muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Yargıtay — Esas No: 2024/408, Karar No: 2025/6, Tarih: 08.01.2025

01.12.2015 tarihli bilirkişi raporunda; sanığın tesis ettirdiği mükellefiyet üzerinden, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında düzenlediği birden çok belge ile sahte belge düzenlemek fiili nedeniyle VUK’nın 359/b; 2014 yılında defter, kayıt ve belgelerini incelemeye ibraz etmeme fiili nedeniyle de aynı Kanun’un 359/a-2 maddesi gereği kaçakçılık suçu işlediği kanaat ve sonuçlarına varıldığı,

22.01.2016 tarihli bilirkişi raporunda; inceleme konusu Vergi Dairesi hitaplı 07.10.2010 tarihli "işe başlama bildirimi" belgesi sureti, 17.09.2010 tarihli imza sirküleri sureti ve kira sözleşmesi suretinde sanık adı altında atılı imzalar ile sanığa ait mevcut mukayese imzaları arasında tespit edilebilen grafolojik tanı unsurları bakımından uygunluk ve benzerlikler saptandığı, inceleme konusu belgelerdeki imzaların sanığın eli ürünü olduğunun kabulü gerektiği kanaatinin bildirildiği,

Vergi tekniği raporunda sanığın 2012/04 dönemine kadar fatura düzenlediği tespitine yer verilmiş olmasına karşın, 2012 yılında düzenlediği fatura tarihlerinin dosya içerisindeki belge ve bilgilerden açık bir şekilde tespit edilemediği,

Anlaşılmaktadır.

V. GEREKÇE

1- Vergi kaçakçılığı suçundan Yerel Mahkemece sanığın, 213 sayılı Kanun’un 359/a-2 maddesi gereğince defter, kayıt ve belgeleri gizleme, 359/b maddesi gereğince de sahte fatura düzenleme eylemleri nedeniyle ayrı ayrı cezalandırılmasına ilişkin verilen kararda hukuki isabet bulunup bulunmadığı;

Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Kanun’un "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesini konu alan (a) fıkrasının ikinci bendi ile sahte belge düzenlenmesini konu alan (b) fıkrası şöyledir;

"a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan;

…2- Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

...b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir."

15.04.2022 tarihli ve 31810 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile (a) fıkrasında yer alan "üç" ibaresi "beş", (b) fıkrasında yer alan "beş" ibaresi ise "sekiz" şeklinde değiştirilmiş ve fıkralar son hâlini almıştır.

A. GENEL OLARAK

Devlet, hükümranlık hakkına istinaden ve kamu hizmetlerinin ifasını teminen vergilendirme yetki ve tekelini haizdir. Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür (Anayasa madde 73). Devlet, millet adına kullandığı vergi toplamak hakkı bağlamındaki otorite ve itibarını 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 359. maddesi başta olmak üzere belli suç ve kabahat mahiyetindeki ceza içeren normatif düzenlemelerle korur.

İlk hâli ile 1949 tarihli ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 324. maddesinde kaçakçılık; vergi kaçırmak kastı ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, "Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defter ve vesikaları yok etmek veya gizlemek" ve "Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları bilerek kullanmak" da kaçakçılık oluşturan eylemler arasında tadat olunmuştur. Anılan Kanun'un 325. maddesinde kaçakçılık için yaptırım olarak para cezası öngörüldüğünden, düzenlemenin kabahat nevinden olduğu anlaşılmaktadır.

5432 sayılı VUK’un, 18.07.1951 tarihli ve 5815 sayılı Kanun ile kaçakçılığın tanımlandığı 324. maddesinde önemli değişiklik yapılmış, kaçakçılık niteliğindeki fiiller ek 2. maddede hileli vergi suçları içinde bu kez suç olarak düzenlenmiştir. 5432 sayılı VUK, 12.01.1961 tarihinde yürürlüğe giren mer'i 213 sayılı VUK ile yürürlükten kaldırılmıştır. 213 sayılı VUK’da da kaçakçılık fiilleri, 357. maddede hileli vergi suçları başlığı altında düzenlenmiş, 359. maddede yaptırıma bağlanmıştır. 357. madde, 31.12.1980 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 2365 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılmış, aynı fiiller bu kez 344. madde kapsamına alınmış ve kaçakçılık; "Mükellef veya sorumlu tarafından (bentler halinde sayılan ve sair biçimde işlenen) hâllerden birisiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi" olarak tanımlanmıştır. Ancak 359. madde ile 344. maddenin 1 ila 6. bentlerinde yazılı fiilleri işleyenler hakkında 345. maddede yazılı vergi cezalarından (para cezaları) ayrı olarak hapis cezası ile birlikte ticaret, sanat ve meslek icrasından mahrumiyet yaptırımı da öngörülmüştür. 22.7.1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’la 344. madde, "Vergi ziyaı suçu ve cezası", 359. madde ise "Kaçakçılık suçları ve cezaları" başlığı altında yeniden düzenlenerek iki ayrı bağımsız suç hâline getirilmiştir.

Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçu VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasının ikinci bendinde, sahte belge düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçu ise aynı maddenin (b) fıkrasında düzenlenmiştir. Defter, kayıt ve belgeleri gizleme fiili ayrı bir bentte; sahte belge düzenleme veya kullanma fiili de, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile birlikte ve fakat defter, kayıt ve belgeleri gizleme fiilinden ayrı bir bentte hükme bağlanmakta iken 22.07.1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun ile (a) ve (b) fıkraları;

"a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan;

…2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.),

Hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.

…b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir),

2) Belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullananlar,

1) Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir),

2) Belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar ağır hapis cezası hükmolunur." şeklini almıştır. 359. madde, 23.01.2008 tarihinde 5728 sayılı Kanun'la tekrar değişikliğe uğrayarak (a) fıkrasının 2. bendi "Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur." (b) fıkrası ise "Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." şeklinde düzenlenmiştir. Nihayet 08.04.2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun'un 4. maddesiyle 359. maddenin (a) fıkrasının 2. bendinde düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizleme fiilinin yer aldığı suça ilişkin cezanın üst sınırı üç yıldan beş yıla, (b) fıkrasında yer alan sahte belge düzenlemek fiilinin yer aldığı suça ilişkin cezanın üst sınırı ise beş yıldan sekiz yıla çıkarılmış olup her iki suçun da alt sınırı değiştirilmemiş, anılan maddeye etkin pişmanlık ve içtimaya ilişkin bazı fıkralar ilave edilmiştir.

Doktrinde vergi kaçakçılığı, vergilendirilebilir gelir veya serveti vergi idaresinin bilgisi dışında bırakmak ya da hileli hareketlere başvurarak vergi matrahının saklanması amacıyla vergi kanunlarına aykırı davranmak olarak tanımlanmıştır (Ferhat Yıldız, Belgede Sahtecilik ile VUK’da Düzenlenen Sahte Belge Düzenleme Suçlarının Aldatma Kabiliyeti Yönünden Karşılaştırılması, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, Yıl 12, S. 48, Ekim 2021, s. 565).

B. KORUNAN HUKUKİ DEĞER

VUK’un "Defter ve vesikaları muhafaza" başlıklı 253. maddesinde; "Bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.",

B. KORUNAN HUKUKİ DEĞER

VUK’un "Defter ve vesikaları muhafaza" başlıklı 253. maddesinde; "Bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.",

Aynı Kanun’un "Defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyeti" başlıklı 256. maddesinde ise "Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257 nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyb, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar." hükümleri yer almakta olup anılan maddelerle Kanun’da belirtilen gerçek ve tüzel kişilerin defter ve belgelerini beş yıl süre muhafaza etmesi ve yetkili makam veya memurların istemi üzerine ilgililere ibrazı zorunlu kılınmıştır.

Bu zorunluluğa rağmen, defter ve belgelerin inceleme sırasında ibraz edilmemesi/gizlenmesi hâlinde vergi makamlarının en önemli denetim aracı olan incelemenin gücü ortadan kaldırılmış olacağından belirtilen fiil ile korunan hukuki yararın da; devletin, millet adına kullandığı vergi toplama hakkı bağlamındaki otorite, dolayısıyla kamu yararı ve kamu güveni olduğunda kuşku bulunmamaktadır.

Sahte fatura düzenleme eylemi yönünden korunan hukuki değeri irdelerken TCK’da yer alan belgede sahtecilik suçlarına da değinilmesinde fayda bulunmaktadır.

Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu'nda (m. 204-212) düzenlenmesine rağmen kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek fiili için VUK’da özel düzenleme yapma ihtiyacı duymuştur (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606).

Sahte fatura düzenleme eylemi yönünden korunan hukuki değeri irdelerken TCK’da yer alan belgede sahtecilik suçlarına da değinilmesinde fayda bulunmaktadır.

Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu'nda (m. 204-212) düzenlenmesine rağmen kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek fiili için VUK’da özel düzenleme yapma ihtiyacı duymuştur (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606).

