Der Kläger und Revisionsbeklagte wurde für das Jahr [DATE] zusammen mit seiner im [DATE] verstorbenen Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Für zwei seiner drei Töchter bezog er Kindergeld. Der Kläger, der als Architekt tätig gewesen war, erzielte im Streitjahr einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn von 0 DM bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Das zu versteuernde Einkommen belief sich auf 0 DM. Darin war der Veräußerungsgewinn enthalten, der nach [REF] es in der für das Jahr [DATE] geltenden Fassung ermäßigt besteuert wurde. Der Beklagte und Revisionskläger setzte bei der Vergleichsrechnung nach [REF] für die zwei Töchter jeweils den Kinderfreibetrag von 0 DM nach [REF] an. Nach Hinzurechnung des im Jahr [DATE] gezahlten Kindergeldes von 0 DM setzte es im Bescheid vom [DATE] eine Steuer von 0 DM fest.
Aufgrund einer Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus einer Fondsbeteiligung erließ das FA unter dem Datum des [DATE] einen nach [REF] geänderten Einkommensteuerbescheid [DATE] . Es erhöhte die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 0 DM. Bei der Vergleichsrechnung nach [REF] kam es nunmehr zu dem Ergebnis, dass das gezahlte Kindergeld für den Kläger günstiger sei als die Gewährung von Kinderfreibeträgen. Dabei fasste es die Kinderfreibeträge nicht zusammen, vielmehr führte es die Vergleichsrechnung für die beiden Töchter einzeln durch. Das FA setzte im Änderungsbescheid die Einkommensteuer auf 0 € fest. Der Einspruch des Klägers war erfolglos.
Das Finanzgericht gab der anschließend erhobenen Klage statt und setzte die Steuer auf 0 DM herab . Es führte im Wesentlichen aus, die Ansicht der Finanzverwaltung und die herrschende Ansicht in der Literatur, wonach sich aus dem Gesetzeswortlaut ergebe, dass die Vergleichsrechnung für jedes einzelne Kind vorzunehmen sei, führe nicht zu zutreffenden Ergebnissen. Sachgerecht sei nur eine Berechnung, bei der das Einkommen um die Kinderfreibeträge für beide Kinder vermindert und die dadurch bewirkte Minderung der Einkommensteuer dem gezahlten Kindergeld gegenübergestellt werde. Die vom FA angestellte Berechnung habe nicht nur eine Schlechterstellung zur Folge, sondern sogar eine verfassungswidrige Überbelastung. So habe eine Erhöhung der Einkünfte aus Kapitalvermögen um 0 DM eine zusätzliche Einkommensteuerbelastung von 0 DM ausgelöst.
Zur Begründung der Revision trägt das FA vor, aus der Formulierung in [REF] , die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums "eines" Kindes werde entweder durch die Freibeträge oder das Kindergeld bewirkt, ergebe sich, dass bei der Günstigerprüfung stets auf das einzelne Kind abzustellen sei. Eine zusammengefasste Betrachtungsweise dergestalt, dass das Kindergeld für mehr als ein Kind ermittelt und mit der steuerlichen Wirkung der Kinderfreibeträge verglichen werde, sei nicht zulässig. Verfassungsrechtliche Bedenken wegen einer Übermaßbesteuerung bestünden nicht, weil die auf laufende Einkünfte entfallende Steuer nicht isoliert betrachtet werden dürfe.
Er trägt vor, eine Einzelbetrachtung, die bei Anwendung der Fünftelregelung zu einer Ungünstigerprüfung führe, sei nicht gesetzlich vorgeschrieben. Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage . Das FG hat zu Unrecht bei der Vergleichsrechnung nach [REF] die für zwei Kinder des Klägers zu berücksichtigenden Kinderfreibeträge zusammengefasst und keine Einzelberechnung vorgenommen.
Nach [REF] wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des Betreuungsbedarfs entweder durch die Freibeträge nach [REF] oder durch das Kindergeld nach dem X. Abschnitt des EStG bewirkt. Für das Streitjahr [DATE] wird ein Freibetrag von 0 DM für das sächliche Existenzminimum des Kindes sowie unter weiteren, hier nicht vorliegenden Voraussetzungen ein Betreuungsfreibetrag von 0 DM gewährt. Die Freibeträge sind bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten zu verdoppeln .
Welche der beiden Alternativen des [REF] im Einzelfall zutrifft, bestimmt sich nach [REF] . Hiernach sind die Freibeträge nach [REF] abzuziehen, wenn das Kindergeld die gebotene steuerliche Freistellung nicht in vollem Umfang bewirkt; in diesem Fall wird das gezahlte Kindergeld der Einkommensteuer hinzugerechnet . Die gebotene steuerliche Freistellung wird nicht in vollem Umfang bewirkt, wenn das Kindergeld geringer ist als die Entlastung, die bei Abzug der Freibeträge nach [REF] eintritt.
