Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer sog. Poolvereinbarung im Sinne des [REF] es n.F. vorliegen und ob die sog. Optionsverschonung in [REF] insgesamt nur einheitlich ausgeübt werden kann.
Der Kläger beerbte aufgrund notariellen Erbvertrages vom [DATE] seinen am [DATE] .0 verstorbenen Vater, Herrn E 0 , zur Hälfte neben dessen Ehefrau, Frau E 0. Frau E 0 war zur nicht befreiten Vorerbin und der Kläger zum Nacherben bestimmt . Unter Ziff. 0 des Erbvertrages ordnete der Erblasser Testamentsvollstreckung an. Aufgrund der "Teilungsanordnung, Sonderregelung" in Ziff. 0 des Erbvertrages erwarb der Kläger aus dem Nachlass u.a. basierend auf Ziff. 0 a) des Erbvertrages die Gesellschaftanteile an der E-B GmbH und Ziff. 0 b) des Erbvertrages die Gesellschaftsanteile an der E 0 GmbH & Co KG sowie der E 0 Verwaltungs-GmbH.
Der Erblasser hielt an der KG und der E 0 Verwaltungs-GmbH jeweils 0 %. Beteiligte der GmbH waren seit dem [DATE] neben dem Kläger und dem Erblasser auch die E 0 Stiftung mit 0 %. Mit notariellem Vertrag vom [DATE] war das Kapital der GmbH zur Aufnahme der E 0 Stiftung erhöht worden. Der Gesellschaftsvertrag der GmbH wurde in der Anlage dieser Urkunde neu gefasst . Ausweislich dieser GmbH-Satzung bedurften Gesellschafterbeschlüsse einer Mehrheit von mehr als 0 %, wobei der E 0 Stiftung unabhängig von der Höhe ihres Geschäftsanteils 0 % der Stimmrechte zustanden. Nach Ziff. 0 der GmbH-Satzung bedurfte die Verfügung über Geschäftsanteile zu ihrer Wirksamkeit eines einstimmigen Beschlusses der Gesellschafterversammlung. Ferner war eine Verpflichtung zur Andienung der Anteile gegenüber Mitgesellschaftern geregelt. Weder die Andienungspflicht noch das Zustimmungserfordernis griffen ein, wenn die Übertragung an einen Mitgesellschafter oder dessen Abkömmling erfolgen sollte. Auf den Vertrag vom [DATE] und die neu gefasste GmbH-Satzung vom [DATE] wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
Bereits mit Vertrag vom [DATE] , auf den verwiesen wird, hatte der Kläger mit dem Erblasser die wechselseitige Stimmbindung in Bezug auf die GmbH-Anteile vereinbart.
Im Rahmen der Erbschaftsteuererklärung vom [DATE] erklärte der Testamentsvollstrecker unwiderruflich, eine Steuerbefreiung von 0% für das nach [REF] begünstigte Vermögen in Anspruch zu nehmen.
Am [DATE] erging ein Bescheid des Finanzamts D zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Wertes des Anteils am Betriebsvermögen der KG in Höhe von X Euro. Die Verwaltungsvermögensquote wurde nachrichtlich mit 0 % mitgeteilt.
Am [DATE] erließ das Finanzamt D die Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Wertes hinsichtlich des GmbH-Anteils von 0% in Höhe von 0 Euro. Die Verwaltungsvermögensquote wurde nachrichtlich mit 0% angegeben.
Der Beklagte setzte die Erbschaftsteuer gegenüber dem Testamentsvollstrecker für den Erwerb des Klägers mit Bescheid vom [DATE] auf X Euro unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. [REF] fest. Hierbei gewährte er für die GmbH-Anteile im Wert von X Euro die Steuerbefreiung des [REF] in Höhe von 0 % . Den KG-Anteil berücksichtigte er in voller Höhe mit einem Wert von X Euro.
