Die Kläger und Revisionskläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr [DATE] zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger betreibt eine Handelsvertretung, den Gewinn ermittelt er durch Bestandsvergleich. Der Gewinn [DATE] in Höhe von 0 € enthielt einen außerordentlichen Ertrag in Höhe von 0 €, der aus einem teilweisen Darlehensverzicht der A-Bank resultierte. Hierzu war es wie folgt gekommen:
Im Jahr [DATE] errichtete der Kläger auf dem Grundstück B ein Einfamilienhaus. Im Rahmen des sog. Zwei-Konten-Modells entnahm er seinem Unternehmen finanzielle Mittel für den Hausbau und finanzierte anschließend den betrieblichen Mittelbedarf in Höhe eines Betrags von 0 DM über mehrere Darlehen bei der A-Bank. Die Darlehen wurden durch Grundschulden sowie mehrere Lebensversicherungen gesichert. Im Jahr [DATE] erfolgten erste Umfinanzierungen, da der Kläger bedingt durch rückläufige betriebliche Erträge, steigende betriebliche Kosten und hohe Privataufwendungen die Kapitaldienste gegenüber der A-Bank nur noch schwer leisten konnte.
Nachdem der Kläger aufgrund eines stetigen Rückgangs der betrieblichen Erträge mit Beginn des Jahres [DATE] seine Verpflichtungen gegenüber der A-Bank nicht mehr rechtzeitig und vollständig erfüllen konnte, kündigte diese am [DATE] die Darlehen. Der Kläger leistete zunächst keine Rückzahlungen. Die A-Bank betrieb daraufhin aufgrund eines Beschlusses des Amtsgerichts X aus [DATE] die Zwangsvollstreckung in das Grundstück B, deren Vollziehung gegen auflagegemäße Zahlungen des Klägers von monatlich 0 € ausgesetzt wurde. Der Beleihungswert der Immobilie B wurde zu dieser Zeit auf 0 € geschätzt.
Der Kläger führte ab dem Frühjahr des Jahres [DATE] Verhandlungen mit der A-Bank und der Sparkasse Y, die der Umfinanzierung der Verbindlichkeiten und der Vermeidung der Zwangsvollstreckung in die Immobilie B dienten. Ein Sanierungsplan wurde nicht aufgestellt. Ende des Jahres [DATE] kamen der Kläger und die Kreditinstitute überein, dass fortan die Sparkasse die Finanzierung übernehmen würde. Diese gewährte dem Kläger zwei Darlehen in Höhe von insgesamt 0 Mio. €, die in Höhe von 0 € zur Kredittilgung an die A-Bank flossen. Zudem verwertete der Kläger drei Lebensversicherungen und verwandte die Erlöse in Höhe von 0 € ebenfalls zur Tilgung seiner Verbindlichkeiten bei der A-Bank. Im Gegenzug verpflichtete sich diese, die zu ihren Gunsten bestellten Grundschulden an die Sparkasse abzutreten und die restlichen Darlehensverbindlichkeiten des Klägers zu erlassen. Im [DATE] bestätigte die A-Bank, dass nach Zahlungseingang die Grundpfandrechte an die Sparkasse abgetreten und keine weiteren Ansprüche gegen den Kläger geltend gemacht würden.
Die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr [DATE] erfolgte im Wesentlichen erklärungsgemäß und ist bestandskräftig. Im [DATE] beantragten die Kläger unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom [DATE] IV A 0 S 0 0/0 , den Sanierungsgewinn nicht der Besteuerung zu unterwerfen und die Einkommensteuer [DATE] aus Billigkeitsgründen gemäß [REF] entsprechend herabzusetzen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte lehnte diesen Antrag ab.
Das Einspruchsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid blieb ohne Erfolg. Das FA war der Auffassung, zwar sei nicht auszuschließen, dass die A-Bank in Sanierungsabsicht gehandelt habe. Das Unternehmen des Klägers sei aber weder sanierungsbedürftig noch der Schulderlass zu dessen Sanierung geeignet gewesen.
