Die Kläger wurden im Streitjahr [DATE] als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war zu 0 % am Stammkapital der [DATE] gegründeten Firma X.XX. GmbH ........................l beteiligt. Das Stammkapital der GmbH wurde am [DATE] eingezahlt. Mit Verträgen vom [DATE] und [DATE] übernahm der Kläger gemeinsam mit dem weiteren Gesellschafter für die Schulden der Gesellschaft gegenüber der Volksbank E. eine gesamtschuldnerische Bürgschaft in Höhe von insgesamt 0 DM. Am [DATE] stellte der Kläger in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer einen Antrag auf Konkurseröffnung, der vom Amtsgericht I. mit Beschluss vom [DATE] mangels Masse abgelehnt wurde.
Auf Grund eines am [DATE] abgeschlossenen Vergleiches wurde die Inanspruchnahme des Klägers aus der Bürgschaft auf 0 DM beschränkt. Die Zahlung erfolgte in zwei Raten am [DATE] und am [DATE] . In seiner Einkommensteuererklärung für [DATE] machte der Kläger einen Verlust aus der Beteiligung an der GmbH wie folgt geltend:
Der Beklagte berücksichtigte den geltend gemachten Verlust bei der Einkommensteuerveranlagung [DATE] nicht. Er erließ jedoch für das Jahr [DATE] einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem er einen Verlust in Höhe von 0 DM anerkannte. Die im Zusammenhang mit der Abwicklung angefallenen Kosten i. H. v. 0 DM berücksichtigte er nicht.
Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] Einspruch ein, der jedoch erfolglos blieb. Auf die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom [DATE] wird Bezug genommen.
Sie sind der Auffassung, dass als Zeitpunkt der Auflösung im Sinne des [REF] derjenige Veranlagungszeitraum anzusehen sei, in welchem der Auflösungsverlust oder Gewinn nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung realisiert sei. Danach sei der Verlust in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem das auf die wesentliche Beteiligung entfallende Gesellschaftsvermögen verteilt werde. Zwar könne der Auflösungsverlust schon in einem früheren Jahr zu erfassen sein, wenn mit einer wesentlichen Änderung nicht mehr zu rechnen sei. Hier habe im Jahr [DATE] der Auflösungsverlust noch nicht festgestanden, da noch Unabwägbarkeiten bezüglich des Verbleibens von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und des Warenbestandes bestanden hätten. Folglich hätten sich im Jahr [DATE] nicht nur geringfügige Änderungen ergeben. Insbesondere habe die Höhe der Inanspruchnahme des Klägers aus der Bürgschaft im Jahr [DATE] noch nicht festgestanden. Der Vergleich mit der Volksbank E. sei erst am [DATE] abgeschlossen worden. Darüber hinaus habe der Kläger in [DATE] Kosten in Höhe von insgesamt 0 DM für die GmbH übernommen, durch die die baldmöglichste Abwicklung der Gesellschaft habe gewährleistet werden sollen. Bei den Kosten habe es sich um Aufwendungen gehandelt, die im Zusammenhang mit der Veräußerung des noch vorhandenen Warenbestandes entstanden seien . Eine Erstattung dieser Beträge durch die GmbH sei nicht erfolgt. Folglich habe der Kläger der GmbH die Beträge in der Krise darlehnsweise zur Verfügung gestellt. Auch diese Kosten seien als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Verlustes aus [REF] zu berücksichtigen.
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom [DATE] den Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] dahingehend abzuändern, dass ein Verlust gemäß [REF] in Höhe von 0 DM berücksichtigt wird,
Er vertritt die Auffassung, dass als Jahr der Auflösung im Sinne des [REF] derjenige Veranlagungszeitraum anzusehen sei, in dem der Auflösungsgewinn oder verlust nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung realisiert sei. Insoweit gelte eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns bzw. Verlustes. Maßgebend sei deshalb, ob und wann dem Gesellschafter kraft Gesellschaftsrecht ein Anspruch auf Auskehrung des noch verteilungsfähigen Gesellschaftsvermögens zustehe. Demnach sei ein Auflösungsgewinn in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem das auf die wesentliche Beteiligung entfallende Gesellschaftsvermögen verteilt werde. Ein Auflösungsverlust könne jedoch auch zu einem früheren Zeitpunkt zu erfassen sein, wenn mit wesentlichen Änderungen des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen sei. Im Streitfall habe, da die Konkurseröffnung mangels Masse abgelehnt worden sei, bereits im Zeitpunkt der Auflösung der GmbH festgestanden, dass mit einer Zuteilung oder Auszahlung im Sinne des [REF] nicht zu rechnen gewesen sei. Der Auflösungsverlust sei daher bereits zu diesem Zeitpunkt im Jahr [DATE] entstanden. Der Umstand, dass die Höhe der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft im Jahr [DATE] noch nicht festgestanden habe, ändere am Zeitpunkt der Verlustentstehung nichts. Dieser Umstand sei gemäß [REF] als rückwirkendes Ereignis auf das Jahr der Verlustentstehung zurückzubeziehen.
