muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Danıştay — Esas No: 2024/676, Karar No: 2024/1073, Tarih: 13.11.2024

9. Anılan düzenlemeyi yürürlükten kaldıran Kanun'un gerekçesinde ise şu hususlara değinilmiştir:
 	"2577 sayılı İdarî Yargılama Usulü Kanununun 10 uncu maddesinde, idarî davaya konu olabilecek bir işlemin veya eylemin yapılması için idareye başvuru söz konusudur.
Vergi, resim ve harçlarla benzeri malî yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda idarî davaya konu olacak işlemlere karşı mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idarî makamlara başvurulması mümkün bulunmamaktadır. Başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için, daha sonra açılan davalar süreden reddedildiğinden çoğu zaman hak kayıplarına neden olunmaktadır.
Gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki gözönüne alınarak 2577 sayılı Kanunun 10 unu maddesinin 3 üncü fıkrası yürürlükten kaldırılmaktadır.
"10. Kanun'un "Üst makamlara başvurma" başlıklı 11. maddesinin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde şu düzenlemeler yer almaktadır: 
"1. İlgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebilir. Bu başvurma, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durdurur.
2. Altmış gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır.
3. İsteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve başvurma tarihine kadar geçmiş süre de hesaba katılır."
	11. Kanun'un yürürlüğe girdiği 20/01/1982 tarihinde 11. maddenin (4) numaralı fıkrası şu şekildedir:
"Vergi Usul Kanununda yer alan vergi hatalarının düzeltilmesi istemleri dışında, bu madde hükümleri vergi uyuşmazlıklarında uygulanmaz."
12. Kanun'un 11. maddesinin (4) numaralı fıkrasının, 3622 sayılı Kanun'la değişik hali şu şekildedir:
"Bu madde hükümleri vergi, resim ve harçlarla benzeri malî yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz."
13. Yukarıda değinilen değişikliğe gerekçe olarak şu husus ifade edilmiştir:
 "Kanunun 10 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasında yapılan değişikliğe paralel olarak, 11 inci maddenin 4 üncü fıkrası da değiştirilmiştir."
14. 18/06/1994 tarih ve 21964 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4001 sayılı "İdari Yargılama Usulü Kanununun Bazı Maddelerinin Değiştirilmesi Hakkında Kanun"un 6. maddesiyle Kanun'un 11. maddesinin (4) numaralı fıkrası yürürlükten kaldırılmıştır.
15. Anılan düzenlemeyi yürürlükten kaldıran Kanun'un gerekçesinde ise şu hususlara değinilmiştir:

"Kanunun 10 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasında yapılan değişikliğe paralel olarak, 11 inci maddenin 4 üncü fıkrası da değiştirilmiştir."
14. 18/06/1994 tarih ve 21964 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4001 sayılı "İdari Yargılama Usulü Kanununun Bazı Maddelerinin Değiştirilmesi Hakkında Kanun"un 6. maddesiyle Kanun'un 11. maddesinin (4) numaralı fıkrası yürürlükten kaldırılmıştır.
15. Anılan düzenlemeyi yürürlükten kaldıran Kanun'un gerekçesinde ise şu hususlara değinilmiştir:
 "2577 sayılı İdarî Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesinde, idarî dava açılmadan önce idarî işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem tesis yapılması üst makama, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makama başvuru düzenlenmiştir.
Yukarıdaki maddede belirtilen nedenle 2577 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin 4 üncü fıkrası yürürlükten kaldırılmaktadır."
16. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 4. maddesinin birinci fıkrasında, vergi dairesi, "Mükellefi tesbit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden dairedir." şeklinde tanımlanmıştır.
