muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Yargıtay — Esas No: 2015/2797, Karar No: 2015/8510, Tarih: 10.12.2015

Böylelikle, söz edilen o... şirketler ile adına fatura veya belge düzenlenen mükellef kurum arasında gerçek bir ticari ilişkinin mevcut olmadığı yani vergiyi doğuran olayın gerçekte mevcut olmadığı sonucuna varılmakla; sanıkların yöneticisi oldukları mükellef kurum adına düzenlenerek ticari defterlerine gider olarak kaydedilen faturaların da gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenmesi sebebiyle “sahte belge” olarak kabulü gerekmektedir.

Mükellef kurumun ilişkili o..-s... şirketlerle gerçekleştirdiği ileri sürülen ticari işlemlere dair kullanılan faturaların VUK'nun 3/B maddesi anlamında gerçek bir mal alım-satımına veya hizmet ifasına dayanmadıkları, böylelikle “sahte belge” niteliğinde oldukları belirlenmiştir. Bu itibarla; gerçekleştiği ileri sürülen alımlara dair “tespit edilen bedel veya fiyatın emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmiş olması” ölçütünün somut uyuşmazlıkta ayrıca irdelenmesine gerek görülmemiştir.

Açıklanan sebeplerle;

1-Mükellef kurumda yönetim kurulu başkanı, yönetim kurulu başkan vekili, yönetim kurulu üyesi ve genel müdür olarak görev yapan sanıklar M.. Y.., S.. G.., İ.. B.. ve Ş.. M..’nun; VUK’na göre suç oluşturan gerçek bir vergiyi doğuran olaya dayanmayan belgeleri (sahte belgeleri) kullanmak fiillerinin ayrıntılarını bilmekle ve bu fiillerin oluşumuna aktif katkı sağlamakla; anılan şirketin yöneticileri olarak cezai sorumlulukları asıldır. Diğer taraftan sanık Ş.. M..’nun 2006 yılında mükellef kurumun yönetiminde yer almadığı anlaşılmakta ise de adıgeçen sanığın aynı dönemde ilişkili kişi olan F..td’in yöneticisi olduğu ve bu firmayla D..A.Ş. arasındaki somut uyuşmazlığa konu irtibatı organize ettiği belirlenmekle atılı fiilden de cezai sorumluluğu bulunmaktadır. Adı geçen sanıkların böylelikle 2005-2006 takvim yıllarında atılı birden fazla sahte belgeleri (fatura) mükellef kurumun ticari defterlerine kaydederek kullanmak hareketiyle gerçekleştirdikleri fiillerinin VUK’nın 5728 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi yürürlükte olan 359/b-1 maddesinde ve halen yürürlükteki 359/b maddesindeki suçu her takvim yılı için ayrı suç olmak üzere ve zincirleme şekilde oluşturduğu hususu dosya kapsamındaki tüm delillerle sübuta erdiği halde yerinde görülmeyen gerekçeyle yazılı şekilde hükümler kurulması,

2-Suça konu faturaların kurumlar vergisi bildirimlerinde kullanılması karşısında 2005 takvim yılı için suç tarihinin takip eden yılın Nisan ayının 16. günü olduğu; 2006 takvim yılı için ise suç tarihinin takip eden takvim yılının Nisan ayının 26. günü olduğu gözetilmeden suç tarihinin sırasıyla 16.04.2006 ve 26.04.2007 yerine gerekçeli karar başlığında “2005 ve 2006” olarak belirtilmesi,

2-Suça konu faturaların kurumlar vergisi bildirimlerinde kullanılması karşısında 2005 takvim yılı için suç tarihinin takip eden yılın Nisan ayının 16. günü olduğu; 2006 takvim yılı için ise suç tarihinin takip eden takvim yılının Nisan ayının 26. günü olduğu gözetilmeden suç tarihinin sırasıyla 16.04.2006 ve 26.04.2007 yerine gerekçeli karar başlığında “2005 ve 2006” olarak belirtilmesi,

Kanuna aykırı ve katılan vekilinin temyiz nedenleri yerinde görüldüğünden tebliğnameye uygun olarak HÜKÜMLERİN BOZULMASINA, yargılamanın bozma öncesi aşamadan başlayarak sürdürülüp sonuçlandırılmak üzere dosyanın mahkemesine gönderilmesine, 10.12.2015 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. MUHALEFET ŞERHİ

Daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş farklılığı, sanıkların yönetim kurulu başkanı ve üyeleri oldukları "D..D..T..ve M...A.Ş adına 2004, 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura düzenleyip kullandıkları iddiasıyla haklarında açılan kamu davasında;

22.12.2009 tarihli iddianamede İstanbul adresinde ithalat, mümessillik ve dahili ticaret faaliyetinde bulunduğu, şirketin yönetim kurulu üyelerinin M.. Y.., S.. G.. ve İ..B.., genel müdürünün ise Ş.. M.. olduğu, belirtilen şüphelilerin yetkilisi oldukları D..D.. T.. ve M... A.Ş.'nin 2004, 2005 ve 2006 yıllarında gazete kağıdı, kuşe-fotokopi- karton kağıdı gibi diğer kağıt ürünlerinin, matbaa ve baskı malzemeleri gibi sarf malzemeleri ve filmaşin malı ithalatını gerçekleştirdiği ancak bu ürünleri ithal ederken ithalata ilişkin işlemlerin tamamını doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmaları ile alım bağlantılarının yapılması, yurtdışı üretici ve ticaret firmalarına mal taleplerinin iletilmesi, sipariş edilen malların Türkiye'ye gönderilmesinin sağlanması gibi ithalat işlemlerini D.. D.. T... ve M.. A.Ş.'nin doğrudan kendisinin yaptığı, yine söz konusu ithalatlara ilişkin olarak yurtdışı üretici ve ticaret firmaları tarafından düzenlenen her türlü fatura, konişmento, dolaşım belgesi, tır karnesi gibi belgeleri doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından temin ettiği, ithal edilen malların bedellerini yurtdışı üretici ve ticaret firmalarına ödenmesi işlemlerini yaptığı, D.. D.. T... ve M... A.Ş.'nin belirliten şekilde ithalat işlemlerini gerçekleştirdiği halde yurtdışında kurulmuş bulunan S.. T... C... Ltd.(S...) ve S... T... C... Ltd.( S... ) şirketlerinin aracılığı ile ithalat işlemlerini gerçekleştirmiş gibi adı geçen şirketlerin faturalarını kendi yönetim merkezi olan A... Üsküdar adresinde düzenleyerek kullandığı, D.. D.. T... ve M... A.Ş.'nin belirtilen ithalat işlemleri sırasında S.. ve S... adlı ticaret şirketleri ile bu şirketlere servis hizmeti sunan F..P... S... Ltd.(F..) şirketinin herhangi bir görev almadığı ve ticari katkıda bulunmadığı, şüphelilerin D.. D.. T... ve M... A.Ş'nin yetkilileri olarak üzerlerine atılı sahte fatura düzenleyip kullanma suçunu işledikleri anlaşılmakla, sevk maddeleri uyarınca cezalandırılmalarına karar verilmesi" talebiyle kamu davası açılmıştır.

