Tenor Der Körperschaftsteuerbescheid für [DATE] vom [DATE] wird nach Maß-gabe der Entscheidungsgründe geändert. Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuer wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung eines Verlustes aus der Vermietung eines Ferienappartements auf Mallorca und eines Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf des Appartements.
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft auf Aktien, die durch Umwandlung der Firma y...... GmbH & Co. entstanden ist. Der Umwandlungsbeschluss datiert vom [DATE] und wurde rückwirkend auf den [DATE] gefasst. Der Unternehmensgegenstand der Klin. bestand im Streitjahr u.a. im An und Verkauf von bebauten und unbebauten Grundstücken sowie grundstücksgleichen Rechten. Das Wirtschaftsjahr der Klin. entspricht dem Kalenderjahr.
Die Klin. war Eigentümerin eines Ferienappartements in A-Stadt das sie mit Vertrag vom [DATE] erworben hatte. Das Appartement wurde von Deutschland aus verwaltet und vermietet; die Vermietung erfolgte an Gesellschafter der Klin. und an Dritte.
Mit Kaufvertrag vom [DATE] veräußerte die Klin. das Appartement einschließlich darin befindlicher Einrichtungsgegenstände zu einem Kaufpreis von 0 € an ein Ehepaar aus B-Stadt. Nach dem Inhalt des Vertrages sollten alle Abgaben und Steuern, die auf Grund der Übertragung anfielen oder evtl. anfallen könnten, von der Käuferpartei getragen werden; lediglich die für den Wertzuwachs städtischer Grundstücke anfallende Wertzuwachssteuer sollte von der Klin. gezahlt werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den in deutscher Übersetzung zu den Finanzgerichtsakten gereichten Vertrag Bezug genommen.
Im Jahresabschluss für [DATE] , der einen Jahresüberschuss von 0 € auswies, erfasste die Klin. im Zusammenhang mit dem Appartement folgende Erlöse und Aufwendungen:
Im [DATE] reichte die Klin. die Körperschaftsteuer Erklärung für das Jahr [DATE] beim Beklagten ein. In der Erklärung wies sie einen Verlust von 0 € aus. Der Ausweis des Verlustes beruhte u.a. darauf, dass die Klin. den Jahresüberschuss von 0 € um die Mieteinnahmen aus dem Appartement und um den Veräußerungserlös vermindert sowie um die Grundstücksaufwendungen und um die Restbuchwerte von Grund und Boden und Gebäude erhöht hatte, weil sie der Ansicht war, dass der Bundesrepublik für die Einkünfte aus dem Appartement das Besteuerungsrecht nicht zustehe.
Der Bekl. folgte dem nicht und erließ am [DATE] einen gem. [REF] unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden KSt-Bescheid für [DATE] , in dem er den in der KSt-Erklärung ausgewiesenen Verlust von 0 € um 0 €, nämlich den Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös i. H. v. 0 € und den Restbuchwerten von Grund und Boden und Gebäude i. H. v. 0 € erhöhte. Zudem erließ er am gleichen Tage einen ebenfalls gem. [REF] unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte Feststellung von negativen Einkünften nach [REF] es , in dessen Rahmen er den sich nach Abzug der Grundstücksaufwendungen i. H. v. 0 € von den Mieteinnahmen i. H. v. 0 € ergebenden Verlust von 0 € als gem. [REF] nicht abziehbar behandelte und die zum [DATE] festgestellten negativen nicht ausgeglichenen Einkünfte i. H. v. 0 € auf 0 € erhöhte.
