muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Danıştay — Esas No: 2024/907, Karar No: 2025/75, Tarih: 26.02.2025

"İçtihat Metni"
	T.C.
      D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 
Esas No : 2024/907
Karar No : 2025/75
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: ... Bakanlığı - ...(... Başkanlığı)	 
VEKİLLERİ	: Av. ...
 
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ... Hizmetler Lojistik Anonim Şirketi 
VEKİLİ	: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/06/2024 tarih ve E:2023/3120, K:2024/3908 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 01/04/2023 tarih ve 32150 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:46)'in 2. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (I/C-2.1.3.2.5.2.) bölümünün sonuna eklenen “PTT A.Ş.nin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin İdareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya işyerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımları bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulur.” şeklindeki paragrafın iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/06/2024 tarih ve E:2023/3120, K:2024/3908 sayılı kararı:
i. Maddi olay:
PTT Anonim Şirketinin, posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak yüklenici şirketler ile imzaladığı hizmet alım sözleşmeleri kapsamındaki hizmetin bir iş gücü temin hizmeti olduğundan bahisle hizmeti alan taraf olarak 9/10 oranında katma değer vergisi tevkifatı yapması üzerine yüklenici şirketler tarafından, bu hizmetin bir iş gücü temin hizmeti olmadığı, tevkifat kapsamına girmediği iddiasıyla ilk derece mahkemelerinde dava açılmıştır.
 Anılan davalarda, mahkemelerce taraflar arasında imzalanan sözleşme ve eki teknik şartname incelenerek davacı şirketler tarafından yüklenilen işin tamamen kendi sorumluluklarında ve kendi elemanları tarafından sağlandığı, işçilerin sevk ve idaresinin davacı şirketlerde olduğu, bu sebeple, verilen bu hizmetin bir iş gücü temin hizmeti olmadığı dolayısıyla tevkifat kapsamına girmeyeceği gerekçesiyle davacılar lehine verilen kararlara karşı davalı idarelerin istinaf istemleri reddedilmiş ve anılan kararlar Danıştay tarafından onanmıştır.
Değinilen ilk derece yargı yerleri ile Danıştay kararlarının verildiği tarihten sonra dava konusu düzenleyici işlem 01/04/2023 tarih ve 32150 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
ii. Dava konusu düzenleyici işlem yönünden yapılan inceleme:

Değinilen ilk derece yargı yerleri ile Danıştay kararlarının verildiği tarihten sonra dava konusu düzenleyici işlem 01/04/2023 tarih ve 32150 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
ii. Dava konusu düzenleyici işlem yönünden yapılan inceleme:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda yetkili kılınmıştır.
Söz konusu 9. maddenin verdiği yetkiye dayanarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "I- Mükellefiyet/C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu" başlıklı bölümünün "2. Vergi Sorumlusu" başlıklı kısmında hesaplanan verginin bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesine ilişkin tam tevkifat ve kısmi tevkifat başlıkları altında birtakım düzenlemeler yapılmıştır. Tebliğ'in "Kısmi Tevkifat Uygulaması" başlıklı (2.1.3.) bölümünde yer alan "Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler" başlıklı (2.1.3.2.) maddesinde, "hizmet" mahiyetinde olan ve kısmi tevkifat kapsamında bulunan işlemlere yer verilmiş, maddenin "İşgücü Temin Hizmetleri" başlıklı (2.1.3.2.5.) alt bendinde; Tebliğ'in (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan iş gücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (iş gücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulanacağı, bu tür hizmetlerin, esas itibarıyla, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına gireceği, iş gücü temin hizmetinin varlığının tespitinde, hizmetin ifasında kullanılan elemanların iş gücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karinelerin göz önünde bulundurulacağı, bu hususların varlığının, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edileceği belirtilmiştir.	 
Devletin kamusal gereksinimlerini karşılamak için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunludur. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir.

Devletin kamusal gereksinimlerini karşılamak için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunludur. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Devletin vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir.
Verginin kanuniliği ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlüsünün, sorumlusunun, konusunun, matrahının, oranının, yukarı ve aşağı sınırlarının, salınma biçiminin, tahsil usullerinin, alınma zamanının, indirim, muafiyet ve istisna gibi belli başlı ögelerinin yönetim ve yükümlüler bakımından belirgin şekilde yasayla düzenlenmesine dayanır. Kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güveni sağlayan bu ilke, sadece, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önlemekle kalmayıp aynı zamanda vergi sisteminde adalet, istikrar ve düzen, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır. Oluşan güven hukuk devletinin de bir sonucudur.	
Vergide kanuniliğin, Anayasa'nın 2. maddesindeki ''hukuk devleti''nin ''hukuk güvenliği'', ''belirlilik'' ve ''öngörülebilirlik'' ilkeleriyle birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. Hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartları altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir.

Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi öngörülerek vergide genellik ve eşitlik ilkesi kabul edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da belirtildiği gibi vergilendirmede eşitlik ilkesi yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Başka bir deyişle, kişilerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarıdır. Bu durumda, Anayasa'da öngörülen verginin “mali güce göre ödenmesi”, “herkesin vergi ödemesi” ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve eşitlik ilkesine uygunluk gösterir ve sosyal devletin en etkin uygulama aracını oluşturur. Bununla birlikte, eşitlik ilkesi aynı ya da benzer durumda olmayan kişilerin farklı yöntem ve oranda vergilendirilmesine engel olmadığı gibi farklı nitelikteki gelirlerin farklı vergi sistemine tabi tutulması vergi adaletinin sağlanması yönünden de gereklidir. Vergilendirmede genellik ilkesinin amacı ise sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesinin sağlanmasıdır. Vergilendirmede eşitlik ilkesine göre de belirli kişi veya gruplar dil, din, ırk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi dışı bırakılamaz. Vergilendirmede ancak mali politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğinin gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışında bırakılabilir. Ayrıca vergilendirmede verginin konusu, matrahı kadar oranı da alınacak vergi yükünün, vergilendirmenin adaletli, dengeli ve mali güce göre olması ilkesini doğrudan etkilemektedir.
Öte yandan, Anayasa'nın 10. maddesinde ifade edilen “kanun önünde eşitlik” ilkesi de hukuk devletinin olmazsa olmaz ilkelerindendir. Anayasa Mahkemesine göre bu ilke ile eylemli değil, hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Anayasa'nın öngördüğü eşitlik ilkesinin çiğnenmemesi için, aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumların ayrı kurallara bağlı tutulması zorunlu olduğundan, kişisel durumları ve nitelikleri özdeş olanlar arasında, konulan kurallarla değişik uygulamaların yapılması bu ilkenin ihlali anlamını taşıyacaktır.
 Hazine ve Maliye Bakanlığınca, kanunla verilen yetkiye dayanılarak, vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, katma değer vergisi tevkifatı uygulanacak durumların belirlenmesinde vergide genellik ve eşitlik ilkelerine uygun olarak düzenleme yapılması gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "2.1.3. Kısmi Tevkifat Uygulaması" başlıklı kısmında, kısmi katma değer vergisi tevkifatı yapmak üzere sorumlu tutulabilecekler iki grup halinde sayılmıştır. Bu kapsamdaki her bir işlem bazında tevkifat yapması gerekenler, söz konusu gruplardan birine veya ikisine veyahut söz konusu gruplar kapsamında olan bazı sorumlulara atıf yapılmak suretiyle Tebliğ'in ilgili bölümlerinde belirtilmiş, ilk grup olarak "KDV mükellefleri", ikinci grup olarak ise Tebliğ'de sayılmış olan "Belirlenmiş alıcılar" tevkifat yapmak üzere sorumlu tutulmuştur.

Tebliğ'in "2.1.3.2. Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler" başlıklı bölümünde ise sadece "hizmet" mahiyetindeki işlemlere yer verilerek, alt başlıklar halinde belirlenmiş olan her bir hizmet türü itibarıyla tevkifat uygulayacak olan alıcılar ve uygulayacakları tevkifat oranları düzenlenerek kısmi tevkifatın kapsamı belirlenmiş, bazı hizmet türleriyle ilgili olarak ise ayrıntılı biçimde tevkifat kapsamında sayılacak durumlara ve kapsam dahilindeki hizmetlere tevkifat uygulanma şartları sayılmıştır.	
Kısmi tevkifat uygulanacak hizmetlerden biri olarak belirlenmiş olan "2.1.3.2.5.  İşgücü Temin Hizmetleri" başlığı altında, bu tür hizmetlerin esas itibarıyla, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına gireceği, bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde tevkifat uygulanabilmesi için temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerektiği dolayısıyla iş gücü temin hizmetinin varlığının tespitinde; hizmetin ifasında kullanılan elemanların iş gücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karinelerin göz önünde bulundurulacağı, bu hususların varlığının, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edileceği belirtilmiştir.	
Dava konusu düzenleyici işlem ile PTT Anonim Şirketince yapılan hizmet alım işleri, hizmetin ifasında kullanılan elemanların iş gücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunup bulunmadığı, firmaya hizmet akdiyle bağlı olup olmadığı, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılıp çalıştırılmadığı gibi karineler göz önünde bulundurulmaksızın ve bu hususların varlığı hususunda taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar dikkate alınmaksızın doğrudan tevkifat kapsamına alınmaktadır.
 Öncelikle belirtmek gerekir ki, PTT Anonim Şirketinin, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "2.1.3.1. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar" başlıklı kısmında kısmi tevkifat uygulayacak alıcılar arasında yer aldığı hususu tartışmasızdır. Tebliğ'in "2.1.3.2.13. Diğer Hizmetler" başlıklı bölümünde, katma değer vergisi mükellefleri tarafından PTT Anonim Şirketinin de arasında olduğu idare, kurum, kuruluş ve işletmelere sunulan ve Tebliğ'de özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu alıcılar tarafından 5/10 oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulanacağı da açıktır.

