Die Klägerin und Revisionsklägerin erzielt aus der Vermietung von beweglichem Anlagevermögen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Mit Bescheiden vom [DATE] bzw. vom [DATE] stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit 0 DM bzw. 0 DM fest. Die Bescheide ergingen gemäß [REF] unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Jahr [DATE] fand bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung statt. Gegenstand der Prüfung war die Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach [REF] . Im Rahmen der Außenprüfung stellte die Prüferin u.a. fest, dass der Gesellschafter A am [DATE] einen Betrag in Höhe von 0 DM vom betrieblichen Girokonto entnommen hatte. Das Konto wies zu diesem Zeitpunkt einen Sollsaldo aus. Am 0. November und am [DATE] gingen auf dem betrieblichen Girokonto Pachtzahlungen in Höhe von jeweils 0 DM ein.
[DATE] [DATE] [DATE] DM DM DM Gewinn 0 + Einlagen 0 0 0 Entnahmen 0 0 0 Überentnahmen 0 0 Unterentnahmen 0 Entnahmen [DATE] vor Betriebsprüfung 0 Korrektur 0 Entnahme [DATE] 0 vorrangige Tilgung durch Betriebseinnahmen 0 Schädliche Entnahmen lt. Betriebsprüfung 0
Unter Berufung auf Tz. 0 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom [DATE] IV C 0 S 0 0/0 nahm die Prüferin des Weiteren folgende Verrechnung der Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres [DATE] vor:
[DATE] [DATE] DM DM Verlust des Wirtschaftsjahres 0 0 verbleibende Verluste aus Vorjahren 0 Verrechnung mit Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres und der Vorjahre 0 verbleibender Verlust 0 0
[DATE] [DATE] DM DM Ermittlung Bemessungsgrundlage Hinzurechnungsbetrag Überentnahmen des Wirtschaftsjahres 0 0 Überentnahmen des Vorjahres 0 0 0 0 v.H. 0 0
Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung erhöhte das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb um 0 DM bzw. 0 DM und hob den Vorbehalt der Nachprüfung nach [REF] auf.
Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage, die das Finanzgericht als unbegründet abwies. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlicht.
Sie macht geltend, die pauschale Hinzurechnung nach [REF] unterliege höchster Kritik. Insbesondere bei Verlusten über einen längeren Zeitraum, die durch Abschreibungen entstanden seien, sei nach wenigen Jahren kein Schuldzinsenabzug aus dem Kontokorrent mehr möglich. Außerdem habe das FA den Hinzurechnungsbetrag für das Streitjahr [DATE] unzutreffend berechnet, weil es den auf die Entnahme in Höhe von 0 DM entfallenden Zinsanteil einerseits bei der Ermittlung des Gewerbeverlusts nicht berücksichtigt, andererseits aber die Entnahme in die Berechnung der Überentnahmen einbezogen habe. In seinem Urteil vom [DATE] [REF] habe der Bundesfinanzhof festgestellt, dass aufgrund einer Privatschuld veranlasste Zinsen nicht abziehbar seien. Dies habe zur Folge, dass der Betrag der diesen Zinsen zugrunde liegenden Entnahme auch nicht in die Berechnung nach [REF] einbezogen werden dürfe. Folge man demgegenüber der Berechnung der Prüferin, so ergebe sich eine doppelte Hinzurechnung des betreffenden Zinsbetrags.
Darüber hinaus habe der BFH entschieden, der Steuerpflichtige könne auch nach Einführung des [REF] bestimmen, dass für die Berechnung der Zinsen eines gemischten Kontokorrentkontos mit Schuldsaldo jede Habenbuchung zunächst dem Unterkonto zuzuschreiben sei, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst würden. Dies bedeute, dass durch die Gegenüberstellung der betrieblichen Einnahmen mit den privaten Entnahmen ein Sollsaldo entstehen müsse. Erst wenn die Entnahmen die Habenbuchungen überstiegen, sei der übersteigende Betrag den Überentnahmen zuzurechnen.
Schließlich habe das FG das Verfahren im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht unter dem Az. [REF] anhängige Verfahren zu Unrecht nicht ausgesetzt.
Die Revision ist unbegründet. Das FA hat dem Grunde und der Höhe nach zu Recht Hinzurechnungen nach [REF] in den in den Streitjahren gültigen Fassungen vorgenommen.
