muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Yargıtay — Esas No: 2022/153, Karar No: 2022/641, Tarih: 18.10.2022

Sahte belge düzenleme ve kullanma eylemleri, mali sistemin çökertilmesine ve mali otoritenin zayıflatılmasına yöneliktir, kamu yararını, kamu güvenliğini ve kamu düzenini ihlal eder. Bu suçlarla korunan hukuki değer; devletin asli kaynaklarından olan vergi gelirini korumak ve vergi kaybını önlemektir.Gerek sahte belge kullanma gerek sahte belge düzenleme suçu yönünden ortak bileşen; sahte bir belgenin varlığıdır. VUK 359 (b) maddenin ikinci cümlesindeki tanıma göre; gerçek bir durum veya işlem olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. VUK 359 (b) madde düzenlemesine göre, sahte düzenlenen veya kullanılan belge vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti olan defter ve belge niteliğinde olmalıdır.Sahte belge, vergisel işlemlerde kullanılmak için düzenlenmemişse, VUK uyarınca düzenlenmesi gerekmeyen bir belge ise veya vergi makamlarından başka bir makama sunulmuşsa, Türk Ceza Kanunu’nda (TCK) tanımlanan evrakta sahtecilik dolandırıcılık ya da olayın özelliğine göre başka suç oluşabilecektir. Sahte belge düzenleme eylemi gerçekte hiçbir mal satışı ya da hizmet ifası olmaması hali gibi aslında olmayan vergisel bir olayın varmış gibi gösterilmesi ya da vergisel bir olayın kısmen doğru kısmen gerçek dışı olarak belgeye yansıtılması suretiyle işlenebilir. VUK anlamında bir belgenin kullanılması ise hukuki sonuç yaratacak şekilde defter veya diğer kayıt ortamlarına aktarılması, ibraz edilmesi, vergilendirmeye esas olacak şekilde dikkate alınmasının sağlanmasıdır. Bu bağlamda, sahte belge kullanma suçu sahte düzenlenmiş belgelerin bu özelliği bilinerek yasal defterlere kayıt ve ibraz gibi vergilendirmeye ilişkin olarak vergisel işlemlere konu olması ve vergi idaresine karşı kullanılması ile işlenebilir.Her iki suçla korunan hukuki değere göre, devlet zarar gören konumundadır. Sahte belge düzenleme suçunun faili; vergi yükümlüsü ya da temsilcileri veya bu sıfatı taşımayan bir kişi olabilir. Sahte belge kullanma suçu ise; yalnızca vergi mükellefi ya da tüzel kişi vergi mükellefinin yasal temsilcisi, tüzel kişiliği olmayan mükelleflerin de yasal temsilcileri tarafından işlenebilir. Esasen, sahte belge kullanma suçunun doğası gereği vergi yükümlüsü olmayan üçüncü bir şahıs tarafından işlenmesi mümkün değildir.

Açıklamaların ışığında sahte belge düzenleme suçunun maddi unsuru; gerçek bir mal alım satımı ya da hizmet ifasına dayanmayan ancak vergilendirme ilişkisi yaratan vergi kanunları uyarınca tutulan ya da düzenlenen, saklanan ve ibraz zorunluluğu bulunan belgelerin asıl ya da suretlerinin kısmen ya da tamamen sahte olarak düzenlenmesidir. Sahte belge kullanma suçunun maddi unsuru ise; vergi kanunları uyarınca tutulan ya da düzenlenen, saklama ve ibraz zorunluluğu bulunan belgelerin sahte olarak düzenlenmiş asıl ya da suretlerinin kullanılmasıdır.

