muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Danıştay — Esas No: 2023/3269, Karar No: 2024/357, Tarih: 21.02.2024

Ancak, bilirkişi incelemesi yaptırılarak uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulmasına karar verilmesi yönündeki görüş, çoğunluk tarafından kabul edilmemiştir.
II- Faaliyet izninin iptal edilmesi için mevzuatta aranan koşulların gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden;
Dava konusu işleme dayanak ... tarih ve ... sayılı İnceleme Raporunu hazırlayan uzmanlar tarafından sorumlu denetçi davacı ve sorumlu denetçisi olduğu denetim kuruluşu hakkında BDY'nin 42. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) ve (e) bentleri uyarınca faaliyet izninin iptal edilmesi yaptırımının uygulanmasının teklif edildiği, dava konusu Kurul kararının ise aynı fıkranın (ç) ve (d) bentleri uyarınca verildiği, Kurul kararında ayrıca, davacının (ç) bendi kapsamında kasıtlı olarak olumsuz görüş bildirilmesi gerekirken olumlu görüş bildirdiğine ilişkin tespit ve değerlendirmeye ilişkin olarak "halka açık olan ... Holding AŞ'de ertelenmiş vergi hesaplamasında hile yapılarak zarar yerine kar raporlanması, hiçbir ticari mantığı olmayan grup içi birçok işlem gerçekleşmesi, bu işlemlerin eliminasyonlarının işletme tarafından hatalı bir şekilde yapılması, yine denetim yapılan dönemde halka açık olan ... Holding 'in bağlı ortaklık edinimlerinde gerçeğe aykırı şerefiye rakamları açıklanması ve konsolidasyon işlemlerinin geçerli fınansal raporlama çerçevesine aykırı bir şekilde gerçekleştirilmesi gibi fınansal tabloların genelini etkileyen birçok önemli yanlışlığın Kurum uzmanları tarafından tespit edilmiş olmasına karşın mesleki şüpheciliğe aykırı bir şekilde Kuruluş tarafından hiçbir denetim prosedürü uygulanmaması ve herhangi bir tespitte bulunulmaması, ayrıca Kuruluş tarafından denetimi yapılan dönemde sermayesinin yaklaşık %84'ü karşılıksız kalan ve takip eden dönemde fınansal yükümlülüklerini yerine getiremeyecek derecede mali yapısı bozulduğundan hakkında SPK tarafından tasfiye kararı verilen ... Menkul Kıymetler AŞ hakkında, Kuruluş tarafından işletmenin sürekliliğine yönelik hiçbir prosedür uygulanmaması ve hiçbir değerlendirmede bulunulmaması" örneklerine yer verildiği görülmektedir. 
Bölge İdare Mahkemesinin ... tarih ve E:... sayılı  ara kararıyla davalı idareden, sorumlu denetçi davacı ve sorumlu denetçisi olduğu denetim kuruluşu hakkında, denetime olan güveni sarsacak veya denetimi geçersiz kılacak derecede tarafsızlığın kaybedildiği ve olumsuz görüş bildirilmesi gerekirken kasıtlı olarak olumlu görüş bildirildiği sonucuna varılmasında etkili olan hususların somut, açık ve ayrıntılı olarak izah edilmesi istenmiştir.