Die Systematik des Gesetzes erfordert eine Vergleichsrechnung. Der Einkommensteuer, die sich nach Abzug der Freibeträge nach [REF] ergibt, wird die Einkommensteuer gegenübergestellt, die bei einer Steuerfestsetzung ohne Abzug der Freibeträge anfällt. Ist die Differenz geringer als das Kindergeld, so scheidet ein Abzug der Freibeträge aus, der Familienleistungsausgleich wird durch das Kindergeld bewirkt. Wegen der Progressionswirkung des Steuertarifs kann die Vergleichsrechnung bei mehreren Kindern unterschiedlich ausfallen, wenn sie für jedes einzelne Kind, beginnend beim ältesten, gesondert durchgeführt wird. Die im Regelfall für den Steuerpflichtigen günstige Einzelbetrachtung wird auch von der Finanzverwaltung angestellt .
Aus [REF] und aus [REF] ergibt sich, dass die Vergleichsrechnung für jedes Kind einzeln durchzuführen ist, beginnend beim ältesten. Nach [REF] ist ein Einkommensbetrag in Höhe des Existenzminimums "eines" Kindes steuerlich freizustellen. Ebenso spricht der Wortlaut des [REF] , wonach die Freibeträge "für jedes zu berücksichtigende Kind" des Steuerpflichtigen anzusetzen sind, gegen eine Zusammenfassung mehrerer Kinderfreibeträge . Für ein Wahlrecht dahingehend, die für mehrere Kinder zu gewährenden Freibeträge zusammenzufassen, wenn dies bei Anwendung der sog. Fünftelregelung nach [REF] günstiger sein sollte, findet sich im Gesetz keine Stütze.
Der vom FG hervorgehobene Umstand, dass im Streitfall der Ansatz zusätzlicher Kapitaleinkünfte von 0 DM eine weitere Belastung mit Einkommensteuer von 0 DM bewirkt habe, ist kein ausreichender Grund, abweichend von den vorstehenden Ausführungen die Vergleichsrechnung nach [REF] unter Zusammenfassung der Freibeträge nach [REF] durchzuführen. Denn der starke Anstieg der Einkommensteuerbelastung, der durch zusätzliche, nicht nach [REF] begünstigte Einkünfte oder durch den Wegfall von Abzugsbeträgen bewirkt wird, ist keine Besonderheit der Vergleichsrechnung. Er ist Folge der sog. Fünftelregelung in [REF] .
Nach [REF] beträgt die für außerordentliche Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte. Der aus dieser Art der Berechnung resultierende Vorteil ist umso größer, je geringer die nicht begünstigten Einkünfte sind . Die Erhöhung nicht begünstigter Einkünfte oder der Wegfall von Abzugsbeträgen bewirkt dementsprechend eine Minderung dieser Begünstigung und einen starken Anstieg der Steuerprogression.
Entgegen der Rechtsansicht des Klägers und auch des FG führt der Ansatz der zusätzlichen Kapitaleinkünfte nicht zu einer verfassungswidrigen Besteuerung. Der von einigen Autoren angenommene Verstoß gegen den Gleichheitssatz nach [REF] es oder gegen das Verbot einer konfiskatorischen Besteuerung lässt sich nur bei einer isolierten Betrachtung der nicht begünstigten Einkünfte begründen. Maßstab für die Gleich oder Ungleichbehandlung zweier Steuerpflichtiger ist jedoch die Belastung des gesamten zu versteuernden Einkommens . Entsprechendes gilt, wenn wie im Streitfall eine konfiskatorische Besteuerung gerügt wird . Unabhängig hiervon ist die auf Antrag des Klägers durchgeführte Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte nach [REF] trotz des Wegfalls der Kinderfreibeträge für ihn weitaus vorteilhafter als es eine Besteuerung sämtlicher Einkünfte mit dem normalen Steuertarif wäre.
Der im finanzgerichtlichen Verfahren gestellte Antrag des Klägers, ausländische Steuern von 0 DM nicht nach [REF] anzurechnen, sondern sie nach [REF] bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, führt nicht zu einer Herabsetzung der vom FA in Höhe von 0 € festgesetzten Steuer . Dies ergibt sich aus seiner dem FG mit Schreiben vom [DATE] vorgelegten Berechnung, in der eine tarifliche Einkommensteuer von 0 DM ermittelt ist.