muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Yargıtay — Esas No: 2018/427, Karar No: 2018/517, Tarih: 08.11.2018

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.

Gerçek muamele ve durumun bir başka mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde bu belgeleri kullanan mükellef failin sahteliği bildiği kabul edilmelidir. Zira belge aldığı kişiyle alım satım ilişkisinde bulunmayan ve bunu bilen mükellef, failin alıp kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmediği düşünülemeyecektir.

Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.

Konu ile ilgili Yargıtay Özel Daire kararlarında sahte belgenin kull.......mış sayılabilmesi için beyannamede gösterilmesi ve beyannamenin de vergi dairesine verilmesi gerektiği kabul edilmektedir ki, doğrusu da budur. Kull.......an sahte belge, önceden temin edilebileceği gibi sonradan da temin edilebilir veya kullanan mükellef tarafından da düzenlenebilir. Olmayan bir faturanın vergi dairesine verilen beyannamede kull.......ma olasılığı vardır. Beyannameye belgenin kendisi ya da bir örneğinin eklenmesi zorunluluğu bulunmadığından, vergi dairesi bu yönüyle ön denetim yapma imkânına sahip değildir. (Nuri Ok, Ahmet Gündel, Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin, Ankara, 2002, s.225)

Bu aşamada kavram benzerliğinden kaynaklanabilecek yanlış değerlendirmeleri bertaraf edebilmek için kısaca TCK'da düzenlenen sahte belge düzenlemek, kullanmak suçları ile VUK'da düzenlenen sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçlarının kanunda düzenlendikleri yer, düzenleniş biçimleri, unsurları ve amaçları yönünden karşılaştırılmasında fayda bulunmaktadır.

Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu'nun 204 ile 212. maddeleri arasında "topluma karşı suçlar" başlığını taşıyan 3. kısmının "kamu güvenine" karşı suçlar adlı 4. bölümde düzenlenmiştir.

Türk Ceza Kanunu'nda düzenlenen belgede sahtecilik suçları ile korunan hukuki değer madde başlığı ve çeşitli Yargıtay kararlarında "kamu güveni" olarak belirtilmiştir. (CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K)

Kamu güveni; topluma ilişkin hukuksal varlık ya da yarardır. Toplumsal yaşamın barış içinde olağan akışını devam ettirmesi için bu güvenin devamı ve korunması zorunludur. Bunun içinde toplumsal yaşamda kull.......an resmî ve özel belgelerin doğruluğu devletin güvencesi altına alınmıştır. Türk Ceza Kanununda da, kamuda kull.......an belgelerin sahteleştirilmesi eylemlerinin kamu güvenini sarstığı kabul edilerek suç sayılıp yaptırıma bağlanmıştır.

Kamu güveni; topluma ilişkin hukuksal varlık ya da yarardır. Toplumsal yaşamın barış içinde olağan akışını devam ettirmesi için bu güvenin devamı ve korunması zorunludur. Bunun içinde toplumsal yaşamda kull.......an resmî ve özel belgelerin doğruluğu devletin güvencesi altına alınmıştır. Türk Ceza Kanununda da, kamuda kull.......an belgelerin sahteleştirilmesi eylemlerinin kamu güvenini sarstığı kabul edilerek suç sayılıp yaptırıma bağlanmıştır.

TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında belgedeki şekli aldatma yeteneği suçun unsuru kabul edilmiştir. Ancak aldatıcılık yeteneği belgeden objektif olarak anlaşılmalıdır. Örneğin, belgenin kaba bir şekilde yapılması sahte olduğunun açıkça belli olması ve çoğu kişi tarafından ilk bakışta açıkça anlaşılması gibi hâllerde aldatma yeteneği bulunmadığından belgede sahtecilik suçu oluşmayacaktır. Öğreti ve Yargıtay uygulamalarında TCK'da düzenlenen sahtecilik suçlarında aldatma yeteneği suçun unsuru olarak kabul edilmektedir.

