Die Kläger und Revisionskläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr [DATE] zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger übte eine Auswärtstätigkeit aus und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit der Einkommensteuererklärung [DATE] machte er Kosten für Fahrten zu seinen Einsatzorten in Höhe von 0 € geltend.
Mit Bescheid vom [DATE] setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte die Einkommensteuer für [DATE] auf 0 € fest. Bei den Einkünften des Klägers brachte er Reisekosten in Höhe von nur 0 % des geltend gemachten Betrages zum Abzug.
Mit Schreiben vom [DATE] , das dem FA am [DATE] zugegangen ist, legten die Kläger Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich gegen die Kürzung der als außergewöhnliche Belastungen nach [REF] es abgezogenen Krankheitskosten um zumutbare Belastungen. Da zur Frage der Verfassungsmäßigkeit dieser Kürzung mehrere finanzgerichtliche Verfahren anhängig seien, beantragten die Kläger das Ruhen des Verfahrens.
Daraufhin erließ das FA am [DATE] vor Ablauf der Einspruchsfrist eine Teileinspruchsentscheidung gemäß [REF] . Es wies den Einspruch, soweit er nicht die Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der außergewöhnlichen Belastungen betraf, als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit des Steuerbescheides nicht bestünden. Die Kläger hätten auch keine Einwände gegen die Steuerfestsetzung erhoben. Der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sei sachdienlich, weil dadurch die Festsetzung weitestgehend in Bestandskraft erwachsen und so dem beiderseitigen Bedürfnis nach Rechtsfrieden und sicherheit Rechnung getragen werden könne. Im Übrigen stellte das FA das Einspruchsverfahren ruhend.
Am [DATE] und damit innerhalb der Einspruchsfrist legten die Kläger erneut Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] ein. Eine Begründung werde nachgereicht. Nachdem das FA mit Schreiben vom [DATE] um Übersendung der Einspruchsbegründung gebeten hatte, beantragten die Kläger am [DATE] die erklärungsgemäße Berücksichtigung der Fahrtkosten des Klägers. Dem am [DATE] vorgebrachten Einwand des FA, dass der erneute Einspruch nicht zulässig sei, hielten sie entgegen, dass die Einspruchsfrist des [REF] durch eine vorzeitige Teileinspruchsentscheidung nicht verkürzt werden dürfe.
Mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] verwarf das FA den Einspruch der Kläger als unzulässig. Das Finanzgericht wies die daraufhin erhobene Klage ab. Ein erneuter Einspruch innerhalb der Frist des [REF] gegen einen Steuerbescheid sei unstatthaft, wenn der erste Einspruch innerhalb der Rechtsbehelfsfrist durch Teileinspruchsentscheidung abgewiesen worden sei. Nach Abschluss des Einspruchsverfahrens durch Teileinspruchsentscheidung stehe dem Steuerpflichtigen nur der Weg zum FG offen .
Sie beantragen,das Urteil des FG Düsseldorf vom [DATE] [REF] E und die Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben sowie die Einkommensteuerfestsetzung [DATE] vom [DATE] dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Fahrtkosten in Höhe von insgesamt 0 € als Werbungskosten berücksichtigt werden.
Gemäß [REF] ist gegen Verwaltungsakte in Abgabenangelegenheiten der Einspruch statthaft. Soweit das Einspruchsverfahren durch eine wirksame Einspruchsentscheidung abgeschlossen wird , können Verwaltungsakte jedoch nur noch mit der Klage angefochten werden ; ein erneuter Einspruch gegen die Steuerfestsetzung ist nicht mehr zulässig.
Ist das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren wie vorliegend durch eine Rechtsbehelfsentscheidung abgeschlossen worden, liegen zwei Verwaltungsakte vor, der ursprüngliche Verwaltungsakt und die Einspruchsentscheidung .
Die Einspruchsentscheidung ist ein selbständiger Verwaltungsakt. Die Finanzbehörde entscheidet über den Fortbestand und Inhalt des angefochtenen Verwaltungsaktes. Verwirft sie nicht lediglich den Einspruch als unzulässig , enthält die Einspruchsentscheidung eine materiell-rechtliche Regelung, weil sie den Regelungsinhalt des angefochtenen Verwaltungsaktes vorliegend die Steuerfestsetzung für das Jahr [DATE] umgestaltet oder wie im Streitfall dem Grunde und der Höhe nach bestätigt .
Verfahrensrechtlich bilden ursprünglicher Verwaltungsakt und Einspruchsentscheidung jedoch einen Rechtsverbund , eine Verfahrenseinheit in der Weise, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt "in der Gestalt" zu beurteilen ist, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat . Die Vorschrift legt damit fest, gegen welche Einzelfallregelung die Klage zu richten ist und mit welchem Inhalt die angefochtene Einzelfallregelung in das Verfahren eingeht .