Schuldzinsen sind nach [REF] i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes [DATE] vom [DATE] nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen . Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 0 der Vorschrift typisiert ermittelt mit 0 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben.
Die steuerliche Abziehbarkeit der Schuldzinsen ist zweistufig zu prüfen . In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Ergibt die Prüfung, dass Schuldzinsen privat veranlasst sind, so sind sie nicht bei der Ermittlung der Entnahmen nach [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] zu berücksichtigen . Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] eingeschränkt ist.
Entsprechend diesen Vorgaben hat die Prüferin auf der ersten Berechnungsstufe zunächst den nicht betrieblich veranlassten Anteil der Schuldzinsen ermittelt und als Entnahme des Streitjahres [DATE] behandelt. Hieraus folgte wiederum, dass der Betrag, auf den die als nicht betrieblich veranlasst anzusehenden Schuldzinsen entfallen , bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags der zweiten Berechnungsstufe nicht mehr anzusetzen war und von der Prüferin daher zutreffend von den in [DATE] getätigten Entnahmen abgezogen wurde. Im Ergebnis wurden damit die Betriebsausgaben des Streitjahres [DATE] in Höhe des auf den Entnahmebetrag entfallenden Zinsanteils nur einmal, nämlich durch die Hinzurechnung des nicht betrieblich veranlassten Zinsanteils , gekürzt. Eine "doppelte Hinzurechnung" wie von der Klägerin gerügt liegt nicht vor.
Zu Recht hat die Prüferin auch die Pachtzahlungen in Höhe von insgesamt 0 DM in die Berechnung der Entnahmen i.S. des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] einbezogen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist im Zeitpunkt der Gutschrift von Betriebseinnahmen, durch die ein Sollsaldo getilgt wird, der aufgrund privater Zahlungsvorgänge entstanden ist oder sich erhöht hat, eine Entnahme i.S. des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] anzusetzen . Im Streitfall war durch die Entnahme in Höhe von 0 DM auf dem betrieblichen Girokonto ein Sollsaldo entstanden. Durch die beiden Pachtzahlungen, die nach dem Entnahmevorgang auf dem betrieblichen Konto eingingen, wurde im Ergebnis ein Teilbetrag der Entnahme in Höhe von 0 DM unmittelbar aus betrieblichen Mitteln finanziert, während der Betrieb fremdfinanziert war. In diesem Fall ist im Zeitpunkt der Gutschrift eine Entnahme anzusetzen, die bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] zu berücksichtigen ist.
Dem entspricht auch, dass die Prüferin der Berechnung der privat veranlassten Schuldzinsen die in zwei Teilbeträgen insgesamt um 0 DM gekürzte Entnahme in Höhe von 0 DM zugrunde gelegt hat. Durch die Zahlungseingänge sind insoweit keine weiteren privat veranlassten Schuldzinsen mehr entstanden, weil die aufgrund der Entnahme privat veranlasste Schuld durch betriebliche Mittel zurückgeführt wurde. Entsprechend sind keine privat veranlassten Schuldzinsen mehr entstanden, die bereits auf der ersten Berechnungsstufe als nicht betrieblich veranlasste Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug auszunehmen wären. Würden die Beträge, durch die letztlich auf privaten Vorgängen beruhende Verbindlichkeiten zurückgeführt werden, nicht durch eine Entnahme i.S. des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] ausgeglichen, so fielen privat veranlasste Schuldzinsen weg, während der Betrieb in entsprechender Höhe fremdfinanziert würde. Um dies auszugleichen, ist der Betrag, mit dem ein aufgrund privater Zahlungsvorgänge entstandener Sollsaldo eines betrieblichen Girokontos zurückgeführt wird, als Entnahme in die Berechnung nach [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] einzubeziehen.
Hieran ändert auch ein Vorgehen nach dem sog. "umgekehrten Zwei-Konten-Modell" nichts. Hier verfügt der Steuerpflichtige über ein Betriebseinnahmenkonto, auf das nur die Betriebseinnahmen fließen. Darüber hinaus unterhält er ein gesondertes Betriebsausgabenkonto, über das Betriebsausgaben und Privatentnahmen gebucht werden und das immer im Soll geführt wird. Es wird dadurch zum gemischten Kontokorrentkonto. Um die privat veranlassten Schuldzinsen zu minimieren, bucht der Steuerpflichtige von Zeit zu Zeit vom Betriebseinnahmenkonto eingegangene Betriebseinnahmen auf das Betriebsausgabenkonto um und tilgt damit in Höhe des umgebuchten Betrags eine private Schuld.