VUK'daki sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ile korunan yarar devletin vergilendirme hak ve yetkisidir. Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı, düzenleyen için komisyon almak sureti ile haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısı ile vergiyi az ödemek veya hiç ödememek olduğu için gerçeğe aykırılık olgusu bir araçtır.

VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasındaki Vergi Kaçakçılığı düzenlemesindeki amaç vergi kaybının önüne geçmek olduğu için belgenin şeklinin .......an fıkra kapsamında önemi bulunmamaktadır. Bu durum VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasının son cümlesindeki ifade ile aynı Kanun'un 3. maddesinin (A) ve (B) bendindeki düzenlemelerden anlaşılmaktadır. Şöyle ki; VUK 359/b-son cümlede "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir" denilmektedir. VUK'nın 3. maddesinde ise "vergiyi doğuran olayın ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ispatının yemin hariç her türlü delille yapılabileceği" belirtilmektedir. VUK'nın 3. maddesinin (B) bendindeki bu düzenleme nedeni ile vergiyi doğuran olayın her türlü delille ispatı mümkün olduğuna göre vergi kaçağını önlemeyi amaçlayan VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasındaki sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçunda şekli unsurları eksik fatura ve diğer belgeler de dahil her türlü delilin suçun sübutunda ispat aracı olarak kull.......abileceği açıktır. Bu durumda diğer delillerle suç sübuta ermiş ise, şekil denetimi yönünden belgenin getirtilerek incelenmesinin önemi kalmamaktadır. Çünkü bu maddedeki suçun konusu vergiye konu faaliyettir. Yani vergiye konu olayın gerçeği yansıtıp yansıtmadığıdır. Dolayısı ile delil olarak sunulan belgedeki bir takım şekil noksanlıklarının suçun oluşumuna etkisi bulunmamaktadır.

TCK'nın ve VUK'nın sahtecilikle ilgili düzenlemeleri başlık ve içerik olarak karşılaştırıldığında da düzenlemelerin nedeni ve amaçlarındaki farklılık açıkça görülmektedir. TCK'daki sahtecilikle ilgili madde başlıklarında resmî ve özel belgede sahtecilik ifadeleri kull.......dığı hâlde, VUK'da "kaçakçılık suçları ve cezaları" başlığı kull.......mıştır. Yine TCK'da sahte belgenin ne olduğu konusunda bir düzenleme yapılmayarak her olayın ve belgenin özelliğine göre yetkili mercinin değerlendirmesine bırakıldığı hâlde VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasında "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir." denilerek sahte belgenin tanımı yapılmış olup aldatıcılık özelliği buna göre kıymetlendirilmelidir.

Bu farklılıklardan da anlaşıldığı üzere Vergi Usul Kanunu öngördüğü suçlar bakımından birçok hâlde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrılarak cezai sorumluluğa, takip şartlarına ve cezaların belirlenmesine ilişkin farklı düzenlemeler getirmiştir. Bu bağlamda vergi kaçakçılığı suçları genellikle vergi mükellef veya sorumluları tarafından işlenilen objektif sorumluluğa dayalı bir anlamda mahsus suçlar olduğu için VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçlarında VUK'nın 230 ve devamı maddelerine yollama yapan aynı Kanun'un 227. maddesinin 3. fıkrasındaki düzenleme gerekçe gösterilerek belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin (şekli unsurlarının) suçun unsuru olarak kabul edilmesi ve buna bağlı olarak da VUK'daki aldatma kabiliyetinin TCK'da düzenlenen sahtecilik suçları gibi şekli yönden de değerlendirilmesi gerektiğinin kabul edilmesi Vergi Usul Kanunu'ndaki düzenlemeler açısından kanun koyucunun amaçlamadığı y.......gılı uygulamalara ve sonuçlara yol açabileceği gözetilmelidir.

