muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Danıştay — Esas No: 2022/3138, Karar No: 2024/8026, Tarih: 24.12.2024

İhtilafta, Anayasa Mahkemesi kararı, davacının önceden elde etmiş olduğu istisnadan yararlanma hakkının elinden alınması sonucunu doğurmamakta olup, davacının önceden sahibi olmadığı bir hakka sahip olmasını sağlamaktadır. Anayasa Mahkemesinin Anayasa’ya aykırı normu iptal etmiş olması, o normu yoklukla malul kılmadığı gibi, idari yargıdaki iptal davalarında olduğu gibi idari işlemi hukuk âleminde doğduğu andan itibaren hükümsüz hale getiren bir karar türü de değildir. Anayasa Mahkemesi iptal kararının geriye yürümesine, bireylerin hukuki güvenlerini zedeleyen durumlarda izin verilmemesi gerekmektedir. İptal kararı öncesinde kanunen gerekli şartlara haiz olmayan, bir başka ifade ile yabancı firmalarca teklif verilmemesi halinde istisnadan yararlanamayacağını bilmek ve öngörmek durumunda olan davacının, hukuki güvenliğinin ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, iptal kararı sonrası ortaya çıkan yeni hukuki durum nedeniyle, davacının istisna belgesinin geçerlilik tarihinin 4 yıl öncesine çekilerek, geçmişte vergilendirme süreçleri tamamlanmış olan vergi türlerini de (damga vergisi, harçlar gibi) kapsayacak ve  ödemiş olduğu vergilerin iadesini isteme hakkını doğuracak şekilde iptal kararının geriye dönük olarak uygulanması, Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan iptal kararlarının geriye yürümeyeceği yönündeki kuralla getirilmek istenen amaçla örtüşmeyecektir. 
Bu nedenle davacı iş ortaklığı tarafından, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin geçerlilik tarihinin geçmişe dönük olarak işin tamamını kapsayacak şekilde düzeltilmesi talebi yerinde olmamakla birlikte, iş ortaklığı tarafından belge düzenlenmesi talebiyle 03/09/2021 tarihinde davalı idareye başvurulduğu dikkate alındığında belgenin müracaat tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde düzenlenmesi gerekirken, belgenin geçerlilik süresinin  anılan Tebliğ kuralları gerekçe gösterilerek 07/09/2021 tarihinden başlatılması karşısında, davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığı tarafından yapılan başvurunun reddine dair işlemin bu gerekçe ile hukuka uygun olmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle davanın kabulüne, dava konusu  ... tarihli ve ... sayılı işlem ile  İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 4. maddesinin 3. fıkrasının; 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi  ile 8. maddesinin 2. fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmüştür. 
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ:

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ:
Karayolları Genel Müdürlüğünce ihale edilen ... ihale kayıt numaralı “... - ... - ... - ... - ... Yolu, ... - ... Tünelleri ve bağlantı yolları ile ... ve ... Viyadüğü km: 0+000-22+014,48 arası ile tünel ikincil işleri yapılması işi" ve davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kalmış, bu kapsamda ihale kararı ve sözleşme damga vergisi, sözleşmenin imzalandığı 20/07/2017 tarihinde davacı şirketler tarafından ödenmiştir.
İhalenin gerçekleştiği 15/06/2017 tarihinde yürürlükte bulunan 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin 4. fıkrası  uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet istisnası kapsamında uluslararası ihale olarak kabulü için aranan şartlardan birisini ilgili ihaleye yabancı firmalarca teklif verilmesi oluşturmakta iken Anayasa Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen"  ibaresi  iptal edilmiştir. 
Anayasa Mahkemesinin anılan kararı sonrasında davacılar tarafından 03/09/2021 tarihinde Vergi Resim Harç İstisna Belgesi istemiyle başvuruda bulunulmuş ve taraflarına 07/09/2021 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Vergi Resim Harç İstisna Belgesi verilmiştir.
Bunun üzerine, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik tarihinin işin tamamını kapsayacak şekilde düzeltilmesi istemiyle davalı idareye yapılan başvuru, Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı işlemi ile dava konusu düzenlemelere dayanılarak reddedilmiştir.
Söz konusu işlem ile anılan işlemin dayanağı 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan "Vergi, resim ve harç istisnasından yararlanılması için belge alınmasının zorunlu olduğu durumlarda belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere vergi, resim ve harç istisnası uygulanmaz." kuralı, 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ve 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." kuralının iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE:
İlgili Mevzuat:

