muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Danıştay — Esas No: 2023/885, Karar No: 2024/3124, Tarih: 07.06.2024

Vergi kaçakçılığı suçundan mahkûmiyete hükmedilmesi tehlike suçunun işlendiğini ortaya koymaktadır. Ancak bu durum tek başına idari cezalandırma/yargılama sürecinde “vergi ziyaının varlığının ve ziyaa uğratılan verginin miktarının” da hukuken kabul edilebilir biçimde ortaya konulduğu anlamına gelmez.
	Dolayısıyla salt ceza yargılamasının mahkûmiyetle sonuçlanması, vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu sonucuna varmayı gerekli kılmaz. İdarece “vergi ziyaının varlığı” ve “ziyaa uğratılan vergi tutarının ve 213 sayılı Kanun’un 344. maddesindeki kurallara göre uygulanacak cezanın miktarı” hukuken kabul edilebilir bir biçimde ortaya konulmalıdır. İdari yargı mercii tarafından da mahkûmiyet kararına atıf yapılarak idari davayı sonuçlandırmak yerine davacıların idari yaptırım uygulanmasına yönelik bu tespitlere ve ceza miktarına yönelik hukuka aykırılık iddiaları bu işlemin unsurları açısından yapılacak bir değerlendirmeyle gerekçeli bir biçimde karşılanmalıdır.
	Öte yandan, vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle yürütülen soruşturmanın kovuşturmaya yer olmadığına; kovuşturmanın ise beraat kararıyla sonuçlanmasının da idari dava açısından her durumda bağlayıcı bir sonuç doğurduğu söylenemez.
	Örneğin 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223. maddesinin (2) numaralı fıkrasının “e” bendi uyarınca yüklenen suçun sanık tarafından işlendiğinin sabit olmaması gerekçesiyle beraate hükmolunması halinde, idari davada, davacının en azından taksirle vergi ziyaına neden olan bir fiilinin bulunup bulunmadığının ve vergi ziyaının varlığının ve miktarının hukuka uygun şekilde tespit edilip edilmediğinin ayrıca değerlendirilmesi gerekir.
	Vergi Dava Dairesi kararında, dava konusu edilen vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısımlarının, davacı şirketin kanuni temsilcileri hakkında beraat kararı verildiği ve bu durumun kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle kaldırılmıştır.
	Davacı şirketin kanuni temsilcileri hakkında verilen beraat kararı, istinaf incelemesi sonucunda lehe olan kanun hükümlerinin uygulanması ve kanuni temsilcilerinden birinin vefat etmesi ve yetersiz inceleme ve eksik gerekçe ile hüküm kurulduğu gerekçeleriyle bozulmuştur. Kanuni temsilciler hakkındaki ceza kovuşturması devam etmektedir. 
	Bu durumda Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı sonrasında oluşan hukuki durum karşısında olayda idari yargı açısından bağlayıcı olabilecek nitelikte bir ceza mahkemesi kararı bulunmadığından dava konusu vergi ziyaı cezalarının temyiz incelemesine konu vergilerin iki katı tutarına isabet eden kısımlarının hukuka uygunluğu yönünden yukarıdaki hususlar kapsamında üç kat vergi ziyaına yol açan fiilin varlığı ve  ceza tutarının doğru tespit edilip edilmediği hususları araştırılarak karar verilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan ceza mahkemesince beraat kararı verilmesi vergi ziyaına Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen eylemlerle sebebiyet verildiğinden bahisle vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesinin tek başına kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesini ihlal eder nitelikte olduğundan da söz edilemeyeceği açıktır. 							Yukarıda yer verilen değerlendirmeler gözetilerek, vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımları yönünden Vergi Dava Dairesince yeniden karar verilmek üzere kararın anılan kısmının bozulması gerekmiştir. 
KARAR SONUCU:
            Açıklanan nedenlerle; 
1. Davacının temyiz isteminin REDDİNE; davalı idarenin temyiz isteminin KISMEN REDDİNE,  KISMEN DE KABULÜNE, 
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... davaya konu vergi asılları ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddi ile özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA, 
3. Kararın, üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA, 
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar vermek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5.  Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 07/06/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. 
(X)  KARŞI OY : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

(X)  KARŞI OY : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, temyize konu kararla; davacıya isnad edilen sahte belge düzenleme fiilinden dolayı aleyhine verilmiş bir ceza mahkemesi kararının bulunmadığı, dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'un 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden söz edilemeyeceğinden,  üç kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinin kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmı iptal edilmiş ise de; dosyanın incelenmesinden, davacı şirket yetkilileri hakkında Vergi Usul Kanunu'nun 359/a maddesi uyarınca muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiili nedeniyle hazırlanan vergi suçu raporu uyarınca Ankara Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulduğu ve sözü edilen yetkililer hakkında ... Asliye Ceza Mahkemesinde dava açıldığı, söz konusu davaya konu fiilin hazırlanan vergi suçu raporuna dayandığı, işbu davaya konu edilen ceza kesme işleminin sebebini oluşturan fiil olduğu anlaşılmış ise de, yapılan yargılama sonucunda verilen beraat hükmünün ... Bölge Adliye Mahkemesi ... Ceza Dairesi kararıyla bozulduğu, bu bakımdan, davacı şirket yetkilileri hakkında açılan ceza davası sonucunda fiilin işlenmediğinin; dolayısıyla, davacının "masumiyet karinesinden" yararlanmasını gerektiren beraat hükmünün varlığının ortaya konulmadığı anlaşılmıştır.
Bu nedenle,  davacı adına üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla, Daire kararının gerekçesine katılmıyorum.
Danıştay — Esas No: 2024/385, Karar No: 2024/3850, Tarih: 07.06.2024

