muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Yargıtay — Esas No: 2015/2797, Karar No: 2015/8510, Tarih: 10.12.2015

Tebliğnameye cevap olarak verilen 9 Mayıs 2013 havale tarihli dilekçe ekinde sunulan 01.04.2013 tarihli “Bilimsel Görüş”teki (Ö.., Ö.., S..), faturanın vergi kanunları uyarınca düzenlenen belge olması itibariyle, o..s.. şirketlerin yurt dışında kurulu olması ve bulundukları ülke kanunlarına göre düzenlenmesi bağlamında, (vergi kanunlarından maksadın) Türk Vergi Kanunları olması gerekip gerekmediği konusunda, “milletlerarası ticaret olgusu kapsamında belge düzenleme gerekliliği ve bunların karşılıklı kullanma ihtiyacı karşısında böyle bir sınırlamaya gidilemeyeceği, ilgili ülke vergi kanunlarına göre düzenlenmesi gereken belge olmasının yeterli olduğuna” ilişkin düşünceye, suçun tipiklik (kanunîlik) unsuru gözetildiğinde katılmak mümkün değildir. Nitekim her yıl, gerçeğe aykırı düzenlenen gümrük giriş beyannameleri ile buna ekli faturalar nedeniyle Kaçakçılıkla Mücadele Kanununa muhalefet ve belgede sahtecilik suçlarından binlerce dava açılmasına, bunların büyük kısmının temyizen Yargıtay'da incelenmesine rağmen, anılan fatura ve beyannameler vergi suçuna konu yapılmamış, olabileceğine ilişkin bir karar verilmemiştir.

Yurt dışından yapılan ithalata konu malların miktar veya muhtevasına ya da bu malların transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak düzenlenen gümrük giriş veya çıkış beyannameleri ile bu belgelere ekli faturalar; diğer unsurları da varsa, TCK kapsamında resmi veya özel belgede sahtecilik (m. 204 v.d), gümrük mevzuatına aykırılık (Gümrük Kanunu kapsamında kabahat) ve/veya Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu kapsamında suç veya kabahat, Sermeye Piyasası Kanunu'na muhalefet oluşturabilir ise de vergi suçuna konu olamazlar. Yargıtay uygulamasında örneği de yoktur. Ayrıca, sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında, belgenin (faturanın) VUK'nun 230. maddesindeki şekil şartlarını taşıması da gerekir. Bir başka ifadeyle, kanuni şekle uygun düzenlenmeyen, öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler bu suçun konusu olmazlar. Öteden beri Yargıtay uygulaması bu yönde olduğu gibi (11.CD, 22.11.2001, 2001/7501 E., 2001/10734 K.) uygulamaya yön veren görüşler de bu şekildedir: “Sahte belge düzenlemeden maksat, belgenin VUK ve/veya Maliye Bakanlığının yetkisi dahilinde gösterdiği şekle uygun ve öngörülen zorunlu bilgilerin yazılıp imzalanarak hukuki sonuç bağlanacak şekilde vücuda getirilmesidir. Mevcut olmayan veya yasal şekle uygun düzenlenmeyen belgenin beyannamede gösterilerek kullanılmasının, sahte belge kullanmak suçunun maddi unsuru kapsamında değerlendirilmesi isabetli sayılamaz. Bu ve benzer durumlarda vergi dairesinin hataya düşürülerek haksız çıkar sağlanması söz konusu olur ki, 765 sayılı TCK'nun 504/7. maddesi (5237 SK m. 158) kapsamında dolandırıcılık suçunun oluşup oluşmadığının tartışılması gerekir (OK/GÜNDEL, s. 224, 225). Dairemizin yerleşmiş uygulaması da bu yöndedir (19. CD., 16.12.2015, 2015/14699 E., 2015/8684 K.).

