muhamparlak/turkish-law-bge-m3-embeddings huggingface dataset:
Yargıtay — Esas No: 2015/2797, Karar No: 2015/8510, Tarih: 10.12.2015

Temyiz isteğinin reddi nedenleri bulunmadığından işin esasına geçildi.

Vicdani kanının oluştuğu duruşma sürecini yansıtan tutanaklar, belgeler ve gerekçe içeriğine göre yapılan incelemede;

Türk Vergi Hukuku sisteminde “transfer fiatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” ile sahte belge düzenleme veya kullanma fiillerine ilişkin temel ilkelerin irdelenmesi uyuşmazlığın çözümünde önem taşımaktadır. Bu bağlamda olmak üzere;

Türk Vergi Hukuku Sisteminde vergilendirme düzenini bozucu ve vergi kaçırma amacına yönelen her türlü suistimaller ile hakkın kötüye kullanılmasını önleme gayesine ilişkin olarak “özün biçime önceliği ilkesi” adıyla ifade edilebilecek “genel suistimali önleyici düzenleme” Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 3/B maddesinde yer almaktadır (A.., L..: Transfer Fiatlandırması ve Vergilendirme, Ankara 2011, s. 33-34) . “Vergi Usul Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı maddede yer alan bu norma göre “vergilendirmede vergiye doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır”. VUK’nda kabul edilen bu norm, bir anlamda ceza muhakemesi hukukundaki “maddi gerçeğin araştırılması” ilkesinin vergi hukukuna uyarlanmasıdır. VUK’nda yer verilen bu kuralın bir gereği olarak, mükelleflerin ticari ilişki ve muamelelerine ait kayıtları tevsik eden faturaların, VUK’nın 230 ve 231. maddesinde öngörülen şekli şartları taşıması yanında gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının saptanması özel bir önem arzetmektedir. VUK’nın 359/b maddesinde (ve aynı şekilde 5728 sayılı Kanun değişikliği öncesi 359/b-1 maddesinde) gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge “sahte belge” olarak kabul edilmiştir. Kanun koyucu “sahte” olarak nitelediği bu belgelerin asıl veya suretlerini tamamen ya da kısmen “sahte olarak düzenleme” veya “bu belgeleri kullanma” şeklindeki seçimlik hareketleri de suç olarak tanımlayarak cezai yaptırıma bağlamıştır. Suçun oluşması bakımından düzenlenen veya kullanılan belgenin vergisel işlemlerde kullanılacak bir belge olması gereklidir (E.., S...: Vergi Suçları, İstanbul 1988, s. 51).

Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde, vergi incelemelerinin amacının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ifade edilmiştir. Bu amaç, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılması ile sağlanır. Kanun’un 3. maddesine göre ise, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. Ancak iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. Öte yandan, VUK’nda suç olarak tanımlanan fiillere ilişkin uyuşmazlıklarda ceza muhakemesi hukukunun “maddi gerçeği araştırma ilkesi” ile “kuşkudan sanık yararlanır ilkesinin” de uygulanacağı tartışmasızdır.

Türk Vergi Hukuku Sisteminde vergilendirme düzenini bozucu ve vergi kaçırma amacına yönelen her türlü suistimaller ile hakkın kötüye kullanılmasını önleme gayesine ilişkin olarak “özel suistimali önleyici düzenlemeye” ise VUK’nda “transfer fiatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının yasaklanması” ilkesiyle yer verilmiştir (A.. s. 34-51).

Ülkemizde (mülga) 5949 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde “örtülü kazanç dağıtımı” terimiyle ifade edilen düzenlemede ve benzer şekilde yürürlükteki 13.06.2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun da (KVK) 12 ile 13. maddelerinde uluslararası düzenlemelere uygun olarak transfer fiatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin kapsamlı normlar kabul edilerek “transfer fiatlarını manipüle etmek suretiyle ilişkili kişiler aracılığıyla vergi kaçırma fiilleri” yasaklanmıştır (A..., s. 6, 66-67). KVK 11/1. maddesinde “örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilemeyeceği” kuralını benimsemiştir.Kanun’un 13. maddesinde ise, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımına ilişkin kapsamlı ilkelere yer verilmiştir. Anılan maddeye göre;

“(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır” (KVK md. 13/1-2).

