Nach den formularmäßigen Abrechnungsvereinbarungen der Klägerin mit den Ärzten war Vertragsgegenstand der "Verkauf von Forderungen der Praxis". Die Ärzte übermittelten die entsprechenden Abrechnungsunterlagen für den einzelnen Patienten an die Klägerin und boten dieser hierdurch die jeweilige Forderung zum Kauf an. Das Kaufangebot galt als angenommen, wenn die Klägerin die Annahme nicht innerhalb von zehn Tagen ablehnte. Nach Eingang der Daten schrieb die Klägerin den Kaufpreis für die Forderung dem bei ihr für den jeweiligen Arzt geführten Konto gut. Das Guthaben war für den Arzt jederzeit abrufbar. Lehnte die Klägerin das Kaufangebot ab, wurde das Konto des betroffenen Arztes entsprechend belastet. Mit der Annahme des Kauf und Abtretungsangebots ging das Risiko der Uneinbringlichkeit begründeter Forderungen grundsätzlich auf die Klägerin über.
0. Kaufpreis und Zahlung Der Kaufpreis entspricht dem Rechnungsendbetrag abzüglich a) 0 % [bzw. 0 % je nach Stand der Vereinbarung] vom Rechnungsendbetrag zzgl. der gesetzlichen Mehrwertsteuer, b) 0 % vom Rechnungsendbetrag und c) 0 € Bearbeitungsgebühr pro Rechnung sowie 0 € Portogebühr pro Rechnung jeweils zzgl. der gesetzlichen Mehrwertsteuer.
Sie behandelte in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume Juli bis [DATE] und in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr [DATE] die Umsätze aus den Forderungskäufen erstmals als steuerpflichtig. Dies geschah aufgrund des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 0. Juni 0 [REF] MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring und des Folgeurteils des Bundesfinanzhofs vom [DATE] [REF] sowie aufgrund des zur Umsetzung dieser Urteile ergangenen Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom [DATE] IV B 0 S 0 0/0 .
Mit Schreiben vom [DATE] beantragte die Klägerin bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten , die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr [DATE] nach [REF] zu ändern und hierbei die Entgelte für die Vorfinanzierung steuerfrei zu belassen. Sie vertrat die Ansicht, die Vorfinanzierungsgebühren seien die Gegenleistung für eine nach [REF] es steuerfreie Kreditgewährung. Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom [DATE] ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg .
Die Klägerin habe steuerbare Leistungen i.S. des [REF] gegen Entgelt in Form eines echten Factorings an die Ärzte erbracht. Sie habe die Ärzte von der Verwaltung und Einziehung der Forderungen entlastet sowie das Ausfallrisiko übernommen und ihnen einen Liquiditätsvorteil gewährt.
Die Leistungen seien nicht insoweit nach [REF] steuerfrei, als die Klägerin den Ärzten einen Liquiditätsvorteil zugewandt habe. Für die Beurteilung einer steuerfreien Kreditgewährung komme es maßgeblich darauf an, was die an dem Factoring Beteiligten wirtschaftlich gewollt und vertraglich vereinbart sowie letztlich durchgeführt hätten. Die Ärzte hätten sich der Verwaltung und Einziehung der Forderungen entledigen wollen und seien bereit gewesen, hierfür eine bestimmte Gegenleistung zu entrichten. Der Liquiditätsvorteil, der den Ärzten dadurch entstanden sei, dass sie den geminderten Kaufpreis der Forderung bereits vor deren Einziehung erhalten hätten, sei einem Forderungsgeschäft der vorliegenden Art stets immanent.
In der bloßen Entgeltberechnung nach Ziffer 0 Satz 0 Buchst. b der Abrechnungsvereinbarung sei keine gesonderte Vereinbarung einer Kreditgewährung zu sehen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die mit der Vorfinanzierung verbundene Gewährung von Liquiditätsvorteilen sei als Kreditgewährung nach [REF] steuerfrei.
Die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage für die Factoring-Leistung sei gemäß Abschn. 0 Abs. 0 der Umsatzsteuer-Richtlinien [DATE] nunmehr Abschn. 0. Abs. 0 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom [DATE] die Differenz zwischen dem Nennwert der abgetretenen Forderung und dem Betrag, den der Factor dem Abtretenden als Preis für diese Forderung zahle, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer. Sie mindere sich jedoch, soweit das Entgelt auf eine Kreditgewährung entfalle und diese als eigenständige Hauptleistung anzusehen sei.