Hiergegen legte der Kläger am [DATE] Einspruch ein und wandte sich dagegen, dass für den KG-Anteil weder die Optionsverschonung noch die Regelverschonung angewendet worden sei. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung sei die Steuerbefreiung gegenstandsbezogen zu verstehen und für jede erworbene wirtschaftliche Einheit separat auszuüben, zumal auch die Behaltenstatbestände isoliert und nicht konsolidiert zu prüfen seien.
Mit Schreiben vom [DATE] beantragte der Kläger in einem von ihm selbst verfassten Schreiben für die GmbH-Anteile die Optionsverschonung und für die KG-Anteile die Regelverschonung.
Mit Änderungsbescheiden vom [DATE] sowie vom [DATE] setzte der Beklagte aufgrund eingegangener Grundbesitzwertfeststellungen die Erbschaftsteuer, weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, auf X Euro bzw. X Euro fest.
In der Einspruchsentscheidung vom [DATE] wies der Beklagte den Einspruch unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung als unbegründet zurück. Die Steuerbefreiung des [REF] werde nach ihrem ausdrücklichen Wortlaut, "bleibt insgesamt außer Ansatz" , für jede Einheit des begünstigten Vermögens gewährt. Nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer und Bewertungsrechts vom [DATE] könne der Antrag nach [REF] insgesamt nur einheitlich für alle Vermögensarten gestellt werden . Es ändere nichts, dass die Bewertung und die Prüfung weiterer Tatbestände wie Lohnsummen und Behaltensregelung zunächst einzeln durchgeführt werden.
Unter diesen Voraussetzungen könne die Optionsverschonung vorliegend aufgrund des Verwaltungsvermögens in Höhe von 0 % für den KG-Anteil nicht gewährt werden. Die Regelverschonung komme, auch wenn ihre Voraussetzungen hier im Übrigen erfüllt seien, nicht in Betracht.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter, für den erworbenen KG-Anteil die Regelverschonung zu gewähren. Er geht davon aus, dass dem Erblasser bei Anwendung des [REF] die Anteile des Klägers aufgrund der GmbH-Satzung und dem Stimmbindungsvertrag zuzurechnen seien und der GmbH-Anteil daher begünstigt sei.
Der Antrag auf Optionsverschonung könne für die GmbH und die KG auch separat ausgeübt werden. Die entgegenstehende Auffassung des Beklagten entbehre einer gesetzlichen Grundlage. Der Beklagte gehe unzulässiger Weise von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise und einer fiktiven wirtschaftlichen Einheit aus, obwohl tatsächlich zwei wirtschaftliche Einheiten existierten. Der KG-Anteil erfülle alle Voraussetzungen der Regelverschonung nach [REF] . Die vom Finanzamt D festgestellten Werte des KG-Anteils und des GmbH-Anteils seien ebenso wie die jeweiligen Verwaltungsvermögensquoten unstreitig.
Mit letztem Änderungsbescheid vom [DATE] hat der Beklagte einen Vorläufigkeitsvermerk nach [REF] im Hinblick auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Erbschaft und Schenkungsteuergesetzes aufgenommen. Der Vorbehalt der Nachprüfung ist jeweils bestehen geblieben.
die Erbschaftsteuerfestsetzung zuletzt geändert am [DATE] in Höhe von X Euro unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom [DATE] auf X Euro abzuändern,
Die Erbschaftsteuerfestsetzung, zuletzt geändert mit Bescheid vom [DATE] , und die Einspruchsentscheidung vom [DATE] sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, [REF] .
Der Antrag auf Optionsverschonung nach [REF] , hier antragsgemäß nach Art. 0 ErbStRG anwendbar, kann nur einheitlich für das gesamte begünstigte Vermögen ausgeübt werden. Über die Frage der Anerkennung der Poolvereinbarung braucht der Senat daher nicht abschließend zu entscheiden, da eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht kommt.
Gem. [REF] bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des [REF] insgesamt außer Betracht.
Nach [REF] sind 0 Prozent des in § 0b Abs. 0 genannten Vermögens begünstigt, also u.a. gem. Nr. 0 inländisches Betriebsvermögen bei Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des [REF] sowie gem. Nr. 0 Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer ihren Sitz im Inland hat und der Erblasser am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 0 Prozent beteiligt war. Ob der Erblasser die gem. [REF] erforderliche Mindestbeteiligung erfüllt, ist nach der Summe der dem Erblasser unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegenden Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben.