Bu anlamda uyuşmazlık, PTT Anonim Şirketinin, posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin İdareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya işyerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımlarının, dava konusu düzenleyici işlemle, doğrudan iş gücü temin hizmeti niteliğinde olduğu kabul edilerek, söz konusu hizmetler için öngörülen 9/10 oranında tevkifata tabi tutulmasının hukuka uygun olup olmadığına ilişkindir.
Vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, katma değer vergisi tevkifatı uygulanacak durumların belirlenmesinde Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkisinin bulunduğu hususunda tereddüt bulunmamakla birlikte bu yetki, vergide genellik ve eşitlik ilkelerine uygun olarak kullanılması gerekmektedir. Kullanılan yetki sonucunda ortaya çıkan işlemin hukuk devletinin gereği olarak yargı denetimine tabi olup yargı yerlerinin, değinilen ilkelere uygun işlem yapılıp yapılmadığını denetleme görevi bulunmaktadır.
 PTT Anonim Şirketinin temin ettiği dava konusu düzenleyici işlemde belirtilen hizmetlerin, herhangi bir uzmanlık gerektirmediği dikkate alındığında söz konusu şirket nezdinde farklı bir muamele yapılmasını gerektirecek nitelikte değildir.
 Öte yandan, davalı tarafından vergide genellik ve eşitlik ilkelerinden ayrılmayı haklı gösterecek herhangi bir somut neden de gösterilmemiştir.
Tüm bu açıklamalar gözetildiğinde, yukarıda sözü edilen hizmetlerin Tebliğ'de belirtilen şartlar aranmadan doğrudan kısmi tevkifat kapsamına altına alınması suretiyle sadece PTT Anonim Şirketi özelinde düzenleme yapılması suretiyle tesis edilen dava konusu düzenleyici işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. 
iii. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle dava konusu düzenleyici işlemi iptal etmiştir. 
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun verdiği yetkiye dayanılarak getirilen tevkifat uygulamasının vergi alacağını emniyet altına almayı amaçladığı, bu amaçla vergiye tabi işlemlere taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulduğu, dava konusu düzenleyici işlem ile bir işlem verginin konusuna dahil edilmediğinden dava konusu işlemin Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan kurala uygun olduğu ifade edilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun verdiği yetkiye dayanılarak getirilen tevkifat uygulamasının vergi alacağını emniyet altına almayı amaçladığı, bu amaçla vergiye tabi işlemlere taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulduğu, dava konusu düzenleyici işlem ile bir işlem verginin konusuna dahil edilmediğinden dava konusu işlemin Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan kurala uygun olduğu ifade edilmiştir.
İş gücü temin hizmetlerinde tevkifat uygulamasına yönelik zaman içinde yaşanan tereddütlerin çıkarılan sirküler ve özelgeler ile giderilmeye çalışıldığı, posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik yapılan işlere özgü düzenlenen sözleşmeler yalnızca PTT Anonim Şirketi özelinde imzalandığından dava konusu düzenleyici işlemde PTT Anonim Şirketinin isminin zikredildiği ve dava konusu düzenleyici işlem ile bu tür işlemlere yönelik uygulanacak tevkifata açıklık getirildiği iddia edilmiştir.
İş gücü temin hizmetlerinde taraflar arasında imzalanan farklı ancak mutat olan bu işlerdeki her bir sözleşmenin yeniden incelenerek sonuca kavuşturulmasını beklemek yerine, açıklayıcı nitelikteki dava konusu işlem ile anılan tereddütlerin çözüme kavuşturulduğu belirtilmiştir.
Ayrıca davacı tarafından ifa edilecek iş gücü temin hizmetinden yapılacak tevkifatın mağduriyet yaratmasının mümkün olmadığı zira davacının bu işlemler kapsamında nakden veya mahsuben iade alma hakkının bulunduğu ileri sürülmüştür.
Açıklanan nedenlerle Tebliğ'in dava konusu edilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.  
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: PTT Anonim Şirketi tarafından alınan hizmetin iş gücü temin hizmeti olduğunun kabulü ile tevkifata konu edilen katma değer vergilerine karşı açılan davalarda, ilgili mahkemelerce bu vergilerin kaldırılmasına karar verilmiş ve bu kararlar kanun yolu aşamasından geçerek kesinleşmiştir. Kesinleşen yargı kararlarının aksine PTT Anonim Şirketine verilen hizmetin dava konusu düzenleyici işlem ile iş gücü temin hizmeti niteliğinde olduğunun kabulü hukuki güvenlik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.
Dava konusu düzenleyici işlem ile iş gücü temin hizmeti olarak tevkifat müessesesi kapsamına alınan hizmetin, vergi alacağını tehlike altına sokacak bir durumu haiz olduğunun kabulü somut bir şekilde ortaya konulamamıştır. 
Hazine ve Maliye Bakanlığınca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile bir hizmetin, iş gücü temini niteliğinde olduğunun kabulü için aranan kriterler belirlenmiş olup dava konusu düzenleyici işlem ile bu kriterlere bağlı kalınmaması ve PTT Anonim Şirketince posta işleri için temin edilen hizmetin doğrudan, herhangi bir koşula bağlı kalınmaksızın, iş gücü temini niteliğinde olduğunun kabul edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.