Das Finanzgericht wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlichten Gründen ab. Das FA habe ermessensfehlerfrei entschieden, dass die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen wegen sachlicher Unbilligkeit nicht gegeben seien. Die Kläger hätten nicht substantiiert dargelegt, dass die Betriebssubstanz des Unternehmens ohne den Schulderlass der A-Bank nicht hätte erhalten werden können, mithin sanierungsbedürftig gewesen sei. Zu berücksichtigen sei dabei u.a., dass die Handelsvertretung als solche trotz rückläufiger Umsätze profitabel gewesen und die Krisensituation der Kläger vordergründig privat veranlasst sei. Ihr überwiegendes Privatvermögen in Gestalt der Immobilie B hätten diese bei ihren Lösungsversuchen aber verschont. Zudem lägen keine überzeugenden Anhaltspunkte für ein Handeln der A-Bank in Sanierungsabsicht vor. Ob der Schulderlass der A-Bank geeignet gewesen sei, eine Sanierung des Unternehmens zu bewirken, bedürfe nach alledem keiner Entscheidung mehr.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Das FG habe in rechtsfehlerhafter Auslegung und Anwendung des [REF] das Vorliegen eines Sanierungsgewinns verneint. Das FG-Urteil verletze zudem den Grundsatz des rechtlichen Gehörs, da es zum einen eine unzulässige Überraschungsentscheidung darstelle, weil das FG dort ausführe, die Kläger hätten die Voraussetzungen der Sanierungsbedürftigkeit und der Sanierungsabsicht nicht substantiiert dargelegt. Hiermit hätten sie nach dem Verfahrensverlauf nicht rechnen müssen. Zum anderen habe das FG gegen seine Sachaufklärungspflicht verstoßen, weil es angebotene Beweise nicht erhoben habe.
Die Kläger beantragen, das FG-Urteil, den Ablehnungsbescheid vom [DATE] sowie die Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben und das FA zu verpflichten, im Wege der Billigkeit den außerordentlichen Ertrag in Höhe von 0 € bei der Ermittlung der Einkommensteuer für das Jahr [DATE] außer Ansatz zu lassen.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen . Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Ablehnung des Billigkeitsantrags durch das FA nicht ermessensfehlerhaft war. Erst recht steht den Klägern kein Anspruch auf die begehrte abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen zu.
Nach [REF] können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Der Zweck des [REF] liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen .
Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung , die von den Gerichten nur in den von [REF] ggf. i.V.m. [REF] gezogenen Grenzen überprüft werden kann . Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen , wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt .
Für den Erlass von Sanierungsgewinnen aus sachlichen Billigkeitsgründen hat das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder eine Verwaltungsvorschrift in BStBl I [DATE] , 0 erlassen, die die Anwendung der Billigkeitsregeln in diesen Fällen vereinheitlichen soll. Dies hat der erkennende Senat im Hinblick auf den Willen des Gesetzgebers, nach dem der Besteuerung von Sanierungsgewinnen trotz Aufhebung des [REF] es i.d.F. vor Aufhebung dieser Norm durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom [DATE] in begründeten Härtefällen durch eine Billigkeitsmaßnahme begegnet werden könne, im Grundsatz nicht beanstandet . Hierdurch ist der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht tangiert .
Ob die möglichen Billigkeitsmaßnahmen der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I [DATE] , 0 gemessen an der Intention des Gesetzgebers zu weit reichen, braucht der Senat nicht zu entscheiden, da schon die von der Verwaltung selbst formulierten Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind. Eine auf sachlichen Gründen beruhende Billigkeitsmaßnahme ist damit ausgeschlossen .
Nach der Verwaltungsanweisung in BStBl I [DATE] , 0 ist eine Billigkeitsmaßnahme möglich in Fällen einer unternehmensbezogenen Sanierung, d.h. einer Maßnahme, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen . Erhöht sich das Betriebsvermögen dadurch, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, ist ein begünstigter Sanierungsgewinn anzunehmen, wenn kumulativ das Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig sowie der Schulderlass zur Sanierung geeignet ist und die Gläubiger in Sanierungsabsicht handeln . Damit knüpft die Billigkeitsmaßnahme an die von der Rechtsprechung in der Vergangenheit insbesondere zu [REF] a.F. entwickelten Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinns an.
