Die Klägerin und Revisionsklägerin ist eine im Jahr [DATE] gegründete grundstücksbesitzende GmbH & Co. KG. Ihre Komplementär-GmbH ist nicht an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten waren zunächst der Gründungsgesellschafter A und seine Tochter T 0. T 0 hatte ihren Anteil an der Klägerin in den Jahren [DATE] / [DATE] von ihrer Mutter, der Ehefrau des A, im Wege der Sonderrechtsnachfolge und durch teilweise Herabsetzung der Kommanditeinlage des A erworben. E ihrerseits war ebenfalls Gründungsgesellschafterin der Klägerin gewesen.
Am [DATE] gründeten die K als nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligte Komplementär-GmbH sowie A und T 0 als Kommanditisten die P-KG. A und T 0, die am Gesellschaftsvermögen der P-KG im selben Verhältnis wie am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt waren, brachten durch Vertrag vom [DATE] u.a. ihre Kommanditbeteiligungen an der Klägerin in die P-KG ein. Anschließend übertrug A im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der P-KG Teilanteile auf E, T 0 und die weitere Tochter T 0.
Mit Vertrag vom [DATE] trat die ... GbR mit einem Anteil am Gesellschaftsvermögen von 0 % als weitere Kommanditistin in die Klägerin ein, so dass sich die Beteiligung der P-KG am Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf 0 % verminderte. Gesellschafter der GbR waren A, E, T 0 und T 0. Sie waren am Gesellschaftsvermögen der GbR im selben Verhältnis wie am Gesellschaftsvermögen der P-KG beteiligt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte nahm an, dass die am [DATE] erfolgte Einbringung der Anteile des A und der T 0 an der Klägerin in die P-KG den Tatbestand des [REF] es verwirklicht habe und die ursprünglich erfüllten Voraussetzungen des [REF] für eine Nichterhebung der Steuer aufgrund der Umwandlung der P-KG in die GmbH nach [REF] rückwirkend entfallen seien. Das FA setzte demgemäß gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer fest.
Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA im Hinblick darauf, dass die P-KG bei ihrer formwechselnden Umwandlung in die GmbH nur zu 0 % am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt war, nunmehr davon ausging, dass hinsichtlich eines Anteils von 0 % die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer weiterhin erfüllt sind, und die Steuer dementsprechend herabsetzte. Das FA erklärte in der Einspruchsentscheidung zudem die Festsetzung der Grunderwerbsteuer hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des [REF] es als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, nach [REF] für vorläufig.
Das Finanzgericht teilte die Ansicht des FA und wies die Klage daher durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlichte Urteil ab.
Mit der Revision bringt die Klägerin vor, der Tatbestand des [REF] sei nicht erfüllt worden, weil die Beteiligungsverhältnisse auf der Ebene der beteiligten natürlichen Personen unverändert geblieben seien. Jedenfalls sei die Steuer aber nicht zu erheben. [REF] setze den Übergang eines Grundstücks voraus und sei daher in den Fällen des [REF] nicht anwendbar. Darüber hinaus stehe [REF] der Steuerfestsetzung entgegen.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen . Das FG hat zutreffend angenommen, dass der Tatbestand des [REF] durch die am [DATE] erfolgte Einbringung der Anteile des A und der T 0 an der Klägerin in die P-KG verwirklicht wurde und die ursprünglich erfüllten Voraussetzungen des [REF] für eine Nichterhebung der Steuer aufgrund der Umwandlung der P-KG in die GmbH nach [REF] in Höhe von 0 % entfallen sind.
Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 0 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach [REF] als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht . Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle . Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des [REF] können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift gleich behandelt . Ob der ausscheidende Gesellschafter an der Personen oder Kapitalgesellschaft, auf die sein Anteil an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft übergeht, beteiligt ist, ist für den Tatbestand des [REF] unerheblich .
