Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin war die Errichtung von Wohn und Gewerbebauten als Bauträgerin sowie die Errichtung von Hochbauten als Bauunternehmen. Die Klägerin beantragte im [DATE] für die Errichtung eines in WX belegenen Gebäudes und im [DATE] für die Errichtung eines in ZX belegenen Gebäudes jeweils nach [REF] es [DATE] Investitionszulage in Höhe von 0 DM für W und in Höhe von 0 DM für Z. Beide Anträge hatte die Klägerin auf dem amtlichen Vordruck für das Jahr [DATE] gestellt. Als Jahr der Fertigstellung war jeweils das Jahr [DATE] angegeben. Vorgelegt wurden auch Bescheinigungen der zuständigen Behörden vom [DATE] für W und vom [DATE] für Z, denen zufolge die Gebäude in einem der nach § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 Buchst. b InvZulG [DATE] begünstigten Gebiete lagen.
Nach Rückfragen des Beklagten und Revisionsbeklagten stellten die zuständigen Behörden im [DATE] für W und im [DATE] für Z geänderte Bescheinigungen aus, denen zufolge die Voraussetzungen des § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 Buchst. b InvZulG [DATE] nicht erfüllt waren.
Das FA lehnte den Zulagenantrag der Klägerin vom [DATE] für W im [DATE] ab, da keine Bescheinigung i.S. des § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 Buchst. b InvZulG [DATE] vorliege. Der Bescheid erging "für das Kalenderjahr [DATE] ". Der Einspruch, den die Klägerin damit begründete, dass ihr die geänderte Bescheinigung des Amtes in W nicht bekannt sei, wurde "gegen den Bescheid ... für das Kalenderjahr [DATE] " eingelegt.
Die geänderten Bescheinigungen vom [DATE] und [DATE] wurden mit Schreiben vom [DATE] und vom [DATE] aufgehoben, nachdem in den von der Klägerin angestrengten verwaltungsgerichtlichen Verfahren in [DATE] bzw. [DATE] darauf hingewiesen worden war, dass es an einer Bekanntgabe der geänderten Bescheinigungen gegenüber der Klägerin fehlen dürfte.
Ab [DATE] führte das FA bei der Klägerin eine Investitionszulage-Sonderprüfung für die "Anträge [DATE] " durch. Nach der im Rahmen dieser Prüfung überreichten Aufstellung der Investitionskosten begehrte die Klägerin nunmehr Investitionszulage in Höhe von insgesamt 0 € . Nach dem Prüfungsbericht vom [DATE] war die Investitionszulage auf 0 DM festzusetzen, da im Jahr der Fertigstellung [DATE] kein Investitionszulagenantrag gestellt worden sei und dieser wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr nachgeholt werden könne.
Im [DATE] beantragte die Klägerin daraufhin Investitionszulage für die Jahre [DATE] bis [DATE] . Die Anträge wurden jeweils getrennt für die einzelnen Jahre auf dem handschriftlich angepassten amtlichen Vordruck für das Kalenderjahr [DATE] gestellt. Das FA lehnte die Anträge für [DATE] bis [DATE] Mitte [DATE] ab, da sie nicht auf den amtlichen Vordrucken gestellt worden seien. Für die Jahre [DATE] und [DATE] sei zudem die Festsetzungsfrist abgelaufen. Die gegen die Ablehnungsbescheide für [DATE] bis [DATE] Ende [DATE] eingelegten Einsprüche der Klägerin wurden mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klägerin hatte bereits im [DATE] Klage erhoben. Mit Schreiben vom [DATE] bat das Finanzgericht um Mitteilung, für welche Jahre die Klägerin Investitionszulage begehre. Daraufhin teilte die Klägerin mit Schriftsatz vom [DATE] mit, es werde "die Festsetzung der Investitionszulage aus den Wirtschaftsjahren [DATE] bis [DATE] bezogen auf eine Bemessungsgrundlage von [REF] .0 ~ € 0" begehrt.
Das FG wies die Klage für die Kalenderjahre [DATE] bis [DATE] als unbegründet ab , nachdem es das Verfahren im [DATE] nach [REF] bis zum Abschluss der verwaltungsgerichtlichen Verfahren ausgesetzt hatte. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus:
Das FA habe die Anträge auf Gewährung von Investitionszulage nach § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 InvZulG [DATE] für die Jahre [DATE] bis [DATE] zu Recht abgelehnt, weil ein etwaiger Anspruch für den Bau der Gebäude W und Z bereits nach [REF] erloschen sei. Die Klägerin habe es versäumt, für das Jahr [DATE] , dem Jahr des Investitionsabschlusses, bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist am [DATE] einen Antrag auf Gewährung von Investitionszulage zu stellen. Es sei weder zu einer Anlauf noch zu einer Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist gekommen.