Während des Klageverfahrens begann der Bekl. bei der Klin. mit der Durchführung einer Betriebsprüfung für die Jahre [DATE] und [DATE] . Der Prüfer vertrat die Auffassung, zur Ermittlung der negativen Einkünfte aus der Vermietung des Appartements seien die Mieterträge i. H. v. 0 € nicht nur um die Grundstücksaufwendungen i. H. v. 0 €, sondern auch um die Afa für das Gebäude und für die Einrichtungsgegenstände sowie um anteilige Gemeinkosten i. H. v. 0 € zu vermindern. Zutreffenderweise seien die gem. [REF] nicht abziehbaren negativen Einkünfte aus der Vermietung des Appartements für [DATE] daher nicht nur mit 0 €, sondern mit 0 € in Ansatz zu bringen. Wegen der Einzelheiten wird auf Tz. 0 des Betriebsprüfungsberichtes vom [DATE] Bezug genommen.
Der Bekl. folgte dem Vorschlag des Prüfers und erließ am [DATE] einen geänderten KSt-Bescheid für [DATE] , in dessen Rahmen er den vom Prüfer aufgrund anderweitiger, unstreitiger Änderungen ermittelten Steuerbilanzgewinn von 0 € um den Betrag von 0 € erhöhte. Eine Verminderung des Steuerbilanzgewinnes um den Erlös aus dem Verkauf des Appartements nahm der Bekl. weiterhin nicht vor. Zudem erließ der Bekl. am gleichen Tage einen geänderten Bescheid über die Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte nach [REF] , in dessen Rahmen er zum [DATE] in den Jahren [DATE] bis [DATE] angefallene, noch nicht ausgeglichene negative Einkünfte aus der Vermietung des Appartements i. H. v. 0 € um den Betrag von 0 € auf 0 € erhöhte.
Zur Begründung ihrer Klage macht die Klin. geltend, der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Appartements sei nach Art. 0 Abs. 0 i.V.m. Art. 0 Abs. 0 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der Bundesrepublik von der Besteuerung auszunehmen, da auf die Veräußerung von in Spanien belegenem unbeweglichem Vermögen die Freistellungsmethode und nicht die Anrechnungsmethode anzuwenden sei. Bei den Einkünften aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens i.S.v. Art. 0 DBA-Spanien handele es sich abkommensrechtlich um eine eigene Einkunftsart, die als Spezialregelung zu den Art. 0 bis 0 und 0 DBA-Spanien anzusehen sei. Für Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens sehe Art. 0 Abs. 0 DBA-Spanien eine umfassende Freistellung vor; Art. 0 Abs. 0 DBA-Spanien sei auf diese Einkünfte nicht anwendbar. Diese Rechtsauffassung werde in der Kommentarliteratur ausdrücklich geteilt.
Soweit der Bekl. die Berücksichtigung der negativen Einkünfte aus der Vermietung des Appartements unter Hinweis auf [REF] verweigere, sei dies nicht haltbar, da die Vorschrift wie aus dem Urteil des Europäischen Gerichtshofes vom [DATE] [REF] "Ritter-Coulais" abzuleiten sei gegen europäisches Recht verstoße.
den Körperschaftsteuerbescheid für [DATE] vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] und den Änderungsbescheid vom [DATE] in der Weise zu ändern, dass die negativen Einkünfte aus der Vermietung des Appartements i. H. v. 0 € bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte berücksichtigt werden und der Gewinn aus der Veräußerung des Appartements i. H. v. 0 € außer Ansatz bleibt,
die negativen Einkünfte aus der Vermietung des Appartements i. H. v. 0 € bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zu berücksichtigen und im Übrigen die Klage abzuweisen,
Er vertritt unter Hinweis auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom [DATE] und unter Bezugnahme auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom [DATE] die Ansicht, die Anrechnungsmethode nach Art. 0 Abs. 0 Buchst. b DBA-Spanien finde nicht nur auf laufende Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens Anwendung, sondern auch auf Einkünfte aus der Veräußerung des unbeweglichen Vermögens. Dies folge aus dem Einleitungssatz von Art. 0 Abs. 0 Buchst. a DBA-Spanien, der unzweifelhaft auch Gewinne aus der Veräußerung von Betriebsstättenvermögen umfasse. Zudem sei nicht einzusehen, warum Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einerseits und Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen andererseits unterschiedlich behandelt würden. Die von der Klin. vertretene Rechtsauffassung stelle im Übrigen eine Einzelmeinung dar, die von der Mehrzahl der Kommentatoren nicht geteilt werde.