Ülkemizde off-shore (anakaranın dışında kabul edilen) şirketlerin kuruluşuna 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ile izin verilmiştir. Öte yandan mevzuatımızda Türk şirketlerinin yabancı ülkelerin anakarası dışında (o..-s.. şirket kurmalarını ya da Türk şirketlerinin bu şirketlerle ticaret yapmalarını yasaklayan bir düzenleme mevcut olmamakla birlikte anılan şirketlerle ticari ilişki, KVK kapsamında sıkı şartlara tabi tutulmuştur.

O..-s.. şirketlerle gerçekleştirilen ticari işlemlere dair düzenlenen kayıt ve belgelerin VUK kapsamında hukuka uygun kabul edilmeleri için gerekli ilk ölçüt “vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetine uygun olmaları” bir başka deyişle gerçek bir mal alım-satımına veya hizmet ifasına dayanmaları zorunluluğudur. Aksi durum yani gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belge, VUK’na göre “sahte belge” olarak kabul edilerek; bunları düzenleme veya kullanma seçimlik hareketleri ise cezai yaptırıma bağlanmıştır. Öte yandan o..s.. şirketlerin ilişkili kişilerle (KVK md. 13/2) ticari ilişkide bulunması durumunda; belirtilen ilk ölçütün sağlanması şartıyla “tespit edilen bedel veya fiyatın emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmiş olması” zorunluluğu da (KVK md. 11/1. ve 13.) VUK'na uygunluk bakımından ikinci ölçüt olarak karşımıza çıkmaktadır. Aksi durum, transfer fiyatlandırması yoluyla kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılıp “ilişkili kişiler aracılığıyla vergi kaçırma fiili” kabul edilerek KVK’nın 11/1. maddesi kapsamında yasaklanmıştır.

Açıklanan yasal dayanaklar ve ceza muhakemesi hukukuna ilişkin temel ilkeler çerçevesinde, bir o..-s.. şirketinin gerçekleştirdiği ileri sürülen ticari işlemlerin doğru ve hukuka uygun olarak değerlendirilebilmesi için; kanunilik incelemesi yapılarak somut uyuşmazlığa konu oluşturan ticari ilişkinin meşruiyet temelleri araştırılmalıdır. Bu anlamda o..-s... şirketlerinin somut ticari ilişkide yerine getirdiği fonksiyonlar; taşıdığı sorumluluklar; yüklendiği görevler; tasarruf edilen maliyetler dikkate alınmalıdır. Böylelikle o..-s..şirket ile alıcı olarak adına fatura veya belge düzenlenen şirket arasında gerçek bir ticari ilişkinin varlığı yani vergiyi doğuran olayın gerçekte mevcut olup olmadığı belirlenmelidir.

Somut uyuşmazlıkta dosyadaki tüm bilgi ve belgeler incelendiğinde;

A- 2005 takvim yılında sanıklardan M.. Y.., D.. D..T..ve M.. A.Ş.’de (mükellef kurum olarak anılacaktır) yönetim kurulu başkanı, S.. G.. aynı şirketin yönetim kurulu başkan vekili, İ.. B.. yönetim kurulu üyesi, Ş.. M.. ise genel müdür olarak görev yapmaktadır. 2006 takvim yılında ise sanıklardan M.. Y.., D.. D.. T..ve M.. A.Ş.’de yönetim kurulu başkanı, S.. G.. aynı şirketin yönetim kurulu başkan vekili ve İ.. B.. ise yönetim kurulu üyesi olarak görev yapmaktadır. Mükellef kurum, D..Y..H..A.Ş. (D..G.. olarak anılacaktır) bünyesinde yer almakta olup; idaresi, denetimi ve sermayesi bakımından doğrudan bu grubun kontrolünde yer almaktadır.

Türk Ticaret Kanunu’na (TTK) göre anonim şirket, yönetim kurulu tarafından yönetilir ve temsil olunur (md. 365, 6762 sayılı mülga TTK md. 317). Kanuni temsilciler arasında görev bölümü yapılmış ise vergi kanunları kapsamında cezai sorumluluğun tespitinde mevcut işbölümü esas alınarak, suç oluşturan fiilin hangi temsilcinin görev alanına girdiği belirlenmelidir. Suç oluşturan fiilin ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü bulunan temsilcilerin cezai sorumluluğu asıldır (Y.., U..: Vergi Usul Kanununda Hürriyeti Bağlayıcı Suç ve Cezalar, Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları, İstanbul 2004, s. 96-99; Ş.. D..: Vergi Ceza Hukuku, Bursa 2013, s. 369). Nitekim VUK, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği ilkesini getirmiştir (md. 10/1). VUK’nun 359 uncu maddesinde yazılı kaçakçılık fiillerinin işlenmesi halinde ise, bu fiiller için 359 ve 360. maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunacaktır (VUK md. 333/3).

