Tenor Die Berufung wird zurückgewiesen. Die Beklagte trägt die Kosten des Berufungsver-fahrens. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig voll-streckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicher¬heitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Voll¬streckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu voll¬streckenden Betrages leistet. Die Revision wird nicht zugelassen.
Im Oktober des Jahres [DATE] meldete die Klägerin für die Spielhalle X. Straße acht Geldspielgeräte und zwei Unterhaltungsgeräte für die Zeit ab [DATE] an. Mit Vergnügungssteueränderungsbescheid vom 0. [DATE] setzte die Beklagte über die bereits für das Jahr [DATE] festgesetzte Vergnügungssteuer hinaus eine weitere Vergnügungssteuer in Höhe von 0 Euro fest. Hierbei wurden die Geldspielgeräte mit einem Steuersatz von 0 Euro monatlich und die Unterhaltungsgeräte mit einem Steuersatz von 0 Euro monatlich berücksichtigt. Als Fälligkeitstermin für den Betrag über 0 Euro wurde der 0. [DATE] angegeben. Rechtsgrundlage für die Festsetzung war die Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. vom 0. [DATE] .
Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 0. [DATE] setzte die Beklagte die Vergnügungssteuer für das Jahr [DATE] auf insgesamt 0 Euro fest. Für den Aufstellort N. Straße berücksichtigte sie zehn Geldspiel und acht Unterhaltungsgeräte. Für die Spielhalle X. Straße wurden acht Geldspielgeräte und zwei Unterhaltungsgeräte in Ansatz gebracht. Je ein Viertel des festgesetzten Betrags sollte zur jeweiligen Quartalsmitte gezahlt werden.
Während des Klageverfahrens hat die Beklagte eine Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung vom 0. [DATE] beschlossen. Nach dieser Änderungssatzung beträgt die Steuer für die Geldspielgeräte 0 % des Spieleraufwandes. Der Spieleraufwand errechnet sich aus der Anzahl der bezahlten Spiele, multipliziert mit dem Preis pro Spiel.
die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 0. [DATE] und 0. [DATE] in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 0. [DATE] im Umfang von noch 0 Euro bzw. 0 Euro aufzuheben.
Durch das angegriffene Urteil hat das Verwaltungsgericht nach der teilweisen Rücknahme der Klage das Verfahren insoweit eingestellt und im Übrigen dem Klagebegehren entsprochen. Zur Begründung hat es ausgeführt, von einer nicht bekannten Anzahl von Automatenaufstellern werde Unmögliches verlangt. Diese seien weder verpflichtet gewesen, die relevanten Daten zu erheben, noch sie zu steuerlichen Zwecken aufzubewahren.
Zuvor hatte die Stadt E. innerhalb der laufenden Frist zur Begründung des Zulassungsantrags eine weitere Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung erlassen. Nach dieser Änderungssatzung ist Besteuerungsmaßstab das Einspielergebnis.
Zur Begründung ihrer Berufung macht die Beklagte geltend: Die geänderte Vergnügungssteuersatzung genüge verfassungsrechtlichen Anforderungen. Die Steuer bemesse sich je Spielhalle nach dem Gesamteinspielergebnis aller Geldspielgeräte. Sie betrage 0 v.H., höchstens jedoch den Betrag in der bisher festgesetzten Höhe. Diese Höchstbetragsregelung verstoße nicht wie das Verwaltungsgericht in späteren Urteilen meine gegen den Vertrauensgrundsatz. Der Steuerpflichtige habe keinen Anspruch darauf, dass er pro Apparat und angefangenem Kalendermonat nicht mit mehr als 0 Euro zu Vergnügungssteuern herangezogen werde. Die Satzung vom 0. [DATE] verlange von dem Steuerpflichtigen nichts Unmögliches. Diese entspreche der Satzung vom 0. [DATE] in der Form der 0. Änderungssatzung vom 0. [DATE] . Dort sei eine erfüllbare Pflicht zur Abgabe der Steuererklärungen zum 0. [DATE] bestimmt worden. Die Klägerin habe keine Steuererklärung abgegeben. Die Steuer sei somit gemäß § 0 Abs. 0 Buchst. b KAG i. V. m. § 0 AO zu schätzen. Die Bescheide erwiesen sich als rechtmäßig, da auf Grund einer internen Schätzung von einem durchschnittlichen Einspielergebnis in Höhe von mindestens 0 Euro pro Geldspielgerät und Monat auszugehen sei. Der sich daraus ergebende Steuerbetrag sei höher als der maximal zulässige Betrag in der bisher festgesetzten Höhe.
Sie trägt vor: Die Satzung vom 0. [DATE] in der Änderungsfassung vom 0. [DATE] sei durch die neue Vergnügungssteuersatzung vom 0. [DATE] ersetzt worden. Dies sei außerhalb der Frist zur Begründung des Zulassungsantrags geschehen. Eine erfüllbare Frist zur Vorlage der Zählwerkausdrucke enthalte diese neue Satzung nicht. Da nach Auffassung des Verwaltungsgerichts die Ungültigkeit eines Teils der Satzung zur Gesamtnichtigkeit führe, hätte die Beklagte eine neue Satzung beschließen müssen. Dies sei erst mit erheblicher Verzögerung unter dem 0. [DATE] geschehen.
Die zulässige Berufung hat keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht hat der Klage zu Recht stattgegeben. Sie ist zulässig und begründet. Die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 0. [DATE] und 0. [DATE] in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 0. [DATE] , soweit sie die noch strittige Steuerfestsetzung für die Geldspielgeräte betreffen, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten .
Die Bescheide finden ihre Rechtsgrundlage nicht in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten für die Jahre [DATE] und [DATE] vom 0. [DATE] VS , die gemäß ihrem § 0 rückwirkend zum [DATE] in Kraft getreten ist. Nach § 0 Abs. 0 VS bemisst sich die Steuer je Spielhalle/sonstigen Ortes der Veranstaltung nach dem Gesamteinspielergebnis aller Apparate. Die Steuer beträgt 0 v.H. des Einspielergebnisses der Apparate, höchstens jedoch den Betrag in der bisher festgesetzten Höhe. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme , abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.
Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung verstoßen nicht gegen höherrangiges Recht. Sie sind sowohl mit europäischem Gemeinschaftsrecht als auch mit Art. 0 Abs. 0a des Grundgesetzes vereinbar.
Gegen den in der Satzung für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten Steuermaßstab und die Höhe des Steuersatzes bestehen auch sonst keine Bedenken. Insbesondere verstößt die Höhe der Steuer von 0 % des Gesamteinspielergebnisses aller Apparate je Spielhalle/sonstigen Ortes nicht gegen Art. 0 Abs. 0 GG. Eine Steuer stellt dann einen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.
Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Dies ergibt sich aus der Bestandsentwicklung von Spielgeräten und Spielhallen seit dem Jahr [DATE] . Auf Anfrage des Senats hat die Beklagte Angaben zur Zahl der Spielhallen, der Geldspielgeräte in Spielhallen und Geldspielgeräte an sonstigen Orten gemacht. Danach stellt sich die Entwicklung wie folgt dar:
Jahr Spielhallen Geldspielgeräte in Spielhallen Geldspielgeräte an sonstigen Orten [DATE] 0 0 0 [DATE] 0 0 0 [DATE] 0 0 0 [DATE] 0 0 0 [DATE] 0 0 0 [DATE] 0 0 0 [DATE] 0 0 Keine Angabe [DATE] 0 0 Keine Angabe [DATE] 0 0 Keine Angabe 0/ [DATE] 0 0 Keine Angabe
Diese Entwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass ausgehend vom letzten Jahr, in dem das Vergnügungssteuergesetz für das Land Nordrhein-Westfalen noch galt, also [DATE] , die Zahl der Spielhallen mit kleineren Schwankungen von 0 auf 0 im [DATE] gestiegen ist. Die Zahl der Geldspielgeräte in Spielhallen ist mehr oder weniger kontinuierlich von 0 im Jahr [DATE] auf 0 im [DATE] gestiegen. Angesichts dieser Entwicklung ist die Annahme einer Erdrosselungswirkung der Steuer völlig fernliegend. Es ist noch nicht einmal eine legitime Lenkungswirkung der Steuer feststellbar. Der zu verzeichnende Rückgang von an anderen Orten, also im wesentlichen Gaststätten, aufgestellten Geldspielgeräten steht dem vorbezeichneten Befund fehlender Erdrosselungswirkung nicht entgegen. Ein Rückgang der vornehmlich in Gaststätten aufgestellten Geldspielgeräte hat zum einen Gründe außerhalb des Steuerrechts, zum anderen kommt es für die Erdrosselungswirkung auch nur auf die Geräteaufstellerbranche in E. insgesamt ohne Differenzierung nach Aufstellorten an.
Es ist auch nicht zu beanstanden, dass der Steuermaßstab rückwirkend vom Stückzahlmaßstab auf einen am Einspielergebnis orientierten Maßstab umgestellt wurde. Dies ist zulässig, da der Stückzahlmaßstab seit dem Jahr [DATE] verfassungswidrig war.
Die Satzung verstößt nicht gegen das Schlechterstellungsverbot, das nach der Rechtsprechung des Senats strikt zu beachten ist, weil eine höhere Steuer nicht rückwirkend auf den Spieler abgewälzt werden kann.
Nach § 0 Abs. 0 Satz 0 VS beträgt die Steuer nämlich höchstens den Betrag in der bisher festgesetzten Höhe. Nach dem Stückzahlmaßstab betrug die Steuer für Geldspielgeräte bei einer Aufstellung in Spielhallen 0 Euro monatlich und hochgerechnet auf ein Jahr damit 0 Euro, wie es auch hier durch die angegriffenen Bescheide, die sich auf den Stückzahlmaßstab stützen, geschehen ist. Auf eine solche Steuerhöhe musste sich ein Geräteaufsteller realistischer Weise einstellen und konnte diese Steuer in seine Kalkulation einbeziehen. Durch die Kappungsgrenze in § 0 Abs. 0 Satz 0 VS ist sichergestellt, dass durch die Umstellung auf das Einspielergebnis diese Steuerhöhe nicht überschritten wird.
Hingegen konnte ein Geräteaufsteller nicht in schutzwürdiger Weise darauf vertrauen, dass die Kappungsgrenze von Verfassungs wegen nur monats oder apparatebezogen bestimmt wird. Dies würde nämlich bedeuten, dass er bei einer Steuer nach dem Einspielergebnis, die für eine Spielhalle in einem Monat über der Kappungsgrenze liegt, in den Genuss dieser Grenze kommen will, während er in einem anderen Monat bei einer Steuer nach dem Einspielergebnis unter der Kappungsgrenze nur die geringere nach dem Einspielergebnis bemessene Steuer entrichten will, obwohl er eine höhere Steuer nach dem Stückzahlmaßstab einkalkuliert hat. Entsprechendes würde gelten, wenn er bei einem Gerät, das vom Einspielergebnis eine über der Kappungsgrenze liegende Steuer auslöst, zwar in den Genuss der niedrigeren Steuer nach dem früheren Stückzahlmaßstab kommen möchte, aber bei einem Gerät, das nach dem Einspielergebnis eine niedrigere Steuer als nach dem Stückzahlmaßstab auslöst, die nach diesem Maßstab einkalkulierte höhere Steuer nicht zahlen will.
Ein schützenwertes Vertrauen darauf, die Vorteile beider Maßstäbe zu erhalten, ohne auch deren Nachteile in Kauf zu nehmen, besteht nicht. Um die Kalkulation eines Geräteaufstellers nicht nachträglich zu unterlaufen, ist eine solch doppelte Vorteilsgewährung nicht geboten. Wenn ein Aufsteller im Jahre [DATE] oder [DATE] im Vertrauen darauf, dass der Stückzahlmaßstab rechtswidrig sei, geglaubt haben sollte, er werde für diese Jahre zu keiner oder nur zu einer geringeren Steuer herangezogen, so ist dieser Glaube verfassungsrechtlich nicht geschützt. Geschützt ist alleine seine Erwartung, dass er nicht zu einer höheren Steuer herangezogen wird, als die, die er nach dem Stückzahlmaßstab einkalkulieren musste. Einkalkulieren musste er entsprechend den nach dem Stückzahlmaßstab ergangenen Bescheiden eine Steuer für alle Geräte eines Aufstellortes für den gesamten Zeitraum des Kalenderjahres, in dem sie aufgestellt waren. Durch die hier in Rede stehende Kappungsgrenze ist sichergestellt, dass die nach dem Einspielergebnis anfallende Steuer nicht höher festgesetzt wird.
Schließlich bedurfte es auch keiner Kappungsgrenze, die die Steuer auf den Betrag beschränkt, der nach dem durch Satzung vom [DATE] rückwirkend eingeführten Spieleraufwandsmaßstab nach bezahlten Spielen anfallen würde. Für den hier in Rede stehenden, davor liegenden Besteuerungszeitraum ist verfassungsrechtlich allein ein Vertrauensschutz auf den Betrag geboten, der nach dem sich damals Wirkung beimessenden Steuerrecht auf der Grundlage des Stückzahlmaßstab angefallen wäre. Ein Vertrauen auf später eingeführte niedrigere Steuern ist schon mangels eines Vertrauenstatbestands verfassungsrechtlich nicht geschützt. Daher kommt es nicht darauf an, ob eine nach dem Spieleraufwandsmaßstab berechnete Steuer niedriger ausgefallen wäre.
Das Steuererhebungsverfahren ist nicht deshalb zu beanstanden, weil in der Vergnügungssteuersatzung vom 0. [DATE] das Datum zur Abgabe der Steuererklärung auf spätestens 0. [DATE] festgelegt worden ist. Dieses Datum war nämlich erfüllbar, weil es bereits in der am [DATE] veröffentlichten Änderungssatzung vom 0. [DATE] zur Satzung vom 0. [DATE] enthalten war . In der konsolidierten Satzung vom 0. [DATE] wird dieses somit erfüllbare Datum lediglich wiederholt.
Die angefochtenen Bescheide sind allerdings deshalb als rechtswidrig aufzuheben, weil die Satzung vom [DATE] mangels einer wirksamen Fälligkeitsregelung nichtig ist. Nach [REF] es für das Land Nordrhein-Westfalen muss die Satzung den Zeitpunkt der Fälligkeit der Abgabe angeben. Das ist für den Regelfall der allein von der Satzung vom [DATE] erfassten Veranlagungsfälle der Jahre [DATE] und [DATE] nicht der Fall.
Nach der Fälligkeitsregelung des § 0 Abs. 0 Satz 0 VS ist die Pauschsteuer für regelmäßig wiederkehrende Veranstaltungen zu bestimmten Quartalszeitpunkten zu entrichten. Diese Regelung ist für die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte nach § 0 VS nicht einschlägig, weil es sich bei einer Steuererhebung nach dem Einspielergebnis nicht um eine Pauschsteuer handelt. Diese Regelung ist zudem nicht anwendbar, weil die Jahressteuer nach dem Einspielergebnis, die erst zum Ende des Jahres entsteht, nicht bereits vorher vierteljährlich vor ihrer Entstehung fällig sein kann.
Nach § 0 Abs. 0 VS ist die Vergnügungssteuer, die für zurückliegende Zeiträume festgesetzt wird, innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten. Damit können nicht zurückliegende Zeiträume aus einer Betrachtung im Zeitpunkt des Satzungserlasses im März bzw. [DATE] gemeint sein, da die Vergnügungssteuersatzung nur die Jahre [DATE] und [DATE] und damit ausschließlich zurückliegende Zeiträume erfasst. Somit bezeichnet die Vorschrift Zeiträume, die vor Erlass des Steuerbescheides liegen. Damit trifft die genannte Fälligkeitsvorschrift für den Regelfall keine Regelung. Die Steuerfestsetzung für die Besteuerungszeiträume [DATE] und [DATE] erfolgte nämlich regelmäßig und so auch hier zu Beginn des Jahres für das Kalenderjahr, also nicht für zurückliegende Zeiträume. Im übrigen wäre die Fälligkeitsregelung des § 0 Abs. 0 VS, wenn sie denn einschlägig wäre, für die vorliegende Konstellation rechtswidrig. Die Steuer entsteht gemäß § 0 VS mit dem Ende des Kalenderjahres. Die Fälligkeit bezeichnet den Zeitpunkt, ab dem der Gläubiger die Leistung fordern darf. Dieser Zeitpunkt darf daher nicht vor dem Entstehen der Forderung liegen. Bei einem vor Dezember des Jahres ergangenen und nach einem Monat fälligen Steuerbescheid für dieses Jahr wäre das aber der Fall.
Dass mit § 0 VS keine Fälligkeitsregelung getroffen werden sollte, die für Fälle der erfassten Besteuerungszeiträume [DATE] und [DATE] konzipiert war, ergibt sich daraus, dass die Fälligkeitsregelung in § 0 VS wortgleich mit der Fälligkeitsregelung in der Ursprungssatzung vom 0. [DATE] übereinstimmt. Diese Ursprungsregelung ist schlicht übernommen wurde, ohne dass berücksichtigt wurde, dass sie ungeeignet für die Fälle des rückwirkend in Kraft gesetzten Besteuerungsmaßstabes ist.
Unabhängig von der somit fehlenden wirksamen Satzungsgrundlage leidet die angegriffene Steuerfestsetzung aber auch an einem Mangel im Feststellungs und Festsetzungsverfahren . Nach § 0 Abs. 0 VS hatte die Klägerin geänderte Steuererklärungen für die einzelnen Besteuerungszeiträume auf amtlichem Vordruck unter Beifügung entsprechender Belege bis spätestens 0. [DATE] bei der Stadt einzureichen. Diese Frist, die wie ausgeführt wurde eingehalten werden konnte, hat die Klägerin nicht gewahrt. Aus dem Vorbringen der Parteien und der Aktenlage ist nämlich nicht erkennbar, dass sie Steuererklärungen abgegeben und die Einspielergebnisse mitgeteilt hat.
Folge der Nichtabgabe der Steuererklärung ist hier, dass die Behörde gemäß § 0 Abs. 0 Nr. 0 Buchst. b KAG i. V. m. § 0 Abs. 0 Satz 0 der Abgabenordnung AO die Besteuerungsgrundlagen schätzen muss. Nach der genannten Bestimmung hat die Steuerbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Schätzungsanlass kann nach § 0 Abs. 0 Nr. 0 Buchst b KAG i. V. m. § 0 Abs. 0 AO namentlich die Nichtabgabe einer Steuererklärung sein. Ein Schätzungsbescheid, der das Einspielergebnis schätzt, ist aber gegenüber der Klägerin nicht ergangen. Die Beklagte hat vielmehr die ursprünglichen Vergnügungssteuerbescheide aus den Jahren [DATE] und [DATE] , die auf der Grundlage des Stückzahlmaßstabes ergangen sind, unverändert gelassen. Sie verweist lediglich auf eine "interne Schätzung", nach der das durchschnittliche Einspielergebnis im Stadtgebiet oberhalb der Kappungsgrenze lag. Solche internen Überlegungen stellen keine Schätzung im Sinne des § 0 Abs. 0 Nr. 0 Buchst. b KAG i. V. m. § 0 Abs. 0 AO dar, die gemäß § 0 Abs. 0 Satz 0 AO namentlich alle Umstände zu berücksichtigen hat, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist vielmehr durch Schätzungsbescheid,
vgl. Pump/Fittkau, AO, Loseblattsammlung, , § 0 Rn. 0 f.; vgl. zum Schätzungsbescheid als gebundenem Verwaltungsakt, BFH, Urteil vom 0. [DATE] IV R 0/0 , BFHE 0, 0, 0,
Vgl. BFH, Urteil vom [DATE] [REF] , BFHE 0, 0 ; Rüsken, in: Klein, AO, 0. Aufl., § 0 Rn. 0; bei Schätzung wegen unterlassener Abgabe einer Steuererklärung muss im Schätzungsbescheid jedenfalls die geschätzte Wertangabe angegeben werden, BFH, Urteil vom 0, [DATE] [REF] , BStBl. II [DATE] , 0 .
Es ist dem Senat verwehrt, diese von der Beklagten unterlassene Schätzung im gerichtlichen Verfahren selbst nachzuholen. Allerdings ist auch dem Gericht unter den Voraussetzungen des § 0 VwGO i. V. m. § 0 Abs. 0 der Zivilprozessordnung ZPO eine Schätzung gestattet. Danach entscheidet das Gericht unter Würdigung aller Umstände nach freier Überzeugung, soweit unter den Parteien die Höhe einer Forderung streitig ist und die vollständige Aufklärung aller hierfür maßgebenden Umstände mit Schwierigkeiten verbunden ist, die zu der Bedeutung des streitigen Teiles der Forderung in keinem Verhältnis stehen. Die den Verwaltungsgerichten hiernach grundsätzlich eingeräumte Schätzungsbefugnis kommt hier allerdings deshalb nicht zum Tragen, weil die Schätzungsbefugnis nach § 0 Abs. 0 AO ausdrücklich der Steuerbehörde zugewiesen ist mit der Folge, dass das Gericht nur prüfen darf, ob sich die Behörde bei der Ausübung ihrer Befugnisse im gesetzlichen Rahmen gehalten hat. Den Verwaltungsgerichten ist nur eine Überprüfung der Behördenschätzung zugewiesen, nicht aber wie den Finanzgerichten gemäß § 0 Abs. 0 Satz 0 der Finanzgerichtsordnung eine diese verdrängende eigene Schätzungsbefugnis. Die allgemeine prozessuale Schätzungsbefugnis gemäß § 0 VwGO i. V. m. § 0 Abs. 0 verdrängt eine verwaltungsverfahrensrechtlich der Behörde eingeräumte Schätzungsbefugnis nicht.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 0. [DATE] 0 C [DATE] , BVerwGE 0, 0, 0 f.; Urteil vom 0. [DATE] 0 C 0-0 [DATE] , NJW [DATE] , 0, 0; Kopp/Schenke, VwGO, 0. Aufl., § 0 Rn. 0; Meißner, in: Schoch/ Schmidt-Aßmann/ Pietzner, VwGO, Loseblattsammlung , § 0 Rn. 0.
Schließlich ist auch noch das in den Bescheiden enthaltene Leistungsgebot als Vollstreckungsvoraussetzung nach § 0 Abs. 0 Nr. 0 des Verwaltungsvollstreckungsgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen rechtswidrig, weil es nur für einen Zeitpunkt ab Fälligkeit verfügt werden darf. An einer wirksamen Bestimmung der Fälligkeit fehlt es aber.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 0 Abs. 0 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 0 VwGO i. V. m. §§ 0 Nr. 0, 0 ZPO.