Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten , einer GmbH, waren im Streitjahr [DATE] Speditionsgeschäfte. Ihre Anteile wurden zu 0 v.H. von einer niederländischen Kapitalgesellschaft gehalten, der D-BV.
Mit Rechnung vom [DATE] machte die D-BV gegenüber der Klägerin Aufwendungen in Höhe von 0 € geltend; der Betrag wurde auf dem Konto "Verwaltungskosten" verbucht. Dieser Rechnung lag ein Vertrag über die konzerninterne Erbringung von Dienstleistungen gegen Kostenumlage zugrunde . Der Vertrag war den Angaben der Klägerin zufolge bereits Ende des Jahres [DATE] mündlich geschlossen und ist am [DATE] rückwirkend zum [DATE] schriftlich fixiert worden. Die D-BV hatte sich darin gegenüber der Klägerin verpflichtet, eine Reihe verschiedener Dienstleistungen aus den Bereichen "Management", "Finance and Control" und "Information & Communication Technology ICT" zu erbringen. Die Leistungen sollten gegenüber der Klägerin jährlich im Nachhinein stunden und abteilungsweise auf der Grundlage festgelegter Service-Raten abgerechnet werden . Die Service-Raten sollten jährlich auf der Grundlage der budgetierten Kosten der einzelnen Konzern-Abteilungen und unter Hinzurechnung eines allgemeinen, ebenfalls jährlich festzulegenden Aufschlags ermittelt werden, wobei dieser Aufschlag fremdüblich sein sollte . Für das Streitjahr wurde dieser Aufschlag für das "Management Department" und das "Finance and Control Department" jeweils auf 0 v.H. und für das "ICT-Department" auf 0 v.H. festgesetzt. Die sich daraus ergebenden Raten betrugen dem Vertrag zufolge für das "Management Department" 0 € pro Stunde, für das "Finance and Control Department" 0 € pro Stunde und für das "ICT-Department" 0 € pro Stunde. Weiterhin war vorgesehen, dass am Jahresende die budgetierten Kosten mit den tatsächlichen Kosten der einzelnen Abteilungen verglichen und gegebenenfalls angepasst werden sollten. Schließlich verpflichtete sich die D-BV, jährliche Berichte über die für die Klägerin geleisteten Dienste zusammenzustellen; aus diesen Berichten sollte sich die konkrete Zuordnung der jeweiligen Kosten ergeben.
Der Beklagte und Revisionskläger vertrat unter Hinweis auf Tz. 0 der sog. Verwaltungsgrundsätze-Verfahren im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom [DATE] die Auffassung, dass die Kostenumlage mangels wirksamer vorheriger Vereinbarung gemäß [REF] es als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln und das Einkommen der Klägerin für das Streitjahr deswegen um 0 € zu erhöhen sei.
Die Klage gegen die hiernach ergangenen geänderten Feststellungsbescheide über den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den [DATE] war erfolgreich. Das Finanzgericht Hamburg gab ihr mit Urteil vom [DATE] [REF] , abgedruckt in Internationales Steuerrecht [DATE] , 0, statt. Entscheidungsgründe
Unter einer vGA i.S. des [REF] [DATE] ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß [REF] [DATE] auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte . Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt .
Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat dabei unbeantwortet gelassen, ob in den von der Klägerin an die D-BV geleisteten Zahlungen vGA zu sehen sind, weil die mit der D-BV getroffenen vertraglichen Abmachungen den steuerlichen Anforderungen nicht genügten. Daran, dass dies der Fall ist, bestünden Bedenken, weil nach den Angaben der Klägerin zwar ursprünglich Ende [DATE] eine mündlich getroffene Abmachung über die Kostenumlage getroffen worden sein soll, diese aber erst am [DATE] schriftlich und rückwirkend gefasst worden ist und weil erst in dieser schriftlichen Fassung entsprechende Spezifikationen der Umlage enthalten sind. Das FG hat entsprechende Überlegungen aber zurückgestellt, weil die einschlägigen Sonderbedingungen zur Annahme einer vGA zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter infolge der abkommensrechtlichen Sperrwirkung des Art. 0 Abs. 0 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom [DATE] DBA-Niederlande [DATE] ohnehin unanwendbar blieben. Letzterem ist beizupflichten .
Art. 0 Abs. 0 DBA-Niederlande [DATE] entspricht in den hier maßgebenden Passagen weitgehend Art. 0 Abs. 0 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development OECD-Musterabkommen und enthält mit [REF] [DATE] inhaltlich vergleichbare Gewinnkorrekturvorschriften für untereinander verbundene Unternehmen : Wenn ein Unternehmen eines der Vertragsstaaten vermöge seiner Beteiligung an der Geschäftsführung oder im finanziellen Aufbau eines Unternehmens des anderen Staates mit diesem Unternehmen wirtschaftliche oder finanzielle Bedingungen vereinbart oder ihm solche auferlegt, die von denjenigen abweichen, die mit einem unabhängigen Unternehmen vereinbart würden, so dürfen Einkünfte, die eines der beiden Unternehmen üblicherweise erzielt hätte, aber wegen dieser Bedingungen nicht erzielt hat, den Einkünften dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.
