muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Danıştay — Esas No: 2023/1470, Karar No: 2025/83, Tarih: 26.02.2025

Bu itibarla, davacı adına re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk, davanın kabulü yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
26/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu; "Vergi sorumlusu" başlıklı 9. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Dava konusu cezalı tarhiyatın davacının bulunduğu araç içerisinde yapılan arama ile sonrasında düzenlenen tutanağa dayandığı ve söz konusu aramada 91.500 paket TAPDK bandrolü bulunmayan kaçak sigaranın ele geçirildiği görülen olayda kaçak sigara ile davacı arasındaki bağlantı ortaya konulmuştur.
Yurt dışında üretilerek kaçak yollarla yurt içine getirilen veya yurt içinde kaçak yollarla üretilen ve kişisel kullanım amacına özgülenemeyecek kadar yüksek miktardaki bandrolsüz sigaranın, yukarıda belirtilen tutanakla ilişkisinin kurulduğu davacıda ele geçirilmesi ticari bir faaliyetin olduğunu göstermekle birlikte iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı açıktır.
Cezai müeyyide gerektiren yasaklanmış bir faaliyetin icra edilmesinin bu fiilleri icra edenler adına mükellefiyet tesis edilmesine engel olmayacağı da ortadadır.
3065 sayılı Kanun'un 9. maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre de belgesiz mal bulundurduğu hususunda kuşku bulunmayan davacının zımni olarak mükellef olduğu ancak kayıt dışı faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında icra ettiği ortadayken söz konusu madde hükmünün uygulanması suretiyle adına tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bununla birlikte 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca adına özel tüketim vergisi tarh edilmesi nedeniyle davacının mükellef yapıldığı hususu da göz önüne alındığında ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
Danıştay — Esas No: 2023/1398, Karar No: 2025/80, Tarih: 26.02.2025

"İçtihat Metni"
                       T.C.
	D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas	No : 2023/1398
Karar	No : 2025/80
TEMYİZ EDEN (DAVALI)	: .. Defterdarlığı - ...
	  (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ	: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI)	: ...
İSTEMİN	KONUSU	:	... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, tüzel kişiliği sona eren ... Elektronik Hizmetler Yazılım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, anılan şirketin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2014 yılının Ocak ila Mayıs dönemleri için kanuni temsilci sıfatıyla re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin birinci fıkrası uyarınca tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilecektir. Buna göre tüzel kişilere düşen ödevlerin yerine getirilmemesinden doğan zarar ya da borçlardan görevli bulundukları süreyle sınırlı olmak üzere kanuni temsilciler de sorumludur.
Kural olarak, tüzel kişiler nezdinde yapılan inceleme neticesinde vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemlerinin tüzel kişi adına yapılması gerekmektedir. Ancak ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliği ve hukuk alemindeki varlığı sona eren mükelleflerin borçlu kılınabilmesi mümkün değildir. Bu konumdaki bir tüzel kişinin kanuni temsilcisi adına tasfiyeden önceki dönemler için 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi mümkündür.
27/07/2016 tarih ve 9124 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Elektronik Hizmetler Yazılım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ticaret ünvanı "..." olarak değiştirilmiştir. 04/05/2017 tarih ve 9319 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre de "..." ünvanlı şirketin tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicil kaydı silinmiştir. ... Elektronik Hizmetler Yazılım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ilgili dönemlerde ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla davacı adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu cezalı vergiler tarh edilmiştir.

