muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Yargıtay — Esas No: 2015/2796, Karar No: 2015/8509, Tarih: 10.12.2015

Dava dosyasında bulunan ... raporlarında belirtildiği üzere ...ithalatlarının %96 bölümünün diğer yayın gruplarının aynı mallara ilişkin ithalatlarına nazaran daha ucuz olduğu belirtilmiş bulunduğu diğer taraftan ...ve ...firmaları tarafından mükellef firma adına düzenlenmiş olan faturalar muhteviyata konu malların Türkiye'ye geldiğini söz konusu malların bu faturalarda kayıtlı değerler üzerinde vergi ve resimlerinin ödenerek ithalat işlemlerinin yapılmış olduğunu dava konusu olayda Hazine kaybının söz konusu olmadığı, yurtdışındaki şirketlerin gelirlerinin de Türkiye'ye getirilerek vergilendirildiğini, yapılmış olan bu organizasyonlar sayesinde mükellef kurumun ihtiyacı olan gazete kağıdı ve baskı malzemelerinin baskı merkezlerinde zamanında istenilen kalite, miktar ve çeşitlilikte ve uygun fiyatlarla karşılanmış olduğunu, tüm bu işlemlerde ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı bir belge kullanmadıklarının anlaşıldığından, sanıklar hakkında 2006 yılında hem sahte belge düzenlemek hem de kullanmak suçları yönünden sanıklara istinat edilen suç fiillerinin sabit olmadığından mahkemece sanıklar hakkında verilmiş bulunan beraat hükmünün onanması düşüncesinde bulunduğumdan, çoğunluğun bozma düşüncesine katılmıyor

MUHALEFET ŞERHİ

Daire çoğunluğu ile aramızdaki görüş farklılığı, sanıkların yönetim kurulu başkanı ve üyeleri oldukları ... adına 2006 takvim yılında sahte fatura düzenleyip kullandıkları iddiasıyla açılan davada,

1- Evvelden beri Yargıtay uygulamasında sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup, birbirine de dönüşmeyeceğine ilişkin istikrarlı uygulaması da gözetildiğinde, sanıklar hakkında iddianame kapsamına göre hangi suç veya suçlardan dava açıldığına,

2- 213 sayılı VUK'nun 359. maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının konusunun ve suç fiilinin ne olduğuna, bu bağlamda yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren ... şirketlerinin düzenlediği fatura ve benzeri belgelerin VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının konusu olup olmayacağına, bu itibarla da mahkemenin savunma ve bilirkişi raporlarına dayanarak, bütün sanıklar yönünden verdiği beraat kararının yerinde olup olmadığına, ilişkindir. Konunun anlaşılması için 213 sayılı VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının maddi konusu, suç fiili ve bu suçların kimi suçlardan ayırımına ilişkin olarak kısa da olsa bazı genel açıklamalar yapılması gerekmektedir.

1- İddianame Kapsamına Göre Sanıklar Hakkında Hangi Suç Veya Suçlardan Dava Açıldığı

213 sayılı VUK'nun 359. maddesinin (b) bendine göre “vergi kanunları uyarınca ... düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan ... belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, ... cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”

1- İddianame Kapsamına Göre Sanıklar Hakkında Hangi Suç Veya Suçlardan Dava Açıldığı

213 sayılı VUK'nun 359. maddesinin (b) bendine göre “vergi kanunları uyarınca ... düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan ... belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, ... cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”

Yargıtay'ın evvelden beri yerleşmiş istikrarlı uygulamasına göre gerek 359. maddenin (b) bendindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçları (keza aynı Kanun'un 359. maddesinin (a) bendindeki muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçları), birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olup, birbirine de dönüşmez. (... C.D., 09.07.2012, ... E., ...K., ... C.D., 15.06.2011, ... E., ... K. ... CD., 11.11.2015, ... E., ... K., ... CD., 27.10.2015, ... E., ... K.)