b- Suç Fiilleri

b- Suç Fiilleri

VUK'nun 359. maddesinin (b) bendindeki sahte belge düzenleme ve özellikle de sahte belge kullanma (ve aynı şekilde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma) suçlarının oluşması için, suça konu belgelerin Kanun'un “vesikalar” başlıklı İkinci Kitap Üçüncü kısmında gösterilen “vesikalar-belgelerden olması yetmemekte, bu belgelerin vergilendirmeye ilişkin olarak ve/veya vergi idaresine karşı kullanılmış olması da gerekir. Öğretide de (sahte olsun, gerçek olsun) belgenin kullanılmasının, Vergi Kanunları çerçevesinde tutulması ve korunması zorunlu olan defter ve diğer kayıt ortamlarına aktarma olduğu, belgenin defter ve kayıtlara işlenmesi, vergi idaresine karşı vergi saikli kullanılması anlamına geldiği belirtilmiştir. Yargıtay uygulaması evvelden beri bu yöndedir: “Sanığın, bal destekleme parası almak amacıyla O. S. tarafından sahte olarak düzenlenip verilen 02.10.2006 tarihli müstahsil makbuzunu İlçe Tarım Müdürlüğüne ibraz ederek sahte fatura kullanmak suçunu işlediğinin iddia olunması karşısında, eyleminin sübutu halinde 5237 sayılı Yasanın 207. maddesinde düzenlenen "özel belgede sahtecilik" suçunu oluşturacağı da dikkate alınarak hüküm kurulması gerektiğinin gözetilmemesi, Yasaya aykırı, (11. CD., 14.01.2014, 2012/14770 E., 2014/575 K.)

Dolayısıyla sahte belge (fatura), vergilendirmeye ilişkin olmaksızın, başka bir makama veya kişiye karşı kullanılmışsa eylem, TCK kapsamında sahtecilik, dolandırıcılık veya başka bir suçu (Gümrük Kaçakçılığı, Sermeye Piyasası Kanunu'na muhalefet) oluşturabilir ise de vergi suçunu oluşturmaz.

c- Yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren O.. S... şirketlerinin düzenlediği fatura ve benzeri belgelerin VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının konusu olacağı kabul edilse bile sanıkların mahkumiyetlerine yeterli delil bulunup bulunmadığı

Mahkemece, dava dosyası üç kişilik bilirkişi heyetine tevdii edilip, davaya esas olan belgeler incelenerek "sahte fatura düzenlenip düzenlenmediği, ithalat olmadığı halde varmış gibi belge düzenlenip düzenlenmediği, vergi zıyaı olup olmadığı hususunda rapor düzenlenmesi istenmiş, düzenlenen 19 sayfalık raporda, iddia, savunma ve konuyla ilgili mevzuat hükümlerine yer verildikten sonra sonuç ve değerlendirme kısmında (özetle);

Mahkemece, dava dosyası üç kişilik bilirkişi heyetine tevdii edilip, davaya esas olan belgeler incelenerek "sahte fatura düzenlenip düzenlenmediği, ithalat olmadığı halde varmış gibi belge düzenlenip düzenlenmediği, vergi zıyaı olup olmadığı hususunda rapor düzenlenmesi istenmiş, düzenlenen 19 sayfalık raporda, iddia, savunma ve konuyla ilgili mevzuat hükümlerine yer verildikten sonra sonuç ve değerlendirme kısmında (özetle);

“S... ve S... isimli firmaların Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki 1567 sayılı Kanun ve bu kanuna bağlı 32 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 23. maddesine istinaden kurulmuş oldukları, bu şirketlere ilişkin nakti sermayeyi bu kararname hükümlerine uygun olarak, Hazine Müsteşarlığı Banka ve Kambiyo Genel Müdürlüğünün izni ile yurt dışına ttransfer ettikleri, 5 milyon doları aşan sermaye transferi için yurt dışında açılmış olan şirketlere ait yerel makamlardan alınmış olan izin ve şirketlerin ana sözleşmelerinin dosyada mevcut olduğu, F...isimli hizmet firmasının İ..'de o ülke yasalarına göre kurulmuş olduğu, ilgili dönemlerde şirkette 17 personelin görevli olduğu, S.. ve S... isimli firmaların bu işlemlerinin transit ticaret hükmünde olup, uluslararası ticari teamüllere ve transit ticaret kurallarına uygun, yaygın bir ticaret şekli olduğu, mükellef kurumun bu organizasyonla ithalatta bir çok menfaat temin ettiği,

Heyet olarak mükellef kurumun merkezinde ithalat belgeleri ve serbest dolaşıma giriş beyannameleri ve ekleri üzerinde yapılan incelemelerde, tüm ithalatlarının, S... ve S..isimli firmalarının faturalarına istinaden ve bu faturalardaki değerler üzerinden mal bedellerinin bu firmalara transfer edilmiş olduğu, gerek antrepo ve gerekse giriş beyannamelerinde bu faturalardaki kıymetler üzerinden gümrüklere beyan edildiği ve tahakkuk eden vergi ve resimlerinin ödenmiş olduğu, söz konusu ithalat işlemlerinde her hangi bir usulsüzlük ve faturaların kurum merkezinde düzenlendiğine yada çifte fatura kullanıldığına ilişkin herhangi bir tespit edilemediği,

