano pravo koje nije uređeno zakonom
ili propisom utječe na mjerenje te obveze.
<p>
<i><b>14. Očekivani iznos akumulirajuće naknade za
vrijeme odsustvovanja treba se utvrditi kao dodatni iznos koji
se očekuje platiti kao rezultat neiskori&#154;tenog prava
koje je akumulirano na datum bilance.</b></i>
<p>
15. Prema metodi navedenoj u prethodnoj točki mjeri se
obveza u iznosu dodatnih isplata koje se očekuju da će
nastati isključivo iz činjenice da se primanja akumuliraju.
U mnogim slučajevima mo&#158;da neće trebati provesti
podrobna izračunavanja kako bi se procijenilo da ne postoji
značajna obveza za neiskori&#154;tenu naknadu za vrijeme
odsustvovanja. Primjerice, obveza za vrijeme bolovanja treba se
mjeriti samo ako je vjerojatno da postoji formalno ili neformalno
razumijevanje da se neiskori&#154;teno plaćeno bolovanje
mo&#158;e uzeti kao plaćeno odsustvo.
<p>
<b>Primjer koji obja&#154;njava točke 14. i 15.</b>
<p>
Neko trgovačko dru&#154;tvo ima 100 zaposlenih, a svaki
ima pravo na pet radnih dana godi&#154;nje plaćenog bolovanja.
Neiskori&#154;teno bolovanje mo&#158;e se prenijeti u narednu
kalendarsku godinu. Prvo se uzima pravo na bolovanje tekuće
godine, potom se na datum bilance donosi od prethodne godine (LIFO
osnova). 31. prosinca 20X1. prosječno neiskori&#154;teno
pravo je dva dana po zaposlenome. Na osnovi dosada&#154;njeg iskustva
koje se očekuje nastaviti, očekuje se da će
u 20X2. godini 92 zaposlena uzeti ne vi&#154;e od dva bolovanja,
a da će preostali 8 zaposlenih uzeti prosječno svaki
&#154;est i po&#158; dana.
<p>
<i>Trgovačko dru&#154;tvo očekuje da će platiti
dodatnih 12 dana plaćenog bolovanja kao rezultat neiskori&#154;tenog
prava koje je akumulirano 31. prosinca 20X1. (jedan i po&#158;
dan svaki, za 8 zaposlenih). Prema tomu, priznaje se obveza koja
je jednaka 12 dana plaćenog bolovanja.</i>
<p>
16. Neakumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja se
ne prenose u naredno razdoblje odnosno one propadaju ako se pravo
u tekućem razdoblju ne iskoristi u cijelosti i ne daje pravo
zaposlenima na novčanu isplatu za neiskori&#154;teno pravo
kod napu&#154;tanja trgovačkog dru&#154;tva. Ovo je obično
slučaj za plaćeno bolovanje (u visini koje neiskori&#154;teno
proteklo pravo ne povećava buduća prava) za porodiljski
dopust (oca ili majke) i naknada na sudjelovanje u sudskoj poroti
ili vojnoj slu&#158;bi. Trgovačko dru&#154;tvo ne priznaje
obvezu ili rashod sve do vremena odsustvovanja, budući da
rad zaposlenog ne povećava iznos primanja.
<p>
<center>Planovi za sudjelovanje u raspodjeli dobiti i nagrade</center>
<p>
<i><b>17. Očekivani iznos podjele dobiti i isplate nagrada
trebaju se priznati prema točki 10. samo ako:</b></i>
<p>
<i><b>a) trgovačko dru&#154;tvo ima sada&#154;nju zakonsku
ili izvedenu obvezu za takvu isplatu kao rezultat pro&#154;log
događaja i</b></i>
<p>
<i><b>b) mo&#158;e se provesti pouzdana procjena.</b></i>
<p>
<i><b> Sada&#154;nja obveza postoji samo ako trgovačko
dru&#154;tvo nema realnu alternativu da izvr&#154;i ove isplate.</b></i>
<p>
18. Prema nekim planovima sudjelovanja u raspodjeli dobiti, zaposleni
primaju dio dobiti samo ako ostanu u trgovačkom dru&#154;tvu
određeno razdoblje. Takvi planovi stvaraju izvedenu obvezu
budući da zaposlenih pru&#158;aju svoje usluge koje povećavaju
iznos koji treba platiti, ako ostanu u slu&#158;bi sve do kraja
utvrđenog razdoblja. Mjerenje takve izvedene obveze odra&#158;ava
mogućnost da neki zaposleni mogu napustiti trgovačko
dru&#154;tvo bez primljene isplate dijela dobiti.
<p>
<b>Primjer koji obja&#154;njava primjenu točke 18.</b>
<p>
Prema planu sudjelovanja u raspodjeli dobiti od trgovačkog
se dru&#154;tva zahtijeva da plati određeni iznos svoje neto
dobiti za godinu zaposlenima koji rade u toj godini. Ako niti
jedan zaposleni ne koristi odsustvo tijekom godine, ukupna isplata
za sudjelovanje u raspodjeli dobiti za tu godinu bit će
3% neto dobiti. Procjenjuje se da isplata osoblju smanjiti isplatu
na 2,5% neto dobiti.
<p>
<i>Trgovačko će dru&#154;tvo priznati obvezu i rashod
u visini 2,5% neto dobiti.</i>
<p>
19.  Trgovačko dru&#154;tvo mo&#158;da nema zakonsku obvezu
da isplati nagradu. Unatoč tomu, u nekim slučajevima
postoji praksa isplate nagrada. U takvim slučajevima, trgovačko
dru&#154;tvo ima konstruktivnu obvezu budući da ono nema
realnu alternativu da isplati nagradu. Mjerenje takve izvedene
obveze odra&#158;ava mogućnost da neki zaposleni mogu napustiti
trgovačko dru&#154;tvo bez da im se isplati nagrada.
<p>
20. Pouzdana procjena zakonske ili izvedene obveze prema planu
sudjelovanja podjele dobiti ili planu nagrada mo&#158;e se provesti
samo ako:
<p>
a) formalni uvjeti plana sadr&#158;e metodu za određivanje
iznosa tih primanja,
<p>
b) trgovačko dru&#154;tvo određuje iznose koje treba
platiti prije nego se izdaju financijski izvje&#154;taji ili
<p>
c) prema dosada&#154;njoj praksi jasno se dokazuje iznos konstruktivne
obveze.
<p>
21. Obveza prema planovima sudjelovanja u podjeli dobiti i nagradama
proizlazi iz usluga koje pru&#158;aju zaposleni, a obveza ne oblikuje
transakciju s vlasnicima trgovačkog dru&#154;tva. Prema
tomu, trgovačko dru&#154;tvo priznaje vrijednost plana
sudjelovanja u podjeli dobiti i nagrade kao raspodjelu neto dobiti,
a ne kao rashod.
<p>
22. Ako isplate sudjelovanja u podjeli dobiti i nagrade u cijelosti
ne potpadaju unutar dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem
zaposleni pru&#158;aju svoje usluge, ove su isplate dugoročna
primanja zaposlenih (vidjeti točke 126 - 131.). Ako isplate
sudjelovanja u podjeli dobiti i isplate nagrade udovoljavaju definiciji
naknade primanja u glavnici, s njima se postupa prema točkama
144. - 152.
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
23. Premda ovaj Standard ne zahtijeva posebno objavljivanje o
kratkoročnim primanjima zaposlenih, drugim međunarodni
računovodstveni standardi zahtijevaju objavljivanje. Primjerice,
kao &#154;to zahtijeva MRS 24, Objavljivanje povezanih stranaka,
trgovačko dru&#154;tvo objavljuje informaciju o primanja
zaposlenih za najva&#158;nije osoblje managementa. MRS 1, Prezentiranje
financijskih izvje&#154;taja, zahtijeva da se objave tro&#154;kovi
osoblja.
<p>
<center><b>PRIMANJA POSLIJE PRESTANKA RADA: RAZLIKA IZME&ETH;U
PLANOVA DEFINIRANIH DOPRINOSA I PLANOVA DEFINIRANIH MIROVINA</b></center>
<p>
24. Primanja poslije prestanka rada jesu, primjerice:
<p>
a) primanja nakon umirovljenja, kao &#154;to su mirovine i
<p>
b) druga primanja poslije prestanka rada, kao &#154;to su &#158;ivotno
osiguranje poslije prestanka rada i zdravstveno osiguranje poslije
prestanka rada.
<p>
Aran&#158;mani prema kojima trgovačko dru&#154;tvo osigurava
primanja poslije prestanka rada jesu planovi primanja poslije
prestanka rada. Trgovačko dru&#154;tvo primjenjuje ovaj
Standard na sve takve aran&#158;mane, neovisno o tome je li obuhvaćaju
osnivanje zasebnog subjekta koji prima doprinose i koji isplaćuje
primanja.
<p>
25. Planovi primanja poslije prestanka rada razvrstavaju se kao
planovi definiranih doprinosa ili planovi definiranih primanja,
ovisno o su&#154;tini plana, a &#154;to se izvodi glavnih rokova
i uvjeta plana. Prema planovima definiranih doprinosa:
<p>
a) zakonska ili konstruktivna obveza trgovačkog dru&#154;tva
ograničena je na iznos kojim se prihvaća uplata doprinosa
u fond. Stoga se visina primanja poslije prestanka rada koji prima
zaposleni određuje visinom doprinosa koje uplaćuje trgovačko
dru&#154;tvo (mo&#158;da i zaposleni) u plan primanja poslije
prestanka rada ili u osiguravajuće dru&#154;tvo zajedno
s prihodom od ulaganja koje proizlazi iz doprinosa i
<p>
b) kao posljedica navedenoga, aktuarijski rizik (da će primanja
biti manja od očekivanih) i rizika ulaganja (da će
ulo&#158;ena sredstva biti nedostatna udovoljenju očekivanih
primanja) padaju na teret zaposlenoga.
<p>
26. Primjeri obveza gdje nije ograničena dogovorenim iznosom
uplate doprinosa u fond jesu kada trgovačko dru&#154;tvo
ima zakonsku ili trgovačku obvezu jesu sljedeći slučajevi:
<p>
a) metoda plana mirovina koja nije vezana isključivo na
visinu doprinosa,
<p>
b) jamstvo koje se daje neizravno putem plana ili izravno utvrđenim
prihodom od doprinosa ili
<p>
c) neformalna praksa koja dovodi izvedene obveze. Primjerice,
izvedena obveza mo&#158;e nastati kada trgovačko dru&#154;tvo
ima ranije podatke o povećanjima primanja za biv&#154;e
zaposlene da odr&#158;ava isplata u koraku s inflacijom, čak
iako ne postoji za to zakonska obveza.
<p>
27. Prema planovima definiranih primanja:
<p>
a) obveza je trgovačkog dru&#154;tva da osigura dogovorena
primanja za sada&#154;nje i biv&#154;e zaposlene i
<p>
b) aktuarijski rizik (da će primanja biti manja od očekivanih)
i rizika ulaganja, u su&#154;tini pada na teret trgovačkog
dru&#154;tva. Ako je aktuarijsko ili ulagateljsko iskustvo lo&#154;ije
nego se očekuje, obveza se trgovačkog dru&#154;tva
mo&#158;e povećati.
<p>
28. U točkama 29. do 42. obja&#154;njena je razlika između
planova definiranih doprinosa i planova definiranih primanja u
kontekstu planova kod vi&#154;e poslodavaca, dr&#158;avnih planova
i osiguranih primanja.
<p>
<center><b>Planovi vi&#154;e poslodavaca</b></center>
<p>
<i><b>29.  Trgovačko dru&#154;tvo treba razvrstati plan
kod vi&#154;e poslodavaca kao plan definiranih doprinosa ili plan
definiranih primanja prema uvjetima toga plana (uključujući
i konstruktivnu obvezu koja dolazi poslije formalnih uvjeta).
Ako je plan kod vi&#154;e poslodavaca plan definiranih primanja,
trgovačko dru&#154;tvo treba:</b></i>
<p>
<i><b>a) obračunati svoj razmjerni udjel obveze definiranog
primanja, plan sredstava i vrijednost toga plana na isti način
kao i za svaki drugi plan definiranih primanja i</b></i>
<p>
<i><b>b) objaviti informaciju koja se zahtijeva prema točki
120.</b></i>
<p>
<i><b>30.  Ako dostatna informacija nije raspolo&#158;iva da se
koristi u obračunu definiranih primanja za plan kod vi&#154;e
poslodavaca to jest plan definiranog primanja, trgovačko
dru&#154;tvo treba:</b></i>
<p>
<i><b>a) obračunati ovaj plan prema točkama 44 -
46. kao da je plan definiranog doprinosa,</b></i>
<p>
<i><b>b) objaviti:</b></i>
<p>
<i><b>1) činjenicu da je ovaj plan definiranog primanja
i</b></i>
<p>
<i><b>2) razlog za&#154;to dostatna informacija nije raspolo&#158;iva
koje treba omogućiti da se obračuna plan kao plan
definiranog primanja i</b></i>
<p>
<i><b>c) u mjeri u kojoj vi&#154;ak ili manjak plana mo&#158;e
utjecati na visinu budućih doprinosa, objaviti sljedeće
dodatne informacije:</b></i>
<p>
<i><b>1. raspolo&#158;ive informacije o vi&#154;ku ili manjku
plana,</b></i>
<p>
<i><b>2. osnovica koja je kori&#154;tena da se odredi vi&#154;ak
ili manjak plana i</b></i>
<p>
<i><b>3. utjecaje (ako postoje) na trgovačko dru&#154;tvo.</b></i>
<p>
31.  U nastavku se daje jedan primjer plana definiranog primanja
kod vi&#154;e poslodavaca:
<p>
a) plan se financira na osnovi kako nastanu tro&#154;kovi tako
da se doprinosi utvrđuju na razini koja se očekuje
da će biti dostatna isplatiti primanja koja dospijevaju
u isto razdoblje te da će se buduća primanja zarađena
tijekom tekućeg razdoblja isplatiti od budućih doprinosa
i
<p>
b) primanja zaposlenih se određuju prema duljini rada, a trgovačka
dru&#154;tva koja sudjeluju ne namjeravaju se povući iz
plana bez plaćanja doprinosa za primanja koja su zaradili
zaposleni do datuma povlačenja. Takav plan stvara aktuarijski
rizik za trgovačko dru&#154;tvo, ako se konačna
vrijednost već zarađenih primanja na datum bilance vi&#154;e
ne očekuju, trgovačko će dru&#154;tvo morati
povećati svoje doprinose ili nagovoriti zaposlene da prihvate
smanjenje primanja. Prema tomu, takav se plan definira kao plan
definiranog primanja.
<p>
32.  Ako je dostatna informacija o planu kod vi&#154;e poslodavaca
raspolo&#158;iva, a to je plan definiranog primanja, trgovačko
dru&#154;tvo obračunava svoj razmjerni udjel obveze definiranog
primanja, plan sredstava i vrijednost toga plana na isti način
kao i za svaki drugi plan definiranih primanja. Međutim, u
nekim slučajevima, trgovačko dru&#154;tvo mo&#158;da
neće biti u mogućnosti odrediti svoj udjel odnosnog
financijskog polo&#158;aja i financijske uspje&#154;nosti plana
s dovoljno pouzdanosti za računovodstvene svrhe. To mo&#158;e
nastati ako:
<p>
a) trgovačko dru&#154;tvo nema pristup informacijama o
planu koji ispunjava zahtjeve ovoga Standarda ili
<p>
b) plan izla&#158;u sudjelujuća trgovačka dru&#154;tva
aktuarijskim rizicima sada&#154;njih i biv&#154;ih zaposlenih
drugih trgovačkih dru&#154;tava, s posljedicom da nema
dosljedne i pouzdane osnove za raspoređivanje obveze, plana
sredstava i tro&#154;kovima koji se odnose na pojedina sudjelujuća
trgovačka dru&#154;tva u taj plan.
<p>
 U tim slučajevima trgovačko dru&#154;tvo obračunava
plan kao plan definiranog doprinosa i objavljuje dodatne informacije
koje se zahtijevaju prema točki 30.
<p>
33. Planovi kod vi&#154;e poslodavaca se razlikuju od planova
grupnog upravljanja. Plan grupnog upravljanja je samo zbrajanje
planova jednog poslodavca koji je zbrojen da se omogući
poslodavcima koji sudjeluju u planu da udru&#158;e svoja sredstva
radi ulaganja i smanjenja tro&#154;kova upravljanja i tro&#154;kova
administracije, ali se zahtjevi različitih poslodavaca
razdvajaju radi primanja svojih vlastitih zaposlenih. Plan grupnog
upravljanja ne predstavlja posebne računovodstvene probleme
budući da je informacija gotovo odmah raspolo&#158;iva kako
bi se s planovima postupalo na isti način kao sa svakim
drugim planom jednog poslodavca te budući da takvi planovi
ne izla&#158;u sudjelujuća trgovačka dru&#154;tva
akutarijskim rizicima sada&#154;njih i biv&#154;ih zaposlenih
drugih trgovačkih dru&#154;tava. Definicije ovoga Standarda
zahtijevaju da se razvrsta plan grupog upravaljanja kao plan definiranih
doprinosa ili kao plan definiranog primanja u skladu s uvjetima
plana (uključujući konstruktivnu obvezu koja dolazi
poslije formalnih uvjeta).
<p>
34.  Planovi definiranih primanja prema kojima se udru&#158;uju
sredstva koja doprinose različita trgovačka dru&#154;tva
pod zajedničkom kontrolom, primjerice, matica i njena povezana
dru&#154;tva nisu planovi kod vi&#154;e poslodavaca. Prema tomu,
s takvim se planovima postupa kao da su planovi definiranih primanja.
<p>
35.  Prema MRS-u 10, Nepredviđeni događaji i događaji
nastali nakon datuma bilance zahtijeva da se prizna stanovita
nepredviđena obveza ili se objavi informacija o tome. U kontekstu
plana kod vi&#154;e poslodavaca, nepredviđena obveza mo&#158;e
nastati, primjerice:
<p>
a) iz aktuarijskih gubitaka koji se odnose na trgovačka
dru&#154;tva koja sudjeluju u planu budući da svako trgovačko
dru&#154;tvo koje sudjeluje u planu kod vi&#154;e poslodavaca
sudjeluje i u aktuarijskim rizicima svakog drugog sudjelujućeg
trgovačkog dru&#154;tva ili
<p>
b) iz odgovornosti prema uvjetima plana da se financira nedostatak
u planu, ako drugo trgovačko dru&#154;tvo prekine svoje
sudjelovanje.
<p>
<center><b>Dr&#158;avni planovi</b></center>
<p>
<i><b>36.  Trgovačko dru&#154;tvo treba obračunati
dr&#158;avni plan na isti način kao i plan kod vi&#154;e
poslodavaca (vidjeti točke 29. i 30.).</b></i>
<p>
37.  Dr&#158;avni se planovi osnivaju zakonom da se obuhvate sva
trgovačka dru&#154;tva (ili sva trgovačka dru&#154;tva
pojedine kategorije, primjerice, određene djelatnosti) i djeluju
kao tijelo na dr&#158;avnoj razini, na lokalnoj razini ili drugo
tijelo (primjerice, autonomna agencija posebno utemeljena za ove
svrhe) koji ne podlije&#158;u kontroli ili utjecaju izvje&#154;tajnog
trgovačkog dru&#154;tva. Neki planovi koje osniva trgovačko
dru&#154;tvo osiguravaju obvezna primanja koja zamjenjuju primanja
koja bi se na drugi način mogla obuhvatiti dr&#158;avnim
planom i dodatna dragovoljna primanja. Takvi planovi nisu dr&#158;avni
planovi.
<p>
38.  Dr&#158;avni planovi imaju obilje&#158;je definiranih planova
ili definiranih doprinosa u obliku koji se temelji na obvezi trgovačkog
dru&#154;tva prema tom planu. Mnogi se dr&#158;avni planovi financiraju
na osnovi kako nastanu tro&#154;kovi tako da se doprinosi utvrđuju
na razini koja se očekuje da će biti dostatna isplatiti
primanja koja dospijevaju u isto razdoblje te da će se buduća
primanja zarađena tijekom tekućeg razdoblja isplatiti
od budućih doprinosa. Unatoč tomu, u mnogim dr&#158;avnim
planovima trgovačko dru&#154;tvo nema zakonsku ili konstruktivnu
obvezu isplatiti ta buduća primanja, već je jedina
njegova obveza uplatiti doprinose kako dospijevaju i ako ono prestaje
biti članom dr&#158;avnog plana neće imati obvezu
isplatiti zarađena primanja svojih zaposlenih iz prija&#154;njih
godina. Iz tih su razloga dr&#158;avni planovi obično planovi
definiranih doprinosa. Međutim, u rijetkim slučajevima
kada je dr&#158;avni plan definiranih primanja, trgovačko
dru&#154;tvo primjenjuje postupak propisan u točkama 29.
i 30.
<p>
<center><b>Osigurana primanja</b></center>
<p>
<i><b>39.  Trgovačko dru&#154;tvo mo&#158;e isplatiti premije
osiguranja da financira plan poslije prestanka rada. S takvim
se planom treba postupati kao s planom definiranog doprinosa,
osim ako će trgovačko dru&#154;tvo imati (izravno
ili neizravno putem plana) zakonsku ili ugovornu obvezu:</b></i>
<p>
<i><b>a) isplatiti primanja zaposlenih izravno kada dospijevaju
ili</b></i>
<p>
<i><b>b) uplatiti daljnje doprinose ako osiguratelj ne isplati
sva buduća primanja zaposlenih koja se odnosi na rad tekućeg
i ranijih razdoblja.</b></i>
<p>
<i><b> Ako trgovačko dru&#154;tvo zadr&#158;i takve zakonske
ili ugovorne obveze, s njima se treba postupati kao s planom definiranih
obveza.</b></i>
<p>
<i><b>40.  Primanja koja su osigurana ugovorom o osiguranju ne
trebaju imati izravan ili automatski odnos s obvezama trgovačkog
dru&#154;tva za primanja zaposlenih. Planovi primanja poslije
prestanka rada koji obuhvaćaju ugovore o osiguranju razlikuju
se između računovodstva i financiranja kao i drugi
planovi.</b></i>
<p>
41.  Ako se obveza za primanja poslije prestanka rada financira
doprinosom police osiguranja prema kojoj trgovačko dru&#154;tvo
(izravno, neizravno putem plana, kroz mehanizam utvrđivanja
budućih premija ili kroz odnos s osigurateljem) zadr&#158;ava
zakonsku ili ugovornu obvezu, premije se ne isplaćuju u
iznosu aran&#158;mana definiranog doprinosa. On omogućuje
da trgovačko dru&#154;tvo:
<p>
a) priznaje svoje pravo prema polici osiguranja kao sredstvo (ako
policu posjeduje samo trgovačko dru&#154;tvo) ili kao plansko
sredstvo (ako planska prava prema polici udovoljavaju definiciji
plana sredstava) i
<p>
b) obračunava svoje obveze zaposlenima kao obvezu na isti
način kao da nema ugovora o osiguranju.
<p>
42.  Tamo gdje je polica osiguranja u ime određenog sudionika
plana ili skupine sudionika plana, a trgovačko dru&#154;tvo
nema zakonsku ili konstruktivnu obvezu da pokrije gubitak kod
tog ugovora, trgovačko dru&#154;tvo nema obvezu isplatiti
primanja zaposlenima te osiguratelj ima jedino odgovornost isplate
primanja. Isplata fiksnih premija prema takvim ugovorima je, u
stvari, podmirenje obveze primanja zaposlenih, a ne ulaganje da
se ispuni obveza. Kao posljedica navedenoga, trgovačko
dru&#154;tvo nema vi&#154;e sredstvo ili obvezu. Prema tomu, s
takvim se doprinosima postupa kao s uplatama u plan definiranog
doprinosa.
<p>
<center><b>PRIMANJA POSLIJE PRESTANKA RADA: PLANOVI DEFINIRANIH
DOPRINOSA</b></center>
<p>
<b>43.  Računovodstvo planova definiranih doprinosa je
otvoreno budući da se obveza izvje&#154;tajnog trgovačkog
dru&#154;tva za svako razdoblje određuje iznosima koje treba
uplatiti za to razdoblje. Kao posljedica navedenoga nikakve se
aktuarijske pretpostavke ne zahtijevaju da se izmjeri obveza ili
rashod te da ne postoji mogućnost aktuarijskog dobitka ili
gubitka. Međutim, obveza se mjeri na nediskontiranoj osnovi,
osim gdje ne dospijevaju unutar dvanaest mjeseci od kraja razdoblja
u kojem zaposleni pru&#158;aju svoje usluge.</b>
<p>
<center><b>Priznavanje i mjerenje</b></center>
<p>
<i><b>44.  Kada zaposleni pru&#158;a svoje usluge trgovačkom
dru&#154;tvu tijekom razdoblja, trgovačko dru&#154;tvo
treba priznati uplatu doprinosa planu definiranog doprinosa u
zamjenu za tu uslugu:</b></i>
<p>
<i><b>a) kao obvezu (razgraničeni tro&#154;ak), poslije
oduzimanja već uplaćenih doprinosa. Ako već
uplaćeni doprinos prema&#154;uje dospjeli doprinos za usluge
prije datuma bilance, trgovačko dru&#154;tvo treba priznati
taj vi&#154;ak kao sredstvo () u visini koji taj vi&#154;e uplaćeni
iznos vodi do, primjerice, smanjenja budućih isplata ili
povrata novca i</b></i>
<p>
<i><b>b) kao rashod, osim ako drugi međunarodni računovodstveni
standard zahtijeva ili dopu&#154;ta uključivanje doprinosa
u nabavnu vrijednost sredstva (vidjeti, primjerice, MRS 2, Zalihe
i MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema).</b></i>
<p>
<i><b>45.  Ako uplate doprinosa planu definiranog doprinosa u
cijelosti ne potpadaju u okviru dvanaest mjeseci od kraja razdoblja
u kojem zaposleni pru&#158;aju svoje usluge, uplate se trebaju
diskontirati primjenom diskonte stope navedene u točki
78.</b></i>
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
<i><b>46.  Trgovačko dru&#154;tvo treba objaviti iznos
koji je priznat kao rashod za planove definiranih doprinosa.</b></i>
<p>
47. Tamo gdje MRS 24, Objavljivanje povezanih stranaka zahtijeva,
trgovačko dru&#154;tvo objavljuje informaciju o doprinosima
planu definiranih doprinosa za ključno osoblje managementa.
<p>
<center><b>PRIMANJA POSLIJE PRESTANKA RADA: PLANOVI DEFINIRANIH
PRIMANJA</b></center>
<p>
48. Računovodstvo planova definiranih primanja je slo&#158;eno
budući da se zahtijevaju aktuarijske pretpostavke da se
izmjeri obveza i rashod, a gdje je moguće i aktuarijske
dobitke i gubitke. Međutim, obveze se mjere na diskontiranoj
osnovi budući da se mogu podmiriti mnogo godina nakon &#154;to
su zaposleni pru&#158;ali svoje usluge.
<p>
<center><b>Priznavanje i mjerenje</b></center>
<p>
49.  Planovi definiranih primanja mo&#158;da će biti nefinancirani
ili će biti u cijelosti ili djelomice financirani doprinosima
trgovačkog dru&#154;tva i ponekad zaposlenima uplatama
u subjekt ili fond to jest zasebnu pravnu osobu od izvje&#154;tajnog
trgovačkog dru&#154;tva i iz kojega se isplaćuju
primanja zaposlenih. Isplata financiranih primanja kada dospijevaju
ne ovise samo o financijskom polo&#158;aju i uspje&#154;nosti
ulaganja fonda već također od mogućnosti i spremnosti
trgovačkog dru&#154;tva da nadoknadi nedostatak sredstava
fonda. Prema tomu, trgovačko dru&#154;tvo je u su&#154;tini
osiguranik aktuarijskih i ulagateljskih rizika plana. Kao posljedica
navedenoga, rashod koji je priznat za plan definiranih primanja
nije nu&#158;no iznos doprinosa koji dospijeva za to razdoblje.
<p>
50.  Računovodstvo trgovačkog dru&#154;tva za planove
definiranih primanja obuhvaća sljedeće korake:
<p>
a) kori&#154;tenje aktuarijskih tehnika radi utvrđivanja pouzdane
procjene iznosa primanja koje su zaposleni zaradili u povrat za
pru&#158;enu uslugu u tekućem i ranijim razdobljima. Ovim
se zahtijeva da trgovačko dru&#154;tvo odredi koliko mnogo
se primanja mo&#158;e pripisati tekućem i ranijim razdobljima
(vidjeti točke 67. - 71.) i utvrditi procjene (aktuarijske
pretpostavke) o demografskim varijablama (ako &#154;to su fluktuacija
zaposlenih i mortalitet) i financijskim varijablama (kao &#154;to
su buduće povećanje plaća i tro&#154;kova zdravstvenog
osiguranja) koje će utjecati na visinu primanja (vidjeti
točke 72 - 91.),
<p>
b) diskontiranje toga primanja koristeći Metodu projektirane
kreditne jedinice da bi se odredila sada&#154;nja vrijednost obveze
definiranog primanja i tro&#154;ak tekućeg rada (vidjeti
točke 64 - 66.),
<p>
c) određivanje fer vrijednost plana sredstava (vidjeti točke
102 - 104.),
<p>
d) određivanje ukupan iznos aktuarijskih dobitaka i gubitaka
i iznos aktuarijskih dobitaka i gubitaka koji se trebaju priznati
(vidjeti točke 92 - 95.),
<p>
e) ako je plan bio uveden ili promijenjen, određivanje rezultirajućeg
minulog rada (vidjeti točke 96 - 101) i
<p>
f) ako je plan bio umanjen ili podmiren, određivanje proiza&#154;log
dobitka ili gubitka (vidjeti točke 109 - 115.).
<p>
 Ako trgovačko dru&#154;tvo ima vi&#154;e planova definiranih
primanja, primjenjuje ove postupke za svaki značajan plan
zasebno.
<p>
51.  U nekim slučajevima, procjene, prosjeci i brzi izračuni
mogu pru&#158;iti pouzdanu aproksimaciju podrobnog izračunavanja
koji je obja&#154;njen u ovome Standardu.
<p>
<center>Računovodstvo konstruktivne obveze</center>
<p>
<i><b>52.  Trgovačko dru&#154;tvo ne treba obračunati
samo svoju zakonsku obvezu prema formalnim uvjetima plana definiranog
primanja, već također izvedenu obvezu koja nastaje iz
neformalne prakse trgovačkog dru&#154;tva. Neformalna praksa
dovodi do konstruktivne obveze ako trgovačko dru&#154;tvo
nema realnu alternativu da isplati primanja zaposlenih. Konstruktivna
obveza je, primjerice, promjena neformalne prakse trgovačkog
dru&#154;tva koja bi mogla uzrokovati neprihvatljivu &#154;tetu
na odnose sa zaposlenima.</b></i>
<p>
53.  Formalni uvjeti plana definiranih primanja mogu dopustiti
trgovačkom dru&#154;tvu da napusti svoju obvezu prema tome
planu. Unatoč tomu, obično je te&#154;ko poni&#154;titi
plan ako ga zaposleni podr&#158;avaju. Prema tomu, u odsustvu
suprotnog dokaza, računovodstvo primanja poslije prestanka
rada pretpostavlja da trgovačko dru&#154;tvo koje obećava
takva primanja, nastavit će to tijekom preostalog radnog
vijeka zaposlenih.
<p>
<center>Bilanca</center>
<p>
<i><b>54.  Iznos koji je priznat kao obveza definiranog primanja,
treba biti neto, a ukupni se iznosi izračunavaju na sljedeći
način:</b></i>
<p>
<i><b>a) sada&#154;nja vrijednost obveze definiranog primanja
na datum bilance (vidjeti točku 64.),</b></i>
<p>
<i><b>b) plus aktuarijski dobici (umanjeni za aktuarijske gubitke)
koji nisu priznati radi postupka postavljenih u točkama
92. i 93.,</b></i>
<p>
<i><b>c) minus tro&#154;ak minulog rada koji jo&#154; nije priznat
(vidjeti točku 96.),</b></i>
<p>
<i><b>d) minus fer vrijednost na datum bilance plana sredstava
(ako postoji) iz kojeg se obveze trebaju izravno podmiriti (vidjeti
točke 102 - 104.).</b></i>
<p>
55.  Sada&#154;nja vrijednost obveze definiranog primanja je bruto
obveza, prije smanjenja fer vrijednosti za plan sredstava.
<p>
<i><b>56.  Trgovačko dru&#154;tvo treba odrediti sada&#154;nju
vrijednost obveza definiranih primanja i fer vrijednost plana
sredstava s dovoljno redovitosti da se iznosi koji su priznati
u financijskim izvje&#154;tajima značajno ne razlikuju
od iznosa koji bi se mogli odrediti na datum bilance.</b></i>
<p>
57.  Ovaj Standard potiče, mada ne zahtijeva da trgovačko
dru&#154;tvo uključi kvalificiranog aktuara u mjerenje
svih značajnih obveza primanja poslije prestanka rada.
Iz praktičnih razloga trgovačko dru&#154;tvo mo&#158;e
zahtijevati da kvalificirani aktuar provede detaljno vrednovanje
obveze prije datuma bilance. Unatoč tomu, rezultati vrednovanja
se a&#158;uriraju za značajne transakcije i druge značajne
promjene u okolnostima (uključujući promjene na tr&#158;i&#154;tu
cijena i kamatnih stopa) do datuma bilance.
<p>
<i><b>58. Iznos koji je određen prema točki 54. mo&#158;e
biti negativan (sredstvo). Trgovačko dru&#154;tvo treba
utvrditi sredstvo koje proizlazi iz navedenoga u visini koje je
ni&#158;e od sljedećega (ovisno o tome &#154;to je ni&#158;e):</b></i>
<p>
<i><b>a) iznos koji je određen prema točki 54 i</b></i>
<p>
<i><b>b) neto u ukupnosti bez:</b></i>
<p>
<i><b>1. nepriznatih aktuarijskih gubitaka i tro&#154;kova minulog
rada (vidjeti točke 92., 93. i 96.) i</b></i>
<p>
<i><b>2. sada&#154;nje vrijednosti ekonomskih primanja koja su
raspolo&#158;iva u obliku povrata financijskih sredstava iz plana
ili smanjenja budućih doprinosa u plan. Sada&#154;nja vrijednost
tih ekonomskih primanja treba se odrediti primjenom diskontne
stope navedeno u točki 78.</b></i>
<p>
59.  Sredstvo mo&#158;e nastati ako je plan definiranog primanja
bio prefinanciran ili u određenim okolnostima gdje su aktuarijski
dobici priznati. Trgovačko dru&#154;tvo priznaje sredstvo
u takvim slučajevima, budući da:
<p>
a) kontrolira resurs, koji je raspolo&#158;iv za upotrebu vi&#154;ka
da se stvaraju buduća primanja,
<p>
b) kontrola je rezultat pro&#154;lih događaja (doprinosi koje
je uplatilo trgovačko dru&#154;tvo i usluge koje je pru&#158;ao
zaposleni) i
<p>
c) buduća ekonomska primanja su raspolo&#158;iva trgovačkom
dru&#154;tvu u obliku smanjenja budućih doprinosa ili povrata
novca, izravno trgovačkom dru&#154;tvu ili neizravno u
drugi plan u manjku.
<p>
60.  Ograničenje navedeno u točki 58.b) ne nadilazi
odgođeno priznavanje određenih aktuarijskih gubitaka (vidjeti
točke 92. i 93.) i određeni tro&#154;ak minulog rada
(vidjeti točku 96.). Međutim, to se ograničenje
primjenjuje umjesto prijelazne mogućnosti u točki
155.b). Prema točki 120.c)6) zahtijeva se da trgovačko
dru&#154;tvo objavi bilo koji iznos koji nije priznat kao sredstvo
zbog ograničenja u točki 58.b).
<p>
<b>Primjer koji obja&#154;njava primjenu točke 60</b>.
<p>
Plan definiranih primanja ima sljedeća obilje&#158;ja:
<p>
Sada&#154;nja vrijednost obveza 1.100
<p>
Fer vrijednost plana imovine (1.190)
<p>
 (90)
<p>
Nepriznati aktuarijski gubici (110)
<p>
Nepriznati tro&#154;ak minulog rada (70)
<p>
Nepriznato povećanje obveze kod usvajanja <br>
MRS-a Prema točki 155.b) (50)
<p>
Negativan iznos određen prema točki 50 (320)
<p>
Sada&#154;nja vrijednost raspolo&#158;ivih budućih povrata
<br>
novca i smanjenje budućih doprinosa 100
<p>
<i>Ograničenje prema točki 58.b) je izračunano
<br>
<i>na sljedeći način:</i></i>
<p>
<i>Nepriznati aktuarijski gubici 110</i>
<p>
<i>Nepriznati tro&#154;ak minulog rada 70</i>
<p>
<i>Sada&#154;nja vrijednost raspolo&#158;ivih budućih <br>
<i>povrata novca i smanjenje budućih doprinosa 100</i></i>
<p>
<i>Ograničenje 280</i>
<p>
<i>280 je manje od 320. Prema tomu, trgovačko dru&#154;tvo
priznaje sredstvo od 280 i objavljuje ograničenje kojim
je smanjen knjigovodstveni iznos sredstva za 40 (vidjeti točku
120 c.6.).</i>
<p>
<center>Račun dobiti i gubitka</center>
<p>
<i><b>61.  Trgovačko dru&#154;tvo treba priznati sljedeće
iznose rashoda ili (u skladu s ograničenjem navedenim u
točki 58.b.) prihoda, osim u mjeri u kojoj drugi Međunarodni
računovodstveni standard zahtijeva ili dopu&#154;ta njihovo
uključivanje u nabavnu vrijednost sredstva:</b></i>
<p>
<i><b>a) tro&#154;ak tekućeg rada (vidjeti točke
63 - 91),</b></i>
<p>
<i><b>b) tro&#154;ak kamata (vidjeti točku 82.),</b></i>
<p>
<i><b>c) očekivani povrat kod plana imovine (vidjeti točke
105 - 107),</b></i>
<p>
<i><b>d) aktuarijski odbici i gubici, u mjeri u kojoj su priznati
prema točkama 92. i 93.,</b></i>
<p>
<i><b>e) tro&#154;ak minulog rada, u mjeri u kojoj točka
96. zahtijeva da se prizna i</b></i>
<p>
<i><b>f) učinak skraćenja ili podmirenja (vidjeti
točke 109. i 110.).</b></i>
<p>
62.  Drugi Međunarodni računovodstveni standardi zahtijevaju
uključivanje određenih tro&#154;kova primanja zaposlenih
u okviru nabavne vrijednosti imovine, kao &#154;to su zalihe ili
nekretnine, postrojenja i oprema (vidjeti MRS 2, Zalihe i MRS
16, Nekretnine, postrojenja i oprema). Tro&#154;kovi primanja
poslije prestanka rada koji su uključeni u takvu imovinu
sadr&#158;e odgovarajući udjel elemenata navedenih u točki
61.
<p>
<center><b>Priznavanje i mjerenje: sada&#154;nja vrijednost obveza
definiranih primanja i tro&#154;ak tekućeg rada</b></center>
<p>
63.  Na konačni tro&#154;ak plana definiranih primanja
mogu utjecati mnoge varijable, kao &#154;to su konačni
obračun plaća, prihod poslodavca i smrtnost, trendovi
tro&#154;kova zdravstva te za financirane planove zarada od ulaganja
od plana imovine. Konačni tro&#154;ak plana je neizvjestan,
a ta će neizvjesnost vjerojatno postojati dulje vremensko
razdoblje. Da bi se utvrdila sada&#154;nja vrijednost obveza primanja
poslije prestanka rada i odnosni tro&#154;ak tekućeg rada
potrebno je:
<p>
a) primijeniti aktuarijsku metodu vrednovanja (vidjeti točke
64 - 66.),
<p>
b) pripisati primanja razdobljima pru&#158;anja usluge (vidjeti
točke 67 - 71.) i
<p>
c) utvrditi aktuarijske pretpostavke (vidjeti točke 72
- 91.).
<p>
<center>Akutarijska metoda vrednovanja</center>
<p>
<i><b>64.  Poduzeće treba koristiti Metodu projektirane
kreditne jedinice da se odredi sada&#154;nja vrijednost obveze
definiranog primanja i odnosni tro&#154;ak tekućeg rada,
te ako je potrebno tro&#154;ka minulog rada.</b></i>
<p>
65.  Metoda projektirane kreditne jedinice (ponekad se naziva
metoda obračunanih primanja pribli&#158;no izračunana
za usluge ili kao metoda primanja/godina usluga ) razmatra se
za svako razdoblje usluga kao &#154;to dolazi do povećanja
nadle&#158;ne dodatne jedinice primanja (vidjeti točke
67 - 71.) i mjeri se svaka jedinica zasebno da se utvrdi konačna
obveza (vidjeti točke 72 - 91.).
<p>
66. Poduzeće diskontira cjelokupnu obvezu primanja poslije
prestanka rada, čak ako dio obveze dolazi unutar dvanaest
mjeseci od datuma bilance.
<p>
<b>Primjer koji obja&#154;njava primjenu točke 65.</b>
<p>
Akumuliranja suma primanja je obveza za prestanak rada i jednaka
je 1% od konačne plaće za svaku godinu pru&#158;anja
usluge. U 1. godini plaća iznosi 10.000 i pretpostavlja
se povećanje od 7% (rast na rast) svake godine. Diskontna
stopa je 10% godi&#154;nje. U donjoj je tablici prikazano kako
se obveza izračunava za zaposlene od kojih se očekuje
da napuste poduzeće na kraju 5. godine, uz pretpostavku
da se neće mijenjati aktuarijske pretpostavke. Radi jednostavnosti
u ovom se primjeru zanemaruju dodatna usklađivanja koja trebaju
odra&#158;avati vjerojatnost da zaposleni mogu napustiti poduzeće
prije ili kasnije.
<p>
Godina 1 2 3 4 5
<p>
Primanja koja pripadaju:
<p>
 - ranijim godinama 0 131 262 393 524
<p>
 - tekućoj godini (1% konačnog<br>
&nbsp;&nbsp;  obračuna plaće) <u>131</u> <u>131</u>
<u>131 131</u> <u>131</u>
<p>
 - tekućoj godini i ranijim<br>
  godinama <u>131</u> <u>262</u> <u>393</u> <u>524</u> <u>655</u>
<p>
Početna obveeza  - &nbsp;89 196 324 476
<p>
Kamata od 10%  - &nbsp;&nbsp;9 &nbsp;20 &nbsp;33 &nbsp;48
<p>
Tro&#154;ak tekućeg rada <u>&nbsp;89</u> <u>&nbsp;98</u>
<u>108</u> <u>119</u> <u>131</u>
<p>
Zaključna obveza  <u>&nbsp;89</u> <u>196</u> <u>324</u>
<u>476</u> <u>655</u>
<p>
<i>Napomena:</i>
<p>
<i>1. Zaključna obveza je sada&#154;nja vrijednost primanja
koja pripadaju prija&#154;njim godinama</i>
<p>
<i>2. Tro&#154;ak tekućeg rada je sada&#154;nja vrijednost
primanja koja pripadaju tekućoj godini.</i>
<p>
<i>3. Zaključna obveza je sada&#154;nja vrijednost primanja
koja pripadaju tekućoj godini i ranijim godinama.</i>
<p>
<center>Obračun primanja u razdobljima rada</center>
<p>
<i><b>67. Pri određivanju sada&#154;nje vrijednosti obveza
definiranih primanja i odnosnog tro&#154;ka tekućeg rada
te ako je moguće tro&#154;ka minulog rada, poduzeće
treba obračunati primanja razdobljima rada prema metodi
plana primanja. Međutim, ako će rad u kasnijim godinama
dovesti do značajno vi&#154;eg primanja nego u ranijim
godinama, trebaju se primanja obračunati ravnomjerno od:</b></i>
<p>
<i><b>a) datuma kada je zaposleni prvi puta do&#154;ao do primanja
prema planu (neovisno o tome jesu li primanja uvjetovana daljnjim
radom) sve do</b></i>
<p>
<i><b>b) datuma kada će daljnji rad zaposlenoga dovesti
do iznosa koji nije značajan za buduća primanja prema
planu, izuzev kasnijeg povećanja plaće.</b></i>
<p>
68. Metoda projektirane kreditne jedinice zahtijeva da poduzeće
obračuna i pripi&#154;e primanja tekućem razdoblju
(da se odredi tro&#154;ak tekućeg rada) te tekućem
i prija&#154;njim razdobljima (da se odredi sada&#154;nja vrijednost
obveza definiranih primanja). Poduzeće pripisuje primanja
razdobljima u kojoj nastaje obveza davanja primanja poslije prestanka
rada. Ta obveza nastaje kao &#154;to zaposleni pru&#158;a usluge
u zamjenu za primanja poslije prestanka rada koje se očekuje
da će poduzeće isplatiti u narednim razdobljima. Aktuarijske
tehnike omogućuju da se utvrdi obveza s dosta pouzdanosti
da se zadovolje priznavanje obveze.
<p>
<b>Primjeri koji obja&#154;njavaju primjenu točke 68.</b>
<p>
1. Definirani plan primanja osigurava ukupna primanja od 100 obveza
pri umirovljenju za svaku godinu rada.
<p>
<i> Primanje od 100 dodaje se svakoj godini. Tro&#154;ak tekućeg
rada je sada&#154;nja vrijednost od 100. Sada&#154;nja vrijednost
obveze definiranih primanja je sada&#154;nja vrijednost od 100
pomno&#158;ena brojem godine rada do datuma bilance.</i>
<p>
<i> Ako je primanje obveza odmah kada zaposleni napu&#154;ta poduzeće,
tro&#154;ak tekućeg rada i sada&#154;nja vrijednost obveze
definiranih primanja odra&#158;ava datum kada se očekuje
da zaposleni napusti poduzeće. Stoga, budući da se
učinak diskontira, oni su manji od iznosa koji bi se mogao
utvrditi ako zaposleni napu&#154;ta poduzeće na datum bilance.</i>
<p>
2. Plan osigurava mirovinu od 2% od konačne plaće
za svaku godinu rada. Obveza isplate mirovine je od 65. godine
&#158;ivota.
<p>
<i> Primanje koje je jednako sada&#154;njoj vrijednosti na očekivani
datum umirovljenja od mjesečne mirovine od 2% procijenjene
obveze za konačnu plaću od očekivanog datuma
umirovljenja sve do očekivanog datuma smrti pripisuje se
svakoj godini rada. Tro&#154;ak tekućeg rada je sada&#154;nja
vrijednost toga primanja. Sada&#154;nja vrijednost obveza definiranih
primanja je sada&#154;nja vrijednost isplate mjesečne mirovine
od 2% od konačne plaće pomno&#158;eno brojem godina
rada do datuma bilance. Tro&#154;ak tekućeg rada i sada&#154;nja
vrijednost obveza definiranih primanja diskontiraju se zbog isplate
mirovine koja počinje s 65. godinom &#158;ivota.</i>
<p>
69. Kao &#154;to zaposleni pru&#158;a uslugu dolazi do obveze
prema planu definiranih primanja čak ako su primanja uvjetovana
na budućem zaposlenju (drugim riječima oni nisu utvrđeni).
Usluga zaposlenog prije datuma utvrđivanja dovodi do konstruktivne
obveze budući da se na svaki uzastopni datum bilance iznos
budućeg rada smanjuje koje zaposleni mora pru&#158;iti prije
nego ostvari pravo na primanja. Pri utvrđivanju obveze definiranog
primanja poduzeće razmatra vjerojatnost da neki zaposleni
mo&#158;da neće ispuniti zahtjeve utvrđivanja. Slično
tomu, premda određena primanja poslije prestanka rada, primjerice,
zdravstveno osiguranje poslije prestanka rada, postaju obvezna
samo ako određeni događaj nastane kada zaposleni nije
vi&#154;e u radnom odnosu, obveza na nastala ako zaposleni pru&#158;a
usluge koje će dati pravo na pravo ako određeni događaj
nastane. Na vjerojatnost da će određeni događaj
nastati utječe utvrđivanje obveze, ali ne određuje
je li obveza postoji.
<p>
<b>Primjeri koji obja&#154;njavaju točku 69.</b>
<p>
1. Iz plana se isplaćuje 100 za svaku godinu rada. Primanja
se utvrđuju nakon deset godina rada.
<p>
<i> Primanje od 100 se pripisuje svakoj godini. Svakih prvih deset
godina tro&#154;ak tekućeg rada i sada&#154;nja vrijednost
obveze odra&#158;ava vjerojatnost da zaposleni ne mora dovr&#154;iti
deset godina rada.</i>
<p>
2. Iz plana se isplaćuje 100 za svaku godinu rada, izuzev
rada prije 25. godine &#158;ivota. Primanja se odmah utvrđuju.
<p>
<i> Nikakva se primanja ne pripisuju radu prije 25. godine &#158;ivota
budući da usluge rada prije toga datuma ne dovode do primanja
(uvjetovanih ili bezuvjetnih). Primanje od 100 se obračunava
i pripisuje svakoj narednoj godini.</i>
<p>
70. Obveza se povećava se do datuma kada daljnji rad zaposlenoga
neće dovesti do značajnog iznosa narednih primanja.
Prema tomu, sva se primanja obračunavaju i pripisuju razdobljima
koja zavr&#154;avaju na taj datum ili prije toga datuma. Primanja
se obračunavaju i pripisuju pojedinim obračunskim
razdobljima prema metodi planu primanja. Međutim, ako rad
zaposlenoga u kasnijim godinama dovodi do značajno veće
razine primanja nego ranijih godina, poduzeće ravnomjerno
obračunava i pripisuje sve do datuma kada budući
rad zaposlenoga ne dovodi do značajnog iznosa budućeg
primanja. To je zato jer će rad zaposlenoga kroz cijelo
razdoblje bezuvjetno dovesti do primanja na tu vi&#154;u razinu.
<p>
<b>Primjeri koji obja&#154;njavaju primjenu točke 70.</b>
<p>
1. Iz plana se isplaćuje ukupni iznos primanja od 1.000
koja su utvrđena nakon deset godina rada. Plan ne daje daljnja
primanja za kasniji rad.
<p>
<i> Primanje od 100 ( 1.000 podijeljeno s 10) propisuje se svakoj
od prvih deset godina. Tro&#154;ak tekućeg rada svake od
prvih deset godina odra&#158;ava vjerojatnost da zaposleni mo&#158;da
neće dovr&#154;iti rad od deset godina. Poslije deset godina
se ne dodaju nikakva primanja.</i>
<p>
2. Iz plana se isplaćuje ukupan iznos mirovina od 2.000
svim zaposlenima koji su jo&#154; u radnom odnosu u 55. godini
&#158;ivota i to nakon dvadeset godina rada ili zaposlenima koji
su jo&#154; u radnom odnosu u 65. godini &#158;ivota, neovisno
do duljine radnoga sta&#158;a.
<p>
<i> Za zaposlene koji su radni odnos započeli prije 35.
godine &#158;ivota, rad prvo dovodi do primanja prema planu za
one s 35 godina &#158;ivota (zaposleni mo&#158;e napustiti poduzeće
u 30. godini i vratiti se u 33. godini, bez učinka na iznos
i vrijeme primanja). Ova su primanja uvjetovana daljnjim radom.
Također, rad koji se obavlja poslije 55. godine &#158;ivota
neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja.
Za te zaposlene, poduzeće pripisuje primanje od 100 (2.000
podijeljeno s 20) svakoj godini od 35. do 55. godine &#158;ivota.</i>
<p>
<i> Za zaposlene koji su radni odnos započeli između
35. i 45. godine &#158;ivota, rad dulji od dvadeset godina neće
dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlene,
poduzeće pripisuje primanje od 100 (2.000 podijeljeno s
20) svakoj godini od prvih dvadeset godina.</i>
<p>
<i> Za zaposlene koji su radni odnos započeli s 55 godina
&#158;ivota, rad dulji od deset godina neće dovesti do značajnog
iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlene, poduzeće pripisuje
primanje od 200 (2.000 podijeljeno s 10) svakoj godini od prvih
deset godina.</i>
<p>
<i> Za sve zaposlene, tro&#154;ak tekućeg rada i sada&#154;nja
vrijednost obveza ukazuje na vjerojatnost da zaposleni mo&#158;da
neće zavr&#154;iti neophodno razdoblje rada.</i>
<p>
3. Iz plana zdravstvenog osiguranja poslije prestanka rada naknađuje
se 40% zdravstvenih tro&#154;kova poslije prestanka rada zaposlenoga
ako zaposleni napusti poduzeće nakon razdoblja duljeg od
deset godina i kraćeg od dvadeset godina rada, a 50% navedenih
tro&#154;kova ako zaposleni napu&#154;ta poduzeće poslije
dvadeset ili vi&#154;e godina rada.
<p>
 <i>Prema metodi plana primanja, poduzeće obračunava
i pripisuje 4% od sada&#154;nje vrijednosti očekivanih
zdravstvenih tro&#154;kova (40% podijeljeno s deset) svakoj godini
od prvih deset godina i 1% (10% podijeljeno s deset) svakoj od
drugih deset godina. Tro&#154;ak tekućeg rada svake godine
odra&#158;ava vjerojatnost da zaposleni mo&#158;da neće
dovr&#154;iti neophodno razdoblje rada da ostvari dio ili sva
primanja. Za zaposlene od kojih se očekuje da napuste poduzeće
unutar deset godina, ne obračunavaju se i ne pripisuju
nikakva primanja.</i>
<p>
4. Iz plana zdravstvenog osiguranja poslije prestanka rada naknađuje
se 10% zdravstvenih tro&#154;kova poslije prestanka rada zaposlenoga
ako zaposleni napusti poduzeće nakon razdoblja duljeg od
deset godina i kraćeg od dvadeset godina rada, a 50% navedenih
tro&#154;kova ako zaposleni napu&#154;ta poduzeće poslije
dvadeset ili vi&#154;e godina rada.
<p>
 <i>Rad u kasnijim godinama dovest će do značajno
veće razine primanja nego u ranijim godinama. Prema tomu,
za zaposlene od kojih se očekuje da napuste poduzeće
nakon dvadeset ili vi&#154;e godina, primanja se pripisuju ravnomjerno
prema točki 68. Rad poslije dvadeset godina neće
dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Prema tomu,
primanje koje se pripisuje svakoj od prvih dvadeset godina rada
je 2,5% od sada&#154;nje vrijednosti očekivanih zdravstvenih
tro&#154;kova (50% podijeljeno s dvadeset).</i>
<p>
 <i>Za zaposlene od kojih se očekuje da napuste poduzeće
između deset i dvadeset godina, primanja koja se pripisuju
svakoj od prvih deset godina iznose 1% od sada&#154;nje vrijednosti
očekivanih zdravstvenih tro&#154;kova. Za te se zaposlene
ne obračunavaju odnosno ne pripisuju primanja za rad između
kraja desete godine i procijenjenog datuma napu&#154;tanja poduzeća.</i>
<p>
 <i>Za zaposlene od kojih se očekuje da će napustiti
poduzeće u okviru deset godina ne obračunavaju odnosno
ne pripisuju se nikakva primanja.</i>
<p>
71. Ako je iznos primanja konstantan udjel konačne plaće
svake godine rada, buduće povećanje plaća utjecat
će na iznos koji se zahtijeva podmiriti obveza koja postoji
za usluge prije datuma bilance, ali ne stvara dodatne obveze.
Prema tomu:
<p>
a) za svrhe točke 67.b), povećanje plaće neće
dovesti do daljnjih primanja, čak ako iznos primanja ovise
o konačnoj plaći i
<p>
b) iznos primanja koji se pripisuje svakom razdoblju je konstantan
udjel plaće na koje se primanje vezuje.
<p>
<b>Primjer koji obja&#154;njava primjenu točku 71.</b>
<p>
Zaposleni imaju pravo na primanja od 3% od konačna plaće
za svaku godinu rada prije 55. godine &#158;ivota.
<p>
<i>Primanja od 3% od procijenjene konačna plaće pripisuju
se svakoj godini do 55. godine &#158;ivota. To je datum kada daljnji
rad zaposlenoga neće dovesti do značajnog iznosa
daljnjih primanja prema planu. Poslije navedene godine starosti
nikakva se primanja ne obračunavaju odnosno pripisuju radu</i>.
<p>
<center>Aktuarijske pretpostavke</center>
<p>
72. Akutarijske pretpostavke trebaju biti neutralne i međusobno
kompatibilne.
<p>
73. Aktuarijske pretpostavke jesu najbolje procjene poduzeća
varijabli koje će odrediti konačni tro&#154;ak osiguranja
primanja poslije prestanka rada. Aktuarijske pretpostavke obuhvaćaju:
<p>
a) demografske pretpostavke o budućim obilje&#158;jima sada&#154;njih
i biv&#154;ih zaposlenih (i njihove uzdr&#158;avane) koji imaju
pravo na primanja. Demografske pretpostavke obrađuju pitanja
kao &#154;to su:
<p>
1) smrtnost, za vrijeme i poslije zaposlenja,
<p>
2) stopa fluktuacije zaposlenih, nesposobnosti za rad i ranijeg
umirovljenja,
<p>
3) udjel u planu članova s uzdr&#158;avanim članovima
koji će imati pravo na primanja i
<p>
4) stope potra&#158;ivanja prema zdravstvenim planovima i
<p>
b) financijske pretpostavke koje obrađuju stavke kao &#154;to
su:
<p>
1) diskontna stopa (vidjeti točke 78 - 82.),
<p>
2) 2) buduća plaća i razina primanja (vidjeti točke
83 - 87.),
<p>
3) u slučaju primanja za tro&#154;kove zdravstva, budući
tro&#154;kovi zdravstva, uključujući tro&#154;kove
potra&#158;ivanja za administrativne tro&#154;kove (ako su značajni)
i isplate primanja (vidjeti točke 88 - 91.) i
<p>
4) očekivana stopa prihoda od plana imovine (vidjeti točke
105 - 107.).
<p>
74. Aktuarijske su pretpostavke neutralne ako nisu nerazborite
niti pretjerano konzervativne.
<p>
75. Aktuarijske su pretpostavke međusobno kompatibilne ako
odra&#158;avaju ekonomske odnose između čimbenika kao
&#154;to je inflacija, stopa porasta plaća, prihod od plana
imovine i diskontna stopa. Primjerice, sve pretpostavke koje ovise
o pojedinoj razini inflacije (kao &#154;to je pretpostavka o kamatnim
stopama, povećanju plaće i povećanju primanja)
u danom budućem razdoblju podrazumijevaju istu razinu inflacije
u tom razdoblju.
<p>
76. Poduzeće određuje diskontnu stopu i druge financijske
pretpostavke u nominalnim (iskazanim) veličinama, osim
ako su procjene realnih veličina pouzdanije (usklađeno
s inflacijom), primjerice, u hiperinflacijskom gospodarstvu (vidjeti
MRS 29, Financijsko izvje&#154;ćivanje u hiperinflacijskim
gospodarstvima) ili tamo gdje se primanja indeksiraju i gdje postoji
razvijeno tr&#158;i&#154;te indeksom vezane obveznice iste valute
i uvjeta.
<p>
<i><b>77. Financijske se pretpostavke trebaju osnivati na tr&#158;i&#154;nim
očekivanjima, na datum bilance za razdoblje kada se obveze
trebaju podmiriti.,</b></i>
<p>
<center>Aktuarijske pretpostavke: diskontna stopa</center>
<p>
<i><b>78. Stopa koja se koristi za diskont obveza primanja poslije
prestanka rada (fundirane i nefundirane) trebaju se odrediti prema
prihodima sa tr&#158;i&#154;ta na datum bilance od korporativnih
obveznica visoke kvalitete. U zemljama gdje ne postoji razvijeno
tr&#158;i&#154;te takvim obveznicama trebaju se koristiti, prihodi
sa tr&#158;i&#154;ta od dr&#158;avnih obveznica (na datum bilance).
Valuta i uvjeti korporativnih obveznica ili dr&#158;avnih obveznica
trebaju biti s valutom i procijenjenim uvjetima obveza primanja
poslije prestanka rada.</b></i>
<p>
79. Jedna aktuarijska pretpostavka koja ima značajan utjecaj
je diskontna stopa. Diskontna stopa odra&#158;ava vremensku vrijednost
novca, ali ne sadr&#158;i aktuarijski ili investicijski rizik.
Nadalje, diskontna stopa ne odra&#158;ava specifični rizik
poduzeća koji je kod vjerovnika poduzeća, niti on
ne odra&#158;ava rizik da se buduće iskustvo mo&#158;e razlikovati
od aktuarijske pretpostavke.
<p>
80. Diskontna stopa odra&#158;ava procijenjeno vrijeme isplate
primanja. U praksi, poduzeće često ovo posti&#158;e
primjenjujući jednu prosječnu ponderiranu diskontnu
stopu koja odra&#158;ava procijenjeno vrijeme i iznos isplate
primanja te valutu u kojoj se primanja trebaju isplatiti.
<p>
81. U nekim slučajevima, mo&#158;da ne postoji razvijeno
tr&#158;i&#154;te obveznicama s dostatno dugim dospijećem
da se pove&#158;e procijenjeno dospijeće svih isplata primanja.
U takvim se slučajevima koristi tekuće tr&#158;i&#154;ne
stope odgovarajućeg uvjeta da se diskontira rok isplate
i procijeni diskontna stopa dulja dospijeća ekstrapolirajući
tekuće tr&#158;i&#154;ne stope od krivulje prinosa. Ukupna
sada&#154;nja vrijednost obveze definiranog primanja nije vjerojatno
da će biti posebno osjetljiva na diskontnu stopu primijenjenu
na dio primanja čija je obveza poslije konačnog
dospijeća raspolo&#158;ivih korporaativnih ili dr&#158;avnih
obveznica.
<p>
82. Kamatna stopa se izračunava mno&#158;enjem diskontne
stope koja je određena na početku razdoblja sada&#154;nje
vrijednosti obveze definiranih primanja kroz to razdoblje uzimajući
u obzir značajne promjene obveze. Sada&#154;nja vrijednost
obveze razlikovat će se od obveze koja je priznata u bilanci
budući da se obveza priznaje poslije smanjenja fer vrijednosti
plana imovine i zato jer se neki dobici i gubici, te neki tro&#154;ak
minulog rada ne priznaju odmah. (U 1. dodatku obja&#154;njeno
je, između ostaloga, izračunavanje tro&#154;kova kamata).
<p>
<center>Aktuarijske pretpostavke: plaće, primanja i tro&#154;kovi
zdravstvenog osiguranja</center>
<p>
<i><b>83. Obveze za primanja poslije prestanka rada trebaju se
utvrditi na osnovi koja odra&#158;ava:</b></i>
<p>
<i><b>a) procijenjeno buduće povećanje plaće,</b></i>
<p>
<i><b>b) primanja postavljena o obliku planu (ili koja proizlaze
iz bilo koje konstruktivne obveze izvan toga plana) na datum bilance
i</b></i>
<p>
<i><b>c) procijenjene buduće obveze na razini iskazanih
primanja koja utječu na obveze na primanja prema definiranom
planu primanja samo ako:</b></i>
<p>
<i><b>1) promjene se propi&#154;u prije datuma bilance ili</b></i>
<p>
<i><b>2) protekli ili drugi pouzdani dokazi ukazuju da će
se iskazana primanja promijeniti na neki predvidivi način,
primjerice, prema budućim promjenama opće razine cijena
ili opće razine plaća.</b></i>
<p>
84. Procjene budućih povećanja plaća uzimaju
u obzir inflaciju, godine radnog sta&#158;a, promaknuća
i druge relevantne čimbenike kao &#154;to je ponuda i potra&#158;nja
na tr&#158;i&#154;tu zapo&#154;ljavanja.
<p>
85. Ako formalno oblikovani plan (ili konstruktivna obveza koje
je izvan toga plana) zahtijeva da poduzeće promijeni primanja
u narednim razdobljima, mjerenje obveze odra&#158;ava te promjene.
Primjerice, to je slučaj kada:
<p>
a) poduzeće je ranije povećavalo primanja, primjerice,
rasadi ubla&#158;avanje učinaka inflacije te gdje ne postoji
pokazatelj da će se ova praksa kasnije promijeniti ili
<p>
b) aktuarijski gubici su već priznati u financijskim izvje&#154;tajima
i poduzeće je obvezno prema formalno oblikovanom planu (ili
konstruktivnoj obvezi koja je izvan toga plana) ili prema zakonu
koristiti vi&#154;ak u planu za primanje sudionika plana (vidjeti
točku 98.c).
<p>
86. Aktuarijske pretpostavke ne odra&#158;avaju buduće promjene
primanja koje nisu postavljene u formalno oblikovanom planu (ili
konstruktivnoj obvezi) na datum bilance. Takve će promjene
imati za posljedicu:
<p>
a) tro&#154;ak minulog rada u visini koja mijenja primanja za
rad prije promjena i
<p>
b) tro&#154;ak tekućeg rada za razdoblja prije promjene
u visini koja mijenja primanja rad poslije promjene.
<p>
87. Neka su primanja poslije prestanka rada vezana na varijable
kao &#154;to je razina dr&#158;avne mirovine ili dr&#158;avnog
zdravstvenog osiguranja. Mjerenje takvih primanja odra&#158;ava
očekivane promjene takvih varijabli, koje se zasnivaju
na ranijem razdoblju i drugim pouzdanim dokazima.
<p>
<i><b>88. Pretpostavke o zdravstvenom osiguranju trebaju uzeti
u obzir buduće promjene tro&#154;ka zdravstvenih usluga
koje proizlaze iz inflacije i određenih promjena zdravstvenih
tro&#154;kova.</b></i>
<p>
89. Mjerenje zdravstvenog osiguranja poslije prestanka rada zahtijeva
pretpostavke o razini i učestalosti budućih potra&#158;ivanja
te tro&#154;ka koji udovoljava tim potra&#158;ivanjima. Poduzeće
procjenjuje buduće zdravstvene tro&#154;kove na temelju
ranijih podataka o vlastitim iskustvima poduzeća, potkrijepljenih,
ako je potrebno povijesnim podacima drugih poduzeća, osiguravajućih
dru&#154;tava, zdravstvenih ustanova i drugih izvora. Procjene
budućih zdravstvenih tro&#154;kova uzimaju u obzir učinak
tehnolo&#154;kih unaprjeđenja, promjena načina i razine
zdravstvene skrbi i promjene zdravstvenog statusa sudionika plana.
<p>
90. Razina učestalosti potra&#158;ivanja je osobito osjetljiva
na starost, zdravstveni status i spol zaposlenih (i njihove uzdr&#158;avane
članove) i mo&#158;e biti osjetljiva na druge čimbenike
kao &#154;to je zemljopisna lokacija. Prema tomu, povijesni podatak
se usklađuje u visini kojoj se demografski mije&#154;ana populacija
razlikuje od populacije koja se koristi kao osnova za povijesne
podatke. Također se usklađuje tamo gdje postoji pouzdani
dokaz da se povijesni trendovi neće nastaviti.
<p>
91. Prema nekim planovima zdravstvenog osiguranja poslije prestanka
rada zahtijeva se da zaposleni uplaćuju doprinos za tro&#154;kove
zdravstva koji su pokriveni planom. Procjene budućih zdravstvenih
tro&#154;kova uzimaju u obzir svaki takav oblik uplate doprinosa,
koji se temelje na uvjetima plana na datumu bilance (ili se temelje
na konstruktivnoj obvezi koja je izvan takvih uvjeta), Promjene
uplate doprinosa zaposlenih imat će za posljedicu tro&#154;ak
minulog rada ili tamo gdje je izvedivo uskraćivanje. Tro&#154;ak
udovoljavanja potra&#158;ivanjima mo&#158;e se smanjiti primanjima
iz dr&#158;avnih izvora ili iz zdravstvene ustanove (vidjeti točke
83.c i 87.).
<p>
<center>Aktuarijski dobici i gubici</center>
<p>
<i><b>92. Pri mjerenju svoje obveze definiranih primanja, prema
točki 54, poduzeće treba priznati dio (kao &#154;to
je navedeno u točki 93) svojih aktuarijskih dobitaka i
gubitaka kao prihod ili rashod ako su neto kumulativni nepriznati
dobici i gubici na kraju prethodnog izvje&#154;tajnog razdoblja
veći od:</b></i>
<p>
<i><b>a) 10% od sada&#154;nje vrijednosti obveze definiranog primanja
na taj datum (prije smanjenja plana imovine) i</b></i>
<p>
<i><b>b) 10% od fer vrijednosti plana imovine na taj datum.</b></i>
<p>
<i><b> Navedena se ograničenja trebaju izračunati
i primijeniti zasebno za svaki plan definiranih primanja.</b></i>
<p>
<i><b>93. Udjel aktuarijskih dobitaka i gubitaka koji treba priznati
za svaki plan definiranih primanja je vi&#154;ak koji je određen
prema točki 92, podijeljen s očekivanim prosječnim
preostalim radnim vijekom zaposlenih koji sudjeluju u tom planu.
Međutim, poduzeće mo&#158;e usvojiti bilo koju sustavnu
metodu koja rezultira br&#158;im priznavanjem aktuarijskim dobicima
i gubicima, uz uvjet da se ista mjerila primjenjuju na dobitke
i gubitke te da se primjenjuju dosljedno iz jednog u drugo razdoblje.
Poduzeće mo&#158;e primijeniti takve sustavne metode na
aktuarijske dobitke i gubitke čak ako potpadaju u okviru
ograničenja navedenih u točki 92.</b></i>
<p>
94. Aktuarijski dobici i gubici mogu proizaći iz povećanja
ili smanjenja sada&#154;nje vrijednosti obveze definiranih primanja
ili fer vrijednosti odnosnog plana imovina. Uzroci aktuarijskih
dobitaka i gubitaka sadr&#158;e, primjerice;
<p>
a) neočekivano visoku ili nisku stopu fluktuacije zaposlenih,
rano umirovljenje ili smrtnost odnosno povećanje plaća,
primanja (ako formalni ili konstruktivni oblikovani plan osigurava
povećanje primanja s osnova inflacije) ili zdravstvenih
tro&#154;kova,
<p>
b) učinak promjena procjena buduće fluktuacije zaposlenih,
rano umirovljenje ili smrtnost odnosno povećanje plaća,
primanja (ako formalni ili konstruktivni oblikovani plan osigurava
povećanje primanja s osnova inflacije) ili zdravstvenih
tro&#154;kova,
<p>
c) učinak promjene diskontne stope i
<p>
d) razlike između stvarnih prihoda od plana imovine i očekivanih
prihoda od plana imovine (vidjeti točke 105 - 107.).
<p>
95. Za aktuarijske dobitke i gubitke na dugi se rok mo&#158;e
međusobno obaviti prijeboj. Prema tomu, procjene obveze primanja
poslije prestanka rada najbolje se sagledavaju kao krug (ili "koridor")
oko najbolje procjene. Poduzeću je dopu&#154;teno, ali se
ne zahtijeva da prizna aktuarijske dobitke i gubitke koji potpadaju
u taj krug. Ovaj MRS zahtijeva da poduzeće prizna najmanje
navedeni udjel aktuarijskih dobitaka ili gubitaka koji su izvan
"koridora" plus ili minus 10%. (U 1. dodatku nalazi
se, između ostaloga, obja&#154;njenje postupka s aktuarijskim
dobicima i gubicima) Ovaj MRS također dopu&#154;ta sustavne
metode br&#158;eg priznavanja, uz uvjet da te metode zadovoljavaju
uvjete postavljene u točki 93. Takve dopu&#154;tene metode
sadr&#158;e, primjerice, trenutno priznavanje svih aktuarijskih
dobitaka i gubitaka, koji su jedni i drugi izvan "koridora".
U točki 155.b)3) nalazi se obja&#154;njenje potreba da
se razmotri bilo koji nepriznati dio prijelazne obveze u računovodstvu
naknadnih aktuarijskih dobitaka.
<p>
<center>Tro&#154;ak minulog rada</center>
<p>
<i><b>96. Pri mjerenju obveze definiranog primanja prema točki
54. poduzeće treba priznati tro&#154;ak minulog rada kao
rashod i to ravnomjerno tijekom prosječnog razdoblja sve
dok primanja postaju utvrđena. U visini u kojoj su primanja
već utvrđena odmah poslije uvođenja plana definiranog
primanja ili njegove promjene, poduzeće treba odmah priznati
tro&#154;ak minulog rada.</b></i>
<p>
97. Tro&#154;ak minulog rada nastaje kada poduzeće uvodi
plan definiranog primanja ili mijenja obveze primanja prema postojećem
planu definiranog primanja. Takve su promjene kao nagrada za usluge
zaposlenog tijekom određenog razdoblja sve dok su odnosna
primanja utvrđena. Prema tomu, tro&#154;ak minulog rada priznaje
se za vrijeme toga razdoblja neovisno o činjenici da se
taj tro&#154;ak odnosi na usluge zaposlenoga u ranijim razdobljima.
Tro&#154;ak minulog rada se mjeri kao promjena obveze koja proizlazi
iz dopuna (vidjeti točku 64.).
<p>
<b>Primjer koji obja&#154;njava primjenu točke 97.</b>
<p>
Poduzeće vodi plan mirovina koji osigurava mirovinu u visini
od 2% od konačne plaće za svaku godinu rada. Primanja
postaju utvrđena poslije pet godina rada. 1. siječnja
20X5. poduzeće pobolj&#154;ava mirovinu na 2,5% od konačne
plaće svake godine rada počinjući od 1. siječnja
20X1. Na datum navedenog povećanja sada&#154;nja vrijednost
dodatnih primanja za rad poslije 1. siječnja 20X1. do 1.
siječnja 20X5. utvrđuje se na sljedeći način:
<p>
Zaposleni s vi&#154;e od pet godina rada 1. siječnja 20X5.
150
<p>
Zaposleni s manje od pet godina rada 1. siječnja 20X5.
<br>
(prosječno razdoblje do utvrđivanja: tri godine) <u>120</u>
<p>
 270
<p>
<i>Poduzeće odmah priznaje 150 budući da su ta primanja
već utvrđena. Poduzeće ravnomjerno priznaje 120
tijekom razdoblja od tri godine od 1. siječnja 20X5.</i>
<p>
98. Tro&#154;ak minulog rada ne sadr&#158;i:
<p>
a) učinak razlike između stvarnog i prija&#154;nje
pretpostavljenog povećanja plaća u svezi obveze da
se isplate primanja za rad u prija&#154;njim godinama (ne postoji
tro&#154;ak minulog rada budući da stvarne pretpostavke
omogućuju projektirane plaće),
<p>
b) precijenjene ili podcijenjene procjene diskrecionog povećanja
mirovina gdje poduzeće ima konstruktivnu obvezu da podmiri
takvo povećanje (ne postoji tro&#154;ak minulog rada budući
da stvarne pretpostavke omogućuju projektirane plaće),
<p>
c) procijenjena povećanja primanja koja proizlaze iz aktuarijskih
dobitaka koji su već priznati u financijskim izvje&#154;tajima
ako se poduzeće obvezalo formalno oblikovanim planom (ili
konstruktivnom obvezom koja je izvan toga plana) ili prema propisu
koristiti bilo koji vi&#154;ak plana za primanja sudionika u planu,
čak ako povećanje primanja jo&#154; nije formalno
odobreno (proiza&#154;lo povećanje obveze je aktuarijski
gubitak, a ne tro&#154;ak minulog rada; vidjeti točku 85.b.),
<p>
d) povećanje utvrđenih primanja ako, u nedostatku novih
ili pobolj&#154;anih primanja, zaposleni dovr&#154;e utvrđivanje
zahtijeva (ne postoji tro&#154;ak minulog rada budući da
je procijenjeni tro&#154;ak primanja priznat kao tro&#154;ak tekućeg
rada kao da je usluga bila najmljena) i
<p>
e) učinak izmjena plana koji smanjuje primanja budućeg
rada (ograničenje).
<p>
99. Poduzeće postavlja amortizacijski plan za tro&#154;ak
minulog rada ako su primanja uvedena ili promijenjena. To bi moglo
biti nepraktično za odr&#158;avanje detaljne evidencije
koja je potrebna da se identificiraju i provedu naknadne promjene
amortizacijskog plana. Međutim, učinak će vjerojatno
biti značajan samo ako postoji ograničenje ili podmirenje.
Prema tomu, poduzeće mijenja amortizacijski plan tro&#154;ka
minulog rada samo ako postoji ograničenje ili podmirenje.
<p>
100. Ako poduzeće smanjuje obveze za primanja prema postojećem
definiranom planu, proiza&#154;lo se smanjenje obveze definiranog
primanja priznaje kao (negativan) tro&#154;ak minulog rada za
prosječno razdoblje sve do smanjenog udjela primanja koje
je bilo utvrđeno.
<p>
101. Ako poduzeće smanjuje određene obveze za primanja
prema postojećem planu definiranog primanja, a u isto vrijeme,
povećava druge obveze za primanja prema planu za iste zaposlene,
poduzeće postupa s promjenama kao da je jedna neto promjena.
<p>
<center><b>Priznavanje i mjerenje: plan imovine</b></center>
<p>
<center>Fer vrijednost plana imovine</center>
<p>
102. Fer vrijednost plana imovine izvodi se iz utvrđivanja
iznosa koji je priznat u bilance prema točki 54. Kada tr&#158;i&#154;na
cijena nije raspolo&#158;iva, fer vrijednost plana imovine se
procjenjuje, primjerice, diskontiranjem očekivanih budućih
novčanih tijekova primjenom diskontne stope koja odra&#158;ava
rizik uz plan imovine i dospijeće ili očekivani datum
otuđenja te imovine (ili ako nemaju dospijeće, očekivano
razdoblje do podmirenja odnosne obveze).
<p>
103. U plan imovine ne ulaze dospjeli neplaćeni doprinosi
od izvje&#154;tajnog poduzeća u fond kao i bilo koji neprenosivi
financijski instrument koje je izdalo poduzeće, a koji dr&#158;i
fond.
<p>
104. Tamo gdje plan imovine sadr&#158;i police osiguranja koje
točno povezuju iznos i vrijeme neke ili svih obveza primanja
prema planu, prava iz plana prema policama osiguranja se mjere
istim iznosom kao odnosne obveze.
<p>
<center>Prihod od plana imovine</center>
<p>
105. Očekivani prihod od plana imovine je jedna komponenta
rashoda koja je priznata u računu dobiti i gubitka. Razlika
između očekivanog prihoda od plana imovine i stvarnog
prihoda od plana imovine je aktuarijski dobitak ili gubitak; to
je uključeno s aktuarijskim dobicima i gubicima kod obveza
definiranog primanja pri određivanju neto iznosa koji se uspoređuje
s ograničenjima od 10% "koridora" naveden u točki
102.
<p>
106. Očekivani prihod od plana imovine temelji se na tr&#158;i&#154;nim
očekivanjima na početku razdoblja za prihode koji
pokrivaju cijeli vijek odnosne obveze. Očekivani prihod
od plana imovine odra&#158;ava promjene fer vrijednosti plana
imovine koji se posjeduje tijekom razdoblja kao rezultat stvarno
uplaćenih doprinosa u fond i stvarno isplaćenih primanja
iz fonda.
<p>
107. Pri određivanju očekivanog prihoda od plana imovine,
poduzeće izvodi očekivane administrativne tro&#154;kove,
osim tro&#154;kova koji su uključeni u aktuarijske pretpostavke
kori&#154;tene da se utvrdi obveza.
<p>
<b>Primjer koji obja&#154;njava primjenu točke 106.</b>
<p>
   1. siječnja 20X1. fer vrijednost plana imovine iznosila
je 10.000, a neto vrijednost kumulativnih nepriznatih aktuarijskih
gubitaka iznosila je 760. 30. lipnja. 20X1. isplaćeno je
primanja iz plana 1.900 i istovremeno primljeno uplata doprinosa
4.900. 31. prosinca 20X1. fer vrijednost plana imovine iznosila
je 15.000, a sada&#154;nja vrijednost obveze definiranog primanja
iznosila je 14.792. Aktuarijski gubici kod obveza za 20X1. iznosili
su 60.
<p>
   1. siječnja 20X1. izvje&#154;tajno poduzeće je
izvr&#154;ilo procjene na temelju tr&#158;i&#154;nih cijena prema
tom datumu:
<p>
  %
<p>
Prihod od kamata i dividendi,<br>
nakon obveze za porez fonda 9,25
<p>
Realizirani i nerealizirani dobici od plana imovine<br>
(nakon poreza) 2,00
<p>
Administrativni tro&#154;kovi  (1,00)
<p>
Očekivana stopa povrata (prihoda)  10,25
<p>
Za 20X1. godinu očekivani i stvarni prihodi od plana imovine
jesu sljedeći:
<p>
<i>Prihod za 10.000 koji se dr&#158;e 12 mjeseci po 10,25% 1.025</i>
<p>
<i>Prihod za 3.000 koji se dr&#158;e &#154;est mjeseci po 5%<br>
<i>(jednako je godi&#154;njoj stopi od 10,25%, obračunavanje
<br>
<i>je svakih &#154;est mjeseci) <u> 150</u></i></i></i>
<p>
<i>Očekivani prihodi od plana imovine 1.175</i>
<p>
<i>Fer vrijednost plana imovine 31. prosinca 20X1. 15.000</i>
<p>
<i>Minus fer vrijednost plana imovine 1. siječnja 20X1.
 (10.000)</i>
<p>
<i>Minus uplaćeni i primljeni doprinosi  (4.900)</i>
<p>
<i>Plus isplaćena primanja  1.900</i>
<p>
<i>Stvarni prihod od plana imovine <u> 2.000</u></i>
<p>
<i>Razlika između očekivanog prihoda od plana imovine
(1.175) i stvarnog prihoda od plana imovine (2.000) je aktuarijski
dobitak u iznosu 825. Prema tomu, kumulativni neto nepriznati
aktuarijski dobici iznose 1.525 (760 plus 825 minus 60). Prema
točki 92. ograničenja koridora su postavljena u
visini 1.500 (&#154;to je vi&#154;e od 10% od 1.500 i vi&#154;e
od 10% od 14.793). U sljedećoj godini (20X2.) poduzeće
priznaje u računu dobiti i gubitka aktuarijski dobitak
od 25 ( 1.525 minus 1.500) podijeljen s očekivanom prosječnim
preostalim radnim vijekom odnosnih zaposlenih.</i>
<p>
<i>Očekivani prihod od plana imovine za 20X2. godinu zasnivat
će se na tr&#158;i&#154;nim očekivanjima 1. siječnja
20X2. za prihode koji pokrivaju obvezu cijelog radnog vijeka.</i>
<p>
<center><b>Poslovna spajanja</b></center>
<p>
108. U poslovnom spajanju koje je stjecanje, poduzeće priznaje
imovinu i obveze koje proizlaze iz primanja poslije prestanka
rada u visini sada&#154;nje vrijednosti obveza umanjenoj za fer
vrijednost plana imovine (vidjeti MRS 22, Poslovna spajanja).
Sada&#154;nja vrijednost obveza uključuje sve dolje navedeno,
čak ako stečeno poduzeće nije jo&#154; priznalo
navedene stavke na datum stjecanja:
<p>
a) aktuarijske dobitke i gubitke koji nastanu prije datuma stjecanja
(neovisno o tome potpadaju li u "koridor" od 10%),
<p>
b) tro&#154;ak minulog rada koji nastaje iz promjena primanja
ili od uvođenja plana, prije datuma stjecanja i
<p>
c) iznose koji, prema prijelaznim i zavr&#154;nim odredbama u
točki 155.b, kod stečenog poduzeća jo&#154;
nisu priznati.
<p>
<center><b>Ograničenja i podmirenja</b></center>
<p>
<i><b>109. Poduzeće treba priznati dobitke ili gubitke od
ograničenje i podmirenja plana definiranog primanja kada
ograničenja i podmirenja nastanu. Dobitak ili gubitak od
ograničenje i podmirenja treba sadr&#158;avati:</b></i>
<p>
<i><b>a) proiza&#154;lu promjenu sada&#154;nje vrijednosti obveze
definiranog primanja,</b></i>
<p>
<i><b>b) proiza&#154;lu promjenu fer vrijednosti plana imovine,</b></i>
<p>
<i><b>c) odnosne aktuarijske dobitke ili gubitke tro&#154;ka minulog
rada koji, prema točki 92. i 96., ranije nisu priznati.</b></i>
<p>
<i><b>110. Prije određivanja učinka ograničenja
ili podmirenja, poduzeće treba ponovno izmjeriti obvezu
(i odnosno plan imovine, ako postoji), koristeći tekuće
aktuarijske pretpostavke (uključujući tekuće
tr&#158;i&#154;ne stope i druge tekuće tr&#158;i&#154;ne
cijene).</b></i>
<p>
111. Ograničenja nastaju kad poduzeće:
<p>
a) mo&#158;e dokazati da je preuzeo obvezu za značajno
smanjenje broja zaposlenih koje je obuhvaćeno planom ili
<p>
b) dopunjuje ili mijenja uvjete plana definiranih primanja tako
da značajni element budućeg rada postojećeg
zaposlenog vi&#154;e neće ispunjavati uvjet za primanja
ili će steći uvjete za smanjenje primanja.
<p>
 Ograničenje mo&#158;e nastati iz rijetkog događaja
kao &#154;to je zatvaranje tvornice, prestanak poslovanja, napu&#154;tanje
poslovanja ili privremeno napu&#154;tanje tvornice. Događaj
je značajan iako ispunjava uvjet za ograničenja
ako bi priznavanje dobitka ili gubitka od ograničenja imalo
značajan učinak na financijske izvje&#154;taje.
Ograničenja su često vezana na restrukturiranja.
Prema tomu, poduzeće obračunava ograničenja
u isto vrijeme kao i odnosno restrukturiranje.
<p>
112. Podmirenje nastaje kada poduzeće ulazi u transakciju
koja eliminira sve daljnje pravne ili konstruktivne obveze dijela
ili svih primanja osiguranih prema planu definiranih primanja,
primjerice, kada se obavlja sveukupna suma novčanih isplata
sudioniku plana ili u njegovo ime u zamjenu za njihova prava da
se prime određena primanja poslije prestanka rada.
<p>
113. Stjecanje prava prema polici osiguranja nije podmirenje kada
poduzeće zadr&#158;ava pravnu ili konstruktivnu obvezu (vidjeti
točku 39.) da se uplate budući doprinosi ako izdavatelj
ne isplati sva buduća primanja zaposlenih koja se odnose
na usluge zaposlenoga u tekućem i ranijim razdobljima.
<p>
114. Podmirenje nastaje istovremeno s ograničenjem ako
je plan napu&#154;ten tako &#154;to je obveza podmirena i plan
prestaje postojati. Međutim, napu&#154;tanje plana nije ograničenje
ili podmirenje ako se plan zamijeni novim planom koji nudi primanja
koja su zapravo ista.
<p>
115. Ako se ograničenja odnose na samo neke zaposlene koje
obuhvaća plan ili gdje su samo dijelom obveze podmirene,
dobici i gubici sadr&#158;e razmjerni dio ranije nepriznatog tro&#154;ka
minulog rada i aktuarijskih dobitaka i gubitaka (i prijelaznih
iznosa koji su ostali nepriznati prema točki 155.b). Razmjerni
se dio određuje na osnovi sada&#154;nje vrijednosti obveza
prije i poslije ograničenje ili podmirenja, osim ako druga
osnova nije prikladnija. Primjerice, mo&#158;e biti prikladno
primijeniti dobitak koji proizlazi iz ograničenja ili podmirenja
istoga plana da se prvo eliminira nepriznati tro&#154;ak minulog
rada koji se odnosi na isti plan.
<p>
<b>Primjer koji obja&#154;njava primjenu točke 115.</b>
<p>
Poduzeće prestaje s poslovanjem poslovnog dijela poduzeća,
a zaposleni tog dijela vi&#154;e neće dobivati primanja.
To je ograničenje bez podmirenja. Koristeći tekuće
aktuarijske pretpostavke (uključujući tekuće
tr&#158;i&#154;ne kamatne stope i druge tekuće tr&#158;i&#154;ne
cijene) neposredno prije ograničenja, poduzeće ima
obvezu definiranog primanja s neto sada&#154;njom vrijedno&#154;ću
u iznosu 1.000, plan imovine s fer vrijednosti 820 i neto kumulativne
nepriznate aktuarijske dobitke u iznosu 50. Poduzeće je
prvo usvojilo ovaj MRS prije jednu godinu. Povećanje neto
obveze u visini 100, koje je poduzeće izabralo da se prizna
za razdoblje od pet godina (vidjeti točku155.b). Ograničenje
smanjuje neto sada&#154;nju vrijednost obveze za 100 na 900.
<p>
<i> Prije Dobitak  Poslije<br>
 ograničenja od ograničenja ograničenja</i>
<p>
<i>Neto sada&#154;nja<br>
vrijednost obveze 1.000  (100) 900</i>
<p>
<i>Fer vrijednost<br>
plana imovine  (820)  -  (820)</i>
<p>
<i>  180 (100)  80</i>
<p>
<i>Nepriznati aktuarijski<br>
dobici  50  (5) 45</i>
<p>
<i>Nepriznati prijelazni<br>
(iznos 100x4/5) (80)  8  (72)</i>
<p>
<i>Neto obveza priznata<br>
u bilanci<u><i> </i></u> 150  (97)  53</i>
<p>
<center><b>Prezentiranje</b></center>
<p>
<center>Prijeboj</center>
<p>
<i><b>116. Poduzeće treba provesti prijeboj sredstva, koje
se odnosi na konkretni plan, obvezom koja se odnosi na drugi plan
samo ako poduzeće:</b></i>
<p>
<i><b>a) ima zakonsko pravo da koristi vi&#154;ak jednoga plana
da podmiri obvezu prema drugom planu i</b></i>
<p>
<i><b>b) namjerava podmiriti obvezu na neto osnovi ili realizirati
vi&#154;ak jednoga plana i podmiriti obvezu prema drugom planu
istovremeno.</b></i>
<p>
117. Kriteriji za prijeboj jesu slični kriterijima postavljenim
za financijske instrumente u MRS-u 32, Financijski instrumenti:
objavljivanje i prezentiranje.
<p>
<center>Razlika između tekućeg i dugoročnog</center>
<p>
118. Neka poduzeća prave razliku između tekuće
i dugotrajne imovine odnosno između tekuće i dugoročnih
obveza. Ovaj MRS ne utvrđuje obvezu da je poduzeće obvezno
razlikovati između tekuće i dugotrajne imovine odnosno
između tekuće i dugoročnih obveza koje proizlazi
iz primanja poslije prestanka rada.
<p>
<center>Financijske komponente tro&#154;ka primanja poslije prestanka
rada</center>
<p>
119. Ovaj MRS ne određuje obvezu da poduzeće treba prezentirati
tro&#154;ak tekućeg rada, tro&#154;ak kamata i očekivani
prihod od plana imovine kao komponente jedne stavke prihoda ili
rashoda u samom računu dobiti i gubitka.
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
<i><b>120. U svezi plana definiranog primanja poduzeće treba
objaviti sljedeće informacije:</b></i>
<p>
<i><b>a) računovodstvene politike za priznavanje aktuarijskih
dobitaka i gubitaka,</b></i>
<p>
<i><b>b) opći opis vrste plana,</b></i>
<p>
<i><b>c) povezivanje imovine i obveza koji su priznati u bilanci,
pri čemu se prikazuje najmanje sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>1) sada&#154;nja vrijednost obveza definiranog primanja
na datum bilance, koji se u cijelosti ne uplaćuju u fond,</b></i>
<p>
<i><b>2) sada&#154;nja vrijednost (prije smanjenja fer vrijednosti
plana imovine) obveza definiranog primanja na datum bilance, koji
se u cijelosti ili djelomično uplaćuju u fond,</b></i>
<p>
<i><b>3) fer vrijednost plana imovine na datum bilance,</b></i>
<p>
<i><b>4) neto aktuarijski dobici ili gubici koji nisu priznati
u bilanci ( vidjeti točku 92.),</b></i>
<p>
<i><b>5) tro&#154;ak minulog rada koji jo&#154; nije priznat u
bilanci (vidjeti točku 96.),</b></i>
<p>
<i><b>6) iznos koji nije priznat kao sredstvo, zbog ograničenja
danog u točki 58.b) i</b></i>
<p>
<i><b>7) iznosi koji su priznati u bilanci</b></i>
<p>
<i><b>d) iznosi koji su uključeni u fer vrijednost plana
imovine za:</b></i>
<p>
<i><b>1) svaku kategoriju vlastitih financijskih instrumenata
izvje&#154;tajnog poduzeća,</b></i>
<p>
<i><b>2) nekretnina koju je zauzelo ili drugu imovinu koju koristi
izvje&#154;tajno poduzeće,</b></i>
<p>
<i><b>e) povezivanje kojim se prikazuju promjene neto obveza (ili
sredstva) tijekom razdoblja koji su priznati u bilanci,</b></i>
<p>
<i><b>f) ukupni rashodi koji su priznati u računu dobiti
i gubitka za svaku dolje navedene stavku računa dobiti
i gubitka koji su uključeni u neku stavku:</b></i>
<p>
<i><b>1) tro&#154;ak tekućeg rada,</b></i>
<p>
<i><b>2) tro&#154;ak kamata,</b></i>
<p>
<i><b>3) očekivani prihod od plana imovine,</b></i>
<p>
<i><b>4) aktuarijski dobici i gubici,</b></i>
<p>
<i><b>5) tro&#154;ak minulog rada i</b></i>
<p>
<i><b>6) učinak ograničenja ili podmirenja,</b></i>
<p>
<i><b>g) stvarni prihod od plana imovine i</b></i>
<p>
<i><b>h) glavne aktuarijske pretpostavke kori&#154;tene na datum
bilance (ako je izvedivo) i to</b></i>
<p>
<i><b>1) diskontne stope,</b></i>
<p>
<i><b>2) očekivane visine prihoda kod plana imovine a razdoblja
koja su prezentirana u financijskim izvje&#154;tajima,</b></i>
<p>
<i><b>3) očekivana stope povećanja plaća (i
promjene indeksa ili drugih varijabli navedenih u formalnim ili
konstruktivnim uvjetima plana kao osnovi za buduće povećanje
primanja),</b></i>
<p>
<i><b>4) trendovi stopa zdravstvenih tro&#154;kova i</b></i>
<p>
<i><b>5) druge kori&#154;tene značajne aktuarijske pretpostavke.</b></i>
<p>
<i><b> Poduzeće treba objaviti svaku aktuarijsku pretpostavku
u apsolutnim iznosima (primjerice kao apsolutni postotak), a ne
kao razliku između razlike postotka ili druge varijable.</b></i>
<p>
121. Prema točki 120.b) zahtijeva se opći opis vrste
plana. Takvim se opisom razlikuje, primjerice, smanjenje plaće
mirovinskog plana od konačnih plaća mirovinskih planova
i od zdravstvenih planova poslije prestanka rada. Daljnji se zahtjevi
ne zahtijevaju.
<p>
122. Kada poduzeće ima vi&#154;e od jednog plana definiranog
primanja, objavljivanja se mogu pru&#158;iti u ukupnosti, svaki
plan zasebno ili u takvim skupinama tako da je razmatranje najkorisnije.
Također mo&#158;e biti korisno grupiranje prema sljedećim
kriterijima:
<p>
a) zemljopisna lokacije plana, primjerice, razlikovanje domaćih
planova od inozemnih planova ili
<p>
b) jesu li planovi podlo&#158;ni značajnim rizicima, primjerice,
razlikujući smanjenje plaća mirovinskih planova od
konačnih plaća mirovinskih planova i od zdravstvenih
planova poslije prestanka rada.
<p>
 Ako poduzeće objavljuje u ukupnosti skupine planova, takva
se objavljivanja daju u obliku ponderiranog prosjeka ili relativno
u&#158;ih stupnjeva.
<p>
123. Prema točki 30. zahtijeva se dodatno objavljivanje
o planovima definiranog primanja kod vi&#154;e poslodavaca s kojima
se postupa kao da su planovi definiranih doprinosa.
<p>
124. Ako se zahtijeva primjena MRS-a 24. Objavljivanje povezanih
stranaka, poduzeće objavljuje informacije o:
<p>
a) transakcijama odnosne stranke sa planovima primanja poslije
prestanka rada i
<p>
b) primanjima poslije prestanka rada za najvi&#154;e upravno osoblje.
<p>
125. Tamo gdje se zahtijeva primjena MRS-a 37, Rezerviranja, nepredviđeni
događaji i nepredviđena imovina, poduzeće objavljuje
informaciju o nepredviđenim događajima proiza&#154;lim
iz obveza primanja poslije prestanka rada.
<p>
<center><b>DRUGA DUGOTRAJNA PRIMANJA ZAPOSLENIH</b></center>
<p>
126. Druga dugotrajna primanja zaposlenih obuhvaćaju, primjerice:
<p>
a) naknade za dugotrajna odsustva kao &#154;to je naknada za vrijeme
du&#158;eg odsustva s rada ili naknada za vrijeme studijskog usavr&#154;avanja,
<p>
b) jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodi&#154;nji rad,
<p>
c) naknade na vrijeme du&#158;e spriječenosti u radu,
<p>
d) sudjelovanje u raspodjeli dobiti i obveze za besplatna primanja
unutar dvanaest mjeseci ili u duljem razdoblju nakon kraja razdoblja
u kojem su zaposleni pru&#158;ali svoje usluge i
<p>
e) odgođene naknade plaćene unutar dvanaest mjeseci
ili u duljem razdoblju nakon kraja razdoblja u kojem su zarađene.
<p>
127. Mjerenje drugih dugotrajnih primanja zaposlenih obično
nije podlo&#158;no istom stupnju neizvjesnosti kao mjerenje primanja
poslije prestanka rada. Nadalje, uvođenje ili promjena drugih
dugotrajnih primanja zaposlenih rijetko uzrokuju značajni
iznos tro&#154;ka minulog rada. Iz tih razloga, ovaj MRS zahtijeva
primjenu pojednostavljene računovodstvene metode za druga
dugotrajna primanja zaposlenih. Ova se metoda razlikuje od računovodstva
koji se zahtijeva za primanja poslije prestanka rada na sljedeći
način:
<p>
a) aktuarijski dobici i gubici se odmah priznaju, a načelo
"koridora" se ne primjenjuje i
<p>
b) svi se tro&#154;kovi minulog rada odmah priznaju.
<p>
<center><b>Priznavanje i mjerenje</b></center>
<p>
<i><b>128. Iznos koji je priznat kao obveza za druga dugotrajna
primanja zaposlenih treba biti neto ukupan iznos od sljedećih
iznosa:</b></i>
<p>
<i><b>a) sada&#154;nja vrijednost obveze definiranih primanja
na datum bilance (vidjeti točku 64.),</b></i>
<p>
<i><b>b) minus fer vrijednost plana imovine na datum bilance (ako
postoji) iz kojega se obveze trebaju podmiriti izravno (vidjeti
točke 102 i 104.).</b></i>
<p>
<i><b> Pri mjerenju obveze poduzeće treba primijeniti točke
49 - 91, osim točki 54 i 61.</b></i>
<p>
<i><b>129. Za druga dugotrajna primanja zaposlenih poduzeće
treba priznati neto ukupan iznos od sljedećih iznosa kao
rashod ili (koji podlije&#158;e točki 58.) kao prihod,
izuzev u visini koji drugi Međunarodni računovodstveni
standardi zahtijevaju ili dopu&#154;taju uključivanje u
tro&#154;ak (nabave) sredstva:</b></i>
<p>
<i><b>a) tro&#154;ak tekućeg rada (vidjeti točke
63 - 91.),</b></i>
<p>
<i><b>b) tro&#154;ak kamata (vidjeti točku 82.),</b></i>
<p>
<i><b>c) očekivani prihod od plana imovine (vidjeti točke
105 - 107.),</b></i>
<p>
<i><b>d) aktuarijski dobici i gubici, koji se trebaju odmah priznati,</b></i>
<p>
<i><b>e) tro&#154;ak minulog rada, koji se treba odmah priznati
i</b></i>
<p>
<i><b>f) učinak ograničenja ili podmirenja (vidjeti
točke 109. i 110.).</b></i>
<p>
130. Jedan od oblika dugotrajnog primanja zaposlenih je primanje
za vrijeme du&#158;eg odsustva s rada. Ako razina primanja ovisi
o du&#158;ini radnog sta&#158;a, obveza nastaje kada se rad obavlja.
Mjerenje te obveze odra&#158;ava vjerojatnost da će  isplata
zahtijevati i duljinu vremena za koje se očekuje isplata.
Ako je razina primanja ista nesposobne zaposlene neovisno o godini
radnoga sta&#158;a, očekivani tro&#154;ak tih primanja
priznaje se kada događaj nastaje koji uzrokuje dugotrajnu
nesposobnost.
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
131. Mada ovaj MRS ne zahtijeva posebna objavljivanja o drugim
dugotrajnim primanjima zaposlenih, drugi Međunarodni računovodstveni
standardi mogu zahtijevati objavljivanja, primjerice, tamo gdje
rashod proizlazi iz takvih primanja kao &#154;to je od veličine,
vrste ili rasprostranjenost koje je za to objavljivanje relevantno
da se objasni uspje&#154;nost poslovanja poduzeća određenog
razdoblja (vidjeti MRS 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne
pogre&#154;ke i promjene računovodstvenih politika). Tamo
gdje se zahtijeva primjena MRS-a 24, Objavljivanje povezanih stranaka,
poduzeće objavljuje informacije o drugim dugotrajnim primanjima
zaposlenih za najvi&#154;e upravno osoblje.
<p>
<center><b>PRIMANJA ZA PRESTANAK RADA</b></center>
<p>
133. Ovaj Standard se bavi primanjima za prestanak rada odvojeno
od drugi primanja zaposlenih, jer događaj koji dovodi do obveze
je prestanak rada, a ne rad zaposlenoga.
<p>
<center><b>Priznavanje</b></center>
<p>
<i><b>133. Poduzeće treba priznati primanja kod prestanka
rada kao obvezu i kao rashod samo ako mo&#158;e pokazati da je
preuzeta obveza:</b></i>
<p>
<i><b>a) zaposlenih ili skupine zaposlenih da prekidaju radni
odnos prije redovitog datuma umirovljenja ili</b></i>
<p>
<i><b>b) osiguranja primanja kod prestanka rada kao rezultat ponude
da bi se potaklo smanjenje vi&#154;ka zaposlenih.</b></i>
<p>
<i><b>134. Poduzeće mo&#158;e pokazati preuzetu obvezu za
primanja kod prestanka rada samo ako ima podrobno oblikovan plan
prestanka te da je vjerojatno i realno da se neće povući.
Podroban plan treba sadr&#158;avati najmanje:</b></i>
<p>
<i><b>a) lokaciju, funkciju i pribli&#158;an broj zaposlenih čiji
rad prestaje,</b></i>
<p>
<i><b>b) primanja od prestanka rada za svaku skupinu radnih mjesta
ili funkcije i</b></i>
<p>
<i><b>c) vrijeme kada će se plan primijeniti. Primjena treba
početi čim je moguće, a vremensko razdoblje
da se dovr&#154;i primjena treba biti takva da do promjene plana
vjerojatno neće doći.</b></i>
<p>
135. Poduzeće mo&#158;e preuzeti obvezu prema odredbama
propisa, prema ugovornoj obvezi ili drugom sporazumu sa zaposlenima,
njihovima predstavnicima ili prema konstruktivnoj obvezi koja
se temelji na poslovnoj praksi, običaju ili &#158;elji
da se djeluje pravično, da isplati (ili osigura druga primanja)
zaposlenima kada prestaje njihov radni odnos. Takve su isplate
primanja za prestanak rada. Primanja za prestanak rada jesu tipična
ukupna suma isplata, mada ponekad mogu sadr&#158;avati sljedeće:
<p>
a) povećanje mirovina ili drugih primanja poslije prestanka
rada, neizravno putem plana primanja zaposlenih ili izravno i
<p>
b) plaće sve do kraja predviđenog razdoblja ako zaposleni
vi&#154;e ne pru&#158;a uslugu, koja osigurava ekonomske koristi
poduzeću.
<p>
136. Neka su primanja zaposlenih obvezna neovisno od razloga prestanka
rada. Isplata takvih primanja je izvjesna (podlije&#158;u utvrđivanju
ili minimalnim zahtjevima za duljinu rada), ali je vrijeme isplata
neizvjesno. Premda se takva primanja u nekim zemljama opisuju
kao naknada (od&#154;teta) za prestanak rada ili otpremnina, to
su primanja poslije prestanka rada, a ne primanja za prestanak
rada i poduzeće ih obračunava kao primanja poslije
prestanka rada. Neka poduzeća pru&#158;aju ni&#158;u razinu
primanja za dragovoljni prestanak rada na zahtjev zaposlenoga
(u biti, primanje poslije prestanka rada) umjesto dragovoljnog
prestanka rada na zahtjev poduzeća. Dodatna obveza za primanje
kod dragovoljnog prestanka rada je primanje za prestanak rada.
<p>
137. Primanja za prestanak rada ne daju se s budućim ekonomskim
primanjima i priznaju se neposredno kao rashod.
<p>
138. Kada poduzeće priznaje primanja za prestanak rada ono
također mo&#158;e uzeti u obzir ograničenja mirovina
ili druga primanja zaposlenih (vidjeti točku 109.).
<p>
<center><b>Mjerenje</b></center>
<p>
<i><b>139. Kada primanja za prestanak rada dospijevaju u razdoblju
duljem od 12 mjeseci nakon datuma bilance, diskontiraju se primjenom
diskontne stope navedene u točki 78.</b></i>
<p>
<i><b>140. U slučaju ponude da se potakne dragovoljno smanjenje
vi&#154;ka zaposlenih, mjerenje se primanja za prestanak rada
treba temeljiti na očekivanom broju zaposlenih da će
prihvatiti ponudu.</b></i>
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
141. Tamo gdje postoje neizvjesnosti o broju zaposlenih koji će
prihvatiti ponudu primanja za prestanak rada, postoji nepredviđena
obveza. Kao &#154;to zahtijeva MRS 37, rezerviranja, nepredviđeni
događaji i nepredviđena imovina, poduzeće objavljuje
informaciju o nepredviđenoj obvezi, osim ako je otklonjena
mogućnost odljeva podmirenja.
<p>
142. Kao &#154;to zahtijeva MRS 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja,
temeljne pogre&#154;ke i promjene računovodstvenih politika,
poduzeće objavljuje vrstu i iznos rashoda ako je takve visine,
prirode i nastanka da je objavljivanje relevantno da se objasni
uspje&#154;nost poslovanja toga razdoblja. Primanja za prestanak
rada mogu imati za posljedicu rashode koji se trebaju objaviti
da bi se udovoljilo tome zahtjevu.
<p>
143. Kada se primjenjuju zahtjevi MRS-a 24, Objavljivanje povezanih
stranaka, poduzeće objavljuje informacije o primanjima za
prestanak rada za najvi&#154;e upravno osoblje.
<p>
<center><b>PRIMANJA KAO NAKNADE IZ GLAVNICE</b></center>
<p>
144. Primanja kao naknade iz glavnice obuhvaćaju sljedeće
oblike primanja:
<p>
a) dionice, opcije dionice i drugi glavnični instrumenti
koji se izdaju zaposlenima u vrijednosti ni&#158;oj od fer vrijednosti
po kojoj bi se ti instrumenti izdali trećim stranama i
<p>
b) novčane isplate u visini koje ovisi o budućoj
tr&#158;i&#154;noj cijeni dionica izvje&#154;tajnog poduzeća.
<p>
<center><b>Priznavanje i mjerenje</b></center>
<p>
145. Ovaj MRS ne određuje posebne zahtjeve za priznavanje
i mjerenje primanja kao naknada iz glavnice.
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
146. Objavljivanja koja se zahtijevaju prema dolje navedenim elementima
namijenjena su korisnicima financijskih izvje&#154;taja da ocjenjuju
učinak primanja kao naknade iz glavnice na financijski
polo&#158;aj, uspje&#154;nosti i novčane tijekove. Na primanja
kao naknade iz glavnice mogu utjecati:
<p>
a) financijski polo&#158;aj koji zahtijeva da poduzeće izdaje
glavnične financijske instrumente ili konvertira financijske
instrumente, primjerice kada zaposleni ili planovi naknada zaposlenih
posjeduju opcije dionica ili imaju djelomično zadovoljavajuće
utvrđene odredbe koje će im omogućiti da u narednom
razdoblju steknu opcije dionica i
<p>
b) uspje&#154;nost i novčani tijekovi smanjivanjem iznosa
novca ili drugih primanja zaposlenih koje poduzeće pru&#158;a
zaposlenima u zamjenu za njihov rad.
<p>
<i><b>147. Poduzeće treba objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>a) vrste i oblike (uključujući odredbe o utvrđivanju)
planova naknade iz glavnice,</b></i>
<p>
<i><b>b) računovodstvene politike za planove naknade iz
glavnice,</b></i>
<p>
<i><b>c) iznose koji su priznati u financijskim izvje&#154;tajima
za planove naknade iz glavnice,</b></i>
<p>
<i><b>d) broj i oblike (uključujući, ako postoje,
dividende i glasačka prava, prava konverzije, datumi izvr&#154;enja,
cijene na datum izvr&#154;enja i datumi isteka) vlastitih glavničnih
financijskih instrumenata poduzeća koje posjeduju planovi
naknade iz glavnice (te u slučaju opcija dionica koje posjeduju
zaposleni) na početku i na kraju razdoblja. Visina u kojoj
zaposleni imaju pravo na te instrumente utvrđuje se na početku
i na kraju razdoblja treba se navesti,</b></i>
<p>
<i><b>e) broj i oblike (uključujući, ako postoje,
dividende i glasačka prava, prava konverzije, datumi izvr&#154;enja,
cijene na datum izvr&#154;enja i datumi isteka) glavničnih
financijskih instrumenata koje je izdalo poduzeće planovima
naknade iz glavnice ili zaposlenima (ili od vlastitih glavničnih
instrumenata podijeljenih planovima naknade iz glavnice ili zaposlenima)
tijekom razdoblja i fer vrijednost primljene naknade od planova
naknade iz glavnice ili zaposlenih,</b></i>
<p>
<i><b>f) broj, datume izvr&#154;enja i cijena izvr&#154;enja opcija
dionica izvr&#154;enih prema planovima naknade iz glavnice tijekom
razdoblja,</b></i>
<p>
<i><b>g) broj opcija dionica koje posjeduju planovi naknade iz
glavnice ili koje posjeduju zaposleni prema takvim planovima,
koji istječu tijekom razdoblja i</b></i>
<p>
<i><b>h) iznose i glavne rokove zajmova i jamstava koje je odobrilo
izvje&#154;tajno poduzeće planovima naknade iz glavnice
ili u ime njih.</b></i>
<p>
<i><b>148. Poduzeće također treba objaviti:</b></i>
<p>
<i><b>a) fer vrijednost, na početku i na kraju razdoblja,
vlastitih glavničnih instrumenata (osim opcija dionica)
koje posjeduju planovi naknade iz glavnice i</b></i>
<p>
<i><b>b) fer vrijednost na datum izdavanja vlastitih glavničnih
instrumenata (osim opcija dionica) koje je izdalo poduzeće
planovima naknade iz glavnice ili zaposlenima odnosno koje su
izdali planovi naknade iz glavnice zaposlenima tijekom razdoblja.</b></i>
<p>
<i><b> Ako navedeno nije praktično utvrditi fer vrijednost
glavničnih financijskih instrumenata (osim opcija dionica)
ta se činjenica treba objaviti.</b></i>
<p>
149. Ako poduzeće ima vi&#154;e od jednog plana naknade
iz glavnice, objavljivanje navedenih informacija mo&#158;e se
dati u ukupnosti, zasebno za svaki plan obveze poduzeća
za izdavanjem glavničnih financijskih instrumenata prema
takvim planovima kao i promjene tih obveza tijekom tekućeg
razdoblja. Takva se grupiranja mogu izvesti, primjerice, prema
lokaciji i prema godinama slu&#158;be skupina zaposlenih na koje
se odnosi. Ako poduzeće objavljuje ukupno grupiranje plana,
takva se objavljivanja daju u obliku ponderiranih prosjeka ili
relativno uskih stupnjeva.
<p>
150. Ako je poduzeće izdalo opcije dionica zaposlenima ili
planovima naknade zaposlenih, objavljivanja se daju u ukupnosti
ili takvim grupiranjem da se mogu najkorisnije ocjenjivati broj
i vrijeme dionica koje se mogu izdati kao i novac koji se mo&#158;e
primiti kao rezultat navedenoga. Primjerice, mo&#158;e biti korisno
razlikovati opcije koje su "bez novca" (kada cijena
izvr&#154;enja prelazi tekuću tr&#158;i&#154;nu cijenu)
od opcija koje su "sa novcem" (kada tekuća tr&#158;i&#154;na
cijena prelazi cijenu izvr&#154;enja). Nadalje, mo&#158;e biti
korisno skupiti objavljivanja u skupinama koje ne čine
zbrojne opcije s &#154;irokim stupnjem cijena izvr&#154;enja ili
datuma izvr&#154;enja.
<p>
151. Namjera zahtjeva za objavljivanjem u točkama 147 i
148. da se udovolji ciljevima ovoga MRS-a. Dodatna se objavljivanja
mogu zahtijevati da se udovolji zahtjevima MRS-a 24, Objavljivanje
povezanih stranaka, ako poduzeće:
<p>
a) daje primanja kao naknadu iz glavnice najvi&#154;em upravnom
osoblju,
<p>
b) daje primanja kao naknadu iz glavnice u obliku instrumenata
koje izdaje matično poduzeće ili
<p>
c) ulazi u transakcije s povezanim strankama s planovima naknade
iz glavnice.
<p>
152. U odsustvu određenih zahtijeva za priznavanjem i mjerenjem
planova naknade iz glavnice, informacija o fer vrijednosti financijskih
instrumenata izvje&#154;tajnog poduzeća koji su kori&#154;teni
u takvim planovima korisna je korisnicima financijskih izvje&#154;taja.
Međutim, budući da ne postoji suglasnost o prikladnom
načinu određivanja fer vrijednosti opcija dionica,
ovaj MRS ne zahtijeva da poduzeće objavi njihovu fer vrijednost.
<p>
<center><b>PRIJELAZNE ODREDBE</b></center>
<p>
153. U ovom je poglavlju uređen prijelazni postupak za planove
definiranih primanja. Kada poduzeće prvi puta usvaja ova
MRS za druga primanja zaposlenih, primjenjuje MRS 8, Neto dobit
ili gubitak razdoblja, temeljne pogre&#154;ke i promjene računovodstvenih
politika.
<p>
<i><b>154. Kod prvog usvajanja ovoga MRS-a, poduzeće treba
odrediti svoje obveze prijelaznog razdoblja za planove definiranih
primanja na taj datum i to na sljedeći način:</b></i>
<p>
<i><b>a) sada&#154;nju vrijednost obveze (vidjeti točku
64.) na datum usvajanja,</b></i>
<p>
<i><b>b) minus fer vrijednost na datum usvajanja plana imovine
(ako postoji) iz kojega se obveze trebaju izravno podmiriti (vidjeti
točke 102 - 104.),</b></i>
<p>
<i><b>c) minus tro&#154;ak minulog rada koji se prema točki
96. treba priznati u kasnijim razdobljima.</b></i>
<p>
<i><b>155. Ako je obveza iz prijelaznog razdoblja vi&#154;a od
obveze koja bi bila da je priznata na isti datum prema prija&#154;njim
računovodstvenim politikama poduzeća, poduzeće
treba utvrditi neopozivi izbor da se prizna to povećanje
kao dio svoje obveze definiranog primanja prema točki 54.
na sljedeći način:</b></i>
<p>
<i><b>a) neposredno, prema MRS-u 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja,
temeljne pogre&#154;ke i promjene računovodstvenih politika
ili</b></i>
<p>
<i><b>b) kao rashod ravnomjerno tijekom razdoblja do pet godina
od datuma usvajanja. Ako poduzeće utvrdi izbor pod b) tada
treba:</b></i>
<p>
<i><b>1) primijeniti ograničenje opisano u točki
58.b) pri mjerenju priznatog sredstva u bilanci,</b></i>
<p>
<i><b>2) objaviti na svaki datum bilance (1) iznos povećanja
preostalog nepriznatog iznosa i (2) iznos koji je priznat u tekućem
razdoblju,</b></i>
<p>
<i><b>3) ograničiti kasnije priznavanje kasnijih aktuarijskih
dobitaka (ali ne negativnog tro&#154;ka minulog rada). Ako je
aktuarijski dobitak koji se treba priznati prema točki
92. i 93., poduzeće treba priznati taj aktuarijski dobitak
samo u visini koji neto kumulativni nepriznati aktuarijski dobici
(prije priznavanja tog aktuarijskog dobitka) prelazi nepriznati
dio obveze iz prijelaznog razdoblja i</b></i>
<p>
<i><b>4) uključiti odnosnu nepriznatu obvezu iz prijelaznog
razdoblja pri određivanju kasnijeg dobitka ili gubitka kod
podmirenja ili ograničenja.</b></i>
<p>
<i><b> Ako je obveza iz prijelaznog razdoblja ni&#158;a od obveze
koja bi bila priznata na isti datum prema prija&#154;njim računovodstvenim
politikama, poduzeće treba neposredno priznati povećanje
prema MRS-u 8.</b></i>
<p>
156. Na početku usvajanja ovog MRS-a učinak promjena
računovodstvenih politika sadr&#158;i sve dobitke i gubitke
koji nastanu u ranijim razdobljima, čak ako potpadaju unutar
"koridora" od 10% navedenog u točki 92.
<p>
<b>Primjer koji obja&#154;njava primjenu točki 154. do
156.</b>
<p>
31. prosinca 1998. u bilanci se nalazi obveza za mirovine u visini
100. Poduzeće usvaja ovaj MRS 1. siječnja 1999. kada
sada&#154;nja vrijednost obveze, prema ovom MRS-u iznosi 1.300,
a fer vrijednost imovine iznosi 1.000. 1. siječnja 1993.
poduzeće je povećalo mirovine (tro&#154;ak za neutvrđena
primanja iznosi 160, a prosječno preostalo razdoblje na
taj datum do utvrđivanja iznosi 10 godina).
<p>
<i>Učinak prijelaznog razdoblja je sljedeći.</i>
<p>
<i>Sada&#154;nja vrijednost obveze 1.300</i>
<p>
<i>Fer vrijednost imovine  (1.000)</i>
<p>
<i>Minus: tro&#154;ak minulog rada koji se treba priznati</i>
<p>
<i>u kasnijim razdobljima (160 x 4/10)  <u>(64)</u></i>
<p>
<i>Obveza prijelaznog razdoblja  236</i>
<p>
<i>Obveza koja je već priznata  <u>100</u></i>
<p>
<i>Povećanje obveze  <u>136</u></i>
<p>
<i>Poduzeće mo&#158;e izabrati da prizna povećanje
u visini 136 odmah ili kroz razdoblje od 5 godina. Izbor je neopoziv.</i>
<p>
31. prosinca 1999. sada&#154;nja vrijednost obveze prema ovom
MRS-u iznosi 1.400, a fer vrijednost plana imovine iznosi 1.050.
Neto kumulativi nepriznati aktuarijski dobici od datuma usvajanja
MRS-a iznose 260. Očekivani prosječni preostali
radni vijek zaposlenih koji sudjeluju u planu bio je osam godina.
Poduzeće je usvojilo politiku priznavanja aktuarijskih dobitaka
i gubitaka u skladu s minimumom zahtjeva iz točke 93.
<p>
<i>Učinak ograničenja iz točke 155.b(3) je
dolje navedeni. U praksi, ovo će ograničenje imati
rijetko značajan učinak</i>
<p>
<i>Neto kumulativni nepriznati aktuarijski dobici  260</i>
<p>
<i>"Koridor" (veći od 140 i 105)  <u>(140)</u></i>
<p>
<i>Vi&#154;ak   120</i>
<p>
<i>Nepriznati dio obveze iz prijelaznog razdoblja</i>
<p>
<i>(136 x 4/5)  <u>(109)</u></i>
<p>
<i>Maksimum dobitka koji se treba priznati  <u>11</u></i>
<p>
<i>Bez ograničenja iz točke 155.b(3), poduzeće
bi moglo priznati aktuarijski dobitak u visini 15 (120 podijeljeno
s osam) u 2000. godini prema točki 93. Međutim, poduzeće
priznaje da aktuarijski dobitak samo u visini kojim neto kumulativni
nepriznati aktuarijski dobici prelaze nepriznati dio obveze iz
prijelaznog razdoblja (109). Prema tomu, aktuarijski dobitak koji
je priznat u 2000. godini ograničen je na 11.</i>
<p>
<center><b>Datum stupanja na snagu</b></center>
<p>
<i><b>157. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard
stupa na snagu za financijske izvje&#154;taje koji obuhvaćaju
razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. ili poslije
toga. Također se potiče ranija primjena. Ako poduzeće
primjenjuje ova MRS na tro&#154;kove mirovina za financijske izvje&#154;taje
koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju prije 1. siječnja
1999. poduzeće treba objaviti tu činjenicu da je
primijenjen ovaj MRS umjesto MRS-a 19, Tro&#154;kovi mirovina,
koji je usvojen 1993.godine.</b></i>
<p>
158. Ovaj MRS zamjenjuje MRS 19, Tro&#154;kovi mirovina, koji
je usvojen 1993. godine.

