Sie stellt anderen Ärzten für ambulante Operationen an denen sie selbst als Anästhesistin mitwirkt ihre Operationsräume incl. der notwendigen Ausstattung zur Verfügung und erhält von diesen für die Überlassung Vergütungen. Hierfür schließt sie mit den Ärzten mündliche Verträge, wonach diesen die Nutzung der Räume für die Durchführung der Operationen gestattet wird.
Im Rahmen einer für die Jahre [DATE] bis [DATE] durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass es sich um steuerpflichtige Umsätze handele .
Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am [DATE] Umsatzsteuerbescheide für die Jahre [DATE] bis [DATE] , sowie am [DATE] Umsatzsteuerbescheide für die noch nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträume [DATE] und [DATE] und am [DATE] für das Jahr [DATE] .
Gegen sämtliche Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie geltend machte, die Umsätze seien sowohl nach [REF] , als auch nach [REF] Richtlinie steuerfrei.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach [REF] und Art. 0 Abs. 0 Buchst. c) MwStSystRL lägen vor. Es handele sich bei den Umsätzen der Klägerin vollständig um solche aus der Tätigkeit als Ärztin im Rahmen einer Heilbehandlung. Dabei sei zu berücksichtigen, dass eines der wesentlichsten Tätigkeitsfelder eines Anästhesisten in der Durchführung und Überwachung der Anästhesie während einer Operation liege. Um diese Leistung überhaupt erbringen zu können, sei die Nutzung entsprechender OP-Räume unerlässlich. Der Umstand, dass die Klägerin diese Leistungen in eigenen Räumen erbringe, könne keinesfalls zum Wegfall der umsatzsteuerlichen Befreiung führen. Dieser Offenkundigkeit werde dadurch Rechnung getragen, dass die hier streitgegenständlichen Zuschläge in der GOÄ in das Arzthonorar einbezogen worden seien, auch wenn seit dem [DATE] die Gebührenziffern 0 0 im Rahmen eines einheitlichen Bewertungsmaßstabs für ärztliche Leistungen entfallen seien.
Nach der gebotenen natürlichen Betrachtungsweise liege bei der Heilbehandlung mittels Operation insgesamt ein einheitlicher ärztlicher Umsatz vor. Entsprechend rechneten der Operateur und der Anästhesist über die kassenärztliche Vereinigung mit der Krankenkasse des Patienten ab, wobei in der Vergütung für den Operateur Zuschläge enthalten seien zwecks Abgeltung des Aufwands für die OP-Räume. Dadurch, dass dieser die Zuschläge an den Anästhesisten weiterleite, weil er dessen OP-Räume nutze, ändere sich für den Patienten nichts daran, dass dieser ausschließlich ärztliche Leistungen zwecks Heilbehandlung in Anspruch nehme; das Erscheinungsbild der Umsätze verändere sich durch die Weiterleitung nicht.
Die Problematik trete nur bei den gesetzlich versicherten Patienten auf. Bei Privatpatienten rechne die Klägerin selbst ihren Aufwand ab, der in die Gebühren nach den GoÄ eingearbeitet sei. In diesen Fällen werde den Operateuren nichts in Rechnung gestellt.
Bei den gesetzlich versicherten Patienten gelte der einheitliche Bewertungsmaßstab EBM . Der EBM sehe zwar die Abgeltung des besonderen Aufwands für die Infrastruktur für ambulante Operationen vor; jedoch sei danach eine Abrechnung nur durch den Operateur möglich, eine Abrechnung durch den Anästhesisten sei nicht vorgesehen. Das von der Klägerin verwirklichte Modell das aufgrund der hohen Kosten für die Infrastruktur, die so von einer Vielzahl von Operateuren genutzt werden könne, wirtschaftlich sinnvoll sei sei im EBM schlicht nicht vorgesehen. Deshalb rechne der Operateur gegenüber der Krankenkasse ab und leite einen Teil der auf die Infrastruktur entfallenden Vergütung an die Klägerin weiter.
Der dem Beschluss des BFH vom [DATE] [REF] zugrunde liegende Sachverhalt sei nicht vergleichbar. Dort sei die Praxiseinrichtung zur alleinigen Nutzung überlassen worden.
Das FG Hamburg habe mit Urteil vom [DATE] [REF] entschieden, dass die Einbeziehung eines selbstständigen Krankengymnasten als freien Mitarbeiter nicht zur umsatzsteuerpflichtigen Überlassung von Räumen und Praxiseinrichtung führe; etwas anderes gelte nur dann, wenn der Krankengymnast eigene Patienten behandele.