Das FG hat das Vorliegen eines begünstigten Sanierungsgewinns, der nach dem BMF-Schreiben in BStBl I [DATE] , 0 Voraussetzung für eine Billigkeitsmaßnahme ist, zutreffend verneint. Zunächst ist die Würdigung des FG, im Streitfall sei bereits keine Sanierungsbedürftigkeit gegeben, revisionsrechtlich im Ergebnis nicht zu beanstanden . Es fehlt zudem an der Sanierungseignung des Forderungserlasses . Die ablehnende Ermessensentscheidung des FA ist deshalb vom FG zu Recht nicht beanstandet worden.
Ob ein Unternehmen sanierungsbedürftig ist, richtet sich bei einem Einzelunternehmer danach, ob infolge der Überschuldung die Existenz des Unternehmens derart bedroht ist, dass es ohne den Schulderlass nicht ertragbringend weitergeführt werden kann.
Maßgebend sind die Gesamtumstände. Zu überprüfen ist für den Zeitpunkt des Schulderlasses nicht nur die Ertragslage, das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast und die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und etwa vorhandener weiterer Unternehmen des Unternehmers, sondern auch die Höhe dessen Privatvermögens . Da Gläubiger des Einzelunternehmers unabhängig von der Zuordnung ihrer Forderungen sowohl auf das Betriebsvermögen wie auch auf das Privatvermögen Zugriff nehmen können, ist in die Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens außer dem positiven auch das überschuldete und ertraglose Privatvermögen einzubeziehen, das die Leistungsfähigkeit des Unternehmens beeinträchtigt und möglicherweise zur nachhaltigen Zahlungsunfähigkeit des Unternehmers führt .
Allerdings vermag der erkennende Senat der Auffassung des FG nicht zu folgen, wonach im Streitfall keine Anzeichen dafür erkennbar seien, dass die unternehmerische Existenz des Klägers ohne den Forderungserlass nicht gefährdet gewesen sei.
So waren nach den Feststellungen des FG bereits im Jahr [DATE] Umfinanzierungen erforderlich, da der Kläger bedingt durch rückläufige betriebliche Erträge, steigende betriebliche Kosten und hohe Privataufwendungen die Kapitaldienste gegenüber der A-Bank nur noch schwer leisten konnte. Im Jahr [DATE] kam es zu einem weiteren erheblichen Umsatzrückgang, so dass der Kläger seine Verpflichtungen gegenüber der A-Bank erneut nicht mehr rechtzeitig und vollständig erfüllen konnte, was zur Kündigung sämtlicher Darlehen führte. Dies konnte der Kläger nicht verhindern, obwohl er in diesem Jahr infolge von Ausgleichszahlungen nach [REF] buchs in Höhe von ca. 0 € noch einen Gewinn von knapp 0 € erwirtschaftete. Gerade das Gebrauchmachen der Hausbank von ihrem außerordentlichen Kündigungsrecht ist ein gravierendes Indiz dafür, dass eine Unternehmenskrise sich bereits nach außen sichtbar manifestiert hat. Durch die Kündigung des Kreditengagements wird die Liquiditätskrise zudem weiter verstärkt. Ohne eine Umfinanzierung oder anderweitige Einigung mit der Bank droht in diesen Fällen regelmäßig die Zahlungsunfähigkeit.
Im Jahr [DATE] gingen die Umsätze nochmals zurück; der Gewinn betrug nur noch etwas über 0 €. Zwar kam es im Jahr [DATE] wieder zu einer Umsatz und Gewinnsteigerung. Trotz des Gewinns in Höhe von ca. 0 € musste der Kläger jedoch die zur Abwendung der von der A-Bank eingeleiteten Zwangsvollstreckung in die Immobilie B vereinbarten Zahlungen von zunächst 0 € auf 0 € reduzieren.
Nicht nachvollziehbar ist zudem die Annahme des FG, das Unternehmen wäre im Streitjahr [DATE] ohne den Forderungsverzicht nicht in die Verlustzone geraten; das Gegenteil wäre der Fall gewesen. Ferner ist anzunehmen, dass der Kläger für das Weiterbestehen seiner Handelsvertretung auf Bankkredite angewiesen war.