Von der Steuerbefreiung ausgenommen bleibt Vermögen im Sinne des [REF] nach [REF] , wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaften zu mehr als 0 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht.
Gem. [REF] kann der Erwerber unwiderruflich erklären, dass die Steuerbefreiung nach den Absätzen 0 bis 0 in Verbindung mit § 0b nach folgender Maßgabe gewährt wird:
Zwar kann der Kläger nach Wortlaut des [REF] und erbschaftsteuerlicher Systematik unabhängig von anderen Miterben einen Antrag auf Optionsverschonung nach [REF] stellen . Der Kläger kann den Antrag allerdings nicht für verschiedene wirtschaftliche Einheiten hier KG-Anteil und GmbH-Anteil getrennt stellen. Vielmehr sind infolge der Ausübung des Wahlrechts alle erworbenen wirtschaftlichen Einheiten an den durch [REF] modifizierten Voraussetzungen der [REF] zu messen.
Für eine "objektbezogene" Anwendung des [REF] , bei der die Regelverschonung neben der Optionsverschonung für verschiedene wirtschaftliche Einheiten anwendbar bleibt, sprechen sich in der Literatur zwar verschiedene Stimmen aus: Crezelius zufolge würden [REF] nach Rechtsträgern unterscheiden und eine Begünstigung in gegenstandsbezogener Weise darstellen. Entsprechend seien die Behaltenstatbestände isoliert zu prüfen. Dem schließen sich etwa Geck in Kapp/Ebling, ErbStG, [REF] , Rn. 0, Scholten/Korezkij, DStR [DATE] , 0, an. Philipp führt aus, die Optionsverschonung stocke den Verschonungsabschlag der Regelverschonung auf. Soweit die Voraussetzungen der Optionsverschonung nicht erfüllt würden, fiele die betreffende wirtschaftliche Einheit auf die Regelverschonung zurück. Dies entspreche dem in [REF] und dem BewG angelegten Grundsatz der Einzelbetrachtung. Esskandari sieht für die Auffassung der Finanzverwaltung, die von einer nur einheitlichen Ausübung des Optionsrechts ausgehe, keine Stütze im Gesetz. Die Vorschrift sei daher für jede begünstigte Einheit separat anzuwenden. Ohne nähere Begründung will auch Wachter die Optionsverschonung objektbezogen zulassen.
Gem. [REF] bleibt der Wert von nach [REF] begünstigtem Vermögen insgesamt außer Ansatz. "Insgesamt" bezieht sich insoweit nicht auf den Umfang der Steuerbefreiung, den [REF] regelt. Vielmehr sind die Werte jeder einzelnen begünstigten wirtschaftlichen Einheit zu addieren. Begünstigt sind nach [REF] 0 % bzw. nach [REF] 0 % des in [REF] genannten Vermögens. Bezogen auf den jeweiligen steuerpflichtigen Erwerb besteht nach dem Gesetzeswortlaut aber ein Alternativverhältnis in der Anwendung der Steuerbefreiung. Eine Differenzierungsmöglichkeit ist [REF] nicht zu entnehmen. Die Vorschrift wendet sich an den Erwerber und gibt ihm die Möglichkeit, Tatbestand und Rechtsfolge der §§ 0a f. ErbStG zu modifizieren: Es wird "die Steuerbefreiung nach den Abs. 0 bis 0 [des [REF] ] in Verbindung mit § 0b nach folgender Maßgabe gewährt". Nach unwiderruflicher Erklärung des Erwerbers bestehen für den betreffenden Steuerpflichtigen die [REF] mit den durch [REF] veränderten Tatbestandsmerkmalen. Dass daneben § [REF] auch in ihrer Ausgangsfassung bestehen bleiben, ist dem Wortlaut nicht zu entnehmen. Anders als an anderer Stelle, an der das Gesetz zwischen verschiedenen wirtschaftlichen Einheiten differenziert, findet sich im [REF] kein Anhaltspunkt dafür. Auch aufgrund der Verwendung der Formulierung "tritt an die Stelle" in den Nummern 0 bis 0 wäre eine solche ausdrückliche Anordnung aber erforderlich gewesen. Dementsprechend lautet [REF] im Fall des Klägers durch die Ausübung der Option: Ausgenommen bleibt Vermögen im Sinne des Absatzes 0, wenn es zu mehr als 0 % aus Verwaltungsvermögen besteht.