Soweit die Kläger weitere mit der Abwicklung im Zusammenhang stehende Aufwendungen als Verlust geltend machten, könne die Frage, ob es sich hierbei um berücksichtigungsfähige nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung handele oder nicht, dahinstehen, da auch die nach Auflösung der Gesellschaft angefallenen nachträglichen Anschaffungskosten auf das Jahr des Entstehens des Auflösungsverlustes, hier des Jahres [DATE] , zurückzubeziehen seien.
Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] und die Einspruchsentscheidung vom [DATE] sind rechtmäßig. Das Finanzamt hat zu Recht bei der Einkommensteuerveranlagung für [DATE] keinen Verlust nach [REF] berücksichtigt. Der Verlust war vielmehr bei der Einkommensteuerveranlagung [DATE] auszugleichen; dieses Jahr ist nicht streitbefangen.
Nach [REF] in der für [DATE] und [DATE] geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Unter bestimmten, in § 0 Abs. 0 S. 0, Abs. 0 EStG aufgeführten Voraussetzungen kann auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstandener Verlust eines wesentlich beteiligten Gesellschafters berücksichtigt werden. Der Kläger hat diese Voraussetzung des § 0 Abs. 0, Abs. 0 EStG bereits in [DATE] und nicht erst im Streitjahr erfüllt. Der Verlust hat sich in [DATE] realisiert und ist deshalb ausschließlich in diesem Jahr ausgleichsfähig. Soweit sich der [DATE] dem Grunde nach entstandene Verlust später der Höhe nach verändert hat, wirkt dies auf die Berechnung und den Ausgleich des Verlustes [DATE] zurück.
Der für [REF] maßgebliche Auflösungs oder Veräußerungsverlust ist zeitpunktbezogen zu ermitteln. Die Berücksichtigung eines nachträglichen Aufwands außerhalb der Gewinnermittlung nach [REF] ist nicht möglich. Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht insoweit nicht .
Die Entstehung des Auflösungsverlustes setzt die zivilrechtliche Auflösung der Gesellschaft voraus . Diese erfolgte im Streitfall durch den Beschluss des Amtsgerichts I. vom [DATE] , wodurch der Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels Masse nach §§ 0, 0 KO abgelehnt wurde. Ein solcher Beschluss führt zur zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft und damit auch zur Auflösung im Sinne des [REF] .