Mükellef kurum 2005 ve 2006 yıllarında kağıt, sarf malzemeleri ile filmaşin malı ithalatını , vergi cenneti (o..-s..) ülkeler olarak bilinen B..V.. A.. ile C.. A.. kurulan S..T.. (S..olarak anılacaktır) ve S..T.. Ltd. (S..olarak anılacaktır) isimli iki firmadan yaptığını beyan ederek bu firmalarca düzenlenen faturaları ticari defterlerine gider olarak kaydetmiştir.

Mükellef kurum 2005 ve 2006 yıllarında kağıt, sarf malzemeleri ile filmaşin malı ithalatını , vergi cenneti (o..-s..) ülkeler olarak bilinen B..V.. A.. ile C.. A.. kurulan S..T.. (S..olarak anılacaktır) ve S..T.. Ltd. (S..olarak anılacaktır) isimli iki firmadan yaptığını beyan ederek bu firmalarca düzenlenen faturaları ticari defterlerine gider olarak kaydetmiştir.

S.. Ltd.’in 12.04.1999 tarihinde kurulduğu ve sanık İ.. B..’in bu firmanın yönetim kurulu üyesi olduğu; yurtdışı banka hesapları nezdinde işlem yapmaya yetkili kişilerden birinin sanık Ş.. M.. olup; firmanın D.. Y..H..A.Ş. yönetim kurulu başkanı A.. D.. kontrolünde bulunduğu anlaşılmıştır.

S..Ltd.’in ise 06.08.1999 tarihinde kurulduğu, sanık İ.. B..’in yönetim kurulu üyesi olduğu, firmanın yurtdışı banka hesapları nezdinde işlem yapmaya yetkili kişilerden birinin sanık Ş.. M.. olduğu, firmanın D..Y.. H.. A.Ş. yönetim kurulu başkanı A..D.. kontrolünde olduğu anlaşılmıştır.

Söz edilen S..ve S..Ltd. isimli iki .o..-s.. şirketin herhangi bir çalışanı ve müştemilatının bulunmadığı; bu itibarla bu firmanın ticari işlerinin de yine aynı grubun kontrolünde olan F..isimli Malta’da kurulu firma tarafından takip edildiği belirlenmiştir. F..firmasının yöneticileri ise, Ş.. M.., İ.. B.. ve H.. V.. Doğan’dır. F..adına sanık Ş.. M.. imzasıyla İngiltere S..i ve T.. Bakanlığına sunulan yazıda S..ve S.. firmalarının günlük ticari işlemlerinin gerçekleştirilmesi konusunda Ş.. M.. ile S..T.. yetkilendirildiği ve bu şirketlere ilişkin hizmetler W..T..Ltd. tarafından sağlandığı için her iki şirketin personel ihtiyacının bulunmadığı belirtilmiştir. Söz edilen W.. firmasının ise S..in ortaklarından olduğu bilinmektedir. İ... makamlarından edinilen bilgiler, F.. adlı firmanın D..G... bünyesinde bulunduğu, bu şirketin tek faaliyetinin diğer grup şirketlerine (S..., S..ve L.. I..Ltd.) hizmet sağlamak olduğu, bu firmanın belgelerinin firmanın L..’daki ofisinde tutulduğu yönünde ciddi kuşkuların bulunduğu, L.. merkezli B.. Investment S.A.’nın şirketin tüm hisselerine sahip olup, B...S.A.’nın ise A. D.. kontrolünde olan F.. E.. Ltd.’in kontrolünde bulunduğu yönündedir. Belirtilen yönetim ve ortaklık yapıları irdelendiğinde ve sanıkların da anılan firmaların D.. G...nun o..-s.. şirketi olduğuna dair savunmalarıyla birlikte değerlendirildiğinde; mükellef kurumla ticari ilişkide olduğu ileri sürülen tüm bu yabancı şirketlerin, idaresi, denetimi ve sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak D.. D..T... A.Ş. ve D.. Y..H..A.Ş. ile bağlı bulunduğu ve anılan grubun nüfuzu, kontrolü ve yönetiminde şirketler olduğu anlaşılmaktadır. Bu itibarla anılan S..S..ve F..adlı firmaların KVK’nun 13/2. maddesi kapsamında “ilişkili kişi” olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır

Mükellef kurum 2005 ve 2006 yıllarında ithal ettiği kağıt ve sarf malzemelerinin tamamına yakın kısmını en büyük hissedarı olan D.. Y.. H.. A.Ş. bünyesindeki gazete ve dergi firmalarına, filmaşin mallarını ise aynı grubun bünyesindeki Ç..H.. A.Ş.’ye satmıştır. Bu sebeple de D.. D..T..t ve M... A.Ş ile alıcı firmaların KVK anlamında “ilişkili kişi” oldukları kabul edilmektedir. Bu itibarla, ilişkili kişilerle yürütülen ticari faaliyetlere ilişkin olarak tespit edilen bedel veya fiyatın emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmesi de zorunluluğu bulunduğu kuşkusuzdur (KVK md. 11/1. ve 13.).

B - VUK’nun 3/B. maddesine göre, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu bağlamda, aynı grup bünyesinde yer alıp ilişkili kişi olduğu belirlenen S..ve S... Ltd. ile D..D.. T..A.Ş. arasında gerçekleştirildiği ileri sürülen ticari işlemlere dair düzenlenen kayıt ve belgelerin VUK kapsamında hukuka uygun kabul edilmeleri için bulunması zorunlu olan ilk ölçüt “vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetine uygun olmaları gereği” bir başka deyişle gerçek bir mal alım-satımını veya hizmet ifasını yansıtmaları zorunluluğudur. Bu itibarla, S... ve S...adlı o..-s.. şirketlerinin somut olayda yerine getirdiği fonksiyonlar; taşıdığı sorumluluklar; yüklendiği görevler ve (varsa) tasarruf edilen maliyetler irdelenecektir. Böylelikle anılan o...-s... şirketler ile adına fatura veya belge düzenlenen mükellef kurum arasında gerçek bir ticari ilişkinin varlığı yani vergiyi doğuran olayın gerçekte mevcut olup olmadığı belirlenmelidir. Bu kapsamda olmak üzere;

1 - D.. D..T..A.Ş.’nin temel faaliyet konusu, aynı grup bünyesindeki H... G...A.Ş. ile D...G...A.Ş. gibi yayın firmalarına kağıt, karton ve matbaa malzemeleri ürünleri, Ç..H..ve Tel S..A.Ş.’ye ise filmaşin ithalatını yapmak olup; satışlarında % 1 ila % 5 arasında değişen kar marjı ve/ veya komisyon geliri elde etmektedir. D.. D..T..A.Ş. Dünyanın en büyük kağıt üreticilerinden olduğu ileri sürülen F.... menşeli S... E..adlı firmanın ve yine A... menşeli I..H...S..W.. G...(yeni ünvanı M..S... H... G...) adlı firmaların Türkiye mümesilliğini yapmaktadır. Mükellef kurumun mal ithal ettiği alanlarda Dünyanın söz edilen önemli üretici firmalarının bizatihi Türkiye mümessili olduğu halde, malları doğrudan bu üretici firmalardan almak yerine ilişkili kişi konumunda bulunan S.... ve S...Ltd. isimli o... şirketleri aracı kılmak suretiyle yine aynı üretici ve ticaret firmalarından ithalat işlemini gerçekleştirdiği anlaşılmaktadır.

Mükellef kurumun bu şekildeki aracılı işlemlerle örneğin, gazete kağıdını euro bazında % 2.95 ile % 6 arasında değişen oranlarda; dolar bazında ise % 1 ile % 30.56 arasında değişen oranlarda daha yüksek birim fiatlardan aldığı belirlenmiş olup böyle bir ticari faaliyet ticari icaplara uygunluk göstermemektedir. Öte yandan belirtilen şekilde ithalat yapıldığı beyan edilmek suretiyle alım maliyetlerinin yüksek gösterilerek vergi matrahının düşük beyan edildiği, bu anlamda 2005 yılı için 10.349.155.35 TL’nin, 2006 yılı için ise 4.169.725.50 TL’nin eksik beyan edilen tutar olarak mükellef kurumun vergi matrahına ilave edilmesi gerektiği tespit edilmiştir. Bu itibarla mükellef kurumun daha düşük fiatlarla mal alma imkanı varken daha yüksek fiatlarla mal ithal etmek şeklinde yürüttüğü ileri sürülen ticari faaliyet, iktisadi icaplara da uygun değildir.