Eine Ablaufhemmung nach [REF] komme nicht in Betracht, da die Anträge vom [DATE] bzw. [DATE] nur als solche für das Jahr [DATE] , nicht aber auch als solche für das Jahr [DATE] ausgelegt werden könnten. Es sei auch keine Ablaufhemmung nach [REF] eingetreten. Ebenso sei der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nach [REF] gehemmt gewesen, da die Investitionszulage-Sonderprüfung erst im [DATE] und damit nach Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen habe.
Schließlich scheide eine Ablaufhemmung nach [REF] aus. Obwohl die nach § 0 InvZulG [DATE] notwendige Belegenheitsbescheinigung eine materiell-rechtliche Voraussetzung für den Anspruch auf Investitionszulage darstelle, widerspreche es dem Sinn und Zweck der in [REF] geregelten Ablaufhemmung, dass das Verfahren in diesen Fällen insgesamt mit der Möglichkeit offen bleibe, auch einen Antrag auf Gewährung einer Investitionszulage nachzuholen. Diese Frage könne letztlich offen bleiben. Denn die Bescheide, auf die sich der Anspruch auf Investitionszulage nach § 0 InvZulG [DATE] stützen könnte, seien bereits in den Jahren [DATE] bzw. [DATE] ergangen. Die geänderten Bescheinigungen seien dagegen mangels wirksamer Bekanntgabe zu keinem Zeitpunkt wirksam geworden. Für die Ablaufhemmung des Folgebescheids komme es nach [REF] aber auf die Bekanntgabe des Grundlagenbescheids und somit dessen Wirksamwerden an. Die Unanfechtbarkeit des Grundlagenbescheids sei nicht maßgebend.
Es führe auch weder [REF] noch der Rechtsgedanke des [REF] zu einem anderen Ergebnis, weil es für das Jahr [DATE] bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist an einem heilbaren Verwaltungsakt fehle. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aufgrund des Rechtsgedankens in [REF] scheide aus.
Die Tatbestandsberichtigungsanträge der Klägerin wies das FG im [DATE] durch Beschluss ab und führte u.a. aus, aus Tz. 0 und 0 des Prüfungsberichts der Steuerfahndungsstelle vom [DATE] ergebe sich, dass sich die Prüfung allein auf das Jahr [DATE] bezogen habe und sie deshalb für die Frage der Festsetzungsverjährung für das Jahr [DATE] nicht entscheidungserheblich gewesen sei. Da das Urteil darauf abstelle, dass bis zum [DATE] weder ein Antrag noch eine Klage auf Gewährung von Investitionszulage für das Jahr [DATE] eingereicht worden sei, sei auch die Aussetzung des Verfahrens nach [REF] nicht entscheidungserheblich gewesen.
Sie habe bereits im Jahr [DATE] einen formwirksamen Antrag auf Investitionszulage für das Jahr [DATE] gestellt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei die Verwendung anderer als der grundsätzlich notwendigen Formulare unbeachtlich, wenn das FA mit dem tatsächlich verwendeten Formular in der Lage sei, den Antrag abschließend zu prüfen. Das sei hier der Fall. Denn die Formulare für [DATE] und für [DATE] seien bei den notwendigen Angaben identisch. Es mache auch keinen Sinn, im Jahr [DATE] für im Jahre [DATE] fertig gestellte Gebäude noch einen Antrag wegen Teilherstellungskosten des Jahres [DATE] zu stellen. Auch aus den Kostenbelegen bis zum Jahr [DATE] ergebe sich, dass keinesfalls Anträge für [DATE] hätten gestellt werden sollen. Daneben wäre es die Amtspflicht des FA gewesen, richtige Formulare zur Verfügung zu stellen, jedenfalls aber auf Korrekturen hinzuwirken, wenn mangels aktueller Formulare nur die Formulare des Vorjahres zur Verfügung stünden. Zumindest sei sie, die Klägerin, so zu behandeln, wie sie bei pflichtgemäßem Verhalten des FA gestanden hätte. Dass sie seit Einreichung der Klage anwaltlich vertreten sei, ändere daran nichts. Aus der Tatsache, dass bis dato jeder Hinweis auf ein falsches Formular gefehlt habe und dass vom FA bereits im [DATE] eine Prüfung der Bemessungsgrundlage in Auftrag gegeben worden sei, habe man schließen dürfen, dass die Verwendung des Formulars [DATE] vom FA als unbeachtlich angesehen worden sei. Im Übrigen habe man auch aus dem Gerichtsverfahren nicht schlussfolgern können, dass die Anträge an einem Formfehler scheitern könnten. Abgesehen davon, dass auch seitens des Gerichts nach [REF] ein Hinweis zu erwarten gewesen wäre, sei das Verfahren wegen Vorgreiflichkeit des Streits um die Grundlagenbescheide ausgesetzt worden. Das wäre nicht erforderlich gewesen, wenn die Klage schon wegen untauglicher Antragsformulare abzuweisen gewesen wäre.