22.12.2009 tarihli İddianamede... yönetim kurulu başkanı ve üyeleri olan sanıklar ..., ...ve...hakkında;

... vergi mükellefi olarak gazete kağıdı ithalatı ve dahili ticaret faaliyetinde bulunduğu, şüphelilerin yetkilisi oldukları şirketin 2006 yılında gazete kağıdı ithalatını gerçekleştirdiği ancak bu ürünleri ithal ederken ithalata ilişkin işlemlerin tamamını doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmaları ile alım bağlantılarının yapılması, yurtdışı üretici ve ticaret firmalarına mal taleplerinin iletilmesi, sipariş edilen malların Türkiye'ye gönderilmesinin sağlanması gibi ithalat işlemlerini ...doğrudan kendisinin yaptığı, yine söz konusu ithalatlara ilişkin olarak yurtdışı üretici ve ticaret firmaları tarafından düzenlenen her türlü fatura, konişmento, dolaşım belgesi, tır karnesi gibi belgeleri doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından temin ettiği, ithal edilen malların bedellerini yurtdışı üretici ve ticaret firmalarına ödenmesi işlemlerini yaptığı halde yurtdışında kurulmuş bulunan ...ve ...şirketlerinin aracılığı ile ithalat işlemlerini gerçekleştirmiş gibi adı geçen şirketlerin faturalarını kendi yönetim merkezi olan ... adresinde düzenleyerek kullandığı, belirtilen ithalat işlemleri sırasında...ve ...adlı şirketler ile bu şirketlere servis hizmeti sunan... şirketinin herhangi bir görev almadığı ve ticari katkıda bulunmadığı” şeklinde, yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen raporlar ile vergi suçu raporlarındaki tespitlere ve savunmalara özetle yer verildikten sonra; “şüphelilerin .... yetkilileri olarak üzerlerine atılı sahte fatura düzenleyip kullanma suçunu işledikleri” talebiyle kamu davası açılmıştır.

Genel sahtecilik suçlarından farklı olarak, vergi hukuku çerçevesinde suçun konusunu oluşturan fatura ve benzeri belgeler en az iki nüsha düzenlenir ve biri satıcıda kalır, bir nüsha da alıcıya verilir. Her iki taraf da bu faturayı, kayıt düzeni gereği yasal defterlerine işleyerek kaydeder. Ortada en az iki nüsha olarak düzenlenmiş bir fatura bulunsa da, bu faturayı düzenleyen başkası, gider belgesi olarak alıp defterlerine kaydederek vergi matrahına esas olacak şekilde kullanan başkasıdır. Dolayısıyla suça konu belge tek olsa da iki ayrı fail ve fiil bulunduğundan, biri düzenleyen olarak, diğeri de kullanan olarak, her biri iki ayrı suçun faili olur. TCK’nun 204/1 veya 207. maddeleri kapsamında resmi veya özel belgeyi düzenleyen fail, genellikle bu belgeyi kullanmak için düzenler. Özel belgede kullanma suçun unsuru olsa da resmi belge düzenleme suçu, belgenin düzenlenmesiyle oluşur. Kullanma suçun diğer seçimlik hareketidir. Ancak belgeyi düzenleyen aynı zamanda bunu kullanmışsa, fail sadece sahte belge düzenleme suçundan cezalandırılır. Çünkü kullanma düzenlemenin doğal sonucudur. Vergi suçlarında da durum budur. Yoksa, vergi suçunun konusu olan belgeyi düzenleyen kişi, bu belgeyi kayıt düzeni gereği yasal defterlerine işleyerek kaydetti (kullandı) diye ayrıca kullanma suçunun faili olmamaktadır.