Diese verfahrensrechtliche Einheit hat zum einen zur Folge, dass die Einspruchsentscheidung obwohl Verwaltungsakt nicht nochmals mit dem Einspruch und in der Regel auch nicht "isoliert" angefochten werden kann . Überdies kann eine Einspruchsentscheidung nicht neben einer gegen den Steuerbescheid gerichteten Klage gesondert im Klagewege angefochten werden . Zum anderen entfällt wegen des "Verbundes" von ursprünglichem Verwaltungsakt und Einspruchsentscheidung die Möglichkeit, den Ausgangsbescheid nach dem Ergehen einer Einspruchsentscheidung nochmals in seiner ursprünglichen Gestalt zum Gegenstand eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zu machen. Denn in seiner ursprünglichen Form existiert der Ausgangsbescheid verfahrensrechtlich in einem solchen Fall nicht . [REF] behandelt das zweistufige Verwaltungshandeln insoweit vielmehr als Einheit. Ein erneuter Einspruch gegen die nämliche Steuerfestsetzung nach dem Ergehen einer Einspruchsentscheidung ist deshalb ausgeschlossen, auch wenn er innerhalb der Einspruchsfrist eingelegt wird.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze stand der Statthaftigkeit des Einspruchs vom [DATE] im Streitfall die auf den Einspruch vom [DATE] hin ergangene Teileinspruchsentscheidung vom [DATE] entgegen. Diese Teileinspruchsentscheidung ist wirksam ergangen. Es ist nicht ersichtlich, dass sie an einem schweren offenkundigen Mangel gemäß [REF] leidet. Allein der Umstand, dass sie vor Ablauf der Einspruchsfrist ergangen ist, vermag einen solchen Fehler nicht zu begründen. Denn selbst wenn das FA verpflichtet sein sollte, eine Einspruchsentscheidung erst nach Ablauf der Einspruchsfrist zu erlassen was der Senat hier offen lassen kann , führte ein Verstoß dagegen nur zur Rechtswidrigkeit der Einspruchsentscheidung, die der Steuerpflichtige im Rahmen eines hiergegen gerichteten Klageverfahrens geltend machen müsste. Damit ist das Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres, das mit dem Einspruch vom [DATE] in Gang gesetzt wurde, abgeschlossen worden und der erneute Einspruch gegen die nämliche Steuerfestsetzung ausgeschlossen.
Das FG hatte auch keinen Anlass, den nicht statthaften Einspruch vom [DATE] als beim FA angebrachte Klage gegen die Einkommensteuerfestsetzung [DATE] in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom [DATE] auszulegen. Denn eine solche Auslegung des Schreibens der fachkundig vertretenen Kläger ist vorliegend nicht möglich.
Der Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften verpflichtet das FG, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen . Maßgebend ist nicht nur die Wortwahl des Steuerpflichtigen, sondern der gesamte Inhalt seiner Willenserklärung ; auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände können berücksichtigt werden . Die Wahrung einer Klagefrist erfordert daher nicht in jedem Falle die Bezeichnung als Klageschrift oder die technisch zutreffende Formulierung des Klageantrags .
Nach diesen Maßstäben und in Anbetracht der Rechtsmittelbelehrung der Teileinspruchsentscheidung war das Schreiben der Kläger vom [DATE] nicht als Klage auszulegen, da es weder an das FG gerichtet war noch den Willen zur gerichtlichen Überprüfung der Teileinspruchsentscheidung zum Ausdruck brachte, sondern ohne Bezugnahme auf diese namens und im Auftrag der Kläger Einspruch eingelegt und angekündigt wurde, dass die Einspruchsbegründung nachgereicht werde.
Ein wirksamer Antrag auf "schlichte" Änderung nach § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 Buchst. a i.V.m. Sätzen 0 und 0 AO zugunsten des Steuerpflichtigen muss auf eine bestimmte Änderung gerichtet sein und deshalb das verfolgte Änderungsbegehren innerhalb der Einspruchsfrist oder der Klagefrist seinem sachlichen Gehalt nach zumindest in groben Zügen zu erkennen geben .
Ein dergestalt bestimmbares Änderungsbegehren haben die Kläger erstmals mit der Einspruchsbegründung vom [DATE] und damit jedenfalls erst nach Ablauf der Frist für eine Klage gegen die Einkommensteuerfestsetzung [DATE] vom [DATE] in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom [DATE] vorgetragen.