Yurtdışında kurulmuş bulunan O..S... şirketlerden olan S.. ile S...'in kuruldukları ülke mevzuatlarına bağlı olup bu şirketler tarafından tanzim edilmiş bulunan fatura vb. belgelerin VUK'nın 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına konu olamayacağı gayet açıktır. Buna rağmen bu faturaların suç konusu olacağı kabul edilse bile S... ve S... isimli firmaların Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki 1567 sayılı Kanun ve bu Kanuna bağlı 32 sayılı Bakan Kurulu Kararının 23. maddesine istinaden kurulmuş oldukları, bu şirketlere ilişkin nakdi sermayeyi bu kararname hükümlerine uygun olarak Hazine Müsteşarlığı Banka ve Kambiyo Genel Müdürlüğü'nün izni ile yurtdışına transfer ettikleri 5 milyon doları aşan sermaye transferi için yurt dışında açılmış olan şirketlere ait yerel makamlardan alınmış olan izin ve şirketlerin ana sözleşmelerinin dosyada mevcut olduğu, F... isimli hizmet firmasının İngiltere'de o ülke yasalarına göre kurulmuş olduğu ilgili dönemlerde şirkette 17 personelin görevli olduğu, S... ve S... isimli firmaların bu işlemleri transit ticaret hükmünde olup, uluslararası ticari teammüllere ve transit ticaret kurallarına uygun, yaygın bir ticaret şekli olduğu, mükellef kurumu bu organizasyonla ithalatta birçok menfaat temin ettiği mahkemesi tarafından dava dosyasının tevdi edildiği 3 kişilik bilirkişi heyeti tarafından da mükellef kurumu merkezinde ithalat belgeleri ve serbest dolaşıma giriş beyannameleri ve ekleri üzerine yapılan incelemelerde tüm ithalatın S... ve S... isimli firmaların faturalarına istinaden ve bu faturalardaki değerler üzerinden mal bedellerinin bu firmalara transfer edilmiş olduğu gerek antrepo ve gerekse giriş beyannamelerinde bu faturalardaki kıymetler üzerinden gümrüklere beyan edildiği ve tahakkuk eden vergi ve resimlerinin ödenmiş olduğu, söz konusu ithalat işlemlerinde herhangi bir usulsüzlük ve faturaların kurum merkezinde düzenlendiğine ya da çifte fatura kullanıldığına ilişkin herhangi bir hususun tespit edilemediğini raporlarında açıkça belirtmişlerdir.

Dava dosyasındaki mevcut Gelirler Kontrolörleri tarafından tanzim edilen raporlarda yurtdışı üretici ve ticaret firmaları tarafından doğrudan Türkiye'ye gönderilmiş olan mallara ilişkin olarak bilgi ve belge talep edildiği, iletilen bilgi ve belgeler ile yurtdışı araştırma sonucunda elde edilmiş olan tespitlere göre yurtdışı üretici ve ticaret firmaları malı, S... ve S... isimli firmalara satmış olduklarının anlaşıldığı, S... ve S... isimli firmaların bu malları mükellef kuruma sattığı ve fatura düzenlemiş olduğu tespiti karşısında bu firmaların düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu iddiasının hukuki bir mesnedi bulunmadığı, mükellef kurum ile husumetli olduğu anlaşılan eski çalışanı E.. G..'ün faturaların mükellef kurum çalışanları tarafından ve bu kurumun merkezinde düzenlendiği yolunda beyanın ise açık ve yeterli olmadığı, Türkiye'deki Serbest Bölgelerde kurulu bulunan yerli ve yabancı firmaların da birçok operasyonel işlemleri ile muhasebe işlemlerinin bölge dışında şirket merkezlerinde takip ve düzenlendiği, bu işlemlerin serbest bölge içerisinde yapılmasına ilişkin bir kural ve zorunluluk bulunmadığı, yalnızca faturaların düzenleme yerini, fatura düzenleyen firmaların merkezi dışında bir yer olmasını bu fatura sahte olduğuna delil oluşturmayacağı, dava konusu faturaların gerçek mal hareketine dayalı olduğu, bu faturalardaki kayıtlı mal olan mal cinsi, miktarı ve kıymetleri üzerinde gümrüklere beyan edildiği vergi ve resimlerinin ödendiği, ithalata ilişkin mal bedellerinin faturalarda kayıtlı firmalara transfer edildiği, mal alış ve satışlarının ilgili kanuni defterlere kayıt edildiği, söz konusu faturaların ulusal ve uluslararası ticari teammüllere uygun olarak düzenlendiği dava konusu faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olmadığı sonuç ve kanaatine varıldığı belirtilmiş bulunmaktadır.

Dava dosyasında bulunan Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu raporlarında belirtildiği üzere D..Y... G... ithalatlarının %96 bölümünün diğer yayın gruplarının aynı mallara ilişkin ithalatlarına nazaran daha ucuz olduğu belirtilmiş bulunduğu diğer taraftan S.. ve S... firmaları tarafından mükellef firma adına düzenlenmiş olan faturalar muhteviyata konu malların Türkiye'ye geldiğini söz konusu malların bu faturalarda kayıtlı değerler üzerinde vergi ve resimlerinin ödenerek ithalat işlemlerinin yapılmış olduğunu dava konusu olayda Hazine kaybının söz konusu olmadığı, yurtdışındaki şirketlerin gelirlerinin de Türkiye'ye getirilerek vergilendirildiğini, yapılmış olan bu organizasyonlar sayesinde mükellef kurumun ihtiyacı olan gazete kağıdı ve baskı malzemelerinin baskı merkezlerinde zamanında istenilen kalite, miktar ve çeşitlilikte ve uygun fiyatlarla karşılanmış olduğunu, tüm bu işlemlerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı bir belge kullanmadıkları anlaşıldığından, sanıklar hakkında 2005 ve 2006 yıllarında sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçları yönünden sanıklara istinat edilen suç fiilleri sabit olmadığından, mahkemece sanıklar hakkında verilmiş bulunan beraat hükümlerinin onanması düşüncesinde bulunduğumdan, çoğunluğun bozma düşüncesine katılmıyorum.