In die gleiche Richtung weise der Beschluss des BFH vom [DATE] [REF] betreffend steuerfreie Umsätze von Dental-Hygienikern als unterstützende Leistungen des Zahnarztes.
die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre für [DATE] und [DATE] vom [DATE] , [DATE] bis [DATE] vom [DATE] und [DATE] vom [DATE] sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben.
Er bezieht sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und die Stellungnahme im Verfahren [REF] und trägt ergänzend vor, seine rechtliche Beurteilung stehe in Einklang mit den Urteilen des BFH vom [DATE] [REF] und des FG Hamburg vom [DATE] [REF] . Mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte ergebe sich aus diesen Urteilen keine anderweitige Beurteilung. Entscheidungsgründe
[REF] Richtlinie MwStSystRL) befreit die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung des Berufes als Arzt durchgeführt werden.
Eine einschränkende Auslegung des [REF] brachte das Urteil des EuGH vom [DATE] [REF] , UR [DATE] , 0 mit sich: ärztliche Leistungen sind nur noch dann steuerfrei, wenn sie einem therapeutischen Ziel dienen. Die bisherige nationale Handhabung der Steuerbefreiung war insoweit zu großzügig und musste eingeschränkt werden .
Der Regelung in [REF] RL, bzw. jetzt Art. 0 Abs. 0 Buchst. c) MwStSystRL wurde nunmehr durch die Neufassung des [REF] Rechnung getragen, wonach „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt durchgeführt werden“ unter die Steuerbefreiung fallen.
Nach der Rechtsprechung des EuGH sind Heilbehandlungsleistungen i. S. d. [REF] RL Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder dem Schutz der Gesundheit des Betroffenen dienen. Die Leistungen müssen also einem therapeutischen Ziel dienen. [REF] ist im Sinne dieses EuGH-Urteils auszulegen. Dies gilt unabhängig davon,
Befreit sind also nur Leistungen, die zur Ausübung der Heilkunde gehören. Zur Ausübung der Heilkunde gehört jede Maßnahme, die der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen dient. Dabei muss ein therapeutisches Ziel im Vordergrund stehen. Unter die Tätigkeit der Heilung und Linderung von Krankheiten beim Menschen zählen Operationen, auch die Tätigkeit des Anästhesiearztes. Der Arzt kann sich bei seiner heilberuflichen Tätigkeit angestellter Personen bedienen .
dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln muss, und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen.
Nach [REF] sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder z.B. Ärzte sind, gegenüber diesen Mitgliedern steuerfrei, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach [REF] steuerfreien Leistungen der Ärzte verwendet werden. Die Vorschrift erfasst damit z.B. die Leistungen von Laborgemeinschaften.
Nach dem Beschluss des BFH vom [DATE] [REF] ist gesetzliche Regelung für die Leistungen von Laborgemeinschaften an Ärzte allerdings nicht analog auf andere Leistungen zwischen Ärzten übertragbar. Der Senat folgt dieser Beurteilung. Zwar tritt durch die Belastung der Leistung auf der Zwischenebene mit Umsatzsteuer insoweit eine endgültige Belastung ein, die möglicherweise dem Zweck der Entlastung der Kosten für Heilbehandlungen widerspricht. Andererseits sind aber die Befreiungen als Ausnahmen nach ständiger EuGH-Rechtsprechung eng auszulegen. Auch der Grundsatz der Neutralität steht insoweit der Belastung von Vorleistungen mit Umsatzsteuer nicht entgegen; dies folgt aus den EuGH-Urteilen v. [DATE] Rs. C-0/0 SDC u. v. [DATE] Rs. C-0/0 CSC.
Im Beschluss vom [DATE] [REF] hat der BFH ausgeführt, dass der Gleichheitssatz nicht die analoge Anwendung des [REF] auf den dort zu entscheidenden Sachverhalt gebietet; es erscheine nämlich nicht sachwidrig, die Umsätze des Zahnarztes aus der Überlassung der Praxiseinrichtung an einen Kollegen zur Mitbenutzung den Umsätzen eines kommerziellen Vermietungs oder Leasingunternehmens gleich zu stellen.
Wendet man diese Grundsätze auf die gegenüber den operierenden Kollegen erbrachten Leistungen an, so liegen im Streitfall steuerpflichtige Leistungen der Klägerin an die jeweiligen Operateure vor. 0 0.Die Überlassung der Infrastruktur an die Operateure zur Mitbenutzung zwecks Durchführung der Operation ist eine sonstige Leistung .