Ancak TCK’daki belgede sahtecilik suçları ile VUK'un 359. maddesinde yer alan sahte belge düzenleme suçunun koruduğu hukuki değer birbirinden farklıdır. TCK’da belgeye duyulan güven korunurken (CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K), defter, kayıt ve belgeleri gizleme eylemi yönünden korunan hukuki değeri açıklarken de belirtildiği üzere VUK'un 359. maddesinde devletin, millet adına kullandığı vergi toplamak hakkı bağlamındaki otorite ve itibarı korunmaktadır. Her ne kadar vergi ziyaı bu suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ise de amaç ilk elden vergi kaybının önlenmesidir. Bu nedenledir ki, TCK’da düzenlenen belgede sahtecilik suçlarında belge suretinin ya da kopyasının, temsil ettikleri irade beyanını bir kişiye izafe etmeye elverişli olmadıkları için, belge olarak kabul edilemeyeceği kabul edilmekte (Mahmut Koca/İlhan Üzülmez, Türk Ceza Hukuku, Özel Hükümler, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 8. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s. 838; Ahmet Gökcen, Belgede Sahtecilik Suçları (5237 s.lı TCK. m. 204-212), 2. Baskı, Turhan Kitapevi, Ankara 2010, s. 50) iken, VUK'un 359/b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme suçu yönünden kanun koyucu belgenin aslı ile sureti arasında suça konu olmaları itibarıyla fark görmemiştir. Keza, VUK'un 359. maddesinin (b) fıkrasındaki vergi kaçakçılığı düzenlemesindeki amaç vergi kaybının önüne geçmek olduğu için belgenin şeklinin anılan fıkra kapsamında önemi bulunmamaktadır. Dolayısı ile delil olarak sunulan belgedeki birtakım şekil noksanlıklarının suçun oluşumuna etkisi yoktur (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517). Gerçeğe aykırı beyanname düzenlemek bu madde kapsamında suç sayılan fiiller arasında kabul edilmezken, (TCK madde 207 ve VUK madde 352 kapsamında değerlendirilmelidir) (Akbulut Berrin, Sahte Belge Düzenlemek veya Kullanmak Suretiyle Vergi Kaçakçılığı Suçu (VUK m. 359/b) Adaletdergisi.1391738 2023/2 71. sayı ss.653-702) bu beyannamenin müstenidatını oluşturan belgelerin sahte olması cezalandırılmaktadır. Zira vergiyi hiç ödememenin veya az ödemenin ve bunu denetimden gizlemenin en yaygın başvurulan ve bilinen yolu, gerçeğe aykırı ve/veya kayıt dışı işlemlerle sahte belge düzenlemek ya da kullanmaktır.

VUK'un 359. maddesinin (b) fıkrasında belgenin şekli değil içeriği korunmakta, dolayısıyla da suçun oluşması için gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin olması aranmaktadır. Ayrıca belge, şekil şartlarını taşımasa bile VUK'un 3/B maddesi ve ceza muhakemesinde geçerli olan delil serbestisi gereğince delil olma özelliğini devam ettirmektedir. "Kanun koyucunun burada sahte belgeyi tanımlayarak içerik sahteciliğine yönelik iradesini açıkça ortaya koyduğu, dolayısıyla da VUK’nın 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahtecilik kavramının TCK'daki sahtecilik düzenlemesinden ayrıldığı görülmektedir. Özellikle VUK’nın 3. maddesindeki Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlemesi nazara alındığında VUK’daki sahtecilik düzenlemesinin belgenin şekli denetimini içermediği, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin b fıkrasında yapılan düzenleme ile korunan değerin devletin asli gelir kaynaklarından olan vergi gelirini korumak, vergi kaybını önlemek olduğu anlaşılmaktadır. Şekil şartları ve aldatma kabiliyeti bu suçta unsur olarak düzenlenmemiştir... Aksi düşünülürse içeriği gerçeği yansıtmayan belgeden dolayı şekil şartlarını taşımadığı gerekçesiyle m. 359/b’den beraat kararı verilebilecektir." (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517).

Şu hâle göre öncelikle VUK'un 359. maddesinin (b) fıkrasının kanun sistematiğindeki yeri ve madde kenar başlığı ile suç konusunun, vergi kanunlarına göre düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle ve bu sahte belgenin de; "Gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak sınırlanması itibarıyla sahtecilik suçuna ilişkin değil ve fakat vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen bir ceza normu olduğu açıktır. Bu nedenledir ki, kamusal ya da kişisel güvene mazhar belgeyi, doğrudan değil ve fakat gerçeğe aykırı olması hâlinde vergi kaçakçılığını mümkün ve kolay kılan yaygın bir yöntem olması itibarıyla konu edinip dolaylı olarak koruduğu söylenmelidir. Keza kanun sistematiğindeki yeri ve madde kenar başlığı ile defter ve belgeleri gizleyip denetimden kaçırarak, vergi kaçakçılığını mümkün ve kolay kılan yaygın bir yöntem olması itibarıyla vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen bir norm olduğunda kuşku bulunmayan VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasının ikinci bendinde düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizleme eylemi yönünden de benzer bir korumadan bahsetmek mümkündür.