<
<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 20
(promijenjen 1998)</b></center>
<p>
<center><b>Računovodstvo dr&#158;avnih potpora i objavljivanje
dr&#158;avnih pomoći</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>Djelokrug</b> Točke 1 - 2
<p>
<b>Definicije</b> 3 - 6
<p>
<b>Dr&#158;avne potpore</b> 7 - 33
<p>
 Nenovčane dr&#158;avne potpore 23
<p>
 Prezentiranje potpora vezanih na sredstva 24 -28
<p>
 Prezentiranje potpora vezanih na dobit 29 -31
<p>
 Otplata dr&#158;avnih potpora 32 -33
<p>
<b>Dr&#158;avna pomoć</b> 34 -38
<p>
<b>Objavljivanje</b> 39
<p>
<b>Prijelazne odredbe</b> 40
<p>
<b>Datum stupanja na snagu</b> 41
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni  standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12 Predgovora).</i>
<p>
<center><b>Djelokrug</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu
i za objavljivanje dr&#158;avnih potpora i objavljivanja drugih
oblika dr&#158;avne pomoći.</b></i>
<p>
2. Ovaj se Standard ne bavi:
<p>
(a) posebnim problemima koji nastaju u obračunavanju dr&#158;avnih
potpora u financijskim izvje&#154;tajima koji odr&#158;avaju učinke
promjenljivih cijena ili o dodatnim informacijama slične
prirode;
<p>
(b) dr&#158;avnom pomoći koja se pru&#158;a poduzeću
u obliku koristi koje su raspolo&#158;ive pri utvrđivanju
oporezive dobiti ili su utvrđene ili ograničene na
osnovi porezne obveze iz dobiti (kao &#154;to je mirovanje poreza
iz dobiti, porezna umanjenja kod ulaganja, dopu&#154;tanje ubrzane
amortizacije i sni&#158;enje stopa poreza na dobit);
<p>
(c) participacijom dr&#158;ave u vlasni&#154;tvu poduzeća.
<p>
<center><b>Definicije</b></center>
<p>
<i><b>3. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim
značenjem:</b></i>
<p>
<i><b> <u>Dr&#158;avom</u> se smatraju vlada, vladine agencije
i slična tijela bilo da su na lokalnoj, dr&#158;avnoj ili
međunarodnoj razini.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Dr&#158;avna pomoć</u> je djelovanje dr&#158;ave
kojem je cilj pru&#158;anje ekonomske koristi pojedinom poduzeću
ili nizu poduzeća koja zadovoljavaju određene kriterije.
Kad je riječ o ovom Izvje&#154;taju, dr&#158;avna pomoć
ne uključuje koristi koje nastaju samo neizravno, akcijama
koje utječu na opće uvjete poslovanja, kao &#154;to
je izgradnja infrastrukture u razvojnim područjima ili
nametanje trgovinskih ograničenja konkurentima.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Dr&#158;avne potpore</u> jesu pomoć dr&#158;ave
u obliku transfera resursa poduzeću u zamjenu za pro&#154;lo
ili buduće zadovoljavanje određenih uvjeta koji se tiču
poslovanja poduzeća. Dr&#158;avne pomoći isključuju
one oblike dr&#158;avne pomoći kojima nije moguće
utvrditi vrijednost i transakcije s dr&#158;avom koje se ne mogu
razlikovati od normalnih poslovnih transakcija poduzeća.1</b></i>
<p>
<i><b> <u>Potpore vezane sa sredstvima</u> su dr&#158;avne potpore
čiji je prvi uvjet da poduzeće koje se za njih natječe
treba kupiti, izgraditi ili na drugi način pribaviti dugoročna
sredstva. Mogući su dodatni uvjeti koji ograničavaju
vrstu ili smje&#154;taj sredstava ili razdoblja u kojima se moraju
nabaviti ili dr&#158;ati.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Potpore vezane s dobiti</u> su dr&#158;avne potpore,
osim onih koje su povezane sa sredstvima.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Bespovratni zajmovi</u> su zajmovi &#154;to ih zajmodavac
daje s namjerom da pod određenim propisanim uvjetima oprosti
otplatu.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Fer vrijednost</u> je iznos za koji se neko sredstvo
mo&#158;e razmijeniti između voljnog, poznatog kupca i voljnog,
poznatog prodavača u transakciji pred pogodbom.</b></i>
<p>
4. Dr&#158;avna pomoć ima mnogo oblika koji se razlikuju
i prema vrsti dane pomoći i prema uvjetima koji se obično
uz nju vezuju. Svrha pomoći mo&#158;e biti poticanje poduzeća
da u svom djelovanju krene putem kojim bez pru&#158;ene pomoći
normalno ne bi krenulo.
<p>
5. Primitak dr&#158;avne pomoći mo&#158;e biti značajan
za pripremu financijskih izvje&#154;taja poduzeća iz dva
razloga. Prvo, ako su resursi transferirani, mora se pronaći
prikladna računovodstvena metoda za transfer. Drugo, po&#158;eljno
je dati pokazatelj mjere u kojoj je poduzeće imalo koristi
od takve pomoći tijekom izvje&#154;tajnog razdoblja. To
omogućava usporedbu financijskih izvje&#154;taja poduzeća
s izvje&#154;tajima iz prethodnih razdoblja i s izvje&#154;tajima
drugih poduzeća.
<p>
6. Dr&#158;avne se potpore ponekad nazivaju drugim imenima, kao
&#154;to su novčane pomoći, subvencije ili premije.
<p>
<center><b>Dr&#158;avne potpore</b></center>
<p>
<i><b>7. Dr&#158;avne potpore, uključujući nenovčane
potpore po fer vrijednosti, ne trebaju se priznati sve dok ne
postoji razumno uvjerenje:</b></i>
<p>
<i><b>(a) da će poduzeće udovoljavati danim uvjetima
i</b></i>
<p>
<i><b>(b) da će se potpore primiti.</b></i>
<p>
8. Dr&#158;avna potpora se ne priznaje sve dok ne postoji dovoljno
jamstvo da će poduzeće zadovoljiti uvjete koji se
za nju tra&#158;e i da će potpora biti primljena. Primitak
potpore sam po sebi ne pru&#158;a konačan dokaz da su uvjeti
koji se tiču potpore ispunjeni ili će biti ispunjeni.
<p>
9. Način na koji se prima potpora ne utječe na računovodstvenu
metodu koja će se usvojiti u svezi potpore. Tako se potpora
obračunava na isti način bilo da je primljena u
novcu ili kao smanjenje obveze prema dr&#158;avi.
<p>
10. Bespovratni zajam od dr&#158;ave smatra se dr&#158;avnom potporom
kad postoji dovoljno jamstvo da će poduzeće udovoljiti
uvjetima za oprost zajma.
<p>
11. Jednom kad je dr&#158;avna potpora priznata, sa svakom nepredviđenom
obvezom ili nepredviđenom imovinom postupat će se u
skladu s MRS-om 37, rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena
imovina.
<p>
<i><b>12. Dr&#158;avne potpore trebaju se priznati kao prihod
tijekom razdoblja i nu&#158;no ih je sustavno povezati s odnosnim
tro&#154;kovima koji su namijenjeni za nadoknadu. Dr&#158;avne
potpore se ne trebaju izravno odobriti dioničarima.</b></i>
<p>
13. Moguća su dva &#154;ira pristupa računovodstvu
dr&#158;avnih potpora: kapitalni pristup, prema kojem se potpora
odobrava izravno u korist dioničara, i dobitni pristup,
prema kojem se potpora unosi u dobit tijekom jednog ili vi&#154;e
razdoblja.
<p>
14. Zagovornici kapitalnog pristupa tvrde sljedeće:
<p>
(a) Dr&#158;avne potpore su financijski mehanizam i kao prema
takvima treba postupati u bilanci, umjesto da se prenose kroz
izvje&#154;taj o dobiti da bi poravnale stavke rashoda &#154;to
ih financiraju. Budući da se ne očekuje otplata,
trebaju se odobriti izravno u korist dioničara.
<p>
(b) Neprimjereno je priznavati dr&#158;avne potpore u izvje&#154;taju
o dobiti, jer one nisu zarađene već predstavljaju poticaj
&#154;to ga pru&#158;a dr&#158;ava bez s tim povezanih tro&#154;kova.
<p>
15. Argumenti u prilog dobitnog pristupa i stoga protiv kapitalnog
pristupa jesu sljedeći:
<p>
(a) Budući da su dr&#158;avne potpore primici iz drugih
izvora a ne od dioničara, ne trebaju se odobravati izravno
u korist dioničara, već ih treba priznavati u izvje&#154;taju
o dobiti u odgovarajućim razdobljima.
<p>
(b) Dr&#158;avne potpore su rijetko kad bez uvjeta. Poduzeće
ih dobiva tako da zadovolji određene uvjete i ispuni predviđene
obveze. Stoga potpore treba unijeti u dobit i povezati s odnosnim
tro&#154;kovima &#154;to ih potpora namjerava kompenzirati.
<p>
(c) Kao &#154;to porez na dobit i drugi porezi terete dobit, logično
je u izvje&#154;taju o dobiti jednako postupiti i s dr&#158;avnim
potporama, koje su produ&#158;etak fiskalnih politika.
<p>
16. U dobitnom pristupu osnovno je da se dr&#158;avne potpore
priznaju u izvje&#154;taju o dobiti sustavno i racionalno kroz
razdoblja potreba da se pove&#158;u s odnosnim tro&#154;kovima.
Priznavanje dobiti dr&#158;avnih potpora na temelju primitaka
nije u skladu s računovodstvenom pretpostavkom u nastanku
događaja (vidi Međunarodni računovodstveni standard
1, Objavljivanje računovodstvenih politika) i moglo bi
biti prihvatljivo samo ako ne postoji osnova za raspoređivanje
potpore i u druga razdoblja, osim u ono u kojem je primljena.
<p>
17. U većini slučajeva razdoblja u kojima poduzeće
priznaje tro&#154;kove ili rashode povezane s dr&#158;avnom potporom
lako se ustanovljuju. Stoga se potpore, kad je riječ o
priznavanju specifičnih rashoda, unose u dobit u istom
razdoblju kao i odnosni rashodi. Slično, potpore povezane
s materijalnim sredstvima koja se amortiziraju obično se
raspoređuju u dobit u razdobljima i u omjerima u kojima se
tereti amortizacija na ta sredstva.
<p>
18. Potpore vezane na sredstva koja se ne amortiziraju također
mogu zahtijevati ispunjenje određenih obveza i stoga će
se amortizirati u dobiti kroz razdoblja koja snose tro&#154;ak
ispunjenja tih obveza. Primjerice, davanje zemlje mo&#158;e se
uvjetovati postavljanjem zgrade na tom mjestu, te mo&#158;e biti
prikladno to amortizirati u dobiti kroz vijek trajanja zgrade.
<p>
19. Potpore se ponekad primaju kao dio paketa financijskih ili
fiskalnih pomoći, uz koje je povezano mno&#154;tvo uvjeta.
U takvim je slučajevima potrebito pa&#158;ljivo identificirati
uvjete koji potiču rast tro&#154;kova i rashoda, &#154;to
utječe na razdoblja kroz koja će se potpore ostvarivati.
Mo&#158;e biti prikladno rasporediti dio potpore po jednoj, a
dio po drugoj osnovi.
<p>
<i><b>20. Dr&#158;avnu potporu koja se prima kao nadoknada za
rashode ili gubitke koji su već nastali, ili u svrhu pru&#158;anja
izravne financijske podr&#154;ke poduzeću bez daljnjih povezanih
tro&#154;kova, treba priznati u izvje&#154;taju o dobiti razdoblja
u kojem se prima, kao izvanrednu stavku, ako je to primjereno
(vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 8, Neto
dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogre&#154;ke i promjene
računovodstvenih politika).</b></i>
<p>
21. U određenim okolnostima mo&#158;e se dr&#158;avna potpora
dodijeliti prije u svrhu davanja hitne financijske podr&#154;ke
poduzeću, nego kao poticaj za poduzimanje određenih
rashoda. Takve potpore mogu biti ograničene na pojedino
poduzeće i mogu biti nedostupne čitavoj kategoriji
korisnika. Okolnosti pak takve mogu opravdati uvr&#154;tavanje
potpore u dobit u razdoblju u kojem je poduzeće ovla&#154;teno
primilo, kao izvanrednu stavku ako je prikladno, te se objavljuje
kako bi se osiguralo da je njen učinak posve razumljiv.
<p>
22. Poduzeće mo&#158;e primiti dr&#158;avnu potporu kao
kompenzaciju za rashode ili gubitke nastale u prethodnom obračunskom
razdoblju. Takva se potpora priznaje u izvje&#154;taju o dobiti
onog razdoblja u kojemu se prima, i to kao izvanredna stavka ako
je prikladno, te se objavljuje kako bi se osiguralo da je njen
učinak posve razumljiv.
<p>
<center>Nenovčane dr&#158;avne potpore</center>
<p>
23. Dr&#158;avna potpora mo&#158;e biti u obliku prijenosa nenovčanog
sredstva, kao &#154;to je zemlja ili drugi resursi koje će
poduzeće koristiti. U takvim slučajevima uobičajeno
je procijeniti fer vrijednost nenovčanog sredstva, te obračunati
i potporu i sredstvo po toj fer vrijednosti. Alternativni način
koji se ponekad koristi jest iskazivanje i sredstava i potpore
u nominalnom iznosu.
<p>
<center>Prezentiranje potpora vezanih na sredstva</center>
<p>
<i><b>24. Dr&#158;avne potpore povezane sa sredstvima, uključujući
nenovčane potpore po fer vrijednosti, trebaju se prezentirati
u bilanci bilo utvrđivanjem potpore kao odgođene dobiti
bilo oduzimanjem potpore pri izračunavanju knjigovodstvenog
iznosa tog sredstva.</b></i>
<p>
25. Kad je riječ o financijskim izvje&#154;tajima o potporama
(ili odgovarajućim dijelovima potpora) povezanih sa sredstvima,
dvije se metode prikazivanja smatraju prihvatljivim alternativama.
<p>
26. Jedna metoda utvrđuje potporu kao odgođenu dobit koja
se priznaje u izvje&#154;taju o dobiti na sustavnoj i racionalnoj
osnovi tijekom korisnog vijeka trajanja sredstava.
<p>
27. Druga metoda oduzima potporu pri izračunavanju knjigovodstvenog
iznosa sredstva. Potpora se priznaje u izvje&#154;taju o dobiti
tijekom vijeka trajanja sredstva koje se amortizira putem smanjenja
amortizacijskog tro&#154;ka.
<p>
28. Kupnja sredstava i primitak s tim povezanih potpora mo&#158;e
uzrokovati veće promjene u novčanom tijeku poduzeća.
Iz tog razloga, zato da bi se prikazalo bruto-ulaganje u sredstva,
takve promjene se često objavljuju kao odvojene stavke
u izvje&#154;taju o promjenama u financijskom polo&#158;aju, bez
obzira na to da li potpora jest ili nije oduzeta od odnosnoga
sredstva u svrhu prezentiranja u bilanci.
<p>
<center>Prezentiranje potpora vezanih na dobit</center>
<p>
29. Potpore povezane s dobiti ponekad se prezentiraju kao odobrenje
u izvje&#154;taju o dobiti, ili odvojeno ili pod općenitim
naslovom kao &#154;to je "Ostala dobit", alternativno,
takve se potpore oduzimaju u izvje&#154;ćivanju s povezanim
rashodima.
<p>
30. Pristalice prve metode tvrde kako je neprimjereno saldirati
stavke prihoda i rashoda i da odvajanje potpore od rashoda olak&#154;ava
usporedbu s drugim rashodima koji nisu u svezi s potporom. Za
drugu metodu se tvrdi da rashodi za poduzeće mo&#158;da
čak i ne bi nastali da potpora nije bila raspolo&#158;iva,
te prezentiranje rashoda bez povezivanja s potporom mo&#158;e
stoga navesti na pogre&#154;an zaključak.
<p>
31. Obje se metode smatraju prihvatljivim za prezentiranje potpora
povezanih s dobiti. Za pravilno razumijevanje financijskih izvje&#154;taja
mo&#158;e biti nu&#158;no objavljivanje potpore. Obično
je prikladno objavljivanje učinka potpora na bilo koju
stavku dobiti ili rashoda za koju se zahtijeva da bude posebno
objavljena.
<p>
<center>Otplata dr&#158;avnih potpora</center>
<p>
<i><b>32. Dr&#158;avnu potporu koja dospijeva za otplatu treba
obračunati kao ispravak računovodstvene procjene
(vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 8, Neto
dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogre&#154;ke i promjene
računovodstvenih politika). Otplatu potpore povezane s
dobiti treba prvo odbiti od svakog neamortiziranog odgođenog
potra&#158;ivanja, utvrđenog u svezi potpore. U mjeri u kojoj
otplata prema&#154;uje bilo koje takvo odgođeno potra&#158;ivanje,
ili gdje ne postoji odgođeno potra&#158;ivanje, otplata treba
odmah teretiti dobit. Otplatu potpore povezane s nekim sredstvom
treba iskazati povećanjem knjigovodstvenog iznosa sredstava
ili smanjenjem salda odgođene dobiti za iznos koji treba otplatiti.
Za kumulativnu dodatnu amortizaciju, koja bi do datuma bila priznata
kao rashod da nema potpore, treba izravno priznati kao rashod.</b></i>
<p>
33. Okolnosti koje utječu na otplatu potpore koja se odnosi
na sredstvo mogu zahtijevati naknadu koja bi moguće dovela
do sni&#158;enje novog knjigovodstvenog iznosa.
<p>
<center><b>Dr&#158;avna pomoć</b></center>
<p>
34. Određeni oblici dr&#158;avne pomoći, koje se ne
mo&#158;e jednostavno vrijednosno izraziti, te transakcije s dr&#158;avom
koje se ne mogu razlikovati od normalnih poslovnih transakcija
poduzeća isključeni su iz definicije dr&#158;avnih
potpora u točki 3. ovog Standarda.
<p>
35. Primjeri pomoći koja se ne mo&#158;e objektivno vrijednosno
izraziti jesu besplatni tehnički ili tr&#158;i&#154;ni
savjet i davanje garancija. Primjer pomoći koja se ne mo&#158;e
razlikovati od normalne poslovne transakcije poduzeća jest
dr&#158;avna upravljačka politika koja je odgovorna za
dio prodaje poduzeća. Postojanje koristi mo&#158;e biti
nesporno, ali svaki poku&#154;aj poslovnih djelatnosti od dr&#158;avne
pomoći itekako mo&#158;e biti proizvoljan.
<p>
36. Značajnost koristi u gornjim primjerima mo&#158;e biti
takva da je objavljivanje vrste, veličine i trajanja pomoći
potrebno, kako financijski izvje&#154;taji ne bi vodili na pogre&#154;ni
zaključak.
<p>
37. Zajmovi uz nulte ili niske kamatne stope jesu vrsta dr&#158;avne
pomoći, ali korist se ne kvantificira uračunavanjem
kamata.
<p>
38. U ovom Izvje&#154;taju dr&#158;avna pomoć ne uključuje
izgradnju infrastrukture putem pobolj&#154;anja opće prometne
mre&#158;e i mre&#158;e komunikacija, te izgradnju suvremenih
postrojenja, kao &#154;to je navodnjavanje ili vodovodna mre&#158;a
koja je dostupna na stalnoj neodređenoj osnovi za korist cijele
lokalne zajednice.
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
39. Potrebno je objaviti sljedeće:
<p>
(a) usvojenu računovodstvenu politiku za dr&#158;avne potpore,
uključujući usvojene metode prezentiranja u financijskim
izvje&#154;tajima;
<p>
(b) vrstu i veličinu dr&#158;avnih potpora priznatih u
financijskim izvje&#154;tajima i iskazivanje drugih oblika dr&#158;avne
pomoći od kojih poduzeće ima izravne koristi; i
<p>
(c) neispunjene uvjete i druge nepredviđene događaje vezane
uz dr&#158;avnu pomoć koja je bila priznata.
<p>
<center><b>Prijelazne odredbe</b></center>
<p>
40. Poduzeće koje prvi put usvaja Standard treba:
<p>
<i><b>(a) udovoljiti zahtjevima za objavljivanje, gdje je to prikladno;
i</b></i>
<p>
<i><b>(b)&nbsp;(1) prilagoditi svoje financijske izvje&#154;taje
promjeni </b></i>
<p>
<i><b> računovodstvene politike u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja,
temeljne pogre&#154;ke i promjene računovodstvenih politika;
ili</b></i>
<p>
<i><b>(2) primijeniti računovodstvene odredbe Standarda
samo na potpore ili dijelove potpora, koje treba primiti ili dospijevaju
za otplatu nakon datuma stupanja na snagu Standarda.</b></i>
<p>
<center><b>Datum stupanja na snagu</b></center>
<p>
<i><b>41. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard
stupa na snagu za financijske izvje&#154;taje koji obuhvaćaju
razdoblja koja počinju 1. siječnja 1984. ili poslije
toga.</b></i>