	17. 15/07/2018 tarih ve 30479 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan ve aynı tarihte yürürlüğe giren 4 sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi'nin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan “Vergi Dairesi Başkanlığı” başlıklı 153. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, yetki alanı içindeki mükellefi tespit etmek, vergi ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin tarh, tahakkuk, tahsil, terkin, tecil, iade, ödeme, muhasebe ve benzeri işlemleri yapmak, bu işlemler ile personel atama, disiplin, terfi, sicil, harcırah ve benzeri özlük işlemlerinden dolayı idarî yargı mercileri nezdinde yaratılan ihtilaflarla ilgili olarak bu merciler nezdinde talep ve savunmalarda bulunmak, gerektiğinde temyiz ve tashihi karar talebinde bulunmak, yargı kararlarının uygulanması işlemlerini yürütmek, vergi uygulamalarını geliştirmek ve iyileştirmek, mükelleflere kanunların uygulanması ile ilgili görüş bildirmek, mükellefi hakları konusunda bilgilendirmek ve uygulamalarında mükellef haklarını gözetmek, mükellef hizmetleri ile bilgi işlem, istatistik, bilgi toplama, eğitim, satın alma, kiralama, vergi inceleme ve denetimi, uzlaşma, takdir ve benzeri görevleri ve işlemleri yürütmek görev ve yetkisi Vergi Dairesi Başkanlıklarına verilmiştir. 
	18. 03/07/2024 tarihli ve 32591 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 161 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi'nin 15. maddesiyle, 01/09/2024 tarihinde yürürlüğe girmek üzere yukarıda anılan maddenin söz konusu fıkrasında yer alan “Vergi Dairesi Başkanlığı” ibaresi “Defterdarlık” şeklinde değiştirilmiş ve “sicil,” ibaresi yürürlükten kaldırılmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
	1. Genel İlkeler
a. Vergi uyuşmazlıklarında 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinin uygulanması

18. 03/07/2024 tarihli ve 32591 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 161 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi'nin 15. maddesiyle, 01/09/2024 tarihinde yürürlüğe girmek üzere yukarıda anılan maddenin söz konusu fıkrasında yer alan “Vergi Dairesi Başkanlığı” ibaresi “Defterdarlık” şeklinde değiştirilmiş ve “sicil,” ibaresi yürürlükten kaldırılmıştır.
	HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
	1. Genel İlkeler
a. Vergi uyuşmazlıklarında 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinin uygulanması 
2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde, "İdari makamların sükutu" başlığı altında ilgililerin haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvuracağı düzenlenmiştir.
İdarenin her zaman re’sen harekete geçerek işlem tesis etmesi mümkün bulunmadığından belirli konularda işlem tesis etmesi, olumlu ya da olumsuz irade açıklamasında bulunması için ilgililerin kendisine bizzat başvuruda bulunması gerekmektedir. Dolayısıyla İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10. maddesi uyarınca yapılan başvuru, kural olarak, ilgililer tarafından idarece başvuru konusu talebe ilişkin dava konusu edilebilecek herhangi bir işlem tesis edilmemiş iken yapılmaktadır (VDDK, E:2023/643, K:2024/959, 23/10/2024).
2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan ve bu maddenin 213 sayılı Kanun'da yer alan vergi hatalarının düzeltilmesi istemleri dışında uygulanmayacağını öngören düzenleme, önce 3622 sayılı Kanun'la değiştirilerek bu madde hükümlerinin, vergi, resim ve harçlarla benzeri malî yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır. Maddenin ilk halinde, bu madde kapsamında yapılacak idari başvurularda bu maddenin uygulanması vergi hatalarıyla sınırlı olarak kabul edilmişken 3622 sayılı Kanun değişikliği ile maddenin vergi uyuşmazlıklarında uygulanmayacağı belirtilen alanın kapsamı değiştirilmiştir. Vergi uyuşmazlıklarının özelliği, bu değişikliğe gerekçe gösterilmiştir.
4001 sayılı Kanun değişikliği ile kuralın 3622 sayılı Kanun ile değişik halinin yürürlükten kaldırılmasına ilişkin gerekçede ise vergi uyuşmazlıklarının çözümünde idari başvuru yollarının etkin hale getirilmeye çalışılmasına, yargısal başvuru süresinin kaçırılması nedeniyle doğan hak kayıplarının önlenmesi gerekliliğine ve uyuşmazlıkların idari yolla çözümünün dava sayısını azaltacağına işaret edilmiştir. 