Als solche bestimmt die Abkommensvorschrift den Fremdvergleichsmaßstab zwar konstitutiv. Sie erfordert allerdings eine innerstaatliche Rechtsgrundlage, die ihrerseits die Gewinnkorrektur nach Maßgabe des Art. 0 Abs. 0 DBA-Niederlande [DATE] ermöglicht; die Regelung dient als abkommensrechtliche Vorschrift der Gewinnabgrenzung, nicht aber der Gewinnkorrektur . Art. 0 Abs. 0 DBA-Niederlande [DATE] legt also nur den "Rahmen" und die abkommensrechtlichen Bedingungen für die vorzunehmenden Gewinnkorrekturen fest. Zugleich kommt der Vorschrift als Ausprägung der sog. Schrankenwirkung des Abkommens begrenzende Wirkung zu: Auch wenn Art. 0 Abs. 0 DBA-Niederlande [DATE] Korrekturmöglichkeiten des Anwenderstaates nicht schafft, so "sperrt" sie für ihren Anwendungsbereich doch weitergehende, innerstaatlich zulässige Korrekturmöglichkeiten jenes Staates.
Die sog. Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter scheiden damit als Korrektiv im Rahmen des Fremdvergleichs, der nach Maßgabe von [REF] [DATE] als der einschlägigen innerstaatlichen Korrekturvorschrift anzustellen ist, aus. Denn Art. 0 Abs. 0 DBA-Niederlande [DATE] verknüpft die Korrektur mit den "wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen", welche das abhängige Unternehmen mit dem an ihm beteiligten Unternehmen vermöge dessen Beteiligung vereinbart hat oder die ihm auferlegt worden sind. Die Beteiligungsverhältnisse an der Geschäftsführung oder am finanziellen Aufbau in diesem Sinne sind in Einklang mit den "kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen" in Art. 0 Abs. 0 OECDMustAbk sowohl schuldrechtlich also "wirtschaftlich" als auch durch das Gesellschaftsverhältnis nämlich "finanziell" veranlasste Verhältnisse. Letzteres die Einbeziehung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verhältnisse verdeutlicht sich daran, dass gerade die Beteiligung des einen Unternehmens "im finanziellen Aufbau" des anderen Unternehmens, also die gesellschaftlichen Beteiligungsverhältnisse, den Fremdvergleich nach Art. 0 Abs. 0 DBA-Niederlande [DATE] erzwingt; dafür, dass der im selben Absatz der Vorschrift zweifach verwendete Terminus des "Finanziellen" hier anders als dort zu verstehen wäre, ist nichts ersichtlich.
Die auf dieser Basis vereinbarten oder auferlegten Bedingungen sind an jenen Bedingungen zu "messen", die voneinander unabhängige Unternehmen miteinander vereinbart hätten. Das entspricht zwar im Kern dem Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters bei der vGA. Anders als bei [REF] [DATE] sind aber nur diejenigen Umstände einbezogen, welche sich auf die besagten "wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen" auswirken, also die Angemessenheit des Vereinbarten berühren; eine Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf die Angemessenheit des Vereinbarten erstreckt, sondern in einem zweistufigen Vorgehen gleichermaßen auf dessen "Grund" , ist den Vergleichsmaßstäben des "dealing at arm's length" fremd. Diese Vergleichsmaßstäbe sind schon um mangels einer entsprechenden Gegenkorrektur andernfalls drohenden doppelten Besteuerungen sowohl in dem einen wie in dem anderen Vertragsstaat vorzubeugen einem abkommenseigenen und damit einheitlichen Begriffsverständnis unterworfen, der innerstaatlichen Modifikationen des Fremdvergleichsbegriffs ex ante entgegensteht. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, durch das Geschäftsverhältnis veranlasste Beziehungen entzögen sich von vornherein einem Fremdvergleich und damit dem Regelungsbereich von Art. 0 Abs. 0 OECDMustAbk. Vielmehr ist es gerade Aufgabe des Fremdvergleichs, den gesellschaftsrechtlich von dem schuldrechtlich veranlassten Gestaltungsbereich zu trennen. Dass die äußere schuldrechtliche "Hülle" einer Rechtsbeziehung losgelöst von der dahinterstehenden Motivlage die Grundlage für einen Fremdvergleich darstellen kann, bezeugt im Übrigen gerade das innerstaatliche Recht, beispielsweise in § 0 Abs. 0 i.V.m. Abs. 0 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen AStG i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom [DATE] sowie [REF] [DATE] i.d.F. des Jahressteuergesetzes JStG [DATE] vom [DATE] BGBl I [DATE] , 0, BStBl I [DATE] , 0 . Lediglich "Scheingeschäfte" im formalen Gewand einer schuldrechtlichen Vereinbarung können davon auszunehmen sein. Im Einzelnen kann das aber im Streitfall dahinstehen, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt dafür keinen Anhaltspunkt vermittelt.
Bestätigt wird dieses Ergebnis zum einen durch solche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, welche explizit einen Vorbehalt für innerstaatlich weiterreichende Fremdvergleichskorrekturen vorsehen , und zum anderen durch die neuen Entwicklungen im Zusammenhang mit dem sog. "Authorised OECD Approach" , wonach international-abkommensrechtlich ein Gleichlauf der Grundsätze des "dealing at arm's length" nach Art. 0 Abs. 0 OECDMustAbk einerseits und Art. 0 Abs. 0 OECDMustAbk andererseits angestrebt wird . Die damit beabsichtigte "virtuell-fiktive" Durchbrechung des Einheitsunternehmens und dessen steuerliche Aufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte für Zwecke des Fremdvergleichs setzt indes in keinem Fall auf irgendwelchen Sonderbedingungen der hier behandelten Art auf; sie betrifft gleichermaßen allein die Angemessenheit der Geschäftsbeziehungen.
Da die Angemessenheit der der Klägerin auferlegten Kostenumlage unter den Beteiligten auf der Basis der dazu tatrichterlich getroffenen Feststellungen unstreitig ist und sich auch nichts für die gegenteilige Annahme ergibt, ist das Urteil der Vorinstanz zu bestätigen.