muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Yargıtay — Esas No: 2018/427, Karar No: 2018/517, Tarih: 08.11.2018

Uygulamada, bu tür belgeleri düzenleyen ve kullananlar karşılıklı olarak kazanç sağlamaktadır. Burada belgeyi satan şahıs ya da paravan olarak kurulmuş şirketler, sahte fatura ve sevk irsaliyesi düzenleyip, belli bir komisyon karşılığında kayıt dışı faaliyetini kayıt altındaymış gibi göstermek isteyen şahıs ya da kurumlara satmaktadır. Böylece, komisyon geliri elde etmiş olmaktadırlar.

Vergi idaresi, sahte ve y.......tıcı belgeleri kullananlar hakkında kayba uğratılan kadar vergi, ceza, gecikme zammı gibi parasal cezalar (gelir ya da kurumlar vergileri ile KDV yönünden tarhiyat yapılmakta ve cezalar uygulanmakta) yanında, ayrıca hapis cezasını gerektiren suçlardan olması nedeniyle Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda da bulunmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla y.......tıcı belge kullanımı 359.maddede kaçakçılık fiilleri arasında sayıldığından, sahte veya muhteviyatı itibarıyla y.......tıcı belge kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda, ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında parasal vergi cezası uygulanır. Ayrıca, vergi aslının, vergi aslına uygulanacak gecikme faizinin de (yürürlükteki yasal faiz oranı dikkate alınarak) tahsil edilmesi gerekmektedir.

Sahte veya y.......tıcı belge kullanmaksızın (VUK’nun 359. maddesine girmeyen fiillerle) vergi kaybına yol açanlara uygulanacak ceza, kayba uğratılan verginin bir katı tutarında idari para cezasıdır. Üstelik para cezasına karşı, indirim gibi çeşitli yollara müracaat etme olanağı da vardır. Buna karşılık, sahte veya y.......tıcı belgeleri kullanarak vergi kaybına yol açılması durumunda, kayba uğratılan vergi tutarının üç katı idari para cezası uygulanmaktadır. Bu tür belgeleri kullananlar için ayrıca hürriyeti bağlayıcı ceza öngörülmüştür. Bu ceza, asliye ceza mahkemesinde sanık sıfatı ile yargılanmayı gerektirmektedir. Bu yargılanma ticari yaşamda, sonuç beraat dahi olsa, ticari itibarın kaybı anlamına gelmektedir.

Sahte belge ve y.......tıcı belge düzenleme ve kullanma fiili vergi kaçakçılığı suçu olarak nitelendirildiğinden ortaya çıkan suç ve cezadan kaynaklanan uyuşmazlıkların vergi idaresince çözüm olanakları da ortadan kalkmakta, uzlaşma, cezada indirim gibi hükümlerden faydal.......amamaktadır. Ayrıca bu tür belgelerin kullanımı, KDV sorumluluğu doğururken, KDV indiriminin reddedilmesine de neden olmaktadır.

Sahte belge ve y.......tıcı belge düzenleme ve kullanma fiili vergi kaçakçılığı suçu olarak nitelendirildiğinden ortaya çıkan suç ve cezadan kaynaklanan uyuşmazlıkların vergi idaresince çözüm olanakları da ortadan kalkmakta, uzlaşma, cezada indirim gibi hükümlerden faydal.......amamaktadır. Ayrıca bu tür belgelerin kullanımı, KDV sorumluluğu doğururken, KDV indiriminin reddedilmesine de neden olmaktadır.

4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önce, bu tür suçlar için 3-5 yıl süre ile hapis cezası verilirken, y.......tıcı belge düzenlenmesi ve kullanımı fiilleri için altı aydan üç yıla kadar hapis; sahte belge düzenlenmesi ve kull.......ması fiilleri için ise, on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezaları öngörülmüştür. Ancak, daha sonra 23.01.2008 tarihinden itibaren 5728 sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Kapsamında yürürlüğe giren yasa çerçevesinde hapis cezalarındaki alt sınır altı aydan bir yıla yükseltilmiştir. Böylece, daha önce y.......tıcı belge düzenleyen ve kullananlara verilen hapis cezaları, cezanın bir yılın altında olması nedeni ile paraya çevrilebilirken, yeni yasa değişikliği ile bu tür belgeleri kullanan ve düzenleyenlere verilen hapis cezalarının paraya çevrilmesi olanağı ortadan kaldırılmış bulunmaktadır.