Zudem habe es mehrere Hemmungsgründe gegeben, weshalb sie, die Klägerin, zumindest noch [DATE] neue Antragsformulare habe einreichen können. So sei bereits eine Ablaufhemmung gemäß [REF] eingetreten. Hierfür genüge ein hinreichend bestimmter Antrag, der erkennen lasse, was der Steuerpflichtige wolle, wobei der Umfang der Ablaufhemmung erforderlichenfalls durch Auslegung des Antragsinhalts zu ermitteln sei. Diesen Anforderungen hätten die Anträge aus dem Jahr [DATE] genügt. Daher habe es auch nicht an Einspruchs bzw. Klageverfahren i.S. des [REF] wegen Anträgen für das Jahr [DATE] gefehlt. Das FG hätte daher die im [DATE] eingereichten Anträge inhaltlich prüfen müssen und sie nicht als verfristet behandeln dürfen. Außerdem sei die Frage zu klären, ob [REF] anwendbar sei. Die Klägerin habe einen verwaltungsrechtlichen Streit geführt, bei dem es nicht um den Erlass, sondern um die Aufhebung eines den Grundlagenbescheid ändernden Bescheids gegangen sei. Diese Aufhebungen seien im [DATE] bzw. Ende [DATE] erfolgt. Würde man [REF] auf diesen Fall anwenden, wären die Antragsfristen erst im [DATE] bzw. [DATE] abgelaufen, so dass das FG die im [DATE] gestellten Anträge hätte prüfen müssen.
Zudem habe das FG übersehen, dass nach dem Wortlaut des [REF] auch Anträge nachgeholt werden könnten. Ebenso müsse die Heilung von Fehlern möglich sein, soweit ein Antrag zwar vorliege, aber fehlerhaft gestellt worden sei. Wenn fehlerhafte, aber nicht nichtige Verwaltungsakte geheilt werden könnten, müssten auch fehlerhafte Anträge geheilt werden können.
Es habe gegen die Sachaufklärungspflicht verstoßen. In seiner Entscheidung führe es aus, dass sich der konkrete Umfang der mit den Anträgen vorgelegten Unterlagen auch in der mündlichen Verhandlung nicht abschließend habe klären lassen. Das FG habe diese Frage dann zwar für nicht entscheidungserheblich gehalten, weshalb auch ein Beweisantrag mit Sicherheit zurückgewiesen worden wäre. Das Offenlassen dieser Frage habe jedoch zur Folge gehabt, dass die Anträge der Klägerin vom FG als nicht prüfbar und deshalb nicht dem Jahr [DATE] zuordenbar angesehen worden seien. Das FG hätte daher die Vorlage der gesamten Unterlagen verlangen und diese beiziehen müssen.
Es habe ferner nicht berücksichtigt, dass bereits im [DATE] eine Investitionszulage-Prüfung in Gestalt einer Fahndungsprüfung stattgefunden habe. Hätte das FG diese Prüfung beachtet, hätte es eine Ablaufhemmung nach [REF] nicht ablehnen dürfen und zudem die Voraussetzungen des [REF] prüfen müssen. Da sie, die Klägerin, den Prüfungsbericht vom [DATE] im Klageverfahren vorgelegt habe, stelle sich die Entscheidung des FG auch als Überraschungsentscheidung dar. Zudem zeige sich in der Nichtberücksichtigung der Prüfung im Jahr [DATE] , dass das FG gegen das Gebot verstoßen habe, das Gesamtergebnis des Verfahrens umfassend zu würdigen.