Gerek sahte belge kullanma gerek sahte belge düzenleme eylemi kastla işlenebilen suçlardandır. Bu suçlar, haksız kazanç sağlamak ve vergi kaçırmak için ya da her iki amaçla işlenmektedir. Yargıtay Ceza Genel Kuruluna göre; vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergiyi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.Uyuşmazlığın daha iyi anlaşılabilmesi için, öğretideki görüşlerden esinlenen Yargıtay Ceza Genel Kurulu ile özel dairelerin içtihatları ışığında; vergi kaçaklığı suçunun maddi konusu ile hukuken korunmak istenen değerin belirlenmesi gerekmektedir.Vergi suçlarının temyiz incelemesine kısa bir süreliğine yapmakla görevlendirilen Yargıtay Yüksek 19. Ceza Dairesi, 2015/7024 K sayılı ilamında vergi kaçakçılığı suçunun maddi konusunun fatura olduğunu kabul ederek VUK. 230 maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediğinin tespiti için faturaların aslının ya da onaylı suretinin incelemeye esas olmak üzere dosya içerisinde bulundurulmasını zorunlu görmüş (Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki 'Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun ... ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır' şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerektiği ve dosya içerisinde faturaların bulunmadığı görülmekle; öncelikle suça konu faturaların aslı ya da onaylı suretleri getirtilip incelenerek…..), ancak bu karara itiraz edilmesi üzerine Yargıtay Yüksek Ceza Genel Kurulu; vergi kaçakçılığı suçları ile ilgili olarak aşağıda özetlenen gerekçelerle itirazın kabulüne karar vererek, faturaların aslının ya da onaylı suretinin dosya içerisinde bulundurulmasını her olayda zorunlu görmeyerek Yargıtay 19. Ceza Dairesinin bozma kararını kaldırmıştır.Y.C.G.K. 2018/549 K sayılı ilamında; Uyuşmazlığın isabetli bir hukuki çözüme kavuşturulabilmesi için konumuzla ilgisi bakımından 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde düzenlenen sahte fatura düzenleme suçunun açıklanmasında yarar bulunmaktadır.Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 'Kaçakçılık Suçları ve Cezaları' başlıklı 359. maddesinin b fıkrasında; haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir

. maddesinde düzenlenen sahte fatura düzenleme suçunun açıklanmasında yarar bulunmaktadır.Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 'Kaçakçılık Suçları ve Cezaları' başlıklı 359. maddesinin b fıkrasında; haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanunu’nda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir.

Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.

Bu aşamada kavram benzerliğinden kaynaklanabilecek yanlış değerlendirmeleri bertaraf edebilmek için kısaca TCK'da düzenlenen sahte belge düzenlemek, kullanmak suçları ile VUK'da düzenlenen sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçlarının kanunda düzenlendikleri yer, düzenleniş biçimleri, unsurları ve amaçları yönünden karşılaştırılmasında fayda bulunmaktadır.

Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu'nun 204 ile 212. maddeleri arasında 'topluma karşı suçlar' başlığını taşıyan 3. kısmının 'kamu güvenine' karşı suçlar adlı 4. bölümde düzenlenmiştir.

Türk Ceza Kanunu'nda düzenlenen belgede sahtecilik suçları ile korunan hukuki değer madde başlığı ve çeşitli Yargıtay kararlarında 'kamu güveni' olarak belirtilmiştir. (CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K)

Kamu güveni; topluma ilişkin hukuksal varlık ya da yarardır. Toplumsal yaşamın ... içinde olağan akışını devam ettirmesi için bu güvenin devamı ve korunması zorunludur. Bunun içinde toplumsal yaşamda kullanılan resmî ve özel belgelerin doğruluğu devletin güvencesi altına alınmıştır. Türk Ceza Kanununda da, kamuda kullanılan belgelerin sahteleştirilmesi eylemlerinin kamu güvenini sarstığı kabul edilerek suç sayılıp yaptırıma bağlanmıştır.TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında belgedeki şekli aldatma yeteneği suçun unsuru kabul edilmiştir. Ancak aldatıcılık yeteneği belgeden objektif olarak anlaşılmalıdır. Örneğin, belgenin kaba bir şekilde yapılması sahte olduğunun açıkça belli olması ve çoğu kişi tarafından ilk bakışta açıkça anlaşılması gibi hâllerde aldatma yeteneği bulunmadığından belgede sahtecilik suçu oluşmayacaktır. Öğreti ve Yargıtay uygulamalarında TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında aldatma yeteneği suçun unsuru olarak kabul edilmektedir.