Der Tatbestand des [REF] wurde demgemäß durch die am [DATE] vorgenommene Einbringung der Anteile des A und der T 0 an der Klägerin in die P-KG verwirklicht. Die zuvor nicht am Vermögen der Klägerin beteiligte P-KG erlangte dadurch eine Beteiligung von 0 % am Vermögen der Klägerin. K war am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Der Anwendbarkeit des [REF] steht nicht entgegen, dass A und T 0 nach der Einbringung ihrer Anteile an der Klägerin in die P-KG als Gesellschafter dieser KG weiterhin, nunmehr allerdings mittelbar, an der Klägerin beteiligt blieben.
Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach diesen Vorschriften die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. [REF] ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des [REF] anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach [REF] . Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach [REF] nach Maßgabe des [REF] nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der fiktiv übertragenden Personengesellschaft an der fiktiv aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten .
Die Steuer war demgemäß im Streitfall zunächst gemäß [REF] nicht zu erheben, weil A und T 0 am Vermögen der P-KG im selben Verhältnis wie am Vermögen der Klägerin beteiligt waren und im Hinblick auf die Anwendung dieser Vorschriften nicht auf die P-KG als Zurechnungssubjekt abzustellen ist, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der P-KG beteiligten Gesellschafter A und T 0 geboten ist.
[REF] stand der Nichterhebung der Steuer nicht entgegen. A hatte seine Beteiligung an der Klägerin nicht innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben, sondern war Gründungsgesellschafter der bereits im Jahr [DATE] gegründeten Klägerin. Dass T 0 ihre Beteiligung an der Klägerin erst in den Jahren [DATE] / [DATE] erworben hatte, spielt deshalb keine Rolle, weil sie mit A und E, von denen sie die Beteiligung erhalten hat, in gerader Linie verwandt ist und deshalb die Steuerbefreiungsvorschrift des [REF] entsprechend anwendbar ist . E war ebenso wie A Gründungsgesellschafter der Klägerin gewesen.
Die Übertragung von Teilanteilen an der Beteiligung des A an der P-KG auf E, T 0 und T 0 führte nicht zu einem teilweisen Wegfall der Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer nach [REF] .
Vermindert sich die Höhe des Anteils einer im Zeitpunkt des Grundstücksübergangs an der grundstückserwerbenden Gesamthand beteiligten Person innerhalb von fünf Jahren nach diesem Zeitpunkt dadurch, dass diese über ihren Anteil zugunsten ihres Ehegatten oder eines Verwandten in gerader Linie oder durch freigebige Zuwendung unter Lebenden i.S. des § 0 Abs. 0 des Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetzes verfügt, wirkt sich dies im Hinblick auf § 0 Nr. 0, Nr. 0 und Nr. 0 GrEStG auf die Nichterhebung der Steuer nicht aus, soweit die begünstigten Personen ihrerseits die Beteiligung an der Gesamthand i.S. von [REF] unvermindert über den Zeitraum von fünf Jahren nach dem Grundstücksübergang aufrechterhalten .
Für die Zurechnung der persönlichen Eigenschaften der Gesamthänder sowie für die teleologische Reduktion in den in [REF] genannten Fällen des Grundstückserwerbs von Todes wegen bzw. der Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S. des ErbStG gilt für [REF] nichts anderes als für die vergleichbare Vorschrift des [REF] .
Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer sind somit nicht allein deshalb weggefallen, weil A Teilanteile an seiner Beteiligung an der P-KG auf E, T 0 und T 0 übertragen hat. Zum einen handelte es sich nämlich bei den Anteilserwerbern um die Ehefrau und um Verwandte des A in gerader Linie. Zum anderen erfolgte die Anteilsübertragung durch freigebige Zuwendung unter Lebenden i.S. des [REF] . Hinsichtlich der in [REF] bestimmten Frist sind E, T 0 und T 0 mit den von A auf sie übertragenen Teilanteilen an der P-KG an die Stelle des A getreten.