Weder eine historische noch eine teleologische oder systematische Auslegung ergeben ein abweichendes Ergebnis. Dass der Gesetzgeber im Gesetzgebungsverfahren diese Konstellation gesehen und besprochen hätte, ist nicht ersichtlich. Soweit in der Literatur darauf aufmerksam gemacht wird, dass die Behaltenstatbestände und der Verwaltungsvermögenstest für jede wirtschaftliche Einheit gesondert zu prüfen sind, lassen sich hieraus keine Rückschlüsse auf das Optionsrecht ziehen, da der Gesetzgeber eine Teilbarkeit der Steuerbefreiung selbst in dieser Weise gerade nicht angeordnet hat. Insoweit ist die Auffassung der Finanzverwaltung zutreffend.
Der Verwaltungsvermögensanteil in Bezug auf den KG-Anteil in Höhe von 0 Prozent erfüllt die modifizierten Voraussetzungen des [REF] nicht. Der Anteil ist zwischen den Beteiligten unstreitig und wird auch vom Senat nicht in Zweifel gezogen. Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung angedeutet hat, dass eine konsolidierte Verwaltungsvermögensquote aller wirtschaftlichen Einheiten zu berechnen sein könnte, weist der Senat darauf hin, dass sich dem Gesetzeswortlaut des [REF] im Gegensatz zu [REF] eine Differenzierung zwischen den verschiedenen wirtschaftlichen Einheiten entnehmen lässt .
Ob die Abgabe der Erklärung für die Optionsverschonung nur durch den Erben selbst oder auch durch den Testamentsvollstrecker abgegeben werden kann, braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil von beiden eine derartige Erklärung vorliegt.
Dass die Erklärung des Klägers zur Optionsverschonung in seinem Schreiben vom [DATE] ausdrücklich zwischen den beiden wirtschaftlichen Einheiten unterscheidet, ist für die Wirksamkeit der Ausübung des Optionsrechts unbeachtlich. In der mündlichen Verhandlung wurde erörtert, dass der Senat davon ausgeht, dass auch die Ausübung in dieser Weise die Folgen des [REF] auslöst.
Nicht abschließend zu entscheiden ist die Frage, ob in Bezug auf den erworbenen GmbH-Anteil in Höhe von 0% überhaupt die Verschonungsvoraussetzungen erfüllt sind, da eine Verböserung der Steuerfestsetzung im finanzgerichtlichen Verfahren aber nicht Betracht gekommen wäre.
Allerdings hat der Senat Zweifel, ob der Erblasser vorliegend die gesetzliche Mindestbeteiligung von 0 % durch Zurechnung der Anteile des Klägers nach [REF] erreicht hat. Zwar liegt im vorliegenden Fall eine Stimmbindung zwischen dem Erblasser und dem Kläger vor . Darüber hinaus wäre aber eine Verpflichtung des Erblassers und des Klägers erforderlich gewesen, nur einheitlich über die Anteile zu verfügen oder sie nur auf andere derselben Verpflichtung unterliegenden Anteilseigner zu übertragen. Zwar ist eine solche Verpflichtung auch im Gesellschaftsvertrag möglich . Soweit der Kläger auf die in der GmbH-Satzung vereinbarte Vinkulierung verweist, fehlt es dort an einer Verpflichtung der Anteilsinhaber, nur in bestimmter Weise über den Anteil zu verfügen . Erblasser und Kläger sind nach der Formulierung der Vinkulierungsklausel weder zu einheitlicher Verfügung noch zur Übertragung nur auf bestimmte Personen verpflichtet.