Gegen dieses Gebot, den gesamten Inhalt der Akten zum Gegenstand der Entscheidungsfindung zu machen, habe das FG auch dadurch verstoßen, dass es sich nicht mit den Gründen für seinen eigenen Aussetzungsbeschluss auseinandergesetzt habe. Nur so habe es zu dem Ergebnis gelangen können, dass der Streit um einen Änderungsbescheid dem Streit um den Erlass eines Grundlagenbescheids nicht gleichzustellen sei. Ein weiterer Verstoß gegen das vorgenannte Gebot liege darin, dass das FG sich geweigert habe, ihre unwidersprochen gebliebene Behauptung in den Tatbestand aufzunehmen, sie habe die für ihren Antrag verwendeten Formulare für das Kalenderjahr [DATE] auf telefonische Anforderung Ende [DATE] vom FA zur Verfügung gestellt bekommen. Denn es komme entscheidend darauf an, weshalb sie Formulare für das Jahr [DATE] und nicht für das Jahr [DATE] verwendet habe.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, den Ablehnungsbescheid für [DATE] und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom [DATE] sowie die Ablehnungsbescheide vom [DATE] für [DATE] bis [DATE] und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom [DATE] aufzuheben und für die Errichtung der Gebäude W und Z Investitionszulage für [DATE] in Höhe von 0 € , für [DATE] in Höhe von 0 € , für [DATE] in Höhe von 0 € und für [DATE] in Höhe von 0 € festzusetzen.
Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen . Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Klägerin für die Kalenderjahre [DATE] bis [DATE] kein Anspruch auf Investitionszulage nach § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 InvZulG [DATE] für die Gebäude W und Z zusteht.
Es spricht vieles dafür, dass die Klägerin zunächst mit der im [DATE] erhobenen Klage ausschließlich die versagte Gewährung der Investitionszulage für das Kalenderjahr [DATE] angegriffen hat. Sie hat jedoch im Wege einer zulässigen Klageänderung gemäß [REF] die Investitionszulage für die Kalenderjahre [DATE] bis [DATE] zum Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens gemacht.
Mit Schriftsatz vom [DATE] erklärte die Klägerin auf richterliche Nachfrage, es werde "die Festsetzung der Investitionszulage aus den Wirtschaftsjahren [DATE] bis [DATE] bezogen auf eine Bemessungsgrundlage von [REF] .0 ~ € 0" begehrt. Unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich Mitte [DATE] für die Jahre [DATE] bis [DATE] ergangenen Ablehnungsbescheide ist dieses Schreiben der Klägerin im Wege der Auslegung und unter Rückgriff auf die Steuerakten dahingehend zu verstehen, dass nunmehr die Klage auch auf die Ablehnungsbescheide für die Jahre [DATE] bis [DATE] erstreckt wurde.
Es liegen die Voraussetzungen des [REF] vor, daneben erfüllen die neuen Klagebegehren jeweils die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen . Zum einen hat sich das FA rügelos auf die neuen Klagebegehren eingelassen , zum anderen ist die Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Ablehnungsbescheide für [DATE] bis [DATE] , gegen die im Zeitpunkt der Klageänderung bereits Rechtsbehelfe eingelegt waren, noch während des Klageverfahrens ergangen. Die Voraussetzung eines abgeschlossenen Vorverfahrens stellt keine Zugangs-, sondern eine Sachurteilsvoraussetzung dar, die auch noch während des finanzgerichtlichen Verfahrens eintreten kann .
Ebenso ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Klägerin für den Bau der Gebäude W und Z kein Anspruch auf Investitionszulage für die Kalenderjahre [DATE] bis [DATE] zusteht.
Im Streitfall käme ein Zulagenanspruch der Klägerin für die genannten Gebäude ohnehin nur für das Kalenderjahr [DATE] in Betracht, weil ein solcher Anspruch mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht, in dem die begünstigten Investitionen im Streitfall das Jahr [DATE] abgeschlossen sind. Ein Anspruch der Klägerin auf Investitionszulage für das Kalenderjahr [DATE] ist jedoch mit Ablauf des [DATE] nach [REF] erloschen, weil die Investitionszulage für das Kalenderjahr [DATE] nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist beantragt wurde.
Dass eine Investitionszulage für förderfähige Investitionen nach § 0 InvZulG [DATE] nur dann festgesetzt werden kann, wenn ein Antrag für das Kalenderjahr des Abschlusses der förderfähigen Investition gestellt wird , ergibt sich aus der Systematik sowie dem Sinn und Zweck des InvZulG [DATE] .
Nach § 0 InvZulG [DATE] darf die Investitionszulage nur bei Vorliegen eines formgerechten Antrags festgesetzt werden. Hierbei handelt es sich um eine eigenständige formelle Voraussetzung, ohne deren Vorliegen das FA nicht tätig werden darf . § 0 InvZulG [DATE] regelt selbst nicht, für welche Kalenderjahre die Zulage zu beantragen ist. Diese Frage ist unter Rückgriff auf die übrigen Vorschriften des InvZulG [DATE] zu beantworten.