Zwar kann der Steuerpflichtige auch nach der Einführung des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] wie von der Klägerin vorgetragen bestimmen, dass beim gemischten Kontokorrentkonto mit Schuldsaldo jede Habenbuchung zunächst dem Unterkonto gutzuschreiben ist, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst werden . Die Anwendung des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] kann jedoch durch diese Gestaltung nicht umgangen werden, weil für den Fall, dass sich das Konto, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst werden, aufgrund einer Entnahme im Soll befindet, bei Rückführung des Sollsaldos durch eingehende Betriebseinnahmen wie ausgeführt eine Entnahme i.S. des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] anzusetzen ist.
Insbesondere ist es für die Berechnung des Hinzurechnungsbetrags unerheblich, wenn eine Minderung des einkommensteuerlichen Gewinns durch Abschreibungen entstanden ist. Da [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] den Begriff "Gewinn" nicht eigenständig bestimmt, ist bei der Berechnung der Überentnahmen auf den einkommensteuerlichen Gewinn abzustellen . Dieser Auslegung liegt maßgeblich die gesetzgeberische Konzeption der Vorschrift zugrunde. Mit [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] wollte der Gesetzgeber der Rechtsprechung des BFH zum Mehr-Konten-Modell entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken. Ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug soll der Unternehmer nicht mehr die gesamten Betriebseinnahmen, sondern lediglich den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können. [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] enthält eine pauschalierte Ermittlung der nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen, mit der auch eine Vereinfachung angestrebt wird. Dem würde es widersprechen, wenn der steuerlich ermittelte Gewinn im Rahmen der Anwendung der Vorschrift beispielsweise im Hinblick auf Abschreibungen, Ansparrücklagen, Rückstellungen, Gewinnrücklagen, Rechnungsabgrenzungsposten oder Wertberichtigungen zu modifizieren wäre. Entsprechend sind gewinnmindernde Abschreibungen dem steuerlichen Gewinn bei Anwendung des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] nicht hinzuzurechnen .
Zu Recht hat die Prüferin auch entsprechend Tz. 0 des BMF-Schreibens in BStBl I [DATE] , 0 die der Anwendung des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] für die Streitjahre zugrunde zu legenden Überentnahmen nicht höher als den Betrag angesetzt, um den die Entnahmen die Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.
Ausgehend von der angeführten Auslegung der Vorschrift, nach der für den Begriff des "Gewinns" an den einkommensteuerlichen Gewinn anzuknüpfen ist, wirken sich die in den Streitjahren erwirtschafteten Verluste auf die Berechnung nach [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] nicht aus.
Sinn und Zweck des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] ist es, zu verhindern, dass Schuldzinsen für Darlehen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können, die zwar formal der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind, der Sache nach jedoch der Finanzierung von Entnahmen dienen. Deshalb dürfen betrieblich veranlasste Verluste den Schuldzinsenabzug nicht einschränken. Solange der Steuerpflichtige weniger entnimmt, als er zuvor durch Gewinne erwirtschaftet hat, greift die Vorschrift nicht ein. Dies bedeutet, dass Verluste rechnerisch nicht zu einer Erhöhung der Entnahmen i.S. des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] führen dürfen. Anderenfalls würde die Differenzberechnung nach [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen vorliegen, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustbetrags führen. Entsprechend dem Sinn und Zweck des Gesetzes muss vielmehr der Überschuss aller Entnahmen über alle Einlagen die Obergrenze für eine Überentnahme i.S. von [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] bilden; Verluste dürfen sich in der Berechnung demgegenüber nicht entnahmeerhöhend auswirken.