Davacının bir dönem kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile şirketin bu raporda eleştiri konusu yapılan alışlarını gerçekleştirdiği mükelleflerden biri olan ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesinden, bahsi geçen şirket ile mükellefler arasında haksız katma değer vergisi iadesi alma amacıyla teşekkül ettirilen bir organizasyon dahilinde fiili bir ilişkinin olduğuna dair somut bir tespitin bulunmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/01/2023 tarih ve E:2020/813, K:2023/152 sayılı kararı:
Dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporu ile davacının bir dönem kanuni temsilcisi olduğu şirketin bu raporda eleştiri konusu yapılan alışlarını gerçekleştirdiği mükelleflerden biri olan ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, anılan şirket tarafından gerçekleştirildiği ileri sürülen ihracatların gerçek olmadığı, diğer bir ifadeyle organize şekilde yürütülen faaliyetler örgüsü içinde, iade hakkı doğuran ihracat işlemlerinin belge üzerinde gerçekleştirildiği yönünde görüntü oluşturulmaya çalışıldığı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporuyla gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirerek ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığı tespit edilen şirketin ilgili dönemlerde kanuni temsilcisi olan davacı adına söz konusu verginin geri alınması amacıyla yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Tür değiştirmek suretiyle ticari işletmeye dönüşerek tasfiye edilmeksizin tüzel kişiliği sona eren şirketin, tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılmış, ancak dava konusu ihbarnamelerde davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağı gösterilmemiştir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Tür değiştirmek suretiyle ticari işletmeye dönüşerek tasfiye edilmeksizin tüzel kişiliği sona eren şirketin, tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılmış, ancak dava konusu ihbarnamelerde davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağı gösterilmemiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin uyuşmazlığa konu dönemlerde yürürlükte bulunan (9) numaralı fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabilmesi için öncelikle "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" şartının gerçekleşmesi gerekmektedir. Ancak bir dönem kanuni temsilcisi olduğu şirket yönünden bu şart gerçekleşmediğinden, davacı adına değinilen fıkra uyarınca cezalı tarhiyat yapılması mümkün değildir.
Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin ilk dört fıkrasında yer alan düzenleme ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde yer alan düzenleme tarhiyata değil tahsilata ilişkin olduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatların kanuni dayanağının anılan düzenlemeler olduğu da söylenemez.
Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren ve tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişiliği sona eren mükelleflerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemlere ait cezalı tarhiyatların kanuni temsilciler adına yapılmasına imkân veren altıncı fıkrası ise vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih itibarıyla yürürlükte bulunmadığından, olaya değinilen fıkranın uygulanması mümkün değildir.
Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19. ve 20. maddelerinde yer alan, külli halefiyet ilkesinin hakim olduğu devir hükümlerinin de dava konusu cezalı tarhiyata dayanak alınamayacağı açıktır. Zira Kanun'un 19. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları uyarınca tür değiştirmeye devir hükümlerinin uygulanabilmesi için ortaya çıkan yeni türün de "kurum" olması gerekmektedir. Ancak olayda şirketin dönüştüğü ticari işletme ve davacı, Kanun'un 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında sayılan "kurum"lardan değildir. Nitekim muhtelif tarihli özelgelerde de ticaret şirketinin tür değiştirerek ticari işletmeye dönüşmesinin "devir" olarak değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir. Davalı idare tarafından da bu doğrultuda şirketin ticari işletmeye dönüştüğü hususunun tescil edildiği 22/07/2016 tarihi itibarıyla şirketin kurumlar vergisi mükellefiyeti terkin edilmiş ve davacı adına gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilmiştir.
Bu itibarla, davacı adına cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağının bulunmadığı ve bu durumun dava konusu cezalı tarhiyatları sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kıldığı sonucuna varıldığından, neticesi itibarıyla aykırılık bulunmayan ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA

Bu itibarla, davacı adına cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağının bulunmadığı ve bu durumun dava konusu cezalı tarhiyatları sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kıldığı sonucuna varıldığından, neticesi itibarıyla aykırılık bulunmayan ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ  ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
27/07/2016 tarih ve 9124 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde, davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Elektronik Hizmetler Yazılım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin tür değiştirmek suretiyle ticari işletmeye dönüştüğü hususunun 22/07/2016 tarihinde tescil edildiği ilan edilmiştir.
Anılan şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına 02/04/2018 tarihli ihbarnameler ile kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu vergiler tarh edilmiş ve cezalar kesilmiştir.
Dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerde davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tarh ve ceza kesme işlemi tesis edilmesinin kanuni dayanağı gösterilmemiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkrada, "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır." düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinin ilk dört fıkrasında, "Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.
Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.
Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.

Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.
Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz." kuralları yer almaktadır.
21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 74. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası yürürlükten kaldırılmış; aynı Kanun'un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine beş ve altıncı fıkra eklenmiştir. Eklenen fıkralarda şu kurallara yer verilmiştir:
"Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.
Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır."
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu" başlıklı mükerrer 35. maddesinde, "Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.
Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.
Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler." düzenlemesi yer almaktadır.

Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.
Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler." düzenlemesi yer almaktadır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "VI - Ticari işletme ile ilgili birleşme ve tür değiştirme" başlıklı 194. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümünün, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınması ve ticari işletmenin bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.
Ticaret Sicil Yönetmeliği'nin 134. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüşmesi, tüzel kişinin şekil değiştirerek bir ticari işletme haline gelmesi olarak tanımlanmış ve maddenin (2) numaralı fıkrasında dönüşme sonucunda meydana gelen ticari işletmenin dönüşen ticaret şirketinin devamı olduğu belirtilmiştir. Yönetmeliğin 135. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüşmesi halinde ticari işletmeye ilişkin hususların tescili ile birlikte tür değiştiren ticaret şirketinin tüzel kişiliğinin sona erdiği hususunun da tescil edileceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Ticaret şirketlerin tüzel kişilikleri çeşitli sebeplerle sona erebilmektedir. Bu sebepler arasında bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüşmesi suretiyle sona erme hali sayılabilir.
Türk Ticaret Kanunu'nun 194. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca bu dönüşüm için ticaret şirketinin paylarının tümünün ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınması ve ticari işletmenin bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmesi yeterlidir. Bu durumda bir ticaret şirketinin, feshedilip tasfiye edilmeden, bir ticari işletmeye dönüşebilmesi mümkün olmaktadır. (Pulaşlı 2022, Şirketler Hukuku Genel Esaslar, s. 137)
Tüzel kişinin haklara sahip olması ve borçlu kılınılabilmesi ancak tüzel kişiliğin kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Bu nedenle tüzel kişilikleri sona eren mükellefler adına, tüzel kişiliğin sona erdiği tarihten önceki dönemlerle ilgili olsa dahi tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi mümkün değildir. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan mükelleflerin hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ilişkin olarak kimin adına tarhiyat yapılması gerektiği konusunda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkra ile düzenleme yapılmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme uyarınca kanuni temsilci adına tarhiyat yapılabilmesi için "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" ve "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartlarının gerçekleşmesi gerekmektedir. Anılan düzenlemede yer alan "tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükellefler" ifadesinden tasfiyenin tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmesinden önce olması gerektiği anlaşılmaktadır.
Olayda, Türk Ticaret Kanunu'nun 194. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca ticari işletmeye dönüşerek tüzel kişiliği sona eren ... Elektronik Hizmetler Yazılım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi yönünden "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" şartı gerçekleşmemiştir. Bu nedenle davacı adına Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin ilk dört fıkrasında yer alan düzenleme ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde yer alan düzenleme tarhiyata değil tahsilata ilişkin olduğu için dava konusu vergi ve cezaların kanuni dayanağının anılan düzenlemeler olduğu da söylenemez.
Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren altıncı fıkrası ile "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" ve "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması"  şartlarının gerçekleşmediği durumlar için de tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak kanuni temsilci adına tarhiyat yapılmasına imkân sağlanmış olmakla birlikte vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih itibarıyla anılan düzenleme yürürlükte bulunmadığından, olaya Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin altıncı fıkrasının uygulanması mümkün değildir.