Entgegen der Auffassung des FG kommt es für die Frage der Sanierungsbedürftigkeit bei einem Einzelunternehmen nicht allein darauf an, dass dieses bislang in der Lage war, seine betrieblichen Aufwendungen einschließlich der betrieblich bedingten Zinsen bedienen zu können. Infolge der umfassenden persönlichen Haftung des Betriebsinhabers ist vielmehr entscheidend, dass die Liquidität auch ausreicht, um dessen Lebenshaltung zu gewährleisten sowie ggf. vorhandene private Verbindlichkeiten zu bedienen. Ein Unternehmen kann insbesondere auch dann sanierungsbedürftig sein, wenn wie im Streitfall die unternehmerische Krise durch eine Krise im privaten Bereich verstärkt wird. So führen hohe Privatentnahmen, die ihre Ursache beispielsweise in einem hohen Lebensstandard haben, häufig trotz einer noch zufriedenstellenden Ertragssituation im Unternehmen zu einer Liquiditätsbelastung, die in Liquiditätsengpässen münden kann. Auch private finanzielle Engagements erfordern zur Abdeckung regelmäßige Liquiditätsentnahmen aus dem Unternehmen, die in Zeiten rückläufiger Erträge nicht mehr vom Betrieb erwirtschaftet werden können. Erforderlich ist nach der Rechtsprechung allerdings, dass der Einzelunternehmer in seiner Existenz als Unternehmer bedroht ist, d.h. durch die Überschuldung des Betriebs und des Privatvermögens muss der Zusammenbruch des Unternehmens drohen .
In solch einem Fall einer durch das Zusammenspiel von betrieblichen und persönlichen Faktoren bedingten Unternehmenskrise stellt sich neben der Heranziehung des Privatvermögens vielmehr verstärkt die Frage, ob die von dem Steuerpflichtigen ergriffenen Maßnahmen zur Sanierung geeignet sind.
Haften natürliche Personen für die Unternehmensverbindlichkeiten, so lehnt die Rechtsprechung eine krisenbedingte Sanierungsbedürftigkeit gleichwohl ab, wenn durch Heranziehen des Privatvermögens die Verpflichtungen erfüllt werden können . Allein der Austausch eines Gläubigers unter Weitergabe von Sicherheiten an Gegenständen des Privatvermögens wie im Streitfall stellt indes keinen Beitrag des Steuerpflichtigen zur Sanierung dar. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass er der Weitergabe der Sicherheit von dem alten an den neuen Gläubiger zustimmen muss.
Nach den Feststellungen des FG haben die Kläger ihr wesentliches Privatvermögen nämlich die Immobilie B mit einem Beleihungswert von 0 € sowie weitere Immobilien vom Einsatz für eine Schuldentilgung verschont. Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang einwenden, es sei reine Spekulation, ob ein freihändiger Verkauf angesichts der Besonderheiten des Objekts B überhaupt erfolgversprechend gewesen wäre, vermag dies eine Sanierungsbedürftigkeit nicht zu begründen. Die Kläger haben soweit ersichtlich noch nicht einmal konkrete Versuche unternommen, mit dem Verkauf der Immobilien die bestehenden Verbindlichkeiten abzulösen oder zumindest auf ein erträgliches Maß zurückzuführen, um so die Liquidität wieder herzustellen. Ihre Annahme, der Finanzbedarf habe nicht auf diese Weise gedeckt werden können, ist damit ebenfalls reine Spekulation. Da die Sanierungsbedürftigkeit objektiv bestehen und vom Schuldner nachgewiesen werden muss , kommt es auch nicht darauf an, ob die A-Bank als Gläubigerin einen freihändigen Verkauf der Immobilie für erfolgversprechend hielt oder nicht.
Zwar hat das FG die Sanierungseignung anders als das FA in der Einspruchsentscheidung dahinstehen lassen, die getroffenen Feststellungen reichen jedoch aus, um auch dieses Merkmal zu verneinen.
Die Sanierungseignung des Schulderlasses erfordert, dass dieser allein oder zusammen mit anderen Maßnahmen das Überleben des Betriebes herbeizuführen geeignet ist . Ein steuerfreier Sanierungsgewinn liegt nicht vor, wenn der Schulderlass das sanierungsbedürftige Unternehmen zwar vor dem Zusammenbruch bewahrt, hierdurch jedoch die Ertragsfähigkeit nicht wiederhergestellt wird . In diesem Zusammenhang ist zu untersuchen, welche Zahlungsverpflichtungen das Unternehmen im Zeitpunkt des Schulderlasses hat, wie weit diese Verpflichtungen aus dem laufenden Geschäft erfüllt werden können und ob nach Fortfall der erlassenen Schulden die Zahlungsfähigkeit als gesichert angesehen werden kann .