2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan söz konusu düzenlemenin kaldırılmasıyla maddenin tüm vergi uyuşmazlıkları açısından uygulanabilir hale geldiği veya bu yolun kaçırılan idari dava açma süresini ihya etmek amacıyla da kullanılabileceği yorumunda bulunmak vergi uyuşmazlıklarının mahiyeti dikkate alındığında hukuka uygun düşmeyecektir.

2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan söz konusu düzenlemenin kaldırılmasıyla maddenin tüm vergi uyuşmazlıkları açısından uygulanabilir hale geldiği veya bu yolun kaçırılan idari dava açma süresini ihya etmek amacıyla da kullanılabileceği yorumunda bulunmak vergi uyuşmazlıklarının mahiyeti dikkate alındığında hukuka uygun düşmeyecektir.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan ve vergi mahkemelerinin görevine giren uyuşmazlıkların birçoğu vergi yükümlülerinin mülkiyet hakkını sınırlandıran mahiyette olduğundan bu işlemlerin tesis edilmesini istemek vergi yükümlülerinin yararına değildir. Dolayısıyla 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinin vergi uyuşmazlıklarında uygulanabilirlik alanı 4001 sayılı Kanun değişikliği ile yasaklamanın kaldırılmış olmasına rağmen sınırlıdır (Candan, Turgut, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Yetkin Yayınları, 9. Baskı, s: 597).
Ancak, 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinin yürürlükteki hali, anılan maddenin (3) numaralı fıkrasında yer alan kuralın yürürlükten kaldırılma gerekçesi ile birlikte ele alındığında, vergi yükümlülerinin bazı hallerde haklarında idari davaya konu olabilecek vergilendirmeyle ilgili bir işlemin yapılması için idari makamlara aynı maddenin (2) numaralı fıkrasında öngörülen şartlar dahilinde başvurabilecekleri sonucuna ulaşılmaktadır (VDDK, E:2023/643, K:2024/959, 23/10/2024).
Bu durumun tipik örneğini vergi yükümlüleri tarafından, ödenmesi hatadan kaynaklanmayan, ancak kanunlarla belirli şartlara bağlı olarak iadesi öngörülen vergilerin iadesi için idareye yapılan başvurular oluşturmaktadır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun yakın tarihli birçok kararında vergi iadesi almak amacıyla yapılan başvuruların 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesi kapsamında değerlendirildiği görülmektedir (VDDK, E:2022/1172, K:2024/99, 06/03/2024; VDDK, E:2022/1499, K:2024/431, 15/05/2024; VDDK, E:2023/1432, K:2024/958, 23/10/2024; VDDK, E:2023/1361, K:2024/956, 23/10/2024; VDDK, E:2024/194, K:2024/957, 23/10/2024).
b. Vergi uyuşmazlıklarında 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesinin uygulanması

b. Vergi uyuşmazlıklarında 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesinin uygulanması 
İhtiyari başvuru, kanun koyucunun idari işlemlere karşı başvuruda bulunmayı ilgilinin isteğine bırakmış olduğu başvuru türüdür. Bununla birlikte başvurucuların idari işlemden kaynaklanan sorunlarının yargı yoluna başvurmaya gerek kalmaksızın idare tarafından çözümlenmesinin çağdaş idare hukuku anlayışında ideal yöntem ve sonuç olduğu, bunun aynı zamanda idareye olan güveni artıracağı kabul edilmektedir. Bu doğrultuda, 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesinde ilgililerin başvuru ile sorunlarının çözülebileceğini, çözülemezse dahi bu yola gitmelerinin yargı yoluna başvurmaları konusunda herhangi bir kayıp yaratmayacağını bilmeleri amacıyla birtakım kurallara yer verilmiş ve başvurunun dava açma süresini durdurucu etkisi düzenlenmiştir (KÜÇÜK, Füsun Ceren, “İdari Yargılama Usulü Kanununun 11. Maddesi Uyarınca Yapılan Başvurunun Kapsam Ve Sonuçları”, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2019, İstanbul, s. 1, 2).