01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasa ile bilerek ibaresi madde metninden çıkartıldığından, bilerek ya da bilmeyerek bu tür belgeleri kullanan herkesin hapis cezası ile yargılanmaları söz konusu olmuştur. Uygulamada ortaya çıkan bu karışıklıkların önlenmesi açısından, bu tür belgelerin bilerek kull.......ıp kull.......madığı hususunun vergi inceleme elemanlarınca iyice araştırılarak somut bir biçimde kanıtlanabilir maddi delillerle ispat edilmesi gerektiği hususu 306 sayılı VUK Genel Tebliği ile açıklığa kavuşturulmaya çalışılmıştır. Bununla birlikte, bilerek kelimesinin yasa metninden çıkartılması sonucunda bu konuda inceleme elemanlarının tespit ve takdir yetkisi bulunmadığı, kayıtlarda sağlıksız belge gördüklerinde bunun savcılığa intikalini yapmak zorunda oldukları, suçun tüm unsurlarının mevcut olup olmadığı hususunun mahkemece tespit edilmesi gerektiği yönünde düşünüldüğü görülmektedir. Böylece bir çok mükellefe ait inceleme raporları, mahkemelere sevk edilmiştir. Mahkemelerde, hakim, savcı ve bilirkişilerin olayla ilgili yeterli bilgi ve belgeye ulaşmada yaşadıkları sorunlarla dava dosyaları kısa zamanda karara bağlanamaz duruma gelmiştir.

Sahte belge ve y.......tıcı belge düzenleme ve kullanma suçları içerisinde birbirinden farklı iki iradeyi barındırmaktadır. Bu tür belgeleri düzenleme fiilini gerçekleştiren kişilerin bu belgelerin gerçeğe aykırı bir nitelik taşıdığını bildikleri, suçun sonuçlarını bilme irade ve yetisine sahip oldukları kabul edilmelidir. Bununla birlikte, uygulamada zaman zaman bu tür belgeleri düzenleme amacıyla kurulan şirketlerin gerçekte üzerinde herhangi bir mal varlığı olmayan, hatta bu işlerle doğrudan ilgisi olmayan kişiler üzerine kayıt ve tescil edildiği de görülmektedir. Örneğin, şirketin daha önce bu tür iş tecrübesine sahip olmayan eş üzerine kurulduğu, tüm faaliyetlerin diğer eş tarafından vekaletname ile yürütüldüğü durumlara da sıkça rastl.......maktadır. Hukuki açıdan bakıldığında, işletme faaliyetlerini takip etmemekle birlikte resmi kayıtlarda sahip ve/veya ortak olarak gözüken bu kişiler suçlu duruma düşmektedirler. Gerçekte fiilen işleri yürüten ancak, resmi olarak ortak olmayan bu kişilerin de ortaya çıkan kaçakçılık fiillerinden dolayısıyla kamuya verilen zarardan sorumlu tutulmaları gerektiği düşünülmektedir.

Bu genel açıklamalardan sonra somut olaya bakıldığında;

Kızılbey Vergi Dairesi mükellefi olan sanığın elektrik malzemeleri toptan ticareti faaliyetinde bulunduğu, 2010 takvim yılına ilişkin hesap ve işlemlerin incelenmesi sonucunda sahte fatura düzenlemeleri nedeniyle haklarında vergi tekniği raporu düzenlendiği tespit edilen....Grup İnş. Tic. Limited Şirketi,........ İnş. Taah. Tic. ve San. A.Ş., ....... Plastik Pvc Pen. Sis. İnş. Malz. Paz. San. Tic. Ltd Şti., TR-Acay İnş. Otom. Gıd. İle Elek. Tu. Tek. Taah. San. Tic. Ltd Şti,...... Grup Yapı. Malz. İnş. Elek. Pro. Kim. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti, MC ...... İnş. Müşavir Gıda Tic. Ltd. Şti,......İnşaat Elektrik Elektronik Ltd Şti.,..... Grup Reklam Organizasyon Medikal İnşaat Elektrik Petrol Nakliyat San. Tic. Ltd Şti, ..... İnşaat Elektrik Pet. Ürün Çelik Mak. Turz. Taş San. Tic. Ltd Şti., ....., ....., ...... inş. Taah. Elekt. Tem. Medikal Metal San. Tic. Ltd. Şti, ...... Yapı Malz. Mühend. San. Tic. Ltd. Şti tarafından düzenlenen toplam 1.681.680-TL tutarında 104 adet ve 2011 takvim yılına ilişkin hesap ve işlemlerin incelenmesi sonucunda ise komisyon geliri karşılığı sahte fatura düzenlemeyi mutad meslek haline getirdikleri tespit edilen ......, ....., ..... ve ..... tarafından düzenlenen toplam 420.202-TL tutarında 20 adet sahte faturayı kullandığı, faturalarda yer alan tutarları KDV beyannamelerinde indirim konusu yaptığı anlaşılmıştır.