C. SUÇUN MADDİ KONUSU

VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasında düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunun maddi konusu, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerdir.

C. SUÇUN MADDİ KONUSU

VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasında düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunun maddi konusu, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerdir.

Defterler, VUK’un ikinci kitabının "Defter Tutma" başlıklı ikinci kısmında, belgeler ise ikinci kitabın "Vesikalar" başlıklı üçüncü kısmında gösterilmiş olup buna göre yevmiye defteri, defter-i kebir, envanter defteri (mevcudat ve muvazene defteri), günlük kasa defteri, amortisman defteri, işletme hesabı defteri, imalat defteri, bitim işleri defteri, banka ve sigorta muameleleri defteri, damga resmî defteri, hasılat defteri, ambar defteri, serbest meslek kazanç defteri, noterlerin ve noterlik görevini ifa ile mükellef olanların ve borsa acentelerinin resmî defteri ve çiftçi işletme defteri ile fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, girişi ve yolcu taşıma biletleri), gider pusulası, müstahsil makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesinin, saklanması ve istendiğinde ibrazları mevcuttur. Ayrıca Hazine ve Maliye Bakanlığının VUK’un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği (ambar tesellüm fişi, adisyon, irsaliyeli fatura ve döviz alım belgesi gibi) belgeler de suçun konusu olabilir (Dündar Aydoğan, Vegi Kaçakçılığı Suçları, Yetkin Yayınevi, Ankara 2022, s. 370-371).

VUK'un 359. maddesinin (b) fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenleme suçunun maddi konusu, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan vergiyi doğuran olaya ilşkin belge(ler)dir. VUK’un 227 - 243. maddeleri ile diğer vergi kanunlarında belirtilen aynı özellikteki belgeler bu suçun konusunu oluşturur. Bu itibarla faturaların anılan suçun konusunu oluşturacağında kuşku yoktur. Kanun koyucu belgenin aslı ile sureti arasında suça konu olmak bakımından fark görmemiştir. Suçun konusu, belgenin aslı olabileceği gibi suretleri de olabilir.

D. SUÇUN FİİL UNSURU

VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasının ikinci bendinde düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunun hareket unsurunu, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmasına rağmen inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kişilere suçun konusu olan ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi oluşturur.

Kanun metninde "...İnceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir..." denilmek suretiyle defter, kayıt ve belgeleri gizleme fiilinin tanımı da yapılmıştır.

Kanun metninde "...İnceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir..." denilmek suretiyle defter, kayıt ve belgeleri gizleme fiilinin tanımı da yapılmıştır.

VUK'un 359. maddesinin (b) fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenleme suçunun fiil unsuru ise vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemektir.

Sahte belge; "Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmış, suçun konusu da vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle sınırlandırılmıştır. Bu durumda ihtilaf konusu itibarıyla tipik eylem; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerini, tamamen veya kısmen gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde varmış gibi (sahte olarak) düzenlemektir.

Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek, kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606). Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.

Belgede sahtecilik, VUK'un 359/b düzenlemesinde de yer aldığı gibi kısmen veya tamamen olabilir. Tamamen sahtecilik gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılması (satın alınmayan mal ya da hizmetin alınmış gibi gösterilmesi), kısmen yapılan sahtecilik ise gerçek ve gerçek olmayan muamele ve durumların aynı belgede yer almasını (satın alınmış mal/hizmetle ilgili düzenlenen belgede satın alınmayan mal/hizmetin de gösterilmesini) ifade etmektedir (CGK, 22.09.2022, E. 2021/433, K. 20 22/575).

Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge birbirinden farklı kavramlardır. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı biçimde yansıtan belge iken, kısmen sahte belge ise gerçek muamele ya da durumun yanında gerçek olmayan muamele ve duruma da yer verilen belgedir.

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.

Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.

E. UYUŞMAZLIK KAPSAMINDA SEÇİMLİK SUÇUN İRDELENMESİ

Çözülmesi gereken ihtilafla sınırlı olarak yapılan değerlendirmede;