"İçtihat Metni"
          T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE  
Esas  No : 2024/385
Karar No : 2024/3850
TEMYİZ EDENLER   : 
1-(DAVALI)	... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
 
2-(DAVACI)  ... Lojistik Hizmetleri Otomotiv İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ  : Av. ...
İSTEMİN	KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...     Bölge İdare  Mahkemesi  ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih  ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ	:
Dava konusu istem: Davacı adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna dayalı vergi inceleme raporu uyarınca 2017 yılının Ocak ila Haziran,Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemine ilişkindir. 
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalardan; komisyon gelirinin, faaliyet konusuyla uyumsuz olan faturalar üzerinden hesaplanarak yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık, faaliyet konusuyla uyumlu olan faturalar üzerinden hesaplanarak yapılan tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, faturalarını kayıtlarına aldığı ... Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Petrokimya Ticaret Limited Şirketi, ... Nakliyat Otomotiv Petrol Kimyevi Maddeler Ticaret Limited Şirketi ile ... hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarındaki saptamaların ise düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, davacı tarafından, 2016 ila 2020 yıllarına ilişkin olarak 7326 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu ileri sürülmüşse de matrah artırımı talebinin reddine dair ... tarih ve ... sayılı işleme karşı açılan davada .... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla söz konusu işlemin, 2020 yılına ilişkin kısmı bakımından iptal edildiği, diğer yıllara ilişkin kısmı bakımından ise dava reddedildiğinden davacının bu yöndeki itirazının yerinde görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, faaliyet konusuyla uyumsuz olan faturalardan kaynaklanan komisyon geliri ve ... Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Petrokimya Ticaret Limited Şirketi, ... Nakliyat Otomotiv Petrol Kimyevi Maddeler Ticaret Limited Şirketi ile ...'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmiş, komisyon gelirinin faaliyet konusuyla uyumlu olan faturalardan kaynaklanan kısmı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI         :  
Davalı idare tarafından, davacı adına tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. 
Davacı tarafından, vergi inceleme raporunun gerçekleri yansıtmadığı, incelemenin eksik inceleme ve araştırmaya dayandığı, alımlarının gerçek olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI:  Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY	TETKİK	HÂKİMİ	...'IN	DÜŞÜNCESİ	: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:	
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, komisyon geliri ve Burak Petrokimya Ticaret Limited Şirketi ile Burak Uluer'den alınan faturalardan kaynaklanan kısımlarına ilişkin hüküm fıkraları yönünden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı BRK Nakliyat Otomotiv Petrol Kimyevi Maddeler Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılının Ocak, Şubat, Nisan ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davanın reddine ilişkin İstanbul 6. Vergi Mahkemesinin 26/04/2022 tarih ve E:2021/2014, K:2022/1162 sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine yönelik İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 16/12/2022 tarih ve E:2022/3487, K:2022/3911 sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 19/12/2023 tarih ve E:2023/2337, K:2023/5741 sayılı kararıyla; davacının faturalarını kayıtlarına aldığı Şark Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılının Ocak ila Mart dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davayı davacının beyanıyla tahakkuk eden 763,47 TL tutarlı ödenecek katma değer vergisine isabet eden kısım yönünden kaldıran, komisyon geliri üzerinden hesaplanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden ise davayı reddeden Samsun Vergi Mahkemesinin 04/03/2021 tarih ve E:2020/272, K:201/152 sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularının reddine yönelik Samsun Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 03/11/2021 tarih ve E:2021/433, K:2021/583 kararı ise Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 02/03/2023 tarih ve E:2022/514, K:2023/518 sayılı kararıyla onandığından, Vergi Dava Dairesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin BRK Nakliyat Otomotiv Petrol Kimyevi Maddeler Ticaret Limited Şirketi ile Şark Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
 Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, faaliyet konusuyla uyumsuz olan komisyon geliri ve ... Petrokimya Ticaret Limited Şirketi ile ...'den alınan faturalardan kaynaklanan kısımlarına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3.Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ... Nakliyat Otomotiv Petrol Kimyevi Maddeler Ticaret Limited Şirketi ile ... Petrokimya Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarına davacı tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4.Davalı idare temyiz isteminin reddine,
5.Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, faaliyet konusuyla uyumlu olan komisyon gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
6.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,

4.Davalı idare temyiz isteminin reddine,
5.Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, faaliyet konusuyla uyumlu olan komisyon gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
6.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
7.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 07/06/2024 tarihinde  oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY : Bakılmakta olan dava, davacı adına kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu esas alınarak vergi inceleme raporuna dayanılarak ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılmış; verilen karara yönelik taraflar istinaf başvurusunun reddi üzerine bu kez temyiz yoluna başvurulmuştur.Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, kararın, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.

Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486,  01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk  görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, incelenen hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi  gerekir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.

Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. 
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura ile ilgili uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bu temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı  fatura  düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır.

Açıklanan nedenle, temyize konu kararın kısmen sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ile  uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporundaki tepitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyizde ileri sürülen iddialar  incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.