Nach der Auflösung der Gesellschaft bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsverlustes nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung . Hieraus leitet die BFH-Rechtsprechung ab, dass im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation der Gewinn oder Verlust grundsätzlich erst auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation zu ermitteln ist. Wird die Eröffnung des Konkursverfahrens allerdings wie im Streitfall mangels Masse abgelehnt, so soll bereits dadurch ein möglicher Auflösungsverlust entstanden sein . Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Fraglich erscheint lediglich, ob die BFH-Rechtsprechung dahingehend zu verstehen ist, dass die Entstehung des Auflösungsverlustes im Jahre der Ablehnung der Konkurseröffnung ausnahmslos anzunehmen ist oder zumindest in besonderen Fällen von weiteren Voraussetzungen abhängig ist. Nach den Ausführungen in den letztgenannten Entscheidungen kann von einer Verlustrealisierung bei der Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse ohne weiteres ausgegangen werden. Demgegenüber wird in den BFH-Urteilen vom [DATE] [REF] , BStBl II [DATE] , 0 und [REF] BFH/NV [DATE] , 0 darauf hingewiesen, es könne im Zeitpunkt der Auflösung der Kapitalgesellschaft wegen Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse feststehen, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen nicht mehr zu rechnen sei und ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige Aufwendungen entstanden seien, wobei das nachträgliche Entstehen von Aufwendungen in unwesentlicher Höhe unerheblich sei. Hieraus ließe sich ableiten, dass es auch bei einer Ablehnung der Eröffnung eines Konkursverfahrens mangels Masse der konkreten Prüfung der Vermögensverhältnisse auf Gesellschafts und Gesellschafterebene bedarf und etwaige Ungewissheiten in der Beurteilung den Zeitpunkt der Verlustrealisierung hinausschieben. Der Senat lässt offen, ob die BFH-Rechtsprechung dahingehend zu verstehen ist, da auch bei einer solchen engeren Betrachtungsweise im Streitfall die Verlustrealisierung in [DATE] anzunehmen wäre. Auch unter konkreter Prüfung der Vermögensverhältnisse auf Gesellschafts und Gesellschafterebene sind nämlich keine Gründe dafür erkennbar, dass die Verlustrealisierung erst den Jahren nach [DATE] zeitlich zuzuordnen ist.
Auf Gesellschaftsebene waren die Vermögensverhältnisse so, dass mit Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an den Kläger nicht mehr zu rechnen war. Dies ergibt sich wenn man nicht schon auf den amtsgerichtlichen Beschluss vom [DATE] abstellt zumindest aus den beigezogenen Akten, die dem Beschluss des Amtsgerichts I. zu Grunde lagen , insbesondere aus der Begründung des Konkursantrags und aus dem Konkursgutachten vom [DATE] .
Aus der Gesamtberechnung der Gutachterin ergab sich eine Überschuldung der GmbH. Anhaltspunkte für den nicht weiter substantiierten und nicht unter Beweis gestellten Vortrag des Klägers, dass noch Unabwägbarkeiten etwa bezüglich des Verbleibens von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und des Warenbestands bestanden hätten, sind der Konkursakte nicht zu entnehmen. Zum Anlagevermögen gehörten nach dem Gutachten ausschließlich der Fuhrpark, dessen Verkehrswert mit 0 DM und dessen Wert für die Konkursmasse nach Abzug von Ausgleichsbeträgen aus der Sicherungsübereignung mit 0 DM angesetzt wurde. Darüber hinaus gehörte nur noch die Betriebs und Geschäftsausstattung mit einem geschätzten Veräußerungserlös von 0 DM zum Anlagevermögen, wobei der Wert für die Masse wegen des Vermieterpfandrechts mit 0 DM bewertet wurde. Grundstücke und Maschinen waren nicht vorhanden. Der Warenbestand stand zum Teil unter Eigentumsvorbehalt; im Übrigen war er der Volksbank E. sicherungsübereignet. Die Kundenforderungen waren an die Volksbank E. zur Sicherung ihrer Ansprüche abgetreten.
Auf Gesellschaftsebene zeichneten sich demnach keine wesentlichen Veränderungen ab, die den endgültigen Verlust der Einlage des Klägers in Frage stellen konnten. Insbesondere war nicht mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an ihn zu rechnen.
Auf Gesellschafterebene stand zwar die Höhe der Belastung aus der Bürgschaftsverpflichtung in [DATE] noch nicht endgültig fest. Dies steht der Verlustrealisierung in [DATE] aber nicht entgegen. Denn fordert man für die Verlustrealisierung i. S. d. § 0 des "Feststehen" des Verlustes bezüglich der nachträglichen Anschaffungskosten, , kann es nach Auffassung des Senats allenfalls darauf ankommen, ob die verlustbegründenden Umstände feststanden . Das ist im Streitfall für [DATE] zu bejahen, auch wenn die endgültige wirtschaftliche Belastung erst in [DATE] eingetreten ist.