Dosyada bulunan vergi tekniği raporlarının incelenmesi neticesinde; sanığın kullandığı faturaları düzenleyenlerin yapılan yoklamalarda adreslerinde bulunamadıkları, ticari faaliyetlerine rastlanmadığı, mal stoklarının bulunmadığı, depo, işçi, şube ve taşıtlarının bulunmadığı, beyan edilen KDV matrahları ile görülen hasılatı elde edebilecek hacimde ticari bir organizasyon yapısı olmamasına rağmen yüksek tutarlarda fatura düzenledikleri, yüksek tutarlarda ciroları bulunduğu halde faaliyetlerine ilişkin ortaya çıkan vergilerin çok cüz-i tutarlarda olmasına rağmen ya hiç ödenmediği ya da çok az miktarda ödendiği, gerçek bir mal ve hizmet üretimi veya alım-satımı yapmadıkları, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kuruldukları ve bu amaçla faaliyette bulndukları şeklindeki tespitler ve sanığın faturalarda gösterilen malları aldığına ilişkin sevk ve taşıma irsaliyesi, teslim ve tesellüm belgesi, faturaların bedellerinin ödendiğini gösterir ticari teamüle uygun bir belge ibraz edemediği anlaşılmıştır.

Sanığın kullandığı sahte faturalar ele geçirilememiş ise de; suça konu faturaların 2010 ve 2011 takvim yıllarında kull.......dığı BA-BS raporları ve KDV beyannameleri ile sabittir.

Faturanın kull.......mış sayılabilmesi için beyannamede gösterilmesi ve beyannamenin de vergi dairesine verilmesi yeterli olup; fatura aslının ya da bir örneğinin beyannameye eklenmesi zorunluluğu yoktur. Yasa koyucunun kullanma sırasında beyannameye eklenmesini zorunlu kılmadığı bir faturayı daha sonra kanuni şekle uygun düzenlenip düzenlenmediğinin tespiti bakımından aramanın sahte fatura düzenlemek ya da sahte fatura kullanmak suçlarını cezalandırılamayacak suçlar haline getireceğinde kuşku yoktur. Yüksek Yargıtay 11. Ceza Dairesinin sonradan (Mayıs 2016 tarihinden) itibaren değişen görüşü uyarınca sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarında suça konu faturalardan denetime olanak verecek sayıda dosyada bulundurulmasının zorunlu olduğunun kabulü halinde; suçun sübutu konusundaki inisiyatif sanıklara bırakılmış olur ki bu şekildeki Yargıtay uygulamasının istikrar kazanması durumunda, bu hususta bilinçlenen sanıkların .......an suçlardan mahkûmiyetlerine karar verilmesi mümkün olamayacaktır.

Zira: 213 sayılı VUK.nun 253. maddesi uyarınca defter ve belgelerin 5 yıl süre ile muhafaza mecburiyeti olup; bu sürenin geçmesi durumunda faturaların ibraz edilmemesinin herhangi bir müeyyidesinin bulunmaması, .......an sürenin geçmemiş olması durumunda ise; belgeleri gizlemek suçundan verilecek daha az cezaya razı olan sanıkların sahte faturaları ibraz etmeyerek daha ağır cezayı gerektiren sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarından ceza almamaları mümkün olacaktır. Çünkü; sahte faturayı düzenleyen ibraz ederse düzenlemek suçundan, kullanan ibraz ederse kullanmak suçundan mahkum olacaktır. İbraz etmedikleri takdirde ise cezalandırılmaları mümkün olamayacaktır.

Yukarıda açıklanan nedenlerle her ne kadar suça konu sahte faturalar ele geçirilememiş ise de; 2010 takvim yılında toplam 1.681.680-TL tutarında 104 adet ve 2011 takvim yılında toplam 420.202-TL tutarında 20 adet sahte faturayı gerçek bir alım satım karşılığı olmaksızın alıp bilerek kullanmak suretiyle faturalarda yer alan tutarları KDV beyannamelerinde indirim konusu yaptığının BA-BS raporları ve KDV beyannameleri ile sabit olduğunun anlaşılması karşısında; sanığın, .......an her iki yılda sahte fatura kullanmak suçlarından mahkûmiyetine karar veren Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 11. Ceza Dairesinin 03.10.2017 gün ve 2017/796 Esas, 2017/1184 Karar sayılı ilamının onanmasına karar verilmesi gerektiği” görüşüyle itiraz kanun yoluna başvurmuştur.