VUK'daki sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ile korunan yarar devletin vergilendirme hak ve yetkisidir. Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı, düzenleyen için komisyon almak sureti ile haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısı ile vergiyi az ödemek veya hiç ödememek olduğu için gerçeğe aykırılık olgusu bir araçtır. VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasındaki Vergi Kaçakçılığı düzenlemesindeki amaç vergi kaybının önüne geçmek olduğu için belgenin şeklinin anılan fıkra kapsamında önemi bulunmamaktadır. Bu durum VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasının son cümlesindeki ifade ile aynı Kanun'un 3. maddesinin (A) ve (B) bendindeki düzenlemelerden anlaşılmaktadır. Şöyle ki; VUK 359/b-son cümlede 'gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir' denilmektedir. VUK'nın 3. maddesinde ise 'vergiyi doğuran olayın ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ispatının yemin hariç her türlü delille yapılabileceği' belirtilmektedir. VUK'nın 3. maddesinin (B) bendindeki bu düzenleme nedeni ile vergiyi doğuran olayın her türlü delille ispatı mümkün olduğuna göre vergi kaçağını önlemeyi amaçlayan VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasındaki sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçunda şekli unsurları eksik fatura ve diğer belgeler de dahil her türlü delilin suçun sübutunda ispat aracı olarak kullanılabileceği açıktır. Bu durumda diğer delillerle suç sübuta ermiş ise, şekil denetimi yönünden belgenin getirtilerek incelenmesinin önemi kalmamaktadır. Çünkü bu maddedeki suçun konusu vergiye konu faaliyettir. Yani vergiye konu olayın gerçeği yansıtıp yansıtmadığıdır. Dolayısı ile delil olarak sunulan belgedeki bir takım şekil noksanlıklarının suçun oluşumuna etkisi bulunmamaktadır.TCK'nın ve VUK'nın sahtecilikle ilgili düzenlemeleri başlık ve içerik olarak karşılaştırıldığında da düzenlemelerin nedeni ve amaçlarındaki farklılık açıkça görülmektedir. TCK'daki sahtecilikle ilgili madde başlıklarında resmî ve özel belgede sahtecilik ifadeleri kullanıldığı hâlde, VUK'da 'kaçakçılık suçları ve cezaları' başlığı kullanılmıştır. Yine TCK'da sahte belgenin ne olduğu konusunda bir düzenleme yapılmayarak her olayın ve belgenin özelliğine göre yetkili mercinin değerlendirmesine bırakıldığı hâlde VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasında 'gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir.' denilerek sahte belgenin tanımı yapılmış olup aldatıcılık özelliği buna göre kıymetlendirilmelidir.Bu farklılıklardan da anlaşıldığı üzere Vergi Usul Kanunu öngördüğü suçlar bakımından birçok hâlde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrılarak cezai sorumluluğa, takip şartlarına ve cezaların belirlenmesine ilişkin farklı düzenlemeler getirmiştir

. maddesinin b fıkrasında 'gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir.' denilerek sahte belgenin tanımı yapılmış olup aldatıcılık özelliği buna göre kıymetlendirilmelidir.Bu farklılıklardan da anlaşıldığı üzere Vergi Usul Kanunu öngördüğü suçlar bakımından birçok hâlde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrılarak cezai sorumluluğa, takip şartlarına ve cezaların belirlenmesine ilişkin farklı düzenlemeler getirmiştir. Bu bağlamda vergi kaçakçılığı suçları genellikle vergi mükellef veya sorumluları tarafından işlenilen objektif sorumluluğa dayalı bir anlamda mahsus suçlar olduğu için VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçlarında VUK'nın 230 ve devamı maddelerine yollama yapan aynı Kanun'un 227. maddesinin 3. fıkrasındaki düzenleme gerekçe gösterilerek belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin (şekli unsurlarının) suçun unsuru olarak kabul edilmesi ve buna bağlı olarak da VUK'daki aldatma kabiliyetinin TCK'da düzenlenen sahtecilik suçları gibi şekli yönden de değerlendirilmesi gerektiğinin kabul edilmesi Vergi Usul Kanunu'ndaki düzenlemeler açısından kanun koyucunun amaçlamadığı yanılgılı uygulamalara ve sonuçlara yol açabileceği gözetilmelidir.

