Die Klägerin und Revisionsklägerin ist nach [REF] es in der für das Streitjahr geltenden Fassung Organträger einer GmbH. Die GmbH leistete im Streitjahr [DATE] Zahlungen im Rahmen eines sog. Solidarbeitrags zugunsten der gesetzlichen Krankenversicherung.
Nach Art. 0 Abs. 0 des Entwurfs vom [DATE] für ein "Gesetz zur Begrenzung der Arzneimittelausgaben der Gesetzlichen Krankenversicherung " sollten die Herstellerabgabepreise für verschreibungspflichtige Fertigarzneimittel in den Jahren [DATE] und [DATE] höchstens auf 0 % der am [DATE] geltenden Preise begrenzt werden. Den pharmazeutischen Herstellern sollte aufgegeben werden, die Preise entsprechend zu senken . Veranlasst wurde dieser Vorschlag durch den starken Anstieg der Arzneimittelausgaben bei gesetzlichen Krankenkassen im ersten Halbjahr [DATE] .
Nach Bekanntwerden des Gesetzentwurfs und im Anschluss an ein Gespräch im Bundeskanzleramt erklärte der Verband forschender Arzneimittelhersteller e.V. , dass die forschenden Arzneimittelhersteller den gesetzlichen Krankenkassen einen Betrag in Höhe von insgesamt 0 Mio. DM zur Verfügung stellen, der zur Konsolidierung der Finanzlage der gesetzlichen Krankenversicherung dienen und die ansonsten zur Sanierung der gesetzlichen Krankenversicherung unvermeidbare Gesetzesänderung überflüssig machen sollte . Nach einer Presseerklärung des VfA vom [DATE] waren sich die Bundesregierung und die forschenden Arzneimittelhersteller einig, dass dieser Betrag bereits zu Beginn des Jahres [DATE] in vollem Umfang den gesetzlichen Krankenkassen und ihren Versicherten zugutekommen sollte, und dass in den Jahren [DATE] und [DATE] auf jegliche staatliche Preisregulierung im festbetragsfreien Markt verzichtet werden sollte. Nach einem Infobrief des VfA hatte die Bundesregierung zugesichert, dass sie aufgrund der Selbstverpflichtung der Verbandsmitglieder auf die geplanten gesetzlichen Maßnahmen verzichten werde.
Der Anteil der einzelnen VfA-Mitglieder an der Gesamtsumme von 0 Mio. DM bestimmte sich nach den Umsätzen mit festbetragsfreien verschreibungspflichtigen Präparaten auf dem Apothekermarkt im Zeitraum von [DATE] bis [DATE] . Mit Schreiben vom [DATE] verpflichtete sich die GmbH gegenüber dem VfA, den nach diesem Verteilungsschlüssel auf sie entfallenden Anteil am Solidaritätsbeitrag auf ein von der Bundesregierung oder vom VfA zu benennendes Treuhandkonto zu zahlen. Voraussetzung hierfür war, dass das AABG unter Verzicht auf einen Preisabschlag oder andere preisreglementierende Instrumente für verschreibungspflichtige festbetragsfreie Arzneimittel verabschiedet würde.
Am [DATE] wurde das AABG ohne preisreglementierende Regelung vom Bundestag beschlossen. Daraufhin zahlte die GmbH Anfang [DATE] den auf sie entfallenden Anteil auf ein Treuhandkonto. Der Treugeber verpflichtete sich, den Solidarbeitrag frühestens am Tag des Inkrafttretens des AABG weiterzuleiten; für den Fall, dass das AABG mit einer Preisreglementierung in Kraft trat, sollten die von den Arzneimittelherstellern geleisteten Zahlungen erstattet werden.
Der Bundesverband der Betriebskrankenkassen verteilt den Betrag, den er von forschenden Arzneimittelherstellern für die Krankenkassen als Solidarbeitrag erhält, zuzüglich der Zinsen, entsprechend dem jeweiligen prozentualen Anteil an den Arzneimittelausgaben des Jahres [DATE] nach den Rechnungsergebnissen der gesetzlichen Krankenversicherung unter den Spitzenverbänden der Krankenkasse. Die Spitzenverbände der Krankenkassen verteilen den jeweiligen Betrag entsprechend dem in Satz 0 genannten Anteil an die Krankenkassen ihrer Kassenart.