<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 21
(promijenjen 1998.)</b></center>
<p>
<center><b>Učinci promjena tečaja stranih valuta</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>Cilj</b>
<p>
<b>Djelokrug</b> Točke 1 - 6
<p>
<b>Definicije</b> 7
<p>
<b>TRANSAKCIJE U STRANOJ VALUTI</b>
<p>
Početno priznavanje 8 - 10
<p>
Izvje&#154;tavanje na sljedeći datum bilance 11 - 12
<p>
Priznavanje tečajnih razlika 13 - 22
<p>
 Neto ulaganje u inozemni subjekt 17 - 19
<p>
 Dopu&#154;teni alternativni postupak 20 - 22
<p>
<b>FINANCIJSKI IZVJE&#138;TAJI INOZEMNIH DJELATNOSTI</b>
<p>
<b>Klasifikacija inozemnih djelatnosti </b> 23 - 26
<p>
<b>Inozemne djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti <br>
izvje&#154;tajnog poduzeća</b> 27 - 29
<p>
<b>Inozemni subjekti</b> 30 - 36
<p>
Otuđenje inozemnog subjekta 37 - 38
<p>
<b>Promjena klasifikacije inozemne djelatnosti</b> 39 - 40
<p>
SVE PROMJENE TEČAJA STRANIH VALUTA
<p>
Porezni učinci tečajnih razlika  41
<p>
<b>Objavljivanje</b> 42 - 47
<p>
<b>Prijelazne odredbe</b> 48
<p>
<b>Datum stupanja na snagu</b> 49
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12 Predgovora).</i>
<p>
<center><b>Cilj</b></center>
<p>
Poduzeće mo&#158;e voditi inozemne aktivnosti na dva načina.
Mo&#158;e imati transakcije u stranim valutama ili mo&#158;e imati
inozemne djelatnosti. Da se transakcije u stranoj valuti i inozemne
djelatnosti uključe u financijske izvje&#154;taje poduzeća,
transakcije moraju biti izra&#158;ene u izvje&#154;tajnoj valuti
poduzeća, a financijski izvje&#154;taji inozemnih djelatnosti
moraju se prevesti u izvje&#154;tajnu valutu poduzeća.
<p>
Glavna su pitanja računovodstva transakcija u stranim valutama
i inozemnih djelatnosti odrediti koji valutni tečaj koristiti
i kako u financijskim izvje&#154;tajima priznavati financijske
učinke promjena tečaja stranih valuta.
<p>
<center><b>Djelokrug</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj se Standard treba primijeniti:</b></i>
<p>
<i><b>(a) u računovodstvu transakcija stranih valuta i</b></i>
<p>
<i><b>(b) u prevođenju financijskih izvje&#154;taja inozemnih
djelatnosti koji su uključeni u financijske izvje&#154;taje
poduzeća konsolidacijom, razmjernom konsolidacijom ili metodom
udjela.1</b></i>
<p>
2. Ovaj se Standard ne bavi računovodstvom za&#154;tite
stavaka u stranoj valuti osim klasifikacija tečajnih razlika
proiza&#154;lih iz obveza u stranoj valuti obračunatih
kao za&#154;tita kod neto ulaganja u inozemni subjekt. Ostalim
aspektima računovodstva za&#154;tite, uključujući
kriterij upotrebe računovodstva za&#154;tite, MRS 39, Financijski
instrumenti: priznavanja i mjerenje.
<p>
3. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni
standard 21, Računovodstvo učinaka promjena tečaja
stranih valuta, usvojen 1983. godine.
<p>
4. Ovaj Standard ne određuje valutu u kojoj poduzeće
prezentira svoje financijske izvje&#154;taje. Međutim, poduzeće
uobičajeno primjenjuje valutu zemlje u kojoj ima sjedi&#154;te.
Ako primjenjuje različitu valutu, ovaj Standard zahtijeva
objavljivanje razloga primjene te valute. Ovaj Standard također
zahtijeva objavljivanje razloga bilo koje promjene izvje&#154;tajne
valute.
<p>
5. Ovaj se Standard ne bavi prepravljanjem financijskih izvje&#154;taja
poduzeća iz njegove izvje&#154;tajne valute u neku drugu
valutu radi prikladnosti korisnicima naviknutim na tu valutu ili
iz sličnih razloga.
<p>
6. Ovaj se Standard ne bavi prezentiranjem novčanih tijekova
u izvje&#154;taju o novčanim tijekovima, proiza&#154;lih
iz transakcija u stranoj valuti i prevođenjem novčanih
tijekova inozemne djelatnosti (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 7, Izvje&#154;taji o novčanim tijekovima).
<p>
<center><b>Definicije</b></center>
<p>
<i><b>7. Sljedeći se izrazi primjenjuju u ovom Standardu
s određenim značenjem:</b></i>
<p>
<i><b> <u>Inozemna djelatnost</u> je podru&#158;nica, pridru&#158;ena
kompanija, zajednički pothvat ili filijala izvje&#154;tajnog
poduzeća čije su aktivnosti osnovane ili se njima
upravlja u drugoj zemlji, a ne u zemlji izvje&#154;tajnog poduzeća.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Inozemni subjekt</u> je inozemna djelatnost čije
aktivnosti nisu sastavni dio aktivnosti izvje&#154;tajnog poduzeća.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Izvje&#154;tajna valuta</u> je ona valuta koja se primjenjuje
u prezentiranju financijskih izvje&#154;taja.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Strana valuta</u> jest valuta koja nije izvje&#154;tajna
valuta poduzeća.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Valutni tečaj</u> jest odnos razmjene dviju valuta.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Tečajna razlika</u> je razlika koja proizlazi
iz izvje&#154;tavanja istog broja jedinica strane valute u izvje&#154;tajnoj
valuti po različitim valutnim tečajevima.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Zaključni tečaj</u> je spot tečaj
na datum bilance.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Neto ulaganje u inozemni subjekt</u> je udjel izvje&#154;tajnog
poduzeća u neto imovini tog subjekta.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Monetarne stavke</u> jesu novac koji se posjeduje i
imovina i obveze koje će biti primljene ili plaćene
u stalnim ili odredivim iznosima novca.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Fer vrijednost</u> je iznos za koji bi se neko sredstvo
moglo razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih voljnih
stranaka u transakciji pred pogodbom.</b></i>
<p>
<center><b>TRANSAKCIJE U STRANOJ VALUTI</b></center>
<p>
<center>Početno priznavanje</center>
<p>
8. Transakcija u stranoj valuti je transakcija koja je denominirana
ili zahtijeva podmirenje u stranoj valuti, uključujući
transakcije kada poduzeće:
<p>
(a) kupuje ili prodaje robe ili usluge čije cijene su denominirane
u stranoj valuti;
<p>
(b) posuđuje od nekoga ili pozajmljuje nekome financijska
sredstva pri čemu su obveze ili potra&#158;ivanja denominirana
u stranoj valuti;
<p>
(c) postaje strana neizvr&#154;enog ugovora u stranoj valuti,
ili
<p>
(d) na drugi način stječe ili otuđuje sredstva,
stvara ili podmiruje obveze, denominirane u stranoj valuti.
<p>
<i><b>9. Kod početnog priznavanja, transakcija se u stranoj
valuti treba evidentirati u izvje&#154;tajnoj valuti, primjenjujući
na stranu valutu tečaj, koji va&#158;i na datum transakcije,
između izvje&#154;tajne valute i strane valute.</b></i>
<p>
10. Valutni tečaj na datum transakcije često se
naziva spot tečaj. Često se, iz praktičnih
razloga, primjenjuje tečaj pribli&#158;an stvarnom tečaju
na datum transakcije, primjerice, mo&#158;e se primijeniti prosječni
tjedni ili mjesečni tečaj za sve transakcije u svakoj
stranoj valuti koji nastane tijekom tog razdoblja. Međutim,
ako valutni tečajevi značajno fluktuiraju, primjena
prosječnog tečaja za neko razdoblje je nepouzdana.
<p>
<center>Izvje&#154;tavanje na sljedeći datum bilance</center>
<p>
<i><b>11. Na svaki datum bilance:</b></i>
<p>
<i><b>(a) monetarne stavke u stranoj valuti trebaju se iskazati
primjenom zaključnog tečaja;</b></i>
<p>
<i><b>(b) nemonetarne stavke knji&#158;ene po tro&#154;ku nabave,
denominirane u stranoj valuti, trebaju se iskazati primjenom valutnog
tečaja na datum transakcije; i</b></i>
<p>
<i><b>(c) nemonetarne stavke knji&#158;ene po fer vrijednosti,