Bu nedenlerle VUK'nın 359. maddesindeki vergi kaçakçılığı suçuna cezai müeyyide getiren sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ve kavramları ile TCK'daki sahtecilik suçları ve kavramlarının birebir eşleştirilmesinin, aynı anlamların yüklenmesinin şekil şartları ve aldatma yeteneği yönünden aynı denetime tabi tutulmasının doğru olmayacağı kabul edilmelidir.

Nitekim Ceza Genel Kurulunun 08.11.2018 tarihli ve 427-517 sayılı kararında da aynı sonuca ulaşılmıştır.

Yukarıdaki içtihatlarda açıklandığı üzere, VUK. 359/b maddesi ana hatlarıyla incelendiğinde; seçimlik hareketli bir suç olarak öngörüldüğü hususunda gerek uygulamada gerekse öğretide herhangi bir duraksamanın bulunmadığı tartışmayı gerektirmeyecek kadar açıktır.

Gelinen bu aşamada; seçimlik hareketli suçların teoride ve uygulamada nasıl karşılık bulduğunun belirlenmesi gerekmektedir.

Seçimlik Hareketli Suçlar: Suçun kanuni tanımda birbirinin alternatifi olarak gösterilen birden fazla hareketle işlenebilen suçlara seçimlik hareketli suçlar denir. Kanuni tanımda gösterilen seçimlik hareketlerden herhangi birisinin gerçekleştirilmesiyle suç oluşur. Örneğin, kasten yaralama (TCK m. 86), hakaret (TCK m. 85), mala zarar verme suçu (TCK m. 151) seçimlik hareketli suçlardır. Bir başka deyişle, kanunda gösterilen hareketlerin hepsinin aynı anda icrası şart değildir. Bu hareketlerden birisinin gerçekleştirilmesi yeterlidir. Kanuni tanımda gösterilen hareketlerin hepsi icra edilmiş olsa dahi ortada tek suç vardır. Ancak bu durum temel cezanın belirlenmesinde (m. 61) göz önünde tutulabilir.

Prof. Dr. Kayıhan İçel-(... Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi Yıl: 7, Sayı 14, Güz 2008 s. 35-49) Kanun belirli bir sonucu meydana getirebilecek bir kaç hareket göstermiş ve bunlardan sadece birinin yapılması halinde suçun gerçekleşebileceğini kabul etmişse seçimlik hareketli suçlardan söz edilir. Bu suçların özelliği, kanunda belirtilen hareketlerden biri ile suçun işlenebilmesidir. Fail bir hareketle yetinmemiş ve birden çok harekette bulunmuşsa, yine de tek ceza verilir. Çünkü bu gibi durumlarda aynı normun birden çok ihlali ve bunun sonucu ihlal sayısınca suçun bulunması görünüştedir. Gerçekte norm bir defa ihlal edilmiştir ve dolayısıyla ortada bir suç vardır. Gerçek anlamda suçların birleşmesi bu nedenle yoktur. Örneğin, YTCK'nun 155. maddesindeki suç, failin kendisine muhafaza veya belirli bir şekilde kullanmak üzere zilyetliği devredilmiş malı zilyetliğin devri amacı dışında tasarrufta bulunması veya devir olgusunu inkâr etmesi hareketlerinden birinin yapılmasıyla gerçekleşir. Eğer fail 155. maddedeki hareketlerden birini yaptıktan sonra, yine aynı maddedeki diğer hareketi de gerçekleştirirse bu sonraki eylemden dolayı ayrıca cezalandırılmaz. Söz gelimi fail önce kendine teslim edilen şeyi inkâr etse suç gerçekleşmiş sayılacak ve bundan sonraki zilyetliğin devri amacı dışındaki tasarruf (örneğin, satma veya rehnetme) hareketleri cezalandırılmayan sonraki eylemler olarak kabul edilecektir