Davalı idarenin 02/02/2022 tarihinde kayıtlara giren ara kararı cevabında;
Bağımsızlığın ve tarafsızlığın kaybedilmiş olması hususunda;

Davalı idarenin 02/02/2022 tarihinde kayıtlara giren ara kararı cevabında;
Bağımsızlığın ve tarafsızlığın kaybedilmiş olması hususunda; 
- ... Yatırım  Holding AŞ (...) tarafından ertelenmiş vergi hesaplamasında hile yapılarak zarar yerine kâr raporlandığı ve böylelikle yatırımcılar, finans kuruluşları vb. ilgili finansal tablo kullanıcılarına gerçeğe aykırı bilgi sunulduğunun davalı idarece tespit edilmesine karşın davacı tarafından söz konusu hususları tespit etmeye yönelik hiçbir prosedürün uygulanmadığı, denetim faaliyetlerinin mesleki şüphecilik içerisinde gerçekleştirilmediği, finansal tablo kullanıcılarına hile içeren veri sunulmasına göz yumularak bağımsızlık ilkesine kasten aykırı hareket edildiği,
- ...'ün, 30/12/2015 tarihinde bağlı ortaklığı ... Özel Sağlık Hiz. Med. İnş. Gıda San. Ve Tic. Ltd. Şti.'yi 13.500.000 TL bedelle sattığı, satış bedeli olan 13.500.000 TL ile ...'in net aktif değeri (6.151.255 TL) arasındaki farkın da "Yatırım Faaliyetlerinden Gelirler" kaleminde raporlandığı, bu doğrultuda 2015 döneminde esas faaliyet zararı 1.231.829 TL iken bu satıştan kaynaklanan 7.989.645 TL'lik gelir sayesinde işletme 6.757.746 TL'lik finansman öncesi faaliyet karına ulaşarak 4.330.261 TL dönem karı raporladığı, başka bir deyişle ...'ün esas faaliyetleri itibarıyla son 3 dönemdir (2015, 2016 ve 2017 dönemleri) zarar ediyor olmasına karşın; 2015 döneminde bağlı ortaklığını (... Özel Sağlık Hiz. Med. İnş. Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti.) finansal tablo tarihinden bir gün önce 30.12.2015'te satarak, 2017 döneminde ise ertelenmiş vergi hesaplamasında hile yaparak ilgili dönemlerde zarardan kâra geçtiği davalı idarece belirlenmesine karşın, davacı tarafından tarafsızlık ve mesleki şüphecilik içinde bu hususların ele alınmadığı, işletmenin sürekliliğine ilişkin gerekli değerlendirmelerde bulunulmadığı, işletme tarafından yapılan hilenin tespit edilmesine İlişkin TDS uyarınca mesleki şüphecilik içerisinde hareket edilerek gerekli hiçbir denetim prosedürünün uygulanmadığının belirlendiği,
- ...'ün faaliyet konularıyla hiçbir alakası olmayan, yüksek tutarlı mal/hizmet alım satımında bulunulduğunun davalı idarece tespit edilmesine karşın davacının ve denetim kuruluşunun söz konusu işlemlerin geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olup olmadığına (gerçekliği, doğruluğu, kabul edilebilir ticari gerekçesi olup olmadığı vb.), hile içerip içermediğine ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmesi gereken söz konusu hususlara ilişkin hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığının belirlendiği,

- Alıcılar hesabı, satıcılar hesabı, dava ve iddialar gibi denetlenen pek çok verinin varlığına ilişkin en güvenilir kanıt sağlaması beklenen dış teyit prosedürünün denetim kuruluşu tarafından TDS'ye uygun bir şekilde gerçekleştirilmediği ve elde edilen denetim kanıtlarının güvenilir olmadığı, örneğin; sadece matbu mutabakat belgelerinin dosyaya eklendiği; ancak bu belgelerin hangi yolla, ne zaman, kimden geldiği gibi bilgilere yer verilmediği, işletme kayıtlarında yer alan tutarlarla mutabakat belgelerinde belirtilen tutarlar arasında fark olan alıcılar, satıcılar olduğu, ancak farkın neyden kaynaklandığına ilişkin davacı tarafından hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığının belirlendiği, örneğin; ...'ün avukatından alındığı iddia edilen belge üzerinde tarih bulunmadığı; belgede ismi yer alan avukatın gerçekten ...'ü temsile yetkili bir avukat olup olmadığına ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmediği, ilgili belgenin sadece ...'