Bei dem "Vordruck KJ 0" handelte es sich um eine Art Gewinn und Verlustrechnung für gesetzliche Krankenkassen, in der sämtliche Einnahmen und Ausgaben zu erfassen waren. Die "Kontengruppe 0" umfasste dabei die Ausgaben für verschreibungspflichtige und festbetragsfreie Arzneimittel. Nach dem Inkrafttreten des AABG wurde der auf dem Treuhandkonto befindliche Gesamt-Solidarbeitrag an die gesetzlichen Krankenkassen ausgezahlt.
Auf eine Kleine Anfrage mehrerer Abgeordneter zur Umsetzung des AABG antwortete die Bundesregierung am [DATE] , dass sie keine schriftliche Vereinbarung mit dem VfA zum Solidarbeitrag abgeschlossen habe. Gemäß [REF] buch würden die Mittel für die Krankenversicherung durch Beiträge und sonstige Einnahmen aufgebracht, wobei der Begriff der "sonstigen Einnahmen" gesetzlich nicht geregelt sei. Da die Spitzenverbände der Krankenkassen mit Art. 0 AABG eine gesetzliche Grundlage für die Entgegennahme des Solidarbeitrags und dessen Verteilung auf die Krankenkassen erhalten hätten, zähle die durch den Beitrag gezahlte Summe zu den Mitteln der Krankenkassen und könne daher für deren gesetzlich vorgesehene Aufgaben verwendet werden.
Im Hinblick auf die Zahlung ihres Anteils am Solidarbeitrag beantragte die Klägerin am [DATE] die unter Vorbehalt der Nachprüfung nach [REF] stehende Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr [DATE] zu ändern, da der Solidarbeitrag zu ihren Gunsten eine Berichtigung nach [REF] begründet habe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte änderte mit Bescheid vom [DATE] die Umsatzsteuerfestsetzung antragsgemäß. Im Anschluss an eine Außenprüfung sah das FA demgegenüber in dem Solidarbeitrag keine Entgeltminderung mehr und erhöhte die Umsatzsteuer für das Streitjahr durch die Änderungsbescheide vom [DATE] und vom [DATE] nach [REF] . Einspruch und Klage zum Finanzgericht hatten keinen Erfolg.
Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlichten FG-Urteil ist die Klägerin nicht zur Berichtigung berechtigt. Die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach [REF] lägen unter Berücksichtigung der Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom [DATE] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 0/0/EWG und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs nicht vor. Es fehle insbesondere an einer nachträglichen Vereinbarung, die eine Ermäßigung der Entgelte für bereits getätigte Umsätze bezweckt habe.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie geltend macht, dass eine Entgeltminderung lediglich voraussetze, dass eine innere Verknüpfung zwischen der Leistung und der vom Leistungserbringer herbeigeführten Minderung des Entgelts bestehe. Ein unmittelbarer Bezug zu einzelnen gelieferten Waren sei nicht erforderlich. Das FG habe zu Unrecht insoweit auf die Gespräche zwischen dem Verband und der Bundesregierung abgestellt. Die Motivation für den Preisnachlass sei ohne Bedeutung. Das Fehlen einer schriftlichen Vereinbarung stehe der Annahme einer Entgeltminderung nicht entgegen. Die Zahlung des Solidarbeitrags habe das Angebot zum Abschluss einer Vereinbarung über eine Preisreduzierung enthalten. Dieses Angebot sei angenommen worden. Die GmbH habe mit der Zahlung des auf sie entfallenden Anteils am Solidarbeitrag einen pauschalen Preisnachlass auf ihre festbetragsfreien und verschreibungspflichtigen Präparate gewährt. Es entspreche der Verkehrssitte, dass der Hersteller dem Kunden mit einer Preisreduzierung entgegen komme, wenn die Höhe der Produktpreise Probleme bereite, der Hersteller aber die Leistungsbeziehung aufrechterhalten wolle. Hierfür spreche auch, dass sich der Anteil der GmbH am Solidarbeitrag am Umsatz mit den Präparaten im Zeitraum [DATE] bis [DATE] orientiert habe. Es sollte sichergestellt werden, dass jeder Hersteller Rabatte nur auf seine eigenen Produkte gewährte. Dies sei für die Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung auch erkennbar gewesen. Die Bundesregierung habe lediglich das Zustandekommen der Vereinbarung gefördert. Der Preisnachlass habe dazu gedient, einen gesetzlichen Zwangsrabatt zu verhindern. Maßgeblich sei nach dem Unionsrecht zudem die Sichtweise des Leistungsempfängers. Eine pauschale Entgeltminderung müsse zudem nicht konkreten Einzelleistungen zuordnungsfähig sein, wie die Besteuerung der Glücksspielumsätze zeige. Es sei auch kein anderer Zuwendungsgrund als das