§ 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 InvZulG [DATE] begünstigt bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen die Anschaffung oder Herstellung von Mietwohnungsneubauten. Bemessungsgrundlage hierfür ist gemäß § 0 Abs. 0 Satz 0 InvZulG [DATE] grundsätzlich die den Betrag von 0 DM übersteigende Summe der Anschaffungs und Herstellungskosten der im Kalenderjahr abgeschlossenen begünstigten Investitionen. Der Zeitpunkt der Zahlung der Anschaffungs oder Herstellungskosten ist unerheblich. So können auch Zahlungen vor dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung oder solche nach diesem Jahr zu den Anschaffungs oder Herstellungskosten des begünstigten Mietwohnungsneubaus gehören. Im Übrigen umfassen die Anschaffungs oder Herstellungskosten nicht nur Aufwendungen, die bis zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung entstanden sind, sondern auch Kosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung des Wirtschaftsguts bzw. in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dessen Herstellung stehen, d.h. zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung bzw. mit der Herstellung anfallen .
Daneben verweist § 0 Abs. 0 Satz 0 InvZulG [DATE] auf die Vorschrift des § 0 Abs. 0 Satz 0 bis 0 InvZulG [DATE] . Danach können in die Bemessungsgrundlage die im Kalenderjahr geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten einbezogen werden . Für diesen Fall dürfen im Kalenderjahr der Anschaffung oder Herstellung des Mietwohnungsneubaus die Anschaffungs-/Herstellungskosten bei der Bemessung der Investitionszulage aber nur berücksichtigt werden, soweit sie die geleisteten Anzahlungen oder Teilherstellungskosten übersteigen . Hieraus ergibt sich zwar, dass der Anspruchsberechtigte bereits einen Anspruch auf Investitionszulage für die im Kalenderjahr geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder entstandenen Teilherstellungskosten geltend machen kann . Zugleich ist aber § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0, Abs. 0 InvZulG [DATE] zu entnehmen, dass es sich bei den geleisteten Anzahlungen oder entstandenen Teilherstellungskosten selbst um keine begünstigten Investitionen, sondern lediglich um Vorleistungen auf eine zu einem späteren Zeitpunkt vollzogene Anschaffung oder Herstellung handelt. Dies hat der Senat bereits für die auf Anzahlungen gewährte Investitionszulage entschieden . Nichts anderes kann gelten, wenn wie im Streitfall kein Anschaffungs-, sondern ein Herstellungsvorgang vorliegt. Auch in diesem Fall dient die Begünstigung der Teilherstellungskosten der frühzeitigen Stärkung der Liquidität des Anspruchstellers. Es wird lediglich der Zeitpunkt vorverlegt, zu dem die nach § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 InvZulG [DATE] zu gewährende Zulage geltend gemacht werden kann.
Beruht aber die vorgezogene Zulagengewährung auf keinem eigenständigen Begünstigungstatbestand, so hängt die Entscheidung, ob der Anspruchsberechtigte die vorläufig gewährte Zulage endgültig behalten darf, zwingend davon ab, ob für das Jahr des Entstehens des Anspruchs für die begünstigte Investition eine entsprechende Investitionszulage festgesetzt wird.
Wann der Anspruch für die begünstigte Investition entsteht, ist im InvZulG [DATE] selbst nicht ausdrücklich geregelt. Allerdings ergibt sich aus [REF] , dass der Anspruch auf Investitionszulage entsteht, sobald der Begünstigungstatbestand verwirklicht ist. Dies setzt in den Fällen des § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 InvZulG [DATE] voraus, dass gemäß § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 und Satz 0 InvZulG [DATE] die Investition abgeschlossen, d.h. der Mietwohnungsneubau angeschafft oder hergestellt worden ist. Da die Investitionszulage gemäß § 0 Abs. 0 InvZulG [DATE] nach Ablauf des Kalenderjahres für die den Betrag von 0 DM übersteigende Summe der Anschaffungs und Herstellungskosten der im Kalenderjahr abgeschlossenen begünstigten Investitionen festgesetzt wird, entsteht der Anspruch auf Investitionszulage nach § 0 InvZulG [DATE] nicht mit der Verwirklichung des einzelnen Investitionstatbestandes, sondern erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die förderfähigen Investitionen abgeschlossen wurden . Das FA setzt eine einheitliche Investitionszulage, nicht etwa für jede begünstigte Investition eine gesonderte Zulage fest .