ün klasöründe yer aldığı, beyanda şirket ismi belirtilmeden sadece "şirket" ibaresinin yer aldığı, bu doğrultuda söz konusu avukat beyanının ... Yatırım  Holding'in hangi şirketleri için geçerli olduğu hususunda bir sonuca ulaşılmasının mümkün olmadığı, ...'ün avukatından alındığı iddia edilen mezkûr belgede ...'ün dahil olduğu dava ve iddia bulunmadığının belirtildiği, halbuki davalı idarece yapılan araştırmalar ve denetim dosyası üzerinde yapılan incelemeler sonucunda işletmenin dahil olduğu ve önemli yanlışlık riskine sebep olabilecek dava ve iddiaların mevcut olduğunun görüldüğü, buna karşın, ilgili avukattan alınan belgede şirket lehine/aleyhine dava veya icra takibi olmadığının beyan edilmesinin, söz konusu denetim kanıtının güvenilir olmadığını ve gerçeği yansıtmadığını ortaya koyduğu, davacı ve  denetim kuruluşu tarafından ise, söz konusu belgeye yönelik mesleki şüphecilik doğrultusunda hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığının tespit edildiği,

- ... Menkul Kıymetler AŞ'nin 2014 dönemi boyunca faaliyetlerine, zarar nedeniyle 2/3'ü karşılıksız kalan sermayesi ile devam ettiği, hatta 1.050.000 TL olarak raporlanan sermaye avansının, ortaklara borç olarak sınıflanması gerektiği yönündeki davalı idarenin tespiti de dikkate alındığında, 31/12/2014 itibarıyla işletmenin sermayesinin yaklaşık %84'ünün karşılıksız kaldığı, tüm bu hususların denetim kuruluşu tarafından söz konusu işletmenin denetlendiği dönemde gerçekleşmesine karşın, davacı ve denetim kuruluşu tarafından bu hususların tespit edilmediği, işletmenin sürekliliğine yönelik hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı ve dolayısıyla fınansal tablo kullanıcılarına işletmenin fınansal yapısının gerçeğe uygun durumunun sunulmamasına kasten sebep olduğu, ...'un hukuka aykırı faaliyetlerde bulunması ve mali durumunun bozulmuş olması gerekçe gösterilerek 1/12/2015 tarihinde işletmenin sermaye piyasası faaliyetlerinin geçici olarak durdurulmasına, 8/1/2016 tarihinde ise işletme yatırımcılarının tazminine SPK tarafından karar verildiği, bu durumun, davacı tarafından denetlenen 2014 finansallarında işletmenin fınansal durumuna yönelik fınansal tablo kullanıcılarına gerçeğe ve ihtiyaca uygun olan bilgilerin sunulmamasına ve yatırımcı, ortak vb. kişilerin gerçeğe uygun olmayan finansallara dayanarak karar almasına davacı Kuruluş tarafından neden olunduğu yönündeki bulguyu desteklediği, 
- Gelir ve giderlerin netleştirilerek raporlanması, dönem gelir veya gideri olan hususların geçmiş yıl kâr veya zararı olarak raporlanması, elemine edilmesi gereken bazı işlemlerin elemine edilmemesi, elemine edilmemesi gereken bazı işlemlerin elemine edilmesi, bazı hesap bakiyelerine negatif bakiye verdirilerek geçerli fmansal raporlama çerçevesine aykırı olarak kullanılması, gerek dönem içi işlemlerinde gerekse dönem sonunda mali tablodan Türkiye Finansal Raporlama Çerçevesi uyarınca hazırlanan tabloya geçerken yapılan hatalı sınıflama, taşıma ve düzeltme işlemlerinin varlığı gibi pek çok önemli yanlışlığın olumsuz görüş verilmesine gerekçe teşkil etmesine karşın, söz konusu hususların hiçbirinin davacı tarafından tespit edilmediği ve incelenen tüm raporlarda olumlu görüş verildiği,
- Mesleki şüphecilik içerisinde hareket edilmeyerek, iç kontrol dahil işletme ve çevresine yönelik kayda değer hiçbir bilgi edinilmediği ve hata veya hile kaynaklı hiçbir önemli yanlışlık riski belirlenmediği, bu doğrultuda tarafımızca tespit edilen hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlıkların hiçbirinin davacı tarafından tespit edilmediği,