Kişinin seçimine bırakılan bu idari başvuru yolunda, idarenin yaptığı denetimle tesis edilen işlem bir kez daha gözden geçirilerek işlemin geri alınması, kaldırılması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem tesis edilmesi mümkün olacağından hak arama bağlamında ilgililere kamusal güvence sağlanmış olmaktadır (YILDIRIM, Ramazan, 2006, "İdari Başvurular", s. 140-142). Aynı zamanda başvuru henüz yargı yoluna gitmeksizin hiyerarşik açıdan üst olan makamı eğer yoksa da işlemi yapmış olan makamı uyararak zaman ve gider tasarrufu kazandırarak uyuşmazlığı yargı dışı yolla çözme imkânı sağlamaktadır (YILDIZHAN, Yayla, 2010, İdare Hukuku, s. 458
).
2577 sayılı Kanun'un 11. maddesinin (4) numaralı fıkrasının 4001 sayılı Kanun değişikliği ile yürürlükten kaldırılmasıyla anılan kural, vergi uyuşmazlıklarında tarh, ceza kesme ve tahsil işlemleri yönünden uygulanabilir hale gelmiştir (VDDK, E:2023/643, K:2024/959, 28/10/2024).
Bu bağlamda vergi yükümlüleri tarafından idari dava açılmadan önce tarh, ceza kesme, tahsil işlemlerinin, 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesi uyarınca kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya bu hususta yeni bir işlem yapılması üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan idari dava açma süresi içinde istenebilir (Bir tahsil işlemi olan ödeme emrinin tebliği üzerine 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesi uyarınca idari başvuruda bulunulabileceği hakkında: VDDK, E:2022/150, K:2023/665, 07/06/2023; VDDK, E:2023/1517, K:2024/147, 06/03/2024; özel usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnamenin tebliği üzerine 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesi uyarınca idari başvuruda bulunulabileceği hakkında: VDDK, E:2019/842, K:2021/35, 27/01/2021).

Bu yolun özelliği idari başvurunun, vergi mahkemesinde dava açma süresi içinde yapılması gerekliliğidir. Bu nedenle usulüne uygun bir şekilde yapılan başvuru, anılan maddenin (1) numaralı fıkrası uyarınca işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durdurur. İdari başvuru yolu, 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesinde öngörülen usule uygun şekilde tüketildikten sonra başvurudan sonuç alınamazsa vergi yükümlüsünün dava açma hakkı mahfuzdur. Bu halde dava konusu edilecek işlem, başvuru üzerine tesis edilen işlem değil vergi yükümlüsü hakkında tesis edilen ilk işlemdir (Candan, T., Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Yetkin Yayınları, 9. Baskı, s: 678). İdari dava açılırken 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesinin (2) ve (3) numaralı fıkralarında yer alan kuralların da göz önünde bulundurulması gerekir (VDDK, E:2023/643, K:2024/959, 23/10/2024).
Ayrıca, vergi yükümlüsü tarafından 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesi kapsamında yapılan başvuru üzerine işlem tesis edilmişse, vergi yükümlüsünün anılan başvurunun zımnen ya da açıkça reddi yolundaki işleme karşı idari dava açma süresinin geçirilmemiş olması kaydıyla anılan Kanun'un 11. maddesi kapsamında tekrar idari başvuruda bulunmasının önünde hukuki bir engel bulunmamaktadır (VDDK, E:2023/643, K:2024/959, 23/10/2024).
 İlgilinin, 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca idareye yaptığı başvuru sonucunda idarenin tesis ettiği idari işleme karşı aynı Kanun'un 11. maddesi uyarınca yaptığı başvuru ile dava açma süresi durmaktadır. Ancak bunun için başvurunun üst makama, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makama yapılması gerekmektedir. Doktrinde üst makamı olmasına rağmen işlemi yapmış olan makama, vesayet makamına, hiyerarşiye dâhil olmayan makama kısacası yetkili olmayan idari makama başvuruda bulunulması dava açma süresini durdurmayacağından bu başvuru, Kanun'un 11. maddesi kapsamında “etkisiz (idari) başvuru” olarak adlandırılmaktadır (SOYBAY, Selçuk, "İdarenin Yargısal Olmayan Biçimlerde Denetimi", Doktora Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Bölümü Doktora Tezi, 1994, İstanbul, s. 35).