İNCELEME VE GEREKÇE:
İlgili Mevzuat:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 2. maddesinde; Türkiye Cumhuriyeti’nin bir hukuk devleti olduğu belirtilmiş,  73. maddesinin 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; 4. fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği kurala bağlanmıştır.
Anayasanın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik ek 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan ve fıkrada sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş; anılan fıkranın (a) bendinde, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) maddede belirtilen teslim, hizmet ve faaliyetlerinin damga vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiştir. Maddenin (4) numaralı fıkrasında, (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararının yürürlüğe girmesinden önceki halinde), bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade edeceği; (6) numaralı fıkrasında da bu maddenin uygulanması bakımından, (1) ve (2) numaralı fıkralarda yer alan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu kuralına yer verilmiştir.

492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 35. maddesiyle değişik ek 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan fıkrada sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesna olduğu belirtilmiş; anılan fıkranın (a) bendinde, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) maddede belirtilen teslim, hizmet ve faaliyetlerinin harçtan müstesna olduğu düzenlenmiştir. Maddenin (4) numaralı fıkrasında (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararının yürürlüğe girmesinden önceki halinde), bu maddenin uygulanmasında uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla harç istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, harca konu işlemin yapıldığı tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade edeceği; (6) numaralı fıkrasında da, bu maddenin uygulanması bakımından, (1) ve (2) numaralı fıkralarda yer alan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu kuralına yer verilmiştir.
Dava Konusu Tebliğ'in 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında Yer Alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." Düzenlemesinin İncelenmesi:
Hukuk Devletinde, idareye tanınan hiçbir yetki sınırsız olmayıp idare, yetkisini, hukuk kurallarına uygun olarak kullanmak zorundadır. Hukuk devletinin unsurlarından olan “hukuki güvenlik ilkesi”, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılmaktadır. “Belirlilik ilkesi” ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. (AYM, 22.5.2013 tarih ve E. 2013/39, K. 2013/65 sayılı kararı; 12.07.2013 tarih ve 28705 sayılı R.G.)

Hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerinin asıl amacı, kanunlarla dahi olsa vatandaşları ilgili düzenlemelerin ortaya çıkardığı veya çıkarabileceği güvensizlik tehdidine, başka bir ifadeyle vatandaşları, kanunlar, diğer düzenleyici işlemler veya yargı kararları aracılığıyla beklenmedik değişikliklerden koruyan ve güvenliği sağlayan ilkelerdir.
Anılan ilkelerin bir sonucu olarak ortaya çıkan Anayasanın 73. maddesinde düzenlenen vergilerin kanuniliği ilkesi ile Cumhurbaşkanına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanılarak getirilen bütün yükümlülüklerin, kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir. Bununla birlikte vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak ilgili idarece ya da Bakanlıklarca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilmektedir.
Diğer taraftan, normlar hiyerarşisine göre, yukarıdan aşağıya doğru "Anayasa", "Kanun", "Kanun Hükmünde Kararname", "Tüzük", "Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesi mümkün değildir. Bu sıralamanın tabii bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulması hukuka aykırılık oluşturmaktadır.
Bu kapsamda, vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, değiştirilmesi veya kaldırılması olup, birtakım nedenlerle kimi kişi veya konuların vergi dışında bırakılması veya bir kısım vergiden vazgeçilmesi, yani istisna ve muafiyetle ilgili hususların kanunla belirlenmiş olması gerekmektedir. İdareye  de ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilme yetkisi tanınmış olması durumda da idare kanunlarda belirlenen sınırları aşmadan, keyfi uygulamalarla kişilere birtakım vergisel işlemlerle ek mali yükümlülükler getirmeden bu yetkisini kullanmak zorundadır.

