Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 0 ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts , die aus vier Rechtsanwälten, den Klägern und Revisionsbeklagten zu 0 besteht.
Für die private Kfz-Nutzung des Gesellschafters D erklärte die Klägerin bei der Umsatzsteuer eine unentgeltliche Wertabgabe in Höhe von 0 € und in ihrer Gewinnermittlung nach [REF] es eine entsprechend hohe Sonderbetriebseinnahme.
Der dabei angesetzte Prozentsatz von 0 folgt aus einer Aufstellung der konkret entstandenen PKW-Kosten nach solchen, die vorsteuerbehaftet sind, und solchen, die dies nicht sind:
ohne Vorsteuer mit Vorsteuer Konto € € € Tanken 0 0 Reparaturen 0 0 Kfz-Leasing 0 0 Kfz-Steuer und Versicherung 0 0 Kfz-AfA 0 0 Garagenmiete 0 0 Gesamtkosten 0 0 0 Anteil in Prozent 0 0 0
Das Anlageverzeichnis für den PKW im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters D weist Anschaffungskosten für einen [DATE] von privat erworbenen Oldtimer-PKW X in Höhe von 0 DM aus; daraus resultiert eine Absetzung für Abnutzung von 0 € . Der Gesellschafter D hat seit [DATE] daneben einen Cabrio-PKW Y geleast. Dessen "Einstandspreis" in Höhe von 0 € zuzüglich 0 % Umsatzsteuer hat der Gesellschafter D als Listenpreis der 0 %-Regelung zugrunde gelegt.
Der Beklagte und Revisionskläger erließ am [DATE] einen Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer [DATE] , in dem er abweichend von der Umsatzsteuer-Jahreserklärung der Klägerin die Bemessungsgrundlage für den Wert der unentgeltlichen Wertabgabe erhöhte und eine um 0 € höhere Umsatzsteuer festsetzte. Das FA errechnete den Erhöhungsbetrag wie folgt:
Ertragsteuerrechtlicher Wert nach der 0 %-Methode = 0 € x 0 % = 0 €, darauf 0 % Umsatzsteuer ergibt 0 €, mithin eine Differenz zum erklärten Wert in Höhe von 0 €.
Dementsprechend erhöhte das FA im Bescheid vom [DATE] über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für [DATE] die Einkünfte der Klägerin sowie des Gesellschafters D.
Zur Begründung wies das FA in beiden Bescheiden auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom [DATE] IV B 0 S 0 0/0 hin, wo es zur Umsatzbesteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs heißt:
Ermittelt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke den Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 0 %-Regelung des [REF] , kann er von diesem Wert aus Vereinfachungsgründen bei der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung ausgehen. Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten kann er einen pauschalen Abschlag von 0 % vornehmen. Der so ermittelte Betrag ist ein sog. Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist.
Das Finanzgericht gab den nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klagen der Klägerin gegen den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für [DATE] vom [DATE] und der Kläger gegen den Bescheid vom [DATE] über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für [DATE] statt. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, das FA habe zu Unrecht die Kosten für die PKW-Nutzung nur um pauschal 0 % gekürzt, dadurch die Umsatzsteuer erhöht festgesetzt und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu hoch festgestellt. Die Umsatzsteuer sei vielmehr richtigerweise mit einem von der Klägerin konkret berechneten, rechnerisch unstreitigen Abschlag von 0 % auf die Kosten des Kfz zu berechnen. Die vom FA vorgenommene Erhöhung entbehre einer Rechtsgrundlage.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I [DATE] , 0 habe der Unternehmer zur Ermittlung der Kosten, die auf die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs entfallen, die Wahl zwischen drei Methoden. Wähle der Unternehmer aus Vereinfachungsgründen die dort unter 0 vorgesehene sog. 0 %-Regelung, dann müsse er diese Regelung auch insgesamt anwenden, also von dem nach [REF] ermittelten Wert ausgehen und dann davon den pauschalen Abschlag von 0 % vornehmen. Dieses in Tz. 0 des BMF-Schreibens zugelassene Vereinfachungsverfahren sei als einheitliche Schätzungsmethode zu betrachten. Eine Vermengung von pauschalem Ausgangswert mit tatsächlich ermittelten Abschlägen liefe der beabsichtigten Vereinfachung zuwider.