Dies bedeutet, dass in den Fällen des § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 InvZulG [DATE] der Anspruch auf Investitionszulage mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht, in dem die begünstigten Investitionen abgeschlossen, d.h. die Mietwohnungsneubauten angeschafft oder hergestellt worden sind . Für dieses Kalenderjahr im Streitfall nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG das Jahr [DATE] muss der Anspruchsberechtigte einen Antrag auf Investitionszulage stellen. Anderenfalls darf das FA nicht verbindlich und abschließend eine Jahreszulage nach § 0 InvZulG [DATE] unter Einbeziehung aller in diesem Kalenderjahr angeschafften oder hergestellten Mietwohnungsneubauten festsetzen.
Revisionsrechtlich ist der Würdigung des FG zu folgen, wonach die Klägerin mit ihren Anträgen im Jahr [DATE] keine Investitionszulage nach § 0 InvZulG [DATE] für das Kalenderjahr [DATE] beantragt hat.
Der Antrag auf Investitionszulage ist als außerprozessuale empfangsbedürftige Verfahrenserklärung, sofern er auslegungsbedürftig ist, entsprechend [REF] ) auszulegen. Nach den zu diesen gesetzlichen Bestimmungen entwickelten Rechtsgrundsätzen ist entscheidend, wie das FA als Erklärungsempfänger den Antrag nach seinem objektiven Erklärungswert verstehen musste. Hierbei kann ggf. auch auf Umstände zurückgegriffen werden, die außerhalb der auszulegenden Erklärung liegen und einen Rückschluss auf den vom Antragsteller erklärten Willen erlauben. Bei der Ermittlung des in dem Antrag verkörperten Willens können nur solche Umstände berücksichtigt werden, die für das FA als Empfänger im Zeitpunkt des Zugangs der Erklärung erkennbar waren .
Voraussetzung für eine Auslegung ist, dass die Erklärung überhaupt auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat. Ob eine Erklärung auslegungsbedürftig ist, ist revisionsrechtlich nachprüfbar . Im Übrigen ist die Auslegung des Antrags Gegenstand der vom FG zu treffenden tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH gebunden ist , soweit im Revisionsverfahren wie im Streitfall hiergegen keine durchgreifenden Verfahrensrügen gemäß [REF] erhoben worden sind . Der BFH kann die Auslegung des FG nur daraufhin überprüfen, ob es die gesetzlichen Auslegungsregeln beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat .
Selbst wenn man davon ausgeht, dass die von der Klägerin im Jahr [DATE] gestellten Anträge auf Investitionszulage nach § 0 InvZulG [DATE] auslegungsbedürftig sein sollten, weil auch Belege für das Jahr [DATE] eingereicht worden sind, ist die vom FG vorgenommene Auslegung im Ergebnis nicht zu beanstanden.
Das FG hat u.a. darauf abgestellt, dass der von der Klägerin für die Antragstellung verwendete amtliche Vordruck für das Kalenderjahr [DATE] in der Einleitung den ausdrücklichen Hinweis enthält, dass mit diesem Vordruck "die im Kalenderjahr [DATE] abgeschlossenen Investitionen, geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Erhaltungsaufwendungen sowie entstandenen Teilherstellungskosten aufzuführen" sind. Damit hätte selbst einem nicht vertretenen Steuerpflichtigen klar sein müssen, dass für jedes Kalenderjahr ein gesonderter Antrag auf Investitionszulage abzugeben war.
Danach ist es nicht zu beanstanden, dass das FG die im Jahr [DATE] erfolgten Antragstellungen der Klägerin als solche für Vorleistungen des Kalenderjahres [DATE] und nicht als solche für fertiggestellte Mietwohnungsneubauten des Kalenderjahres [DATE] unter Verwendung unzutreffender Formulare gewertet hat. Unabhängig hiervon darf erwartet werden, dass Hinweise in den amtlichen Vordrucken für zu beantragende Steuervergütungen von den Personen, die eine solche begehren, auch tatsächlich beachtet werden. Außerdem bleibt zu berücksichtigen, dass die Klägerin auf den verwendeten amtlichen Vordrucken für das Kalenderjahr [DATE] nicht die Jahreszahl " [DATE] " gestrichen und durch die Jahreszahl " [DATE] " ersetzt hat.
Ebenso hat es das FG zu Recht abgelehnt, in der im [DATE] erfolgten Antragstellung einen rechtzeitigen Antrag auf Investitionszulage für das Kalenderjahr [DATE] zu erblicken.
Die Frist, Investitionszulage für die Mietwohnungsneubauten W und Z zu beantragen, endete vorbehaltlich einer Ablaufhemmung nach [REF] mit Ablauf des Kalenderjahres [DATE] .
Nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG waren die Mietwohnungsneubauten W und Z im Kalenderjahr [DATE] abgeschlossen. Im Gegensatz zu seiner Vorgängerregelung enthält § 0 InvZulG [DATE] keine Ausschlussfrist mehr, innerhalb derer der Antrag auf Investitionszulage zu stellen ist. Es sind daher nach [REF] die für die Steuerfestsetzung und damit die für die Festsetzungsverjährung geltenden allgemeinen Vorschriften zu beachten. Danach beginnt die vierjährige Festsetzungsfrist grundsätzlich nach [REF] mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch auf Investitionszulage entstanden ist. Dies ist im Streitfall das Kalenderjahr [DATE] . Da für die erstmalige Festsetzung der Investitionszulage weder eine Anlaufhemmung gemäß [REF] noch eine solche gemäß [REF] besteht , ist mit Ablauf des [DATE] Festsetzungsverjährung eingetreten.
Gemäß [REF] endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist , nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Maßgebend für die Hemmung ist die Bekanntgabe des Grundlagenbescheids, nicht dessen Unanfechtbarkeit . Die Bekanntgabe des Grundlagenbescheids kann auf seinem erstmaligen Ergehen, seiner Änderung oder Aufhebung beruhen. Da der Hemmungstatbestand die Bekanntgabe eines Grundlagenbescheids voraussetzt, kann ein Rechtsbehelfs oder Klageverfahren, bei dem es um die Aufhebung eines den Grundlagenbescheid ändernden Bescheids geht, als solches nicht zur Hemmung nach [REF] führen. Werden die ursprünglichen Feststellungen in dem Grundlagenbescheid in einem Verwaltungs-, Rechtsbehelfs oder Klageverfahren geändert oder aufgehoben, führt dies mit Bekanntgabe des Änderungs oder Aufhebungsbescheids zu einer erneuten Anpassungspflicht nach [REF] und damit zu einer Ablaufhemmung nach [REF] . Dagegen löst die Bekanntgabe eines Grundlagenbescheids, der einen gleichartigen, dem Inhaltsadressaten wirksam bekannt gegebenen Verwaltungsakt in seinem verbindlichen Regelungsgehalt lediglich wiederholt, keine erneute Ablaufhemmung gemäß [REF] aus .
Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird nur insoweit gehemmt, als die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids reicht. Dies folgt bereits aus der in [REF] durch das Wort "soweit" enthaltenen Einschränkung . [REF] führt daher zu einer punktuellen Ablaufhemmung . Diese Vorschrift bewirkt die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid, soweit und solange ein Grundlagenbescheid, der für die Festsetzung der Folgesteuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann . Soweit die Steuerfestsetzung im Streitfall die Festsetzung der Investitionszulage nicht auf dem Grundlagenbescheid beruht, wird der Lauf der Festsetzungsfrist durch [REF] nicht berührt.
Bei Anwendung dieser Grundsätze wurde die Festsetzungsfrist für die Gewährung der Investitionszulage für das Jahr [DATE] nicht gemäß [REF] gehemmt. Dies würde selbst dann gelten, wenn erst durch die Bekanntgabe der Bescheide vom [DATE] und vom [DATE] , mit denen die geänderten Bescheinigungen aufgehoben wurden, die ursprünglichen positiven Bescheinigungen wieder aufgelebt wären und damit für den Fristbeginn grundsätzlich an die Bekanntgabe der Bescheide vom [DATE] und [DATE] anzuknüpfen wäre.
Der BFH hat bislang noch nicht entschieden, ob es sich bei der Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nach § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 Buchst. b InvZulG [DATE] um einen Grundlagenbescheid handelt und, bejahendenfalls, inwieweit eine Bindungswirkung dieses Verwaltungsaktes für das Zulagenfestsetzungsverfahren besteht. Der BFH geht aber zur Rechtsnatur und Bindungswirkung derartiger, in einem Steuergesetz als Tatbestandsvoraussetzung geforderten Bescheinigungen in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass sie materiell-rechtliche Voraussetzung für die Festsetzung der Investitionszulage sind und weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht der Nachprüfung durch die Finanzbehörde unterliegen, soweit es sich um außersteuerrechtliche Beurteilungen handelt . Danach stellt auch die Bescheinigung nach § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 Buchst. b InvZulG [DATE] einen Grundlagenbescheid i.S. des [REF] dar, der für die Finanzbehörden bindend ist, soweit er die in § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 Buchst. b InvZulG [DATE] bestimmten außersteuerrechtlichen Feststellungen enthält . Die Festsetzungsfrist kann daher aufgrund der eingeschränkten Bindungswirkung der Bescheinigung nur insoweit gehemmt sein, als die Beurteilung der in § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 Buchst. b InvZulG [DATE] genannten außersteuerrechtlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage in Rede steht. Das Antragserfordernis gemäß § 0 InvZulG [DATE] ist hingegen eine hiervon zu unterscheidende, eigenständige formelle Voraussetzung, die zur Einleitung des Zulagenfestsetzungsverfahrens unabdingbar ist. Eine positive Bescheinigung kann daher nicht einen fehlenden Antrag ersetzen.