Uyuşmazlığa konu Tebliğ hükümlerinin dayanağını teşkil eden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanununun ek 1. maddesinin 2. fıkrasında; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu öngörülmüş, 4. fıkrasında;  Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belge olarak tanımlanmış olup, söz konusu düzenlemelerden, vergi/harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin düzenlenmesinden önce yapılması durumunda belgede yazılan ve belirtilen işe ilişkin olarak uygulanması gereken istisnanın bu işlere uygulanmayacağına ilişkin bir belirleme olmadığı gibi, herhangi bir nedenle, ana yükümlülüklerden kaynaklanmayan sebeplerle belgenin istisna tanınan işlemin bir kısmının yapılmasından sonra, ancak yine bu işe ilişkin olarak düzenlenen Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin anılan belgenin düzenlendiği tarih olacağına ilişkin herhangi bir düzenlemeye de yer verilmediği görülmektedir.
Buna karşın, Anılan Tebliğ hükümleriyle, Kanunda herhangi bir kayıt ve koşul bulunmamasına rağmen, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin belgenin verildiği tarih olduğunun, belgenin geçerlilik süresi öncesinde ve hatta belge müracaat tarihi ile belgenin verildiği tarih arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmayacağı öngörülmüş ve mükelleflerin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında yer alan işe ilişkin vergi/harç istisnasından yararlanmaları için Kanunda öngörülen diğer koşulların bulunmasına rağmen , Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak üzere zamanında başvurmuş olsalar bile mükelleflerden kaynaklanmayan herhangi bir nedenle idare tarafından belgenin geç düzenlenmesi halinde istisnadan yararlanılamaması sonucunu doğuran, öngörülemez ve belirsiz bir durum yaratılmış bulunmaktadır. Başka bir ifadeyle, anılan Tebliğ hükümleriyle mükellefler, öngörülmeyen ve Kanunu aşan mahiyetteki uygulamalar neticesinde vergi yükü altına girme riskiyle karşı karşıya bırakılmaktadırlar.

Öte yandan, belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmayacağı  yönündeki düzenleme, mükelleflerin, döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında vergi/harç istisnasından yararlanmak maksadıyla bu konuda yetkili kılınan idareye Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak için yaptıkları başvuru üzerine, bu belgenin düzenlenip mükellefe verilinceye kadar geçen sürede yapılan iş ve işlemlere Kanunda tanınan istisnanın uygulanamaması sonucunu doğurancak olup, yukarıda belirtilen normlar hiyerarşisine apaçık aykırı ve Kanunu aşan mahiyette,  Kanunda belirtilmeyen bir nedenle Kanunla tanınan istisnanın uygulanmasına engel olma niteliği taşımaktadır. 
Söz konusu  düzenlemeye dayanak teşkil eden bir ifade Kanunda yer almadığı gibi, mükelleflerden kaynaklanmayan nedenlerle belgenin geç düzenlenmesinin sorumluluğunu ve yükünü de mükelleflerin üzerine bırakan bir hüküm getirilmiş olmaktadır. Kaldı ki, anılan düzenlemenin uygulanması  idarenin,  keyfi uygulamalar ile belgenin verilme süresini uzatmak suretiyle istisna uygulanacak iş ve işlemleri belirleme şeklinde, Kanunda olmayan bir yetkiyle donatılmış olması sonucunu da doğuracaktır.
Bu nedenle, Kanunda öngörülmeyen bir yetki kullanılarak,  Vergi, Resim Harç İstisna Belgesinin uygulanacağı iş ve işlemlerin geçerlilik süresini de belirler mahiyette  düzenlenen ve mükelleflerin Kanunda yer verilmeyen kayıtlarla vergi/harç istisnasından faydalanmalarına engel olan  dava konusu Tebliğin  6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Dava Konusu Tebliğ'in 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." Düzenlemesinin İncelenmesi:
Tebliğin 6. maddesinin  1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesinin incelenmesi kısmında da  belirtildiği üzere, Tebliğ hükümlerinin dayanağını teşkil eden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanununun ek 1. maddesinin 2. fıkrasında, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin anılan belgenin düzenlendiği tarih olacağına ilişkin herhangi bir düzenlemeye yer verilmemesine karşın, Tebliğ hükümleriyle, Kanunda herhangi bir kayıt ve koşul bulunmamasına rağmen, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin belgenin verildiği tarih olduğu öngörülmüş ve mükelleflerin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında yer alan işe ilişkin vergi/harç istisnasından yararlanmaları için Kanunda öngörülen diğer koşulların bulunmasına ve Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak üzere zamanında başvurmuş olsalar bile mükelleflerden kaynaklanmayan herhangi bir nedenle idare tarafından belgenin geç düzenlenmesi halinde istisnadan yararlanılamaması sonucunu doğuran, öngörülemez ve belirsiz bir durum yaratılmış bulunmaktadır.