Bu nedenlerle VUK'nın 359. maddesindeki vergi kaçakçılığı suçuna cezai müeyyide getiren sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ve kavramları ile TCK'daki sahtecilik suçları ve kavramlarının birebir eşleştirilmesinin, aynı anlamların yüklenmesinin şekil şartları ve aldatma yeteneği yönünden aynı denetime tabi tutulmasının doğru olmayacağı kabul edilmelidir.

Sahtecilikle ilgili bu açıklamalardan sonra uyuşmazlığın sağlıklı bir biçimde çözümlenebilmesi için VUK'da düzenlenen belgelerden olan ve konuyla ilgili bulunan faturanın Kanun’da yer alan tanımı ve şekli konuları da incelenmelidir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Faturanın Tarifi" başlıklı 229. maddesi; “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”,

Aynı Kanun’un “Faturanın Şekli” başlığı altındaki 230. maddesi ise; “Faturada en az aşağıdaki bilgiler bulunur:

1. Faturanın düzenlenme tarihi seri ve sıra numarası;

2. Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası;

Aynı Kanun’un “Faturanın Şekli” başlığı altındaki 230. maddesi ise; “Faturada en az aşağıdaki bilgiler bulunur:

1. Faturanın düzenlenme tarihi seri ve sıra numarası;

2. Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası;

3. Müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası;

4. Malın veya işin nev'i, miktarı, fiyatı ve tutarı;

5. Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası, (Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlemesi ve taşıtta bulundurulması şarttır.

Malın, bir mükellefin birden çok iş yerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereklidir. Bu bentte yazılı irsaliyeler hakkında fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç olmak üzere, bu Madde hükmü ile 231 inci Madde hükmü uygulanır. İrsaliyelerde malın nereye ve kime gönderildiği ayrıca belirtilir.

Şu kadar ki nihai tüketicilerin tüketim amacıyla perakende olarak satın aldıkları malları kendilerinin taşıması veya taşıttırması halinde bu mallara ait fatura veya perakende satış fişinin bulunması şartıyla sevk irsaliyesi aranmaz.)” biçiminde düzenlenmiştir.

Belirtilen maddelerle faturanın tanımı yapılmış ve faturada bulunması gereken asgari bilgiler belirlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu, l Ocak 1961 tarihinde yürürlüğe girmiş ve daha önce yürürlükte bulunan 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’nu da yürürlükten kaldırmıştır. Ancak 213 sayılı Kanun toplam 417 madde hâlinde hazırlanırken 254 maddesi eski Kanun’dan aynen alınmış olup bu maddelere ilişkin gerekçeler yeniden kaleme alınmadığı için .......an maddelerin gerekçeleri yönünden 5432 sayılı Kanun’a bakılması gerekmektedir. Fatura ve şekline ilişkin yasal düzenlenmeler de eski Kanun’dan aynen alınan maddeler arasında olup 5432 sayılı Kanun’un bu düzenlemelere yönelik gerekçesinde; “...Vesaik içinde hiç şüphesiz en ehemmiyetlisi ‘fatura’dır. Ticari muamelelerin temelini teşkil eden ve bu muameleleri birbirine bağlıyan bu esas vesika Usul Kanunu ile umumi bir disipline tâbi tutulmuştur. Bu suretle, yalnız vergi tatbikatının bir icabı yerine getirilmekle kalınmamakta aynı zamanda ticari muamelelerin düzeni ve karşılıklı bağlılığı da sağlanmaktadır...” şeklindeki açıklamalara yer verilmiştir.

Bu gerekçeye göre, düzenlenen faturaların şekil şartına bağlanmasındaki amacın, vergi uygulamaları gereği olmasının yanı sıra, ticari hayatta oluşacak karışıklıkların önüne geçmek, düzen ve karşılıklı ticari faaliyetlerin devamlılığını sağlamak olduğu açıktır.

Bu gerekçeye göre, düzenlenen faturaların şekil şartına bağlanmasındaki amacın, vergi uygulamaları gereği olmasının yanı sıra, ticari hayatta oluşacak karışıklıkların önüne geçmek, düzen ve karşılıklı ticari faaliyetlerin devamlılığını sağlamak olduğu açıktır.