Die Kreditgewährung im Rahmen eines Factorings könne dann als eigenständige Hauptleistung beurteilt werden, wenn sie eigene wirtschaftliche Bedeutung habe . Hiervon sei insbesondere dann auszugehen, wenn die Voraussetzungen des Abschn. 0a Abs. 0 UStR [DATE] nunmehr Abschn. [DATE] . Abs. 0 UStAE erfüllt seien . Eine Kreditgewährung sei hiernach als gesonderte Leistung anzusehen, wenn eine eindeutige Trennung zwischen dem Kreditgeschäft und der sonstigen Leistung vorliege. Eine solche eindeutige Trennung nehme die Finanzverwaltung insbesondere an, wenn sonstige Leistung und Kreditgewährung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten bei Abschluss des Umsatzgeschäfts gesondert vereinbart würden, in der Vereinbarung über die Kreditgewährung der Jahreszins angegeben werde und eine gesonderte Abrechnung der Kreditgewährung erfolge . Diese Kriterien seien im Streitfall erfüllt. Ziffer 0 Satz 0 Buchst. b der Abrechnungsvereinbarung nenne die notwendigen Bestandteile einer Darlehensvereinbarung, die durch die Bezifferung der Forderung vervollständigt werde. Entgegen der Auffassung des FG liege hierin nicht nur eine Berechnung des Entgelts.
Bei wirtschaftlicher Betrachtung aus Sicht des Leistungsempfängers könne vorliegend nicht von einer untergeordneten Bedeutung der Kreditgewährung ausgegangen werden. Erst der kurzfristig erreichbare Liquiditätsvorteil mache es für Ärzte attraktiv, die Forderungen zum Einzug zu übertragen. Vor dem Hintergrund der generell anzunehmenden Kostentragung durch einen Versicherer sei die steuerpflichtige Einziehung und Übernahme des Ausfallrisikos für das erbrachte Leistungsbündel nicht prägend. Der Vorfinanzierung sei als gleichwertige Leistung eine eigenständige Bedeutung beizumessen.
Das FG hätte nach der Rechtsprechung des EuGH, wonach jeder Umsatz in der Regel als eine eigene Leistung zu betrachten sei, keine einheitliche Leistung annehmen dürfen. Einziehung und Kreditgewährung seien keine einheitliche Leistung, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den Ablehnungsbescheid vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer für das Streitjahr [DATE] ausgehend von steuerpflichtigen Umsätzen in Höhe von ... € und abziehbaren Vorsteuerbeträgen von ... € festzusetzen.
Die mit dem Factoring einhergehende Kreditgewährung sei vorliegend von untergeordneter Bedeutung. Sie teile als Nebenleistung das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung.
Eine Kreditgewährung könne nur dann als eigenständige Hauptleistung beurteilt werden, wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung habe. Hiervon sei insbesondere auszugehen, wenn anders als hier die Voraussetzungen nach Abschn. 0a Abs. 0 Satz 0 UStR [DATE] nunmehr Abschn. [DATE] . Abs. 0 Satz 0 UStAE erfüllt seien. Der Vorfinanzierungszins sei vorliegend stets pauschal mit einem Prozent des Rechnungsendbetrags angesetzt worden und lasse die tatsächlichen Zahlungszeiten oder einen Zahlungsausfall unberücksichtigt. Der Zinsanteil stelle sich damit als feste kalkulatorische Größe im Rahmen des gesamten Entgelts und nicht als gesonderte Vereinbarung von Kreditzinsen dar.
Nach den Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt und Nebenleistungen könne vorliegend der Kreditgewährung keine eigenständige Bedeutung beigemessen werden. Dies gelte auch hinsichtlich der von der Klägerin angeführten wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Entscheidungsgründe
Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Antrag der Klägerin auf Erlass eines Umsatzsteueränderungsbescheids für das Streitjahr [DATE] nach [REF] dahingehend, dass neben den umsatzsteuerpflichtigen echten Factoring-Leistungen eigenständige nach [REF] umsatzsteuerfreie Kreditgewährungen berücksichtigt werden, zu Recht abgelehnt wurde. Denn die Klägerin hat vorliegend den Ärzten keine Kredite gewährt.