2. İlkelerin olaya uygulanması
 Kurulun yukarıda anılan vergi iade taleplerinde 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinin uygulanmasına ilişkin içtihatları dikkate alındığında, olayda, 2012 yılına ilişkin düzeltme beyannamesiyle aynı tarihte (29/12/2017) verilen iade talep dilekçesi ile davacı tarafından vergi dairesine yapılan başvurunun, Vergi Usul Kanunu'nun 116. ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatasının düzeltilmesine yönelik bir başvuru olmadığı, 2012 yılına ilişkin kurumlar vergisi düzeltme beyannamesi ile beyan edilen iadesi gereken kurumlar vergisi alacağının iadesine ilişkin 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesi kapsamında yapılmış bir başvuru olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

Kanun koyucu tarafından, ilgililere, 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca yapılan başvurunun reddi üzerine söz konusu işlemin iptali istemiyle doğrudan idari yargıda dava açma hakkı tanınmakla birlikte aynı Kanun'un 11. maddesinde ihtiyari olarak dava açma süresi içinde idari bir başvuru yolu olan üst makama başvuru hakkı da tanınmış bulunmaktadır. 
Dolayısıyla davacı tarafından 2012 yılına ilişkin kurumlar vergisi düzeltme beyannamesi ile iadesi gereken kurumlar vergisi beyan edilmesi nedeniyle ortaya çıkan verginin iadesi istemiyle anılan Kanun'un 10. maddesi uyarınca yapılan başvurunun reddine dair işlemin davacıya tebliği üzerine değinilen işlemin iptali istemiyle doğrudan idari yargıda dava açılabileceği gibi üst makama (işlemi tesis eden makamın üst makamı yoksa aynı makama) başvurularak işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının talep edilmesi de mümkün bulunmaktadır.
2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (2) numaralı fıkrasının uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan haline göre, dava açılmaması veya davanın süreden reddi hallerinde, altmış günlük sürenin bitmesinden sonra yetkili idari makamlarca cevap verilirse, cevabın tebliğinden itibaren altmış gün içinde dava açabileceği kurala bağlanmıştır. Olayda, davacı tarafından verginin iade edilmesi istemiyle 29/12/2017 tarihinde yapılan başvuruya altmış günlük süre içinde cevap verilmemesine rağmen davacı tarafından talebin reddedilmiş sayıldığından bahisle dava açılmadığı, ancak iade talebini sonuçlandırmaya yetkili vergi dairesi müdürlüğü tarafından 06/12/2018 tarihinde tesis edilen işlemle başvurunun reddedildiği görülmektedir. Yukarıda yer verilen değerlendirmelere göre davacının bu halde idari dava açması ya da 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesi uyarınca ihtiyari nitelikte idari başvuruda bulunması mümkündür.
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından ikinci yolun tercih edildiği ve 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca iade alacağı ile ilgili olarak yapılan başvurunun vergi dairesi müdürlüğünün 06/12/2018 tarihli işlemiyle reddi üzerine vergi dairesi müdürlüğü işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı iddiasıyla 07/12/2018 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığına başvuruda bulunulduğu görülmektedir. Uyuşmazlığın çözümü, Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan başvurunun hukuki niteliğinin ortaya konulmasını gerekli kılmaktadır.

Vergi Usul Kanunu'nun 4. maddesinde vergi dairesi, "Mükellefi tesbit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden dairedir." şeklinde tanımlanmıştır. 4 sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi'nin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan “Vergi Dairesi Başkanlığı” başlıklı 153. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, "...mükellefi tespit etmek, vergi ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin tarh, tahakkuk, tahsil, terkin, tecil, iade, ödeme, muhasebe ve benzeri işlemleri yapmak..." yetkisi vergi dairesi başkanlıklarına verilmiştir. Değinilen Kanun'da verginin tarhı, tahakkuku ve tahsili ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığına herhangi bir yetki veya görev verilmemiştir. Dolayısıyla tarh, tahsil, iade ve benzeri işlemler bakımından vergi dairesi müdürlüğünün üst makamı, vergi dairesi başkanlığı (01/09/2024 tarihi itibarıyla defterdarlıklar) olup Gelir İdaresi Başkanlığının, dava konusu işlem bakımından, vergi dairesi müdürlüğünün üst makamı olduğunun kabulüne olanak yoktur.