Gelinen bu noktada, 10.12.1988 tarihli ve 20015 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 3505 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesine eklenen üçüncü fıkrasının da irdelenmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun “Vesikalar" kısmının, “Kayıtların Tevsiki” bölümünün “İspat Edici Kağıtlar” başlıklı 227. maddesinin üçüncü fıkrası;

“Bu Kanuna göre kull.......an veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye day.......arak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır.” şeklinde düzenlenmiş olup eklenen fıkranın gerekçesinde ise;

“Mükellefler tarafından kull.......makta olan belgelerde bulunması gereken bilgiler, Vergi Usul Kanununun ilgili maddelerinde ve .......an Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin verdiği yetkiye day.......arak Maliye ve Gümrük Bakanlığınca yapılan düzenlemelerde yer almaktadır.

Uygulamada düzenlenen belgelerde gerek Kanunun gerekse Maliye ve Gümrük Bakanlığının öngördüğü bilgilerin bulunmaması halinde, bu belgelerin geçerli olup olmadığı konusunda tereddütler hâsıl olmuştur. Söz konusu tereddütlerin giderilmesi amacıyla 227 nci maddeye eklenen bu fıkra ile belgelerde öngörülen bilgilerin eksik olması halinde, bu belgelerin hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Eklenen bu fıkra ile Vergi Usul Kanununa göre veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye day.......arak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin sağlıklı düzenlenmesi amaçlanmıştır.” biçimindeki açıklamalara yer verilmiştir.

Madde gerekçesinde, yasal olarak veya Bakanlık tarafından kullanma zorunluluğu getirilen belgelerde, öngörülen bilgilerin eksik olması hâlinde, bu belgelerin hiç düzenlenmemiş sayılacağına işaret edilerek .......an belgelerin sağlıklı düzenlenmesinin amaçlandığı belirtilmiştir.

Madde gerekçesinde, yasal olarak veya Bakanlık tarafından kullanma zorunluluğu getirilen belgelerde, öngörülen bilgilerin eksik olması hâlinde, bu belgelerin hiç düzenlenmemiş sayılacağına işaret edilerek .......an belgelerin sağlıklı düzenlenmesinin amaçlandığı belirtilmiştir.

Maliye ve Gümrük Bakanlığınca hazırlanan 3505 sayılı Kanun tasarısının VUK’un 227. maddesinin 3. fıkrasının eklenmesine dair 3. maddesinin görüşüldüğü sırada, Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Kurulunun 23.11.1988 tarihli 29’uncu Birleşiminde söz alan, dönemin Tunceli Milletvekili.....'in "Bir faturada tarihin yazılmaması, numarasının yazılmaması, mükellefin adresinin yanlış veya eksik yazılması, o belgeyi hiç düzenlememiş anlamında anlamıyorum ben burada. Onun, alınan mal miktarının olmaması, yapılan hizmet miktarının olmaması veyahut da buna benzer, o belgenin ne kadar bir hizmet ve mal alımını gerektirdiğini açık ve seçik kanıtlamayacak düzeyde düzenlenmiş olması halinde buradaki madde uygulanır ve buradaki maddenin uygulanması da, yalnız usulsüzlük cezasının tatbiki bakımındandır; yoksa, o belgenin tevsik edici niteliğinin ortadan kalkması anlamında değildir." şeklindeki ve aynı birleşimde söz alan Devlet Bakanı ve Başbakan Yardımcısı......’in; “Vergi kanunları bakımından, herhangi bir surette eksiği olan, Vergi Usul Kanunu gereğince hiç düzenlenmemiş sayılıp, böyle bir belgeyi yapmamış olana usulsüzlük cezası tahakkuk ettirilerek, verilecektir.” biçimindeki konuşmalarından, eklenen fıkrayla hedeflenenin; Kanun’a göre kull.......an veya Bakanlık tarafından kullanma zorunluluğu getirilen belgelerin, öngörülen bilgileri taşımaması durumunda aynı Kanun’un 353. maddesinde düzenlenen özel usulsüzlük cezası ile cezalandırılacağına işaret etmek olduğu anlaşılmaktadır. (https://www. tbmm.gov.tr/tutanaklar/TUTANAK/TBMM/d18/c018/tbmm18018029.pdf-bu tutanak metninin 33 ila 42’nci sayfalarına bkz.)