Der Eintritt der GbR in die P-KG ließ die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer bereits deshalb unberührt, weil aufgrund der bestehenden Gesellschafteridentität A, E, T 0 und T 0 über die GbR in gesamthänderischer Verbundenheit mittelbar an der Klägerin beteiligt blieben.
Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß [REF] sind dadurch in Höhe von 0 % rückwirkend i.S. des [REF] entfallen, dass die P-KG innerhalb von fünf Jahren nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs gemäß [REF] durch Einbringung der Anteile des A und der T 0 an der Klägerin in die P-KG in eine GmbH, eine Kapitalgesellschaft, umgewandelt wurde.
Gemäß [REF] ist [REF] beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer Verminderung des Anteils des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand, so ist danach die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von [REF] zu erheben.
Der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand vermindert sich auch dann i.S. des [REF] , wenn die erwerbende Personengesellschaft innerhalb der in [REF] bestimmten Frist in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird . Die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen, die für die Nichterhebung der Steuer nach [REF] entscheidend ist , geht dadurch verloren. Eine Beteiligung der früheren Gesamthänder an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ist, genügt nicht den Anforderungen des [REF] . Durch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann der Zweck des [REF] nicht erreicht werden .
Die wirtschaftlichen Überlegungen, die die Steuervergünstigung des [REF] rechtfertigen, wenn die bisher bestehende gesamthänderische Mitberechtigung am Grundstück in Form einer Beteiligung am Gesamthandsvermögen der erwerbenden Gesellschaft fortgeführt wird, lassen sich auf eine Beteiligung als Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft nicht übertragen. Den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft steht keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit auch nicht an deren Grundstücken zu. Die bloße mittelbare Teilhabe der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an Wertveränderungen der Gesellschaftsgrundstücke über ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Gesellschaft reicht dazu nicht aus. Die Kapitalgesellschaften sind dementsprechend in den Steuervergünstigungen nach §§ 0 f. GrEStG nicht berücksichtigt. Diese grundsätzliche Entscheidung des Gesetzes verbietet es, die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Fortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück anzusehen . Die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus § [REF] auf Gesamthandsgemeinschaften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden .
Das Fehlen eines Rechtsträgerwechsels bei der bloßen formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist in diesem Zusammenhang entgegen der Ansicht der Klägerin ohne Belang. Es geht nicht um die Besteuerung eines durch die Umwandlung verwirklichten Erwerbs, sondern um die Besteuerung des der Umwandlung vorangegangenen Erwerbs, für den die Steuer zunächst nicht zu erheben war. Entscheidend ist, dass durch den Formwechsel die Personengesellschaft zur Kapitalgesellschaft und damit aus dem Gesamthandsvermögen Vermögen der Kapitalgesellschaft wird. Damit besteht keine dingliche gesamthänderische Mitberechtigung der Gesellschafter der grundstücksübertragenden Personengesellschaft an den übertragenen Grundstücken mehr.
Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer sind demgemäß im Streitfall in Höhe von 0 % dadurch rückwirkend weggefallen, dass die P-KG innerhalb von fünf Jahren nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wurde und daher die zunächst durch die P-KG vermittelte gesamthänderische Mitberechtigung des A, der E, der T 0 und der T 0 an dem der Klägerin gehörenden Grundstück entfallen ist.
[REF] ist bereits aus zeitlichen Gründen nicht anwendbar. Diese Vorschrift ist gemäß [REF] erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem [DATE] verwirklicht werden. Da der vom FA besteuerte Erwerbsvorgang bereits am [DATE] verwirklicht wurde, scheidet somit eine Anwendung des [REF] aus. Auf die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift braucht daher nicht eingegangen zu werden. Dass die Umwandlung der P-KG in die GmbH nach dem [DATE] erfolgt ist, spielt in diesem Zusammenhang entgegen der Ansicht der Klägerin keine Rolle; denn es geht, wie bereits ausgeführt, nicht um eine Besteuerung dieser Umwandlung.