Liegt unter Berücksichtigung dieser Vorgabe eine Überentnahme i.S. des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] vor, ist diese nach Satz 0 der Vorschrift auf der Grundlage der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben , zu ermitteln. Mit den Begriffen "Entnahme", "Gewinn" und "Einlage" knüpft die Vorschrift ebenso wie mit der Regelung zur Verrechnung dieser Größen und zur periodenübergreifenden Fortschreibung an die Entwicklung des Eigenkapitals an. Auch Verluste können das durch Einlagen und Gewinne angesammelte Eigenkapital verbrauchen. Auch sie können daher zu einer Situation führen, in der ein Darlehen insoweit privat veranlasst erscheint, als dadurch Entnahmen finanziert werden, die durch das u.a. durch Verluste aufgezehrte Eigenkapital nicht mehr gedeckt sind. Durch die jährliche Fortschreibung der Entwicklung der Über und Unterentnahmen unter Berücksichtigung der Verluste haben Verluste demnach unmittelbare Folgen für die Anwendung des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] . Solange Verluste durch Gewinne oder Einlagen nicht wieder ausgeglichen werden, führen Entnahmen, soweit sie die Einlagen übersteigen, stets zu Überentnahmen.
Dem hat die Prüferin bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] in der Weise zutreffend Rechnung getragen, dass sie die Verluste entsprechend Tz. 0 des BMF-Schreibens in BStBl I [DATE] , 0 jeweils fortgeschrieben hat.
[REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] ist formell und materiell verfassungsgemäß. Die Vorschrift sieht für den Fall, dass der Steuerpflichtige nicht nur den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn zuzüglich der Einlagen, sondern darüber hinaus Beträge entnimmt, eine Beschränkung des Schuldzinsenabzugs hinsichtlich der Überentnahmen vor. Damit wird verhindert, dass Zinsaufwendungen, die letztlich privat veranlasst sind, den Gewinn mindern. Da die Regelung an Überentnahmen, mithin an private Ursachen anknüpft, bestehen im Hinblick auf das Nettoprinzip keine verfassungsrechtlichen Bedenken .
Nach Satz 0 der Anwendungsvorschrift zu [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] ist die Vorschrift erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem [DATE] endet. Satz 0 i.d.F. des StÄndG [DATE] bestimmt ergänzend, dass Über und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben. Da eine Rückwirkung der Regelung gesetzlich nicht angeordnet wurde, greift sie nur, soweit es bei der Überentnahmeberechnung für die Veranlagungszeiträume ab [DATE] darauf ankommt, ob ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor [DATE] zu berücksichtigen ist . Ob Satz 0 der Anwendungsvorschrift jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab [DATE] eine verfassungsrechtlich nicht zulässige Rückwirkung beinhaltet , kann für die Entscheidung des Streitfalls jedoch offenbleiben. Denn Unterentnahmen des Gesellschafters A aus den Jahren vor [DATE] , die bei der Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] zu berücksichtigen sein könnten, sind weder dargelegt noch sonst ersichtlich.
Schließlich liegt ein Verfahrensmangel nicht deshalb vor, weil das FG das Verfahren nicht nach [REF] ausgesetzt hat. Die Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens steht im Ermessen des Gerichts. Sie kann geboten sein, wenn vor dem BVerfG ein Verfahren anhängig ist, das unmittelbar die Verfassungsmäßigkeit einer im Streitfall anzuwendenden Norm zum Gegenstand hat. Weitere Voraussetzung für eine Aussetzung des Verfahrens ist u.a., dass die Sachverhalte hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Streitfrage im Wesentlichen gleich gelagert sind . Betreffend die Verfassungsbeschwerde mit dem Az. [REF] liegen diese Voraussetzungen nicht vor. In dem der Beschwerde zugrunde liegenden Fall war streitig, ob eine Kürzung von Zinsaufwendungen auch bei Zinsbeträgen von insgesamt unter 0 DM in Betracht kommt. Mit Urteil vom [DATE] [REF] hat der BFH entschieden, dass auch bei Zinsbeträgen von unter 0 DM im Wege der zweistufigen Prüfung zunächst der nach [REF] nicht abziehbare Anteil der Schuldzinsen zu ermitteln und sodann zu prüfen sei, in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach [REF] i.d.F. des StBereinG [DATE] abziehbar sind. Hieraus ist ersichtlich, dass weder die Sachverhalte noch die zu klärenden Rechtsfragen des Streitfalls und des Verfahrens mit dem Az. [REF] vergleichbar sind. Entsprechend hat das FG darin zu Recht kein Musterverfahren für das vorliegende Verfahren gesehen. Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Verfassungsbeschwerde mit BVerfG-Beschluss vom [DATE] [REF] nicht zur Entscheidung angenommen wurde.