Yargıtay da seçimlik hareketli suçlarda yakın gerekçelerle aynı sonuca ulaşmıştır: 'Yedieminlik görevinin kötüye kullanılması suçu, resmen teslim olunan bir eşyanın fail tarafından, kendisinin veya başkasının yararına saklanması, sahibine veya başkasına verilmesi, tebdil edilmesi veya teslimden kaçınılması gibi seçimlik hareketlerden birisinin yapılması ile oluşan bir suçtur. Suç, seçimlik hareketlerle işlenebildiğinden, açıklanan bu hareketlerin birinin veya birkaçının bir arada işlenmesi halinda tek suç meydana gelecektir. Fail, bir işlem ile kendisine teslim olunan mal üzerinde bir kez bu suçu işledikten sonra, aynı malın yeni bir haciz ve teslimi yapılmadığı sürece, bu eşyayı tekrar teslim etmemesi halinde bu eylemi yeni bir suç oluşturmayacak, tek suç olarak kabul edilecektir.' (YCGK.04.03.2003, 4-4/12).

Seçimlik hareketlerle işlenebilen suçlardan olan paralarda sahtecilik ve mala zarar vermek suçları ile ilgili olarak Yargıtay Yüksek Ceza Genel Kurulu, aşağıda özetlenen kararlarıyla, uyuşmazlık konusuna bir anlamda ışık tutmuştur.

Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 2019/593 K sayılı ilamında; Parada sahtecilik suçu seçimlik hareketlerle işlenebilen suçlardan olup bu seçimlik hareketler TCK’nın 197. maddesinin 1. fıkrasında '…memlekette veya yabancı ülkelerde kanunen tedavülde bulunan parayı, sahte olarak üreten, ülkeye sokan, nakleden, muhafaza eden veya tedavüle koyan kişi… cezalandırılır.' şeklinde sayılmıştır. Suçun oluşması için sayılan eylemlerden bir tanesinin gerçekleştirilmesi yeterli olup ayrıca paranın tedavüle sürülmesi zorunlu değildir. Bununla birlikte birden çok seçimlik hareket birlikte işlenmesi hâlinde cezanın bireyselleştirilmesi sırasında TCK’nın 61. maddesi gözetilerek alt sınırdan uzaklaşılarak hüküm kurulması gerekmektedir)'

Y.C.G.K 2018/535 K sayılı ilamında; Mala zarar verme suçunun gerçekleşebilmesi için failin, başkasına ait taşınır veya taşınmaz bir mala, TCK’nın 151/1. maddesinde sayılan seçimlik hareketlerden herhangi biriyle zarar vermiş olması gerekmektedir. Seçimlik hareketler maddede; 'kısmen veya tamamen yıkmak, tahrip etmek, yok etmek, bozmak, kullanılamaz hâle getirmek veya kirletmek' şeklinde belirtilmiştir.

Y.C.G.K 2018/535 K sayılı ilamında; Mala zarar verme suçunun gerçekleşebilmesi için failin, başkasına ait taşınır veya taşınmaz bir mala, TCK’nın 151/1. maddesinde sayılan seçimlik hareketlerden herhangi biriyle zarar vermiş olması gerekmektedir. Seçimlik hareketler maddede; 'kısmen veya tamamen yıkmak, tahrip etmek, yok etmek, bozmak, kullanılamaz hâle getirmek veya kirletmek' şeklinde belirtilmiştir.