Die zulässige Klage ist überwiegend begründet. Der KSt-Bescheid [DATE] ist rechtswidrig und verletzt die Klin. in ihren Rechten , soweit der Bekl. den Verlust aus der Vermietung des Appartements in Spanien i. H. v. 0 € unberücksichtigt gelassen und einen Gewinn aus der Veräußerung des Appartements i. H. v. 0 € in die Einkünfte einbezogen hat.
Nach innerstaatlichem Recht handelt es sich bei den Einkünften der Klin. aus der Veräußerung und aus der Vermietung des Appartements um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, denn die Klin. erzielt als inländische Kapitalgesellschaft gem. [REF] es ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Es liegen auch keinerlei Anhaltspunkte für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung vor. Denn zum einen ist nicht festgestellt, dass das Appartement, das nicht nur an Dritte, sondern auch an Gesellschafter der Klin. vermietet wurde, an die letztgenannten unentgeltlich oder zu einem zu geringen Mietzins überlassen wurde. Zum anderen kann das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung auch nicht auf die Anwendung von Liebhabereigrundsätzen gestützt werden , denn unter Berücksichtigung des von der Klin. erzielten Gewinns aus der Veräußerung des Appartements und der Einrichtungsgegen-stände i. H. v. 0 € ist für die Zeit, in der die Klin. das Appartement unterhalten hat , auch unter Berücksichtigung der Verluste aus Vermietung und Verpachtung von ca. 0 € von einem Totalüberschuss auszugehen .
Nach [REF] dürfen negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Ausland belegenen unbeweglichen Vermögens zwar nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen und nicht nach [REF] abgezogen werden. Diese Vorschrift darf wie sich nunmehr aus § 0a Abs. 0 und Abs. 0a EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes [DATE] ergibt und unter den Beteiligten unstreitig ist auf den von der Klin. erzielten Verlust aus der Vermietung des Appartements jedoch nicht angewendet werden, da eine Anwendung der Vorschrift auf negative Einkünfte aus in Mitgliedstaaten der EU belegenem unbeweglichen Vermögen gegen die Niederlassungs und Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen würde.
Der Verlust aus der Vermietung des Appartements ist auch nicht gem. Art. 0 Abs. 0 und Abs. 0 i.V.m. Art. 0 Abs. 0 Buchst. a DBA-Spanien von der inländischen Besteuerung ausgenommen. Zwar sind Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung in Spanien belegenen unbeweglichen Vermögens nach den vorgenannten Vorschriften grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen; dies gilt jedoch gem. Art. 0 Abs. 0 Buchst. a Satz 0 0. Halbsatz DBA-Spanien dann nicht, wenn Art. 0 Abs. 0 Buchst. b DBA-Spanien auf diese Einkünfte Anwendung findet. Dies ist vorliegend der Fall, denn gem. Art. 0 Abs. 0 Buchst. b DBA-Spanien ist auf die Einkünfte der Klin. aus der Vermietung des Appartements die Anrechnungsmethode anzuwenden, weil das Appartement nicht zu einer in Spanien gelegenen Betriebsstätte tatsächlich gehörte.
Das Appartement selbst stellte keine Betriebsstätte i.S.v. Art. 0 Abs. 0 DBA-Spanien dar, denn es handelte sich hierbei nicht um eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens der Klin. ganz oder teilweise ausgeübt wurde. Die bloße Vermietung des Appartements von der Bundesrepublik Deutschland aus begründete keine Betriebsstätte und etwaige Nebenleistungen, die die Vermietung des Appartements als hotelähnlichen Betrieb erscheinen lassen könnten, hat die Klin. nicht erbracht. Die Klin. hat auch keine Betriebsstätte i.S.v. Art. 0 Abs. 0 DBA-Spanien unterhalten, denn sie hat sich bei der Vermietung des Appartements nicht eines ständigen Vertreters bedient.