Vergi Usul Kanunu’nda “hiç düzenlenmemiş sayılma” hâllerinden bir başkası olan ve konumuzla benzer nitelik taşıması nedeniyle değinilmesinde fayda bulunan 213 sayılı Kanun’un 231. maddesinin 5. fıkrası; “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” şeklinde olup maddenin gerekçesi ise; “...Belirtilen süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükmü konulmak suretiyle uygulanacak müeyyide yönünden konuya açıklık getirilmiştir.” biçimindedir. Bu fıkrayla, süresinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş olarak kabul edileceği belirtilmiş olup “hiç düzenlenmemiş sayılma” ibaresinin metinde kull.......ma maksadının, böyle bir eylem karşısında uygulanacak müeyyide konusunda tereddüde mahal bırakmamak olduğu açık bir şekilde gerekçede anlatılmıştır. Bu müeyyidenin de Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinde yer alan, idari vergi cezası niteliğindeki özel usulsüzlük cezası olduğu açıktır.

Belirtilen hususlardan sonra Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3. maddesine değinilmesinde zorunluluk bulunmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi;

“A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kull.......an 'Vergi Kanunu' tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.

Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.

B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kull.......amaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” biçiminde düzenlenmiş olup madde gerekçesi;

“...Madde metininde, ‘vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.’ denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmü nazara alınacaktır.

Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin kesin bir lafzın kanunda mevcut bulunmaması halinde olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken, önce vergi kanununun konuda takibettiği maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınmak suretiyle bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması derpiş olunmaktadır.

İkinci fikra ise vergiyi doğuran olay ve işlemlerin gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanabileceğini belirtmek suretiyle, şimdiye kadar alışılmış olduğu üzere ispatlamanın sadece defter ve belge gibi maddi ve biçimsel delillerle değil, her türlü delil ile tespit edilebileceğini öngörmektedir.

Bu hükme göre vergiye tabi olay ve işlemlerin defter, kayıt ve belge gibi maddi delillerle ispat olunabileceği gibi bu olay ve işlemler bunlar dışında kalan her türlü ispatlama araçlarıyla da tespit edilebilecektir.” şeklindedir.

Bu hükme göre vergiye tabi olay ve işlemlerin defter, kayıt ve belge gibi maddi delillerle ispat olunabileceği gibi bu olay ve işlemler bunlar dışında kalan her türlü ispatlama araçlarıyla da tespit edilebilecektir.” şeklindedir.

Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü maddesinin (A) bendine ilişkin gerekçede, Kanun metninin açık olmadığı durumlarda, hükümlerin, amacı, Kanun’daki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi değerlendirilerek varılan sonuca göre uygulanması öngörülmüş olup CMK’nın 217. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “yüklenen suç, hukuka uygun bir şekilde elde edilmiş her türlü delille ispat edilebilir” düzenlemesine benzer bir düzenleme getiren aynı maddenin (B) bendinin gerekçesinde ise; vergiyi doğuran olay ve işlemlerin gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanabileceği belirtilerek ispatlamanın sadece defter ve belge gibi maddi ve biçimsel delillerle değil, her türlü delil ile yapılabileceği dile getirilmiştir. Ayrıca vergisel olay ve işlemlerde defter ve belgelerin kanıt aracı olabilmesinin yanı sıra bunlar dışında kalan her türlü ispatlama aracıyla vergisel olay ve işlemlerin tespitinin mümkün olduğu açıklanmıştır.