Der Kläger war aus der Bürgschaft schon in [DATE] in Anspruch genommen worden. Es bestand auch kein Zweifel daran, dass die Rückgriffsansprüche gegen die Gesellschaft wertlos waren. Offen war lediglich, ob durch die Verwertung des an die Volksbank E. sicherungsübereigneten Warenbestands ein Teil ihrer Forderungen gegenüber der GmbH erfüllt und insoweit auch die Bürgschaftsverpflichtung verringert werden konnte. Dies betraf aber allenfalls einen Teil der durch die Bürgschaftsverpflichtung gesicherten Darlehnsansprüche der Bank, da diese den Warenwert bei weitem überstiegen. Die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft stand damit dem Grunde nach fest. Der Kläger musste ernsthaft damit rechnen, dass die Volksbank ihre bereits geltend gemachten Bürgschaftsansprüche gerichtlich durchsetzen würde, ohne dass dem Kläger werthaltige Rückgriffsansprüche gegen die Gesellschaft zustanden. Ein Kaufmann wäre in dieser Situation zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet gewesen . Etwaige Unsicherheiten in der Bewertung und Verwertbarkeit des Warenbestands und ihre Auswirkungen auf die Bürgschaftsverpflichtung betreffen deren Bewertung im Rahmen einer fiktiven Rückstellung, nicht aber ihr Entstehen. Es sind auch keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Kläger wirtschaftlich in [DATE] nicht in der Lage war, zumindest den Betrag zu leisten, den er auf Grund des späteren Vergleichs letztlich gezahlt hat. Auch bildet der Umstand, dass das Ergebnis der Vergleichsverhandlung mit der Bank in [DATE] noch nicht feststand, keinen Grund, den Zeitpunkt der Verlustrealisierung hinauszuzögern. Das Ergebnis der Vergleichsverhandlungen wirkt auf den Zeitpunkt der Verlustentstehung zurück. Der Senat braucht nicht darüber zu entscheiden, mit welchem Betrag die Bürgschaftsverpflichtung in [DATE] zu bewerten war. Entscheidend ist lediglich, dass die wertbildenden Faktoren und damit der Zeitpunkt der Verlustrealisierung in [DATE] feststanden. Eine Änderung der wertbildenden Umstände d. h. eine Erhöhung oder Minderung des in [DATE] entstandenen Verlustes durch besondere Umstände in [DATE] würden sich demnach als ein auf [DATE] zurückwirkendes Ereignis darstellen, das den Auflösungsverlust ausschließlich in dem Entstehungsjahr beeinflusst.
Dies gilt sowohl für das Ergebnis des [DATE] geschlossenen Vergleichs als auch für die sonstigen Kosten, insbesondere die Aufwendungen des Klägers für die Warenverwertung. Diese hat der Kläger getragen, um mit der Verwertung der sicherungsübereigneten Waren die Hauptverbindlichkeiten und damit auch seine Bürgschaftsverpflichtung zu reduzieren. Die Kosten sind deshalb für die Bewertung der Bürgschaftsverpflichtung relevant und haben keine eigene wirtschaftliche Bedeutung.
Eine von der Auffassung des Senats abweichende, mit der klägerischen übereinstimmende Rechtsansicht würde außerdem dazu führen, dass die steuerliche Geltendmachung eines Auflösungsverlustes bei der Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse erst dann möglich wäre, wenn die Höhe des tatsächlich zu leistenden Bürgschaftsbetrages endgültig feststände. Dies kann u. U. aber mehrere Jahre dauern, insbesondere wenn gerichtliche oder außergerichtliche Verhandlungen mit der Gläubigerbank über die Zahlungsverpflichtung geführt werden oder die Verwertung anderer Sicherheiten abgewartet werden soll. Ein steuerlicher Verlustausgleich würde bis dahin zu unterbleiben haben, obwohl unstreitig feststände, dass ein Verlust insbesondere aus dem der Einlage dem Grunde nach und in einer Mindesthöhe bereits entstanden ist. Demgegenüber ist nach Auffassung des Senats eine Bewertungsunsicherheit bezüglich der dem Grunde nach schon bestehenden Bürgschaftsverpflichtung dadurch Rechnung zu tragen, dass diese u. U. im Rahmen des vorläufigen Auflösungsverlustes mit 0 DM anzusetzen ist. Die Bewertungsunsicherheit hindert aber nicht die Verlustrealisierung und damit den steuerlichen Ausgleich des bereits auf Grund der Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens fest stehenden und sicher quantifizierbaren Mindestverlustes.
Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des [REF] nicht vorliegen. Der Senat geht davon aus, dass die dargelegte Rechtsauffassung mit der BFH-Rechtsprechung konform geht.