Bu durumun bazı istisnaları olabilir. Örneğin, belge düzenleme yükümlülüğü bulunmayan üreticilerden (çiftçilerden) mal satın alan diğer çiftçi ve tüccarlar, iki nüsha müstahsil makbuzu düzenleyerek, birini ürünü satan çiftçiye vermeye, diğerini de ona imzalatarak almaya mecburdurlar (VUK m. 235). Böylece normalde başkasından aldığı ürün karşılığında kendisine fatura verilmesi ve bu faturanın onun için gider belgesi olması gerekirken, bu istisnai durum nedeniyle kendisi gider belgesini düzenleyerek kullanmaktadır. İşte bu şekilde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenen müstahsil makbuzu, TCK’nda olduğu gibi aynı kişi tarafından düzenlenerek kullanıldığından, eylem 359. madde kapsamında tek suçu oluşturur. Ancak TCK'nun 43/1. maddesindeki zincirleme suç hükümleri karşısında tartışmalı da olsa, Yargıtay'ın vergi suçları yönünden yerleşmiş uygulamasına göre, her mükellefiyet yönünden işlenen suç, aynı takvim yılında da olsa ayrı ayrı suç kabul edilmektedir. Buna göre, aynı takvim yılında da olsa, failin bir şirket temsilcisi olarak düzenlediği sahte belge, temsilcisi olduğu başka bir şirkit tarafından kullanılmışsa, ortada bir belge ve fail olmasına rağmen, iki ayrı mükellefiyet ve fiil bulunduğundan, hem sahte belge düzenlemek hem de kullanmak suçunun işlendiği kabul edilmektedir (Geniş bilgi ve çok sayıda Yargıtay Kararı için Bkz.: ...Açıklamalı-İçtihatlı Vergi Suçları, Ankara 2015, s. 426, 427 v.d.)

İddianamede, şüphelilerin üzerlerine atılı sahte fatura düzenleyip kullanma suçunu işledikleri şeklindeki anlatımla sanıkların VUK'un 359/b-1 maddesi uyarınca cezalandırılmalarının talep edilmesi, Yargıtay'ın da evvelden beri yerleşmiş, Dairemizin de sürdürdüğü uygulamasına göre, sahte belge “düzenleme” ve “kullanma” eylemlerinin birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğunun kabulü karşısında, sanıklar hakkında her iki suçtan ayrı ayrı dava açıldığı kuşkusuzdur. Bu itibarla Daire çoğunluğunun, 213 sayılı VUK'nun 359. maddesinin (b) bendindeki “...düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar ifadesinden hareketle “düzenleme” ve “kullanma”yı aynı suçun seçimlik birer hareketi olarak kabul eden düşüncesine katılmak mümkün değildir.

Aslında Dairenin yerleşmiş uygulamasının aksine olarak Daire çoğunluğunu bu kabule götüren düşünce, kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren ... şirketlerinin düzenlediği faturaların VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme suçuna ne şekilde konu olacağının açıklanamamasıdır. Bu itibarla “düzenleme” ve “kullanma” fiilleri aynı suçun seçimlik hareketleri olarak tek suç kabul edilmiştir. Ancak düzenleme suçuna konu olmayan belgelerin kullanma suçuna konu olabileceğinin kabulü mümkün değildir. Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının Tebliğnamesinde de sanıklar hakkında her iki suçtan dava açıldığı ve beraat kararı verildiği kabul edilmiştir.

2- VUK Kapsamında Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçlarının Konusu ve Suç Fiili

a- Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçlarının Konusu

VUK'nun 359. maddesinin (b) bendinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının maddi konusu, genel olarak sahteciliğin konusu olabilen her türlü belge, hatta VUK'nun 359. maddesinin (a) ve (b) bendindeki gizleme, tahrif etme ve yok etme suçlarının konusu olabilen her türlü yasal defter ve kayıtlar değil, aynı Kanun'un “vesikalar” başlıklı İkinci Kitap Üçüncü kısmında gösterilip, vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan fatura ve buna benzer, sevk irsaliyesi, perakende satış fişleri, müstahsil makbuzu (m. 229-240) gibi belgelerin sahte olarak düzenlenmesi ve kullanılmasıdır. Bu itibarla Vergi Beyannameleri ile Beyanname niteliğinde olan Ba, Bs formu gibi belgeler sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının konusu olmadıkları gibi, YURT DIŞINDA KURULMUŞ, TAMAMEN KURULDUKLARI ÜLKE MEVZUATINA BAĞLI OLARAK FAALİYET GÖSTEREN...ŞİRKETLERİNİN DÜZENLEDİĞİ FATURA VE BENZERİ BELGELER DE VUK'NUN 359. MADDESİNDEKİ SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇLARINA KONU OLAMAZLAR.