2- Mükellef kurum yurtdışı ticaret ve üretici firmalarından doğrudan Türkiye teslimli şeklinde mal ithal etmiş; ithalat işlemlerine ilişkin faaliyetler, yazışmalar doğrudan D.. D.. T... A.Ş.’nin İstanbul’daki bürosundan bu şirketin personelince yürütülmüştür. Yani gerçekte (fiilen) mükellef kurum tarafından gerçekleştirilen ithalat işlemlerinde faturalar yurtdışı üretici veya ticaret firmaları tarafından o..s.. firmalar olan S... ve S... Ltd’e düzenlenmiştir. S... ve S...Ltd ise bu faturaların içeriğini aynı gün veya birkaç gün sonraki tarihlerde bu defa mükellef kuruma fatura etmiştir. S.. ve S... Ltd’in söz edilen alım ve satım faturaları cins ve miktara ilişkin olarak aynı açıklamaları içermekte olup; aradaki tek fark malların ton/adet başına birim fiatlarıdır. Öte yandan mükellef kurum çalışanlarından S... B... ve N... K..., sözde S.. ve S..Ltd tarafından yapılan ithalat işlemlerine ilişkin olarak üretici firma S.. E.. ile doğrudan yazışmalar yapmış olup, yazışma içeriğinden S...tarafından satın alınacak malların fiatının mükellef kurum ile üretici firmalar arasında doğrudan belirlendiği ve ithalat işleminin fiilen mükellef kurum tarafından yürütüldüğü anlaşılmaktadır. Yine benzer şekilde kağıt alımı yapılan A.. m..W...H.. AG firması ile mal alım bağlantılarının doğrudan Türkiye’den sanık Ş.. M.. vasıtasıyla mükellef kurum adına yapıldığı, sanığın Türkiye’de bulunduğu 25.01.2005 tarihinde S.. adına ancak mükellef kurum çalışanı S..S..aracılığıyla yazışmalar yaparak, mükellefin işyerinden S.... adına mal alımı yaptığı belirlenmiştir. Yine mükellef kurumun doğrudan kağıt alımı yaptığı S..E..P.. P..AG ve A..G.. NV tarafından S..l ve/ veya S..adına düzenlenen faturalar faks ve/ veya kargo yoluyla mükellef kuruma gönderilmiştir.

Mükellef kurum gazete kağıdı alımı yaptığı İ... menşeli K... A.’den (K... International AB) doğrudan Türkiye teslimli olarak yaptığı ithalata ilişkin tüm işlemleri bizzat kendisi yaptığı halde bu ticari faaliyete ilişkin faturaları S... ve F..adlı firmalar adına düzenlettirdiği, bu firmalarca yapılacak ödemeleri mükellef kurumun garanti ettiği belirlenmiştir. Bu itibarla, S. ve S. tarafından gerçekleştirildiği ileri sürülen ticari işlemlerde anılan o..-s.. firmaların somut ticari ilişkide yerine getirdiği bir fonksiyon ve yüklendiği görev bulunmadığı anlaşılmaktadır.

3- Mükellef kurum, S... ve S..adına peşin ödeme kaydı yaptığı ithal edilen malların bedelini gerçekte yurtdışı üretici ve ticaret firmalarına vadeli olarak ödemiştir. Böylelikle gerçekte en az iki ay ile altı ay arasında vadeli olarak alınan bir malın bedeli o..-s..firmalara peşin olarak ödenmek suretiyle ithalat bedelleri vadelerinden çok daha önce yurtdışına çıkarılarak mükellef kurum yönünden finansman maliyetinin artmasına yol açılmıştır. Bu şekilde bir ticari faaliyetin iktisadi icaplara uygun olmadığı kuşkusuzdur.

4- S..l ve S..adına düzenlenen fatura bedellerinin ödenmesine ilişkin olarak yurtdışı üretici veya ticaret firmalarına mükellef kurumun en büyük ortağı olan D..Y..H..A.Ş. tarafından teminat verilmiştir. Bu itibarla mükellef kurumun mal aldığını iddia ettiği o..-s.. firmaların gerçekleştirdiğini ileri sürdüğü ithalat ve alım işlemlerine kefalet vermesi, yani alıcı grubun satıcıya ait riskleri üstlenmesi iktisadi ve ticari icaplara uygun değildir.