denominirane u stranoj valuti, trebaju se iskazati primjenom valutnog
tečaja koji je postojao kada su vrijednosti bile određene.</b></i>
<p>
12. Knjigovodstveni iznos neke stavke određuje se u skladu
s relevantnim Međunarodnim računovodstvenim standardima.
Primjerice, stanoviti financijski instrumenti, te nekretnine,
postrojenja i oprema mogu se mjeriti po fer vrijednosti ili po
tro&#154;ku nabave. Neovisno od toga je li knjigovodstveni iznos
određen na temelju tro&#154;ka nabave ili fer vrijednosti,
tako određeni iznosi stavaka u stranoj valuti tada se iskazuju
u izvje&#154;tajnoj valuti, u skladu s ovim Standardom.
<p>
<center>Priznavanje tečajnih razlika</center>
<p>
13. Računovodstveni postupak s tečajnim razlikama
iz transakcija u stranoj valuti, koji zahtijeva ovaj Standard,
postavljen je od 15. do 18. točke. Te točke obuhvaćaju
osnovni postupak s tečajnim razlikama koje proizlaze iz
velike devalvacije ili deprecijacije valute, a protiv kojih ne
postoje praktične mjere za&#154;tite, i koje pogađaju
obveze &#154;to ne mogu biti podmirene i koje proizlaze izravno
iz posljednje nabave sredstava fakturirane u stranoj valuti. Dozvoljeni
alternativni postupak s takvim tečajnim razlikama postavljen
je u točki 21.
<p>
14. Ovaj se Standard ne bavi računovodstvom za&#154;tite
stavaka u stranoj valuti osim klasifikacija tečajnih razlika
proiza&#154;lih iz obveza u stranoj valuti obračunatih
kao za&#154;tita kod neto ulaganja u inozemni subjekt. Ostalim
aspektima računovodstva za&#154;tite, uključujući
kriterij upotrebe računovodstva za&#154;tite, obrađuje
MRS 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.
<p>
<i><b>15. Tečajne razlike proiza&#154;le iz podmirivanja
monetarnih stavaka ili iz izvje&#154;tavanja monetarnih stavaka
poduzeća po tečajevima različitim od onih
po kojima su bile početno evidentirane tijekom razdoblja
ili iskazane u pro&#154;lim financijskim izvje&#154;tajima, trebaju
se priznati kao prihod ili rashod razdoblja u kojem nastaju, s
izuzetkom tečajnih razlika kojima se bave točke
17. i 19.</b></i>
<p>
16. Tečajna razlika nastaje kada postoji promjena valutnog
tečaja između datuma transakcije i datuma podmirenja
bilo koje monetarne stavke proiza&#154;le iz transakcije u stranoj
valuti. Kada je transakcija podmirena unutar istog obračunskog
razdoblja u kojem je nastala, cjelokupna tečajna razlika
se priznaje u tom razdoblju. Međutim, kada je transakcija
podmirena u sljedećem obračunskom razdoblju, tečajna
razlika priznata u svakom proteklom razdoblju do razdoblja podmirivanja,
određuje se promjenom valutnih tečajeva tijekom tog
razdoblja.
<p>
<center>Neto ulaganje u inozemni subjekt</center>
<p>
<i><b>17. Tečajne razlike proiza&#154;le iz monetarne stavke,
koje u biti sačinjavaju dio neto ulaganja poduzeća
u inozemni subjekt, trebaju se klasificirati kao glavnica u financijskim
izvje&#154;tajima poduzeća, sve do otuđenja neto ulaganja,
kada se trebaju priznati kao prihod ili rashod u skladu s točkom
37.</b></i>
<p>
18. Poduzeće mo&#158;e imati monetarnu stavku koja je potra&#158;ivanje
ili obveza prema inozemnom subjektu. Stavka za koju podmirivanje
nije niti planirano niti je vjerojatno da će se dogoditi
u predvidivoj budućnosti, u biti je povećanje ili
smanjenje neto ulaganja poduzeća u taj inozemni subjekt.
Takve monetarne stavke mogu uključivati dugoročna
potra&#158;ivanja ili zajmove, ali ne uključuju potra&#158;ivanja
od kupaca ili obveze prema dobavljačima.
<p>
<i><b>19. Tečajne razlike proiza&#154;le iz obveza u stranoj
valuti, obračunate kao za&#154;tita neto ulaganja poduzeća
u inozemni subjekt, trebaju se klasificirati kao glavnica u financijskim
izvje&#154;tajima poduzeća, sve do otuđenja neto ulaganja
kada trebaju biti priznate kao prihod ili rashod u skladu s točkom
37.</b></i>
<p>
<center>Dozvoljeni alternativni postupak</center>
<p>
20. Osnovni postupak za tečajne razlike koji se obrađuje
u točki 21. postavljen je u točki 15.
<p>
<i><b>21. Tečajne razlike mogu biti rezultat velike devalvacije
ili deprecijacije valute, protiv kojih ne postoje praktične
mjere za&#154;tite i koje utječu na obveze &#154;to se
ne mogu podmiriti, a koje proizlaze izravno iz posljednje nabave
sredstva fakturirane u stranoj valuti. Takve se tečajne
razlike trebaju uključiti u knjigovodstveni iznos odnosnog
sredstva, uz uvjet da usklađeni knjigovodstveni iznos ne prelazi
tro&#154;ak zamjene ili iznos koji se mo&#158;e nadoknaditi prodajom
ili upotrebom sredstva, ovisno koji je iznos ni&#158;i.2</b></i>
<p>
22. Tečajne razlike se ne uključuju u knjigovodstveni
iznos sredstva kada poduzeće mo&#158;e podmiriti ili za&#154;titi
obvezu u stranoj valuti proiza&#154;lu iz stjecanja tog sredstva.
Međutim, gubici od promjena valutnih tečajeva su dio
tro&#154;kova koji se izravno mogu pripisati sredstvu kada se
obveza ne mo&#158;e podmiriti i gdje ne postoje praktične
mjere za&#154;tite, primjerice, kada kao rezultat tečajne
kontrole postoji odgoda stjecanja strane valute. Zbog toga se,
prema dozvoljenom alternativnom postupku, tro&#154;ak sredstva
fakturiran u stranoj valuti smatra iznosom izvje&#154;tajne valute,
koji poduzeće bezuvjetno mora platiti da bi podmirilo svoje
obveze proiza&#154;le izravno iz posljednje nabave sredstva.
<p>
<center><b>FINANCIJSKI IZVJE&#138;TAJI INOZEMNIH DJELATNOSTI</b></center>
<p>
<center><b>Klasifikacija inozemnih djelatnosti</b></center>
<p>
23. Izbor metoda koja se koristi za prevođenje financijskih
izvje&#154;taja inozemne djelatnosti ovisi o načinu na
koji se ta djelatnost financira i posluje u odnosu na izvje&#154;tajno
poduzeće. U tu se svrhu inozemne djelatnosti klasificiraju
kao "inozemne djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti
izvje&#154;tajnog poduzeća" ili kao "inozemni
subjekt".
<p>
24. Inozemna djelatnost koja je sastavni dio djelatnosti izvje&#154;tajnog
poduzeća obavlja svoje poslovanje kao da je nastavak djelatnosti
izvje&#154;tajnog poduzeća. Primjerice, takva inozemna djelatnost
mo&#158;e samo prodavati robu uvezenu od izvje&#154;tajnog poduzeća
i doznačavati utr&#158;ak izvje&#154;tajnom poduzeću.
U takvim slučajevima, promjena valutnog tečaja između
izvje&#154;tajne valute i valute u zemlji inozemne djelatnosti
ima gotovo neposredan učinak na novčani tijek iz
poslovnih aktivnosti izvje&#154;tajnog poduzeća. Stoga,
promjena valutnog tečaja utječe na pojedine monetarne
stavke koje ima inozemna djelatnost, a ne na neto ulaganja izvje&#154;tajnog
poduzeća u tu djelatnost.
<p>
25. Suprotno tome, inozemni subjekt akumulira novac i ostale monetarne
stavke, stvara rashode i prihode te mo&#158;da ugovara posudbe,
i to sve uglavnom u svojoj domaćoj valuti. On također
mo&#158;e ulaziti u transakcije u stranim valutama, uključujući
transakcije u izvje&#154;tajnoj valuti. Kada postoji promjena
valutnog tečaja između izvje&#154;tajne valute i domaće
valute, postoji slab ili nikakav izravni učinak na sada&#154;nje
ili buduće novčane tijekove iz djelatnosti inozemnog
subjekta ili izvje&#154;tajnog poduzeća. Promjena valutnog
tečaja utječe na neto ulaganje izvje&#154;tajnog
poduzeća u strani subjekt, a ne na pojedine monetarne ili
nemonetarne stavke koje ima inozemni subjekt.
<p>
26. Je li inozemna djelatnost inozemni subjekt, a ne inozemna
djelatnost koja je sastavni dio djelatnosti izvje&#154;tajnog
poduzeća, jesu sljedeći pokazatelji:
<p>
(a) dok izvje&#154;tajno poduzeće mo&#158;e kontrolirati
inozemnu djelatnost, aktivnosti inozemne djelatnosti se obavljaju
sa značajnim stupnjem samostalnosti u odnosu na aktivnosti
izvje&#154;tajnog poduzeća;
<p>
(b) transakcije s izvje&#154;tajnim poduzećem nemaju velik
udjel u aktivnostima inozemne djelatnosti;
<p>
(c) aktivnosti inozemne djelatnosti financiraju se uglavnom iz
njenih vlastitih djelatnosti ili domaćim posudbama, a ne
iz izvje&#154;tajnog poduzeća;
<p>
(d) tro&#154;kovi rada, materijala i drugi dijelovi proizvoda
ili usluga inozemne djelatnosti primarno se plaćaju ili
podmiruju prije u domaćoj valuti, a ne u izvje&#154;tajnoj
valuti;
<p>
(e) prihodi od prodaje inozemne djelatnosti uglavnom su u valutama
koje nisu izvje&#154;tajna valuta; i
<p>
(AF) novčani tijekovi izvje&#154;tajnog poduzeća
su odvojeni od dnevnih aktivnosti inozemne djelatnosti, osim aktivnosti
inozemne djelatnosti koje izravno djeluju na novčani tijek
izvje&#154;tajnog poduzeća.
<p>
 U načelu, odgovarajuća se klasifikacija za svaku
djelatnost mo&#158;e utemeljiti na stvarnim informacijama, koje
se odnose na navedene pokazatelje. U nekim slučajevima,
klasifikacija inozemne djelatnosti kao inozemnog subjekta ili
kao sastavnog dijela djelatnosti izvje&#154;tajnog poduzeća
mo&#158;da neće biti jasna te je potrebna prosudba pri određivanju
odgovarajuće klasifikacije.
<p>
<center><b>Inozemne djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti
izvje&#154;tajnog poduzeća</b></center>
<p>
<i><b>27. Financijski izvje&#154;taji inozemnih djelatnosti koje
su sastavni dio djelatnosti izvje&#154;tajnog poduzeća trebaju
se prevesti primjenom standarda i postupaka iz točke 8.
do 22. kao da su transakcije inozemne djelatnosti transakcije
samog izvje&#154;tajnog poduzeća.</b></i>
<p>
28. Pojedine stavke financijskih izvje&#154;taja inozemne djelatnosti
prevode se kao da su sve njene transakcije sastavni dio transakcija
samog izvje&#154;tajnog poduzeća. Nabavna vrijednost i amortizacija
nekretnina, postrojenja i opreme prevode se primjenom valutnog
tečaja na datum kupnje sredstva ili ako se sredstvo knji&#158;i
po fer vrijednosti, primjenom tečaja koji je bio na datum
vrednovanja. Tro&#154;kovi zaliha prevode se po valutnim tečajevima
koji su bili kada su ti tro&#154;kovi nastali. Nadoknadivi iznos
ili vrijednost nekog sredstva koji se mo&#158;e realizirati prevodi
se primjenom valutnog tečaja koji je postojao u vrijeme
određivanja nadoknadivog iznosa ili neto vrijednosti koja
se mo&#158;e realizirati. Primjerice, kada je neto vrijednost
koja se mo&#158;e realizirati nekog predmeta zaliha određena
u stranoj valuti, ta se vrijednost prevodi primjenom valutnog
tečaja na datum kad je određena neto vrijednost koja
se mo&#158;e realizirati. Zbog toga se obično koristi zaključni
tečaj. Mo&#158;e se zahtijevati usklađivanje kako bi
se smanjio knjigovodstveni iznos nekog sredstva u financijskim
izvje&#154;tajima izvje&#154;tajnog poduzeća na njegov nadoknadivi
iznos ili neto vrijednost koja se mo&#158;e realizirati, čak
kada takvo usklađivanje nije nu&#158;no u financijskim izvje&#154;tajima
inozemne djelatnosti. Alternativa tome mo&#158;e biti da usklađivanje
u financijskim izvje&#154;tajima inozemne djelatnosti treba stornirati
u financijskim izvje&#154;tajima izvje&#154;tajnog poduzeća.
<p>
29. Često se iz praktičnih razloga primjenjuje tečaj
pribli&#158;an stvarnom tečaju na datum transakcije, primjerice,
prosječni tjedni ili mjesečni tečaj mo&#158;e
se primijeniti za sve transakcije u svakoj pojedinoj stranoj valuti
koje se nastanu tijekom tog razdoblja. Međutim, ako valutni
tečajevi znatno fluktuiraju, primjena prosječnog
tečaja za neko razdoblje je nepouzdana.
<p>
<center><b>Inozemni subjekti</b></center>
<p>
<i><b>30. U prevođenju financijskih izvje&#154;taja inozemnog
subjekta radi uključivanja u svoje financijske izvje&#154;taje
izvje&#154;tajno poduzeće treba koristiti sljedeće
postupke:</b></i>
<p>
<i><b>(a) monetarna i nemonetarna imovina i obveze inozemnog subjekta
trebaju se prevesti po zaključnom tečaju;</b></i>
<p>
<i><b>(b) stavke prihoda i rashoda inozemnog subjekta trebaju
se prevesti valutnim tečajevima po datumima transakcija,
osim kada inozemni subjekt izvje&#154;tava u valuti hiperinflacijske
privrede, u kojem se slučaju stavke prihoda i rashoda trebaju
prevesti po zaključnom tečaju; i</b></i>
<p>
<i><b>(c) sve proiza&#154;le tečajne razlike trebaju se
klasificirati kao glavnica sve do otuđenja neto ulaganja.</b></i>
<p>
31. Iz praktičnih razloga se za prevođenje stavki prihoda
i rashoda inozemne djelatnosti često koristi tečaj
pribli&#158;an stvarnim valutnim tečajevima, primjerice,
prosječni tečaj razdoblja.
<p>
32. Prevođenje financijskih izvje&#154;taja inozemnog subjekta
rezultira priznavanjem tečajnih razlika proiza&#154;lih
iz:
<p>
(a) prevođenja stavki prihoda i rashoda valutnim tečajevima
na datumima transakcija te sredstava i obveza po zaključnom
tečaju;
<p>
(b) prevođenja početnog neto ulaganja u inozemni subjekt
po valutnom tečaju različitom od onog po kojem je
bio prije izra&#158;en; i
<p>
(c) ostalih promjena glavnice inozemnog subjekta.
<p>
 Te se tečajne razlike ne priznaju kao prihod ili rashod
razdoblja, jer promjene valutnih tečajeva imaju slab ili
nikakav izravan učinak na sada&#154;nje ili buduće
novčane tijekove iz poslovanja inozemnog subjekta ili izvje&#154;tajnog
poduzeća. Kada je strani subjekt konsolidiran, ali nije
u potpunom vlasni&#154;tvu, akumulirane tečajne razlike
proiza&#154;le iz prevođenja i pripisive manjinskim interesima,
raspoređuju se manjinskom interesu u konsolidiranoj bilanci
i izvje&#154;tava o njima kao njihovom dijelu.
<p>
33. S goodwillom proiza&#154;lim iz stjecanja inozemnog subjekta
i bilo kojim usklađivanjem fer vrijednost knjigovodstvenih
iznosa sredstava i obveza koja proizlaze iz stjecanja tog inozemnog
subjekta postupa se kao:
<p>
(a) sredstvima i obvezama inozemnog subjekta i prevode se po zaključnom
tečaju u skladu s točkom 30 ili
<p>
(b) sredstvima i obvezama izvje&#154;tajnog subjekta koje su već
izra&#158;ene u izvje&#154;tajnoj valuti ili su nemonetarne stavke
u stranoj valuti koje se izra&#158;avaju primjenom valutnog tečaja
na datum transakcije u skladu s točkom 11(b).
<p>
34. Uključivanje financijskih izvje&#154;taja inozemnog
subjekta u financijske izvje&#154;taje izvje&#154;tajnog poduzeća
slijedi uobičajene postupke konsolidiranja, kao &#154;to
je eliminacija unutargrupnih salda i unutargrupnih transakcija
podru&#158;nica (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 27, Konsolidirani financijski izvje&#154;taji i računovodstvo
ulaganja u podru&#158;nice, i MRS 31, Financijsko izvje&#154;ćivanje
o udjelima u zajedničkim pothvatima). Međutim, tečajna
razlika proiza&#154;la iz kratkoročne ili dugoročne
unutargrupne monetarne stavke ne mo&#158;e se eliminiranati iz
podudarnog iznosa proiza&#154;log iz ostalih unutargrupnih salda,
jer monetarna stavka predstavlja obvezu pretvaranja jedne valute
u drugu i kroz fluktuiranje tečajeva izla&#158;e izvje&#154;tajno
poduzeće dobitku ili gubitku. U skladu s time, u konsolidiranim
financijskim izvje&#154;tajima izvje&#154;tajnog poduzeća,
takva tečajna razlika nastavlja se priznavati kao prihod
ili rashod odnosno ako proizlazi iz okolnosti opisanih u točki
17., klasificira se kao glavnica sve do otuđenja neto ulaganja.
<p>
35. Kada se financijski izvje&#154;taji inozemnog subjekta izrađuju
na različiti izvje&#154;tajni datum od izvje&#154;tajnog
poduzeća, inozemni subjekt često sastavlja izvje&#154;taje
na isti datum kao i izvje&#154;tajno poduzeće u svrhu uključivanja
u financijske izvje&#154;taje izvje&#154;tajnog poduzeća.
Kada je to neizvedivo, Međunarodni računovodstveni
standard 27, Konsolidirani financijski izvje&#154;taji i računovodstvo
ulaganja u podru&#158;nice dozvoljava primjenu financijskih izvje&#154;taja
izrađenih na različiti datum izvje&#154;tavanja uz
uvjet da razlika nije veća od tri mjeseca. U takvom slučaju,
sredstva i obveze inozemnog subjekta prevode se po valutnom tečaju
na datum bilance inozemnog subjekta. Usklađivanja se obavljaju
kada je prikladno za značajne promjene valutnih tečajeva
do datuma bilance izvje&#154;tajnog poduzeća u skladu s
Međunarodnim računovodstvenim standardom 27, Konsolidirani
financijski izvje&#154;taji i računovodstvo ulaganja u
podru&#158;nice i Međunarodnim računovodstvenim standardom
28, Računovodstvo ulaganja u pridru&#158;ene kompanije.
<p>
<i><b>36. Financijski izvje&#154;taji inozemnog subjekta koji
izvje&#154;tava u valuti hiperinflacijske privrede trebaju se
prepraviti u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 29, Financijsko izvje&#154;ćivanje u hiperinflacijskim
privredama, prije nego se prevedu u izvje&#154;tajnu valutu izvje&#154;tajnog
poduzeća. Kada privreda prestane biti hiperinflatorna, a
inozemni subjekt prekine sastavljati i prezentirati financijske
izvje&#154;taje sastavljene u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 29, Financijsko izvje&#154;ćivanje u hiperinflacijskim
privredama, treba primijeniti iznose izra&#158;ene u tekućoj
mjernoj jedinici na datum prestanka kao tro&#154;kove nabave za
prevođenje u izvje&#154;tajnu valutu izvje&#154;tajnog poduzeća.</b></i>
<p>
<center>Otuđenje inozemnog subjekta</center>
<p>
<i><b>37. Kod otuđenja inozemnog subjekta, kumulativni iznos
tečajnih razlika, koji je bio odgođen i koji se odnosi
na taj inozemni subjekt, treba se priznati kao prihod ili rashod
u istom razdoblju u kojem se priznaje dobitak ili gubitak od otuđenja.</b></i>
<p>
38. Poduzeće mo&#158;e otuđiti svoj udjel u inozemnom
subjektu prodajom, likvidacijom, otplatom dioničkog kapitala
te ustupanjem u potpunosti ili dijelom tog subjekta. Isplata dividende
je dio otuđenja samo kada predstavlja povrat ulaganja. U slučaju
djelomičnog otuđenja, samo se razmjerni dio odnosnih
akumuliranih tečajnih razlika uključuje u dobitak
ili gubitak. Otpis knjigovodstvenog iznosa inozemnog subjekta
ne predstavlja djelomično otuđenje. U skladu s time,
niti jedan dio odgođenog dobitka ili gubitka od promjena valutnih
tečajeva ne priznaje se u trenutku otpisa.
<p>
<center><b>Promjena u klasifikaciji inozemne djelatnosti</b></center>
<p>
<i><b>39. Kada postoji promjena u klasifikaciji inozemne djelatnosti,
postupci prevođenja primjenjivi preinačenoj klasifikaciji
trebaju se primijenjivati od datuma promjene klasifikacije.</b></i>
<p>
40. Promjene načina financiranja i poslovanja inozemne
djelatnosti u odnosu na izvje&#154;tajno poduzeće mogu dovesti
do promjene u klasifikaciji te inozemne djelatnosti. Kada se inozemna
djelatnost, koja je sastavni dio djelatnosti izvje&#154;tajnog
poduzeća ponovo klasificirana kao inozemni subjekt, tečajne
razlike proiza&#154;le iz prevođenja nemonetarnih sredstava
na datum ponovne klasifikacije razvrstavaju se kao glavnica. Kada
se inozemni subjekt ponovno klasificira kao inozemna djelatnost
koja je sastavni dio djelatnosti izvje&#154;tajnog poduzeća,
s prevedenim iznosima nemonetarnih stavaka na datum promjene postupa
se kao s tro&#154;kom nabave tih stavaka u razdoblju promjene
i sljedećim razdobljima. Odgođene tečajne razlike
ne priznaju se kao prihod ili rashod sve do otuđenja djelatnosti.
<p>
<center><b>SVE PROMJENE TE&EGRAVE;AJA STRANIH VALUTA</b></center>
<p>
<center>Porezni učinci tečajnih razlika</center>
<p>
41. Dobici i gubici na transakcijama u stranoj valuti i tečajne
razlike proiza&#154;le iz prevođenja financijskih izvje&#154;taja
inozemnih djelatnosti mogu imati povezane porezne učinke
koji se obračunavaju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 12, Računovodstvo poreza na dobit.
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
<i><b>42. Poduzeće treba objaviti:</b></i>
<p>
<i><b>(a) iznos tečajnih razlika uključenih u neto
dobit ili gubitak razdoblja</b></i>
<p>
<i><b>(b) neto tečajne razlike klasificirane kao glavnica,
kao poseban sastavni dio glavnice, i povezivanje iznosa takvih
tečajnih razlika na početku i na kraju razdoblja
i</b></i>
<p>
<i><b>(c) iznos tečajnih razlika proiza&#154;lih tijekom
razdoblja koje su uključene u knjigovodstveni iznos sredstva
u skladu s dozvoljenim alternativnim postupkom u točki
21.</b></i>
<p>
<i><b>43. Kada je izvje&#154;tajna valuta različita od
valute zemlje u kojoj poduzeće ima sjedi&#154;te, treba
se objaviti razlog primjene različite valute. Također
treba biti objavljen razlog bilo koje promjene izvje&#154;tajne
valute.</b></i>
<p>
<i><b>44. Kada postoji promjena u klasifikaciji značajne
inozemne djelatnosti, poduzeće treba objaviti:</b></i>
<p>
<i><b>(a) prirodu promjene klasifikacije;</b></i>
<p>
<i><b>(b) razlog promjene;</b></i>
<p>
<i><b>(c) utjecaj promjene klasifikacije na dioničarsku
glavnicu; i</b></i>
<p>
<i><b>(d) utjecaj na neto dobit ili gubitak za svako ranije razdoblje
prezentiranja da se promjena u klasifikaciji dogodila na početku
prvog razdoblja prezentiranja.</b></i>
<p>
<i><b>45. Poduzeće treba objaviti metodu izabranu u skladu
s točkom 33. za prevođenje goodwilla i usklađivanja
na fer vrijednost koja proizlaze iz stjecanja inozemnog subjekta.</b></i>
<p>
46. Poduzeće objavljuje učinak promjene valutnih
tečajeva, koja se dogodila nakon datuma bilance, na monetarne
stavke u stranoj valuti ili na financijske izvje&#154;taje inozemne
djelatnosti, ako je promjena od takve va&#158;nosti da bi neobjavljivanje
moglo utjecati na sposobnost korisnika financijskih izvje&#154;taja
da donosi ispravne procjene i odluke (vidjeti Međunarodni
računovodstveni standard 10, Događaji nakon datuma
bilance).
<p>
47. Također se potiče objavljivanje politike upravljanja
valutnim rizikom poduzeća.
<p>
<center><b>Prijelazne odredbe</b></center>
<p>
<i><b>48. Prvom prilikom kada poduzeće primjenjuje ovaj
Standard, poduzeće treba, osim kada iznos nije razumno odrediv,
posebno klasificirati i objaviti kumulativni saldo tečajnih
razlika na početku razdoblja, koje su odgođene i klasificirane
kao glavnica u prethodnim razdobljima.</b></i>
<p>
<center><b>Datum stupanja na snagu</b></center>
<p>
<i><b>49. Ovaj međunarodni računovodstveni standard
stupa na snagu za financijske izvje&#154;taje koji obuhvaćaju
razdoblja &#154;to počinju 1. siječnja 1999. ili
poslije toga.<br>
</b></i>