Sie schließen sich den Erwägungen des FG an und tragen u.a. vor, Besteuerungsgrundlagen dürften gemäß [REF] nur geschätzt werden, soweit sie nicht ermittelt werden könnten. Eine konkrete Ermittlung der mit Vorsteuer behafteten Kosten sei hier aber möglich und vorgenommen worden. Zwischen den im BMF-Schreiben in BStBl I [DATE] , 0, unter Tz. 0 aufgeführten und vom FA angewandten Methoden bestehe "keine zwingende sachlogische oder funktionale Verbindung". Entscheidungsgründe
Die Klägerin hat die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe durch private PKW-Nutzung ihres Gesellschafters D unzutreffend ermittelt. Entgegen der Auffassung des FG ist die von der Finanzverwaltung insoweit in Tz. 0 des BMF-Schreibens in BStBl I [DATE] , 0 getroffene und in den angefochtenen Bescheiden vom FA angewendete Vereinfachungsregelung eine einheitliche Schätzungsmethode, die für die Ermittlung des Anteils der mit Vorsteuer belasteten Kosten anhand der tatsächlichen Verhältnisse keinen Raum lässt.
Die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs ist unter den hier nicht streitigen Voraussetzungen des [REF] tes als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. Als Bemessungsgrundlage sind dabei gemäß [REF] die Kosten anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Demgemäß sind die Kosten, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, auf die privaten und unternehmerischen Fahrten aufzuteilen .
Soweit diese Kosten und der Umfang der privaten und unternehmerischen Fahrten nicht ermittelt werden können, sind sie gemäß [REF] zu schätzen. Diese Schätzungsbefugnis hat auch das FG, wenn eine weitere Sachaufklärung nicht möglich ist . Die Schätzung muss in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Die gewählte Schätzungsmethode muss dem Ziel gerecht werden, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen .
Nach der Rechtsprechung des BFH ist der ertragsteuerrechtliche Wert der Nutzungsentnahme nach [REF] , wonach die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 0 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen ist , für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich kein geeigneter Maßstab, um die Kosten, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben , auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten aufzuteilen .
Hierzu hat der BFH ausgeführt, der Ansatz des ertragsteuerrechtlichen Entnahmewerts nach [REF] verbiete sich ohnehin, wenn die mit der Nutzung des PKW zusammenhängenden Kosten, für die ein Unternehmer den Vorsteuerabzug berechtigterweise in Anspruch genommen habe, geringer seien. Die Bemessungsgrundlage für die private PKW-Nutzung eines gemischt genutzten PKW könne immer nur einen Bruchteil der gesamten Kfz-Kosten ausmachen.
Aber auch dann, wenn der Entnahmewert nach [REF] niedriger sei als die gesamten Kfz-Kosten, habe er nur eine geringe Aussagekraft für die Kostenanteile, die auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten entfallen. Der Entnahmewert gehe vom Listenpreis des Fahrzeugs aus und berücksichtige weder die tatsächlich auf den Betrieb des Fahrzeugs entfallenden Kosten noch die konkreten Nutzungsverhältnisse im Einzelfall.
Gleichwohl lässt es die Finanzverwaltung bei der Umsatzbesteuerung wie dargelegt aus Vereinfachungsgründen zu, dass der Unternehmer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 0 %-Regelung des [REF] ausgeht und von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten einen pauschalen Abschlag von 0 % vornimmt .
Dementsprechend hat die Klägerin im Streitjahr umsatzsteuerrechtlich die private Nutzung der drei PKW versteuert, die sich im Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter A, B und C befanden.
Davon abweichend ist die Klägerin bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nichtunternehmerische PKW-Nutzung durch ihren Gesellschafter D zwar von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 0 %-Regelung des [REF] ausgegangen, hat aber von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten keinen pauschalen Abschlag von 0 % vorgenommen, sondern den prozentualen Abschlag anhand der tatsächlichen Kosten ermittelt.