Tebliğnameye cevap olarak verilen 9 Mayıs 2013 havale tarihli dilekçe ekinde sunulan 01.04.2013 tarihli “Bilimsel Görüş”teki ...), faturanın vergi kanunları uyarınca düzenlenen belge olması itibariyle,... şirketlerin yurt dışında kurulu olması ve bulundukları ülke kanunlarına göre düzenlenmesi bağlamında, (vergi kanunlarından maksadın) Türk Vergi Kanunları olması gerekip gerekmediği konusunda, “milletlerarası ticaret olgusu kapsamında belge düzenleme gerekliliği ve bunların karşılıklı kullanma ihtiyacı karşısında böyle bir sınırlamaya gidilemeyeceği, ilgili ülke vergi kanunlarına göre düzenlenmesi gereken belge olmasının yeterli olduğuna” ilişkin düşünceye, suçun tipiklik (kanunîlik) unsuru gözetildiğinde katılmak mümkün değildir. Nitekim her yıl, gerçeğe aykırı düzenlenen gümrük giriş beyannameleri ile buna ekli faturalar nedeniyle Kaçakçılıkla Mücadele Kanununa muhalefet ve belgede sahtecilik suçlarından binlerce dava açılmasına, bunların büyük kısmının temyizen Yargıtay'da incelenmesine rağmen, anılan fatura ve beyannameler vergi suçuna konu yapılmamış, olabileceğine ilişkin bir karar verilmemiştir.

Yurt dışından yapılan ithalata konu malların miktar veya muhtevasına ya da bu malların transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak düzenlenen gümrük giriş veya çıkış beyannameleri ile bu belgelere ekli faturalar; diğer unsurları da varsa, TCK kapsamında resmi veya özel belgede sahtecilik (m. 204 v.d), gümrük mevzuatına aykırılık (Gümrük Kanunu kapsamında kabahat) ve/veya Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu kapsamında suç veya kabahat, Sermeye Piyasası Kanunu'na muhalefet oluşturabilir ise de vergi suçuna konu olamazlar. Yargıtay uygulamasında örneği de yoktur. Ayrıca sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında, belgenin (faturanın) VUK'nun 230. maddesindeki şekil şartlarını taşıması da gerekir. Bir başka ifadeyle, kanuni şekle uygun düzenlenmeyen, öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler bu suçun konusu olmazlar. Öteden beri Yargıtay uygulaması bu yönde olduğu gibi (...CD, 22.11.2001, ... E., ...K.) uygulamaya yön veren görüşler de bu şekildedir: “Sahte belge düzenlemeden maksat, belgenin VUK ve/veya Maliye Bakanlığının yetkisi dahilinde gösterdiği şekle uygun ve öngörülen zorunlu bilgilerin yazılıp imzalanarak hukuki sonuç bağlanacak şekilde vücuda getirilmesidir. Mevcut olmayan veya yasal şekle uygun düzenlenmeyen belgenin beyannamede gösterilerek kullanılmasının, sahte belge kullanmak suçunun maddi unsuru kapsamında değerlendirilmesi isabetli sayılamaz. Bu ve benzer durumlarda vergi dairesinin hataya düşürülerek haksız çıkar sağlanması söz konusu olur ki, 765 sayılı TCK'nun 504/7. maddesi (5237 SK m. 158) kapsamında dolandırıcılık suçunun oluşup oluşmadığının tartışılması gerekir (...s. 224, 225). Dairemizin yerleşmiş uygulaması da bu yöndedir (... CD., 16.12.2015, ... E., ... K.).

b- Suç Fiilleri

b- Suç Fiilleri

VUK'nun 359. maddesinin (b) bendindeki sahte belge düzenleme ve özellikle de sahte belge kullanma (ve aynı şekilde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma) suçlarının oluşması için, suça konu belgelerin Kanun'un “vesikalar” başlıklı İkinci Kitap Üçüncü kısmında gösterilen “vesikalar-belgelerden olması yetmemekte, bu belgelerin vergilendirmeye ilişkin olarak ve/veya vergi idaresine karşı kullanılmış olması da gerekir. Öğretide de (sahte olsun, gerçek olsun) belgenin kullanılmasının, Vergi Kanunları çerçevesinde tutulması ve korunması zorunlu olan defter ve diğer kayıt ortamlarına aktarma olduğu, belgenin defter ve kayıtlara işlenmesi, vergi idaresine karşı vergi saikli kullanılması anlamına geldiği belirtilmiştir. Yargıtay uygulaması evvelden beri bu yöndedir: “Sanığın, bal destekleme parası almak amacıyla ...tarafından sahte olarak düzenlenip verilen ... tarihli müstahsil makbuzunu İlçe Tarım Müdürlüğüne ibraz ederek sahte fatura kullanmak suçunu işlediğinin iddia olunması karşısında, eyleminin sübutu halinde 5237 sayılı Yasanın 207. maddesinde düzenlenen "özel belgede sahtecilik" suçunu oluşturacağı da dikkate alınarak hüküm kurulması gerektiğinin gözetilmemesi, Yasaya aykırı, (... CD., 14.01.2014, ... E., ...K.)