Dass im Zusammenhang mit der Vermietung des Appartements eine spanische Steuer entrichtet wurde, die auf die inländische KSt anzurechnen wäre, hat die Klin. nicht geltend gemacht.
Der Gewinn aus der Veräußerung des Appartements ist gem. Art. 0 i.V.m. Art. 0 Abs. 0 DBA-Spanien insoweit in der Bundesrepublik von der Besteuerung auszunehmen, als er auf die Veräußerung unbeweglichen Vermögens entfällt.
Gem. Art. 0 Abs. 0 i.V.m. Art. 0 Abs. 0 Buchst. a DBA-Spanien sind Gewinne aus der Veräußerung in Spanien belegenen unbeweglichen Vermögens i.S.v. Art. 0 Abs. 0 DBA-Spanien in der Bundesrepublik von der Besteuerung auszunehmen, soweit auf diese Einkünfte nicht Art. 0 Abs. 0 Buchst. b DBA-Spanien Anwendung findet.
Was unter unbeweglichem Vermögen i. S. der Vorschrift zu verstehen ist, bestimmt sich nach Art. 0 Abs. 0 Satz 0 und 0 DBA-Spanien grundsätzlich nach dem Recht des Vertragstaates, in dem das Vermögen liegt, nach Satz 0 der Vorschrift umfasst der Ausdruck u.a. auch das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen.
Im vorliegenden Falle ist von Art. 0 Abs. 0 DBA-Spanien danach lediglich der dem Appartement zuzurechnende Anteil am Grund und Boden und am Gebäude erfasst, nicht jedoch die Einrichtungsgegenstände des Appartements. Dies folgt daraus, dass es sich bei den Einrichtungsgegenständen einer möblierten Wohnung nicht um Zubehör zum Grund und Boden oder Gebäude handelt .
In Bezug auf die Bemessung des auf den Grund und Boden und das Gebäude entfallenden Teils des Veräußerungsgewinnes haben sich die Beteiligten im Termin zur mündlichen Verhandlung vom [DATE] darüber verständigt, dass der Veräußerungserlös von insgesamt 0 € den veräußerten Wirtschaftsgütern nach dem Verhältnis ihrer Restbuchwerte im Zeitpunkt der Veräußerung zuzuordnen ist. Danach entfällt von dem Veräußerungserlös i. H. v. 0 € ein Anteil von 0 € auf die Einrichtungsgegenstände und ein Anteil von 0 € auf die Veräußerung von Grund und Boden und Gebäude. Unter Berücksichtigung der im Zeitpunkt der Veräußerung bestehenden Restbuchwerte für Grund und Boden und Gebäude i. H. v. insgesamt 0 € ergibt sich damit aus der Veräußerung des unbeweglichen Vermögens ein Gewinn von 0 €, der gem. Art. 0 Abs. 0 Buchst. a DBA-Spanien in der Bundesrepublik von der Besteuerung auszunehmen ist.
Der Freistellung dieses Gewinns steht nicht die Regelung in Art. 0 Abs. 0 Buchst. a Satz 0 zweiter Halbsatz i.V.m. Art. 0 Abs. 0 Buchst. b DBA-Spanien entgegen, denn diese Vorschrift ist auf Veräußerungsgewinne i.S.v. Art. 0 DBA-Spanien nicht anwendbar. Nach Art. 0 Abs. 0 Buchst. b DBA-Spanien findet die Anrechnungsmethode nur Anwendung auf Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen oder auf das Vermögen selbst, sofern es wovon hier nicht auszugehen ist nicht tatsächlich zu einer in Spanien gelegenen Betriebsstätte gehört. Da diese Begriffe aus dem Zusammenhang der Vorschriften des DBA-Spanien auszulegen sind , erstreckt sich der Anwendungsbereich von Art. 0 Abs. 0 Buchst. b DBA-Spanien nur auf die in Art. 0 DBA-Spanien genannten Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen und auf das Vermögen i.S.v. Art. 0 Abs. 0 DBA-Spanien, nicht jedoch auf Einkünfte aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens i.S.v. Art. 0 Abs. 0 DBA-Spanien .
