muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Yargıtay — Esas No: 2024/280, Karar No: 2024/279, Tarih: 02.10.2024

Yüksek Dairenin suçu yaptırıma bağlayan 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesinin düzenleniş şekli ve içeriğinden farklı sonuç doğuracak kişi hak ve özgürlüklerini fazladan sınırlayacak şekilde yorumladığı, hiç kimseye kanunda yazılı cezadan daha fazla bir ceza verilemeyeceği, gerek sahte belge düzenleyerek, gerekse bu belgeyi kullanarak aynı maddenin seçimlik hareketini ihlal eden sanığa birden fazla seçimlik hareketi ihlal etmesi nedeniyle 5237 sayılı Kanun'un 61 inci maddesi de gözetilerek ceza tertip edilmesi gerekirken eylemin iki ayrı suç olarak nitelendirilerek sanığa fazla ceza tayin edilmesi sebebiyle sayın çoğunluğun görüşüne iştirak etmemiz mümkün olmamıştır." düşüncesiyle karşı oy kullanmışlardır.

II. İTİRAZ SEBEPLERİ

Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı, 26.02.2024 tarih ve 42935 sayı ile; "...VUK'daki sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ile korunan yararın devletin vergilendirme hak ve yetkisi olduğu vurgulanarak evrakta sahteciliğin bir araç olduğunun kabul edilmiş olması, VUK'nın 359. maddesinin 'b' fıkrasındaki düzenleme ile vergi kaybının önüne geçilmesinin amaçlanmış olması nedeniyle belgenin şeklinin anılan fıkra kapsamında öneminin bulunmaması, çünkü bu maddedeki suçun konusunun vergiye konu faaliyet olması nedeniyle vergiye konu olayın gerçeği yansıtıp yansıtmadığının suçun oluşumuna etkili olacağı hususunda gerek öğretide gerekse uygulamada herhangi bir duraksamanın bulunmaması, seçimlik hareketleri aynı madde ile müeyyide altına alan suçlara örnek olarak gösterilen mala zarar verme ve paralarda sahtecilik suçları açısından, seçimlik hareketlerden ister birisinin isterse tamamının ihlal edilmesi halinde tek suçun oluşacağı hususundaki içtihatların zaman içerisinde istikrar kazanarak yerleşik uygulamaya dönüşmüş olması karşısında; vergi kaybının önlenmesi amacıyla, vergi kaybının gerçekleşmesini dahi unsur olarak aramadığı için vergi kaçakçılığı suçunu tehlike suçu olarak öngören kanun koyucunun, gerek sahte belge düzenleyerek menfaat karşılığı vergisel işlemde kullanılması koşuluyla başkasına verilmesi eylemi ile başkası tarafından düzenlenen sahte belgeyi vergisel bir işlemde kullanma eylemini aynı maddeyi ihlal eden seçimlik hareketler olarak öngörmesi nedeniyle eylemlerin kül halinde zincirleme şekilde tek vergi kaçakçılığı suçunu oluşturduğu kabul edilmelidir.

'213 sayılı Vergi Usul Kanunu madde 359 - (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.)

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.' hükmünü içermektedir.

Görüldüğü üzere VUK'nun 359. maddesi sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma fiillerini aynı fıkrada düzenlemiştir. Bu eylemler seçimlik hareketlerdir. Dolayısıyla aynı fıkra içerisinde hem düzenleme ve hem de kullanmanın düzenlenmesi nedeniyle sanığın düzenleme ve kullanma eylemlerinden ayrı ayrı cezalandırılması yerinde değildir. Sahte fatura kullanma ve düzenleme eylemleri aynı takvim yılında aynı sanık tarafından işlenmiş ise sadece bir kez cezalandırılması gerektiği düşünülmektedir.

Kanaatimizce; sanığın 2011 yılında sahte fatura kullanma ve düzenleme suçundan TCK'nun 61. maddesine göre kullanılan ve düzenlenen belge sayısı dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilip, TCK'nun 43. maddesi uyarınca sonuç cezanın belirlenmesi gerekirken hem düzenleme hem de kullanma suçundan verilen mahkumiyet kararlarının yerinde olmadığı ve bu hükmü onayan Yüksek Daire kararırın yerinde olmadığı" görüşüyle itiraz yoluna başvurmuştur.

5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun 308. maddesi uyarınca inceleme yapan Yargıtay 11. Ceza Dairesince 20.03.2024 tarih, 1358-3898 sayı ve oy çokluğuyla itiraz nedenlerinin yerinde görülmediğinden bahisle Yargıtay Birinci Başkanlığına gönderilen dosya, Ceza Genel Kurulunca değerlendirilmiş ve açıklanan gerekçelerle karara bağlanmıştır.

III. UYUŞMAZLIK KONUSU VE KAPSAMI

İtirazın kapsamına göre inceleme, sanık hakkında sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarından kurulan mahkûmiyet hükümleriyle sınırlı olarak yapılmıştır.

Özel Daire çoğunluğu ile Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulunca çözümlenmesi gereken uyuşmazlık; vergi kaçakçılığı suçundan sanığın Yerel Mahkemece 213 sayılı Kanun’un 359/b maddesi gereğince sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemleri nedeniyle ayrı ayrı cezalandırılmasına ilişkin verilen kararda hukuki isabet bulunup bulunmadığının belirlenmesine ilişkindir.

IV. OLAY VE OLGULAR

İncelenen dosya kapsamından;

Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan RMG Hurdacılık Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.nin, Pınarbaşı Mahallesi, 56/5 Sokak, Numara 52/35, Bornova/İzmir adresinde hurdacılık, geri dönüşüm maddeleri imalatı, alım ve satımı alanında faaliyette bulunduğu, 2011 yılında adı geçen Şirket müdürünün sanık ... olduğu,

IV. OLAY VE OLGULAR

İncelenen dosya kapsamından;

Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan RMG Hurdacılık Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.nin, Pınarbaşı Mahallesi, 56/5 Sokak, Numara 52/35, Bornova/İzmir adresinde hurdacılık, geri dönüşüm maddeleri imalatı, alım ve satımı alanında faaliyette bulunduğu, 2011 yılında adı geçen Şirket müdürünün sanık ... olduğu,

RMG Hurdacılık Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 27.05.2014 tarihli ve 153/6 sayılı vergi tekniği raporunda özetle; adı geçen Şirketin 21.01.2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellef Şirketin Pınarbaşı Mahallesi, 56/5 Sokak, Numara 52/35, Bornova/İzmir adresinde işe başladığı, mükellef kurumun Ba bildirimleri incelendiğinde, 2011 yılında Satrün Elekt. Tarım Ürn. Met. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., Sorkun Plastik Met. Hur. Nak. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., Altunsu Plastik Met. Ürn. ve Hid. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti., Perge Met. Geri Dönüşüm Tur. İnş. Plastik Tic. Ltd. Şti. ile Bilen Demir Çelik İnş. Hafr. Met. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. unvanlı beş mükelleften Ocak, Şubat, Mart, Haziran, Temmuz, Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerinde 51 adet belge karşılığı toplam 3.022.799,55 TL mal ve hizmet alışı beyan ettiği, ancak alış yaptığı beyan edilen mükellefler yönünden düzenlenen vergi tekniği raporlarında, adı geçen mükelleflerin 2011 yılında düzenledikleri faturaların sahte faturalar olduğu, gerçek faaliyetlerinin bulunmadığının belirtildiği, bu itibarla 2011 yılında sanığın sahte fatura kullandığı ve aynı zamanda Altıntaş Met. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Kaya Met. San. ve Tic. Ltd. Şti. isimli firmalara gerçek bir mal ve hizmet satışı olmadan komisyon karşılığında sahte faturalar düzenlediği sonucunun ortaya çıktığı tespit ve bilgilerine yer verildiği,

Belirtilen vergi tekniği raporunu dayanak alarak hazırlanan 27.05.2014 tarihli ve 153/15 sayılı vergi suçu raporuna göre; RMG Hurdacılık Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. müdürü olan sanığın, 2011 yılında sahte fatura kullanmak ve gerçek bir mal teslimine dayanmaksızın, müdürü olduğu şirkete ait faturaları 2011 yılında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle 213 sayılı VUK’un 359. maddesinin b fıkrası uyarınca kaçakçılık suçunu işlediği kanaatiyle sanık hakkında İzmir Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulması gerektiği sonucuna varıldığı,

İzmir Vergi Denetim Kurulunun 23.12.2014 tarihli yazısı ekinde de, sanığın 2011 yılında sahte belge düzenlemek ve sahte belge kullanmak fiillerini işlediği iddiasına dayalı 03.06.2014 tarihli mütalaanın İzmir Cumhuriyet Başsavcılığına gönderildiği,

30.03.2016 tarihli bilirkişi raporunda; mükellef kurum RMG Hurdacılık Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.nin yetkilisi sanığın, 2011 yılında düzenlediği ve kullandığı faturaların sahte belge kapsamında olduğu, bu itibarla herhangi bir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın sahte fatura düzenleyip ayrıca sahte fatura kullandığı görüş ve kanaatlerine yer verildiği,

Anlaşılmaktadır.