<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 22
(promijenjen 1998.)</b></center>
<p>
<center><b>Poslovna spajanja</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>CILJ</b>
<p>
<b>DJELOKRUG</b> Točke 1 - 7
<p>
<b>DEFINICIJE</b> 8
<p>
<b>PRIRODA POSLOVNIH SPAJANJA</b> 9 - 16
<p>
<b>Stjecanja</b> 10 - 12
<p>
  Obrnuta stjecanja 12
<p>
<b>Udru&#158;ivanje interesa </b> 13 - 16
<p>
<b>STJECANJA</b> 17 - 76
<p>
<b>Računovodstvo stjecanja</b> 17 - 18
<p>
<b>Datum stjecanja</b> 19 - 20
<p>
<b>Tro&#154;ak stjecanja</b> 21 - 25
<p>
<b>Priznavanje prepoznatljive imovine i obveza</b> 26 - 31
<p>
<b>Raspoređivanje tro&#154;ka stjecanja </b> 32 - 35
<p>
 Osnovni postupak 32 - 33
<p>
 Dopu&#154;teni alternativni postupak 34 - 35
<p>
<b>Uzastopne kupnje dionica </b> 36 - 38
<p>
<b>Određivanje fer vrijednosti prepoznatljive <br>
<b>stečene imovine i obveza</b></b> 39 - 40
<p>
<b>Goodwill proiza&#154;ao iz stjecanja</b> 41 - 58
<p>
 Priznavanje i mjerenje 41 - 43
<p>
 Amortizacija 44 - 54
<p>
 Nadoknadivost knjigovodstvenog iznosa - <br>
 gubitak od umanjenja vrijednosti 55 - 58
<p>
<b>Negativni goodwill proiza&#154;ao iz stjecanja</b> 59 - 64
<p>
 Priznavanje i mjerenje 59 - 63
<p>
 Prezentiranje 64
<p>
<b>Usklađivanje naknade za kupnju kao nepredviđeni<br>
<b>događaj kod budućih poslovnih događaja</b></b>
65 - 67
<p>
<b>Naknadne promjene tro&#154;ka stjecanja</b> 68 - 70
<p>
<b>Kasnije prepoznavanje promjena vrijednosti <br>
<b>prepoznatljive imovine i obveza</b></b> 71 - 76
<p>
<b>UDRU&#142;IVANJE INTERESA </b> 77 - 83
<p>
<b>Računovodstvo udru&#158;ivanja interesa </b> 77 - 83
<p>
<b>SVA POSLOVNA SPAJANJA</b>  84 - 85
<p>
<b>Porez na dobit  </b> 84 - 85
<p>
<b>OBJAVLJIVANJE  </b> 86 - 98
<p>
<b>PRIJELAZNE I ZAVR&#138;NE ODREDBE </b> 99 - 101
<p>
<b>DATUM STUPANJA NA SNAGU </b> 102 - 103
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12. Predgovora).</i>
<p>
<center><b>CILJ</b></center>
<p>
Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak
za poslovna spajanja. Ovaj Standard obuhvaća kako stjecanja
jednog poduzeća od strane drugog tako i rijetke situacije
objedinjavanja interesa kada stjecatelja nije moguće ustanoviti.
Računovodstvo stjecanja uključuje utvrđivanje
tro&#154;ka stjecanja, raspoređivanje tro&#154;ka na raspoznatljivu
imovinu i obveze poduzeća koje se stječu te računovodstvo
nastaloga goodwilla ili negativnog goodwilla, kako pri stjecanju,
tako i naknadno. Druga računovodstvena pitanja uključuju
utvrđivanje iznosa manjinskog interesa, računovodstvo
stjecanja koja nastaju tijekom razdoblja, naknadne promjene tro&#154;ka
stjecanja ili prepoznatljive imovine i obveza te zahtijevana objavljivanja.
<p>
<center><b>DJELOKRUG</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj Standard treba se primijeniti u računovodstvu
poslovnih spajanja.</b></i>
<p>
2. Poslovno spajanje mo&#158;e biti strukturirano na različite
načine koji se određuju radi zakonskih, poreznih i
drugih razloga. Ono mo&#158;e uključivati kupnju glavnice
jednog poduzeća od strane drugog ili kupnju neto imovine
poduzeća. Ono se mo&#158;e provesti izdavanjem dionica ili
prijenosom novca, novčanih ekvivalenata ili druge imovine.
Takva transakcija mo&#158;e biti između dioničara spajajućih
poduzeća ili između jednog poduzeća i dioničara
drugog poduzeća. Poslovno spajanje mo&#158;e uključivati
osnivanje novog poduzeća, koje će imati kontrolu nad
spajajućim poduzećima, prijenos neto imovine jednog
ili vi&#154;e spajajućih poduzeća u drugo poduzeće
ili likvidaciju jednog ili vi&#154;e spajajućih poduzeća.
Kada je sadr&#158;aj transakcije u skladu s definicijom poslovnog
spajanja u ovom Standardu, zahtjevi vezani uz računovodstvo
i objavljivanje sadr&#158;ani u ovom Standardu smatraju se odgovarajućim
bez obzira na određenu strukturu usvojenu za spajanje.
<p>
3. Poslovno spajanje mo&#158;e dovesti do stvaranja matično-podru&#158;ničkog
odnosa u kojem je stjecatelj matica, a stečeno poduzeće
podru&#158;nica stjecatelja. U takvim okolnostima stjecatelj primjenjuje
ovaj Standard u svojim konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima.
Svoj udio u kapitalu stečenog poduzeća stjecatelj
uključuje u svoje posebne financijske izvje&#154;taje kao
ulaganje u podru&#158;nicu (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 27 - Konsolidirani financijski izvje&#154;taji i računovodstvo
ulaganja u podru&#158;nice).
<p>
4. Umjesto kupnje dionica drugog poduzeća poslovno spajanje
mo&#158;e uključivati kupnju neto imovine uključujući
svaki goodwill toga poduzeća. Takvo poslovno spajanje ne
rezultira stvaranjem odnosa matica - povezano dru&#154;tvo. U
takvim okolnostima stjecatelj primjenjuje ovaj Standard na svoje
posebne financijske izvje&#154;taje, a prema tome i u svojim konsolidiranim
financijskim izvje&#154;tajima.
<p>
5. Poslovno spajanje mo&#158;e dovesti do zakonske integracije
ili fuzije. Dok se zahtjevi za zakonsku fuziju razlikuju među
zemljama, zakonska fuzija obično je pripajanje između
dvije kompanije u kojoj se:
<p>
(a) imovina i obveze jedne kompanije prenose na drugu kompaniju,
a prva kompanija prestaje postojati ili
<p>
(b) imovina i obveze obiju kompanija prenose se na novu kompaniju,
a obje prvobitne kompanije prestaju poslovati.
<p>
 Većina zakonskih fuzija nastaje kao dio restrukturiranja
i reorganizacije skupine i ne obrađuju se u ovom Standardu
zato &#154;to su te transakcije između poduzeća pod
zajedničkom kontrolom. Međutim, svako poslovno spajanje
koje rezultira time da dvije kompanije postanu članovi
iste skupine u skladu sa zahtjevima ovog Standarda, u konsolidiranim
financijskim izvje&#154;tajima obračunava se kao stjecanje
ili kao objedinjavanje interesa.
<p>
6. Ovaj Standard ne bavi se posebnim financijskim izvje&#154;tajima
matice osim u okolnostima obja&#154;njenim u točki 4. Posebni
financijski izvje&#154;taji sastavljaju se u različitim
zemljama uporabom različite prakse izvje&#154;tavanja kako
bi se zadovoljile različite potrebe.
<p>
7. Ovaj se Standard ne bavi:
<p>
(a) transakcijama poduzeća pod zajedničkom kontrolom
i
<p>
(b) udjelima u zajedničkim pothvatima (vidjeti Međunarodni
računovodstveni standard 31 - Financijsko izvje&#154;ćivanje
o udjelima u zajedničkim pothvatima) i financijskim izvje&#154;tajima
zajedničkih pothvata.
<p>
<center><b>DEFINICIJE</b></center>
<p>
<i><b>8. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s određenim
značenjem:</b></i>
<p>
<i><b> <u>Poslovno spajanje</u> je dovođenje samostalnih poduzeća
u jedan ekonomski subjekt kao rezultat objedinjavanja ili dobivanja
kontrole jednog poduzeća nad neto imovinom i poslovanjem
drugog poduzeća.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Stjecanje</u> je poslovno spajanje u kojem jedno od
poduzeća - <u>stjecatelj,</u> dobiva kontrolu nad neto imovinom
i poslovanjem drugog poduzeća - <u>stečeno poduzeće</u>
u zamjenu za prijenos imovine, preuzete obveze ili emitiranu glavnicu.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Udru&#158;ivanje interesa</u> je poslovno spajanje u
kojem dioničari spajajućih poduzeća spajaju
kontrolu nad cjelokupnom ili gotovo cjelokupnom svojom neto imovinom
i poslovanjem kako bi se postiglo neprekidno zajedničko
sudjelovanje u rizicima i koristima spojenog subjekta tako da
nijednu stranku nije moguće raspoznati kao stjecatelja.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Kontrola</u> je moć odlučivanja o financijskim
i poslovnim politikama poduzeća tako da se ostvari korist
od njegovih aktivnosti.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Matica</u> je poduzeće koje ima jednu ili vi&#154;e
podru&#158;nica.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Povezano dru&#154;tvo</u> je poduzeće pod kontrolom
drugog poduzeća (poznatog kao matica).</b></i>
<p>
<i><b> <u>Manjinski interes</u> je onaj dio neto rezultata poslovanja
i neto imovine podru&#158;nice koji se mo&#158;e pripisati udjelima
koji nisu izravno ili neizravno u vlasni&#154;tvu matice.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Fer vrijednost</u> je iznos za koji se neko sredstvo
mo&#158;e razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih
i spremnih strana u transakciji pred pogodbom.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Monetarna imovina</u> je novac koji se posjeduje kao
i imovina koja se treba primiti u fiksnom ili utvrdivom iznosu
novca.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Datum stjecanja</u> je datum na koji je kontrola neto
imovine i poslovanja stečenog poduzeća stvarno prenijeta
na stjecatelja.</b></i>
<p>
<center><b>PRIRODA POSLOVNOG SPAJANJA</b></center>
<p>
9. U računovodstvu poslovnih spajanja stjecanje se bitno
razlikuje od objedinjavanja interesa te su&#154;tina transakcije
treba biti izra&#158;ena u financijskim izvje&#154;tajima. Zato
je za svaki od ovih načina predviđena posebna računovodstvena
metoda.
<p>
<center><b>Stjecanja</b></center>
<p>
10. Skoro u svim poslovnim spajanjima jedno od spajajućih
poduzeća dobiva kontrolu nad drugim poduzećem, koje
se spaja, &#154;to omogućava raspoznavanje stjecatelja.
Pretpostavlja se da je kontrola ostvarena kada jedno od spajajućih
poduzeća stekne vi&#154;e od polovice glasačkih prava
drugog poduzeća, koje se spaja, osim u izuzetnim okolnostima
kada je moguće jasno dokazati da takvo vlasni&#154;tvo ne
čini kontrolu. Čak i onda kada jedno od spajajućih
poduzeća ne stječe vi&#154;e od polovice glasačkih
prava drugog poduzeća, koje se spaja, jo&#154; je uvijek
moguće raspoznati stjecatelja kada jedno od spajajućih
poduzeća, kao rezultat poslovnog spajanja, stječe:
<p>
(a) moć preko polovice glasačkih prava drugog poduzeća
pomoću sporazuma s drugim investitorima;
<p>
(b) moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama
drugog poduzeća na temelju statuta ili sporazuma;
<p>
(c) moć postavljanja i smjenjivanja većine članova
uprave ili ekvivalentnog upravljačkog tijela drugog poduzeća
ili
<p>
(d) moć usmjeravanja većine glasova na sjednicama
uprave ili ekvivalentnog upravljačkog tijela drugog poduzeća.
<p>
11. Iako ponekad mo&#158;e biti te&#154;ko raspoznati stjecatelja
obično postoje znaci njegovog postojanja. Primjerice:
<p>
(a) fer vrijednost jednog poduzeća znatno je veća
od fer vrijednosti drugog spajajućeg poduzeća. U takvim
slučajevima stjecatelj je veće poduzeće;
<p>
(b) poslovno spajanje provodi se razmjenom običnih dionica
s pravom glasa za novac. U takvim slučajevima stjecatelj
je ono poduzeće koje daje novac ili
<p>
(c) poslovnim spajanjem dolazi do toga da je uprava jednog poduzeća
u mogućnosti dominirati odabirom upravljačkog tima
drugoga spojenog poduzeća. U takvim slučajevima stjecatelj
je poduzeće koje dominira.
<p>
<center>Obrnuta stjecanja</center>
<p>
12. Ponekad poduzeće dobiva vlasni&#154;tvo nad dionicama
drugog poduzeća, ali kao dio razmjenske transakcije izdavanja
dovoljno dionica s pravom glasa tako da kontrola spojenog poduzeća
prelazi na vlasnike poduzeća čije su dionice stečene.
Ova situacija opisuje se kao obrnuto stjecanje. Iako se poduzeće
koje izdaje dionice zakonski mo&#158;e smatrati maticom ili nastavljajućim
poduzećem, poduzeće čiji dioničari sada
kontroliraju spojeno poduzeće je stjecatelj koji u&#158;iva
glasačku ili druge moći utvrđene u točki
11. Smatra se da je poduzeće koje je izdalo dionice stečeno
od strane drugog poduzeća; drugo poduzeće smatra se
stjecateljem i ono primjenjuje metodu kupnje prema imovini i obvezama
poduzeća koje izdaje dionice.
<p>
<center><b>Udru&#158;ivanje interesa</b></center>
<p>
13. U izuzetnim slučajevima nije moguće raspoznati
stjecatelja. Umjesto da se pojavi većinska strana, dioničari
spajajućih poduzeća se udru&#158;uju tako da imaju
prilično podjednake mogućnosti odlučivanja
o usmjeravanju ukupnog ili skoro ukupnog poslovanja i neto imovine.
Pored toga, management spajajućeg poduzeća sudjeluje
u managamentu spojenog poduzeća. Zbog toga dioničari
spajajućeg poduzeća međusobno dijele sve rizike
i koristi spojenog poduzeća. Takva poslovna spajanje obračunavaju
se kao udru&#158;ivanje interesa ili udjela.
<p>
14. Međusobno dijeljenje rizika i koristi obično nije
moguće bez gotovo jednake razmjene običnih dionica
s pravom glasa između spajajućih poduzeća. Takva
razmjena osigurava da će relativni vlasnički udjeli
spajajućih poduzeća, kao i njihovi rizici i koristi
u spojenom poduzeću, biti odr&#158;ani te da će se
očuvati snaga odlučivanja spajajućih stranki.
Međutim, da bi jednaka razmjena dionica bila učinkovita,
ne smije doći do bitnog smanjenja prava povezanih s dionicama
nekog od spajajućih poduzeća, inače bi utjecaj
te strane bio oslabljen.
<p>
15. Da bi se postigla međusobna podjela rizika i koristi spojenog
subjekta:
<p>
(a) značajnu većinu, ako ne i sve obične dionice
s pravom glasa spajajuća poduzeća su razmijenila ili
udru&#158;ila;
<p>
(b) fer vrijednost jednog poduzeća se bitno ne razlikuju
od one u drugom poduzeću i
<p>
(c) dioničari svakog poduzeća, u biti, zadr&#158;avaju
ista glasačka prava i udjele u spojenom subjektu u međusobnim
odnosima kao &#154;to su ih imali prije spajanja.
<p>
16. Međusobna podjela rizika i koristi spojenog subjekta se
smanjuje, a vjerojatnost da se prepozna stjecatelj se povećava,
ako:
<p>
(a) relativno jednake fer vrijednosti spajajućih poduzeća
su smanjenje, a postotak razmijenjenih običnih dionica
s pravom glasa se smanjuje;
<p>
(b) financijski aran&#158;mani osiguravaju relativnu prednost
jednoj skupini dioničara pred ostalima; takvi aran&#158;mani
mogu imati utjecaja prije udru&#158;ivanja ili poslije njega i
<p>
(c) udio jedne strane u kapitalu spojenog subjekta nakon poslovnog
spajanja ovisi o poslovanju i izvr&#154;avanju kontrole toga subjekta
nakon spajanja.
<p>
<center><b>STJECANJA</b></center>
<p>
<center><b>Računovodstvo stjecanja</b></center>
<p>
<i><b>17. Poslovno spajanje koje je stjecanje, treba se obračunavati
primjenom metode kupnje kako je postavljeno u točkama 19.
do 76.</b></i>
<p>
18. Rezultati stjecanja poduzeća upotrebom metode kupnje
obračunavaju se slično kao kupnja ostale imovine.
To je primjereno budući da stjecanje uključuje transakcije
u kojima se imovina prenosi i nastaju obveze ili se kapital emitira
u zamjenu za kontrolu neto imovine i poslovanja drugog poduzeća.
Metoda kupnje upotrebljava tro&#154;ak stjecanja kao temelj za
evidenciju stjecanja i odnosi se na transakcije kod kojih se stjecanje
temelji na određivanju tro&#154;ka.
<p>
<center><b>Datum stjecanja</b></center>
<p>
<i><b>19. Od datuma stjecanja stjecatelj treba:</b></i>
<p>
<i><b>(a) uključiti u račun dobiti i gubitka rezultat
poslovanja poduzeća koje se stječe;</b></i>
<p>
<i><b>(b) priznati u bilanci prepoznatljivu imovinu i obveze stečenog
poduzeća te svaki goodwill ili negativni goodwill koji proizlazi
iz stjecanja.</b></i>
<p>
20. Datum stjecanja je datum kada kontrola neto imovine i poslovanja
sa stečenog poduzeća djelotvorno prelazi na stjecatelja
a to je ujedno i datum kada je primijenjena metoda kupnje. Rezultati
poslovanja stečenog poduzeća uključuju se
u financijske izvje&#154;taje stjecatelja od datum stjecanja,
a to je datum na koji je kontrola stečenog poduzeća
pre&#154;la na stjecatelja. U su&#154;tini, datum stjecanja je
datum od kada stjecatelj ima moć odlučivanja o financijskim
i poslovnim politikama u poduzeću tako da stječe
koristi od tih aktivnosti. Računa se da kontrola nije prenijeta
na stjecatelja sve dok nisu ispunjeni svi uvjeti za za&#154;titu
udjela uključenih strana. Međutim, posao ne treba zato
pravno prekinuti ili zavr&#154;iti prije nego &#154;to kontrola
stvarno prijeđe na stjecatelja. U procjeni je li kontrola
stvarno prenijeta, treba razmotriti sadr&#158;aj stjecanja.
<p>
<center><b>Tro&#154;ak stjecanja</b></center>
<p>
<i><b>21. Stjecanje se treba obračunavati po njegovu tro&#154;ku,
koji je jednak plaćenom iznosu novca ili novčanih
ekvivalenata ili fer vrijednosti imovine na datum razmjene odnosno
druge plaćene naknade stjecatelja u zamjenu za kontrolu
nad neto imovinom drugog poduzeća uvećanom za tro&#154;kove
koji se izravno mogu pripisati stjecanju.</b></i>
<p>
22. Kada stjecanje uključuje vi&#154;e od jedne razmjenske
transakcije tro&#154;ak stjecanja sveukupan je tro&#154;ak svih
transakcija. Kada se stjecanje posti&#158;e u fazama, va&#158;no
je razlikovati datum stjecanja i datum transakcije. Budući
da računovodstvo stjecanja započinje od datuma stjecanja
ono koristi tro&#154;ak stjecanja i fer vrijednost koji se utvrđuju
na datum svake transakcije razmjene.
<p>
23. Postojeća monetarna imovina i obveze iskazuju se po
fer vrijednosti na datum razmjene transakcija. Ako se odla&#158;e
podmirenje naknade za kupnju, tro&#154;ak stjecanja sada&#154;nja
je vrijednost naknade, uzimajući u obzir premiju ili diskont
koji će vjerojatno nastati u razmjeni, a ne uzima se nominalna
vrijednost obveza.
<p>
24. Pri određivanju tro&#154;ka stjecanja utr&#158;ivi vrijednosni
papiri koje izdaje stjecatelj mjere se po fer vrijednosti jednakoj
njihovoj tr&#158;i&#154;noj cijeni na dan transakcije razmjene,
uz uvjet da zbog fluktuacija ili skučenosti tr&#158;i&#154;ta,
tr&#158;i&#154;na cijena nije pouzdan pokazatelj. Ako tr&#158;i&#154;na
cijena na određeni datum nije pouzdan pokazatelj, onda treba
razmotriti kretanje cijena u prihvatljivom razdoblju prije i poslije
objave uvjeta za stjecanje. Ako je tr&#158;i&#154;te nepouzdano
ili ne postoje tr&#158;i&#154;ne kotacije vrijednosnih papira,
fer vrijednost vrijednosnih papira, koje je izdao stjecatelj,
određuje se s obzirom na proporcionalni udjel u fer vrijednosti
stjecateljevog poduzeća ili s obzirom na proporcionalni
udjel u fer vrijednosti stečenog poduzeća, uzima
se ono za &#154;to ima vi&#154;e jasnijih dokaza. Stjecanje, koje
je plaćeno u novcu dioničarima stečenog poduzeća
kao alternativa razmjeni vrijednosnih papira, mo&#158;e također
osigurati dokaz o fer vrijednosti. Treba proučiti sve aspekte
stjecanja uključujući i va&#158;ne čimbenike
koji utječu na pregovaranje, a neovisno vrednovanje mo&#158;e
se iskoristiti kao pomoć u određivanju fer vrijednosti
emitiranih dionica.
<p>
25. Uz naknadu za kupnju kod stjecatelja se mogu pojaviti direktni
tro&#154;kovi koji se odnose na stjecanje. Oni uključuju
tro&#154;kove registriranja i izdavanja glavničkih vrijednosnih
papira te naknade isplaćene računovođama, pravnim
savjetnicima, procjeniteljima i ostalim savjetnicima u svezi sa
stjecanjem. Opći tro&#154;kovi uprave, uključujući
tro&#154;kove odr&#158;avanja odjela koji obavlja stjecanja kao
i tro&#154;kove koji se ne mogu direktno pripisati određenom
stjecanju, ne uključuju se u tro&#154;kove stjecanja, već
se priznaju kao tro&#154;kovi razdoblja.
<p>
<center><b>Priznavanje prepoznatljive imovine i obveza</b></center>
<p>
<i><b>26. Stečena prepoznatljiva imovina i obveze koji
su priznati prema točki 19. trebaju biti od poduzeća
koje se stječe i koji postoje na datum stjecanja zajedno
s obvezama priznatim prema točki 31. Ovi se trebaju priznati
odvojeno na datum stjecanja samo ako je:</b></i>
<p>
<i><b>(a) vjerojatno da će povezane buduće ekonomske
koristi pritjecati stjecatelju ili će resursi vezani za
ekonomske koristi otjecati od njega;</b></i>
<p>
<i><b>(b) na raspolaganju pouzdano mjerenje njihova tro&#154;ka
stjecanja ili fer vrijednosti.</b></i>
<p>
27. Imovina i obveze koji su priznati prema točki 26. u
ovom se MRS-u nazivaju prepoznatljiva imovina i obveze. Kupnja
imovine i obveza koje ne zadovoljavaju kriterije za priznavanje,
za posljedicu ima utjecaj na iznos goodwilla ili negativnog goodwilla
od stjecanja, budući je goodwill ili negativni goodwill
utvrđen kao ostatak tro&#154;ka stjecanja nakon priznavanja
prepoznatljive imovine i obveza.
<p>
28. Prepoznatljiva imovina i obveze nad kojima stjecatelj stječe
kontrolu mo&#158;e uključiti imovinu i obveze koje nisu
bile ranije priznate u financijskim izvje&#154;tajima stečenog
poduzeća. To mo&#158;e biti zbog toga &#154;to nisu ispunjavali
uvjete za priznavanje prije stjecanja. To je primjer kada se poreznu
korist, koja proistječe iz poreznog gubitka stečenog
poduzeća, priznaje kao prepoznatljivo sredstvo kao rezultat
&#154;to će stjecatelj zaraditi dovoljno oporezive dobiti.
<p>
<i><b>29. Prema točki 31., obveze se ne trebaju priznati
na datum stjecanja ako obveze proizlaze iz stjecateljevih namjera
ili mjera. Obveze se također ne trebaju priznati za buduće
gubitke ili druge tro&#154;kove koji se očekuju da će
nastati kao rezultat stjecanja, neovisno o tome jeli se odnose
na stjecatelja ili stečeno poduzeće.</b></i>
<p>
30. Obveze navedene u točki 29. nisu obveze stečenog
poduzeća na datum stjecanja. Prema tomu, one nisu relevantne
pri raspoređivanju tro&#154;ka stjecanja. Unatoč tomu,
ovaj MRS sadr&#158;i poseban izuzetak od općih načela.
Taj se izuzetak primjenjuje ako je stjecatelj izradio planove
koji se odnose na poslovanje stečenog poduzeća i
na obvezu koja dolazi na izvr&#154;enje kao rezultat izravne posljedice
stjecanja. Budući da su navedeni planovi sastavni dio plana
stjecanja stjecatelja, ovaj MRS zahtijeva da se prizna rezerviranje
za rezultirajuće tro&#154;kove (vidjeti točku 31.).
Za svrhe ovoga MRS-a, prepoznatljiva stečena imovina i
obveze sadr&#158;e rezerviranja koja su priznata prema točki
31. U točki 31. nalaze se striktni uvjeti koji su tako
oblikovani da se osigura da su planovi bili sastavni dio stjecanja
i da u kratkom vremenskom razdoblju - kraćem od tri mjeseca
nakon datuma stjecanja i datuma kada su usvojeni financijski izvje&#154;taji
- stjecatelj je izradio planove na način koji zahtijeva
da poduzeće priznaje rezerviranje za restrukturiranje prema
MRS-u 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena
imovina. Ovaj MRS također zahtijeva da poduzeće također
stornira takva rezerviranja ako plan nije primijenjen na očekivani
način ili u vremenu koje se izvorno očekivalo (vidjeti
točku 75.) i objaviti informaciju o takvim rezerviranjima
(vidjeti točku 92.).
<p>
<i><b>31. Na datum stjecanja, stjecatelj treba priznati rezerviranje
koje nije bila obveza stečenog poduzeća na datum
bilance, samo ako stjecatelj:</b></i>
<p>
<i><b>a) na datum stjecanja ili prije toga, izradio je glavna
obilje&#158;ja plana koji obuhvaća prestanak ili smanjenje
aktivnosti stečenog poduzeća i koji se odnosi na:</b></i>
<p>
<i><b>1) naknadu zaposlenima stečenog poduzeća za
prestanak rada njihovih zaposlenih,</b></i>
<p>
<i><b>2) zatvaranje tvornica stečenog poduzeća,</b></i>
<p>
<i><b>3) eliminiranje proizvodnih linija stečenog poduzeća
ili</b></i>
<p>
<i><b>4) prestanak ugovora stečenog poduzeća koji
ima pote&#154;koće, budući da je stjecatelj obavije&#154;ten
od druge strane na datum stjecanje ili prije toga da će
ugovor prestati se primjenjivati,</b></i>
<p>
<i><b>b) obznanjivanjem glavnih obilje&#158;ja plana na datum
stjecana ili prije toga, nastalo je valjano očekivanje
na koje utječe plan da će se plan provesti i</b></i>
<p>
<i><b>c) prije tri mjeseca od datuma stjecanja i datuma kada su
prihvaćeni financijski izvje&#154;taji, izradio je glavna
obilje&#158;ja u detaljan formalni plan određujući najmanje:</b></i>
<p>
<i><b>1) poslove ili dijelove odnosnih poslovanja,</b></i>
<p>
<i><b>2) glavne lokacije na koje utječe,</b></i>
<p>
<i><b>3) lokaciju, funkciju i pribli&#158;an broj zaposlenih koji
će biti naknađeni za prestanak rada i</b></i>
<p>
<i><b>4) kada će plan biti proveden.</b></i>
<p>
<i><b> Rezerviranje koje je priznato prema ovoj točki treba
obuhvatiti samo tro&#154;kove gore navedenih stavki od a) 1) do
4).</b></i>
<p>
<center><b>Raspoređivanje tro&#154;ka stjecanja</b></center>
<p>
<center>Osnovni postupak</center>
<p>
<i><b>32. Prepoznatljivu imovinu i obveze koji su priznati prema
točki 26. treba mjeriti zbrojeno kao cjelinu:</b></i>
<p>
<i><b>(a) u skladu s točkom 27. fer vrijednosti prepoznatljive
imovine i obveza stečenih na dan razmjene transakcije do
iznosa stjecateljeva udjela sadr&#158;anog u razmjeni transakcije
i</b></i>
<p>
<i><b>(b) manjinskog udjela prije stjecanja knjigovodstvene vrijednosti
prepoznatljive imovine i obveza povezanog dru&#154;tva.</b></i>
<p>
<i><b> Svaki goodwill ili negativni goodwill treba se obračunati
prema ovom MRS-u.</b></i>
<p>
33. Tro&#154;ak stjecanja raspoređuje se na prepoznatljivu
imovinu i obveze koji su priznati prema točki 26. prema
njihovoj fer vrijednosti na datum transakcije razmjene. Ipak se
tro&#154;ak stjecanja odnosi na postotak prepoznatljive imovine
i obveza koje je stekao stjecatelj. Iz toga slijedi da se ako
stjecatelj kupi manje od svih dionica drugog poduzeća, nastali
manjinski udjel izračunava kao manjinski udio knjigovodstvene
vrijednosti imovine i obveza prije stjecanja neto prepoznatljive
imovine povezanog dru&#154;tva. To je zato &#154;to manjinski
udjel nije dio transakcije razmjene kojom se iniciralo stjecanje.
<p>
<center>Dopu&#154;teni alternativni postupak</center>
<p>
<i><b>34. Prepoznatljiva imovina i obveze koji su priznati prema
točki 26. trebaju se mjeriti po fer vrijednosti na datum
stjecanja. Svaki goodwill ili negativni goodwill treba obračunati
prema ovom MRS-u. Svaki manjinski udjel treba se iskazati prema
manjinskom postotku u fer vrijednosti imovine i obveza, priznatih
u skladu s točkom 26.</b></i>
<p>
35. Prema ovom pristupu, neto prepoznatljiva imovina nad kojom
je stjecatelj dobio kontrolu iskazuje se po fer vrijednosti bez
obzira na to je li stjecatelj stekao sav kapital drugog poduzeća
ili samo dio ili je imovinu stekao izravno. Iz toga slijedi da
se svaki manjinski udjel iskazuje u manjinskom postotku od fer
vrijednosti prepoznatljive neto imovine povezanog dru&#154;tva.
<p>
<center><b>Uzastopne kupnje dionica</b></center>
<p>
36. Stjecanje mo&#158;e uključivati vi&#154;e od jedne
transakcije razmjene, na primjer ako se posti&#158;e po fazama
s uzastopnim kupovinama dionica na burzi. Ako je tako, svaku značajnu
transakciju treba obračunati posebno sa svrhom da se odredi
fer vrijednost prepoznatljive imovine i obveza te da se utvrdi
iznos goodwilla ili negativnog goodwilla svake transakcije. To
rezultira u faznim usporedbama tro&#154;ka stjecanja pojedinog
ulaganja sa stjecateljevim postotkom udjela u fer vrijednosti
prepoznatljive imovine i obveza stečenih u svakoj značajnijoj
fazi.
<p>
37. Ako se stjecanje posti&#158;e uzastopnom kupovinom, fer vrijednost
prepoznatljive imovine i obveza mo&#158;e varirati na datum svake
transakcije razmjene. Ako se sva prepoznatljiva imovina i obveze
povezani sa stjecanjem preprave na fer vrijednost u vrijeme uzastopnih
kupovina, svako je usklađivanje, koje se odnosi na raniji
udjel stjecatelja, revalorizacija i treba je obračunati
kao takvu.
<p>
38. Prije nego &#154;to se transakcija označi kao stjecanje,
mo&#158;e se označiti kao ulaganje u pridru&#158;eno poduzeće
i obračunati upotrebom metode udjela prema MRS-u 28 - Računovodstvo
ulaganja u ovisna dru&#154;tva. U tom slučaju utvrđivanje
fer vrijednosti stečene prepoznatljive imovine i obveza
i priznavanje goodwilla i negativnog goodwilla javlja se od datuma
upotrebe metode udjela. Ako ulaganje nije bilo prije označeno
kao ulaganje u pridru&#158;eno poduzeće, tada treba fer
vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza utvrditi na datum
svake značajne faze, a goodwill ili negativni goodwill
priznaje se od datuma stjecanja.
<p>
<center><b>Određivanje fer vrijednosti prepoznatljive <br>
stečene imovine i obveza</b></center>
<p>
39. Opća uputstva utvrđivanja fer vrijednosti stečene
prepoznatljive imovine i obveza jesu sljedeća:
<p>
a) utr&#158;ivi vrijednosni papiri procjenjuju se po njihovoj
tekućoj tr&#158;i&#154;noj vrijednosti;
<p>
b) neutr&#158;ivi vrijednosni papiri procjenjuju se po njihovoj
procijenjenoj vrijednosti tako da se uzimaju u razmatranje obilje&#158;ja
kao &#154;to su: odnos cijene i zarade, prihod od dividendi te
očekivane stope rasta usporedivih vrijednosnih papira drugih
poduzeća sa sličnim obilje&#158;jima.
<p>
c) potra&#158;ivanja se procjenjuju po sada&#154;njoj vrijednosti
iznosa koji se trebaju primiti određenih na osnovi tekuće
kamatne stope ako je moguće od čega se umanjuje iznos
nenaplaćenih potra&#158;ivanja te tro&#154;kovi naplate,
ako su neophodni. Međutim, diskontiranje se ne zahtijeva za
kratkoročna potra&#158;ivanja kada je razlika između
nominalnog iznosa potra&#158;ivanja i diskontiranog iznosa beznačajna.
<p>
d) zalihe:
<p>
1) gotovi proizvodi i trgovačka roba procjenjuju se po
prodajnoj cijeni umanjenoj za: a) tro&#154;kove prodaje, b) dobit
koja se razumno mo&#158;e prihvatiti za prodajne poslove stjecatelja
&#154;to se zasniva na dobiti za slične gotove proizvode
i trgovačku robu.
<p>
2) proizvodnja u toku procjenjuje se po prodajnoj cijeni gotovih
proizvoda umanjenoj za: a) tro&#154;kove dovr&#154;enja, b) tro&#154;kove
prodaje i c) profit primjeren za napore dovr&#154;enja i prodaje
&#154;to se zasniva na dobiti za slične gotove proizvode.
<p>
3) sirovine se procjenjuju po tekućim tro&#154;kovima zamjene.
<p>
e) zemlji&#154;te i građevinski objekti procjenjuju se po
njihovoj tr&#158;i&#154;noj vrijednosti:
<p>
f) postrojenja i oprema
<p>
1) obično se procjenjuju po tr&#158;i&#154;noj vrijednosti
utvrđenoj procjenom. Kada nema dokaza o tr&#158;i&#154;noj
vrijednosti (zbog specijaliziranog obilje&#158;ja opreme i uređaja
ili zbog toga &#154;to se ova stavka rijetko prodaje, osim ako
nije dio kontinuiranog poslovanja), oprema i uređaji tada
se vrednuju u visini njihovog amortiziranog tro&#154;ka zamjene.
<p>
g) nematerijalna imovina, definirana prema MRS-u 38, Nematerijalna
imovina, po fer vrijednosti vrednuje se:
<p>
1) prema aktivnom tr&#158;i&#154;tu kao &#154;to je definirano
MRS-om 38,
<p>
2) ako aktivno tr&#158;i&#154;te ne postoji, na osnovi koja odra&#158;ava
iznos da bi poduzeće moglo platiti sredstvo u transakciji
pred pogodbom između poznatih i spremnih strana, na temelju
raspolo&#158;ive najbolje procjene (vidjeti MRS 38 u svezi daljnje
upute o određivanju fer vrijednosti nematerijalnog sredstva
stečenog u poslovnoj kombinaciji);
<p>
h) imovina ili obveze neto primanja zaposlenih za definirane mirovinske
planove mirovina procjenjuju se po sada&#154;njoj vrijednosti
definiranih mirovinskih obveza umanjenih za fer plana imovine.
Međutim, sredstvo se priznaje samo u visini u kojoj će
biti raspolo&#158;ivo poduzeće u obliku povrata sredstava
iz plana ili smanjenja budućih doprinosa:
<p>
i) porezna imovina i obveze procjenjuju se po iznosu poreznih
koristi koje proizlaze iz poreznih gubitaka ili poreznih obveza
u odnosu na neto profit ili gubitak, procijenjena iz perspektive
spojenih poduzeća ili grupe koja je rezultat stjecanja.
Porezna imovina (potra&#158;ivanja) ili obveze utvrđuju se
poslije dopu&#154;tenih poreznih efekata prepravljanja prepoznatljive
imovine i obveza po njihovoj fer vrijednosti i ne diskontira se.
Porezna imovina sadr&#158;i odgođena poreznu imovinu (potra&#158;ivanja)
stjecatelja koja nije bila prije priznata u poslovnoj kombinaciji,
a sada ispunjava kriterij iz MRS-a 12, Porez na dobit;
<p>
j) dobavljači i drugi računi obveza, dugoročni
dug, obveze, obračunate obveze i druge obveze po osnovi
od&#154;tetnih zahtijeva procjenjuju se po sada&#154;njoj vrijednosti
iznosa koji se trebaju isplatiti za podmirenje obveza određene
odgovarajućom tekućom kamatnom stopom. Međutim,
diskontiranje se ne zahtjeva za kratkoročne obveze kada
je razlika između nominalnog iznosa obveza i diskontiranog
iznosa beznačajna;
<p>
k) ugovori s pote&#154;koćama i druge prepoznatljive obveze
stečenog poduzeća procjenjuju se po sada&#154;njoj
vrijednosti iznosa koji se treba isplatiti za podmirenje obveza
određene odgovarajućom tekućom kamatnom stopom
i
<p>
l) rezerviranja za prestanak ili smanjenje aktivnosti stečenog
poslovanja koji su priznati prema točki 31., procjenjuju
se u iznosu određenom prema MRS-u 37, Rezerviranja, nepredviđene
obveze i nepredviđena imovina.
<p>
 Određena uputstva navedena gore pretpostavljaju da će
fer vrijednost biti utvrđena kori&#154;tenjem diskontiranja.
Kada se upute ne odnose na primjenu diskontiranja, diskontiranje
se mo&#158;e, ali ne mora, koristiti u utvrđivanju fer vrijednosti
prepoznatljive imovine i obveza.
<p>
<i><b>40. Ako se fer vrijednost nematerijalnog sredstva ne mo&#158;e
izmjeriti prema aktivnom tr&#158;i&#154;tu (kao &#154;to je definirano
MRS-om 38, Nematerijalna imovina), iznos koji je priznat za to
nematerijalno sredstvo na datum stjecanja treba biti ograničen
iznosom koji ne stvara ili povećava negativni goodwill koji
proizlazi iz stjecanja (vidjeti točku 59.).</b></i>
<p>
<center><b>Goodwill proiza&#154;ao iz stjecanja</b></center>
<p>
<center>Priznavanje i mjerenje</center>
<p>
<i><b>41. Svaki vi&#154;ak tro&#154;ka stjecanja nad stjecateljevim
udjelom u fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza stečenih
na datum transakcije razmjene treba iskazati kao goodwill i priznati
kao imovinu.</b></i>
<p>
42. Goodwill koji se pojavi pri stjecanju je plaćanje stjecatelja
za buduću ekonomsku korist. Buduće ekonomske koristi
mogu biti posljedica sinergije između priznate prepoznatljive
imovine ili imovine koja pojedinačno nije priznata u financijskim
izvje&#154;tajima, a koju je stjecatelj spreman platiti prilikom
stjecanja.
<p>
<i><b>43. Goodwill se treba knji&#158;iti po tro&#154;ku umanjenom
za ispravak vrijednosti i gubitke od umanjenja vrijednosti.</b></i>
<p>
<center>Amortizacija</center>
<p>
<i><b>44. Goodwill se treba sustavno amortizirati tijekom korisnog
vijeka trajanja. Razdoblje amortizacije treba odra&#158;avati
najbolju procjenu razdoblja tijekom kojeg se očekuju da
će buduće ekonomske koristi pritjecati u poduzeće.
Postoji pretpostavka koja se mo&#158;e opovrgnuti da korisni vijek
trajanja goodwilla neće prijeći dvadeset godina od
početnog priznavanja.</b></i>
<p>
<i><b>45. Kori&#154;tena metoda amortizacije treba odra&#158;avati
okvir u kojem se očekuju da će se potro&#154;iti
buduće ekonomske koristi koje proizlaze iz goodwilla. Treba
se usvojiti pravolinijska metoda, osim ako postoji očit
dokaz da je druga metoda prikladnija u danim okolnostima.</b></i>
<p>
<i><b>46. Amortizacija svakog razdoblja treba se priznati kao
rashod.</b></i>
<p>
47. S vremenom se goodwill smanjuje, &#154;to pokazuje činjenicu
da je njegova usluga potencijalno smanjenje. U nekim okolnostima
goodwill mo&#158;e postojati da se neko vrijeme njegova vrijednost
ne smanjuje. To je stoga, jer potencijal ekonomskih koristi koji
je početno kupljen je ubrzano zamijenjen potencijalnom
ekonomskih koristi koje proizlaze iz kasnijih povećanja
goodwilla. Drugim riječima, goodwill koji je kupljen zamjenjuje
se interno dobivenim goodwillom. MRS 38, Nematerijalna imovina,
zabranjuje priznavanje interno dobivenog goodwilla kao sredstva.
Prema tomu, primjereno je goodwill sustavno amortizirati tijekom
najbolje procijenjenog korisnog vijeka trajanja.
<p>
48. Mnogi se čimbenici trebaju razmatrati pri procjenjivanju
korisnog vijeka trajanja goodwilla, kao &#154;to su:
<p>
a) priroda i predvidivo vrijeme stečenog poduzeća;
<p>
b) stabilnost i predvidivost vremena trajanja grane na koju se
goodwill odnosi;
<p>
c) javne informacije o obilje&#158;jima goodwilla u sličnim
poslovanjima ili granama i tipični ciklusi sličnih
poslova;
<p>
d) učinci zastarijevanja proizvoda, promjena u potra&#158;nji
i drugi ekonomski čimbenici stečenog poduzeća;
<p>
e) očekivana radna dob ključnih pojedinaca ili skupina
zaposlenih i je li stečenim poduzećem mo&#158;e djelotvorno
upravljati drugi managerski tim;
<p>
f) razina izdataka za odr&#158;avanje ili potrebnih financijskih
sredstava da se dobiju očekivane buduće ekonomske
koristi od stečenog poduzeća te sposobnost i namjera
kompanije da postigne tu razinu;
<p>
g) očekivano djelovanje konkurencije ili moguće konkurencije
te
<p>
h) razdoblje kontrole nad stečenim poslom te odredbe zakona
i drugih propisa ili ugovora, koje utječu na njegov korisni
vijeka trajanja.
<p>
49. Budući da goodwill predstavlja, između ostaloga,
buduće ekonomske koristi iz sinergije ili imovine, koja
se ne mo&#158;e priznati zasebno te&#154;ko je procijeniti njegovo
korisno vrijeme trajanja. Procjene vijeka trajanja postaju manje
pouzdane &#154;to se du&#158;ina vijeka trajanja povećava.
Ovaj MRS pretpostavlja da goodwill obično nema koristan
vijek dulji od dvadeset godina.
<p>
50.  U rijetkim će slučajevima mo&#158;da postojati
uvjerljiv dokaz da će korisni vijek trajanja goodwilla biti
za razdoblje dulje od dvadeset godina. Premda je ovakve primjere
te&#154;ko potkrijepiti, to mo&#158;e nastati ako se goodwill
tako jasno odnosi na prepoznatljivo sredstvo ili skupinu prepoznatljive
imovine da stjecatelj razumno mo&#158;e očekivati koristi
tijekom korisnog vijeka trajanja prepoznatljivog sredstva ili
skupine sredstava. U tim slučajevima kada se opovrgava
pretpostavka da vijek trajanja goodwilla neće prijeći
dvadeset godina poduzeće:
<p>
a) amortizira goodwill tijekom korisnog vijeka trajanja utvrđenog
prema najboljoj procjeni,
<p>
b) procjenjuje nadoknadivi iznos goodwilla najmanje godi&#154;nje
da se odredi gubitak od umanjenja vrijednosti (vidjeti točku
56.) i
<p>
c) objavljuje razloge za&#154;to se pretpostavka opovrgava i čimbenik(e)
koji imaju značajnu ulogu u određivanju korisnog vijeka
trajanja goodwila (vidjeti točku 88.b).
<p>
51.  Korisni vijek trajanja je uvijek konačni. Neizvjesnost
se ispunjava opreznom procjenom korisnog vijeka trajanja, mada
to ne opravdava procjenjivanje korisnog vijeka trajanja koje je
nerealno kratko.
<p>
52.  U vrlo rijetkim slučajevima, ako ih uopće mo&#158;e
biti, mogu postojati uvjerljivi dokazi koji podr&#158;avaju primjenu
metode amortizacije goodwilla, koja nije pravolinijska metoda,
osobito ako ta druga metoda daje ni&#158;i iznos ispravka vrijednosti
nego &#154;to daje pravolinijska metoda. Metoda amortizacije se
primjenjuje dosljedno iz razdoblja u razdoblje, osim ako postoje
promjene očekivanih ekonomskih koristi od goodwilla.
<p>
53. Kod računovodstva stjecanja mogu postojati okolnosti
u kojima goodwill od stjecanja ne odra&#158;ava buduće ekonomske
koristi koje stjecatelj očekuje da će mu pritjecati.
Primjerice, od vremena pregovora naknade za kupnju, moglo je doći
do pada očekivanih budućih novčanih tijekova
iz dobivene prepoznatljive imovine koja je stečena. U tim
slučajevima testiraju se umanjenje vrijednosti goodwilla
prema MRS-u 36, Umanjenje vrijednosti imovine kao i računi
gubitaka od umanjenje vrijednosti imovine.
<p>
<i><b>54. Razdoblje amortizacije i metoda amortizacije trebaju
se provjeravati najmanje na kraju svake financijske godine. Ako
se očekivani korisni vijek trajanja goodwilla značajno
razlikuje od prija&#154;njih procjena, razdoblje amortizacije
se shodno tome treba promijeniti. Ako postoji značajna
promjena očekivanih ekonomskih koristi od goodwilla, treba
se promijeniti metoda koja će odra&#158;avati promijenjeni
okvir. Takve se promjene trebaju obračunavati kao promjene
računovodstvenih procjena usklađivanjem tro&#154;ka
amortizacije tekućeg i narednih razdoblja prema MRS-u 8,
Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogre&#154;ke i promjene
računovodstvenih politika.</b></i>
<p>
<center>Nadoknadivost knjigovodstvenog iznosa - <br>
gubitak od umanjenja</center>
<p>
55. Da bi se odredilo je li goodwilla umanjen, primjenjuje se
MRS 36, Umanjenje imovine. MRS 36 obja&#154;njava kako se provjerava
knjigovodstveni iznos imovine, kako se određuje nadoknadivi
iznos sredstva i kada se priznaje ili poni&#154;tava gubitak od
umanjenja.
<p>
<i><b>56. Pored zahtjeva iz MRS-a 36, Umanjenje imovine, poduzeće
treba najmanje na kraju svake financijske godine procijeniti,
u skladu s MRS-om 36, nadoknadivi iznos goodwilla koji se amortizira
u razdoblju duljem od dvadeset godina od početnog priznanja,
čak ako nema pokazatelja da je vrijednost goodwila umanjena.</b></i>
<p>
57. Ponekad je te&#154;ko odrediti je li goodwill umanjen, osobito
ako ima dug vijek trajanja. Stoga, ovaj MRS zahtijeva izračunavanje
nadoknadivog iznosa goodwilla najmanje godi&#154;nje, ako korisni
vijek trajanja prelazi dvadeset godina od početnog priznanja.
<p>
58. Zahtjev za godi&#154;nje testiranje umanjenja vrijednosti
goodwilla, primjenjuje se uvijek kada tekuća ukupna procjena
korisnog vijeka trajanja goodwilla prelazi dvadeset godina od
njegovog početnog priznanja. Prema tomu, ako je korisni
vijek trajanja goodwilla procijenjen manji od dvadeset godina
na početnom priznanju, ali je kasnije procijenjeni korisni
vijek trajanja povećan da prelazi dvadeset godina od kada
je goodwill bio početno priznat, obavlja se test umanjenja
vrijednosti kako se zahtijeva prema točki 56. i objavljuju
se informacije kako se zahtijevaju prema točki 88.b.
<p>
<center><b>Negativni goodwill proiza&#154;ao iz stjecanja</b></center>
<p>
<center>Priznavanje i mjerenje</center>
<p>
<i><b>59. Svaki vi&#154;ak stjecateljevog udjela u fer vrijednosti
prepoznatljive imovine i obveza iznad tro&#154;ka stjecanja na
datum transakcije razmjene treba se priznati kao negativni goodwill.</b></i>
<p>
60. Postojanje negativnog goodwilla mo&#158;e ukazivati da je
prepoznatljiva imovina precijenjena, a prepoznatljive obveze izostavljene
ili podcijenjene. Va&#158;no je osigurati da se ovo ne desi prije
priznanja negativnog goodwilla.
<p>
<i><b>61. U visini u kojoj se negativni goodwill odnosi na očekivane
buduće gubitke i rashode koji su identificirani u stjecateljevom
planu stjecanja, a mogu se pouzdano izmjeriti, ali koji ne predstavlja
prepoznatljive obveze na datum stjecanja (vidjeti točku
26.), taj se udjel negativnog goodwilla treba priznati kao prihod
u računu dobiti i gubitka kada se priznaju budući
gubici i rashodi. Ako se ovi prepoznatljivi budući gubici
i rashodi ne priznaju u očekivanom razdoblju, s negativnim
goodwillom se postupa prema točki 62. a) i b).</b></i>
<p>
<i><b>62. U visini u kojoj se negativni goodwill ne odnosi na
prepoznatlljive očekivane buduće gubitke i rashode
koji se mogu pouzdano izmjeriti na datum stjecanja, negativni
goodwill treba se priznati kao prihod u računu dobiti i
gubitka na sljedeći način:</b></i>
<p>
<i><b>a) iznos negativnog goodwilla koji ne prelazi fer vrijednost
stečene prepoznatljive nemonetarne imovine treba se sustavno
priznavati kao prihod tijekom preostalog ponderiranog prosječnog
korisnog vijeka trajanja prepoznatljive stečene imovine
koja podlije&#158;e amortiziranju i</b></i>
<p>
<i><b>b) iznos negativnog goodwilla koji prelazi fer vrijednost
stečene prepoznatljive nemonetarne imovine treba se odmah
priznati kao prihod.</b></i>
<p>
63. U visini u kojoj se negativni goodwill ne odnosi na očekivane
buduće gubitke i rashode koji su identificirani u stjecateljevom
planu stjecanja i mogu se pouzdano izmjeriti, negativni goodwill
je dobitak koji se priznaje kao prihod kada se potro&#154;e buduće
ekonomske koristi sadr&#158;ane u stečenoj imovini koja
podlije&#158;e amortizaciji.
<p>
<center>Prezentiranje</center>
<p>
<i><b>64. Negativni goodwill treba se prezentirati kao smanjenje
imovine izvje&#154;tajnog poduzeća i to u bilanci u istoj
skupini gdje se nalazi goodwill.</b></i>
<p>
<center><b>Usklađivanje nepredviđene naknade za kupnju
kod budućih poslovnih događaja</b></center>
<p>
<i><b>65. Ako sporazum o stjecanju predviđa usklađivanje
nepredviđene naknade za kupnju na jedan ili vi&#154;e budućih
poslovnih događaja, iznos tog usklađivanja treba uključiti
u tro&#154;kove stjecanja na datum stjecanja, ako je usklađivanje
vjerojatno i ako se iznos mo&#158;e pouzdano izmjeriti.</b></i>
<p>
66.  Sporazumi o preuzimanju mogu dopu&#154;tati usklađivanja
koje će obaviti usklađivanje naknade za kupnju u svjetlu
jednoga ili vi&#154;e budućih događaja. Usklađivanje
mo&#158;e biti nepredviđeni događaj na određenoj razini
zarada koje će se zadr&#158;ati ili postići u budućim
razdobljima ili kod tr&#158;i&#154;nih cijena vrijednosnih papira
izdanih kao dio nadoknade za kupovinu s ciljem da se naknada odr&#158;i.
<p>
67.  Kod početka računovodstva stjecanja, obično
je moguće procijeniti iznos usklađivanja naknade za
kupnju, čak ako postoje neke neizvjesnosti, bez umanjivanja
pouzdane informacije. Ako do budućih događaja ne dođe
ili ako procjene treba ispraviti, tada se tro&#154;ak stjecanja
usklađuje s posljedičnim djelovanjem na goodwill ili
negativni goodwill, ovisno koji je slučaj.
<p>
<center><b>Naknadne promjene u tro&#154;ku stjecanja</b></center>
<p>
<i><b>68. Tro&#154;ak stjecanja treba se uskladiti ako se nepredviđeni
događaji utječu na iznos naknade za kupnju nakon datuma
stjecanja, tako da je isplata iznosa vjerojatna, a iznos se mo&#158;e
pouzdano procijeniti.</b></i>
<p>
69. Uvjeti stjecanja mogu predviđati usklađivanje naknade
za kupnju, ako rezultati poslovanja stečenog poduzeća
poslije preuzimanja prelaze dogovorenu razinu ili je ne dosti&#158;u.
Ako kasnije usklađivanje postaje vjerojatno, a iznos se mo&#158;e
pouzdano procijeniti, stjecatelj postupa s dodatnom nadoknadom
kao usklađivanjem tro&#154;ka stjecanja s posljedičnim
učinkom na goodwill ili negativni goodwill, ovisno koji
je slučaj.
<p>
70. U nekim se okolnostima od stjecatelja mo&#158;e zahtijevati
da kasnije obavi isplate prodavateljima kao nadoknadu za pad vrijednosti
naknade za kupnju. To je slučaj kada je stjecatelj jamčio
tr&#158;i&#154;nu cijenu vrijednosnih papira ili duga izdanih
kao nadoknadu te mora daljnje izdavati vrijednosne papire u svrhu
uspostave prvobitno određenog tro&#154;ka stjecanja. U takvim
slučajevima nema povećanja tro&#154;ka stjecanja
te stoga niti usklađivanja goodwilla ili negativnog goodwilla.
Umjesto toga, povećanje izdanih vrijednosnih papira ili
duga znači smanjenje premije ili povećanje diskonta
kod početnog izdavanja.
<p>
<center><b>Kasnije prepoznavanje promjena vrijednosti <br>
prepoznatljive imovine i obveza</b></center>
<p>
<i><b>71. Prepoznatljiva imovina i obveze koji su stečeni,
a ne zadovoljava kriterij iz 26. točke za odvojeno priznavanje
kod početnog obračunavanja stjecanja, treba priznati
kasnije, kad i ako zadovolje kriterij. Knjigovodstveni iznos prepoznatljive
stečene imovine i obveza treba uskladiti, ako se poslije
stjecanja pojavi dodatni dokaz koji podupire procjenu iznosa koji
se odnose na prepoznatljivu imovinu i obveze čije je stjecanje
obračunato na početku. Iznos koji je dodijeljen
goodwillu ili negativnom goodwillu također se treba uskladiti,
ako je to neophodno i u visini čije:</b></i>
<p>
<i><b>a) usklađivanje ne povećava knjigovodstveni iznos
goodwilla iznad njegovog nadoknadivog iznosa, kao &#154;to je
definirano u MRS-u 36, Umanjenje vrijednosti imovine i</b></i>
<p>
<i><b>b) takvo se usklađivanje obavlja na kraju prvog godi&#154;njeg
obračunskog razdoblja koji počinje poslije stjecanja
(izuzev priznanja prepoznatljivih obveza prema točki 31,
za koju se primjenjuje vremenski okvir iz točke 31.c);
se usklađivanje prepoznatljive imovine i obveza inače
trebaju priznati kao prihod ili rashod.</b></i>
<p>
72. Prepoznatljiva imovina i obveze stečenog poduzeća
mo&#158;da nisu bili priznati u vrijeme stjecanja, jer nisu zadovoljavali
kriterije za priznavanje prepoznatljive imovine i obveza ili stjecatelj
nije znao da postoje. Slično tome, fer vrijednosti koje
se odnose na prepoznatljivu imovinu i obveze na datum stjecanja
mo&#158;da se trebaju promijeniti uz dodatno raspolo&#158;ive
dokaze koji će pomoći u promjeni vrijednosti prepoznatljive
imovine i obveza na datum stjecanja. Ako se prepoznatljiva imovina
ili obveze priznaju ili ako su knjigovodstveni iznosi preračunati
poslije prvog godi&#154;njeg računovodstvenog razdoblja
(isključena su razdoblja unutar godine) koje počinje
poslije preuzimanja, bolje je priznati prihode ili rashode nego
preračunavati goodwill ili negativni goodwill. Takvo vremensko
ograničenje, iako proizvoljne du&#158;ine, sprječava
da se goodwill ili negativni goodwill u nedogled ponovno procjenjuju
i preračunavaju.
<p>
73.  Prema točki 71. knjigovodstveni se iznos goodwilla
(negativnog goodwilla) usklađuje ako, primjerice, postoji
gubitak od umanjenja vrijednosti imovine prije kraja prvog godi&#154;njeg
obračunskog razdoblja koji počinje poslije stjecanja
prepoznatljivog stečenog sredstva, a gubitak od umanjenja
vrijednosti se ne odnosi na određene događaje ili promjene
okolnosti koji nastanu poslije datuma stjecanja.
<p>
74. Ako poslije stjecanja, ali prije kraja prvog godi&#154;njeg
obračunskog razdoblja koje počinje poslije stjecanja,
stjecatelj sazna da postoji obveza koja je postojala već
na dan stjecanja ili postojanje gubitka od umanjenja vrijednosti
koji je postojao na datum stjecanja ili promjena okolnosti koje
nastaju poslije datuma stjecanja, goodwill se ne povećava
iznad njegovog nadoknadivog iznosa utvrđenog prema MRS-u 36.
<p>
<i><b>75. Ako je rezerviranje za prestanak ili smanjenje aktivnosti
stečenog poduzeća priznato prema točki 31.,
ta se rezerviranja trebaju poni&#154;titi samo ako:</b></i>
<p>
<i><b>a) odljev ekonomskih koristi vi&#154;e nije vjerojatan ili</b></i>
<p>
<i><b>b) detaljan formalni plan nije proveden:</b></i>
<p>
<i><b>1) na način postavljen detaljnim formalnim planom
ili</b></i>
<p>
<i><b>2) u okviru vremena predviđenog detaljnim formalnim
planom.</b></i>
<p>
<i><b>Takvo poni&#154;tenje treba biti kao usklađivanje goodwilla
ili negativnog goodwilla (te manjinskog udjela, ako je potrebno),
tako da se nikakav prihod ili rashod ne priznaje od toga. Usklađeni
iznos goodwilla treba se amortizirati tijekom njegovog preostalog
vijeka trajanja. Usklađeni iznos negativnog goodwilla treba
se provesti prema točki 62.a) i b).</b></i>
<p>
76. Kasnije obično nije potrebno nikakvo usklađivanje
u vezi rezerviranja koji su priznati prema točki 31., kao
&#154;to se zahtijeva prema detaljnom formalnom planu da se odrede
izdaci koji će se poduzeti. Ako izdaci nisu nastali u očekivanom
razdoblju ili se vi&#154;e ne očekuju, neophodno je uskladiti
rezerviranje za prestanak ili smanjenje aktivnosti stečenog
poduzeća uz istovremeno usklađenje goodwilla ili negativnog
goodwilla (i manjinskog interesa ako je potrebno). Ako kasnije
postoji neka obveza koja se treba priznati prema MRS-u 37, Rezerviranja,
nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, priznaje se
podudarni rashod.
<p>
<center><b>UDRU&#142;IVANJE INTERESA</b></center>
<p>
<center><b>Računovodstvo udru&#158;ivanja interesa</b></center>
<p>
<i><b>77. Udru&#158;ivanje interesa treba se obračunati
kori&#154;tenjem metode udru&#158;ivanja interesa kao &#154;to
je postavljeno u točkama 78., 79. i 82.</b></i>
<p>
<i><b>78. U primjeni metode udru&#158;ivanja interesa stavke financijskih
izvje&#154;taja spajajućih poduzeća, za razdoblje
u kojem se spajanje javlja kao i za objavljivanje usporednih razdoblja,
trebaju se uključiti u financijske izvje&#154;taje spojenih
poduzeća kao da su bila spojena od samog početka
najranijeg prezentiranog razdoblja. Financijski izvje&#154;taji
poduzeća ne trebaju sadr&#158;avati udru&#158;ene interese
u kojima je poduzeće dio, ako je datum udru&#158;ivanja
interesa poslije datuma posljednje bilance uključene u
financijske izvje&#154;taje.</b></i>
<p>
<i><b>79. Bilo koja razlika između iznosa, koji je evidentiran
kao emitirani dionički kapital plus bilo koji dodatni iznos
u obliku novca ili druge imovine te iznosa evidentiranog za stjecanje
dioničkog kapitala, treba se uskladiti s glavnicom.</b></i>
<p>
80. Su&#154;tina je udru&#158;ivanja interesa je da se ne javlja
stjecanje te da se radi o kontinuitetu zajedničke podjele
rizika i koristi koje su postojale prije poslovnog spajanja. Kori&#154;tenje
metode objedinjavanja interesa priznaje tu su&#154;tinu obračunom
spojenih poduzeća kao da se radi o odvojenim poduzećima
od prije spajanja, a sada zajedničkog vlasni&#154;tva i
managementa. Dakle, samo minimalne promjene učinjene su
u zbrajanju individualnih financijskih izvje&#154;taja.
<p>
81. Budući udru&#158;ivanje interesa rezultira jednim spojenim
subjektom, taj subjekt usvaja jedinstveno oblikovan set računovodstvenih
politika. Prema tome, spojeni subjekt priznaje imovinu, obveze
i glavnicu spojenih poduzeća po njihovim postojećim
knjigovodstvenim iznosima usklađenim samo kao posljedica prilagođene
računovodstvene politike i njene primjene u svim prezentiranim
razdobljima. Tu nema priznavanja bilo kakvog novog goodwilla ili
negativnog goodwilla. Slično tomu, učinci svih transakcija
između spajajućih poduzeća, bilo da su se pojavili
prije ili poslije udru&#158;ivanja interesa, eliminiraju se u
pripremi financijskih izvje&#154;taja spojenog subjekta.
<p>
<i><b>82. Izdaci koji se javljaju u svezi udru&#158;ivanja interesa
trebaju se priznati kao rashodi u razdoblju u kojem nastanu.</b></i>
<p>
83. Izdaci koji nastaju u svezi udru&#158;ivanja interesa uključuju
naknade za registraciju, tro&#154;kove dostave informacija dioničarima,
naknade nalaze i konzultantske naknade, kao i plaće i druge
rashode koji se odnose na usluge zaposlenih uključenih
u postizanje poslovnog spajanja. Ovi izdaci također, uključuju
tro&#154;kove ili gubitke koji nastaju u operacijama spajanja
prethodno odvojenih poduzeća.
<p>
<center><b>SVA POSLOVNA SPAJANJA</b></center>
<p>
<center><b>Porez na dobit</b></center>
<p>
<i><b>84. U nekim se zemljama računovodstveni postupak
s poslovnim spajanjem mo&#158;e razlikovati po tome kako se primjenjuje
zakon kojim je uređen porez na dobit. Bilo koja proiza&#154;la
odgođena porezna obveza ili razgraničena porezna imovina
(potra&#158;ivanja) priznaju se prema MRS-u 12, Porez na dobit.</b></i>
<p>
85. Potencijalna korist od prijenosa poreznog gubitka ili druge
razgraničene porezne imovine (potra&#158;ivanja) stečenog
poduzeća, koja nije bila priznata kao prepoznatljiva imovina
od stjecatelja na datum stjecanja, mo&#158;e se naknadno realizirati.
Kada se to pojavi, stjecatelj priznaje korist kao prihod prema
MRS-u 12, Porez na dobit. Osim toga:
<p>
a) usklađuje bruto knjigovodstveni iznos goodwilla i odnosnog
ispravka vrijednosti s iznosima koji bi se mogli evidentirati
ako je razgraničena porezna imovina (potra&#158;ivanja)
priznata kao prepoznatljivo sredstvo na datum poslovnog spajanja
i
<p>
b) priznaje smanjenje neto knjigovodstvenog iznosa goodwilla kao
rashod.
<p>
 Međutim, ovaj postupak ne dovodi do negativnog goodwilla
niti ne povećava knjigovodstveni iznos negativnog goodwilla.
<p>
<center><b>OBJAVLJIVANJE</b></center>
<p>
<i><b>86. Za sva poslovna spajanja, za razdoblje tijekom kojeg
je spajanje učinjeno, u financijskim izvje&#154;tajima
treba objaviti:</b></i>
<p>
<i><b>(a) imena i opis spajajućih poduzeća,</b></i>
<p>
<i><b>(b) računovodstvenu metodu spajanja,</b></i>
<p>
<i><b>(c) stvarni datum spajanja za računovodstvene svrhe<u>
i</u></b></i>
<p>
<i><b>(d) djelatnosti iz poslovnog spajanja koje je poduzeće
odlučilo otuđiti.</b></i>
<p>
<i><b>87. Za poslovno spajanje koje je stjecanje, u financijskim
izvje&#154;tajima za razdoblje u kojem je stjecanje izvr&#154;eno,
treba dodatno objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>(a) postotak stečenih glasačkih prava i</b></i>
<p>
<i><b>(b) tro&#154;ak stjecanja te opis plaćene naknade
za kupnje ili nepredviđene obveze.</b></i>
<p>
<i><b>88.  Za goodwill, u financijskim izvje&#154;tajima treba
objaviti:</b></i>
<p>
<i><b>a) razdoblje amortizacije,</b></i>
<p>
<i><b>b) ako se goodwill otpisuje u razdoblju duljem od dvadeset
godina, razlozi za&#154;to je opovrgnuta pretpostavka da korisni
vijek trajanja goodwilla neće prijeći dvadeset godina
od početnog priznanja. U danim okolnostima, treba opisati
čimbenik(e) koji imaju značajnu ulogu u određivanju
korisnog vijeka trajanja goodwilla,</b></i>
<p>
<i><b>c) ako se goodwill ne amortizira linearnom metodom, kori&#154;tena
osnova i razlog za&#154;to je ta metoda primjerenija u odnosu
na linearnu metodu,</b></i>
<p>
<i><b>d) svaku stavku računa dobiti i gubitka u koju je
uključena amortizacija goodwilla i</b></i>
<p>
<i><b>e) povezivanje knjigovodstvenog iznosa goodwilla na početku
i na kraju razdoblja prikazujući:</b></i>
<p>
<i><b>1) bruto iznos i ispravak vrijednosti na početku
(zbrojeno s gubicima od akumuliranih ispravaka vrijednosti) na
početku razdoblja,</b></i>
<p>
<i><b>2) bilo koji dodatni goodwill koji je priznat tijekom razdoblja,</b></i>
<p>
<i><b>3) bilo koje usklađivanje koje rezultira iz naknadne
identifikacije ili promjene vrijednosti prepoznatljive imovine
i obveza,</b></i>
<p>
<i><b>4) goodwill koji se prestao priznavati kod otuđenja
cijelog ili dijela poslovanja na koje se goodwill odnosi tijekom
razdoblja,</b></i>
<p>
<i><b>5) amortizacija koja je priznata tijekom razdoblja,</b></i>
<p>
<i><b>6) stornirani gubici od umanjenja vrijednosti tijekom razdoblja
prema MRS-u 36 (ako su postojali),</b></i>
<p>
<i><b>7) druge promjene knjigovodstvenog iznosa tijekom razdoblja
(ako su postojale) i</b></i>
<p>
<i><b>8) bruto iznos i ispravak vrijednosti (zbrojeno s gubicima
od ispravaka vrijednosti) na kraju razdoblja.</b></i>
<p>
<i><b> Usporedna se informacija ne zahtijeva.</b></i>
<p>
89.  Kada se opisuju čimbenici koji imaju značajnu
ulogu u određivanju korisnog vijeka trajanja goodwilla koji
se amortizira u razdoblju duljem od dvadeset godina, razmatraju
se čimbenici navedeni u točki 48.
<p>
90.  Osim informacije koja se zahtijeva prema točki 88.e)6)
i 7), poduzeće objavljuje informaciju o umanjenju vrijednosti
goodwilla prema MRS-u 36.
<p>
<i><b>91.  Za negativni goodwill, u financijskim se izvje&#154;tajima
treba objaviti:</b></i>
<p>
<i><b>a) u kojoj se visini s negativnim goodwillom postupa prema
točki 61., zatim opis, iznos i vrijeme u kojem se očekuju
budući gubici ili rashodi,</b></i>
<p>
<i><b>b) razdoblje(a) u kojem je negativni goodwill priznat kao
prihod,</b></i>
<p>
<i><b>c) stavka(e) računa dobiti i gubitka u kojoj je negativni
goodwill priznat kao prihod i</b></i>
<p>
<i><b>d) povezivanje knjigovodstvenog iznosa negativnog goodwilla
na početku i na kraju razdoblja prikazujući:</b></i>
<p>
<i><b>1) bruto iznos negativnog goodwilla i akumulirani iznos
negativnog goodwilla koji je već priznat kao prihod na početku
razdoblja,</b></i>
<p>
<i><b>2) svaki dodatni negativni goodwill koji je priznat tijekom
razdoblja,</b></i>
<p>
<i><b>3) svako usklađivanje koje proizlazi iz naknadne identifikacije
ili promjene vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza,</b></i>
<p>
<i><b>4) svaki negativni goodwill koji se prestao priznavati kod
otuđenja cijelog ili dijela poslovanja na koje se odnosi negativni
goodwill tijekom razdoblja,</b></i>
<p>
<i><b>5) negativni goodwill koji je priznat kao prihod tijekom
razdoblja, zasebno prikazujući dio negativnog goodwilla
koji je priznat kao prihod prema točki 61 (ako postoji),</b></i>
<p>
<i><b>6) druge promjene knjigovodstvenog iznosa tijekom razdoblja
(ako postoje) i</b></i>
<p>
<i><b>7) bruto iznos negativnog goodwilla i akumulirani iznos
negativnog goodwilla koji je već priznat kao prihod, na
kraju razdoblja.</b></i>
<p>
<i><b>Usporedna se informacija ne zahtijeva.</b></i>
<p>
<i><b>92. Objavljivanje zahtijeva MRS-a 37, Rezerviranja, nepredviđene
obveze i nepredviđena imovina, primjenjuju se na rezerviranja
koja su priznata prema točki 31. radi prestanka ili smanjenja
aktivnosti stečenog poduzeća. S ovim se rezerviranjima
treba postupati kao sa zasebnom skupinom rezerviranja za svrhe
objavljivanja prema MRS-u 37. Osim toga, treba se objaviti knjigovodstveni
iznos tih rezerviranja za svako pojedino poslovno spajanje.</b></i>
<p>
<i><b>93.  Ako se prilikom stjecanja fer vrijednosti prepoznatljive
imovine i obveza ili naknada za kupnju mogu utvrditi samo na provizoran
način, na kraju razdoblja u kojem je stjecanje izvr&#154;eno
to se treba navesti uz dane razloge. Ako su tu i naknadna usklađivanja
takvih provizornih fer vrijednosti takva usklađivanja treba
objaviti i objasniti u financijskim izvje&#154;tajima odnosnog
razdoblja.</b></i>
<p>
<i><b>94. Za poslovno spajanje koje je udru&#158;ivanje interesa
u financijskim izvje&#154;tajima za razdoblje tijekom kojeg je
udru&#158;ivanje interesa izvr&#154;eno treba dodatno objaviti
sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>(a) opis i broj izdanih dionica, zajedno s postotkom glasačkih
prava svakog poduzeća koja su razmijenjena s ciljem udru&#158;ivanja
interesa,</b></i>
<p>
<i><b>(b) iznose imovine i obveza &#154;to ih je unijelo svako
poduzeće i</b></i>
<p>
<i><b>(c) prihode od prodaje i druge poslovne prihode, izvanredne
stavke i neto dobit ili gubitak svakog poduzeća prije datuma
spajanja, koji su uključeni u neto dobit ili gubitak iskazan
u financijskim izvje&#154;tajima spojenih poduzeća.</b></i>
<p>
95. Objavljivanje treba biti učinjeno u konsolidiranim
financijskim izvje&#154;tajima, a &#154;to je sadr&#158;ano u
Međunarodnom računovodstvenom standardu 27 - Konsolidirani
financijski izvje&#154;taji i računovodstvo ulaganja u
povezana dru&#154;tva.
<p>
<i><b>96. Za poslovna spajanja ostvarena poslije datuma bilance
treba objaviti informacije koje zahtijevaju točke od 86.
do 94. Ako je nepraktično objavljivanje tih informacija,
ta se činjenice treba objaviti.</b></i>
<p>
97. Poslovna spajanja koja su ostvarena poslije datuma bilance,
a prije datuma na koji su financijski izvje&#154;taji jednog od
spajajućih poduzeća usvojeni za izdavanje, objavljuju
se samo onda kada su tako va&#158;ni da bi neobjavljivanje moglo
utjecati na sposobnost korisnika financijskih izvje&#154;taja
da donesu pravilne procjene i odluke (vidjeti MRS - 10, Nepredviđeni
događaji i događaji nastali nakon datuma bilance).
<p>
98. U određenim okolnostima, utjecaj spajanja mo&#158;e biti
takav da dopusti financijskim izvje&#154;tajima spojenih poduzeća
da se pripreme u skladu s pretpostavkom kontinuiteta. To neće
biti moguće za jedno ili oba spajajuća poduzeća.
To se mo&#158;e pojaviti kada se primjerice poduzeće koje
ima pote&#154;koća s novčanim tokom spaja s poduzećem
koje ima pristup novcu koji mo&#158;e upotrijebiti u poduzeću
kojem je potreban novac. Ako je slučaj takav, objavljivanje
tih informacija u financijskim izvje&#154;tajima poduzeća
koja imaju pote&#154;koće s novčanim tijekom je relevantno.
<p>
<center><b>PRIJELAZNE I ZAVR&#138;NE ODREDBE</b></center>
<p>
<i><b>99. Na datum kada ovaj MRS stupa na snagu (ili na datum
usvajanja MRS-a ako je datum raniji), trebaju se primijeniti pravila
navedena u kasnije navedenim tablicama. U svim slučajevima,
osim koji su podrobno navedeni u tablicama, ovaj se MRS treba
primijeniti retroaktivno, osim ako je to nepraktično izvesti.</b></i>
<p>
<i><b>100. Primjena ovog MRS-a na datuma stupanja na snagu (ili
ranijeg datum) treba se priznati prema MRS-u 8, Neto dobit ili
gubitka razdoblja, temeljne pogre&#154;ke i promjene računovodstvenih
politika, odnosno kao usklađivanje početnih salda zadr&#158;anih
zarada najranijeg prezentiranog razdoblja (MRS 8, osnovni postupak)
ili neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja (MRS 8, dopu&#154;teni
alternativni postupak).</b></i>
<p>
<i><b>101. U prvim godi&#154;njim financijskim izvje&#154;tajima