Der Sachverhalt des dem Urteil des FG Hamburg vom [DATE] [REF] zugrunde liegenden Falles unterscheidet sich vom Streitfall dadurch, dass der Operateur ein eigenes Leistungsverhältnis gegenüber den Krankenkassen hat. Das FG Hamburg hatte nur für den Fall keine Überlassung von Praxiseinrichtung und räumen an freie Mitarbeiter eines Physiotherapeuten zwecks Mitbenutzung angenommen, dass diese nicht selbst gegenüber den Patienten abrechnen. 0 0.Bei der Überlassung der Infrastruktur handelt es sich nicht um eine Heilbehandlung. Die Leistung dient zwar einer Heilbehandlung, stellt selbst aber keine solche dar.
Nach dieser Vorschrift sind Leistungen z.B. von Laborgemeinschaften an die ihnen angehörenden Ärzte steuerfrei. Im Streitfall liegt aber keine Leistung einer Gemeinschaft an eines ihrer Mitglieder vor. Vielmehr handelt es sich um eine Leistung eines Arztes an einen Kollegen. [REF] ist also nicht unmittelbar anwendbar.
Für den Fall der Überlassung der Praxiseinrichtung an einen Kollegen, der in der gegen Entgelt überlassenen Praxis sodann eigene Patienten behandelt, hat der BFH mit Beschluss vom [DATE] [REF] entschieden, dass [REF] auf diesen Fall nicht analog anzuwenden ist.
Der dem Beschluss des BFH vom [DATE] [REF] zugrunde liegende Sachverhalt ist mit dem hier zu beurteilenden Sachverhalt zwar wegen der notwendigen Verknüpfung mit der Leistung der Klägerin nicht identisch.
Der Fall der Überlassung der Praxiseinrichtung an einen anderen Arzt, damit dieser eigene Patienten behandelt, ist im Streitfall nicht in dieser Form gegeben, da die Patienten stets sowohl zum Operateur, als auch zur Klägerin in einem Leistungsverhältnis stehen und ohne die Leistung des Operateurs die Leistung der Klägerin nicht denkbar wäre.
Obwohl der Zweck der Steuerbefreiung darin besteht, die Kosten für ärztliche Heilbehandlungen zu senken, stellt der Beschluss klar, dass deshalb nicht jede Leistung im Zusammenhang mit Heilbehandlungen steuerfrei ist. 0 0.Die Steuerfreiheit folgt auch nicht daraus, dass ein mit den steuerfreien Umsätzen der Klägerin aufgrund ärztlicher Heilbehandlungen eng verbundener Umsatz vorliegt.
Im Streitfall erhält der Operateur von der Krankenkasse einen Vergütungsanteil zwecks Abdeckung des ihm entstehenden Aufwandes für die Nutzung des OP-Raumes; diesen Vergütungsanteil leitet er zum Teil an die Klägerin weiter. Insoweit ist von einer Leistung der Klägerin gegenüber dem Operateur gegen Entgelt auszugehen; da die Klägerin aber ihre eigene Leistung als Anästhesistin ohne die Leistung des Operateurs gegenüber dem Patienten nicht erbringen könnte, liegt ein mit ihrer Heilbehandlung eng verbundener Umsatz vor.
[REF] RL MwStSystRL) erwähnt jedoch im Gegensatz zu [REF] RL MwStSystRL) nicht die mit den ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundenen Umsätze. Da im Streitfall nur Buchst. c) einschlägig ist, ist eine Berufung unmittelbar auf die Richtlinie mit der Begründung, bei der Überlassung der Praxiseinrichtung an den Operateur handele es sich um einen mit der Heilbehandlung durch die Klägerin eng verbundenen Umsatz, nicht möglich.
Es handelt sich vielmehr um eine sonstige Leistung eigener Art, bei der dem Operateur die Anwesenheit in den Praxisräumen der Klägerin und Mitbenutzung der Praxiseinrichtung gestattet wird, und zwar nicht primär mit dem Ziel der Einnahme eines Entgelts für die Überlassung, sondern um der Klägerin die Erbringung ihrer ärztlichen Leistungen zu ermöglichen .
Aus der ständigen Rechtsprechung des EuGH ergibt sich, dass das grundlegende Merkmal der Vermietung von Grundstücken im Sinne von Artikel 0 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie darin besteht, dass dem Betreffenden auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Wie ein steuerbarer Umsatz einzuordnen ist, ergibt sich aus einer Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Keine Vermietung liegt vor, wenn es nicht Gegenstand des Vertrages ist, dem Vertragspartner eine Fläche oder einen Standort passiv zu überlassen und ihm dabei das Recht zuzusichern, diese Fläche oder diesen Standort wie ein Eigentümer in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen und die Inbesitznahme eines Teils der Fläche oder eines Standortes innerhalb der Geschäftsräume nach dem Vertrag nur ein Mittel zur Durchführung der Leistung darstellt, die Gegenstand dieses Vertrages ist .