Dolayısıyla sahte belge (fatura), vergilendirmeye ilişkin olmaksızın, başka bir makama veya kişiye karşı kullanılmışsa eylem, TCK kapsamında sahtecilik, dolandırıcılık veya başka bir suçu (Gümrük Kaçakçılığı, Sermeye Piyasası Kanunu'na muhalefet) oluşturabilir ise de vergi suçunu oluşturmaz.

c- Yurt dışında kurulmuş, tamamen kuruldukları ülke mevzuatına bağlı olarak faaliyet gösteren ...şirketlerinin düzenlediği fatura ve benzeri belgelerin VUK'nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının konusu olacağı kabul edilse bile sanıkların mahkumiyetlerine yeterli delil bulunup bulunmadığı

Mahkemece, dava dosyası üç kişilik bilirkişi heyetine tevdii edilip, davaya esas olan belgeler incelenerek "sahte fatura düzenlenip düzenlenmediği, vergi zıyaı olup olmadığı hususunda rapor düzenlenmesi istenmiş, düzenlenen ... havale tarihli 17 sayfalık raporda iddia, savunma ve konuyla ilgili mevzuat hükümlerine yer verildikten sonra sonuç ve değerlendirme kısmında (özetle);

Mahkemece, dava dosyası üç kişilik bilirkişi heyetine tevdii edilip, davaya esas olan belgeler incelenerek "sahte fatura düzenlenip düzenlenmediği, vergi zıyaı olup olmadığı hususunda rapor düzenlenmesi istenmiş, düzenlenen ... havale tarihli 17 sayfalık raporda iddia, savunma ve konuyla ilgili mevzuat hükümlerine yer verildikten sonra sonuç ve değerlendirme kısmında (özetle);

“tüm ithalatların ... ve ...isimli firmaların faturalarına istinaden ve bu faturalardaki değerler üzerinden yapıldığı, mal bedellerinin bu firmalara transfer edilmiş olduğu, gerçek antrepo ve gerekse giriş beyannamelerinde bu faturalardaki kıymetler üzerinden gümrüklere beyan edildiği ve tahakkuk eden vergi ve resimlerin ödenmiş olduğu, söz konusu ithalat işlemlerinde herhangi bir usulsüzlük ve faturaların kurum merkezinde düzenlendiğine yada çifte fatura kullanıldığına ilişkin herhangi bir tespit elde edilemediği, mevcut vergi inceleme raporlarında yer aldığı üzere, ... Türkiye'ye gönderilmiş olan mallara ilişkin olarak yurt dışı üretici ve ticaret firmalardan bilgi ve belge talep edilmiş, ... iletilmiş olan bilgi ve belgelere göre yurt dışı üretici ve ticaret firmaları malı ... veya ...firmalarına satmış olduklarının anlaşıldığı, bu firmalarının da malları mükellef kuruma sattığı ve fatura düzenlenmiş olduğu, bu tespit karşısında bu firmaların düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu iddiasının hukuki bir mesnedinin bulunmadığı, mükellef kurum ile husumetli olduğu anlaşılan eski çalışanı... faturaların mükellef kurumun çalışanları tarafından ve bu kurum merkezide düzenlediği yolundaki beyanın ise açık ve yeterli olmadığı, Türkiye'deki Serbest Bölgelerde de firmaların bir çok operasyonel işlemleri ile muhasebe işlemlerinin bölge dışındaki şirket merkezlerinde takip ve düzenlendiği, bu işlemlerin serbest bölge içerisinde yapılmasına ilişkin bir kural ve zorunluluk bulunmadığı, kaldı ki, yanlızca faturaların düzenleme yerinin, faturaları düzenleyen firmanın merkezi dışında bir yer olmasının bu faturaların sahte olduğuna delil oluşturmayacağı, dava konusu faturaların gerçek mal hareketine dayalı olduğu, bu faturalarda kayıtlı mal olan mal cinsi, miktarı ve kıymetleri üzerinden gümrüklere beyan edildiği ve vergi resimlerinin ödendiği, ithalatlara ilişkin mal bedellerinin faturalarda kayıtlı firmalara transfer edildiği, mal alış ve satışlarının ilgili kanuni defterlere kayıt edildiği, söz konusu faturaların uluslar arası ticari teamüllere uygun olarak düzenlenmiş olduğu, dava konusu faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olmadığı sonuç ve kanaatine varıldığı” belirtilmiştir.