Dava dosyasında mevcut vergi inceleme raporlarında yer aldığı üzere Gelirler Kontrolörlerince yurt dışı üretici ve ticaret firmaları tarafından doğrudan Türkiye'ye gönderilmiş olan mallara ilişkin olarak yurt dışı üretici ve ticarct firmalarından bilgi ve belge talep edildiği, iletilen bilgi ve belgeler ile yurt dışı araştırma sonucunda elde edilmiş olan tespitlere göre yurt dışı üretici ve ticaret firmaları malı, S..ve S...isimli firmalarına satmış olduklarının anlaşıldığı, S...ve S..isimli firmalarının malları mükellef kuruma sattığı ve fatura düzenlemiş olduğu, bu tespit karşısında bu firmaların düzenlendiği faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu iddiasının hukuki bir mesnedi bulunmadığı, mükellef kurum ile husumetli olduğu anlaşılan eski çalışanı E.. G..'ün faturaların mükellef kurum çalışanları tarafından ve bu kurumun merkezide düzenlendiği yolundaki beyanının ise açık ve yeterli olmadığı, Türkiye'deki Serbest Bölgelerde kurulu bulunan yerli veya yabancı firmaların da bir çok operasyonel işlemleri ile muhasebe işlemlerinin bölge dışındaki şirket merkezlerinde takip ve düzenlendiği, bu işlemlerin serbest bölge içerisinde yapılmasına ilişkin bir kural ve zorunluluk bulunmadığı, yanlızca faturaların düzenleme yerinin, fatura düzenleyen firmaların merkezi dışında bir yer olmasının bu faturaların sahte olduğuna delil oluşturmayacağı, dava konusu faturaların gerçek mal hareketine dayalı olduğu, bu faturalarda kayıtlı mal olan mal cinsi, miktarı ve kıymetleri üzerinden gümrüklere beyan edildiği ve vergi resimlerinin ödendiği, ithalatlara ilişkin mal bedellerinin faturalarda kayıtlı firmalara transfer edildiği, mal alış ve satışlarının ilgili kanuni defterlere kayıt edildiği, söz konusu faturaların ulusal ve uluslar arası ticari teamüllere uygun olarak düzenlendiği, dava konusu faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olmadığı sonuç ve kanaatine varıldığı” belirtilmiştir.

Ayrıca savunma makamınca konunun uzmanı akademisyenlerden alınarak dosyaya sunulan 23.11.2009 ve 24.11.2009 tarihli bilimsel ve hukuki mütalaalarda da; O..S.. şirketlerin niteliği, buna ilişkin yasal çerçeveye (06.06.1985 tarih ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu, 07.08.1989 tarih, 1989/14391 sayılı Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, 03.04.1986 tarih, 173 sayılı Vergi Usul kanun Genel Tebliği) ulusal ve uluslararası ölçekte O..S..şirketlere tanınan ithalat ve ihracat kolaylıklarına (gümrük, vergi ve kambiyo muafiyetleri, gümrük ve nakliye kolaylıkları ve benzeri avantajlara) dikkat çekildikten sonra; vergi inceleme raporları ile aynı maddi olaya ilişkin olarak SPK'na muhalef suçu soruşturmasına esas olan Sermaye Piyasası Kurulu'nun suç duyurusu raporlarının hem kendi içinde hem de birbiriyle çelişki arzeder mahiyette olduğu; tamamen yasal, ulusal ve uluslararası ticari hayata uygun işlemlerin somut bilgi ve belgeye dayanılmadan, bazı ön kabullerle yasadışı faaliyet gibi gösterildiği ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

O..S.. şirketler hakkında, özellikle de ülkemizde yakın geçmişte “kıyı bankacılığı” sektöründe yaşanan olumsuz örnekler nedeniyle, halk arasında “personel çalıştırmayan, tabela şirketleri” şeklindeki ifadeler kullanılsa da vergi idaresinin objektif ve tutarlı olması gerekir. P.. D. Ü..T.. 23.12.2008 tarihli mütalaasında belirtildiği gibi, O..S.. şirketler hakkında Türk kamuoyunda kullanılan “personel çalıştırmayan, tabela şirketleri” iddiası genelleme olup, gerçeklerle örtüşmez:

“Tüm o..-s.. şirketler için böyle bir ithamda bulunmak, Türkiye dahil, o..-s.. şirketleri düzenleyip onları teşvik eden ülkeleri bu genellemenin kapsamına almak, sakıncalıdır. Böyle bir genelleme çoğunlukla somut olay gerçeği ile bağdaşmaz, Türk mevzuatının yok sayılması anlamını taşır. Genel yaklaşımlar ve yargılar yerine, kanunîlik incelemesi tercih edilmeli ve somut olayın meşruiyet temelleri araştırılmalıdır. O..-S.. şirketlerin hiçbir personele sahip bulunmadıkları veya çalışanların birkaç kişiden ibaret olduğu suçlaması da doğru bir gözlem ve saptama değildir. Bu şirketler personel kullanırken pek yaygın olan "p..-r..." sistemi ile çalışırlar. Bir şirket için çalışan personelin bir sözleşme uyarınca başka bir şirketin personeli olarak görünmesi ve bu personelin maaşlarının o personele sahip görünen diğer şirketçe ödenmesi ve bordrosunu başkasına yükleyen şirketin de bu diğer şirkete toptan ödeme yapması "p..-r..."dir. O..-s.. şirketlerin "p..-r..." uygulamasına başvurmalarının çeşitli sebebi vardır: O..-s.. bölgelerinde çoğu kez çalışanı koruyucu iş hukuku kanunları bulunmadığından, o.-s.'da vasıflı eleman çalışmaz; kendisini koruyacak sosyal güvenlik mevzuatının bulunduğu yerlerde çalışmayı tercih eder.”

01.04.2013 tarihli “Bilimsel Görüş”te de (Ö.. Ö..., S..), “personel yapısı ve vergi muafiyeti gibi farklılıkların o.. s..sistemin doğal doğal gereklerinden olup, ülkemizde de örnekleri bulnduğu ve salt bu nedenle tabela şirketi ve paravan şirket olarak nitelendirilemeyeceği, somut olayda da söz konusu mallar gerçekten alınıp satıldığından, düzenlenen faturalar da sahte olarak değerlendirilmeyeceğinden, suçun fiil unsurunun oluşmadığı” açıklanmıştır.

Davaya dayanak olan en önemli belgeler, 31.07.2009 tarih ve GKR-2009-879/10 sayılı kaçakçılık suçu raporu (KSR) ile 31.07.2009 tarih ve GKR-2009-879/4, 5, 6, 7, 8 ve 9 sayılı vergi inceleme raporlarıdır. Anılan raporlardan en ayrıntılısı (79 sayfa) ve diğer raporlarda da genellikle bu rapora atıfta bulunulduğundan, GKR-2009-879/4 sayılı rapor esas alındığında;

Toplam 9 sayfa olan 879/10 sayılı kaçakçılık suçu raporunda, on dört kez “tabela şirketleri” sekiz kez de “vergi cenneti” şeklinde olumsuz genelleme ve ön kabul içeren ifadeler kullanılmış, sanki yasalara aykırı bir durumuş gibi, Türkiye'deki mükellef şirket ile yurtdışında kurulmuş olan O..S.. şirketlerinin sahip ve yöneticilerinin aynı şahıs veya grup mensupları olduğu belirtilmiştir. Oysa ülkemizde de kurulan serbest bölgelerde O..S..şirket kurarak yatırım yapılması teşvik edilmekte, vergi, kambiyo ve gümrük açısından bir çok avantaj sağlanmakta, tek başına bu husus ne hukuki, ne ticari, ne de ahlaki olarak sorun teşkil etmemektedir. Aynı maddi olayın Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında yürütülen soruşturması kapsamında, O..S.. şirketleri olan S.. ve S.. ile bu şirketlere hizmet sağlayan F.. şirketi hakkında, bulundukları ülke makamları nezdinde yapılan yazışma sonucunda ilgili ülkelerden gelen cevabi bilgilerde, raporlarda da yer verildiği gibi suç unsuru içeren bir husus bulunmamaktadır (s. 23-26).