izdanim prema ovome MRS-u, trebaju se objaviti prijelazne usvojene
odredbe gdje su prijelazne odredbe prema ovom MRS-u dopu&#154;teni
izbor.</b></i>

<p>
<center><b>DATUM STUPANJA NA SNAGU</b></center>
<p>
<i><b>102. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard
stupa na snagu za godi&#154;nje financijske izvje&#154;taje koji
obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja
1999. ili poslije toga. Također se potiče ranija primjena.
Ako poduzeće primjenjuje ovaj MRS za godi&#154;nje financijske
izvje&#154;taje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju
prije 1. srpnja 1999. poduzeće treba:</b></i>
<p>
<i><b>a) objaviti tu činjenicu i</b></i>
<p>
<i><b>b) usvojiti u isto vrijeme MRS 36, Umanjenje imovine, MRS
37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina
i MRS 38, Nematerijalna imovina.</b></i>
<p>
103. Ovaj MRS zamjenjuje MRS 22, Poslovna spajanja, donesen 1993.
<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 27
(promijenjen 1998.)</b></center>
<p>
<center><b>Konsolidirani financijski izvje&#154;taji i računovodstvo
ulaganja u povezana dru&#154;tva</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>Djelokrug</b> Točke 1 - 5
<p>
<b>Definicije</b> 6
<p>
<b>Prezentiranje konsolidiranih financijakih izvje&#154;taja</b>
7 - 10
<p>
<b>Djelokrug konsolidiranih financijakih izvje&#154;taja</b> 11
- 14
<p>
<b>Konsolidacijski postupci</b> 15 - 28
<p>
<b>Računovodstvo ulaganja u povezana dru&#154;tva u <br>
odvojenim financijskim izvje&#154;tajima matice</b> 29 - 31
<p>
<b>Objavljivanje</b> 32
<p>
<b>Datum stupanja na snagu</b> 33
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12 Predgovora).</i>
<p>
<center><b>Djelokrug</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj se Standard treba primijeniti u sastavljanju i prezentiranju
konsolidiranih financijskih izvje&#154;taja za grupu poduzeća
pod kontrolom matice.</b></i>
<p>
<i><b>2. Ovaj se Standard također treba primijeniti u računovodstvu
ulaganja u povezana dru&#154;tva u odvojenim financijskim izvje&#154;tajima
matice.</b></i>
<p>
3. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni
standard 3, Konsolidirani financijski izvje&#154;taji, izuzev
onog dijela Standarda koji obrađuje računovodstvo ulaganja
u ovisna dru&#154;tva (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 28, Računovodstvo ulaganja u ovisna dru&#154;tva).
<p>
4. Konsolidirani financijski izvje&#154;taji su obuhvaćeni
terminom "financijski izvje&#154;taji" koji je uključen
u Predgovor Međunarodnim računovodstvenim standardima.
Zato se konsolidirani financijski izvje&#154;taji sastavljaju
u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima.
<p>
5. Ovaj se Standard ne bavi:
<p>
(a) metodama računovodstva za poslovna spajanja i njihove
učinke na konsolidaciju, uključujući goodwill
proizi&#154;ao poslovnim spajanjem (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 22 (promijenjen 1998.), Poslovna spajanja);
<p>
(b) računovodstvom ulaganja u ovisna dru&#154;tva kompanije
(vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 28, Računovodstvo
ulaganja u ovisna dru&#154;tva); i
<p>
(c) računovodstvom ulaganja u zajedničke pothvate
(vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 31, Financijsko
izvje&#154;ćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima).
<p>
<center><b>Definicije</b></center>
<p>
<i><b>6. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim
značenjima:</b></i>
<p>
<i><b> <u>Kontrola</u> (za svrhe ovog Standarda) je pravo upravljanja
financijskim i poslovnim politikama poduzeća tako da se
ostvare koristi od njegovih aktivnosti.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Povezano dru&#154;tvo</u> je poduzeće koje je
kontrolirano od drugog poduzeća (znano kao matica).</b></i>
<p>
<i><b> <u>Matica </u>je poduzeće koje ima jedno ili vi&#154;e
povezanih dru&#154;tava.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Grupa</u> je matica i sva njegova povezana dru&#154;tva.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Konsolidirani financijski izvje&#154;taji</u> su financijski
izvje&#154;taji grupe, prezentirani kao da su jedno poduzeće.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Interes manjine</u> je onaj dio neto rezultata poslovanja
i neto imovine povezanog dru&#154;tva koji se mo&#158;e pripisati
interesima koji nisu vlasni&#154;tvo matice, izravno ili neizravno
kroz povezana dru&#154;tva.</b></i>
<p>
<center><b>Prezentiranje konsolidiranih financijskih izvje&#154;taja</b></center>
<p>
<i><b>7. Matica, osim matice spomenute u točki 8., treba
prezentirati konsolidirane financijske izvje&#154;taje.</b></i>
<p>
<i><b>8. Matica, koja je u cijelosti povezano dru&#154;tvo u nečijem
vlasni&#154;tvu, ili je praktički u cijelosti u nečijem
vlasni&#154;tvu, ne treba prezentirati konsolidirane financijske
izvje&#154;taje, osim u slučaju kad je praktički
u cijelosti u nečijem vlasni&#154;tvu i dobije odobrenje
vlasnika interesa manjine. Takva matica treba objaviti razloge
za&#154;to konsolidirani financijski izvje&#154;taji nisu bili
prezentirani zajedno s osnovicama po kojima su povezana dru&#154;tva
obračunana u svojim odvojenim financijskim izvje&#154;tajima.
Ime i slu&#158;benu adresu ureda svoje matice, koja publicira
konsolidirane financijske izvje&#154;taje, također treba objaviti.</b></i>
<p>
9. Korisnici financijskih izvje&#154;taja matice su obično
zainteresirani i trebaju biti informirani, o financijskom polo&#158;aju,
rezultatima poslovanja i promjenama u financijskom polo&#158;aju
grupe kao cjeline. Ove potrebe se zadovoljavaju konsolidiranim
financijskim izvje&#154;tajima, koje daju financijske informacije
o grupi kao da je jedno poduzeće, bez obzira na zakonska
ograničenja odvojenih pravnih subjekata.
<p>
10. Matica koju samu u cijelosti posjeduje drugo poduzeće
ne mo&#158;e uvijek prezentirati konsolidirane financijske izvje&#154;taje,
jer takve izvje&#154;taje mo&#158;da ne zahtijeva njena matica
a potrebe drugih korisnika mogu biti najbolje zadovoljene konsolidiranim
financijskim izvje&#154;tajima svoje matice. U nekim je zemljama
matica također oslobođena prezentiranja konsolidiranih
financijskih izvje&#154;taja ako je praktički u cijelosti
posjeduje drugo poduzeće a matica dobiva odobrenje vlasnika
interesa manjine. Praktički cjelovito posjedovanje često
znači da matica posjeduje 90% ili vi&#154;e glasačkog
prava.
<p>
<center><b>Djelokrug konsolidiranih financijskih izvje&#154;taja</b></center>
<p>
<i><b>11. Matica koja izdaje konsolidirane financijske izvje&#154;taje
treba konsolidirati sva povezana dru&#154;tva, inozemne i domaće,
osim onih navedenih u točki 13.</b></i>
<p>
12. Konsolidirani financijski izvje&#154;taji obuhvaćaju
sva poduzeća koje kontrolira matica, osim onih povezanih
dru&#154;tava koja su isključena zbog razloga danih u točki
13. Smatra se da kontrola postoji kada matica posjeduje, izravno
ili neizravno preko povezanog dru&#154;tva, vi&#154;e od polovine
glasačke moći nekog poduzeća, osim ako u iznimnim
slučajevima, mo&#158;e biti jasno dokazano da takvo vlasni&#154;tvo
ne predstavlja kontrolu. Kontrola također postoji čak
i kada matica posjeduje polovinu ili manje od polovine glasačke
moći poduzeća, kada postoji:
<p>
(a) moć nad vi&#154;e od polovine glasačkih prava
na temelju sporazuma s drugim ulagačima;
<p>
(b) moć da upravlja financijskim i poslovnim politikama
poduzeća na temelju statuta ili sporazuma;
<p>
(c) moć da imenuje ili smijeni većinu članova
upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela;
ili
<p>
(d) moć da usmjeri većinu glasova na sastancima upravnog
odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela.
<p>
<i><b>13. Povezano dru&#154;tvo treba isključiti iz konsolidacije:</b></i>
<p>
<i><b>(a) kada se predviđa privremena kontrola, jer je povezano
dru&#154;tvo stečeno i dr&#158;i se isključivo s
namjerom da kasnije u bliskoj budućnosti bude otuđeno
ili</b></i>
<p>
<i><b>(b) kad posluje pod strogim dugotrajnim ograničenjima
koja značajno smanjuju njegovu mogućnost prijenosa
imovine matici.</b></i>
<p>
<i><b> Takva se povezana dru&#154;tva trebaju obračunati
kao da su ulaganja u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.</b></i>
<p>
14. Ponekad je povezano dru&#154;tvo isključeno iz konsolidacije
kada njegove poslovne aktivnosti nisu slične onima drugih
poduzeća unutar grupe. Isključenje na tim osnovama
nije opravdano jer se bolja informacija pru&#158;a konsolidiranjem
takvih povezano dru&#154;tvo i objavljivanjem dodatnih informacija
u konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima o različitim
poslovnim aktivnostima povezano dru&#154;tvo. Na primjer, objavljivanja
koja zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard
14, Izvje&#154;ćivanje o dijelovima poduzeća, poma&#158;u
u obja&#154;njenju va&#158;nosti različitih poslovnih aktivnosti
unutar grupe.
<p>
<center><b>Konsolidacijski postupci</b></center>
<p>
15. U sastavljanju konsolidiranih financijskih izvje&#154;taja,
financijski izvje&#154;taji matice i njenih povezanih dru&#154;tava
su zbrojeni na osnovi stavka po stavka, dodavanjem zajedno istih
stavki imovine, obveza, glavnice, prihoda i rashoda. Da bi ti
konsolidirani financijski izvje&#154;taji prezentirali financijske
informacije o grupi kao da je to jedno poduzeće, poduzimaju
se sljedeći koraci:
<p>
(a) knjigovodstvena svota matičinog ulaganja u svako povezano
dru&#154;tvo i matičinog dijela u glavnici svakog povezanog
dru&#154;tva se eliminiraju (vidjeti Međunarodni računovodstveni
standard 22 (promijenjen 1998.), Poslovna spajanja, koji također
opisuje postupak sa svakim proiza&#154;lim goodwillom);
<p>
(b) interesi manjine u neto dobiti konsolidiranih povezanih dru&#154;tava
za izvje&#154;tajno razdoblje su identificirani i usklađeni
s dobiti grupe da se dođe do neto dobiti koja se mo&#158;e
pripisati vlasnicima matice; i
<p>
(c) interesi manjine u neto dobiti konsolidiranih povezanih dru&#154;tava
su identificirani i prezentirani u konsolidiranoj bilanci odvojeno
od obveze i matične dioničarske glavnice. Interesi
manjine u neto sredstvima se sastoje od:
<p>
(i) iznosa na datum početnog spajanja, izračunatog
u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
22 (promijenjen 1998.), Poslovna spajanja; i
<p>
(ii) manjinskog udjela u kretanjima dioničarske glavnice
od datuma spajanja.
<p>
16. Porezi koje treba platiti na raspodjelu matičine dobiti
koji su zadr&#158;ani u povezanim dru&#154;tvima, a koje treba
platiti bilo matica bilo njegova povezana dru&#154;tva obračunavaju
se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
12, Porez na dobit.
<p>
<i><b>17. Unutargrupna salda i unutargrupne transakcije i proiza&#154;la
neostvarena dobit trebaju se eliminirati u cijelosti. Neostvareni
gubici proiza&#154;li iz unutargrupnih transakcija također
se trebaju eliminirati, osim tro&#154;ka ulaganja ne mo&#158;e
biti nadoknađen.</b></i>
<p>
18. Unutargrupna salda i unutargrupne transakcije, uključujući
prihode od prodaje, rashode i dividende, eliminiraju se u cijelosti.
Neostvarena dobit proiza&#154;la iz unutargrupnih transakcija,
koji su uključeni u knjigovodstveni iznos sredstava, kao
&#154;to je zaliha i osnovna sredstva, u cijelosti se eliminiraju.
Neostvareni gubici proiza&#154;li iz unutargrupnih transakcija,
koji se oduzimaju kad se dođe do knjigovodstvenog iznosa sredstava,
također se eliminiraju, osim ako se tro&#154;ak ne mo&#158;e
nadoknaditi. Vremenske razlike koje nastaju zbog eliminiranja
neostvarene dobiti i gubitaka, proiza&#154;lih iz unutargrupnih
transakcija, obrađeni su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 12, Porez na dobit.
<p>
<i><b>19. Kada su financijski izvje&#154;taji, kori&#154;teni
u konsolidaciji, sastavljeni na različite izvje&#154;tajne
datume, usklađivanja trebaju biti učinjena za učinke
značajnih transakcija ili drugih poslovnih događaja
koji nastaju između tih datuma i datuma matičnih financijskih
izvje&#154;taja. U svakom slučaju, razlika između izvje&#154;tajnih
datuma ne smije biti veća od tri mjeseca.</b></i>
<p>
20. Financijski izvje&#154;taji matice i njenih povezano dru&#154;tvo
kori&#154;tenih u sastavljanju konsolidiranih financijskih izvje&#154;taja
se obično sastavljaju s istim datumom. Kada su izvje&#154;tajni
datumi različiti, povezano dru&#154;tvo često priprema,
za konsolidacijske svrhe, izvje&#154;taje s istim datumom kao
grupa. Kada je to neizvedivo, financijski izvje&#154;taji sastavljeni
s različitim izvje&#154;tajnim datumima mogu se koristiti
uz uvjet da razlika ne smije biti du&#158;a od tri mjeseca. Načelo
dosljednosti zahtijeva da du&#158;ina izvje&#154;tajnih razdoblja
i bilo koja razlika u izvje&#154;tajnim datumima treba biti ista
od jednoga do drugoga razdoblja.
<p>
<i><b>21. Konsolidirani financijski izvje&#154;taji trebaju se
sastaviti kori&#154;tenjem jednakih računovodstvenih politika
za jednake transakcije i druge poslovne događaje u sličnim
okolnostima. Ako nije praktično koristiti jednake računovodstvene
politike u pripremanju konsolidiranih financijskih izvje&#154;taja,
ta se činjenica treba objaviti zajedno s omjerima stavaka
u konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima na koje su različite
računovodstvene politike bile primijenjene.</b></i>
<p>
22. Konsolidirani financijski izvje&#154;taji obično se
sastavljaju kori&#154;tenjem jednake računovodstvene politike
za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim
okolnostima. U mnogo slučajeva, ako neki član grupe
koristi i druge računovodstvene politike osim onih koje
su usvojene u konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima za
jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima,
prikladno je izvesti usklađivanje njegovih financijskih izvje&#154;taja
kada se oni koriste u pripremanju konsolidiranih financijskih
izvje&#154;taja. Ako nije praktično takva usklađivanja
izračunati, ta se činjenica objavljuje, zajedno
s razmjerima tih stavaka u konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima
na koje su različite računovodstvene politike bile
primijenjene.
<p>
23. Rezultati poslovanja povezanog dru&#154;tva uključeni
su u konsolidirane financijske izvje&#154;taje počev&#154;i
od datuma stjecanja, a to je datum s kojim je kontrola stečene
povezanog dru&#154;tva učinkovito prenesena na kupcu, u
skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 22,
Poslovna spajanja. Rezultati poslovanja nekog povezanog dru&#154;tva
koji je otuđen uključeni su u konsolidirani račun
dobiti i gubitka sve do datuma otuđenja a to je datum s kojim
matica prestaje kontrolirati povezano dru&#154;tvo. Razlika između
utr&#158;aka otuđenja povezanog dru&#154;tva i knjigovodstvenog
iznosa njenih sredstava umanjenih za obveze na datum otuđenja
priznaje se u konsolidiranom izvje&#154;taju o dobiti kao dobit
ili gubitak pri otuđenju povezano dru&#154;tvo. Da se osigura
usporedivost financijskih izvje&#154;taja od jednog do drugog
obračunskog razdoblja, često se daje dopunska informacija
o učinku stjecanja i otuđenja povezano dru&#154;tvo
na financijski polo&#158;aj na datum izvje&#154;taja o rezultatima
za izvje&#154;tajno razdoblje te o podudarnim iznosima za prethodno
razdoblje.
<p>
<i><b>24. Ulaganje u poduzeće treba se obračunati
u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, od datuma
kojim prestaje udovoljavati definiciji povezanog dru&#154;tva,
a ne postaje ovisno dru&#154;tvo, kao &#154;to je definirano u
Međunarodnom računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo
ulaganja u ovisna dru&#154;tva.</b></i>
<p>
25. Knjigovodstveni iznos ulaganja na datum na koji ona prestaje
biti povezano dru&#154;tvo smatra se nakon toga tro&#154;kom.
<p>
<i><b>26. Interesi manjine trebaju se prezentirati u konsolidiranoj
bilanci odvojeno od obveza i matične dioničarske
glavnice. Interesi manjine u prihodu grupe također se trebaju
odvojeno prezentirati.</b></i>
<p>
27. Gubici primjenjivi na manjinu u konsolidiranoj podru&#158;nici
mogu prelaziti interes manjine u glavnici povezanog dru&#154;tva.
Prekoračenje, i svi daljnji gubici primjenjivi na manjinu,
terete interes većine osim u mjeri u kojoj manjina ima čvrstu
obvezu da naknadi gubitke i u mogućnosti je da to učini.
Ako povezano dru&#154;tvo kasnije iska&#158;e dobit, takva se
dobit dodjeljuje interesu većine, sve dok se manjinski dio
gubitaka, koji je prije pokrila većina, ne bude nadoknađen.
<p>
28. Ako povezano dru&#154;tvo ima glavne kumulativne povla&#154;tene
dionice koje se dr&#158;e izvan grupe, matica obračunava
svoj udjel dobiti ili gubitaka poslije usklađivanja povla&#154;tenih
dividendi povezanog dru&#154;tva, neovisno, da li su dividende
bile deklarirane ili nisu.
<p>
<center><b>Računovodstvo ulaganja u povezana dru&#154;tva
u odvojenim financijskim izvje&#154;tajima matice</b></center>
<p>
<i><b>29. U matičinim odvojenim financijskim izvje&#154;tajima
ulaganja u povezana dru&#154;tva, koja su uključena u konsolidirane
financijske izvje&#154;taje, trebaju se:</b></i>
<p>
<i><b>a) iskazati po tro&#154;ku (nabave),</b></i>
<p>
<i><b>b)  obračunati kori&#154;tenjem metode udjela, kao
&#154;to je opisano u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 28, Računovodstvo ulaganja u ovisna dru&#154;tva
ili</b></i>
<p>
<i><b>c) obračunati kao financijska imovina raspolo&#158;iva
za prodaju kao &#154;to je opisano u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.</b></i>
<p>
<i><b>30.  Ulaganja u povezana dru&#154;tva koja su isključena
iz konsolidacije trebaju se:</b></i>
<p>
<i><b>a) iskazati po tro&#154;ku (nabave),</b></i>
<p>
<i><b>b) obračunati kori&#154;tenjem metode udjela, kao
&#154;to je opisano u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 28, Računovodstvo ulaganja u ovisna dru&#154;tva
ili</b></i>
<p>
<i><b>c) obračunati kao financijska imovina raspolo&#158;iva
za prodaju kao &#154;to je opisano u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.</b></i>
<p>
31. U mnogim zemljama matica sastavlja odvojene financijske izvje&#154;taje
da udovolji zakonskim i drugim zahtjevima.
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
<i><b>32. Povrh ovih objavljivanja koja zahtijevaju točke
8. i 21., treba se objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>(a) u konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima popis
značajnih povezanih dru&#154;tava, uključujući
ime, zemlju registracije ili sjedi&#154;te, odnos vlasničkog
udjela i, ako se razlikuje, odnos glasačke moći koja
se posjeduje;</b></i>
<p>
<i><b>(b) u konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima, kada
je primjenjivo:</b></i>
<p>
<i><b>(i) razloge nekonsolidirana povezanog dru&#154;tva;</b></i>
<p>
<i><b>(ii) priroda međuodnosa između matice i povezanog
dru&#154;tva u kojoj matica ne posjeduje izravno ili neizravno
preko povezanog dru&#154;tva, vi&#154;e od polovine glasačke
moći;</b></i>
<p>
<i><b>(iii) ime poduzeća u kojem posjeduje vi&#154;e od
polovine glasačke moći, izravno ili neizravno preko
povezanog dru&#154;tva, ali koje, budući da nije pod kontrolom,
nije povezano dru&#154;tvo;</b></i>
<p>
<i><b>(iv) učinak stjecanja i otuđenja povezanog dru&#154;tva
na financijski polo&#158;aj na izvje&#154;tajni datum, rezultate
za izvje&#154;tajno razdoblje te na podudarne iznose za prethodno
razdoblje; i</b></i>
<p>
<i><b>(c) u odvojenim financijskim izvje&#154;tajima matice opis
primjenjivane metode za obračun povezanog dru&#154;tva.</b></i>
<p>
<center><b>Datum stupanja na snagu</b></center>
<p>
<i><b>33. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard
stupa na snagu za financijske izvje&#154;taje koji obuhvaćaju
razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. godine
ili poslije toga.</b></i>

<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 28
(promijenjen 1998.)</b></center>
<p>
<center><b>Računovodstvo ulaganja u ovisna dru&#154;tva</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>Djelokrug</b> Točke 1 - 2
<p>
<b>Definicije</b> 3 - 7
<p>
 Značajan utjecaj 4 - 5
<p>
 Metoda udjela 6
<p>
 Metoda tro&#154;ka ulaganja 7
<p>
<b>Konsolidirani financijski izvje&#154;taji</b> 8 - 11
<p>
<b>Odvojeni financijski izvje&#154;taji ulagatelja</b> 12 - 15
<p>
<b>Primjena metode udjela</b>  16 - 24
<p>
 Gubici od umanjenja   23 - 24
<p>
<b>Porez na dobit</b> 25
<p>
<b>Nepredviđeni događaji</b> 26
<p>
<b>Objavljivanje</b> 27 - 28
<p>
<b>Datum stupanja na snagu</b> 29
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12 Predgovora).</i>
<p>
<center><b>Djelokrug</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj Standard treba primijeniti ulagatelj u računovodstvu
ulaganja u ovisna dru&#154;tva.</b></i>
<p>
2.  Ovaj Standard zamjenjuje MRS 3, Konsolidirani financijski
izvje&#154;taji u mjeri kojoj se taj standard bavi s računovodstvom
ulaganja u ovisna dru&#154;tva.
<p>
<center><b>Definicije</b></center>
<p>
<i><b>3. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim
značenjima:</b></i>
<p>
<i><b> <u>Ovisno dru&#154;tvo</u> je poduzeće u kojem ulagač
ima značajan utjecaj i koje nije ni njegovao povezano dru&#154;tvo
niti njegov zajednički pothvat.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Značajan utjecaj</u> je moć sudjelovanja
u odlukama o financijskim i poslovnim politikama poduzeća
u koje je izvr&#154;eno ulaganje, ali ne predstavlja kontrolu
tih politika.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Kontrola</u> (za svrhu ovog Standarda) je moć
upravljanja financijskim i poslovnim politikama poduzeća
kako bi se tim aktivnostima ostvarile koristi.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Povezano dru&#154;tvo</u> je poduzeće koje kontrolira
drugo poduzeće (poznato kao matica).</b></i>
<p>
<i><b> <u>Metoda udjela</u> je računovodstvena metoda kojom
se ulaganje početno evidentira u visini tro&#154;kova ulaganja
i usklađuje za naknadne promjene ulagačeva udjela u
neto sredstvima poduzeća u koje je izvr&#154;io ulaganje.
Izvje&#154;taj o dobiti odra&#158;ava ulagačev udjel u
rezultatima poslovanja poduzeća u koje je izvr&#154;io ulaganje.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Metoda tro&#154;ka ulaganja</u> je računovodstvena
metoda kojom se ulaganje evidentira u visini tro&#154;kova ulaganja.
Račun dobiti i gubitka odra&#158;ava prihode od ulaganja,
nakon datuma njegova stjecanja, samo u visini primanja ulagača
od raspodjele akumulirane neto dobiti poduzeća u koje je
izvr&#154;io ulaganje.</b></i>
<p>
<center>Značajan utjecaj</center>
<p>
4. Ako ulagač ima, izravno ili neizravno preko povezanog
dru&#154;tva, 20% ili vi&#154;e glasačke moći kod
poduzeća u koje je izvr&#154;io ulaganje, pretpostavlja
se da ulagač ima značajan utjecaj, osim kad mo&#158;e
biti jasno pokazano da to nije slučaj. Obrnuto, ako ulagač
dr&#158;i, izravno ili neizravno preko povezanog dru&#154;tva,
manje od 20% glasačke moći kod poduzeća u koje
je izvr&#154;io ulaganje, pretpostavlja se da ulagač nema
značajan utjecaj, osim ako takav utjecaj mo&#158;e biti
jasno pokazan. Znatno ili većinsko vlasni&#154;tvo drugog
ulagača nu&#158;no ne priječi da ulagač ima
značajan utjecaj.
<p>
5. Postojanje značajnog utjecaja ulagača obično
se dokazuje na jedan ili vi&#154;e sljedećih načina:
<p>
(a) zastupanjem u upravnom odboru ili odgovarajućom upravljačkom
tijelu poduzeća u koje je izvr&#154;eno ulaganje;
<p>
(b) sudjelovanjem pri dono&#154;enju politika;
<p>
(c) značajnim transakcijama između ulagača i
poduzeća u koje je izvr&#154;eno ulaganje;
<p>
(d) međusobnom razmjenom rukovodnog osoblja; ili
<p>
(e) pribavljanjem bitnih tehničkih informacija.
<p>
<center>Metoda udjela</center>
<p>
6. Prema metodi udjela ulaganje je početno evidentirano
po tro&#154;ku ulaganja, a njegov knjigovodstveni iznos raste
ili se smanjuje kako bi priznao ulagačev udjel u profitima
ili gubicima poduzeća u koje je izvr&#154;eno ulaganje nakon
datuma ulaganja. Primljene raspodjele od poduzeća u koje
je izvr&#154;eno ulaganje smanjuju knjigovodstveni iznos ulaganja.
Usklađivanje knjigovodstvenog iznosa mo&#158;e također
biti nu&#158;no zbog alternativa u ulagačevom razmjernom
udjelu u poduzeću u koje je izvr&#154;eno ulaganje, proiza&#154;lim
iz promjene glavnice toga subjekta koje nisu bile uključene
u izvje&#154;taj o dobiti. Takve promjene uključuju one
koje su proiza&#154;le iz revalorizacije nekretnina, postrojenja,
opreme i ulaganja, te iz provođenja tečajnih razlika
u iz usklađivanja razlika proiza&#154;lih iz poslovnih spajanja.
<p>
<center>Metoda tro&#154;ka ulaganja</center>
<p>
7. Prema metodi tro&#154;ka ulaganja ulagač evidentira
svoje ulaganje u drugo poduzeće prema povijesnim tro&#154;kovima
toga ulaganja. Ulagač priznaje prihod, nakon datuma njegova
stjecanja, samo u mjeri u kojoj prima raspodjele akumulirane neto
dobiti poduzeća u koje je izvr&#154;io ulaganje. Primljene
raspodjele koje prelaze takve prihode smatraju se nadoknadom ulaganja,
a evidentiraju se kao smanjenje tro&#154;ka ulaganja.
<p>
<center><b>Konsolidirani financijski izvje&#154;taji</b></center>
<p>
<i><b>8. Ulaganje u ovisno dru&#154;tvo treba se obračunati
u konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima prema metodi udjela
izuzev kada je ulaganje stečeno i dr&#158;i se isključivo
s namjerom da se u bliskoj budućnosti otuđi u kojem
slučaju ono treba biti obračunano prema metodi tro&#154;ka
ulaganja.</b></i>
<p>
<i><b>9. Priznavanje prihoda na osnovi primljene raspodjele mo&#158;da
nije adekvatno mjerilo zarađenog prihoda ulagača za
ulaganje u ovisno dru&#154;tvo, jer primljene raspodjele mogu
pokazati slab međuodnos za uspjeh ovisna dru&#154;tva. Budući
da ulagač ima značajan utjecaj nad ovisnim dru&#154;tvom,
ulagač ima u stanovitoj mjeri odgovornost za uspjeh ovisna
dru&#154;tva i, kao rezultat dobit od svojeg ulaganja. Ulagač
obračunava ovo upravljanje pro&#154;irujući djelokrug
svojih konsolidiranih financijskih izvje&#154;taja kako bi uključio
svoj udjel rezultata takva ovisna dru&#154;tva i tako osigurao
analize zarada i ulaganja iz kojih se mogu izračunati korisniji
odnosi. Kao rezultat navedenoga, primjena metode osigurava vi&#154;e
informacija o izvje&#154;ćivanju o neto imovini i neto dobiti
ulagača.</b></i>
<p>
10. Ulaganje u ovisna dru&#154;tva obračunava se primjenom
metode tro&#154;ka ulaganja kada posluje pod strogim dugotrajnim
ograničenjima koje značajno smanjuju njegovu sposobnost
prijenosa sredstava ulagaču. Ulaganja u ovisna dru&#154;tva
također se obračunavaju primjenom metode tro&#154;ka
udjela kada je ulaganje stečeno i dr&#158;i se isključivo
s namjerom da se otuđi u bliskoj budućnosti.
<p>
<i><b>11. Ulagač treba prekinuti s primjenom metode udjela
od datuma kojim:</b></i>
<p>
<i><b>(a) prestaje imati značajan utjecaj u ovisnom dru&#154;tvu,
ali zadr&#158;ava u cijelosti ili djelomično, svoje ulaganje;
ili</b></i>
<p>
<i><b>(b) primjena metode udjela nije vi&#154;e prikladna, jer
ovisno dru&#154;tvo posluje pod velikim dugoročnim ograničenjima
koja značajno umanjuju njegovu sposobnost da prenosi financijska
sredstava ulagaču.</b></i>
<p>
<i><b> Knjigovodstveni iznos ulaganja na taj datum treba nakon
toga smatrati kao tro&#154;ak ulaganja (nabave).</b></i>
<p>
<center><b>Odvojeni financijski izvje&#154;taji ulagača</b></center>
<p>
<i><b>12. Ulaganje u ovisno dru&#154;tvo, koje je uključeno
u odvojene financijske izvje&#154;taje ulagača koji izdaje
konsolidirane financijske izvje&#154;taje i koje se ne dru&#158;i
isključivo s namjerom otuđenja u skoroj budućnosti,
treba se:</b></i>
<p>
<i><b>a) iskazati po tro&#154;ku (nabave),</b></i>
<p>
<i><b>b)  obračunati kori&#154;tenjem metode udjela ili</b></i>
<p>
<i><b>c) obračunati kao financijska imovina raspolo&#158;iva
za prodaju kao &#154;to je opisano u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.</b></i>
<p>
13. Sastavljanje konsolidiranih financijskih izvje&#154;taja samo
po sebi ne sprječava potrebu za odvojenim financijskim
izvje&#154;tajima ulagača.
<p>
<i><b>14. Ulaganje u ovisno dru&#154;tvo, koje je uključeno
u financijske izvje&#154;taje ulagača koji ne izdaje konsolidirane
financijske izvje&#154;taje treba se:</b></i>
<p>
<i><b>a) iskazati po tro&#154;ku (nabave),</b></i>
<p>
<i><b>b) obračunati kori&#154;tenjem metode udjela kao
&#154;to je opisano u ovom Standardu, ako bi metoda udjela bila
prikladna za ovisno dru&#154;tvo ako ulagač izdaje konsolidirane
financijske izvje&#154;taje ili</b></i>
<p>
<i><b>c) obračunati prema Međunarodnom računovodstvenom
standardu 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje
kao financijsko sredstvo raspolo&#158;ivo za prodaju ili kao financijsko
sredstvo koje se dr&#158;i za trgovanje na osnovi definicija u
MRS-u 39.</b></i>
<p>
15. Ulagač koji ima ulaganja u ovisna dru&#154;tva ne mo&#158;e
izdati konsolidirane financijske izvje&#154;taje, jer nema povezana
dru&#154;tva. Primjereno je da takav ulagač osigurava iste
informacije o svojim ulaganjima u ovisna dru&#154;tva kao poduzeća
koja izdaju konsolidirane financijske izvje&#154;taje.
<p>
<center><b>Primjena metode udjela</b></center>
<p>
16. Mnogi postupci prikladni za primjenu metode udjela slični
su konsolidacijskim postupcima postavljeni u Međunarodnom
računovodstvenom standardu 27, Konsolidirani financijski
izvje&#154;taji i računovodstvo ulaganja u povezana dru&#154;tva.
Osim toga, &#154;iroki koncepti koji se odnose na konsolidacijske
postupke primijenjeni u stjecanju povezanog dru&#154;tva, usvojeni
su za stjecanje ulaganja u ovisna dru&#154;tva.1
<p>
17. Ulaganje u ovisno dru&#154;tvo obračunava se prema
metodi udjela od datuma s kojim zadovoljava uvjete definicije
ovisnog dru&#154;tva. Kod stjecanja ulaganja svaka razlika (pozitivna
ili negativna) između tro&#154;ka stjecanja i ulagačeva
udjela fer vrijednosti neto imovine koja se mo&#158;e identificirati
ovisnog dru&#154;tva, obračunava se, u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 22, Poslovna spajanja. Pri
tom se obavljaju odgovarajuća usklađivanja u ulagačevom
udjelu dobiti ili gubitka nakon stjecanja i to:
<p>
(a) amortizacija materijalne imovine, na osnovu njihovih fer vrijednosti;
i
<p>
(b) amortizacija razlike između tro&#154;ka ulaganja i ulagačeva
udjela u fer vrijednosti neto imovine koja se mo&#158;e identificirati.
<p>
18. Ulagač koristi najnovije raspolo&#158;ive financijske
izvje&#154;taje ovisnog dru&#154;tva primjenjujući metodu
udjela. Oni su obično sastavljeni do istog datuma kao financijski
izvje&#154;taji ulagača. Kada se datumi izvje&#154;tavanja
ulagača i ovisnog dru&#154;tva razlikuju, ovisno dru&#154;tvo
često sastavlja, za potrebe ulagača, izvje&#154;taje
na isti datum kao &#154;to su financijski izvje&#154;taji ulagača.
Kada je to neizvedivo, mogu se koristiti financijski izvje&#154;taji
sastavljeni na različite izvje&#154;tajne datume. Načelo
dosljednosti zahtijeva da du&#158;ina izvje&#154;tajnih razdoblja,
i bilo koja razlika u izvje&#154;tajnim datumima, budu dosljedni
iz razdoblja u razdoblje.
<p>
19. Kada se koriste financijski izvje&#154;taji s različitim
datumima izvje&#154;ćivanja, usklađivanja se izvode
za učinke svih značajnih poslovnih događaja
i transakcija između ulagača i ovisna dru&#154;tva
koji se pojave između datuma financijskih izvje&#154;taja
ovisna dru&#154;tva i datuma financijskih izvje&#154;taja ulagača.
<p>
20. Financijski izvje&#154;taji ulagača obično su
sastavljeni primjenom jedinstvenih računovodstvenih politika
za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim
okolnostima. U mnogo slučajeva, ako ovisno dru&#154;tvo
primjenjuje druge računovodstvene politike drukčije
od onih koje je usvojio ulagač za iste transakcije i poslovne
događaje u sličnim okolnostima, odgovarajuća
usklađivanja se izvode prema financijskim izvje&#154;tajima
ovisnog dru&#154;tva kada ih ulagač koristi u primjenjivanju
metode udjela. Ako nije praktično izračunati takva
usklađivanja, ta se činjenica općenito objavljuje.
<p>
21. Ako ovisno dru&#154;tvo ima glavne kumulativne povla&#154;tene
dionice, koje se dr&#158;e izvan udjela, ulagač izračunava
svoj udjel dobiti ili gubitaka poslije usklađivanja povla&#154;tenih
dividendi, neovisno o tome da li su dividende deklarirane ili
nisu.
<p>
22. Ako je, prema metodi udjela, ulagačev udjel u gubitku
ovisnog dru&#154;tva jednak ili prelazi knjigovodstveni iznos
ulaganja, ulagač obično prekida uključivanje
svojeg udjela u budućim gubicima. Ulaganje se izvje&#154;ćuje
po nultoj vrijednosti. Dodatni gubici su predviđeni u mjeri
u kojoj je ulagač stvorio obveze ili obavljao plaćanja
u ime ovisna dru&#154;tva da bi ispunio obveze ovisna dru&#154;tva
za koje je ulagač jamčio ili se na neki drugi način
obvezao. Ako ovisno dru&#154;tvo kasnije iska&#158;e u poslovanju,
ulagač ponovno uključuje svoj udjel u toj dobiti
samo nakon &#154;to svoj udjel u dobiti izjednači udjelu
u neto gubicima koji nisu priznati.
<p>
<center>Gubici od umanjenja</center>
<p>
23. Ako postoji pokazatelj da ulaganje u ovisno dru&#154;tvo mo&#158;e
biti umanjeno, poduzeće primjenjuje MRS 36, Umanjenje imovine.
Pri određivanju vrijednosti u upotrebi ulaganja, poduzeće
procjenjuje:
<p>
a) svoj udjel sada&#154;nje vrijednosti procijenjenih budućih
novčanih tijekova koje se očekuje da će stvoriti
primatelj ulaganja u cjelini, uključujući novčane
tijekove od poslovanja primatelja ulaganja i prihoda od posljednjeg
otuđenja ulaganja ili
<p>
b) sada&#154;nju vrijednost procijenjenih budućih novčanih
tijekova koji se očekuju od dividendi koje treba primiti
od ulaganja i od posljednjeg otuđenja.
<p>
 Uz odgovarajuće pretpostavke, obje metode daju isti rezultat.
Proiza&#154;li gubitak od umanjenja vrijednosti ulaganja raspoređuje
se u skladu s MRS-om 36. Prema tomu, prvo se raspoređuje na
preostali goodwill (vidjeti točku 17.)
<p>
24. Nadoknadivi iznos ulaganja u ovisno dru&#154;tvo ocjenjuje
se za svako pojedino ovisno dru&#154;tvo, osim ako pojedino ovisno
dru&#154;tvo ne stvara novčane tijekove od kontinuirane
upotrebe koji su znatno neovisni od novčanih tijekova drugih
sredstava izvje&#154;tajnog poduzeća.
<p>
<center><b>Porez na dobit</b></center>
<p>
25. Porez na dobit koji proizlazi iz ulaganja u ovisna dru&#154;tva
obračunava se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 12, Porez na dobit.
<p>
<center><b>Nepredviđeni događaji</b></center>
<p>
26. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
37, Rezerviranja, nepredviđeni događaji i nepredviđena
imovina, ulagač objavljuje:
<p>
(a) svoj udjel nepredviđenih obveza i preuzete obveze po osnovu
kapitala ovisnog dru&#154;tva koje je također nepredviđena
obveza i
<p>
(b) nepredviđene događaje koji nastaju zato &#154;to je
ulagač pojedinačno odgovoran za sve obveze ovisnog
dru&#154;tva.
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
<i><b>27. Pored objavljivanja koje se zahtijeva prema točki
14. treba se objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>(a) prikladan popis i opis značajnih ovisnih dru&#154;tava,
uključujući omjer vlasničkog udjela te omjer
glasačkog prava, ako se razlikuje od vlasničkog
udjela i</b></i>
<p>
<i><b>(b) metode primijenjene za obračun takvih ulaganja.</b></i>
<p>
<i><b>28. Ulaganja u ovisna dru&#154;tva obračunan primjenom
metode udjela trebaju se razvrstati kao dugoročna imovina
i objaviti kao zasebna stavka u bilanci. Ulagačev udjel
dobiti ili gubitka od takvih ulaganja treba se objaviti kao zasebna
stavka u računu dobiti i gubitka. Također se treba
zasebno objaviti ulagačev udjel u izvanrednim stavkama
ili stavkama prethodnog razdoblja.</b></i>
<p>
<center><b>Datum stupanja na snagu</b></center>
<p>
<i><b>29.  Ovaj Međunarodni računovodstveni standard
stupa na snagu za financijske izvje&#154;taje koji obuhvaćaju
razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. godine
ili poslije toga, osim točki 23. i 24.</b></i>
<p>
<i><b>30.  Točke 23. i 24. stupaju na snagu kada stupi
na snagu MRS 36, Umanjenje imovine, to jest za financijske izvje&#154;taje
koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. srpnja
1999. godine, osim ako se taj MRS nije ranije počeo primjenjivati.</b></i>
<p>
31.  Točke 23. i 24. ovoga MRS-a uvojene su srpnja 1998.
da se zamijene točke 23. i 24. prija&#154;njeg MRS-a, Računovodstvo
ulaganja u pridru&#158;ene kompanije, koji je preoblikovan 1994.
<br>