Ayrıca savunma makamınca konunun uzmanı akademisyenlerden alınarak dosyaya sunulan 23.11.2009 ve 24.11.2009 tarihli bilimsel ve hukuki mütalaalarda da... şirketlerin niteliğine, buna ilişkin yasal çerçeveye (06.06.1985 tarih ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu, 07.08.1989 tarih, 1989/14391 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, 03.04.1986 tarih, 173 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği) ulusal ve uluslararası ölçekte ...şirketlere tanınan ithalat ve ihracat kolaylıklarına (gümrük, vergi ve kambiyo muafiyetleri, gümrük ve nakliye kolaylıkları ve benzeri avantajlara) dikkat çekildikten sonra; vergi inceleme raporları ile aynı maddi olaya ilişkin olarak ... muhalef suçu soruşturmasına esas olan ... suç duyurusu raporlarının hem kendi içinde hem de birbiriyle çelişki arzeder mahiyette olduğu; tamamen yasal, ulusal ve uluslararası ticari hayata uygun işlemlerin somut bilgi ve belgeye dayanılmadan, bazı ön kabullerle yasadışı faaliyet gibi gösterildiği ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

... şirketler hakkında, özellikle de ülkemizde yakın geçmişte “kıyı bankacılığı” sektöründe yaşanan olumsuz örnekler nedeniyle, halk arasında “personel çalıştırmayan, tabela şirketleri” şeklindeki ifadeler kullanılsa da vergi idaresinin objektif ve tutarlı olması gerekir....23.12.2008 tarihli mütalaasında belirtildiği gibi, ...şirketler hakkında Türk kamuoyunda kullanılan “personel çalıştırmayan, tabela şirketleri” iddiası genelleme olup, gerçeklerle örtüşmez:

“Tüm ... şirketler için böyle bir ithamda bulunmak, Türkiye dahil, ... şirketleri düzenleyip onları teşvik eden ülkeleri bu genellemenin kapsamına almak, sakıncalıdır. Böyle bir genelleme çoğunlukla somut olay gerçeği ile bağdaşmaz, Türk mevzuatının yok sayılması anlamını taşır. Genel yaklaşımlar ve yargılar yerine, kanunîlik incelemesi tercih edilmeli ve somut olayın meşruiyet temelleri araştırılmalıdır. ... şirketlerin hiçbir personele sahip bulunmadıkları veya çalışanların birkaç kişiden ibaret olduğu suçlaması da doğru bir gözlem ve saptama değildir. Bu şirketler personel kullanırken pek yaygın olan "..." sistemi ile çalışırlar. Bir şirket için çalışan personelin bir sözleşme uyarınca başka bir şirketin personeli olarak görünmesi ve bu personelin maaşlarının o personele sahip görünen diğer şirketçe ödenmesi ve bordrosunu başkasına yükleyen şirketin de bu diğer şirkete toptan ödeme yapması "..."dir. ...şirketlerin "..." uygulamasına başvurmalarının çeşitli sebebi vardır: ... bölgelerinde çoğu kez çalışanı koruyucu iş hukuku kanunları bulunmadığından, ... vasıflı eleman çalışmaz; kendisini koruyacak sosyal güvenlik mevzuatının bulunduğu yerlerde çalışmayı tercih eder.”

Davaya dayanak olan en önemli belgeler olan 31.07.2009 tarih ve... sayılı kaçakçılık suçu raporu (KSR) ile 31.07.2009 tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporlarına bakıldığında,