İdari, mali ve ceza hükümlerini içeren ve kapsamlı bir Kanun olan Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin üçüncü fıkrasında belirtilen “...Öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması hâlinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmünün, aynı Kanun’un kaçakçılık suç ve cezalarının yer aldığı 359. maddesinde uygulama yeri olup olmadığı yönünde yaşanan tartışmalar da dikkate alındığında, aynı Kanun’un 3. maddesinin (A) bendinin ikinci fıkrasına göre, .......an hükmün konuluşundaki maksat, kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak maddenin yorumlanması ve uygulanması gerekecektir.

Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin üçüncü fıkrası, Kanun’un 3. maddesinin (A) bendinin ikinci fıkrasındaki düzenlemeye göre yorumlandığında da, “hiç düzenlenmemiş sayılır” ibaresinin Kanun’a eklenme amacının; vergi kanunlarının şekle ve usule yönelik hükümlerine uymayan mükellef hakkında, VUK'nın 331, 351, 352 ve 353 maddelerinde düzenlenen idari nitelikteki vergi cezası olan usulsüzlük cezalarına ilişkin müeyyidelerin uygulanacağını kesin bir dille belirtmek olduğu, vergi belgelerinde yapılan sahteliğin amaç değil araç olarak kabul edildiği kaçakçılık suçları yönünden ise, bahsi geçen hükmün uygulama yerinin bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Başka bir ifade ile VUK'nın 227. maddesinin 3. fıkrasında belirtilen belgenin şekil eksikliği nedeni ile "hiç düzenlenmemiş sayılır" düzenlemesi sonucu itibari ile idari nitelikte cezayı gerektirmekte olup adli cezayı gerektiren aynı Kanun'un 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen kaçakçılık suçu yönünden belgeyi delil olmaktan çıkarmamaktadır. Nitekim VUK'nın 3. maddesinin (B) bendinde, "vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir" denilmek sureti ile fatura ya da benzeri belgelerde bulunması gerekli bazı şekli bilgiler eksik olsa bile bu belgelerin idari ve adli soruşturma yönünden delil olarak kull.......masına engel oluşturmadığı anlatılmak istenmiştir. VUK'nın 3. maddesinde VUK'nın 227. maddesinin 3. fıkrası yollaması ile aynı Kanun'un 230 vd. maddelerinde belirtilen şekil şartları eksik olsa bile VUK'nın 3. maddesinin (B) bendi gereğince idari, mali ve adli soruşturma yönünden vergiyi doğuran olay veya buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin her türlü delil ile ispat edilebileceği vurgulanmıştır. Dolayısı ile şekil eksikliği olan bu tür belgelerin delil serbestisi ilkesinin hâkim olduğu adli ceza davasında kull.......masına engel bir durumun bulunmadığı, şekil eksikliği nedeni ile VUK'nın 227. maddesinin 3. fıkrası gereğince fatura ve benzeri belgelerin idari denetimler açısından düzenlenmemiş sayılmasının bu belgelerin adli dava yönünden de yok sayılmasını gerektirmeyeceği kabul edilmelidir.

Aksinin kabulü hâlinde; düzenlediği veya kullandığı faturaları ibraz etmeyerek sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarına göre daha az hapis cezası öngören ve yine kaçakçılık suçları arasında yer alan defter ve belgeleri gizleme suçundan ceza almayı göze alan failin, sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarından cezalandırılması kendi seçimine bırakılmış olacağı gibi, sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarıyla aynı fıkrada düzenlenen defter ve belgeleri yok etme suçunun da, faturalar yönünden işlenmesi durumunda yok edilen faturanın Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediği hiçbir zaman denetlenemeyeceği için bu suçtan mahkûmiyet kararı verme imkânının da kalmayacağı açıktır. Kanun koyucunun böyle bir amaç içerisinde olduğu düşünülemeyeceğinden söz konusu Kanun’un 227. maddesinin üçüncü fıkrasındaki düzenlemenin idari, mali ve vergisel denetimlerin kolaylığını ve ticari hayatın işlerliğini sağlamayı hedeflediği sonucuna varılmalıdır.

Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlık konusu değerlendirildiğinde;