Hazine ve Maliye Bakanlığınca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile bir hizmetin, iş gücü temini niteliğinde olduğunun kabulü için aranan kriterler belirlenmiş olup dava konusu düzenleyici işlem ile bu kriterlere bağlı kalınmaması ve PTT Anonim Şirketince posta işleri için temin edilen hizmetin doğrudan, herhangi bir koşula bağlı kalınmaksızın, iş gücü temini niteliğinde olduğunun kabul edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Diğer taraftan, PTT Anonim Şirketi ile diğer belirlenmiş alıcılar arasında ayrıma gidilerek farklı bir muameleye yol açabilecek nitelikteki dava konusu işlem bu yönüyle  eşitlik ilkesine aykırı bir şekilde mülkiyet hakkına ölçüsüz bir müdahale içermektedir. Ayrıca kısmi tevkifattan doğan iadenin belirli prosedürlere bağlı olarak yerine getirilmesi mali yönden de aşırı bir külfet yüklemektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Tevkifat uygulamasının dayanağı olan 3065 sayılı Kanun'un 9. maddesinde, tevkifatın hangi hallerde uygulanacağı ve verginin ödenmesinden kimin sorumlu tutulacağı hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Tevkifat uygulaması, esas alınacak oranlar çerçevesinde tam ve kısmi olarak ikiye ayrılmaktadır. Kısmi tevkifatta, tevkifat yapma yükümlülüğü getirilmiş alıcılar, kendilerine teslim edilen emtia veya ifa edilen hizmetin bedelleri üzerinden hesapladıkları vergiyi, 2 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesiyle beyan etmekte ve bu vergiyi ödemektedirler. Alıcılar tarafından hesaplanan verginin bir kısmının tevkif edilmesi durumunda, katma değer vergisi mükellefleri, alışlarında yüklendikleri vergiyi, satışlarına tam olarak yansıtamadıkları için tevkifata konu verginin iadesini talep edebilirler.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "I/C-2.1.3.1. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar" başlıklı bölümüne göre PTT Anonim Şirketi, tevkifat yapması gereken alıcılardan biridir.
Kanun'un 9. maddesinde verilen yetkiye istinaden, Hazine ve Maliye Bakanlığı, iş gücü temin hizmetinden doğan vergi alacağını güvence altına almak için, anılan hizmet ifasını kısmi tevkifata tabi kılmış, bir hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olup olmadığının belirlenmesinde birtakım şartların ve karinelerin aranacağını açıklamıştır. İlgili şartlar örnekleme yöntemiyle sayıldığından, hizmet ifasının taraflarınca, hizmet işleminde ilgili şartların veya ilgili şartlara benzer bir durumun var olup olmadığı tespit edilerek, hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olup olmadığı belirlenecektir.