Dies ist nicht zulässig. Die von der Finanzverwaltung in Tz. 0 des BMF-Schreibens in BStBl I [DATE] , 0 getroffene Vereinfachungsregelung ist eine einheitliche Schätzung, die von einem Steuerpflichtigen nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann. Denn diese Schätzung der Bemessungsgrundlage nach [REF] wird im Ergebnis nicht dadurch richtiger, dass vom wie dargelegt für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht geeigneten pauschalen Wert der Nutzungsentnahme nach [REF] nunmehr konkret ermittelte Kosten abgezogen werden .
Die Klägerin und die Kläger machen insoweit ohne Erfolg geltend, die Regelung in Tz. 0 des BMF-Schreibens in BStBl I [DATE] , 0 verpflichte die Steuerpflichtigen nach Ansatz des Entnahmewerts des [REF] als Ausgangswert nicht zur Anwendung der pauschalen Kürzung von 0 %, sondern biete diese nur an. Dies ergebe sich aus der Verwendung des Wortes "kann" in Satz 0 dieser Regelung .
Hierzu ist klarzustellen, dass Verwaltungsanweisungen nicht wie Gesetze, sondern nach dem Willen der Verwaltung auszulegen sind . Bei der getroffenen Regelung handelt es sich aber um ein "Vereinfachungsangebot der Verwaltung zur Übernahme des 0 v.H. Wertes abzüglich 0 %" .
Will der Unternehmer geltend machen, dass bei ihm besondere Verhältnisse gegeben sind, die durch diese Schätzung nach Tz. 0 des BMF-Schreibens in BStBl I [DATE] , 0 nicht zutreffend erfasst werden, bleibt es ihm unbenommen, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines Fahrzeugs eine der beiden anderen im BMF-Schreiben in BStBl I [DATE] , 0 unter Tz. 0 aufgeführten Methoden zu wählen, die sog. Fahrtenbuchregelung oder die Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils .
Soweit sich das FG für seine gegenteilige Auffassung auf den Hinweis des BFH stützt, der Entnahmewert des [REF] und die Bemessungsgrundlage für die nach [REF] , [REF] zu besteuernde unentgeltliche Wertabgabe seien grundsätzlich unabhängig voneinander zu ermitteln , missversteht es diese Passage. Ihr lässt sich nichts für die Zulässigkeit der von der Klägerin angewendeten Methode entnehmen.
Wegen des aus [REF] folgenden sog. Verböserungsverbots, wonach das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nicht zum Nachteil des Klägers ändern darf , braucht der Senat nicht näher darauf eingehen, dass die Klägerin offenbar den Vorsteuerabzug aus den Unterhaltskosten usw. für zwei PKW des Gesellschafters D, nämlich den Oldtimer X und das Cabrio Y, in voller Höhe geltend gemacht, aber nur für einen PKW, das Cabrio Y, die private PKW-Nutzung versteuert hat.
Soweit die Klägerin dazu im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter des FG erläutert hat, dass sie den Wert der 0 %-Regelung "vom höheren Listenpreis, also von dem des ... abgeleitet" habe, hat sie sich möglicherweise auf Tz. 0 Satz 0 des BMF-Schreibens vom [DATE] IV A 0 S 0 0/0 bezogen. Danach soll, wenn gleichzeitig mehrere Kfz zum Betriebsvermögen gehören, der ertragsteuerrechtlichen Ermittlung des privaten Nutzungswerts nur das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis zugrunde gelegt werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die betrieblichen Fahrzeuge nicht von Personen genutzt werden, die zu seiner Privatsphäre gehören.
Allerdings hat der BFH mit Urteil vom [DATE] [REF] entschieden, dass [REF] bei Zugehörigkeit mehrerer Kfz zu einem Betriebsvermögen grundsätzlich auch dann fahrzeugbezogen, also mehrfach anzuwenden ist, wenn in tatsächlicher Hinsicht feststeht, dass ausschließlich eine Person die Fahrzeuge auch privat genutzt hat .
Der Senat braucht auch nicht weiter darauf einzugehen, dass die Klägerin bei ihrer Ermittlung des Anteils der mit Vorsteuer belasteten Kosten an den Gesamtkosten nicht nur die jeweiligen Kosten des PKW Y zugrunde gelegt hat, sondern auch die das Fahrzeug X betreffenden Kosten. Dies führt zu Verzerrungen .