- Kur farkının muhasebeleştirilmemesi, özel maliyetlerin finansal tablo dışı bırakılmaması gibi finansal tabloları doğrudan etkileyen vergi mevzuatı hükümlerine aykırılıkların davalı idarece tespit edilmiş olmasına karşın, raporda verilecek görüşe doğrudan etkisi olan söz konusu önemli aykırılıkların davacı tarafından tespit edilmediği, tespit edilmesine yönelik herhangi bir denetim prosedürü uygulanmadığı,

- Kur farkının muhasebeleştirilmemesi, özel maliyetlerin finansal tablo dışı bırakılmaması gibi finansal tabloları doğrudan etkileyen vergi mevzuatı hükümlerine aykırılıkların davalı idarece tespit edilmiş olmasına karşın, raporda verilecek görüşe doğrudan etkisi olan söz konusu önemli aykırılıkların davacı tarafından tespit edilmediği, tespit edilmesine yönelik herhangi bir denetim prosedürü uygulanmadığı,
- ... Holding 'in Kuruluş tarafından denetlenen 2013 dönemindeki bağlı ortaklık edinimlerinde, edinilen bağlı ortaklığın (...), edinimden kısa bir süre sonra finansal durumunun önemli ölçüde kötüleşmesi, bu doğrultuda edinim sırasında, uygun olmayan varsayımlarda bulunularak, olması gerekenin üzerinde şerefiye hesaplanarak ... Holding  kaynaklarının işletme eski ortağına (...'e, aynı zamanda ...'in YK Başkanı) aktarılmış olduğu hususunun Borsa İstanbul Yönetim Kurulu tarafından tespiti ve bu tespitin ... paylarının gözaltı pazarında işlem görmesi yönünde yine Borsa İstanbul Yönetim Kurulu tarafından verilen kararın gerekçelerinden birini oluşturduğu, ardından 30/6/2014 tarihli fınansal tablosunu yayımlamadığı için, 27/11/2014 tarihinde işletme paylarının gözaltı pazarından çıkarılarak paylarının geçici olarak işlem görmekten men edilmesine, 30/11/2015'te ise işletme paylarının sürekli olarak işlem görmekten men edilmesine Borsa İstanbul Yönetim Kurulu tarafından karar verildiği, bu durumun davacı tarafından kaliteli ve güvenilir denetim gerçekleştirilmediğini ortaya koyan hususlardan biri olduğu,
- ... Holding 'in bir üst maddede değinilen bağlı ortaklık edinimlerinde kullanılan ve Kuruluş tarafından uygunluğuna ilişkin hiçbir denetim kanıtı elde edilmeyen ve hatta denetim dosyasına dahi eklenmeyen değerleme raporlarının, uluslararası değerleme standartlarına aykırı olması gerekçesiyle Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından, söz konusu değerleme raporlarını hazırlayan … Bağımsız Denetim ve Yeminli Mali Müşavirlik AŞ ve … Bağımsız Denetim ve Yeminli Mali Müşavirlik AŞ'ye idari para cezası yaptırımı uygulandığı, bu doğrultuda, gerçeğe uygun olmayan değerleme raporlarıyla bağlı ortaklık edinimi gerçekleştirilerek işletme kaynaklarının hileli bir şekilde işletme ortağına aktarıldığı, buna karşın mesleki şüphecilik içinde hareket etmeyen davacı ve denetim kuruluşu tarafından bu hususların hiçbirinin tespit edilmediği, belirtilen hususun bilanço tarihinden sonraki bir olay olarak değerlendirilmesi, bu olaya karşı uygun prosedürlerin uygulanması ve uluslararası denetim standartlarına aykırılığı sabit olan değerleme raporlarında yer alan verileri içeren fınansal tablolara ilişkin verdiği görüşü yeniden değerlendirmesi gerektiği halde davacı ve denetim kuruluşu tarafından gerekli hiçbir adımın atılmadığı,

Söz konusu edinimlerde transfer edilen bedel ile edinilen işletmelerin net varlıklarının gerçeğe uygun değerleri arasında fark olmamasına; dolayısıyla aslında şerefiye raporlanmaması gerekmesine karşın, edinilen net varlıkların defter değeri ile transfer edilen bedel arasındaki farkın şerefiye olarak raporlandığı; diğer bir ifadeyle ... Holding 'in varlıklarının fıktif bir şekilde olması gerekenden yüksek raporlandığı, edinilen varlık ve yükümlülüklerin satın alma tarihindeki gerçeğe uygun değerleri üzerinden değil, defter değerleri üzerinden konsolide fınansal durum tablosuna dahil edildiğinin davalı idarece tespit edilmiş olmasına karşın davacı tarafından söz konusu hususların tespit edilmediği, tespit edilmesine ilişkin herhangi bir denetim prosedürü uygulanmadığı,
Belirtilen hususlara yönelik davacı ve denetim kuruluşu tarafından hiçbir tespitte bulunulmamış olmasının, mesleki şüphecilikten ödün verildiğini; dolayısıyla denetime olan güveni sarsacak şekilde bağımsızlığın ve tarafsızlığın kaybedildiğini, Kuruluşun söz konusu işletmeler için yürüttüğü denetim faaliyetlerinin güvenilir olmadığını kanıtlar nitelikte olduğu,
Kasıtlı olarak Türkiye Denetim Standartlarına aykırı görüş bildirilmesine yönelik olarak ise;
-  Davacı ve dolayısıyla denetim kuruluşu tarafından 2016 ve 2017 dönemleri denetlenen ...'ün önceki dönem (2015 dönemi) denetçisinin şartlı (sınırlı olumlu) görüş vermesine ve bu görüşün 2016 ve 2017 dönemlerine ait fınansal tablolar açısından ilgili ve önemli olmasına karşın 2016 ve 2017 fınansal tablolarına ilişkin olarak olumlu görüş verildiği, ayrıca önceki denetçinin sınırlı olumlu görüş vermesine neden olan hususun, 2016 ve 2017 dönemleri fınansal tablolarına etkisinin mütalaa edilmediği, yine ...'ün bir sonraki dönem (2018 dönemi) denetçisi tarafından 2018 dönemi denetimine ilişkin oluşturulan raporda da "sınırlı olumlu" görüş verildiği, söz konusu durumun ...-2013 dönemi ve ... Menkul Kıymetler 2013 ve 2014 dönemi denetimleri için de geçerli olduğu, 
 ...'da, davacının denetim yaptığı dönemde bağlı ortaklık edinimi yoluyla hileli bir şekilde işletme varlıklarının işletme eski ortağına aktarılmasına karşın davacı ve denetim kuruluşu tarafından bu denli büyük bir hilenin tespit edilmesine yönelik hiçbir denetim prosedürü uygulanmadığı, bağlı ortaklık ediniminde kullanılan ve sonraki dönemde SPK tarafından uluslararası değerleme standartlarına aykırı hazırlandığı tespit edilen değerleme raporlarının davacı ve denetim kuruluşu tarafından incelenmemesinin ve hatta denetim dosyasına dahi dahil edilmemiş olmasının, ... Holding 'in 2013 dönemine ait denetim raporunda kasten TDS'ye aykırı bir şekilde olumlu görüş verildiğini ortaya koyduğu, hususlarının belirtildiği görülmektedir.

.“Bağımsız” kelimesi,  “davranışlarını, tutumunu, girişimlerini herhangi bir gücün etkisinde kalmadan düzenleyebilen, özgür, hür” ve “müstakil” olmak üzere iki anlama gelmektedir. Her iki anlam da denetim / denetçi bağımsızlığı açısından iki önemli hususa işaret etmektedir. 1. Herhangi bir gücün etkisi – müdahalesi olmaması 2. Müstakil - ayrı olma. Bağımsızlık, “verilen denetim yetkisi doğrultusunda, denetim biriminin ve/veya denetçilerin dışarıdan herhangi bir müdahale olmaksızın hareket edebilmeleri özgürlüğü” şeklinde tanımlanmaktadır. Denetim faaliyeti sırasında, programlama bağımsızlığı, inceleme bağımsızlığı ve raporlama bağımsızlığı temel unsurlardır. Denetimin konu ve kapsamı her türlü müdahaleden uzak bir şekilde belirlenmelidir. Aynı şekilde denetim faaliyeti yürütülürken hiç bir müdahale olmaması gerekmektedir. Denetçilerin denetim konusuna ilişkin tüm kayıt, varlık ve personele erişebilme yetkisinin bulunması gerekmektedir. Denetim konusuyla ilgili elektronik ortamdakiler dâhil her türlü bilgi, belge ve dokümanlar ile nakit, kıymetli evrak ve diğer varlıkların ibrazını ve gösterilmesini talep etme; denetlenen birim çalışanlarından yardım alma, yazılı ve sözlü bilgi isteme yetkisine sahiptirler. Ayrıca raporlama aşamasındaki bağımsızlığın sağlanması açısından, denetim sonuçlarının raporlanmasına herhangi bir müdahale olmaması gerekir. Gerek denetim esnasında elde edilecek kanıtlara gerekse de denetim sonunda düzenlenecek denetim raporuna ilişkin müşteri firmadan kaynaklanan bir sınırlama söz konusu ise ve bu sınırlama denetimin etkin bir biçimde tamamlanmasına engel oluşturuyorsa, denetçinin bağımsızlığından söz edilemez. 
Uyuşmazlıkta, bağımsız denetçinin, denetim çalışmalarına, denetim faaliyetini yürütürken belirlemiş olduğu risklere, bu risklere ilişkin testlere, bilgi ve belge isteme yetkisine, raporunu hazırlarken yaptığı tespit ve açıklamalara müdahale edildiğine, müdahale sonucu bir takım konuların denetim dışında tutulduğuna, denetçinin de bu duruma kayıtsız kaldığına ilişkin yapılmış herhangi bir tespit bulunmamaktadır. Sonuç olarak, bağımsız denetçinin, denetim yapmasına müdahale edildiğine ve bu müdahale sonucu denetçinin bağımsızlık özelliğini kaybettiğine, bağımsızlıktan ödün verdiğine yönelik somut bir tespit yapılmamıştır. Ayrıca, denetim firmasının, müşterileri olan şirketlerin yönetimiyle yakın çalışması ve ücretlerinin bu şirketler tarafından ödenmesinden kaynaklanan dezavantajlı durumun, hangi olgular nedeniyle bağımsızlığın kaybedilmesine yol açtığına dair kesin bir delil  ortaya konulmamıştır.

Diğer yandan denetçinin bağımsız olabilmesinin ilk koşulu tarafsız ve dürüst olmaktan geçmektedir.  Denetçinin, denetim hizmetini yerine getirirken gerek denetlenen müşteri işletemeye gerekse de denetim raporunu kullanacak olan üçüncü kişilere karşı dürüst bir tutum içerisinde olması, kendisine mesleki itibar ve ün kazandıracaktır. Dürüstlük etik kuralların öz değeridir. Denetçiler denetimlerinde ve denetlediği müşteri şirketin çalışanları ile ilişkilerinde yüksek davranış standartlarına (dürüstlük ve tarafsızlık gibi) bağlı kalmakla yükümlüdür. Denetçi kamu güveninin devamlılığını sağlamak için, denetçinin davranışları kusursuz ve şüphe uyandırmayacak biçimde olmalıdır. Dürüstlük; doğruluk ve adalet kavramları içinde değerlendirilmelidir. Dürüstlük, denetçilerin etik standartlar ile denetimin ruhu ve şekline uymayı gerektirir. 
Tarafsızlık ise, bir kişinin verdiği kararlarda yansız olması, önyargısız düşünebilmesi ve karar verebilmesi olarak tanımlanabilir. Tarafsızlık bir anlamda, öznelliğin karşıtıdır. Denetim mesleğinde denetçinin tarafsızlığı, hem müşteri firmayı hem de raporun hitap ettiği kesimleri ilgilendirmektedir. Denetçinin, denetimi yaparken bu taraflardan birinin çıkarını diğeri aleyhine gözetmesi tarafsızlığı zedeleyecektir. 
"Kasıt" unsurunun varlığının kabulü için ise, isnat olunan eylemin denetçi tarafından bilerek ve istenilerek işlenilmiş olması ve ayrıca denetçinin, eylemin sonuçlarını bilmesi (öngörmesi) ve istemesi gerekmektedir. Kasıt unsuru ortaya konulurken, olay öncesi, olay sırası ve olay sonrası davranışlar bir bütün değerlendirilmelidir. Kastın varlığının tespiti için; kişinin durumu, ortaya çıkan netice hakkında sorumluluk sahibi olup olmadığı, ortaya çıkan neticeyi bilebilecek durumda olup olmadığı, yapması gereken davranışları hiçbir sebep yokken yapmama veya neticeyi ortaya çıkaran davranışta ısrar etmesi gibi tüm unsurların birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. 
Dava konusu işlemin sebebinin, mesleki şüphecilik içinde hareket edilmeyerek Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nde düzenlenen tarafsızlığın kaybedilmesi ve kasıtlı olarak olumlu görüş bildirilmesine dayanması nedeniyle, sorumlu denetçi ve davacı şirkete atfedilen söz konusu aykırılıkların denetime olan güveni sarsacak veya denetimi geçersiz kılacak derecede tarafsızlığın kaybedildiği ve olumsuz görüş bildirilmesi gerekirken kasıtlı olarak olumlu görüş bildirildiği şeklinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin somut olarak ortaya konulması gerekmektedir.

Öncelikle temyiz konu Bölge İdare Mahkemesi kararında belirtildiği üzere; denetim şirketin bağımsız denetimini gerçekleştirdiği şirketlerden biri olan ...'un hileli muhasebe işlemleri sonucunda Sermaye Piyasası Kurulunca 01/12/2015 tarihinde geçici olarak faaliyetlerinin durdurulduğu, 08/01/2016 tarihinde ise tedrici tasfiyesine ve yatırımcılarının tazminine karar verildiği görülmekle birlikte; ... aleyhine uygulanan söz konusu yaptırımların davacının ve dolayısıyla denetim kuruluşunun ...'la ilgili bağımsız denetim çalışmalarını yürüttüğü ve bu çalışmalara ilişkin görüşünü sunduğu tarihlerde (31/03/2014 - 23/01/2015) henüz mevcut değildir. Aynı şekilde, denetim şirketinin bağımsız denetim çalışmasını yürüttüğü diğer şirketler (..., ..., ...) hakkında da, davacının denetime ilişkin görüşünü sunduğu tarihler itibarıyla, davacı ve denetim kuruluşu tarafından kasten görmezden gelindiği ileri sürülebilecek nitelikte, başka idari ya da yargı kurumlarınca verilmiş bir yaptırım ya da kararın bulunmadığı görülmektedir. 
Öte yandan, bağımsız denetim şirketi ve bünyesinde faaliyet gösteren sorumlu denetçi...'in,  bağımsız denetimini yürüttüğü şirketler ve şirketlerin yetkilileri ile uyuşmazlığa konu denetimlerin sonucunu etkileyecek nitelikte  çıkar ve menfaat ilişkisi içinde bulunduğuna yönelik olarak da herhangi bir iddia ya da tespit bulunmamaktadır. 
Denetim şirketi ve bünyesinde faaliyet gösteren sorumlu denetçi ...  tarafından yürütülen bağımsız denetim çalışmalarının, davalı idare uzmanlarınca gerçekleştirilen denetiminde, uzmanlarca tespit edilmesine karşılık denetim şirketi ve sorumlu denetçinin tespit etmediği ifade edilen bulgular incelendiğinde; söz konusu bulguların sayısal verilerin gerçeğe aykırı şekilde değiştirilmesi, çarpıtılması, gerçekte olmayan bir bilgi ya da belgeye dayanılması, birtakım hesaplamalar ya da rakamlar üzerinde oynanması gibi taraflı ve kasıtla hareket edildiğini açık ve somut olarak ortaya koyabilecek nitelikte olmadığı, sorumlu denetçinin dava konusu yaptırıma esas eylemlerinin, daha ziyade mesleki şüphecilik içinde yapılması gereken denetim prosedürlerinin uygulanmaması ve böylece bağımsız denetim standartlarına aykırı hususların ortaya konulup tespit edilmemesi şeklinde gerçekleştiği anlaşılmaktadır. 
Olayda, denetim standartlarına aykırı olduğu tespit edilen toplam 68 bulgunun üç ayrı şirkete ait toplam beş ayrı hesap dönemine ilişkin yıllık finansal tabloların ve bir şirkete ait tespit raporunun topluca incelenmesi sonucunda elde edildiği, denetim şirketi ve sorumlu denetçisinin eylemlerinin, kasten (bilerek ve isteyerek) ilgili şirketlerin lehine görüş verilmesi amacıyla gerçekleştirildiğinin açık ve şüpheye yer bırakmayacak şekilde somut olarak ortaya konulamadığı ve belgelendirilemediği, düzenledikleri her bir denetim raporu bütün olarak ele alındığında tarafsızlığın ve dürüstlüğün kaybedildiği yönünde kesin bir değerlendirme yapılamadığı sonucuna varılmıştır.