Dies ist aufgrund der von dem FG getroffenen Feststellungen zu verneinen. Auch nach dem teilweisen Schulderlass im Rahmen der Umschuldung kann nicht davon ausgegangen werden, die Lage der Kläger insgesamt, also die durch die Krise im privaten Bereich verstärkte Unternehmenskrise, habe sich so entspannt, dass eine gesicherte Wiederherstellung der Zahlungsfähigkeit erreicht worden wäre. So wurde durch den teilweisen Darlehensverzicht der A-Bank die jährliche Zinslast lediglich geringfügig gesenkt. Das Unternehmen blieb durch die nun von der Sparkasse gewährten Darlehen in Höhe von 0 Mio. € weiter hoch belastet. Die Kläger haben nicht dargetan, dass und aus welchen Gründen im Zeitpunkt des Forderungserlasses davon ausgegangen werden konnte, das Unternehmen werde durch den Erlass wieder ausreichend ertragsfähig. Auch ist objektiv nicht erkennbar, wie sich die finanzielle Gesamtsituation der Kläger allein durch die Umschuldung und ohne weitere, begleitenden Maßnahmen wesentlich verbessern sollte.
Die Kläger haben ersichtlich ohne Erstellung eines fundierten Sanierungsplans gehandelt. Dass sie konkrete Maßnahmen zur Beseitigung der Krise im privaten Bereich getroffen, insbesondere ihr Ausgabeverhalten an die über die Jahre veränderten Rahmenbedingungen angepasst hätten, haben sie nicht dargelegt. Der Forderungserlass hat zwar zunächst den Zusammenbruch des Unternehmens verhindert, eine hierdurch bewirkte Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit ist indes nicht substantiiert dargelegt.
Die Kläger sind der Auffassung, das FG habe eine Überraschungsentscheidung getroffen, weil es in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich einen rechtlichen Hinweis erteilt habe, wonach im Streitfall die Merkmale der Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungseignung und Sanierungsabsicht gegeben seien. Ein rechtlicher Hinweis nach [REF] hätte indes gemäß [REF] als wesentlicher Vorgang der Verhandlung protokolliert werden müssen . Dazu ist dem Sitzungsprotokoll nichts zu entnehmen. Die Kläger hätten insoweit bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung einen Antrag auf Protokollergänzung nach [REF] stellen müssen , BFH/NV [DATE] , 0; vom [DATE] [REF] , BFH/NV [DATE] , 0, unter 0.b, m.w.N.). Der von dem Prozessbevollmächtigten selbst gefertigte "Terminsbericht" kann die fehlende Protokollierung nicht ersetzen.
Soweit die Kläger das Übergehen der in der Klageschrift zur Untermauerung ihres Sachvortrags für das Vorliegen der Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsabsicht genannten Zeugen rügen, liegt ein Verfahrensfehler, auf dem das FG-Urteil beruhen kann, jedenfalls nicht vor. Nach der insoweit maßgeblichen und gemäß den Ausführungen unter II.0.a. bb zutreffenden Rechtsauffassung des FG war die Sanierungsbedürftigkeit im Streitfall u.a. angesichts des fehlenden Einsatzes des vorhandenen Privatvermögens zu verneinen. Hierauf bezogen sich der Sachvortrag und damit die angebotenen Zeugen jedoch nicht. Auf der unterbliebenen Vernehmung der Zeugen kann die Entscheidung des FG mithin nicht beruhen. Entsprechendes gilt, soweit das FG den zum Beweis des Handelns der A-Bank in Sanierungsabsicht genannten Zeugenangeboten nicht nachgegangen ist.
Die Kläger können sich auch nicht darauf berufen, sie hätten für den Fall, dass das FG ihren Vortrag in tatsächlicher und/oder rechtlicher Hinsicht nicht als ausreichend erachte, ausdrücklich um einen Hinweis gebeten. Ein Hinweis auf nahe liegende rechtliche oder tatsächliche Gesichtspunkte ist zumindest dann nicht erforderlich, wenn die Kläger wie im Streitfall fachkundig vertreten sind .