<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 28
(promijenjen 1998.)</b></center>
<p>
<center><b>Računovodstvo ulaganja u ovisna dru&#154;tva</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>Djelokrug</b> Točke 1 - 2
<p>
<b>Definicije</b> 3 - 7
<p>
 Značajan utjecaj 4 - 5
<p>
 Metoda udjela 6
<p>
 Metoda tro&#154;ka ulaganja 7
<p>
<b>Konsolidirani financijski izvje&#154;taji</b> 8 - 11
<p>
<b>Odvojeni financijski izvje&#154;taji ulagatelja</b> 12 - 15
<p>
<b>Primjena metode udjela</b>  16 - 24
<p>
 Gubici od umanjenja   23 - 24
<p>
<b>Porez na dobit</b> 25
<p>
<b>Nepredviđeni događaji</b> 26
<p>
<b>Objavljivanje</b> 27 - 28
<p>
<b>Datum stupanja na snagu</b> 29
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12 Predgovora).</i>
<p>
<center><b>Djelokrug</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj Standard treba primijeniti ulagatelj u računovodstvu
ulaganja u ovisna dru&#154;tva.</b></i>
<p>
2.  Ovaj Standard zamjenjuje MRS 3, Konsolidirani financijski
izvje&#154;taji u mjeri kojoj se taj standard bavi s računovodstvom
ulaganja u ovisna dru&#154;tva.
<p>
<center><b>Definicije</b></center>
<p>
<i><b>3. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim
značenjima:</b></i>
<p>
<i><b> <u>Ovisno dru&#154;tvo</u> je poduzeće u kojem ulagač
ima značajan utjecaj i koje nije ni njegovao povezano dru&#154;tvo
niti njegov zajednički pothvat.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Značajan utjecaj</u> je moć sudjelovanja
u odlukama o financijskim i poslovnim politikama poduzeća
u koje je izvr&#154;eno ulaganje, ali ne predstavlja kontrolu
tih politika.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Kontrola</u> (za svrhu ovog Standarda) je moć
upravljanja financijskim i poslovnim politikama poduzeća
kako bi se tim aktivnostima ostvarile koristi.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Povezano dru&#154;tvo</u> je poduzeće koje kontrolira
drugo poduzeće (poznato kao matica).</b></i>
<p>
<i><b> <u>Metoda udjela</u> je računovodstvena metoda kojom
se ulaganje početno evidentira u visini tro&#154;kova ulaganja
i usklađuje za naknadne promjene ulagačeva udjela u
neto sredstvima poduzeća u koje je izvr&#154;io ulaganje.
Izvje&#154;taj o dobiti odra&#158;ava ulagačev udjel u
rezultatima poslovanja poduzeća u koje je izvr&#154;io ulaganje.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Metoda tro&#154;ka ulaganja</u> je računovodstvena
metoda kojom se ulaganje evidentira u visini tro&#154;kova ulaganja.
Račun dobiti i gubitka odra&#158;ava prihode od ulaganja,
nakon datuma njegova stjecanja, samo u visini primanja ulagača
od raspodjele akumulirane neto dobiti poduzeća u koje je
izvr&#154;io ulaganje.</b></i>
<p>
<center>Značajan utjecaj</center>
<p>
4. Ako ulagač ima, izravno ili neizravno preko povezanog
dru&#154;tva, 20% ili vi&#154;e glasačke moći kod
poduzeća u koje je izvr&#154;io ulaganje, pretpostavlja
se da ulagač ima značajan utjecaj, osim kad mo&#158;e
biti jasno pokazano da to nije slučaj. Obrnuto, ako ulagač
dr&#158;i, izravno ili neizravno preko povezanog dru&#154;tva,
manje od 20% glasačke moći kod poduzeća u koje
je izvr&#154;io ulaganje, pretpostavlja se da ulagač nema
značajan utjecaj, osim ako takav utjecaj mo&#158;e biti
jasno pokazan. Znatno ili većinsko vlasni&#154;tvo drugog
ulagača nu&#158;no ne priječi da ulagač ima
značajan utjecaj.
<p>
5. Postojanje značajnog utjecaja ulagača obično
se dokazuje na jedan ili vi&#154;e sljedećih načina:
<p>
(a) zastupanjem u upravnom odboru ili odgovarajućom upravljačkom
tijelu poduzeća u koje je izvr&#154;eno ulaganje;
<p>
(b) sudjelovanjem pri dono&#154;enju politika;
<p>
(c) značajnim transakcijama između ulagača i
poduzeća u koje je izvr&#154;eno ulaganje;
<p>
(d) međusobnom razmjenom rukovodnog osoblja; ili
<p>
(e) pribavljanjem bitnih tehničkih informacija.
<p>
<center>Metoda udjela</center>
<p>
6. Prema metodi udjela ulaganje je početno evidentirano
po tro&#154;ku ulaganja, a njegov knjigovodstveni iznos raste
ili se smanjuje kako bi priznao ulagačev udjel u profitima
ili gubicima poduzeća u koje je izvr&#154;eno ulaganje nakon
datuma ulaganja. Primljene raspodjele od poduzeća u koje
je izvr&#154;eno ulaganje smanjuju knjigovodstveni iznos ulaganja.
Usklađivanje knjigovodstvenog iznosa mo&#158;e također
biti nu&#158;no zbog alternativa u ulagačevom razmjernom
udjelu u poduzeću u koje je izvr&#154;eno ulaganje, proiza&#154;lim
iz promjene glavnice toga subjekta koje nisu bile uključene
u izvje&#154;taj o dobiti. Takve promjene uključuju one
koje su proiza&#154;le iz revalorizacije nekretnina, postrojenja,
opreme i ulaganja, te iz provođenja tečajnih razlika
u iz usklađivanja razlika proiza&#154;lih iz poslovnih spajanja.
<p>
<center>Metoda tro&#154;ka ulaganja</center>
<p>
7. Prema metodi tro&#154;ka ulaganja ulagač evidentira
svoje ulaganje u drugo poduzeće prema povijesnim tro&#154;kovima
toga ulaganja. Ulagač priznaje prihod, nakon datuma njegova
stjecanja, samo u mjeri u kojoj prima raspodjele akumulirane neto
dobiti poduzeća u koje je izvr&#154;io ulaganje. Primljene
raspodjele koje prelaze takve prihode smatraju se nadoknadom ulaganja,
a evidentiraju se kao smanjenje tro&#154;ka ulaganja.
<p>
<center><b>Konsolidirani financijski izvje&#154;taji</b></center>
<p>
<i><b>8. Ulaganje u ovisno dru&#154;tvo treba se obračunati
u konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima prema metodi udjela
izuzev kada je ulaganje stečeno i dr&#158;i se isključivo
s namjerom da se u bliskoj budućnosti otuđi u kojem
slučaju ono treba biti obračunano prema metodi tro&#154;ka
ulaganja.</b></i>
<p>
<i><b>9. Priznavanje prihoda na osnovi primljene raspodjele mo&#158;da
nije adekvatno mjerilo zarađenog prihoda ulagača za
ulaganje u ovisno dru&#154;tvo, jer primljene raspodjele mogu
pokazati slab međuodnos za uspjeh ovisna dru&#154;tva. Budući
da ulagač ima značajan utjecaj nad ovisnim dru&#154;tvom,
ulagač ima u stanovitoj mjeri odgovornost za uspjeh ovisna
dru&#154;tva i, kao rezultat dobit od svojeg ulaganja. Ulagač
obračunava ovo upravljanje pro&#154;irujući djelokrug
svojih konsolidiranih financijskih izvje&#154;taja kako bi uključio
svoj udjel rezultata takva ovisna dru&#154;tva i tako osigurao
analize zarada i ulaganja iz kojih se mogu izračunati korisniji
odnosi. Kao rezultat navedenoga, primjena metode osigurava vi&#154;e
informacija o izvje&#154;ćivanju o neto imovini i neto dobiti
ulagača.</b></i>
<p>
10. Ulaganje u ovisna dru&#154;tva obračunava se primjenom
metode tro&#154;ka ulaganja kada posluje pod strogim dugotrajnim
ograničenjima koje značajno smanjuju njegovu sposobnost
prijenosa sredstava ulagaču. Ulaganja u ovisna dru&#154;tva
također se obračunavaju primjenom metode tro&#154;ka
udjela kada je ulaganje stečeno i dr&#158;i se isključivo
s namjerom da se otuđi u bliskoj budućnosti.
<p>
<i><b>11. Ulagač treba prekinuti s primjenom metode udjela
od datuma kojim:</b></i>
<p>
<i><b>(a) prestaje imati značajan utjecaj u ovisnom dru&#154;tvu,
ali zadr&#158;ava u cijelosti ili djelomično, svoje ulaganje;
ili</b></i>
<p>
<i><b>(b) primjena metode udjela nije vi&#154;e prikladna, jer
ovisno dru&#154;tvo posluje pod velikim dugoročnim ograničenjima
koja značajno umanjuju njegovu sposobnost da prenosi financijska
sredstava ulagaču.</b></i>
<p>
<i><b> Knjigovodstveni iznos ulaganja na taj datum treba nakon
toga smatrati kao tro&#154;ak ulaganja (nabave).</b></i>
<p>
<center><b>Odvojeni financijski izvje&#154;taji ulagača</b></center>
<p>
<i><b>12. Ulaganje u ovisno dru&#154;tvo, koje je uključeno
u odvojene financijske izvje&#154;taje ulagača koji izdaje
konsolidirane financijske izvje&#154;taje i koje se ne dru&#158;i
isključivo s namjerom otuđenja u skoroj budućnosti,
treba se:</b></i>
<p>
<i><b>a) iskazati po tro&#154;ku (nabave),</b></i>
<p>
<i><b>b)  obračunati kori&#154;tenjem metode udjela ili</b></i>
<p>
<i><b>c) obračunati kao financijska imovina raspolo&#158;iva
za prodaju kao &#154;to je opisano u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.</b></i>
<p>
13. Sastavljanje konsolidiranih financijskih izvje&#154;taja samo
po sebi ne sprječava potrebu za odvojenim financijskim
izvje&#154;tajima ulagača.
<p>
<i><b>14. Ulaganje u ovisno dru&#154;tvo, koje je uključeno
u financijske izvje&#154;taje ulagača koji ne izdaje konsolidirane
financijske izvje&#154;taje treba se:</b></i>
<p>
<i><b>a) iskazati po tro&#154;ku (nabave),</b></i>
<p>
<i><b>b) obračunati kori&#154;tenjem metode udjela kao
&#154;to je opisano u ovom Standardu, ako bi metoda udjela bila
prikladna za ovisno dru&#154;tvo ako ulagač izdaje konsolidirane
financijske izvje&#154;taje ili</b></i>
<p>
<i><b>c) obračunati prema Međunarodnom računovodstvenom
standardu 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje
kao financijsko sredstvo raspolo&#158;ivo za prodaju ili kao financijsko
sredstvo koje se dr&#158;i za trgovanje na osnovi definicija u
MRS-u 39.</b></i>
<p>
15. Ulagač koji ima ulaganja u ovisna dru&#154;tva ne mo&#158;e
izdati konsolidirane financijske izvje&#154;taje, jer nema povezana
dru&#154;tva. Primjereno je da takav ulagač osigurava iste
informacije o svojim ulaganjima u ovisna dru&#154;tva kao poduzeća
koja izdaju konsolidirane financijske izvje&#154;taje.
<p>
<center><b>Primjena metode udjela</b></center>
<p>
16. Mnogi postupci prikladni za primjenu metode udjela slični
su konsolidacijskim postupcima postavljeni u Međunarodnom
računovodstvenom standardu 27, Konsolidirani financijski
izvje&#154;taji i računovodstvo ulaganja u povezana dru&#154;tva.
Osim toga, &#154;iroki koncepti koji se odnose na konsolidacijske
postupke primijenjeni u stjecanju povezanog dru&#154;tva, usvojeni
su za stjecanje ulaganja u ovisna dru&#154;tva.1
<p>
17. Ulaganje u ovisno dru&#154;tvo obračunava se prema
metodi udjela od datuma s kojim zadovoljava uvjete definicije
ovisnog dru&#154;tva. Kod stjecanja ulaganja svaka razlika (pozitivna
ili negativna) između tro&#154;ka stjecanja i ulagačeva
udjela fer vrijednosti neto imovine koja se mo&#158;e identificirati
ovisnog dru&#154;tva, obračunava se, u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 22, Poslovna spajanja. Pri
tom se obavljaju odgovarajuća usklađivanja u ulagačevom
udjelu dobiti ili gubitka nakon stjecanja i to:
<p>
(a) amortizacija materijalne imovine, na osnovu njihovih fer vrijednosti;
i
<p>
(b) amortizacija razlike između tro&#154;ka ulaganja i ulagačeva
udjela u fer vrijednosti neto imovine koja se mo&#158;e identificirati.
<p>
18. Ulagač koristi najnovije raspolo&#158;ive financijske
izvje&#154;taje ovisnog dru&#154;tva primjenjujući metodu
udjela. Oni su obično sastavljeni do istog datuma kao financijski
izvje&#154;taji ulagača. Kada se datumi izvje&#154;tavanja
ulagača i ovisnog dru&#154;tva razlikuju, ovisno dru&#154;tvo
često sastavlja, za potrebe ulagača, izvje&#154;taje
na isti datum kao &#154;to su financijski izvje&#154;taji ulagača.
Kada je to neizvedivo, mogu se koristiti financijski izvje&#154;taji
sastavljeni na različite izvje&#154;tajne datume. Načelo
dosljednosti zahtijeva da du&#158;ina izvje&#154;tajnih razdoblja,
i bilo koja razlika u izvje&#154;tajnim datumima, budu dosljedni
iz razdoblja u razdoblje.
<p>
19. Kada se koriste financijski izvje&#154;taji s različitim
datumima izvje&#154;ćivanja, usklađivanja se izvode
za učinke svih značajnih poslovnih događaja
i transakcija između ulagača i ovisna dru&#154;tva
koji se pojave između datuma financijskih izvje&#154;taja
ovisna dru&#154;tva i datuma financijskih izvje&#154;taja ulagača.
<p>
20. Financijski izvje&#154;taji ulagača obično su
sastavljeni primjenom jedinstvenih računovodstvenih politika
za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim
okolnostima. U mnogo slučajeva, ako ovisno dru&#154;tvo
primjenjuje druge računovodstvene politike drukčije
od onih koje je usvojio ulagač za iste transakcije i poslovne
događaje u sličnim okolnostima, odgovarajuća
usklađivanja se izvode prema financijskim izvje&#154;tajima
ovisnog dru&#154;tva kada ih ulagač koristi u primjenjivanju
metode udjela. Ako nije praktično izračunati takva
usklađivanja, ta se činjenica općenito objavljuje.
<p>
21. Ako ovisno dru&#154;tvo ima glavne kumulativne povla&#154;tene
dionice, koje se dr&#158;e izvan udjela, ulagač izračunava
svoj udjel dobiti ili gubitaka poslije usklađivanja povla&#154;tenih
dividendi, neovisno o tome da li su dividende deklarirane ili
nisu.
<p>
22. Ako je, prema metodi udjela, ulagačev udjel u gubitku
ovisnog dru&#154;tva jednak ili prelazi knjigovodstveni iznos
ulaganja, ulagač obično prekida uključivanje
svojeg udjela u budućim gubicima. Ulaganje se izvje&#154;ćuje
po nultoj vrijednosti. Dodatni gubici su predviđeni u mjeri
u kojoj je ulagač stvorio obveze ili obavljao plaćanja
u ime ovisna dru&#154;tva da bi ispunio obveze ovisna dru&#154;tva
za koje je ulagač jamčio ili se na neki drugi način
obvezao. Ako ovisno dru&#154;tvo kasnije iska&#158;e u poslovanju,
ulagač ponovno uključuje svoj udjel u toj dobiti
samo nakon &#154;to svoj udjel u dobiti izjednači udjelu
u neto gubicima koji nisu priznati.
<p>
<center>Gubici od umanjenja</center>
<p>
23. Ako postoji pokazatelj da ulaganje u ovisno dru&#154;tvo mo&#158;e
biti umanjeno, poduzeće primjenjuje MRS 36, Umanjenje imovine.
Pri određivanju vrijednosti u upotrebi ulaganja, poduzeće
procjenjuje:
<p>
a) svoj udjel sada&#154;nje vrijednosti procijenjenih budućih
novčanih tijekova koje se očekuje da će stvoriti
primatelj ulaganja u cjelini, uključujući novčane
tijekove od poslovanja primatelja ulaganja i prihoda od posljednjeg
otuđenja ulaganja ili
<p>
b) sada&#154;nju vrijednost procijenjenih budućih novčanih
tijekova koji se očekuju od dividendi koje treba primiti
od ulaganja i od posljednjeg otuđenja.
<p>
 Uz odgovarajuće pretpostavke, obje metode daju isti rezultat.
Proiza&#154;li gubitak od umanjenja vrijednosti ulaganja raspoređuje
se u skladu s MRS-om 36. Prema tomu, prvo se raspoređuje na
preostali goodwill (vidjeti točku 17.)
<p>
24. Nadoknadivi iznos ulaganja u ovisno dru&#154;tvo ocjenjuje
se za svako pojedino ovisno dru&#154;tvo, osim ako pojedino ovisno
dru&#154;tvo ne stvara novčane tijekove od kontinuirane
upotrebe koji su znatno neovisni od novčanih tijekova drugih
sredstava izvje&#154;tajnog poduzeća.
<p>
<center><b>Porez na dobit</b></center>
<p>
25. Porez na dobit koji proizlazi iz ulaganja u ovisna dru&#154;tva
obračunava se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 12, Porez na dobit.
<p>
<center><b>Nepredviđeni događaji</b></center>
<p>
26. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
37, Rezerviranja, nepredviđeni događaji i nepredviđena
imovina, ulagač objavljuje:
<p>
(a) svoj udjel nepredviđenih obveza i preuzete obveze po osnovu
kapitala ovisnog dru&#154;tva koje je također nepredviđena
obveza i
<p>
(b) nepredviđene događaje koji nastaju zato &#154;to je
ulagač pojedinačno odgovoran za sve obveze ovisnog
dru&#154;tva.
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
<i><b>27. Pored objavljivanja koje se zahtijeva prema točki
14. treba se objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>(a) prikladan popis i opis značajnih ovisnih dru&#154;tava,
uključujući omjer vlasničkog udjela te omjer
glasačkog prava, ako se razlikuje od vlasničkog
udjela i</b></i>
<p>
<i><b>(b) metode primijenjene za obračun takvih ulaganja.</b></i>
<p>
<i><b>28. Ulaganja u ovisna dru&#154;tva obračunan primjenom
metode udjela trebaju se razvrstati kao dugoročna imovina
i objaviti kao zasebna stavka u bilanci. Ulagačev udjel
dobiti ili gubitka od takvih ulaganja treba se objaviti kao zasebna
stavka u računu dobiti i gubitka. Također se treba
zasebno objaviti ulagačev udjel u izvanrednim stavkama
ili stavkama prethodnog razdoblja.</b></i>
<p>
<center><b>Datum stupanja na snagu</b></center>
<p>
<i><b>29.  Ovaj Međunarodni računovodstveni standard
stupa na snagu za financijske izvje&#154;taje koji obuhvaćaju
razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. godine
ili poslije toga, osim točki 23. i 24.</b></i>
<p>
<i><b>30.  Točke 23. i 24. stupaju na snagu kada stupi
na snagu MRS 36, Umanjenje imovine, to jest za financijske izvje&#154;taje
koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. srpnja
1999. godine, osim ako se taj MRS nije ranije počeo primjenjivati.</b></i>
<p>
31.  Točke 23. i 24. ovoga MRS-a uvojene su srpnja 1998.
da se zamijene točke 23. i 24. prija&#154;njeg MRS-a, Računovodstvo
ulaganja u pridru&#158;ene kompanije, koji je preoblikovan 1994.
<br>

<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 30
(promijenjen 1999.)</b></center>
<p>
<center><b>Objavljivanja u financijskim izvje&#154;tajima banaka
i sličnim financijskim institucijama</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>Djelokrug</b> Točke 1 - 5
<p>
<b>Osnovno polazi&#154;te</b> 6 - 7
<p>
Računovodstvene politike 8
<p>
<b>Izvje&#154;taj o dobiti</b> 9 - 17
<p>
<b>Bilanca</b> 18 - 25
<p>
Nepredviđeni događaji i preuzete obveze, uključujući
<br>
izvanbilančne stavke 26 - 29
<p>
Dospijeća sredstava i obveza 30 - 39
<p>
Koncentracija sredstava, obveza i izvanbilančnih stavki
40 -42
<p>
<b>Gubici po zajmovima i predujmovima</b> 43 -49
<p>
Opći bankarski rizici 50 -52
<p>
<b>Sredstva zalo&#158;ena kao jamstvo</b> 53 -54
<p>
<b>Povjereničke aktivnosti</b> 55
<p>
<b>Transakcije s povezanom strankom</b> 56 -58
<p>
<b>Datum stupanja na snagu</b> 59
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu,
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12. Predgovora).</i>
<p>
<center><b>Djelokrug</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj se Standard treba primijeniti u financijskim izvje&#154;tajima
banaka i sličnim financijskim institucijama (u daljnjem
tekstu: banke).</b></i>
<p>
2. Za potrebe ovog Standarda, pojam "banka" uključuje
sve financijske institucije kojima je jedna od glavnih aktivnosti
primanje depozita i posuđivanja s ciljem pozajmljivanja i
ulaganja i koje su obuhvaćene bankarskim ili sličnim
zakonodavstvom. Ovaj se Standard odnosi na takva poduzeća
bez obzira imaju li ili nemaju riječ "banka"
u svome nazivu.
<p>
3. U čitavom svijetu banke čine značajan
i utjecajan sektor poslovanja. Većina pojedinaca i organizacija
koristi banke, bilo kao ulagači bilo kao zajmoprimci. Zbog
bliskog odnosa s regulatornim tijelima i vladama, te zbog pravila
&#154;to im nameću dr&#158;ave, banke imaju glavnu ulogu
u odr&#158;avanju povjerenja u monetarni sustav. Stoga postoji
veliko i &#154;iroko zanimanje za dobrobit banaka, posebice za
njihovu solventnost i likvidnost, te relativni stupanj rizika
koji je povezan s različitim vrstama njihova poslovanja.
Poslovanje, pa stoga i izvje&#154;tajni zahtjevi računovodstvu
banaka se razlikuju od drugih poduzeća. Ovaj Standard uzima
u obzir posebne potrebe banaka. On također potiče prikazivanje
komentara o financijskim izvje&#154;tajima koji se bave takvim
pitanjima kao &#154;to je upravljanje i kontrola likvidnosti i
rizika.
<p>
4. Ovaj Standard nadopunjuje druge Međunarodne računovodstvene
standarde koji se također primjenjuju na banke, osim ako nisu
izričito izuzeti u nekom standardu.
<p>
5. Ovaj se Standard odnosi na odvojene financijske izvje&#154;taje
i konsolidirane financijske izvje&#154;taje banke. Gdje bankarske
djelatnosti poduzima neka grupa, ovaj se Standard mo&#158;e primijeniti
u pogledu tih djelatnosti, na konsolidacijskoj osnovi.
<p>
<center><b>Osnovno polazi&#154;te</b></center>
<p>
6. Korisnici financijskih izvje&#154;taja neke banke trebaju relevantne,
pouzdane i usporedive informacije koje im slu&#158;e u procjeni
financijskog polo&#158;aja i uspjeha banke, i koje su im korisne
u dono&#154;enje ekonomskih odluka. Potrebne su im i informacije
koje im omogućuju bolje razumijevanje posebnih obilje&#158;ja
poslovanja banke. Korisnicima su te informacije potrebite čak
i onda kad banka podlije&#158;e nadzoru i opskrbljuje regulatorna
tijela informacijama koje nisu uvijek dostupne javnosti. Stoga,
objavljivanja u financijskim izvje&#154;tajima banke trebaju biti
dovoljno razumljiva da zadovolje potrebe korisnika, u okvirima
onoga &#154;to se objektivno mo&#158;e zahtijevati od managementa.
<p>
7. Korisnici financijskih izvje&#154;taja banke zainteresirani
su za njenu likvidnost i solventnost te rizike povezane sa sredstvima
i obvezama koji su priznati u bilanci i u izvanbilančnim
stavkama banke. Likvidnost ukazuje da se raspola&#158;e s dovoljno
sredstava a pokriće povlačenja depozita i drugih
financijskih obveza kako one dospijevaju. Solventnost ukazuje
na vi&#154;ak sredstava nad obvezama i stoga na dostatnost kapitala
banke. Banka je izlo&#158;ena riziku likvidnosti i rizicima koji
nastaju zbog fluktuacija valuta, promjene kamatnih stopa, promjenama
tr&#158;i&#154;nih cijena i neuspjeha partnera. Ti se rizici mogu
odraziti u financijskim izvje&#154;tajima, ali ih korisnici mogu
bolje razumjeti ako management predoči komentar financijskih
izvje&#154;taja koji opisuje način na koji upravlja i kontrolira
rizike povezane s poslovanjem banke.
<p>
<center>Računovodstvene politike</center>
<p>
8. Banke primjenjuju različite metode za priznavanje i
mjerenje stavaka u svojim financijskim izvje&#154;tajima. Iako
je usklađivanje tih metoda po&#158;eljno, ono prelazi djelokrug
ovog Izvje&#154;taja. Kako bi se udovoljilo Međunarodnom računovodstvenom
standardu 1, Prezentiranje financijskih izvje&#154;taja, te omogućilo
korisnicima da razumiju osnovu na kojoj se pripremaju financijski
izvje&#154;taji banke, potrebno je objaviti računovodstvene
politike koje se tiču sljedećih stavaka:
<p>
(a) priznavanje glavnih vrsta prihoda (vidjeti točke 10.
i 11.);
<p>
(b) vrednovanje ulaganja i vrijednosnih papira kojima se posluje
(vidjeti točke 24. i 25.);
<p>
(c) razlike između transakcija i drugih događaja koji
su posljedica priznavanja sredstava i obveza u bilanci i transakcija
i drugih događaja koji samo povećavanju nepredviđene
događaje i obveze (vidjeti točke 26. do 29.);
<p>
(d) osnovu za utvrđivanje gubitaka po zajmovima i predujmovima
i za otpisivanje nenaplativih zajmova i predujmova (vidjeti točke
43. do 49.); te
<p>
(e) osnovu za utvrđivanje tro&#154;kova općih bankarskih
rizika i računovodstveni postupak s takvim tro&#154;kovima
(vidjeti točke 50. do 52.)
<p>
 Neke su od tih tema predmet postojećih Međunarodnih
računovodstvenih standarda, dok će se s drugima trebati
pozabaviti u budućnosti.
<p>
<center><b>Izvje&#154;taj o dobiti</b></center>
<p>
<i><b>9. Banka treba prezentirati izvje&#154;taj o dobiti koji
grupira prihode i rashode po vrstama i objavljuje iznose glavnih
vrsta prihoda i rashoda.</b></i>
<p>
<i><b>10. Uz obveze &#154;to ih nameću drugi Međunarodni
računovodstveni standardi, objavljivanja u izvje&#154;taju
o dobiti ili u bilje&#154;kama uz financijske izvje&#154;taje
trebaju sadr&#158;avati, ali time nisu na njih ograničene,
sljedeće stavke prihoda i rashoda;</b></i>
<p>
- prihod od kamate i slični prihodi;
<p>
- rashode za kamate i slične tro&#154;kove;
<p>
- prihod od dividendi;
<p>
- prihod od naknade i provizije;
<p>
- rashode za naknade i provizije;
<p>
- dobitke umanjene za gubitke nastalim poslovanjem s vrijednosnim
papirima;
<p>
- dobitke umanjene za gubitke nastale od investicijskih vrijednosnih
papira;
<p>
- dobitke umanjene za gubitke nastale u poslovanja sa stranim
valutama;
<p>
- ostali prihodi iz poslovanja;
<p>
- gubitke po zajmovima i predujmovima;
<p>
- opće administrativne rashode;
<p>
- ostale rashode iz poslovanja.
<p>
11. Glavne vrste prihoda koji nastaju poslovanjem banke uključuju
kamate, naknade za usluge, provizije i rezultate iz posredovanja.
Svaka vrsta prihoda objavljuje se odvojeno kako bi korisnici mogli
procijeniti uspje&#154;nost poslovanja banke. Takva objavljivanja
se dodaju onima koji se tiču izvora prihoda &#154;to zahtijeva

Međunarodni računovodstveni standard 14, Izvje&#154;ćivanje
o dijelovima poduzeća.
<p>
12. Glavne vrste rashoda koji nastaju poslovanjem banke uključuju
kamate, provizije, gubitke po zajmovima i predujmovima, tro&#154;kovi
koji se odnose na smanjenje knjigovodstvenog iznosa ulaganja i
opći upravni rashodi. Svaka vrsta rashoda objavljuje se
posebno kako bi korisnici mogli procijeniti uspje&#154;nost poslovanja
banke.
<p>
<i><b>13. Stavke prihoda i rashoda ne trebaju se prebijati, osim
onih koje su u svezi sa za&#154;titom i sredstvima i obvezama
koja se prebijaju u skladu s točkom 23.</b></i>
<p>
14. Prijeboj u drugim slučajevima osim onih koje se odnose
na za&#154;titu i na sredstva i obveze kod kojih je izvr&#154;en
prijeboj, kao &#154;to je opisano u točki 23. za&#154;tićuje
korisnike od procjene uspjeha odvojenih aktivnosti banke i zaradu
koju ostvaruje od pojedinačnih vrsta sredstava.
<p>
15. Dobici i gubici proiza&#154;li iz svakog od sljedećih
osnova obično se izvje&#154;ćuju na neto osnovi:
<p>
(a) otuđenja i promjene u knjigovodstvenom iznosu tr&#158;i&#154;nih
vrijednosnih papira;
<p>
(b) otuđenja investicijskih vrijednosnih papira; i
<p>
(c) poslovanje stranim valutama.
<p>
16. Prihod od kamata i rashodi za kamate objavljuju se odvojeno
kako bi se moglo bolje razumjeti sastav i razloge za promjene
u neto kamatama.
<p>
17. Neto kamata je istodobno rezultat i kamatnih stopa i iznosa
danih i primljenih zajmova. Po&#158;eljno je da management pru&#158;i
komentar o prosječnim kamatnim stopama, prosječnim
sredstvima kojima se zarađuju kamate i prosječnim obvezama
na koje se plaćaju kamate za to razdoblje. U nekim zemljama
vlada pru&#158;a pomoć bankama dajući im depozite
i druge kreditne pogodnosti po kamatnim stopama koje su znatno
ni&#158;e od tr&#158;i&#154;nih stopa. U tim slučajevima,
komentar managementa često objavljuje veličinu tih
depozita i pogodnosti te njihov učinak na neto dobit.
<p>
<center><b>Bilanca</b></center>
<p>
<i><b>18. Banka treba prezentirati bilancu u kojoj su grupirana
sredstva i obveze po prirodi i poredana tako da odraze njihovu
relativnu likvidnost.</b></i>
<p>
<i><b>19. Osim zahtjeva drugih Međunarodnih računovodstvenih
standarda, objavljivanja u bilanci ili u bilje&#154;kama uz financijske
izvje&#154;taje trebaju uključivati, ali nisu njima ograničeni,
sljedeća sredstva i obveze:</b></i>
<p>
<i><b> Sredstva</b></i>
<p>
<i><b> Novac i salda kod centralne banke</b></i>
<p>
<i><b> Blagajnički zapisi i drugi vrijednosni papiri koji
potpadaju reeskontiranju s centralnom bankom</b></i>
<p>
<i><b> Vrijednosni papiri koje izdaje dr&#158;ava i drugi vrijednosni
papiri koji se dr&#158;e u svrhu poslovanja</b></i>
<p>
<i><b> Plasmani kod drugih banaka i zajmovi i predujmovi drugim
bankama</b></i>
<p>
<i><b> Drugi plasmani na tr&#158;i&#154;tu novca</b></i>
<p>
<i><b> Zajmovi i predujmovi klijentima</b></i>
<p>
<i><b> Investicijski vrijednosni papiri</b></i>
<p>
<i><b> Obveze</b></i>
<p>
<i><b> Depoziti od drugih banaka</b></i>
<p>
<i><b> Ostali depoziti sa tr&#158;i&#154;ta novca</b></i>
<p>
<i><b> Iznosi koji se duguju drugim deponentima</b></i>
<p>
<i><b> Certifikati depozita</b></i>
<p>
<i><b> Vlastite mjenice i druge dokumentirane obveze</b></i>
<p>
<i><b> Druga posuđena sredstva</b></i>
<p>
20. Najbolji je pristup klasifikaciji sredstava i obveza banke
da ih se grupira po vrsti i poreda po pribli&#158;nom redu njihove
likvidnosti; to mo&#158;e biti pribli&#158;no jednako njihovim
dospijećima. Tekuće i netekuće stavke ne prezentiraju
se odvojeno, jer većina sredstava i obveza banke mo&#158;e
biti realizirana i obračunata u bliskoj budućnosti.
<p>
21. Razlikovanje između salda kod banaka i drugih dijelova
tr&#158;i&#154;ta novca te drugih depozitora je va&#158;na informacija
jer omogućuje razumijevanje odnosa i ovisnosti banke o drugim
bankama te odnos i ovisnosti o tr&#158;i&#154;tu novca. Stoga
banka odvojeno objavljuje:
<p>
(a) salda kod centralne banke;
<p>
(b) plasmane kod drugih banaka;
<p>
(c) druge plasmane na tr&#158;i&#154;tu novca;
<p>
(d) depozite od drugih banaka;
<p>
(e) druge depozite na tr&#158;i&#154;tu novca; i
<p>
(f) druge depozite.
<p>
22. Banka obično ne zna posjednika svojih certifikata depozita,
jer se njima obično trguje na otvorenom tr&#158;i&#154;tu.
Stoga banka odvojeno objavljuje depozite koji su dobiveni izdavanjem
vlastitih certifikata depozita ili drugog prenosivog vrijednosnog
papira.
<p>
<i><b>23. Iznos u kojem je bilo koje sredstvo ili obveza navedena
u bilanci ne smije se prebijati oduzimanjem druge obveze ili sredstva,
osim ako ne postoji zakonsko pravo za prijeboj i poravnanje koje
se odnosi na realizaciju ili podmirenje sredstva ili obveze.</b></i>
<p>
<i><b>24. Banka treba objaviti tr&#158;i&#154;nu vrijednost tr&#158;i&#154;nih
vrijednosnih papira i utr&#158;ivih investicijskih vrijednosnih
papira ako se te vrijednosti razlikuju od knjigovodstvenih iznosa
u financijskim izvje&#154;tajima.</b></i>
<p>
25. Va&#158;no je razlikovati tr&#158;i&#154;ne od investicijskih
vrijednosnih papira i od drugih ulaganja. Tr&#158;i&#154;ni vrijednosni
papiri jesu utr&#158;ivi vrijednosni papiri koji su stečeni
i dr&#158;e s namjerom da ih se u kratkom roku ponovno proda.
Investicijski vrijednosni papiri nabavljaju se i dr&#158;e radi
stjecanja zarade ili porasta kapitala i obično se dr&#158;e
do dospijeća. Tr&#158;i&#154;ne vrijednosti tr&#158;i&#154;nih
vrijednosnih papira i utr&#158;ivih investicijskih vrijednosnih
papira objavljuju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim
standardom 25, Računovodstvo ulaganja, ako su te vrijednosti
različite od knjigovodstvenih iznosa u financijskim izvje&#154;tajima.
Nije prikladno da se u financijskim izvje&#154;tajima banke kao
ulaganja obračunavaju zajmovi, predujmovi i slične
transakcije.
<p>
<center>Nepredviđeni događaji i preuzete obveze, uključujući
izvanbilančne stavke</center>
<p>
<i><b>26. Banka treba objaviti sljedeće nepredviđene
obveze i preuzete obveze:</b></i>
<p>
<i><b>(a) prirodu i iznos obveza kojim se povećavaju neopozivi
krediti koji se ne mogu povući po vlastitoj odluci banke
bez rizika da će izazvati značajnu kaznu ili tro&#154;ak;
i</b></i>
<p>
<i><b>(b) prirodu i iznos nepredviđenih obveza i preuzetih
obveza koje proistječu iz izvanbilančnih stavki,
uključujući one koje se odnose na:</b></i>
<p>
<i><b>(i) izravne kreditne supstitute, uključujući
opće garancije po zadu&#158;enjima, bankovne akceptne garancije
i akreditive koji slu&#158;e kao financijske garancije za zajmove
i vrijednosne papire;</b></i>
<p>
<i><b>(ii) određene transakcije koje se odnose na nepredviđene
obveze ugovorne obveznice, burzovne obveznice, jamstva i opozive
akreditive povezane s određenim transakcijama;</b></i>
<p>
<i><b>(iii) kratkoročne samolikvidirajuće poslove
koje se odnose na nepredviđene obveze proiza&#154;le iz kretanja
robe, kao &#154;to su dokumentarni akreditivi, gdje se odnosna
isporuka koristi kao jamstvo;</b></i>
<p>
<i><b>(iv) sporazumi o prodaji i ponovnoj kupnji koji se priznaju
u bilanci;</b></i>
<p>
<i><b>(v) stavke povezane s kamatom i tečajem stranih valuta,
uključujući razmjene, opcije i terminske poslove;
i</b></i>
<p>
<i><b>(vi) druge obveze, mogućnosti izdavanje obveznica
i mogućnosti obnavljanja zaključenja ugovora.</b></i>
<p>
27. MRS 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena
imovina, općenito se bavi računovodstvom nepredviđenih
obveza i njihovim objavljivanjem. Taj je izvje&#154;taj naročito