Vergi kaçakçılığı suçlarının temyiz incelemesini yapan özel dairelerin bu güne kadar yerleşik uygulamaya dönüştürdüğü içtihatlarında; sahte olarak düzenlenen ve kullanılan belgelerin farklı belgeler olması nedeniyle her iki eylemin ister aynı zaman dilimi içerisinde ister farklı zamanlarda işlenmesi halinde iki ayrı suçun oluşacağı kabul edilirken, diğer seçimlik hareketli suçlar için oluşturulan kriterlerin neden kabul edilmediği denetime olanak sağlayacak şekilde açıklanmamış, Yargıtay Yüksek Ceza Genel Kurulu ise doğrudan doğruya bu olayla ilgili açıkça görüş bildirmemesine karşın, özel daire uygulamalarının kabul edilmesi suretiyle her iki eylemin iki ayrı suçu oluşturduğu zımnen kabul edilmiştir. Gelinen bu aşamada; uyuşmazlığın çözümüne yardımcı olacağı düşüncesiyle, öncelikle gerek Yargıtay Yüksek 11. Ceza Dairesi, gerekse Yargıtay Yüksek Ceza Genel Kurulunun sayın çoğunluğu tarafından ileri sürülen görüşlerin, uygulamada ve öğretide kısaca özetlenen görüşler karşısında; hukuki dayanağının bulunup bulunmadığı ve buna bağlı olarak, somut olayımızda eylemin kül halinde tek suçu oluşturup oluşturmayacağı TCK’nın 3. maddesindeki hakkaniyet ilkesi ile irtibatlandırılarak belirlenmesi gerekmektedir.

VUK 359/b maddesinde; Sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarının seçimlik hareketli suçlar arasında yer aldığı açıkça görülmektedir. Somut olayımızda sahte belge düzenleyen sanığın aynı zamanda başkası tarafından düzenlenen sahte belgeyi de kullanmış olması nedeniyle vergi mükellefi olması zorunludur. Zira sahte fatura düzenleyenlerin vergi mükellefi olmasının zorunlu olmamasına karşın, sahte belge kullananların vergi mükellefi olması zorunludur.Sayın çoğunluk tarafından, aynı kişi tarafından düzenlenerek menfaat karşılığı başkasına verilen sahte belge ile başkası tarafından düzenlenmesine rağmen yine aynı kişi tarafından vergisel işlemde kullanılan belgelerin farklı belgeler olması, sahte belgeyi menfaat karşılığı düzenleyerek başkasına veren kişi ile aldığı bu belgeyi vergisel işlemde kullanan başka bir kişinin vergi kaybına neden olma konusunda iştirak iradesi içerisinde hareket ettiklerinin çoğu zaman ispat edilememesi nedeniyle sahte belge düzenleyenin gerçekte vergi kaçakçılığı suçu ile hiçbir ilgisinin olmadığı zira suça konu sahte belgenin vergisel işlemin dışında başka amaçlarla da kullanılma ihtimalinin her zaman mevcut olması karşısında, sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçlarının bağımsız suçlar olduğu ve bu nedenle her iki eylemin ayrı suçları oluşturduğu şeklinde ileri sürülen görüşlerin bir an için doğru olduğunun kabul edilmesi halinde; vergi mükellefi olan kişi tarafından vergisel işlemde kullanılan sahte belgeyi düzenleyen ve vergi mükellefi de olmayan kişilerin vergi kaçakçılığı suçundan sorumlu tutulması çok büyük bir çelişki olarak karşımıza çıkacaktır. Zira gerek uygulamada gerekse öğretide, iştirak iradesinin ispatına ihtiyaç duyulmaksızın, sahte belgeyi düzenleyen ister vergi mükellefi olsun isterse olmasın düzenlediği sahte belgenin vergi mükellefi olan başka birisi tarafından vergisel işlemde kullanılması halinde Vergi Usul Kanunundaki özel düzenlemeden dolayı vergi kaçakçılığı suçundan, vergiyle ilgisi olmayan başka bir yerde kullanması halinde sahtecilik ya da dolandırıcılık veya olayın özelliğine göre başka suçlardan sorumlu tutulacağı yönündeki içtihatlar zaman içerisinde istikrar kazanarak yerleşik uygulamaya dönüştüğü bilinen bir gerçektir. Vergi usul kanunundaki özel düzenleme olmasaydı, vergi mükellefi olmayan ya da vergi mükellefi olsa dahi belgeyi kullananla iştirak iradesi içerisinde hareket ettiği ispatlanamayan kişinin sırf sahte belge düzenlemekten ibaret eyleminden dolayı vergi kaçakçılığı suçundan sorumlu tutulması mümkün olamazdı