Mükellef şirketin kapasite olarak, söz konusu ithalatın gerçekleşmesi sürecinde O..S..şirketler vasıtasıyla sunulduğunu iddia ettiği hizmetlerin kendisi tarafından rahatlıkla yerine getirebileceği bir olumsuzluk olarak sık sık vurgulansa da (s. 22, 27), vergi inceleme elemenları, raporun ilerleyen bölümlerinde, vergi cenneti ülkelerin yatırımcı açısından yasal zeminde çekici ve avantajlı yönleri olarak; düşük veya (0) vergi oranı, bürokrasi ve kuralların yokluğu, minimum kambiyo kontrolü ve ilgilinin rızası olmadan ticari sırların açıklanmaması olduğunu kendileri açıklamaktadır (s. 33, 34). Keza raporun 9-17. sayfalarında da yer verildiği gibi, sanıklar başta kâğıt olmak üzere gazeteler için gerekli sarf malzemelerinin niçin doğrudan değil de O. S.. şirketler aracılığıyla KONSİNYE SATIŞ usulüyle temin (ithal) ettiklerini ve belgelendirdiklerini, böylece “ithalat sürecinde yer alan yurt dışı ticaret şirketleri ile servis şirketi ifa ettikleri işlevler ve üstlendikleri riskler karşılığında ekonomik ve ticari icaplarla emsallerine uygun bir kar elde etmişler, ayrıca yerine getirdikleri işlevler ve şirketimize sağladıkları imkânlar sebebiyle şirketimizin ithal ettiği mal maliyetlerinin hem emsallerinden daha düşük olmasını sağlamışlar, hem de ithalat masraflarında önemli ölçüde tasarruf etmememize neden olduklarını” açıklamışlardır. Kaldı ki bir kimse, bir işi, hizmeti, suç teşkil etmediği sürece isterse kendi imkanlarıyla yapar, isterse aracılar vasıtasıyla yaptırabilir. Bu tercihin suçmuş gibi sorgulanması doğru değildir.

İnceleme elemanları, raporlarında yurtdışı üretici veya ticaret firması ile aracı firmalar olan S..ve S..ve mükellef şirket arasındaki ilişkiye şematik olarak dikkat çekip, bunun ticari sır kavramıyla uyuşmadığını belirtirken (s. 43), burada hem konsinye satışın niteliğini, hem de S..ve S..ile mükellef şirket arasındaki organik bağı ve buna ilişkin savunmaları gözardı etmektedirler.

B. D.'ün 24.11.2009 tarihli hukuki mütalaasında belirtildiği gibi bu türlü bir iç ticaret, satış ve belgelendirme usulü, Maliye Bakanlığının 03.04.1986 tarihli Resmi Gazete'de yayınlanmış 173 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde düzenlenmiş olup, mükellef şirketin yaptığı da, “zilyetliğin havalesi” olarak nitelindirilen bu olağan ticaret şeklinin dış ticaretteki izdüşümü olup, ticari hayatın olağan akış ve icaplarına aykırı sayılmaz. İnceleme elemanları, sahte fatura iddiasını ileri sürerken, bu faturalar esas alınarak düzenlenmiş Gümrük Giriş Beyannamelerine, malların gümrüklü ve bilahare gümrüksüz antrepolara/depolara giriş ve çıkış işlemlerine, açılmış akreditiflere ve sair ithalat işlemlerine her hangi bir eleştiri getirmemiştir.

Gerek kaçakçılık suçu, gerekse vergi inceleme raporlarında bir olumsuzluk olarak O..S..şirketler olan S..ve S..için sık sık “personel çalıştırmayan, tabela şirketleri” ifadesi kullanılırken, öte yandan vergi cenneti ülkelerdeki genel genel uygulama anlatılırken, “vergi cenneti ülkede resmi olarak bir işletme kurulmuş olmakla birlikte fiiliyatta bu işletmenin herhangi bir faaliyeti olmamaktadır. ... Vergi cenneti ülkeler, yüzölçümü bakımından küçük sayılabilecek bir büyüklükte olmakla beraber genelde İngiltere, A.., H.. gibi ülkelerin hakimiyeti ve kontrolü altında olan bağımsız bölgelerdir. Bu ülkelerde kurulan şirketlere sıfır yada çok düşük oranlı vergileme imkanı sunulması, bir cazibe merkezi oluşturduğundan bu ülkelerde şirket kurulmasına yönelik çok talep olmaktadır. Fakat vergi cennetlerinin yüzölçümü olarak bu büyük talebe ikamet sunma olasılığı bulunmamaktadır. Neticede çıkarılan yasalarla kurulan şirketlerin yönetici veya ortaklarına "n.-r." denilmekte yani ikamet imkanı verilmemektedir. Hatta bu ülkelerde çalışan bulundurulması bile yasaklanmaktadır. Bu sebeplerle vergi cenneti ülkelerin yasal zorunluluğundan dolayı sözkonusu ülkelerde işyeri açılması, çalışan bulundurulması mümkün olamamaktadır. Bu durum vergi cenneti ülkelerde şirket kurmanın şartlarından biridir. ...bu ülkelerin kanunlarına bakıldığında kurulacak şirketlerin, ülke dışında ticaret yapacağı ve ülkede ikamet eden kişilerle hiçbir şekilde ticari faaliyete giremeyeceği yasal zorunluluk haline getirildiği” (s. 34) belirtilerek, yönelttikleri suçlamayı anlamsız kılmışlardır.