Muhalefet Şerhi

Daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş farklılığı, sanıkların yönetim kurulu başkanı ve üyeleri oldukları D..D.. T... ve M.. A.Ş. adına 2004, 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura düzenleyip kullandıkları iddiasıyla açılan davada,

1- Evvelden beri Yargıtay uygulamasında sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup, birbirine de dönüşmeyeceğine ilişkin istikrarlı uygulaması da gözetildiğinde, sanıklar hakkında iddianame kapsamına göre hangi suç veya suçlardan dava açıldığına,

2- 213 sayılı VUK'nun 359. maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının konusunun ve suç fiilinin ne olduğuna, bu bağlamda yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren o... s.. şirketlerinin düzenlediği fatura ve benzeri belgelerin VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının konusu olup olmayacağına, bu itibarla da mahkemenin savunma ve bilirkişi raporlarına dayanarak, bütün sanıklar yönünden verdiği beraat kararının yerinde olup olmadığına, ilişkindir.

Konunun anlaşılması için 213 sayılı VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının maddi konusu, suç fiili ve bu suçların kimi suçlardan ayırımına ilişkin olarak kısa da olsa bazı genel açıklamalar yapılması gerekmektedir.

1- İddianame Kapsamına Göre Sanıklar Hakkında Hangi Suç veya Suçlardan Dava Açıldığı

Konunun anlaşılması için 213 sayılı VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının maddi konusu, suç fiili ve bu suçların kimi suçlardan ayırımına ilişkin olarak kısa da olsa bazı genel açıklamalar yapılması gerekmektedir.

1- İddianame Kapsamına Göre Sanıklar Hakkında Hangi Suç veya Suçlardan Dava Açıldığı

213 sayılı VUK'nun 359. maddesinin (b) bendine göre “vergi kanunları uyarınca ... düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan ... belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, ... cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”

Yargıtay'ın evvelden beri yerleşmiş istikrarlı uygulamasına göre gerek 359. maddenin (b) bendindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçları (keza aynı Kanun'un 359. maddesinin (a) bendindeki muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçları), birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup, birbirine de dönüşmez. (11. C.D., 09.07.2012, 2011/5331 E., 2012/13552 K., 11. C.D., 15.06.2011, 2011/2801 E., 2011/2729 K. 19. CD., 11.11.2015, 2015/14527 E., 2015/7026 K., 19. CD., 27.10.2015, 2015/9606 E., 2015/6302 K.)

22.12.2009 tarihli İddianamede; “D..Dı..T.. ve M..A.Ş.'nin vergi numaralı mükellefi olarak ithalat, mümessillik ve dahili ticaret faaliyetinde bulunduğu, şirketin yönetim kurulu üyelerinin M.. Y.., S.. G.. ve I.. B.., genel müdürünün ise Ş.. M.. olduğu, belirtilen şekilde şüphelilerin yetkilisi oldukları D... D.. T... ve M... A.Ş.'nin 2004, 2005 ve 2006 yıllarında gazete kağıdı ve diğer kağıt ürünleri ile matbaa ve baskı malzemeleri gibi sarf malzemeleri ithalatını gerçekleştirdiği ancak bu ürünleri ithal ederken ithalata ilişkin işlemlerin tamamını doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmaları ile alım bağlantılarının yapılması, yurtdışı üretici ve ticaret firmalarına mal taleplerinin iletilmesi, sipariş edilen malların Türkiye'ye gönderilmesinin sağlanması gibi ithalat işlemlerini D..D..T..ve M.. A.Ş.'nin doğrudan kendisinin yaptığı, yine söz konusu ithalatlara ilişkin olarak yurtdışı üretici ve ticaret firmaları tarafından düzenlenen her türlü fatura, konişmento, dolaşım belgesi, tır karnesi gibi belgeleri doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından temin ettiği, ithal edilen mallarınbedellerini yurtdışı üretici vc ticaret firmalarına ödenmesi işlemlerini yaptığı, D.. D... T... ve M... A.Ş.'nin belirliten şekilde ithalat işlemlerini gerçekleştirdiği halde yurtdışında kurulmuş bulunan S... T... C... Ltd. (S..) ve S.. T.. C.. Ltd. (S...) şirketlerinin aracılığı ile ithalat işlemlerini gerçekleştirmiş gibi adı geçen şirketlerin faturalarını kendi yönetim merkezi olan A..Üsküdar adresinde düzenleyerek kullandığı, D.. D..T..ve M..A.Ş.'nin belirtilen ithalat işlemleri sırasında S.. ve S..adlı ticaret şirketleri ile bu şirketlere servis hizmeti sunan F.. şirketinin herhangi bir görev almadığı ve ticari katkıda bulunmadığı,” şeklinde, yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen raporlar ile vergi suçu raporlarındaki tespitlere ve savunmalara özetle yer verildikten sonra; şüphelilerin D... D...T..ve M..A.Ş.'nin yetkilileri olarak üzerlerine atılı sahte fatura düzenleyip kullanma suçunu işledikleri anlaşılmakla, sevk maddeleri (2004 yılı için: VUK m. 359-b-1, 765 sy. TCK m. 80, 2005 ve 2006 için ayrı ayrı olmak üzere, VUK m. 359-b-1, 5237 sy. TCK m. 43/2) uyarınca cezalandırılmalarına Karar verilmesi” talebiyle kamu davası açılmıştır.

Genel sahtecilik suçlarından farklı olarak, vergi hukuku çerçevesinde suçun konusunu oluşturan fatura ve benzeri belgeler en az iki nüsha düzenlenir ve biri satıcıda kalır, bir nüsha da alıcıya verilir. Her iki taraf da bu faturayı, kayıt düzeni gereği yasal defterlerine işleyerek kaydeder. Ortada en az iki nüsha olarak düzenlenmiş bir fatura bulunsa da, bu faturayı düzenleyen başkası, gider belgesi olarak alıp defterlerine kaydederek vergi matrahına esas olacak şekilde kullanan başkasıdır. Dolayısıyla suça konu belge tek olsa da iki ayrı fail ve fiil bulunduğundan, biri düzenleyen olarak, diğeri de kullanan olarak, her biri iki ayrı suçun faili olur. TCK’nun 204/1 veya 207. maddeleri kapsamında resmi veya özel belgeyi düzenleyen fail, genellikle bu belgeyi kullanmak için düzenler. Özel belgede kullanma suçun unsuru olsa da resmi belge düzenleme suçu, belgenin düzenlenmesiyle oluşur. Kullanma suçun diğer seçimlik hareketidir. Ancak belgeyi düzenleyen aynı zamanda bunu kullanmışsa, fail sadece sahte belge düzenleme suçundan cezalandırılır. Çünkü kullanma düzenlemenin doğal sonucudur. Vergi suçlarında da durum budur. Yoksa, vergi suçunun konusu olan belgeyi düzenleyen kişi, bu belgeyi kayıt düzeni gereği yasal defterlerine işleyerek kaydetti (kullandı) diye ayrıca kullanma suçunun faili olmamaktadır.

Bu durumun bazı istisnaları olabilir. Örneğin, belge düzenleme yükümlülüğü bulunmayan üreticilerden (çiftçilerden) mal satın alan diğer çiftçi ve tüccarlar, iki nüsha müstahsil makbuzu düzenleyerek, birini ürünü satan çiftçiye vermeye, diğerini de ona imzalatarak almaya mecburdurlar (VUK m. 235). Böylece normalde başkasından aldığı ürün karşılığında kendisine fatura verilmesi ve bu faturanın onun için gider belgesi olması gerekirken, bu istisnai durum nedeniyle kendisi gider belgesini düzenleyerek kullanmaktadır. İşte bu şekilde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenen müstahsil makbuzu, TCK’nda olduğu gibi aynı kişi tarafından düzenlenerek kullanıldığından, eylem 359. madde kapsamında tek suçu oluşturur. Ancak TCK'nun 43/1. maddesindeki zincirleme suç hükümleri karşısında tartışmalı da olsa, Yargıtay'ın vergi suçları yönünden yerleşmiş uygulamasına göre, her mükellefiyet yönünden işlenen suç, aynı takvim yılında da olsa ayrı ayrı suç kabul edilmektedir. Buna göre, aynı takvim yılında da olsa, failin bir şirket temsilcisi olarak düzenlediği sahte belge, temsilcisi olduğu başka bir şirkit tarafından kullanılmışsa, ortada bir belge ve fail olmasına rağmen, iki ayrı mükellefiyet ve fiil bulunduğundan, hem sahte belge düzenlemek hem de kullanmak suçunun işlendiği kabul edilmektedir (Geniş bilgi ve çok sayıda Yargıtay Kararı için Bkz.: U...H..L.., M... Açıklamalı-İçtihatlı Vergi Suçları, Ankara 2015, s. 426, 427 v.d.).

İddianamede, şüphelilerin üzerlerine atılı sahte fatura düzenleyip kullanma suçunu işledikleri şeklindeki anlatımla sanıkların VUK'un 359/b-1 maddesi uyarınca ayrı ayrı cezalandırılmalarının talep edilmesi, Yargıtay'ın da evvelden beri yerleşmiş, Dairemizin de sürdürdüğü uygulamasına göre, sahte belge “düzenleme” ve “kullanma” eylemlerinin birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğunun kabulü karşısında, sanıklar hakkında her iki suçtan ayrı ayrı dava açıldığı kuşkusuzdur. Bu itibarla Daire çoğunluğunun, 213 sayılı VUK'nun 359. maddesinin (b) bendindeki “...düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar” ifadesinden hareketle “düzenleme” ve “kullanma”yı aynı suçun seçimlik birer hareketi olarak kabul eden düşüncesine katılmak mümkün değildir.

Aslında Dairenin yerleşmiş uygulamasının aksine olarak Daire çoğunluğunu bu kabule götüren düşünce, kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren O..S.. şirketlerinin düzenlediği faturaların VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme suçuna ne şekilde konu olacağının açıklanamamasıdır. Bu itibarla “düzenleme” ve “kullanma” fiilleri aynı suçun seçimlik hareketleri olarak tek suç kabul edilmiştir. Ancak düzenleme suçuna konu olmayan belgelerin kullanma suçuna konu olabileceğinin kabulü mümkün değildir. Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının Tebliğnamesinde de sanıklar hakkında her iki suçtan dava açıldığı ve beraat kararı verildiği kabul edilmiştir.

2- VUK Kapsamında Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçlarının Konusu ve Suç Fiilleri

a- Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçlarının Konusu

VUK'nun 359. maddesinin (b) bendinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının maddi konusu, genel olarak sahteciliğin konusu olabilen her türlü belge, hatta VUK'nun 359. maddesinin (a) ve (b) bendindeki gizleme, tahrif etme ve yok etme suçlarının konusu olabilen her türlü yasal defter ve kayıtlar değil, aynı Kanun'un “vesikalar” başlıklı İkinci Kitap Üçüncü kısmında gösterilip, vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan fatura ve buna benzer, sevk irsaliyesi, perakende satış fişleri, müstahsil makbuzu (m. 229-240) gibi belgelerin sahte olarak düzenlenmesi ve kullanılmasıdır. Bu itibarla Vergi Beyannameleri ile Beyanname niteliğinde olan Ba, Bs formu gibi belgeler sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının konusu olmadıkları gibi, YURT DIŞINDA KURULMUŞ, TAMAMEN KURULDUKLARI ÜLKE MEVZUATINA BAĞLI OLARAK FAALİYET GÖSTEREN OFF SHORE ŞİRKETLERİNİN DÜZENLEDİĞİ FATURA VE BENZERİ BELGELER DE VUK'NUN 359. MADDESİNDEKİ SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇLARINA KONU OLAMAZLAR.