Dieses Ergebnis entspricht auch dem systematischen Zusammenhang des [REF] mit [REF] und der begrenzten Zielsetzung der Ablaufhemmung, durch die der Finanzbehörde lediglich eine ausreichende Zeit zur Auswertung des Grundlagenbescheids verschafft werden soll. Die genannten Vorschriften bringen deutlich zum Ausdruck, dass die Anpassung des Folgebescheids an den Grundlagenbescheid nicht die Wiederaufrollung der gesamten Steuerveranlagung im Streitfall des gesamten Zulagenfestsetzungsverfahrens rechtfertigt, sondern dass die Anpassungspflicht der Finanzbehörde nur so weit reicht, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids verlangt .
Schließlich wird das gefundene Ergebnis durch den historischen Willen des Gesetzgebers bestätigt. Das InvZulG [DATE] vom [DATE] behielt zunächst in § 0 Abs. 0 InvZulG [DATE] die vormals in § 0 Abs. 0 InvZulG [DATE] geregelte Antragsfrist bei, wonach der Zulagenantrag bis zum 0. September des Kalenderjahres zu stellen ist, das dem Kalenderjahr folgt, in dem die Investitionen abgeschlossen worden sind . Durch [REF] es [DATE] vom [DATE] wurde § 0 Abs. 0 InvZulG [DATE] geändert; die Ausschlussfrist für den Zulagenantrag wurde ersatzlos mit Wirkung ab dem [DATE] aufgehoben. In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu, dass "die Anträge auf Gewährung der Investitionszulage künftig nicht mehr bis zum 0. September des auf das Jahr des Investitionsabschlusses folgenden Jahres, sondern innerhalb der regelmäßigen Festsetzungsfrist gestellt werden müssen" . Danach ergebe sich für die Antragstellung nunmehr ein anderer zeitlicher Rahmen . Hieraus ergibt sich der klare gesetzgeberische Wille, dass der Antrag von dem Berechtigten will er ein Erlöschen des Zulagenanspruchs infolge Festsetzungsverjährung vermeiden innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt werden muss.
Nach den den Senat bindenden Feststellungen hat die Klägerin nicht innerhalb der Festsetzungsfrist für das Jahr [DATE] einen fehlerbehafteten Antrag, sondern für das Jahr [DATE] innerhalb der Festsetzungsfrist überhaupt keinen Antrag gestellt.
Ebenso ist es nicht entscheidungserheblich, ob das FA im Zusammenhang mit der im Jahr [DATE] erfolgten Antragstellung gegen seine Hinweis und Auskunftspflichten nach [REF] verstoßen hat.
Der Anspruchsberechtigte kann bei einem Verstoß der Finanzbehörde gegen ihre Hinweis und Auskunftspflichten nach [REF] nur im Rahmen des rechtlich Zulässigen so gestellt werden, als wäre der Verstoß nicht geschehen. Ist dies wie im Streitfall wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht möglich, kann der Verstoß allenfalls zu Schadenersatzansprüchen wegen Amtspflichtverletzung nach [REF] es , [REF] führen . Gleichfalls scheidet eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus; [REF] gilt nicht für den Ablauf der Festsetzungsfrist .
Abgesehen davon ist zweifelhaft, ob das FA mit Blick auf die klaren Hinweise in dem amtlichen Vordruck überhaupt gegen seine Pflichten nach [REF] verstoßen hat.
Insbesondere ist der von der Klägerin gerügte Verfahrensverstoß im erstinstanzlichen Verfahren wegen einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör durch eine sog. Überraschungsentscheidung nicht erkennbar. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Überraschungsentscheidung anzunehmen, wenn das FG in seinem Urteil ohne vorherigen Hinweis auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt abstellt, mit dem auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbevollmächtigter nicht zu rechnen brauchte . Das FG hat der Klägerin seine Überlegungen zur Verjährungsproblematik bereits mit Schreiben vom [DATE] mitgeteilt. Schon in diesem Schreiben fand die im Jahr [DATE] erfolgte Prüfung der Investitionszulage keine Erwähnung. Es ist daher nicht ersichtlich, wie das FG dem Rechtsstreit infolge der vermeintlichen Nichtberücksichtigung dieses Gesichtspunkts in seinem Urteil eine überraschende Wendung hätte geben können.