Soweit der Bekl. demgegenüber unter Bezugnahme auf eine Verfügung der OFD Münster vom [DATE] die Auffassung vertritt, die Regelung in Art. 0 Abs. 0 Buchst. b DBA-Spanien müsse auch Veräußerungsgewinne im Sinne von Art. 0 DBA-Spanien erfassen, weil der Einleitungssatz von Art. 0 Abs. 0 Buchst. a DBA-Spanien unzweifelhaft auch Gewinne aus der Veräußerung von Betriebsstättenvermögen umfasse und nicht einzusehen sei, warum Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einerseits und Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen andererseits unterschiedlich behandelt würden, so vermag der Senat dem schon deshalb nicht zu folgen, weil es mangels einer Bezugnahme in Art. 0 Abs. 0 Buchst. b DBA-Spanien auf den abkommensrechtlich selbständigen Einkünfte-Tatbestand "Veräußerungsgewinne" an einer Rechtsgrundlage für eine Erstreckung der Rechtsfolgen des Art. 0 Abs. 0 Buchst. b DBA-Spanien auf Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen fehlt.
Die Freistellung des Gewinns aus der Veräußerung des Appartements in Spanien i. H. v. 0 € ist nicht gem. [REF] zu versagen. Denn nach der Regelung in [REF] wird die Freistellung von Einkünften nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ungeachtet des Abkommens nur dann nicht gewährt, wenn der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Die Voraussetzungen dieser Regelung, die eine auf Qualifikationskonflikte im Zusammenhang mit der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen zurückzuführende Nichterfassung von Einkünften vermeiden soll , liegen hier schon deshalb nicht vor, weil die Veräußerung unbeweglichen Vermögens nach Auffassung beider Staaten unter Art. 0 Abs. 0 DBA-Spanien fällt. Im Übrigen lägen die Voraussetzungen von [REF] selbst dann nicht vor, wenn der Veräußerungsgewinn in Spanien bisher tatsächlich steuerlich nicht erfasst worden sein sollte. Denn in Anbetracht des Umstandes, dass der Verkauf unbeweglichen Vermögens in Spanien grundsätzlich der Steuerpflicht unterliegt , ist davon auszugehen, dass die Nichterfassung des Veräußerungsgewinns nicht auf einen Qualifikationskonflikt bei der Anwendung des DBA-Spanien, sondern auf ein Vollzugsdefizit zurückzuführen ist.
Der Gewinn aus der Veräußerung der nicht zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte in Spanien gehörenden Einrichtungsgegenstände i. H. v. 0 € ist demgegenüber gem. Art. 0 Abs. 0 und Abs. 0 DBA-Spanien in der Bundesrepublik als dem Ansässigkeitsstaat der Klin. zu erfassen.
Die Kostenentscheidung folgt aus [REF] . Dem Bekl. waren die gesamten Kosten des Verfahrens aufzuerlegen, da die Klin. nur zu einem geringen Teil, nämlich hinsichtlich des Ansatzes des Gewinns der Veräußerung der Einrichtungsgegenstände i. H. v. 0 € unterlegen ist.
Die Revision wird nicht zugelassen. Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die hier zu entscheidende Rechtsfrage bereits Gegenstand des BFH-Urteils vom [DATE] war und sich aus der Verfügung der OFD Münster vom [DATE] keine rechtlichen Gesichtspunkte ergeben, durch die die in dem o. g. Urteil vertretene Rechtsauffassung in Zweifel gezogen würde, liegt weder eine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung vor noch erscheint eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich .