Die Klägerin und Revisionsklägerin , eine KG, war im Streitjahr [DATE] u.a. an der U-GmbH und der B-GmbH beteiligt. Mit beiden Gesellschaften hatte die Klägerin als Organträgerin einen Ergebnisabführungsvertrag geschlossen.
Der EAV mit der U-GmbH datiert vom [DATE] . Unter diesem Datum wurde zunächst das Stammkapital der U-GmbH, das bis auf 0 DM von der Klägerin gehalten wurde, auf 0 Mio. DM erhöht. Zugleich kam es zum Abschluss des EAV, der rückwirkend zum [DATE] Geltung haben sollte und im [DATE] ins Handelsregister eingetragen wurde. In § 0 des Vertrags, der Regelungen zur Gewinnabführung enthält, heißt es: "Abzuführen ist vorbehaltlich der Bildung oder Auflösung von Rücklagen nach Absatz 0 der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr."
Im Jahr [DATE] erzielte die U-GmbH einen Gewinn von 0 DM. In der Gewinn und Verlustrechnung des am [DATE] unterzeichneten Jahresabschlusses [DATE] wies die U-GmbH aber ein Ergebnis von 0 DM aus, weil aufgrund des Gewinnabführungsvertrags mit der Klägerin ein Betrag von 0 DM "abgeführt" worden sei. Der Betrag war dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der U-GmbH gutgeschrieben worden, das auch nach der Gutschrift noch immer einen Sollsaldo von 0 DM auswies. Dieser war in der Bilanz der U-GmbH als Forderung aktiviert.
Durch Vertrag vom [DATE] veräußerte die Klägerin mit Wirkung zum [DATE] Anteile am Stammkapital der U-GmbH im Nennwert von 0 DM an die W-GmbH. Der Vertrag sah vor, dass Gewinne des Jahres [DATE] und etwaige noch nicht ausgeschüttete Gewinne früherer Jahre der Klägerin zustehen sollten.
Mit demselben Vertrag vom [DATE] wurde die U-GmbH rückwirkend auf den [DATE] in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. Die Klägerin und die W-GmbH übernahmen Kommanditeinlagen in Höhe von je 0 Mio. DM durch Verrechnung mit dem Eigenkapital der U-GmbH auf den [DATE] .
In einer Gesellschafterversammlung der U-KG vom [DATE] wurde der Jahresabschluss [DATE] in der Fassung vom [DATE] festgestellt; die Klägerin übernahm das Jahresergebnis. Am [DATE] wurde der EAV zwischen der Klägerin und der U-KG gekündigt .
Im Frühjahr [DATE] ist der gesamte im Geschäftsjahr [DATE] bei der U-GmbH angefallene Gewinn an die damalige Alleingesellschafterin [Klägerin] ausgeschüttet worden. Zu diesem Zeitpunkt stand bereits fest, dass die [Klägerin] 0 % der Anteile an der U-GmbH an die W-GmbH veräußern würde und im Zusammenhang mit der Veräußerung die U-GmbH mit wirtschaftlicher Rückwirkung zum [DATE] in eine Kommanditgesellschaft unter der Firma U-KG mit einem im Verhältnis zur U-GmbH um 0 Mio. DM reduzierten Gesellschaftskapital umgewandelt werden würde. Im Unternehmenskaufvertrag ist zwischen der [Klägerin] und der W-GmbH vereinbart worden, dass der Gewinn für das Geschäftsjahr [DATE] im Innenverhältnis allein der [Klägerin] zusteht ...
69264	Für den Fall, dass die [Klägerin] verpflichtet gewesen sein sollte, den an sie ausgeschütteten Gewinn der U-GmbH zurückzuzahlen, ist dieser etwaige Anspruch durch den auf den [DATE] rückwirkend erfolgten Formwechsel in eine Kommanditgesellschaft unter gleichzeitiger Herabsetzung des Haftkapitals um 0 Mio. DM auf 0 Mio. DM Festkommanditkapital und wegen der fristlosen Beendigung des Beherrschungs und Gewinnabführungsvertrages obsolet geworden.
69264	Sollte dies nicht der Fall sein, sind sich sämtliche Gesellschafter der U-KG darüber einig, dass aufgrund der im Unternehmenskaufvertrag getroffenen Vereinbarung, dass der Gewinn des Geschäftsjahres [DATE] allein der [Klägerin] zusteht, ein eventuell von der [Klägerin] zurückgezahlter Betrag anschließend sofort an die [Klägerin] von der U-KG zurückzuzahlen ist.
69264	Die Gesellschafter stellen fest, dass demgemäß einer etwa bestehenden Forderung der U-KG auf Rückzahlung des im Jahre [DATE] ... ausgezahlten Gewinns ... der Anspruch der [Klägerin] auf diesen Gewinn aus dem Unternehmenskaufvertrag entgegensteht. Sie beschließen daher, dass ein evtl. Rückzahlungsanspruch ... nicht geltend gemacht wird ...
Nach einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Organschaft sei wegen einer dem EAV widersprechenden Ergebnisverwendung nicht durchgeführt worden und deshalb nicht anzuerkennen. Daraufhin legten die steuerlichen Berater der U-KG eine berichtigte Bilanz auf den [DATE] vor und nahmen dazu Bezug auf das Protokoll einer Gesellschafterversammlung der U-KG vom [DATE] , in dem es heißt:
Der Jahresabschluss der U-KG, vormals U-GmbH, für das Geschäftsjahr [DATE] wird hiermit gem. Anlage A 0 dahingehend berichtigt, dass der Jahresüberschuss in Höhe von 0 DM mit dem bestehenden Verlustvortrag zum [DATE] in Höhe von 0 DM verrechnet wird. Der verbleibende Verlust von 0 DM wird auf neue Rechnung vorgetragen. Der Gesellschafterbeschluss vom [DATE] wird durch die vorgenannten Beschlüsse nicht berührt, sondern bleibt inhaltlich vollständig bestehen und wird hiermit bestätigt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte folgte gleichwohl der Auffassung des Prüfers und erließ geänderte Körperschaftsteuerbescheide [DATE] und [DATE] für die U-GmbH, in denen die Organschaft nicht mehr berücksichtigt wurde. Eine nach erfolglosem Einspruchsverfahren zunächst erhobene Klage wurde später zurückgenommen.
Ebenfalls ergingen am [DATE] geänderte Gewinnfeststellungsbescheide [DATE] und [DATE] gegenüber der Klägerin, in denen das Organschaftsverhältnis nicht mehr berücksichtigt wurde.
Das Organschaftsverhältnis mit der B-GmbH ist demgegenüber unstreitig. Streit besteht über Wertberichtigungen auf Forderungen gegenüber der L GmbH & Co. KG , die die B-GmbH in ihrer Bilanz auf den [DATE] vorgenommen hat.
Die B-GmbH hatte für die L-KG Bauvorhaben durchgeführt, darunter die Bauvorhaben K, B, WM und WE. Im Jahr [DATE] hatte die B-GmbH Restforderungen aus dem Projekt K in Höhe von 0 DM brutto und aus dem Projekt B in Höhe von 0 DM brutto eingeklagt. Wegen der Restforderungen aus den Bauvorhaben WM in Höhe von 0 DM brutto und WE von 0 DM brutto waren im Jahr [DATE] Beweissicherungsverfahren von der L-KG angestrengt worden. Alle Verfahren dauerten am [DATE] noch an. Die L-KG hatte jeweils Abweisung der Klage beantragt und dies zum Teil mit Baumängeln, zum Teil aber auch mit der Aufrechnungsmöglichkeit aufgrund eigener Gegenansprüche begründet.
In ihrer Bilanz auf den [DATE] hatte die B-GmbH bereits Wertberichtigungen auf die Forderungen aus dem Bauvorhaben K in Höhe von 0 DM, dem Bauvorhaben B in Höhe von 0 DM und dem Bauvorhaben WM in Höhe von 0 DM vorgenommen. Diese wurden in der Bilanz auf den [DATE] beibehalten.
In einem Vergleich vom [DATE] , der auch noch andere Bauvorhaben betraf und an dem neben der B-GmbH auch die SF-GmbH beteiligt war, verpflichteten sich die Leistungsempfänger zur Zahlung eines Bruttobetrags von 0 DM zur Abgeltung aller Ansprüche. B-GmbH und SF-GmbH vereinbarten anschließend, dass der B-GmbH davon 0 DM zustehen sollten. Die darüber hinausgehenden Beträge buchte die B-GmbH zum [DATE] aus.
Im Einspruchsverfahren gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid [DATE] vom [DATE] beantragte die Klägerin erstmals, den Verlust aus der organschaftlich veranlassten Übernahme des Ergebnisses der B-GmbH um 0 DM zu erhöhen, weil die Forderungen der B-GmbH gegen die L-KG bereits zum [DATE] um diesen Betrag hätten abgeschrieben werden müssen. Der Bilanzansatz der Forderungen sei nicht nur objektiv, sondern auch subjektiv falsch gewesen, weshalb es sich um eine Bilanzberichtigung und nicht nur um eine Bilanzänderung handele. Auf offene Forderungen in Höhe von 0 DM seien im Jahr [DATE] nur 0 DM gezahlt worden. Dies sei ein Indiz dafür, dass zum [DATE] eine weitere Wertberichtigung in Höhe von ca. 0 Mio. DM hätte vorgenommen werden müssen.
Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht nur insoweit statt, als es weitere Verluste aus dem Organschaftsverhältnis mit der B-GmbH in Höhe von insgesamt 0 DM anerkannte. Darin enthalten ist eine Gewinnminderung in Höhe von 0 DM aufgrund einer vom FG geschätzten Minderung des Teilwerts der Forderung aus dem Bauvorhaben WM. Hierzu hatte die Klägerin vor dem FG vorgetragen, es müsse eine noch weiter gehende Teilwertabschreibung auf 0 DM vorgenommen werden. Denn die Anwälte, die die Chancen und Risiken eines Klageverfahrens gegen die L-KG untersucht hätten, wären mit einem Schreiben vom [DATE] zu dem Ergebnis gekommen, dass für das Objekt WM höchstens 0 DM realisiert werden könnten. Das FG war diesem Vorbringen nicht gefolgt. In den Entscheidungsgründen seines Urteils führte es aus, die Anwälte hätten nur sehr grob geschätzt; die Klägerin habe keine Fakten vorgetragen, die eine Teilwertabschreibung auf 0 DM belegten. Insbesondere aus dem späteren Vergleich könne kein Rückschluss gezogen werden. Stattdessen schätzte das FG griffweise einen auf 0 % der Nettoforderung gesunkenen Teilwert von 0 DM. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlicht.
Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte auf ./. ... DM festgestellt werden.
Das Revisionsverfahren ist durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin nicht gemäß [REF] unterbrochen. Die Insolvenz einer Personenhandelsgesellschaft berührt das Verfahren der Gewinnfeststellung nicht, da seine steuerlichen Folgen nur die Gesellschafter persönlich und nicht den nach Insolvenzrecht abzuwickelnden Vermögensbereich der Personengesellschaft betreffen .
Verpflichtet sich eine GmbH durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des [REF] es , ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der GmbH dem Träger des Unternehmens nach [REF] [DATE] zuzurechnen, wenn die Voraussetzungen des [REF] [DATE] erfüllt sind.
Im Streitfall sind diese Voraussetzungen nicht sämtlich erfüllt. Es fehlt, wie das FG zutreffend entschieden hat, an einer Durchführung des EAV i.S. des [REF] [DATE] . Nach dieser Regelung muss der EAV während seiner ganzen Geltungsdauer von mindestens fünf Jahren tatsächlich durchgeführt werden. Wird er in einem dieser Jahre nicht tatsächlich durchgeführt, fehlt es damit ggf. auch rückwirkend von Anfang an an den Voraussetzungen für eine Zurechnung des Einkommens beim Organträger.
Tatsächlich durchgeführt wird ein EAV i.S. des [REF] [DATE] , wenn er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird, also die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich vertragsgemäß an den Organträger abgeführt werden . Der tatsächlichen Durchführung steht dabei nicht entgegen, wenn Meinungsverschiedenheiten zwischen der Finanzverwaltung und dem Unternehmen über den Ansatz oder die Bewertung von Bilanzposten entstehen und es später zu Mehrergebnissen aufgrund einer Betriebsprüfung kommt .
Nicht als vertragsgemäße Abführung kann es aber angesehen werden, wenn die Organgesellschaft einen höheren als den in [REF] vorgesehenen und im EAV vereinbarten Gewinn an den Organträger abführt. Soweit hierzu im Schrifttum teilweise die Auffassung vertreten wird, es handele sich bei dem "Vergessen" der Verrechnung mit einem Verlustvortrag um einen geringfügigen und danach unbeachtlichen Verstoß gegen eine Nebenpflicht , kann der Senat sich dieser Auffassung schon dem Grunde nach und damit unabhängig von der Höhe des Verlustvortrags nicht anschließen .
Nach § 0 des hier vereinbarten EAV wird in Übereinstimmung mit [REF] geregelt, dass der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr abzuführen sei. Im Jahr [DATE] entsprach die Gewinnabführung nicht diesen Regelungen. In ihrem Jahresabschluss für das Jahr [DATE] schrieb die U-GmbH den Jahresüberschuss von 0 DM dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der U-GmbH gut, so dass sich der Sollsaldo des Kontos verminderte. Eine Verrechnung mit dem Verlustvortrag des Vorjahres unterblieb.
An der fehlerhaften Durchführung des Vertrags ändert sich nichts dadurch, dass erst im [DATE] in einer Gesellschafterversammlung der U-KG beschlossen wurde, der Klägerin solle der gesamte Gewinn des Jahres [DATE] zustehen, eine etwaige Rückzahlungspflicht der Klägerin habe sich im Zusammenhang mit der zwischenzeitlichen Umwandlung erledigt, jedenfalls würden keine Rückzahlungsansprüche geltend gemacht. Dieser Beschluss lässt das Ergebnis der fehlerhaften Gewinnabführung vielmehr ausdrücklich bestehen.
Die fehlerhafte Durchführung konnte auch nicht durch die Aufstellung einer sog. berichtigten Bilanz im [DATE] geheilt werden. Zwar schließt die Bilanz mit einem Jahresüberschuss und dem Vortrag des Verlusts auf weitere Rechnung ab. Sie enthält aber nicht die erforderliche Verrechnung mit dem Verlustvortrag. Vielmehr ergibt sich aus dem Gesellschafterbeschluss über die berichtigte Bilanz, dass der frühere Gesellschafterbeschluss vom [DATE] unberührt und inhaltlich vollständig bestehen bleiben solle. Die "Berichtigung" der Bilanz stellt sich danach als rein formaler Akt dar, aus dem keine materiellen Folgen gezogen werden. Daran, dass das Vermögen der Klägerin um einen Betrag in Höhe des Jahresüberschusses von 0 DM vermehrt worden ist, obwohl ihr dieser Betrag infolge des bestehenden Verlustvortrags nicht zustand, ändert die "berichtigte" Bilanz nichts. Es bleibt damit auch unter Berücksichtigung dieser Bilanz dabei, dass der EAV nicht vertragsgemäß durchgeführt worden ist.
Auf die von den Beteiligten und dem FG erörterte Frage, ob die Bilanz wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung für die U-GmbH noch mit steuerlicher Wirkung berichtigt werden konnte, kommt es danach für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht an. Nicht entscheidungserheblich ist zudem, ob eine formelle und materielle Korrektur der fehlerhaften Gewinnabführung zu einem späteren Zeitpunkt den Mangel der tatsächlichen Durchführung des EAV rückwirkend überhaupt beseitigen kann .
Die Schätzung des FG, wonach der Teilwert der Forderung der B-GmbH gegen die L-KG aus dem Bauvorhaben WM zum Bilanzstichtag 0 DM betragen habe, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom [DATE] [REF] die Auffassung vertritt, das FG habe keine eigene Schätzungsbefugnis gehabt, sondern sei an den im Wege einer Bilanzberichtigung von der B-GmbH herabgesetzten Wert von 0 DM gebunden, kann der Senat dem nicht folgen.
Zwar kommt dem Ermessen des Kaufmanns bei der Schätzung einer Wertminderung besondere Bedeutung zu. Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalls die Annahme eines teilweisen Forderungsausfalls herleiten darf . Dieser Sichtweise kommt eine Befriedungsfunktion zu, weil sie einerseits verhindert, dass der Steuerpflichtige seine ursprünglichen Einschätzungen in Bezug auf für die Bilanzierung erforderliche Prognosen, Schätzungen oder Beurteilungen von hypothetischen Kausalverläufen nachträglich je nach Opportunität revidieren kann. Andererseits bewahrt sie den Steuerpflichtigen davor, dass die Finanzverwaltung durch nachträgliche Ermittlungen versucht, die Tatsachengrundlage der Bilanz zu erschüttern . Eine solche Bindung an die Schätzung des Kaufmanns setzt aber voraus, dass die Schätzung auf der erkennbaren und nachvollziehbaren Auswertung aller für den Kaufmann verfügbaren Tatsachen beruht und diese Tatsachen einen Schluss auf den geschätzten Wert zulassen.
Unstreitig beruht die erstmals im Einspruchsverfahren geltend gemachte Schätzung des Teilwerts von 0 DM allein auf der Schätzung der Anwälte im Schreiben vom [DATE] über die Chancen und Risiken der seinerzeit anhängigen Zivilprozesse. Eine nachvollziehbare Begründung, warum die Forderung gerade in Höhe eines Betrags von 0 DM werthaltig gewesen sein sollte, wurde in dem Schreiben nicht gegeben. Das Anwaltsschreiben war die einzige Erkenntnisquelle der Klägerin; weitere Tatsachen wurden nicht ermittelt oder ausgewertet.
Daraus hat das FG zu Recht gefolgert, dass eine Bindung an die subjektive Einschätzung der Klägerin nicht bestand. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, dass das FG eine eigene Schätzungsbefugnis angenommen hat. Es konnte auch dem Grunde nach eine griffweise Schätzung vornehmen, weil geeignete Tatsachen, an die für die Schätzung betragsmäßig hätte angeknüpft werden können, nicht erkennbar waren. Ob die Schätzung der Höhe nach zutreffend war, kann der Senat revisionsrechtlich nicht überprüfen. Die mit der Schätzung verbundenen Unsicherheiten gehen zu Lasten der Klägerin, die die Feststellungslast für eine höhere Wertminderung zu tragen hat.