značajan za banke, jer se banke često upu&#154;taju
u mnoge vrste nepredviđenih obveza i preuzetih obveza, od
kojih su neki opozivi a drugi neopozivi, koji su često
značajnog iznosa i znatno veći od drugih komercijalnih
poduzeća.
<p>
28. Mnoge banke također ulaze u transakcije koje se trenutno
ne priznaju kao sredstva ili obveze u bilanci, ali koje utječu
na porast nepredviđenih događaja i obveza. Takve izvanbilančne
stavke često predstavljaju značajan dio poslovanja
banke i mogu imati znatan utjecaj na razinu rizika kojemu se banka
izla&#158;e. Te stavke mogu povećati, ili smanjiti druge
rizike, primjerice za&#154;titom sredstava ili obveza u bilanci.
Izvanbilančne stavke mogu proizaći iz transakcija
provedenih u ime klijenata ili iz bančinog vlastitog polo&#158;aja.
<p>
29. Korisnici financijskih izvje&#154;taja trebaju biti upoznati
s nepredviđenim događajima i neopozivim obvezama banke,
jer oni mogu utjecati na likvidnost i solventnost banke, te prirođenu
im mogućnost potencijalnih gubitaka. Korisnicima su potrebne
i adekvatne informacije o prirodi i veličini izvanbilančnih
transakcija &#154;to ih banka poduzima.
<p>
<center>Dospijeća sredstava i obveza</center>
<p>
<i><b>30. Banka treba objaviti analizu sredstava i obveza, grupirajući
ih po odnosnim dospijećima na temelju preostalog razdoblja,
od datuma bilance do ugovorenog datuma dospijeća.</b></i>
<p>
31. Usklađenost i kontrolirana neusklađenost dospijeća
i kamatnih stopa sredstva i obveza temelji su za upravljanje bankom.
Potpuna usklađenost je neobična za banke, jer se poslovi
sklapaju često na neodređen rok i različitih
vrsta. Neusklađeno stanje mo&#158;e poticati profitabilnost,
ali i povećati rizik gubitka.
<p>
32. Dospijeća sredstava i obveza te mogućnosti da
se, uz prihvatljiv tro&#154;ak, zamijene obveze o dospijećima
koje nose kamate, va&#158;ni su čimbenici u procjeni likvidnosti
banke i njenog izlaganja promjenama kamatnih stopa i valutnih
tečajeva. Kako bi se pru&#158;ile informacije koje su značajne
za procjenu njene likvidnosti, banka objavljuje barem analizu
sredstava i obveza po odnosnim grupama dospijeća.
<p>
33. Grupiranja po dospijećima, primijenjena na pojedina
sredstva i obveze, razlikuju se između banaka i njihovih opredjeljenja
za određena sredstva i obveze. Obično se koriste sljedeća
razdoblja:
<p>
(a) do 1 mjesec;
<p>
(b) od 1 mjesec do 3 mjeseca;
<p>
(c)  od 3 mjeseca do 1 godine;
<p>
(d) od 1 godine do 5 godina;
<p>
(e) od 5 godina nadalje.
<p>
 Razdoblja se često spajaju, primjerice kod zajmova i predujmova
tako da se grupiraju na one do jedne godine i one iznad jedne
godine. Kad je otplata raspoređena tijekom određenoga
razdoblja, svaka se rata smje&#154;ta u razdoblje kojem prema
ugovoru pripada, ili se očekuje da će biti plaćena
ili primljena.
<p>
34. Bitno je da su razdoblja dospijeća &#154;to ih banka
prihvaća ista za sredstva i za obveze. To poja&#154;njava
mjeru do koje su dospijeća povezana i iz toga proizlazeću
ovisnost o drugim izvorima likvidnosti.
<p>
35. Dospijeća se mogu izraziti kao:
<p>
(a) preostalo razdoblje do datuma otplate;
<p>
(b) prvobitno razdoblje do datuma otplate; ili
<p>
(c) preostalo razdoblje do idućeg datuma kad se mogu promijeniti
kamatne stope.
<p>
 Analiza sredstava i obveza prema njihovim preostalim razdobljima
do datuma otplate nudi najbolju osnovu za procjenu likvidnosti
banke. Banka također mo&#158;e objaviti dospijeća otplata
utemeljena na prvobitnom razdoblju do datuma otplate kako bi pru&#158;ila
informaciju o svojim strategijama financiranja i poslovanja. Osim
toga, banka mo&#158;e objaviti grupirana dospijeća na temelju
preostalog razdoblja do idućeg datuma, kad mogu biti promijenjene
kamatne stope, kako bi pokazala svoju izlo&#158;enost rizicima
kamatne stope. Management mo&#158;e također pru&#158;iti,
u svom komentaru o financijskim izvje&#154;tajima, informaciju
o izlo&#158;enosti kamatnoj stopi i o načinu kako upravlja
i kontrolira takvim izlo&#158;enostima.
<p>
36. U mnogim se zemljama, depoziti polo&#158;eni u banci mogu
povući na zahtjev i predujmovi, &#154;to ih je banka dala,
mogu biti otplativi na zahtjev. U praksi se, međutim, ti depoziti
i predujmovi često dugo odr&#158;avaju bez povlačenja
ili otplate; stoga je stvarni datum otplate kasniji od ugovorenog
datuma. Bez obzira na to, banka objavljuje analizu izra&#158;enu
u ugovornim dospijećima, iako ugovorno razdoblje otplate
često nije stvarno razdoblje, jer ugovorni datumi odra&#158;avaju
rizike likvidnosti povezane sa sredstvima i obvezama banke.
<p>
37. Neka sredstva banke nemaju ugovoren datum dospijeća.
Razdoblje za koje se pretpostavlja da će ta sredstva dospjeti
obično se uzima kao očekivani datum kada će
se ta sredstva realizirati.
<p>
38. Korisnici procjenjuju likvidnost banke iz objavljenih grupiranih
dospijeća u kontekstu lokalne bankarske prakse, uključujući
raspolo&#158;ivost sredstava bankama. U nekim su zemljama kratkoročna
sredstva dostupna, u normalnom tijeku poslovanja, sa tr&#158;i&#154;ta
novca, ili, ako je hitno, od centralne banke. U drugim zemljama
to nije slučaj.
<p>
39. Kako bi korisnicima omogućila potpuno razumijevanje
dospijeća, objavljivanje u financijskim izvje&#154;tajima
ponekad se trebaju dopuniti informacijama o vjerojatnosti otplate
unutar preostalog razdoblja. Stoga, management mo&#158;e ponuditi,
u svom komentaru o financijskim izvje&#154;tajima, informaciju
o stvarnim razdobljima i o načinu na koji upravlja i kontrolira
rizike i izlo&#158;enost vezane uz različita dospijeća
i kamatnih stopa.
<p>
<center>Koncentracija sredstava, obveza i izvanbilančnih
stavaka</center>
<p>
<i><b>40. Banka treba objaviti svaku značajniju koncentraciju
svojih sredstava, obveza i izvanbilančnih stavki. Objaviti
se treba po zemljopisnim područjima, po klijentima, granama
i drugim koncentracijama rizika. Banka treba također objaviti
izlo&#158;enost značajnim razlikama tečajeva stranih
valuta.</b></i>
<p>
41. Banka objavljuje značajne koncentracije u raspodjeli
svojih sredstva i u izvorima svojih obveza, jer je to koristan
pokazatelj mogućih rizika svojstveni ostvarenju sredstava
i fondova raspolo&#158;ivih banci. Objavljuju se koncentracije
rizika prema zemljopisnim područjima, grupama klijenata,
proizvodnim granama ili sličnim pokazateljima primjerenima
u okolnostima banke. Va&#158;na je i slična analiza i obja&#154;njenje
izvanbilančnih stavaka. Zemljopisna područja mogu
obuhvaćati pojedine dr&#158;ave, grupe dr&#158;ave ili regije
unutar zemlje; kad je riječ o klijentima, mogu se objavljivati
sektori, kao &#154;to su dr&#158;avna, javna tijela, te komercijalna
i poslovna poduzeća. Takvi se podaci dodatno objavljuju
uz bilo koju segmentnu informaciju &#154;to zahtijeva Međunarodni
računovodstveni standard 14, Izvje&#154;ćivanje o
dijelovima poduzeća.
<p>
42. Objavljivanje izlo&#158;enosti značajnim razlikama
tečaja stranih valuta također je koristan pokazatelj
rizika od gubitaka koji nastaju zbog promjena valutnih tečajeva.
<p>
<center><b>Gubici po zajmovima i predujmovima</b></center>
<p>
<i><b>43. Banka treba objaviti sljedeće:</b></i>
<p>
<i><b>(a) računovodstvenu politiku koja opisuje osnovu
po kojoj se nenaplativi zajmovi i predujmovi priznaju i otpisuju
kao rashod;</b></i>
<p>
<i><b>(b) detalje o promjenama rezerviranja za gubitke po zajmovima
i predujmovima tijekom razdoblja. Odvojeno treba objaviti iznos
gubitaka po nenaplativim zajmovima i predujmovima za koje se tom
razdoblju tereti dobit, iznos terećenih i otpisanih zajmova
i predujmova u tom razdoblju i iznos prethodno otpisanih a povraćenih
i odobrenih zajmova i predujmova;</b></i>
<p>
<i><b>(c) zbrojni iznos rezerviranja za gubitke po zajmovima i
predujmovima na datum bilance; i</b></i>
<p>
<i><b>(d) zbrojni iznos, uključen u bilancu za zajmove
i predujmove, za koje kamata nije pripisana i osnovu kori&#154;tenu
za određivanje knjigovodstvenih iznosa takvih zajmova i predujmova.</b></i>
<p>
<i><b>44. Svaki rezervirani iznos, kad je riječ o gubicima
po zajmovima i predujmovima uz one gubitke koji su posebno identificirani
ili potencijalne gubitke za koje iskustvo ukazuje da su prisutni
u portfelju zajmova i predujmova, treba obračunati kao
određivanje zadr&#158;anih zarada. Sve pozitivne stavke koje
su posljedica smanjenja takvih iznosa dovode do porasta zadr&#158;anih
zarada i ne uključuju se pri utvrđivanju neto dobiti.</b></i>
<p>
45. Neizbje&#158;no je da u redovnom poslovanju banke snose gubitke
po zajmovima, predujmovima i drugim kreditnim aran&#158;manima
zbog toga &#154;to postaju djelomično ili u potpunosti
nenaplativi. Iznosi gubitaka koji su bili posebno identificirani
priznaju se kao rashod i terete prihod te se oduzimaju od knjigovodstvenog
iznosa odgovarajuće vrste zajmova i predujmova kao rezerviranje
za gubitke na zajmovima i predujmovima. Iznos potencijalnih gubitaka
koji nisu posebno identificirani, ali za koje iskustvo ukazuje
da postoje u portfelju zajmova i predujmova, također se priznaje
kao rashod i tereti prihod te se oduzima od ukupnog knjigovodstvenog
iznosa zajmova i predujmova kao rezerviranje za gubitak na zajmovima
i predujmovima. Procjena tih gubitaka ovisi o prosudbi managementa;
ipak, bitno je da management iz razdoblja u razdoblje primjenjuje
procjene na dosljedan način.
<p>
46. Lokalne okolnosti ili zakonodavstvo mogu zahtijevati ili dopu&#154;tati
banci da tereti dobit za gubitke po zajmovima i predujmovima povrh
onih gubitaka koji su posebno identificirani i onih potencijalnih
gubitaka za koje iskustvo ukazuje da su prisutni u portfelju zajmova
i predujmova. Svako takvo terećenje znači određivanje
zadr&#158;anih zarada, a ne rashoda u utvrđivanju neto dobiti
za to razdoblje. Slično tomu, sva odobrenja koja nastaju
smanjenjem takvih terećenja imaju za posljedicu povećanje
zadr&#158;anih zarada, a ne uključuju se pri utvrđivanju
neto dobiti razdoblja.
<p>
47. Korisnici financijskih izvje&#154;taja banke trebaju biti
upoznati s utjecajem gubitaka po zajmovima i predujmovima na financijsko
stanje i uspje&#154;nost banke; to im poma&#158;e u prosudbi djelotvornosti
s kojom banka koristi svoje resurse. Stoga, banka objavljuje ukupni
iznos rezerviranja za gubitke po zajmovima i predujmovima na datum
bilance i promjene rezerviranja tijekom razdoblja. Promjene rezerviranja,
uključujući prije otpisane iznose koji su nadoknađeni
u tom razdoblju, prikazuju se posebno.
<p>
48. Banka mo&#158;e odlučiti da ne pripisuje na zajmove
ili predujmove, primjerice kad je zajmoprimatelj vi&#154;e od
jednog razdoblja u zaka&#154;njenju s otplatom kamate ili glavnice.
Banka objavljuje zbrojni iznos zajmova i predujmova na datum bilance
na koji kamata nije pripisana i osnovu koja se koristi za utvrđivanje
knjigovodstvenog iznosa takvih zajmova ili predujmova. Također
je po&#158;eljno da banka objavi priznaje li dobit od kamata po
takvim zajmovima i predujmovima i utjecaj &#154;to ga nepripisivanje
kamata ima na njen izvje&#154;taj o dobiti.
<p>
49. Kad se zajmovi i predujmovi ne mogu nadoknaditi, otpisuju
se i terete rezerviranja za gubitke. U nekim se slučajevima
oni ne otpisuju dok se ne zavr&#154;e svi potrebni zakonski postupci
i konačno se ne utvrdi iznos gubitka. U drugim se slučajevima
otpisuju prije, primjerice kad zajmoprimatelj nije platio nikakve
kamate ili nije otplatio nikakvu glavnicu koja je dospjela u određenom
razdoblju. Kako se razlikuje vrijeme u kojem se nenaplativi zajmovi
i predujmovi otpisuju, bruto iznos zajmova i predujmova te rezerviranja
za gubitke mogu varirati u sličnim okolnostima. Kao rezultat,
banka objavljuje svoju politiku otpisivanja nenaplativih zajmova
i predujmova.
<p>
<center>Opći bankovni rizici</center>
<p>
<i><b>50. Svi rezervirani iznosi za opće bankovne rizike,
uključujući buduće gubitke i druge neočekivane
rizike ili nepredviđene događaje trebaju se odvojeno objaviti
kao određivanje zadr&#158;anih zarada. Sva odobrenja koja
su posljedica smanjenja takvih iznosa dovode do povećanja
zadr&#158;anih zarada i ne trebaju se uključiti pri utvrđivanju
neto dobiti ili gubitka razdoblja.</b></i>
<p>
51. Lokalne okolnosti ili zakonodavstvo mogu zahtijevati od banke,
ili joj dopu&#154;tati, da rezervira iznose za opće bankovne
rizike, uključujući buduće gubitke ili druge
nepredvidive rizike, povrh terećenja za gubitke po zajmovima
i predujmovima utvrđene u skladu s točkom 45. Od banke
se mo&#158;e zahtijevati ili joj se mo&#158;e dopustiti da rezervira
iznose za nepredviđene događaje. Takvi iznosi za opće
bankovne rizike i nepredviđene događaje ne potpadaju za
priznavanje kao rezerviranja prema MRS-u 37, Rezerviranja nepredviđene
obveze i nepredviđena imovina. Stoga, banka priznaje takve
iznose kao usklađivanje zadr&#158;anih zarada. To je nu&#158;no
da se izbjegne precjenjivanje obveza, podcjenjivanje imovine,
neobjavljivanje obračunavanja i rezerviranja te mogućnost
za iskrivljenje neto dobiti i glavnice.
<p>
52. Izvje&#154;taj o dobiti ne mo&#158;e pru&#158;iti relevantnu
i pouzdanu informaciju o uspje&#154;nosti banke ako neto dobit
i uključuje učinke neobjavljenih terećenja
za opće bankovne rizike ili dodatne nepredviđene događaje,
ili neobjavljena odobrenja koja su nastala poni&#154;tenjem takvih
terećenja. Slično tome, bilanca ne mo&#158;e pru&#158;iti
relevantnu i pouzdanu informaciju o financijskom stanju banke
ako bilanca uključuje precijenjene obveze, podcijenjena
sredstva ili neobjavljena iskazivanja i rezerviranja.
<p>
<center><b>Sredstva zalo&#158;ena kao jamstvo</b></center>
<p>
<i><b>53. Banka treba objaviti zbrojni iznos osiguranih obveza
te prirodu i knjigovodstveni iznos sredstava zalo&#158;enih kao
jamstvo.</b></i>
<p>
54. U nekim se zemljama od banaka zahtijeva, zakonom ili nacionalnim
običajem, da zalo&#158;e sredstva kao jamstvo za podr&#154;ku
određenih depozita i drugih obveza. Iznosi o kojima je riječ
često su značajni i tako mogu imati velik utjecaj
na procjenu financijskog stanja banke.
<p>
<center><b>Povjereničke aktivnosti</b></center>
<p>
55. Banke obično djeluju kao povjerenici i u drugim povjereničkim
svojstvima, a rezultat je da dr&#158;e ili plasiraju sredstva
u ime pojedinaca, zaklada, mirovinskih fondova i drugih institucija.
Pod uvjetom da je povjerenički ili sličan odnos
zakonski podr&#158;an, ta sredstva nisu sredstva banke i, stoga,
nisu uključena u njenu bilancu. Ukoliko je banka uključena
u značajne povjereničke poslove, objavljivanje te
činjenice i pokazatelj veličine tih poslova stavlja
se u njen financijski izvje&#154;taj radi potencijalne obveze
ako banka ne uspije u svojim povjereničkim du&#158;nostima.
U tu svrhu, povjereničko poslovanje ne obuhvaća poslovanje
sa sefovima.
<p>
<center><b>Transakcije s povezanom strankom</b></center>
<p>
56. Međunarodni računovodstveni standard 24, Objavljivanja
povezane stranke, uglavnom se bavi s objavljivanjem odnosa povezanih
stranaka i transakcija između poduzeća koje podnosi
izvje&#154;taj i povezanih stranaka. U nekim zemljama zakon ili
regulatorna tijela sprječavaju ili zabranjuju bankama da
ulaze u transakcije s povezanim strankama, dok su u drugim zemljama
takve transakcije dopu&#154;tene. Međunarodni računovodstveni
standard 24, Objavljivanja povezane stranke, posebno je značajan
u predstavljanju financijskih izvje&#154;taja banke u zemlji koja
dopu&#154;ta takve transakcije.
<p>
57. Stanovite transakcije između povezanih stranaka mogu se
izvr&#154;iti pod drukčijim uvjetima nego s nepovezanim
strankama. Primjerice, banka mo&#158;e dati veći iznos ili
naplatiti ni&#158;e kamatne stope povezanoj stranci nego &#154;to
bi u inače istim okolnostima napravila za nepovezanu stranku,
zajmovi ili depoziti mogu se među povezanim strankama kretati
br&#158;e i s manje formalnosti nego &#154;to je to moguće
kad su uključene nepovezane stranke. Čak i kad se
transakcije među povezanim strankama pojave u redovnom tijeku
bankovnog poslovanja, informacija o takvim transakcijama značajna
je za potrebe korisnika, pa njeno objavljivanje zahtijeva Međunarodni
računovodstveni standard 24, Objavljivanja povezane stranke.
<p>
58. Kad banka uđe u transakcije s povezanim strankama, treba
objaviti prirodu odnosa s povezanom strankom, vrste transakcije
i elemente transakcije potrebite za razumijevanje financijskih
izvje&#154;taja banke. Dijelovi koji se uobičajeno objavljuju
u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
24, Objavljivanja povezane stranke, uključuju kreditnu
politiku banke prema povezanim strankama i, kad je riječ
o transakcijama s povezanim strankama, iznos koji je uključen,
ili dio:
<p>
(a) svakog zajma i predujma, depozita, akceptirane i vlastite
mjenice: objavljivanja mogu uključiti zbrojne iznose koji
dospijevaju na početku i na kraju razdoblja, kao i zajmove,
depozite, otplate i druge promjene tijekom razdoblja;
<p>
(b) svake od glavne vrste prihoda, rashoda za kamate i plaćene
provizije;
<p>
(c) iznosa za koji je terećena dobit u razdoblju za gubitke
po zajmovima i predujmovima te iznos rezerviranja na datum bilance;
i
<p>
(d) neopozive obveze i nepredviđene događaje i obveze
koje proizlaze od izvanbilančnih stavaka.
<p>
<center><b>Datum stupanja na snagu</b></center>
<p>
<i><b>59. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard
stupa na snagu za financijske izvje&#154;taje banaka koji obuhvaćaju
razdoblja koja počinju 1. srpnja 1999. ili poslije toga.</b></i>

<p>
<center><b>Međunarodni računovodstveni standard 31
(promijenjen 1998.)</b></center>
<p>
<center><b>Financijsko izvje&#154;ćivanje o udjelima u zajedničkim
pothvatima</b></center>
<p>
<b>Kazalo</b>
<p>
<b>Djelokrug</b> Točke       1
<p>
<b>Definicije</b> 2 - 7
<p>
 Oblici zajedničkog pothvata 3
<p>
 Ugovorni aran&#158;man 4 - 7
<p>
<b>Zajednički kontrolirane djelatnosti</b> 8 - 12
<p>
<b>Zajednički kontrolirana sredstva</b> 13 - 18
<p>
<b>Zajednički kontrolirani subjekti</b> 19 - 37
<p>
 Konsolidirani financijski izvje&#154;taji pothvatnika 25 - 37
<p>
 Osnovni postupak - razmjerna konsolidacija 25 - 31
<p>
 Dopu&#154;teni alterantivni postupak - metoda udjela 32 - 34
<p>
 Izuzeća kod osnovnog postupka i dopu&#154;tenog <br>
 alternativnog postupka 35 - 37
<p>
<b>Odvojeni financijski izvje&#154;taji pothvatnika</b> 38
<p>
<b>Transakcije između pothvatnika i zajedničkog <br>
pothvata</b> 39 - 41
<p>
<b>Izvje&#154;ćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima
<br>
u financijskim izvje&#154;tajima ulagatelja</b> 42
<p>
<b>Upravljači zajedničkih pothvata</b> 43 - 44
<p>
<b>Objavljivanja</b> 45 - 49
<p>
<b>Datum stupanja na snagu  </b> 50 - 52
<p>
<i>Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati
u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu,
te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim
standardima. Međunarodni računovodstveni standardi
ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku
12. Predgovora).</i>
<p>
<center><b>Djelokrug</b></center>
<p>
<i><b>1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu
udjela u zajedničkim pothvatima i izvje&#154;ćivanju
o imovini, obvezama, prihodima i rashodima zajedničkog
pothvata u financijskim izvje&#154;tajima pothvatnika i ulagača,
neovisno o strukturama ili oblicima prema kojima se odvijaju aktivnosti
zajedničkog pothvata.</b></i>
<p>
<center><b>Definicije</b></center>
<p>
<i><b>2. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim
značenjima:</b></i>
<p>
<i><b> <u>Zajednički pothvat</u> je ugovorni aran&#158;man
kojim dvije ili vi&#154;e stranaka poduzimaju gospodarsku aktivnost
koja podlije&#158;e zajedničkoj kontroli.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Kontrola</u> je moć upravljanja financijskim i
poslovnim politikama gospodarske aktivnosti tako da se njome steknu
koristi.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Zajednička kontrola</u> je ugovorno utvrđeno
dijeljenje kontrole nad gospodarskom aktivno&#154;ću.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Značajan utjecaj</u> je pravo sudjelovanja u
odlukama o financijskim i poslovnim politikama gospodarske aktivnosti,
ali nije kontrola ili zajednička kontrola nad tim politikama.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Pothvatnik</u> je stranka u zajedničkom pothvatu
i ima zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim pothvatom.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Ulagač</u> u zajednički pothvat je stranka
u zajedničkom pothvatu i nema zajedničku kontrolu
nad tim zajedničkim pothvatom.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Razmjerna konsolidacija</u> je metoda računovodstva
i izvje&#154;ćivanja kojom se pothvatnikov udjel u svakom
dijelu imovine, obveza, prihoda i rashoda nekog zajedničkog
kontroliranog subjekta spaja stavku po stavku sa sličnim
stavkama u financijskim izvje&#154;tajima pothvatnika ili se iskazuju
kao zasebne stavke u financijskim izvje&#154;tajima pothvatnika.</b></i>
<p>
<i><b> <u>Metoda udjela</u> je metoda računovodstva i izvje&#154;ćivanja
kojom se udjel u zajednički kontroliranom subjektu početno
evidentira u visini (povijesnog) tro&#154;ka, a potom usklađuje
za naknadne promjene stjecanja ulagačeva udjela u neto
imovini zajednički kontroliranog subjekta. Račun
dobiti i gubitka odra&#158;ava ulagačev udjel u rezultatima
poslovanja zajednički kontroliranog subjekta.</b></i>
<p>
<center>Oblici zajedničkog pothvata</center>
<p>
3. Zajednički pothvati poprimaju mnogo različitih
oblika i struktura. Ovaj MRS prepoznaje tri &#154;iroke vrste
i to: zajednički kontrolirane djelatnosti, zajednički
kontrolirana sredstva i zajednički kontrolirani subjekti.
Oni su zajednički opisani i udovoljavaju definiciji zajedničkog
pothvata. Sljedeće su značajke zajedničke
svim zajedničkim pothvatima:
<p>
a) dva ili vi&#154;e pothvatnika vezani su ugovornim aran&#158;manom
i
<p>
b) ugovorni aran&#158;man uspostavlja zajedničku kontrolu.
<p>
<center>Ugovorni aran&#158;man</center>
<p>
4. Postojanje ugovornog aran&#158;mana razlikuje udjele koji obuhvaćaju
zajedničku kontrolu od ulaganja u ovisna dru&#154;tva u
kojima ulagač ima značajan utjecaj (vidjeti Međunarodni
računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja
u ovisna dru&#154;tva). Aktivnosti koje nisu ugovorno uspostavile
zajedničku kontrolu nisu zajednički pothvati za
svrhe ovog MRS-a.
<p>
5. Ugovorni se aran&#158;man mo&#158;e dokazati na vi&#154;e načina,
primjerice, ugovorom između pothvatnika ili zapisnikom o raspravama
između pothvatnika. U nekim je slučajevima aran&#158;manom
je uređen člancima ili drugim odredbama o zajedničkom
pothvatu. Koji god bio njegov oblik, ugovorni aran&#158;man obično
je u pismenom obliku i uređuje sljedeća područja:
<p>
a) aktivnost, trajanje i obveze u vezi izvje&#154;ćivanja
o zajedničkom pothvatu,
<p>
b) imenovanje upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog
tijela zajedničkog pothvata i glasačka prava pothvatnika,
<p>
c) kapitalni doprinosi pothvatnika i
<p>
d) udjeli pothvatnika u proizvodnji, prihodima, rashodima ili
rezultatima zajedničkog pothvata.
<p>
6. Ugovorni aran&#158;man uspostavlja zajedničku kontrolu
nad zajedničkim pothvatom. Takav zahtjev osigurava da niti
jedan pothvatnik nije u stanju jednostrano kontrolirati aktivnost.
Aran&#158;man identificira one odluke u područjima va&#158;nima
za ciljeve zajedničkog pothvata koji zahtijeva pristanak
svih pothvatnika i one odluke pothvata koje mogu zahtijevati pristanak
određene većine pothvatnika.
<p>
7. Ugovorni aran&#158;man mo&#158;e odrediti jednog pothvatnika
kao upravljača ili menad&#158;era zajedničkog pothvata.
Upravljač ne kontrolira zajednički pothvat, ali
djeluje u okviru financijskih i poslovnih politika koje su prihvatili
pothvatnici u skladu s ugovornim aran&#158;manom i ovlastili upravljača.
Ako upravljač ima pravo upravljati financijskim i poslovnim
politikama gospodarske aktivnosti, on kontrolira pothvat, a pothvat
je povezano dru&#154;tvo upravljača i nije zajednički
pothvat.
<p>
<center><b>Zajednički kontrolirane djelatnosti</b></center>
<p>
8. Djelatnost nekog zajedničkog pothvata obuhvaća
kori&#154;tenje imovine i drugih resursa pothvatnika umjesto uspostave
korporacije, ortakluka ili drugog subjekta ili financijske strukture
koja je odvojena od samih pothvatnika. Svaki se pothvatnik koristi
svojom vlastitom nekretninom, postrojenjem i opremom te vodi vlastite
zalihe. To mu također stvara vlastite rashode i obveze te
povećano koristi svoja financijska sredstva, &#154;to predstavlja
njegove vlastite obveze. Aktivnosti zajedničkog pothvata
mogu obavljati pothvatnikovi namje&#154;tenici usporedo sa sličnim
aktivnostima pothvatnika. Sporazum o zajedničkom pothvatu
obično predviđa način na koji se prihodi od
prodaje zajedničkog proizvoda i svih nastalih rashoda dijele
između pothvatnika.
<p>
9. Primjer je zajednički kontrolirane djelatnosti kada
sva ili vi&#154;e pothvatnika spajaju svoje djelatnosti, resurse
i znanje da proizvedu, trguju i distribuiraju proizvod, kao &#154;to
je zrakoplov. Različite dijelove proizvodnog procesa obavlja
svaki od pothvatnika. Svaki pothvatnik snosi vlastite tro&#154;kove
i utvrđuje udjel prihoda od prodaje zrakoplova, tako da je
udjel određen u skladu s ugovornim aran&#158;manom.
<p>
<i><b>10. U pogledu svojih udjela u zajednički kontroliranim
djelatnostima, pothvatnik treba priznati u svojim odvojenim financijskim
izvje&#154;tajima i shodno tome, u svojim konsolidiranim financijskim
izvje&#154;tajima:</b></i>
<p>
<i><b>a) sredstva koja kontrolira i obveze koje nastaju i</b></i>
<p>
<i><b>b) rashode koji nastaju i svoj udio u prihodu koji zarađuje
od prodaje robe ili pru&#158;anja usluga zajedničkim pothvatom.</b></i>
<p>
11. Budući da su sredstva, obveze, prihodi i rashodi već
priznati u odvojenim financijskim izvje&#154;tajima pothvatnika
i prema tome, u njegovim konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima,
ne zahtijevaju se usklađivanja ili drugi konsolidacijski postupci
u pogledu tih stavaka kada pothvatnik prezentira konsolidirane
financijske izvje&#154;taje.
<p>
12. Odvojeni računovodstveni dokumenti vjerojatno se neće
zahtijevati za sam zajednički pothvat i financijski izvje&#154;taji
se ne mogu sastavljati za zajednički pothvat. Međutim,
pothvatnici mogu sastavljati interne financijske izvje&#154;taje
za management tako da oni mogu ocijeniti uspjeh zajedničkog
pothvata.
<p>
<center><b>Zajednički kontrolirana sredstva</b></center>
<p>
13. Neki zajednički pothvati obuhvaćaju zajedničku
kontrolu, a često i zajedničko vlasni&#154;tvo pothvatnika,
jednoga ili vi&#154;e koji su dali sredstva ili su nabavljena
i namijenjena za svrhe zajedničkog pothvata. Tim se sredstvima
ostvaruje korist za pothvatnike. Svaki pothvatnik mo&#158;e uzeti
dio proizvodnje od sredstava i svaki snosi dogovoreni dio rashoda
koji su nastali s tim u svezi.
<p>
14. Ti zajednički pothvati ne obuhvaćaju uspostavljanje
korporacije ortakluka ili drugog subjekta, ili financijske strukture
koja je odvojena od samih pothvatnika. Svaki pothvatnik ima kontrolu
nad svojim dijelom budućih gospodarskih koristi kroz svoj
udjel u zajednički kontroliranom sredstvu.
<p>
15. Mnoge aktivnosti u djelatnostima nafte, plina i ekstraktivne
industrije rada obuhvaćaju zajednički kontrolirana
sredstva; na primjer, brojne kompanije koje proizvode naftu mogu
zajednički kontrolirati i upravljati naftovodom. Svaki
pothvatnik koristi cjevovod za prijenos svojeg vlastitog proizvoda,
a u zamjenu snosi dogovoreni dio rashoda za djelatnosti naftovoda.
Drugi je primjer zajednički kontroliranog sredstva kada
dva poduzeća zajednički kontroliraju nekretninu,
svaki uzimajući dio primljenih najamnina i snoseći
dio rashoda.
<p>
<i><b>16. U pogledu svojega udjela u zajednički kontroliranim
sredstvima, pothvatnik treba priznati u svojim odvojenim financijskim
izvje&#154;tajima i dosljedno tome, u konsolidiranim financijskim
izvje&#154;tajima:</b></i>
<p>
<i><b>a) svoj udjel u zajednički kontroliranim sredstvima,
razvrstan prema vrsti sredstava,</b></i>
<p>
<i><b>b) sve obveze koje su nastale,</b></i>
<p>
<i><b>c) svoj udjel u svim obvezama nastalim zajednički
s drugim pothvatnicima u odnosu na zajednički pothvat,</b></i>
<p>
<i><b>d) svaki prihod od prodaje ili kori&#154;tenje svojeg udjela
od proizvodnje zajedničkog pothvata, zajedno sa svojim
udjelom svih rashoda nastalih zajedničkim pothvatom i</b></i>
<p>
<i><b>e) sve rashode koji su nastali u svezi s njegovim udjelom
u zajedničkom pothvatu.</b></i>
<p>
17. Svaki pothvatnik, u pogledu svojeg udjela u zajednički
kontroliranim sredstvima uključuje u računovodstvene
doku-<br>
mente i priznaje u svojim odvojenim financijskim izvje&#154;tajima
i dosljedno tome, u svojim konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima.
<p>
a) svoj dio u zajednički kontroliranim sredstvima, razvrstan
prema vrsti sredstava a ne kao ulaganje. Na primjer, udjel zajednički
kontroliranog naftovoda razvrstan je kao nekretnina, postrojenje
i oprema,
<p>
b) sve obveze koje su se s tim u svezi pojavile, na primjer one
nastale u financiranju svojeg udjela u sredstvima,
<p>
c) svoj dio u nastalim obvezama zajednički s drugim pothvatnicima
u svezi zajedničkog pothvata,
<p>
d) svaki prihod od prodaje ili kori&#154;tenja svojeg dijela proizvodnje
od zajedničkog pothvata, zajedno sa svojim dijelom u svim
rashodima nastalim zajedničkim pothvatom i
<p>
e) sve rashode koji su nastali u svezi s pothvatnikovim udjelom
u zajedničkom pothvatu, na primjer oni vezani uz financiranje
pothvatnikova udjela u sredstvima i prodaji svojeg dijela proizvodnje.
<p>
 Budući da su sredstva, obveze, prihodi i rashodi već
priznati u odvojenim financijskim izvje&#154;tajima pothvatnika,
a dosljedno tome i u njegovim konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima,
ne zahtijevaju se usklađivanja ili drugi konsolidacijski postupci
u smislu tih stavaka kada pothvatnik prezentira konsolidirane
financijske izvje&#154;taje.
<p>
18. Postupak zajednički kontroliranih sredstava odra&#158;ava
su&#154;tinu i ekonomsku realnost i obično pravni oblik
zajedničkog pothvata. Odvojeni računovodstveni dokumenti
za sam zajednički pothvat mogu biti ograničeni na
one rashode koji su nastali u zajedni&#154;tvu s pothvatnicima
i konačno koje pothvatnici snose prema svojim dogovorenim
udjelima. Financijski izvje&#154;taji se ne mogu sastavljati za
zajednički pothvat, iako pothvatnici mogu sastavljati interne
financijske izvje&#154;taje managementu tako da oni mogu ocijeniti
uspje&#154;nost zajedničkog pothvata.
<p>
<center><b>Zajednički kontrolirani subjekti</b></center>
<p>
19. Zajednički kontrolirani subjekt je zajednički
pothvat koji obuhvaća uspostavu korporacije, ortakluka ili
drugog subjekta, u kojem svaki pothvatnik ima udjel. Subjekt posluje
na isti način kao druga poduzeća, samo &#154;to ugovorni
aran&#158;man između pothvatnika uspostavlja zajedničku
kontrolu nad gospodarskom aktivno&#154;ću subjekta.
<p>
20. Zajednički kontrolirani subjekt kontrolira sredstva
zajedničkog pothvata, stvara obveze i rashode i zarađuje
dobit. On mo&#158;e ugovarati u svoje ime i pribavljati financijska
sredstva za svrhe aktivnosti zajedničkog pothvata. Svaki
pothvatnik je ovla&#154;ten na dio rezultata zajednički
kontroliranog subjekta, iako neki zajednički kontrolirani
subjekti također obuhvaćaju dijeljenje prihoda zajedničkog
pothvata.
<p>
21. Jednostavan je primjer zajednički kontroliranog subjekta
kada dva poduzeća spajaju svoje aktivnosti u poseban posao
prenoseći primjerena sredstva i obveze u zajednički
kontrolirani subjekt. Drugi se primjer pojavljuje kada poduzeće
započinje poslovanje u inozemstvu zajedno s vladom ili
drugom agencijom u toj zemlji, uspostavljajući odvojeni
subjekt koji zajednički kontroliraju poduzeće i vlada
ili agencija.
<p>
22. Mnogi su zajednički kontrolirani subjekti slični
u sadr&#158;aju s onim zajedničkim pothvatima kao &#154;to
su spomenute zajednički kontrolirane djelatnosti ili zajednički
kontrolirana sredstva. Na primjer, pothvatnici mogu prenijeti
zajednički kontrolirano sredstvo, kao &#154;to ja naftovod,
u zajednički kontrolirani subjekt, zbog poreza ili drugih
razloga. Slično tomu, pothvatnici mogu prilo&#158;iti sredstva
u zajednički kontrolirani subjekt kojim će se upravljati
zajednički. Neke zajednički kontrolirane djelatnosti
također obuhvaćaju uspostavu zajednički kontroliranog
subjekta koji se bavi s pojedinim oblicima aktivnosti na primjer,
dizajn, marketing, distribucija ili usluge koje nastaju poslije
prodaje proizvoda.
<p>
23. Zajednički kontrolirani subjekt vodi svoje vlastite
računovodstvene dokumente te priprema i prezentira financijske
izvje&#154;taje na isti način kao druga poduzeća
u skladu s odgovarajućim nacionalnim zahtjevima i Međunarodnim
računovodstvenim standardima.
<p>
24. Svaki pothvatnik obično pridonosi novac ili druge resurse
u zajednički kontrolirani subjekt. Ti su doprinosi uključeni
u računovodstvene dokumente pothvatnika i priznati su u
njegovim odvojenim financijskim izvje&#154;tajima kao ulaganje
u zajednički kontrolirani subjekt.
<p>
<center><b>Konsolidirani financijski izvje&#154;taji pothvatnika</b></center>
<p>
<center>Osnovni postupak - razmjerna konsolidacija</center>
<p>
<i><b>25. U svojim konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima,
pothvatnik treba iskazati svoj udjel u zajednički kontroliranom
subjektu primjenjujući jedan od dva izvje&#154;tajna oblika
za razmjernu konsolidaciju.</b></i>
<p>
26. Kada se u konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima izvje&#154;ćuje
o udjelu u zajednički kontroliranom subjektu va&#158;no
je da pothvatnik poka&#158;e sadr&#158;aj i gospodarsku stvarnost
aran&#158;mana, umjesto pojedinačne strukture ili oblika
zajedničkog pothvata. U zajednički kontroliranom
subjektu, pothvatnik ima kontrolu nad svojim dijelom budućih
gospodarskih koristi kroz svoj dio sredstava i obveza pothvata.
Taj sadr&#158;aj i gospodarska stvarnost odra&#158;ava se u konsolidiranim
financijskim izvje&#154;tajima pothvatnika kada pothvatnik izvje&#154;ćuje
o svojim udjelima u sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima
zajednički kontroliranog subjekta primjenjujući jedan
ili dva izvje&#154;tajna oblika za razmjernu konsolidaciju opisanu
u točki 28.
<p>
27. Primjena razmjerne konsolidacije znači da konsolidirana
bilanca pothvatnika uključuje njegov dio sredstava koje
on kontrolira zajednički i njegov dio obveza za koje je
on zajednički odgovoran. Konsolidirani račun dobiti
i gubitka pothvatnika uključuje njegov dio prihoda i rashoda
u zajednički kontroliranom subjektu. Mnogi postupci koji
su prikladni za primjenu razmjerne konsolidacije slični
su postupcima za konsolidiranje ulaganja u povezana dru&#154;tva,
koji su utvrđeni u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 27, Konsolidirani financijski izvje&#154;taji i računovodstvo
ulaganja u povezana dru&#154;tva.
<p>
28. Različiti se izvje&#154;tajni oblici mogu primjenjivati
da se utvrde učinci u razmjernoj konsolidaciji. Pothvatnik
mo&#158;e zbrojiti svoj dio svih sredstava, obveza, prihoda i
rashoda u zajednički kontroliranom subjektu sa sličnim
stavkama po sustavu stavak po stavak u svojim konsolidiranim financijskim
izvje&#154;tajima. Na primjer, on mo&#158;e spojiti svoj dio zaliha
u zajednički kontroliranom subjektu sa zalihom konsolidirane
grupe i svojim dijelom nekretnine, postrojenja i opreme u zajednički
kontroliranom subjektu s istim stavkama konsolidirane grupe. Alternativno,
pothvatnik mo&#158;e uključiti u svojim konsolidiranim
financijskim izvje&#154;tajima odvojene slične stavke svojeg
dijela u sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima zajednički
kontroliranog subjekta. Na primjer, on mo&#158;e prikazati svoj
udjel u tekućim sredstvima zajednički kontroliranog
subjekta odvojeno, kao dio tekućih sredstava konsolidirane
grupe; on mo&#158;e prikazati svoj udjel nekretnina, postrojenja
i opreme u zajednički kontroliranom subjektu odvojeno kao
dio nekretnina, postrojenja i opreme konsolidirane grupe. Oba
će ta izvje&#154;tajna oblika dovesti do izvje&#154;tajno
identičnih iznosa neto dobiti i svake va&#158;nije klasifikacije
sredstava, obveza, prihoda i rashoda, s time da su oba oblika
prihvatljiva za svrhe ovog Standarda.
<p>
29. Koji se god oblik primijeni da se dobije učinak u razmjernoj
konsolidaciji, nije prikladno obavljati prijeboj sredstva ili
obveza oduzimanjem drugih obveza ili sredstava ili bilo kojeg
prihoda ili rashoda, oduzimanjem drugih rashoda ili prihoda. To
se mo&#158;e učiniti jedino kad postoji zakonsko pravo
prijeboja a poravnanje znači očekivanje u smislu
realizacije sredstava ili podmirenja obveze.
<p>
<i><b>30. Pothvatnik treba prekinuti primjenu razmjerne konsolidacije
od datuma s kojim prestaje imati zajedničku kontrolu nad
zajednički kontroliranim subjektom.</b></i>
<p>
31. Pothvatnik prekida primjenu razmjerne konsolidacije od datuma
s kojim prestaje sudjelovati u kontroli zajednički kontroliranog
subjekta. To se mo&#158;e desiti, na primjer, kada pothvatnik
otuđuje svoj udjel ili kada su postavljena vanjska ograničenja
nad zajednički kontroliranim subjektima tako da on ne mo&#158;e
dalje ostvarivati svoje ciljeve.
<p>
<center>Dopu&#154;teni alternativni postupak - metoda udjela</center>
<p>
<i><b>32. U svojim konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima,
pothvatnik treba iskazati svoj udjel u zajednički kontroliranom
subjektu primjenjujući metodu udjela.</b></i>
<p>
33. Neki pothvatnici izvje&#154;ćuju o svojim udjelima u
zajednički kontroliranim subjektima primjenjujući
metodu udjela, kao &#154;to je to opisano u Međunarodnom računovodstvenom
standardu 28, Računovodstvo ulaganja u povezana dru&#154;tva.
Primjenu metode udjela zagovaraju oni koji tvrde da je neprikladno
spajati kontrolirane stavke sa zajednički kontroliranim
stavkama i oni koji vjeruju da pothvatnici imaju značajan
utjecaj, umjesto zajedničke kontrole, u zajednički
kontroliranom subjektu. Ovaj Standard ne preporuča primjenu
metode udjela, jer razmjerna konsolidacija bolje pokazuje sadr&#158;aj
i gospodarsku stvarnost pothvatnikovog udjela u zajednički
kontroliranom subjektu, to jest kontrolu nad pothvatnikovim dijelom
budućih gospodarskih koristi. Ipak ovaj Standard dopu&#154;ta
primjenu metode udjela kao dopu&#154;teni alternativni postupak,
kada izvje&#154;ćuje o udjelima u zajednički kontroliranim
subjektima.
<p>
<i><b>34. Pothvatnik treba prekinuti primjenu metode udjela od
datuma s kojim prestaje imati zajedničku kontrolu ili od
kada ima značajan utjecaj u zajednički kontroliranom
subjektu.</b></i>
<p>
<center>Izuzeća kod osnovnog postupka i dopu&#154;tenog
<br>
alternativnog postupka</center>
<p>
<i><b>35. Pothvatnik treba obračunati sljedeće udjele
kao da su ulaganja po povijesnom tro&#154;ku ili u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 28, Financijski instrumenti:
priznavanje i mjerenje:</b></i>
<p>
<i><b>a) udjel u zajednički kontroliranom subjektu koji
je stečen i dr&#158;i ga se isključivo s ciljem
njegova kasnijeg otuđenja u skoroj budućnosti i</b></i>
<p>
<i><b>b) udjel u zajednički kontroliranom subjektu koji
djeluje pod velikim dugoročnim ograničenjima &#154;to
značajno smanjuje njegovu sposobnost prijenosa novčanih
sredstava pothvatniku.</b></i>
<p>
36. Primjena razmjene konsolidacije ili metode udjela neprikladna
je kada je udjel u zajednički kontroliranom subjektu stečen
i dr&#158;i se isključivo u smislu njegova kasnijeg otuđenja
u skoroj budućnosti. Također ta metoda nije prikladna
kada zajednički kontrolirani subjekt djeluje pod velikim
dugoročnim ograničenjima koji značajno smanjuju
njegovu sposobnost prijenosa financijskih sredstava pothvatniku.
<p>
<i><b>37. Od datuma s kojim zajednički kontrolirani subjekt
postaje povezano dru&#154;tvo, pothvatnik obračunava svoj
udjel u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
27. Konsolidirani financijski izvje&#154;taji i računovodstvo
ulaganja u povezana dru&#154;tva.</b></i>
<p>
<center><b>Odvojeni financijski izvje&#154;taji pothvatnika</b></center>
<p>
38. U mnogim zemljama pothvatnik prezentira odvojene financijske
izvje&#154;taje da bi udovoljio zakonske ili druge zahtjeve. Takvi
se odvojeni financijski izvje&#154;taji sastavljaju da se zadovolje
različite potrebe s posljedicom da se u različitim
zemljama primijeni različita praksa izvje&#154;ćivanja.
Prema tome, ovaj MRS ne daje prednost ni jednom posebnom postupku.
<p>
<center><b>Transakcije između pothvatnika i zajedničkog
pothvata</b></center>
<p>
<i><b>39. Kada pothvatnik pridonosi ili prodaje sredstva u zajednički
pothvat, priznavanje bilo kojeg dijela dobitka ili gubitka iz
transakcije treba odra&#158;avati su&#154;tinu transakcije. Dok
su sredstva zadr&#158;ana zajedničkim pothvatom i uz uvjet
da je pothvatnik prenio značajne rizike i nagrade od vlasni&#154;tva,
pothvatnik treba priznati samo onaj dio dobitka ili gubitka koji
se mo&#158;e pripisati udjelima drugih pothvatnika.1 Pothvatnik
treba priznati puni iznos gubitka kada doprinos ili prodaja pru&#158;a
dokaz o smanjenju neto prodane vrijednosti kratkotrajne imovine
ili gubitak od umanjenja.</b></i>
<p>
<i><b>40. Kada pothvatnik kupuje sredstva od zajedničkog
pothvata, pothvatnik ne smije priznati svoj udjel u dobiti od
zajedničkog pothvata iz transakcije dok ne preproda sredstva
neovisnoj stranci. Pothvatnik treba priznati svoj udjel u gubicima
proiza&#154;lih iz tih transakcija na isti način kao dobit,
samo &#154;to se gubici trebaju odmah priznati kada pokazuju smanjenje
neto prodajne vrijednosti kratkotrajne imovine ili gubitak od
umanjenja.</b></i>
<p>
41. Da bi se ocijenilo je li transakcija između pothvatnika
i zajedničkog pothvata pru&#158;a dokaz o umanjenju vrijednosti
sredstva, pothvatnik određuje nadoknadivi iznos sredstva prema
MRS-u 36, Umanjenje imovine. Pri određivanju vrijednosti u
upotrebi, budući novčani tijekovi od sredstva procjenjuju
se na temelju kontinuirane upotrebe sredstva i njegovog posljednjeg
otuđenja od zajedničkog pothvata.
<p>
<center><b>Izvje&#154;ćivanje o udjelima u zajedničkim
pothvatima <br>
u financijskim izvje&#154;tajima ulagača</b></center>
<p>
<i><b>42. Ulagač u zajednički pothvat, koji nema
zajedničku kontrolu, treba iskazati svoj udjel u zajedničkom
pothvatu i u svojim konsolidiranim financijskim izvje&#154;tajima
u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom
39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje ili ako ima
značajan utjecaj u zajedničkom pothvatu, u skladu
s Međunarodnim računovodstvenim standardom 28, Računovodstvo
ulaganja u povezano dru&#154;tvo. Ulagatelj, koji izdaje konsolidirane
financijske izvje&#154;taje, također mo&#158;e izvijestiti
ulaganje po povijesnom tro&#154;ku u zasebnim financijskim izvje&#154;tajima.</b></i>
<p>
<center><b>Upravljači zajedničkih pothvata</b></center>
<p>
<i><b>43. Upravljači ili menad&#158;eri zajedničkog
pothvata trebaju obračunati sve naknade u skladu s Međunarodnim
računovodstvenim standardom 18, Prihodi.</b></i>
<p>
44. Jedan ili vi&#154;e pothvatnika mo&#158;e djelovati kao upravljač
ili menad&#158;er zajedničkog pothvata. Upravljači
su obično plaćeni menad&#158;erskom naknadom za takve
obveze. Naknade se obračunavaju kod zajedničkog
pothvata kao rashod.
<p>
<center><b>Objavljivanje</b></center>
<p>
<i><b>45. Pothvatnik treba objaviti zbrojni iznos sljedećih
nepredviđenih obveza, odvojeno od iznosa drugih nepredviđenih
događaja, osim ako je vjerojatnost gubitka prestala postojati,
odvojeno od iznosa druge nepredviđene obveze:</b></i>
<p>
<i><b>a) sve nepredviđene obveze koji su nastale pothvatniku
u svezi s njegovim udjelima u zajedničkim pothvatima i
njegov udjel u svakoj od nepredviđene obveze koja je nastala
zajednički s drugim pothvatnicima,</b></i>
<p>
<i><b>b) svoj udjel u nepredviđenim obvezama samih zajedničkih
pothvata za koje je obveza nepredviđena i</b></i>
<p>
<i><b>c) one nepredviđene obveze koje nastaju jer je pothvatnik
ima nepredviđenu obvezu za obveze drugih pothvatnika zajedničkog
pothvata.</b></i>
<p>
<i><b>46. Pothvatnik treba objaviti zbrojni iznos sljedećih
preuzetih obveza u smislu svojih udjela u zajedničkim pothvatima
odvojeno od drugih preuzetih obveza:</b></i>
<p>
<i><b>a) preuzete obveze pothvatnika u svezi s njegovim udjelom
u zajedničkim pothvatima i njegov udjel u obvezama po osnovi
kapitala koje su nastale zajedno s drugim pothvatnicima i</b></i>
<p>
<i><b>b) svoj udjel preuzetih obveza po osnovi kapitala samih
zajedničkih pothvata.</b></i>
<p>
<i><b>47. Pothvatnik treba objaviti spisak i opis udjela u značajnim
zajedničkim pothvatima i omjer udjela vlasni&#154;tva koje
dr&#158;i u zajednički kontroliranim subjektima. Pothvatnik
koji izvje&#154;ćuje u svojim udjelima u zajednički
kontroliranim subjektima primjenjuje izvje&#154;tajni oblik po
sustavu stavak po stavak za razmjernu konsolidaciju ili prema
metodi udjela treba objaviti zbrojne iznose svakog dijela kratkotrajne
imovine, dugotrajne imovine, kratkoročne obveze, dugoročne
obveze, prihoda i rashoda vezanih za njegove udjele u zajedničkim
pothvatima.</b></i>
<p>
<i><b>47. Pothvatnik koji ne izdaje konsolidirane financijske
izvje&#154;taje budući da nema povezanih dru&#154;tava,
treba objaviti informaciju koja se zahtijeva u točkama
44., 45. i 46.</b></i>
<p>
48. Po&#158;eljno je da pothvatnik koji ne sastavlja konsolidirane
financijske izvje&#154;taje, jer nema povezanih dru&#154;tava,
pru&#158;a iste informacije o svojim udjelima u zajedničkim
poduhvatima kao pothvatnici koji izdaju konsolidirane financijske
izvje&#154;taje.
<p>
<center><b>Datum stupanja na snagu</b></center>
<p>
<i><b>49. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard
stupa na snagu za financijske izvje&#154;taje koji obuhvaćaju
razdoblja koji počinju na 1. siječnja 1999. ili
poslije, osim točki 39., 40. i 41.</b></i>
<p>
<i><b>50. Točke 39., 40. i 41. stupaju na snagu kada stupi
na snagu MRS 36, Umanjenje imovine, to jest za financijske izvje&#154;taje
koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. srpnja
1999. godine, osim ako se MRS nije ranije počeo primjenjivati.</b></i>
<p>
51. Točke 39. i 40. ovog MRS-a usvojene su srpnja 1999.
da se zamijene točke 39. i 40. MRS-a 31, Financijsko izvje&#154;ćivanje
o udjelima u zajedničkim pothvatima, koji je preoblikovan
1994. Točka 41. ovoga MRS-a dodana je srpnja 1998. između
točke 40. i 41. MRS-a 31, koji je preoblikovan 1994.

</p></body><!--#include file="Footer1.sht"--><!--#include file="Footer2.sht"--><!--#include file="Footer0.sht"-->
</p></div></div></div>

                            <div style="width: 100%; height: 100px; display: block; clear: both;"></div>
                        </div>
                    </div>
                </div>

                <div id="sticky-anchor2"></div>
                <div id="sticky2" class="contentRightOuter" data-top="20">
                    <div class="contentRightOuter" style="">
                        <div class="contentRight metadata">
                            <div class="strip"></div>
                            <div class="strip2"></div>
                            <div class="mobile">
                                <span>Odluka, NN 2/2000-17 </span>
                                <div class="more">
                                    Više <i class="uk-icon-angle-down"></i>
                                </div>
                            </div>
                            <div id="article-details-scroll">
                                <table class="detailsTable">
                                    <tr>
                                        <td><span class='key'>Dio NN:</span> Službeni</td>
                                    </tr>

                                    <tr>
                                        <td><span class='key'>Vrsta dokumenta:</span> Odluka</td>
                                    </tr>

                                    <tr>

                                        <td><span class='key'>Izdanje:</span>
                                            NN 2/2000&nbsp;&nbsp;&nbsp;<div class="edition-icon"></div>

                                        </td>
                                    </tr>

                                    <tr>

                                        <td><span class='key'>Broj dokumenta u izdanju:</span> 17</td>
                                    </tr>

                                    <tr>
                                        <td><span class='key'>Datum tiskanog izdanja:</span> 7.1.2000.</td>
                                    </tr>

                                    <tr>
                                        <td><span class='key'>ELI:</span> <a href="https://narodne-novine.nn.hr/eli/sluzbeni/2000/2/17">/eli/sluzbeni/2000/2/17</a></td>
                                    </tr>

                                </table>
                                <table class="metaTable">

                                </table>

                            </div>
                            <div>

                                <div class="print" style="display: inline-block;">&nbsp;</div>

                            </div>

                            <div id="view-full"></div>

                        </div>

                    </div>
                </div>
                <!-- end of sticky -->
            </div>
        </div>
    </div>

<div id="footer">
    <div class="links uk-grid">
        <div class="left uk-width-1-1 uk-width-medium-1-1">
            <span class="left link" style="color: #666666 !important;" data-id="#opci">Opći uvjeti korištenja</span><span class="left link" style="color: #666666 !important;" data-id="#priv">Zaštita privatnosti</span><a class="link eli" href="/data_access_hr.aspx">Pristup podatcima</a><a class="link eli" href="/about_eli_hr.aspx">ELI</a><div class="footertekst">©2026. g. Narodne novine d.d.</div><span class="footertekst">, izrada&nbsp;</span><a class="link" target="_blank" href="http://novena.hr/">Novena d.o.o.</a>
        </div>
        <div class="footer-info">
            <div id="opci" class="tabse" style="display: none;">
                <br />