30.03.2016 tarihli bilirkişi raporunda; mükellef kurum RMG Hurdacılık Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.nin yetkilisi sanığın, 2011 yılında düzenlediği ve kullandığı faturaların sahte belge kapsamında olduğu, bu itibarla herhangi bir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın sahte fatura düzenleyip ayrıca sahte fatura kullandığı görüş ve kanaatlerine yer verildiği,

Anlaşılmaktadır.

V. GEREKÇE

Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Kanun’un "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin sahte belge düzenleme ve kullanılmasını düzenleyen b fıkrası şöyledir;

"...b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir."

15.04.2022 tarihli ve 31810 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile fıkrada yer alan "beş" ibaresi "sekiz" şeklinde değiştirilmiş ve fıkra son hâlini almıştır.

A. GENEL OLARAK

Devlet, hükümranlık hakkına istinaden ve kamu hizmetlerinin ifasını teminen vergilendirme yetki ve tekelini haizdir. Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür (Anayasa madde 73). Devlet, millet adına kullandığı vergi toplamak hakkı bağlamındaki otorite ve itibarını 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 359. maddesi başta olmak üzere belli suç ve kabahat mahiyetindeki ceza içeren normatif düzenlemelerle korur.

İlk hâli ile 1949 tarihli ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 324. maddesinde kaçakçılık; vergi kaçırmak kastı ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, "Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları bilerek kullanmak" da kaçakçılık oluşturan eylemler arasında tadat olunmuştur. Anılan Kanun'un 325. maddesinde kaçakçılık için yaptırım olarak para cezası öngörüldüğünden, düzenlemenin kabahat nevinden olduğu anlaşılmaktadır.

İlk hâli ile 1949 tarihli ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 324. maddesinde kaçakçılık; vergi kaçırmak kastı ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, "Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları bilerek kullanmak" da kaçakçılık oluşturan eylemler arasında tadat olunmuştur. Anılan Kanun'un 325. maddesinde kaçakçılık için yaptırım olarak para cezası öngörüldüğünden, düzenlemenin kabahat nevinden olduğu anlaşılmaktadır.

5432 sayılı VUK’un, 18.07.1951 tarihli ve 5815 sayılı Kanun ile kaçakçılığın tanımlandığı 324. maddesinde önemli değişiklik yapılmış, kaçakçılık niteliğindeki fiiller ek 2. maddede hileli vergi suçları içinde bu kez suç olarak düzenlenmiştir. 5432 sayılı VUK, 12.01.1961 tarihinde yürürlüğe giren mer'i 213 sayılı VUK ile yürürlükten kaldırılmıştır. 213 sayılı VUK’da da kaçakçılık fiilleri, 357. maddede hileli vergi suçları başlığı altında düzenlenmiş, 359. madde de yaptırıma bağlanmıştır. 357. madde, 31.12.1980 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 2365 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmış, aynı fiiller bu kez 344. madde kapsamına alınmış ve kaçakçılık; "Mükellef veya sorumlu tarafından (bentler halinde sayılan ve sair biçimde işlenen) hâllerden birisiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi" olarak tanımlanmıştır. Ancak 359. madde ile 344. maddenin 1 ila 6. bentlerinde yazılı fiilleri işleyenler hakkında 345. maddede yazılı vergi cezalarından (para cezaları) ayrı olarak hapis cezası ile birlikte ticaret, sanat ve meslek icrasından mahrumiyet yaptırımı da öngörülmüştür. 22.7.1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanunla 344. madde, "Vergi ziyaı suçu ve cezası", 359. madde ise "Kaçakçılık suçları ve cezaları" başlığı altında yeniden düzenlenerek iki ayrı bağımsız suç hâline getirilmiştir.