Die Voraussetzungen für eine steuerbare Leistung gegen Entgelt i.S. des [REF] und [REF] des Rates vom [DATE] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern sind beim echten Factoring wie hier erfüllt, wenn im Zusammenhang mit der Abtretung von Forderungen der Factor den sog. Anschlusskunden von der Einziehung der Forderungen sowie von dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet und hierfür eine Vergütung erhält .
Dagegen erbringt ein Unternehmer, der auf eigenes Risiko sog. zahlungsgestörte Forderungen zu einem unter ihrem Nennwert liegenden Preis kauft, keine entgeltliche Leistung i.S. des [REF] und [REF] , wenn die Differenz zwischen dem Nennwert dieser Forderungen und deren Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der betreffenden Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt .
Hiernach hat die Klägerin wovon die Vorentscheidung zutreffend ausging und was zwischen den Beteiligten unstreitig ist steuerbare Leistungen i.S. des [REF] gegen Entgelt in Form eines echten Factorings an die Ärzte erbracht.
Die Klägerin hat von den Ärzten keine zahlungsgestörten Forderungen erworben. Denn vorliegend ging es nach den Feststellungen des FG "insbesondere um Honorarforderungen der Ärzte, die gegenüber in aller Regel solventen Versicherten bestanden und demzufolge ein Ausfallrisiko allenfalls als gering anzusehen war" . In dem Fall, der den Urteilen des EuGH in UR [DATE] , 0, DStR [DATE] , [DATE] und des BFH in BFHE 0, 0, DStR [DATE] , 0 zugrunde liegt, gingen die Parteien des Kaufvertrages dagegen davon aus, dass der voraussichtlich realisierbare Teil der Forderungen "aufgrund der erheblichen Zahlungsstörungen" bei 0 % des Nennwerts lag .
Die Umsätze im Geschäft mit Forderungen sind zwar nach [REF] umsatzsteuerfrei. Hiervon ausgenommen ist jedoch wie hier die Einziehung von Forderungen .
Dies entspricht unionsrechtlichen Vorgaben. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, stellt eine Einziehung von Forderungen i.S. von [REF] dar und ist damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen .
Die Klägerin hat den Ärzten keine Kredite i.S. des [REF] gewährt. Eine eigenständige Vorfinanzierung der erworbenen Forderungen bis zu deren durchschnittlicher Rückzahlungsdauer von 0 Tagen liegt entgegen Ziffer 0 Satz 0 Buchst. b der Abrechnungsvereinbarung im Streitfall nicht vor.
Der BFH hat zum sog. unechten Factoring bei dem der Factor das Risiko des Forderungsausfalls nicht übernimmt entschieden, dass der Factor eine Mehrheit von steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungen erbringe, sodass die insgesamt in Rechnung gestellten Factoring-Gebühren aufgeteilt werden müssten . Der Unternehmer könne daher beim unechten Factoring für die in der Bevorschussung liegende Leistung des Forderungskäufers, für die vom Anschlusskunden gesondert Zinsen zu entrichten sind, nach [REF] Steuerbefreiung in Anspruch nehmen .
Das soll nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung auch für das echte Factoring wie hier gelten . Vorliegend hat die Klägerin aber neben der Übernahme der Forderungseinziehung und des Ausfallrisikos keine Kredite an die Ärzte gewährt, für die sie die Steuerbefreiung nach [REF] beanspruchen könnte.
Die Klägerin war nach Ziffer 0 Satz 0 der Abrechnungsvereinbarung zur sofortigen Gutschrift verpflichtet. Es ist weder vom FG festgestellt noch vorgebracht, dass die Klägerin hiervon abweichend berechtigt gewesen wäre, den Kaufpreis für die abgetretenen Forderungen erst nach Abschluss ihrer Einziehungstätigkeit zu entrichten, und den zuvor erfolgten Zahlungen mithin bloßer Darlehenscharakter zukommen sollte .
Selbst wenn insoweit von einer Kreditgewährung auszugehen wäre, wäre diese nicht als eigene, getrennt zu besteuernde Leistung zu behandeln. Ihr käme umsatzsteuerrechtlich kein eigenständiges Gewicht zu.
Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, ist bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, für die Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, eine Gesamtbetrachtung erforderlich. In der Regel ist zwar jede Leistung als eigene selbständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems auch nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist .
Die letztgenannten Voraussetzungen einer untrennbaren wirtschaftlichen Leistung wären läge neben einer Factoring-Leistung auch eine Kreditgewährung vor im Streitfall bei der gebotenen Gesamtbetrachtung erfüllt. Zu Recht hat das FG entschieden, dass ein Liquiditätsvorteil, der den Ärzten dadurch entsteht, dass sie den geminderten Kaufpreis der Forderung bereits vor Einziehung der Forderung erhalten, einem Forderungsgeschäft der hier vorliegenden Art Forderungskauf zur Einziehung mit Übernahme des Ausfallrisikos stets immanent ist. Es mag sein, dass wie die Klägerin vorbringt erst der kurzfristig erreichbare Liquiditätsvorteil es für die Ärzte vor dem Hintergrund des geringen Ausfallrisikos attraktiv mache, die Forderungen zum Einzug zu übertragen. Dies ändert jedoch nichts daran, dass im Streitfall die echte Factoring-Leistung der wesentliche Bestandteil der erbrachten einheitlichen Leistung darstellt. Eine daneben in der Verschaffung von Liquiditätsvorteilen liegende Kreditgewährung würde so auch die Vorentscheidung in der prägenden Factoring-Leistung aufgehen.
Wie das FG insoweit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ausgeführt hat, spricht auch der Wortlaut der vertraglichen Vereinbarung für ein einheitliches Geschäft. So ergibt sich aus Ziffer 0 der Abrechnungsvereinbarung ein einheitlicher "Vertragsgegenstand" in Gestalt des "Verkaufs von Forderungen". Eine separate Kreditgewährung ist dort nicht vereinbart. Lediglich aus Ziffer 0 "Kaufpreis und Zahlung" ergibt sich unter Buchst. b der Hinweis auf einen pauschalen Vorfinanzierungszins bei einer durchschnittlichen Rückzahlungsdauer der Patientenforderungen von 0 Tagen und einem Jahreszinssatz von 0 %.
In dieser bloßen Entgeltberechnung sieht das FG zu Recht keine gesonderte Vereinbarung einer neben dem Factoring selbständigen Kreditgewährung. Insofern sind die Voraussetzungen des Abschn. 0a Abs. 0 Satz 0 UStR [DATE] , der eine gesonderte Vereinbarung der Hauptleistung einerseits und der Kreditgewährung andererseits fordert, nicht gegeben.
Hiernach kann im Streitfall offenbleiben, ob ausgehend von der Rechtsprechung des EuGH, nach der ein verzinslicher Zahlungsaufschub bis zur Lieferung eines Gegenstandes keine steuerfreie Kreditgewährung, sondern Teil des steuerpflichtigen Entgelts für die Lieferung ist , auch bei einem echten Factoring für den Fall, dass der Forderungserwerber den Kaufpreis erst nach Abschluss der Einziehung schuldet, ein unbeachtlicher Zahlungsaufschub für den Zeitraum bis zur Leistungserbringung vorliegt .
Ihrem Revisionsvorbringen liegt zugrunde, sie, die Klägerin, habe neben den erbrachten Factoring-Leistungen als weitere, eigenständige Leistungsbestandteile Kredite gewährt. Dies trifft wie vorstehend unter II.0.b ausgeführt nicht zu.
Soweit die Klägerin auf [REF] abstellt, betrifft die dort geregelte gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung schon einen anderen als den hier vorliegenden Fall. Jedenfalls kann dieser Vorschrift nicht entnommen werden, dass für Zwecke der Umsatzsteuer bei einem Forderungsverkauf von einer umsatzsteuerfreien Kreditleistung in Höhe von 0 % des Forderungsbetrags auszugehen sei.
Selbst wenn die Klägerin die Voraussetzungen nach Abschn. 0 Abs. 0 Sätze 0 und 0 i.V.m. Abschn. 0a Abs. 0 Satz 0 UStR [DATE] nunmehr Abschn. 0. Abs. 0 Sätze 0 und 0 i.V.m. Abschn. [DATE] . Abs. 0 Satz 0 UStAE erfüllt hätte, unter denen die Finanzverwaltung eine mit einer Factoring-Leistung einhergehenden selbständigen Kreditgewährung des Factors annimmt, wäre das für die Finanzgerichte im Festsetzungsverfahren nicht bindend .