CMK'nın 308. maddesi uyarınca inceleme yapan Yargıtay 11. Ceza Dairesince 18.07.2018 tarih, 4812-6600 sayı ve oy çokluğuyla itiraz nedeninin yerinde görülmediğinden bahisle Yargıtay Birinci Başkanlığına gönderilen dosya, Ceza Genel Kurulunca değerlendirilmiş ve açıklanan gerekçelerle karara bağlanmıştır.

TÜRK MİLLETİ ADINA

CEZA GENEL KURULU KARARI

İtirazın kapsamına göre inceleme, sanık hakkında 2010 ve 2011 takvim yıllarında sahte fatura kullanma suçlarından kurulan mahkûmiyet hükümleri ile sınırlı olarak yapılmıştır.

Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 11. Ceza Dairesinin 03.10.2017 tarihli ve 796-1184 sayılı hükümlerine yönelik sanık müdafisinin temyizi üzerine, Özel Dairece hukuki olguların değerlendirilmesi kapsamında, somut olayda, CMK'nın 230. maddesi uyarınca delillerin tartışılması ve irdelenmesinin sübuta etkisi bakımından maddi olguların değerlendirilmesi de söz konusu olduğundan, Özel Dairenin temyiz incelemesi sırasında esasa ilişkin inceleme yapmasının usul ve Kanun'a uygun olduğu kabul edilmiştir.

Özel Daire çoğunluğu ile Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulunca çözümlenmesi gereken uyuşmazlıklar;

1- Sanığa atılı 2010 ve 2011 takvim yıllarında sahte fatura kullanma suçlarının yasal unsurlarının oluşup oluşmadığının değerlendirilmesi bakımından, sahte olduğu ileri sürülen belgelerin, elde olmasının zorunlu olup olmadığının, bu belgelere ulaşılamadığı durumlarda başka delillerle mahkûmiyet hükmü kurulup kurulamayacağının,

2- Sahte olduğu ileri sürülen belgeler elde bulundurulmadan sanık hakkında mahkûmiyet hükmü kurulamayacağının kabulü hâlinde; yalnızca 2010 takvim yılında sahte fatura kullanma suçu yönünden, suçun yasal unsurlarının oluşup oluşmadığının değerlendirilmesi için sanık adına fatura düzenledikleri tespit edilen, ancak düzenledikleri faturaların var olup olmadığı yönünde bir araştırma yapılmayan yedi mükellef hakkında yapılan vergi incelemelerine ilişkin dosyalarda, sanık adına düzenlenen faturaların bulunup bulunmadığı hususunda araştırma yapılmasının gerekip gerekmediğinin,

Belirlenmesine ilişkindir.

İncelenen dosya kapsamından;

Belirlenmesine ilişkindir.

İncelenen dosya kapsamından;

Sanığın, 01.04.2009 tarihinden itibaren Doğanbey Mahallesi Sanayi Caddesi Güreşçiler Sokak 11/61 Altındağ/Ankara adresinde bulunan iş yerinde elektrik malzemeleri toptan ticareti işiyle iştigal ettiği,

08.10.2015 tarihli vergi inceleme ve 09.10.2015 tarihli vergi suçu raporlarında özetle; sanığın 2010 takvim yılında KDV dahil 1.681.680,54 TL tutarında düzenlenmiş 104 ve 2011 takvim yılında KDV dahil 420.202,72 TL tutarında 20 adet sahte faturayı ilgili dönem katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yaptığı, kullandığı faturaları düzenleyen şirket veya ticari işletmelerin sahte fatura düzenlemeyi mutat meslek hâline getirdikleri, .......an yıllara ilişkin sanığın verdiği beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığı bilgilerine yer verildiği,

10.12.2015 tarihli bilirkişi raporunda özetle; sanığın 2010 ve 2011 takvim yıllarında gerçek bir mal veya hizmet alımı olmaksızın, sahte fatura kullanarak vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin belirtildiği,

24.10.2016 tarihli bilirkişi raporunda ise özetle; sanığın kullandığı faturaları düzenleyenlere ait vergi tekniği raporlarının dava dosyasında yer almadığı, ancak sanığın, sonradan sahte fatura düzenledikleri tespit edilen vergi mükelleflerinin sahte belge düzenleyicisi olduklarını bilmesinin fiilen imkansız olduğu, bu sebeple faturaları bilerek kullanmadığı görüş ve kanaatiyle takdirin mahkemeye ait olduğunun bildirildiği,