Sahte belge düzenlemek veya kullanmak suretiyle vergi kaçakçılığı suçu, 359. maddenin b fıkrasında düzenlenmiştir. Sahte belge düzenleme veya kullanma fiili ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili aynı bentte hükme bağlanmakta iken 22.07.1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun ile b fıkrası, "Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1) Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir), 2) Belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullananlar, hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar ağır hapis cezası hükmolunur." şeklini almıştır. 359. madde, 23.01.2008 tarihinde 5728 sayılı Kanun'la tekrar değişikliğe uğramış ve b fıkrası "Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." şeklinde düzenlenmiştir. Nihayet 08.04.2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun'un 4. maddesiyle 359. maddenin b fıkrasında yer alan sahte belge düzenlemek veya bu sahte belgeyi kullanmak fiilinin de yer aldığı suçta cezanın alt sınırı değiştirilmemiş, ancak üst sınırı beş yıldan sekiz yıla çıkarılmış, etkin pişmanlık ve içtimaya ilişkin bazı fıkralar ilave edilmiştir.

Doktrinde vergi kaçakçılığı, vergilendirilebilir gelir veya serveti vergi idaresinin bilgisi dışında bırakmak ya da hileli hareketlere başvurarak vergi matrahının saklanması amacıyla vergi kanunlarına aykırı davranmak olarak tanımlanmıştır (Ferhat Yıldız, Belgede Sahtecilik ile VUK’da Düzenlenen Sahte Belge Düzenleme Suçlarının Aldatma Kabiliyeti Yönünden Karşılaştırılması, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, Yıl 12, S. 48, Ekim 2021, s. 565).

B. KORUNAN HUKUKİ DEĞER

Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu'nda (m. 204-212) düzenlenmesine rağmen kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek veya belgeleri kullanmak fiilleri için VUK’da özel düzenleme yapma ihtiyacı duymuştur (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606).

B. KORUNAN HUKUKİ DEĞER

Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu'nda (m. 204-212) düzenlenmesine rağmen kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek veya belgeleri kullanmak fiilleri için VUK’da özel düzenleme yapma ihtiyacı duymuştur (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606).

Ancak TCK’daki belgede sahtecilik suçları ile VUK'un 359. maddesinde yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçunun koruduğu hukuki değer birbirinden farklıdır. TCK’da belgeye duyulan güven korunurken(CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K), VUK'un 359. maddesinde devletin, millet adına kullandığı vergi toplamak hakkı bağlamındaki otorite ve itibarı korunmaktadır. Her ne kadar vergi ziyaı bu suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ise de amaç ilk elden vergi kaybının önlenmesidir. Bu nedenledir ki, TCK’da düzenlenen belgede sahtecilik suçlarında belge suretinin ya da kopyasının, temsil ettikleri irade beyanını bir kişiye izafe etmeye elverişli olmadıkları için, belge olarak kabul edilemeyeceği kabul edilmekte (Mahmut Koca/İlhan Üzülmez, Türk Ceza Hukuku, Özel Hükümler, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 8. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s. 838; Ahmet Gökcen, Belgede Sahtecilik Suçları (5237 s.lı TCK. m. 204-212), 2. Baskı, Turhan Kitapevi, Ankara 2010, s. 50) iken, VUK'un 359/b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suçu yönünden kanun koyucu belgenin aslı ile sureti arasında suça konu olmaları itibarıyla fark görmemiştir. Keza, VUK'un 359. maddesinin b fıkrasındaki vergi kaçakçılığı düzenlemesindeki amaç vergi kaybının önüne geçmek olduğu için belgenin şeklinin anılan fıkra kapsamında önemi bulunmamaktadır. Dolayısı ile delil olarak sunulan belgedeki birtakım şekil noksanlıklarının suçun oluşumuna etkisi yoktur (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517). Gerçeğe aykırı beyanname düzenlemek bu madde kapsamında suç sayılan fiiller arasında kabul edilmezken, (TCK madde 207 ve VUK madde 352 kapsamında değerlendirilmelidir) (Akbulut Berrin Sahte Belge Düzenlemek veya Kullanmak Suretiyle Vergi Kaçakçılığı Suçu (VUK m. 359/b) Adaletdergisi.1391738 2023/2 71. sayı ss.653-702) bu beyannamenin müstenidatını oluşturan belgelerin sahte olması cezalandırılmaktadır. Zira vergiyi hiç ödememenin veya az ödemenin ve bunu denetimden gizlemenin en yaygın başvurulan ve bilinen yolu, gerçeğe aykırı ve/veya kayıt dışı işlemlerle sahte belge düzenlemek ya da kullanmaktır.

VUK'un 359. maddesinin b fıkrasında belgenin şekli değil içeriği korunmakta, dolayısıyla da suçun oluşması için gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin olması aranmaktadır. Ayrıca belge, şekil şartlarını taşımasa bile VUK'un 3/B maddesi ve ceza muhakemesinde geçerli olan delil serbestisi gereğince delil olma özelliğini devam ettirmektedir. "Kanun koyucunun burada sahte belgeyi tanımlayarak içerik sahteciliğine yönelik iradesini açıkça ortaya koyduğu, dolayısıyla da VUK’nın 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahtecilik kavramının TCK'daki sahtecilik düzenlemesinden ayrıldığı görülmektedir. Özellikle VUK’nın 3. maddesindeki Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlemesi nazara alındığında VUK’daki sahtecilik düzenlemesinin belgenin şekli denetimini içermediği, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin b fıkrasında yapılan düzenleme ile korunan değerin devletin asli gelir kaynaklarından olan vergi gelirini korumak, vergi kaybını önlemek olduğu anlaşılmaktadır. Şekil şartları ve aldatma kabiliyeti bu suçta unsur olarak düzenlenmemiştir... Aksi düşünülürse içeriği gerçeği yansıtmayan belgeden dolayı şekil şartlarını taşımadığı gerekçesiyle m. 359/b’den beraat kararı verilebilecektir ." (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517).

Şu hâle göre öncelikle VUK'un 359. maddesinin b fıkrasının kanun sistematiğindeki yeri ve madde kenar başlığı ile suç konusunun, vergi kanunlarına göre düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle ve bu sahte belgenin de; "Gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak sınırlanması itibarıyla sahtecilik suçuna ilişkin değil ve fakat vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen bir ceza normu olduğu açıktır. Bu nedenledir ki, kamusal ya da kişisel güvene mazhar belgeyi, doğrudan değil ve fakat gerçeğe aykırı olması hâlinde vergi kaçakçılığını mümkün ve kolay kılan yaygın bir yöntem olması itibarıyla konu edinip dolaylı olarak koruduğu söylenmelidir.

C. SUÇUN MADDİ KONUSU

VUK'un 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suçunun maddi konusu, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan vergiyi doğuran olaya ilşkin belge(ler)dir. VUK’un 227 - 243. maddeleri ile diğer vergi kanunlarında belirtilen aynı özellikteki belgeler bu suçun konusunu oluşturur. Bu itibarla faturaların anılan suçun konusunu oluşturacağında kuşku yoktur. Kanun koyucu belgenin aslı ile sureti arasında suça konu olmak bakımından fark görmemiştir. Suçun konusu, belgenin aslı olabileceği gibi suretleri de olabilir.

D. SUÇUN FİİL UNSURU

D. SUÇUN FİİL UNSURU

Suçun fiil unsuru, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmaktır.

Sahte belge; "Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmış, suçun konusu da vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle sınırlandırılmıştır. Bu durumda ihtilaf konusu itibarıyla tipik eylem; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerini, tamamen veya kısmen gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde varmış gibi (sahte olarak) düzenlemek veya kullanmaktır.

Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek, kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606). Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.

Belgede sahtecilik, VUK'un 359/b düzenlemesinde de yer aldığı gibi kısmen veya tamamen olabilir. Tamamen sahtecilik gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılması (satın alınmayan mal ya da hizmetin alınmış gibi gösterilmesi), kısmen yapılan sahtecilik ise gerçek ve gerçek olmayan muamele ve durumların aynı belgede yer almasını (satın alınmış mal/hizmetle ilgili düzenlenen belgede satın alınmayan mal/hizmetin de gösterilmesini) ifade etmektedir (CGK, 22.09.2022, E. 2021/433, K. 20 22/575).

Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge birbirinden farklı kavramlardır. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı biçimde yansıtan belge iken, kısmen sahte belge ise gerçek muamele ya da durumun yanında gerçek olmayan muamele ve duruma da yer verilen belgedir.

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.

Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.