Yurtdışındaki S..ve S..şirketleri tarafından mükellef şirkete düzenlenen faturaların yurtdışında şirketlerin merkezlerinin bulunduğu yerlerde değil de, İstanbul'da düzenlendiğine ilişkin olarak şirket eski çalışanı E.. G..'ün iddiaları sübuta ermemiştir. İnceleme elemanları, bu iddianın doğruluğunu teyit amacıyla, vergi inceleme raporunda; Emniyet Müdürlüğünden alınan yurtdışı giriş-çıkış bilgilerine göre Ş.. M..'nun 2004, 2005 ve 2006 yıllarının büyük bir bölümünde Türkiye'de bulunduğu, bir taraftan F.. direktörlük görevini ifa ettiği diğer taraftan S..l ve S..adına mal alım ve satış işlemlerini yaptığı beyan ve ifade edilen Ş.. M..'nun aynı zamanda yılın büyük bir bölümünde Türkiye'de bulunmasının gerçekte mal alımına ilişkin yapılan işlemleri Türkiye'den, mükellef kurumun işyerinden takip ettiğini, bunun da S.. ve S... ithal edildiği gösterilen malların gerçekte mükellef kurum tarafından doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından satın alındığını gösterdiği (s. 41) belirtilse de bu kabul bir kaç yönden doğru değildir: Birincisi, yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren O.. S.. şirketlerinin düzenlediği faturaların geçerliliği veya geçersizliği, 213 sayılı VUK hükümlerine göre değerlendirilemez. İkincisi, bu kabul suça konu fatura konusu malların gümrük işlemlerinin (Gümrük Giriş Beyannameleri, antrepo/depolara giriş ve çıkış işlemleri, açılan akreditifler gibi ithalat işlemlerinin) sahteliğini de gerektirir ki inceleme elemanlarının böyle bir tespiti ve iddiası bulunmamaktadır. Üçüncüsü, iki tarafın da grup içi şirket olduğu gözetildiğinde, gümrük, sigorta ve benzeri işlemler için İstanbul'daki şirket merkezlerinde, fatura örneklerinin sistem üzerinden, bilgisayardan çıkarılması, sahte fatura düzenleme olarak nitelendirilemez. Son olarak, VUK'nun faturada asgari olarak bulunması gereken bilgileri düzenleyen 230. maddesinde “faturanın düzenlenme yeri” bulunmamaktadır.

Bu itibarla, sanıklar hakkında 2004, 2005 ve 2006 yıllarında hem sahte belge düzenlemek hem de kullanmak suçlarından dava açıldığı, sanıklara isnad edilen suç fiilleri sabit olmadığı gibi, suça konu faturaların sahte olduğu kabul edilse bile, yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren of shore şirketlerinin düzenlediği faturalar VUK'nun 359. maddesindeki suçların konusu olamayacağından, sanıkların eylemleri yönünden CMK'nun 223/9. maddesi gereğince derhal beraat kararı verilmesi gereken hâl sözkonusu olup, her üç yıl yönünden de verilen beraat kararlarının bu itibarla onanması gerektiğini düşündüğümden, çoğunluğun, 2004 yılı yönünden kamu davasının zamanaşımı nedeniyle düşmesine, 2005 ve 2006 yılları yönünden ise suçun unsurları itibariyle oluştuğuna ilişkin bozma kararına katılamıyorum (Muhalefet şerhi, Daire kararı niteliğinde olan çoğunluk kararı görülüp okunamadan yazıldığından, bozma kararının somut gerekçelerine yönelik hususlara girilememiştir).