Bu kapsamda, mükelleflerden kaynaklanmayan nedenlerle belgenin geç düzenlenmesinin sorumluluğunu ve yükünü mükelleflerin üzerine bırakmayacak şekilde, Kanuna paralel olarak  Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin  "belge almak üzere başvuruda bulunulduğu tarih" olarak belirlenmesi gerekmektedir
Bu durumda, Tebliğin 6. maddesinin  1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesinin iptaline ilişkin olarak yukarıda yer verilen aynı gerekçeyle Tebliğ'in 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptali gerekmektedir.
Dava Konusu Tebliğ'in 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasının İncelenmesi:
Yukarıda da açıklandığı üzere, Anayasa'nın; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağına dair 73. maddesinin 3. fıkrası uyarınca vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmekle birlikte,  vergilendirme ile ilgili bütün hususların kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı göz önüne alındığında, usule ve tekniğe ilişkin konularda, idarenin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte  düzenleyici işlem yapma yetkisinin verilmesi mümkündür.
Bu kapsamda, tebliğler, ilgili oldukları kanunun verdiği yetki çerçevesinde, yine kanunda belirtilen yetkili organlar tarafından çıkarılan ve kanunun uygulamasını düzenlediği konu ile ilgili usul ve esasları açıklayan genel düzenleyici işlemler olduğu, bu haliyle tebliğlerin, ilgili kanunun kapsamını genişletemeyeceği, daraltamayacağı ve düzenlediği konu itibarıyla kanunu aşan ifadeler taşıyamayacağı açıktır.
Yukarıda yer alan Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (2)  numaralı fıkralarında, döviz kazandırıcı işlemler nedeniyle damga vergisi ve harç istisnasının belgenin geçerlilik süresi içerisinde düzenlenen kağıtlara uygulanacağı öngörülmektedir.
Tebliğin dava konusu 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında da esasen Kanunda öngörülen hususa paralel olarak, açıklayıcı şekilde belgenin alınmasından önce ve belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra yapılan işlemlere istisna uygulanmayacağının düzenlendiği görülmektedir.
Ayrıca, Tebliğin 6. maddesinin  1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile  8. maddesinin (2) numaralı fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptaline ilişkin olarak yukarıda yer verilen  gerekçe kapsamında, 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında geçen "belgenin alınmasından önce" ifadesinden "belge almak üzere başvuruda bulunulduğu tarihten öncesi" olarak anlaşılması gerektiği de açıktır.