Yerel Mahkemece 24.10.2016 tarihli bilirkişi raporu esas alınarak sanık hakkında kurulan beraat hükümlerinin, katılan vekilince istinaf edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 11. Ceza Dairesince, davanın yeniden görülmesine karar verildikten sonra, 2010 takvim yılında sanığın kullandığı sahte faturaları düzenleyen 13 şirket veya ticari işletmeden 6 tanesinin, 2011 takvim yılında ise kullandığı sahte faturaları düzenleyen tüm şirket ve ticari işletmelerin vergi tekniği raporları dosyaya getirtilerek yapılan inceleme sonucunda, Yerel Mahkemenin sanık hakkında kurduğu beraat hükümlerinin kaldırılmasına, sanığın, katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yaparak kullandığı faturalara ulaşılamamasına rağmen, dosyada mevcut diğer deliller değerlendirilerek sahte fatura kullanma suçundan iki kez mahkûmiyetine karar verildiği,

Anlaşılmıştır.

Sanık aşamalarda; 2010 ve 2011 takvim yıllarında sahte fatura kullanmadığını, .......an yıllara ilişkin düzenlenen faturaların gerçek alışverişler karşılığında tanzim edildiğini, kullandığı faturaların elinde bulunmadığını savunmuştur.

Uyuşmazlık konularının ayrı ayrı ele alınmasında fayda bulunmaktadır.

Sanığa atılı 2010 ve 2011 takvim yıllarında sahte fatura kullanma suçlarının yasal unsurlarının oluşup oluşmadığının değerlendirilmesi bakımından, sahte olduğu ileri sürülen belgelerin, elde olmasının zorunlu olup olmadığı, bu belgelere ulaşılamadığı durumlarda başka delillerle mahkûmiyet hükmü kurulup kurulamayacağı;

Uyuşmazlık konularının ayrı ayrı ele alınmasında fayda bulunmaktadır.

Sanığa atılı 2010 ve 2011 takvim yıllarında sahte fatura kullanma suçlarının yasal unsurlarının oluşup oluşmadığının değerlendirilmesi bakımından, sahte olduğu ileri sürülen belgelerin, elde olmasının zorunlu olup olmadığı, bu belgelere ulaşılamadığı durumlarda başka delillerle mahkûmiyet hükmü kurulup kurulamayacağı;

Uyuşmazlığın isabetli bir hukuki çözüme kavuşturulabilmesi bakımından, öncelikle genel olarak vergi cezalarının çeşitleri ve nitelikleri üzerinde durulması gerekmektedir.

Vergi cezaları 213 sayılı Kanun’un dördüncü kitap, ikinci kısmında üç bölüm hâlinde düzenlenmiştir. Bunlardan ilki aynı Kanun’un 344. maddesinde düzenlenen vergi ziyaı cezasıdır. İkinci ceza türü ise usulsüzlük olarak belirtilmiş olup usulsüzlüğün tanımı Vergi Usul Kanunu’nun 351. maddesinde; “Usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesidir.” şeklinde yapılmıştır. Usulsüzlük cezası da kendi içerisinde özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezaları olmak üzere ikiye ayrılmıştır. 213 sayılı Kanun’da yer alan son ceza türü ise; belirtilen kısmın üçüncü bölümünde “Suçlar ve Cezaları” ana başlığı altında “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” alt başlığıyla 359. maddede düzenlenen kaçakçılık cezalarıdır. Belirtilen cezalardan, vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları Kanun’un 331. maddesinden anlaşılacağı üzere, idare tarafından tespiti yapılan idari nitelikteki vergi cezaları iken, kaçakçılık suç ve cezaları, 213 sayılı Kanun’da düzenlenmekle birlikte ceza hukuku kapsamına giren, hürriyeti bağlayıcı cezalar içeren ve yargılamasının adli makamlarca yapılarak sonuca bağlanması zorunlu olan cezalardır.

Bu noktada konumuzla ilgisi bakımından 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde düzenlenen sahte fatura kullanma suçunun açıklanmasında yarar bulunmaktadır.

Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin sahte belge düzenleme ve kull.......masını düzenleyen b fıkrası;

"...b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." şeklinde düzenlenmiştir.

Maddeyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanunu’nda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.

Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir.

Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması hâlidir. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada, ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi.

Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla y.......tıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Y.......tıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya y.......tıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur.

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.