Ancak, Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak mahkemeye erişim hakkı bağlamında, mahkemelerin, usul kurallarını uygularken yargılamanın hakkaniyetine zarar getirecek ölçüde şekilci yaklaşımlardan kaçınmaları gerektiği gibi kanunla öngörülmüş usul şartlarının ortadan kalkmasına neden olacak ölçüde aşırı esneklikten de sakınması gerekir. Yargısal başvuru yolları öncesinde tüketilmesi öngörülen idari başvuru yollarıyla ilgili usul kurallarının da -idari başvuru yollarıyla yargısal başvuru yolları arasındaki bağlantı gözetildiğinde- aynı ölçüt doğrultusunda değerlendirilmesi gerekmektedir (VDDK, E:2023/643, K:2024/959, 23/10/2024). 
Bu bağlamda idari başvuru yollarının öngörülme amacı hem yargısal iş yükünün azaltılması hem de idari işlemin hukuka uygunluğunun yargısal başvuruya gerek kalmadan bir kez daha gözden geçirilmesidir. İdari başvuru yollarının etkinliği, bu yollara söz konusu amaçlar bağlamında işlerlik kazandırılmasıyla mümkündür. Böylece idari işlemin hukuka uygunluğu hususunda vergi yükümlüleri idare tarafından ikna edilebilir ya da işlemin hukuka aykırılığı ortaya konularak vergi yükümlülerinin haklarına daha erken bir aşamada kavuşmaları sağlanabilir. Bu nedenle idari başvuru yollarının etkinliği açısından bu başvuru yollarına başvuru şartları ile başvuru yolunun kapsamına ilişkin usul kurallarının uygulanması hususunda tereddüte düşüldüğü takdirde, mevcut usul şartlarının ortadan kalkmasına neden olacak kadar esnek ve vergi yükümlülerinin hak kaybına uğramasına yol açacak kadar sert yargısal yorumlarda bulunulmaması gerekir.

Temel hak ve özgürlükleri ihlal edilen kimselerin yetkili makama başvurma hakkı anayasal bir haktır. Anayasa'nın 40. maddesine 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen ikinci fıkra ile Devlete, tesis ettiği işlemlerde ilgililerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtme yükümlülüğü getirilmiştir.
Anılan fıkranın gerekçesinde, değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, merci ve sürelerin belirtilmesinin hak arama ve hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Yukarıda değinilen gerekçe ile "İlgili Mevzuat" bölümünde değinilen diğer anayasal düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden, temel hak ve özgürlüklerin etkin bir biçimde korunabilmesi için, devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işleminde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresini göstermesinin anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasa'nın bağlayıcılığı karşısında bu zorunluluğa yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu bağlamda Devletin bir kurumu olan vergi idaresinin de tesis ettiği idari işlemlerde, işleme karşı başvurulacak kanun yolunu, idari merci ve başvuru süresini göstermesi gerekmekte olup bu gereklilik ilgili makamların takdirinde olmayıp en üst hukuki norm olan Anayasa'nın bağlayıcılığının zorunlu bir sonucudur.  
Uyuşmazlıkta, davacı adına vergi dairesi müdürlüğü tarafından tesis edilen iade başvurusunun reddine ilişkin 06/12/2018 tarihli işlemde, işleme karşı idari başvuru yolları ve mercilerinin gösterilmemesi, hem Anayasa'nın 40. maddesine hem de iyi yönetişim ilkesi gereği uygun zamanda ve uygun yöntemle hareket etmesi gereken idarenin bu yükümlülüğüne aykırılık oluşturmaktadır. 
İdare tarafından belirtilen yükümlülüğün yerine getirilmediği durumlarda, anılan usul kurallarının, ilgilinin, üst makam olduğunu düşündüğü makama yaptığı başvuru yönünden, 2577 sayılı Kanun'un 11. maddesinde belirtilen hukuki sonuçların ortadan kalkmasına yol açacak şekilde yorumlanmaması gerekmektedir.