Leistungsverhältnis ersichtlich. Die zwischen der Klägerin und den Krankenkassen mittelbar bestehenden Rechtsverhältnisse seien durch die Vereinbarung über die Zahlung eines Solidarbeitrags dahingehend geändert worden, dass die Krankenkassen niedrigere Entgelte zu zahlen hatten. Im Hinblick auf die Regulierung des Arzneimittelmarktes sei die Einschaltung der Bundesregierung unbeachtlich gewesen. Es spiele keine Rolle, ob die Bundesregierung auf die Pharmahersteller Druck ausübe oder ob diese ihre Preisvereinbarungen mit den gesetzlichen Krankenkassen "freiwillig" änderten. Es sei ausgeschlossen, dass ein Hersteller zahle, ohne die betroffenen festbetragsfreien Arzneimittel überhaupt zu liefern. Es sei unrealistisch, dass ein Hersteller nicht habe absehen können, ob er im Folgejahr solche Umsätze tätigen würde. Maßgeblich sei die Gesamtheit der Rechtsverhältnisse der Hersteller festbetragsfreier Arzneimittel einerseits zu den gesetzlichen Krankenversicherungen andererseits. Beide Gruppen seien sich einig gewesen, etwaige Verschiebungen hinzunehmen. Es sei daher nicht auf das einzelne Rechtsverhältnis abzustellen. Es bestehe weder ein hinreichender Erfahrungssatz noch sei es im Hinblick auf den hohen Umfang der Lieferungen von festbetragsfreien Arzneimitteln vorstellbar, dass die Klägerin einzelne gesetzliche Krankenkassen nicht beliefert habe. Insoweit sei die Sache zumindest an das FG zurückzuverweisen.
Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid [DATE] vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Steuer um ... € verringert wird.
Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des [REF] geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag gemäß [REF] entsprechend zu berichtigen. Dies beruhte im Streitjahr unionsrechtlich auf [REF] , wonach im Fall der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert wird.
Im Streitfall hat das FG die Voraussetzungen einer Berichtigung gemäß [REF] zutreffend sowohl im Hinblick auf die Umsätze verneint, die die Klägerin vor der Zahlung ihres Anteils am Solidarbeitrag ausgeführt hatte, als auch im Hinblick auf später ausgeführte Umsätze.
Das FG hat seine Entscheidung insoweit darauf gestützt, dass die Absprache zwischen den Arzneimittelherstellern und der Bundesregierung keinerlei Zusammenhang zwischen dem Solidarbeitrag und zuvor ausgeführten Lieferungen von zu Lasten der gesetzlichen Krankenkassen abgegebenen Arzneimitteln hergestellt habe. Auslöser für den Solidarbeitrag sei die im Gesetzentwurf vom [DATE] zunächst vorgesehene Preisreglementierung für die Jahre [DATE] und [DATE] gewesen, aufgrund dessen der VfA der Bundesregierung einen einmaligen Solidarbeitrag für das Jahr [DATE] angeboten habe. Die Arzneimittelhersteller und die Bundesregierung hätten sodann Einvernehmen darüber erzielt, dass der Beitrag den gesetzlichen Krankenkassen zu Beginn des Jahres [DATE] zugutekommen und im Gegenzug dafür in den Jahren [DATE] , [DATE] auf jegliche staatliche Preisregulierung im festbetragsfreien Markt verzichtet werden sollte. Demgemäß habe die GmbH erst nach der Verabschiedung des Gesetzes auf das Treuhandkonto gezahlt. Der Solidarbeitrag sei sogar erst nach Inkrafttreten des keine Preisreglementierungen enthaltenen AABG an die gesetzlichen Krankenkassen verteilt worden. Es bestehe kein Anhaltspunkt für eine Rückbeziehung des Solidarbeitrags in Form einer nachträglichen Entgeltminderung. Der Solidarbeitrag sei ersichtlich darauf gerichtet gewesen, das Inkrafttreten von Preisreglementierungen für die Jahre [DATE] und [DATE] zu verhindern. Er sollte damit allein für die Zukunft wirken. Unerheblich sei, dass die Beitragsanteile der Mitglieder des VfA auf Basis der Umsätze des Zeitraums von [DATE] bis [DATE] berechnet worden seien, da es sich hierbei lediglich um eine Modalität für die Aufteilung des Solidarbeitrags zwischen den einzelnen Herstellern gehandelt habe. Diese verbandsinterne Aufteilung des Gesamtbeitrags habe keinen Einfluss auf die Zweckbestimmung des Solidarbeitrags gehabt und damit keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den einzelnen Beitragsanteilen und früheren Umsätzen hergestellt. Gleiches gelte für den Umstand, dass der im letztlich in Kraft getretenen AABG kodifizierte Verteilungsschlüssel für den Solidarbeitrag auf die Arzneimittelausgaben der gesetzlichen Krankenkassen des Jahres [DATE] Bezug genommen habe.
Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich weder aus dem EuGH-Urteil vom 0. Oktober 0 [REF] , Elida Gibbs noch aus dem EuGH-Urteil vom 0. Mai 0 [REF] , Glawe .
Im Gegensatz zu dem EuGH-Urteil Elida Gibbs in Slg. [DATE] , I-0 bestanden zwischen der Klägerin und den gesetzlichen Krankenkassen keine unmittelbaren Rechtsbeziehungen, wie sie dann gegeben sind, wenn der Kunde eines Händlers vom Hersteller einen Rabatt erhält. Denn der Klägerin war schon die genaue Anzahl der von ihr belieferten gesetzlichen Krankenkassen nicht bekannt. Demgegenüber erfolgte die Rabattierung durch Hersteller im EuGH-Urteil Elida Gibbs in Slg. [DATE] , I-0 für im jeweiligen Einzelfall feststehende Lieferungen.
Das EuGH-Urteil Glawe in Slg. [DATE] , I-0 betrifft eine Fallgestaltung, bei dem als Entgeltminderung zu berücksichtigende "Spielgewinne" durch den Automatenbetreiber nur an den unmittelbaren Empfänger der eigenen Leistung auszuzahlen waren. Das Urteil beruht maßgeblich auf dem Umstand, dass eine gesetzlich genau bestimmte Gewinnquote zugunsten der Spieler bestand. Demgegenüber diente die Zahlung des Solidarbeitrags im Streitfall dazu, eine gesetzliche Regelung, die die Höhe des Entgelts beeinflusst hätte, zu verhindern.
Nach dem Urteil des FG hat der Solidarbeitrag auch nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die nach seiner Erbringung erfolgten Leistungen geführt. Auch insoweit fehle es am erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Zuwendung des Leistungserbringers und einem Umsatz oder einer Mehrheit von Umsätzen. Der übereinstimmende Wille der Arzneimittelhersteller sowie der Bundesregierung sei darauf gerichtet gewesen, dass durch die Zahlung von insgesamt 0 Mio. DM ein Finanzierungsbeitrag an die gesetzlichen Krankenversicherungen geleistet werden sollte, der die im ursprünglichen Gesetzentwurf geplante Einführung eines Zwangsrabatts entbehrlich machen sollte. Hieraus ergebe sich, dass mit dem Solidarbeitrag gerade nicht der Zweck einer Entgeltminderung, sondern der Zweck einer sonstigen Finanzierung der gesetzlichen Krankenversicherung zur Abwendung einer Preis und damit Entgeltverminderung, verfolgt worden sei. Auf die tatsächliche Umsatzentwicklung in der Folgezeit sei es nicht angekommen. Die konkrete Verteilung der Gesamtsumme auf die einzelnen gesetzlichen Krankenkassen sei nicht Gegenstand der "Verpflichtungserklärung" gewesen.
Auch dies lässt keinen Rechtsfehler erkennen. Hierfür spricht bereits, dass die Berichtigung gemäß [REF] eine bereits erbrachte Leistung voraussetzt, wie sich auch aus [REF] ergibt. Zwar geht der Senat in seiner Rechtsprechung auch davon aus, dass es zur Berichtigung noch im Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung kommen kann . Eine Berichtigung vor der Leistungserbringung kommt demgegenüber nicht in Betracht.