5- Mükellef kurumun 2005 ve 2006 hesap dönemlerinde ithal ettiği kağıt, sarf malzemeleri ve filmaşin mallarına ilişkin konşimento (yükleme belgesi-bill of lading), dolaşım belgesi, TIR karnesi, fatura detay listesi, hareket sertifikası gibi belgeler malların üreticisi, taşıyıcısı ve satıcısı yurtdışı firmalar tarafından doğrudan D..D..T.. A.Ş. adına düzenlenmiştir. Belirtilen ithale ilişkin belgelerin malları ithal ettiği ileri sürülen S.. ve S... tarafından düzenlenmeyip; doğrudan orjin üretici ve diğer firmalar tarafından hem de mükellef kurum (nihai alıcı) adına düzenlenmiş oluşu teknik ve ticari icaplara uygun değildir.

6- Mükellef kurumun, S.. ve S...veya bunlar adına F... tarafından düzenlenmesi gerekli faturaları, bu firmaların kurulu bulunduğu yerde değilde başka bir yerde düzenlenmesi; yukarıda (2) numaralı kısımda açıklanan diğer tespitlerle birlikte irdelendiğinde iktisadi icaplara da uygun değildir. Nitekim mükellef kurumun suç tarihinde ithalat müdürlüğünü yürüten E.. G.. beyanında, Ş.. M.. ile birlikte M.. Y.. gibi yöneticiler tarafından alımlara ilişkin kararların verildiğini, mal ithaline ilişkin işlemlerin tamamıyla mükellef kurumca doğrudan yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından gerçekleştirildiğini, S.. ve S... adına düzenlenen faturaların posta veya mail yolu ile mükellef kuruma gönderildiğini, kendilerinin de bu faturalara göre S..ve S..firmalarının adı altında mükellef kurum adına mükellef kurumun işyerinde ithalat faturalarının mükellef kurum çalışanlarınca düzenlendiğini, ifade etmiştir. İthalat dosyalarındaki yazışmalarla da bu beyan doğrulanmıştır. Bu itibarla bu kişinin vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan beyanının delil olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Sonuç olarak, mükellef kurum yurtdışı üretici ve ticaret firmalarından gerçekte doğrudan alımını yaptığı kağıt, sarf malzemeleri ve filmaşin mallarının ilk aşamasından son aşamasına kadar olan tüm ithal işlemlerini bizzat ve doğrudan takip ettiği; bu işlemleri kendi çalışanları vasıtasıyla gerçekleştirdiği halde bu alımları S..ve S..adlı ilişkili şirketlerden mal satın almış gibi düzenlenen faturaları kullanarak daha yüksek birim fiatlardan mal alışı beyan ettiği belirlenmiştir. Sanıkların böylelikle 2005 ve 2006 takvim yıllarında söz edilen birden fazla sahte belge kullanma fiillerini işleyerek kurumlar vergisi matrahını 2005 yılı için 10.349.155.35 TL’nin, 2006 yılı için ise 4.169.725.50 TL’nin eksik beyan etmek suretiyle vergi ziyaına neden oldukları tespit edilmiştir. Diğer taraftan mükellef kurumun en büyük ortağı olan D.. Y.. H.. A.Ş. tarafından anılan o..-s..e şirketlerin gerçekleştirdiğini ileri sürdüğü ithalat ve alım işlemlerine kefalet vererek bu firmaların ticari risklerini üstlenmiş ve yine gerçekte vadeli alınan mal bedellerini anılan o..s.. firmalara peşin olarak ödemek suretiyle mükellef kurum aleyhine ilave finansman maliyeti oluşmasına da yol açılmıştır. Belirtilen şekilde bir ticari ilişki iktisadi icaplara, ticari icaplara ve teknik icaplara uygun değildir. Bu itibarla, S...ve S... adlı ilişkili o..-s... şirketler ile D.. D.. T.. A.Ş. arasında varlığı ileri sürülen ticari işlemlerin meşruiyet temelleri bulunmamaktadır. Diğer taraftan, gerçekleştiği ileri sürülen (uyuşmazlığa dayanak oluşturan) ticari ilişkide adı geçen ilişkili o..-s.. şirketlerinin yerine getirdikleri herhangi bir fonksiyon; taşıdıkları sorumluluk; yüklendikleri görev veya tasarruf edilen maliyetin bulunmadığı da anlaşılmaktadır.