Tenor Der angegriffene Beschluss des Verwaltungsgerichts Münster vom [DATE] wird teilweise geändert:Die aufschiebende Wirkung der Klage VG Münster [REF] gegen den Haftungsbescheid und die Zahlungsaufforderung der Antragsgegnerin vom [DATE] wird angeordnet, soweit der Haftungsbescheid bzw. die Zahlungsaufforderung den Betrag von 0 € übersteigen.Im Übrigen wird die Beschwerde zurückgewiesen.Die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge tragen die Antragstellerin zu 0/0 und die Antragsgegnerin zu 0/0.Der Streitwert für das Beschwerdeverfahren wird auf 0 € festgesetzt.
den angegriffenen Beschluss teilweise zu ändern und die aufschiebende Wirkung der Klage VG Münster [REF] gegen den Haftungsbescheid und die Zahlungsaufforderung der Antragsgegnerin vom [DATE] insgesamt anzuordnen,
hat aus den im Beschwerdeverfahren dargelegten und vom Senat allein zu prüfenden Gründen nur teilweise Erfolg. Ein Antrag auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Klage nach [REF] hat bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben Erfolg, wenn im Sinne des entsprechend anzuwendenden [REF] ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheides bestehen. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen vor, wenn bei der gebotenen summarischen Prüfung der Sach und Rechtslage ein Erfolg des Rechtsmittelführers im Hauptsacheverfahren wahrscheinlicher als sein Unterliegen ist.
Grundlage für den Erlass des Haftungsbescheides sind die [REF] AO . Danach kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer als gesetzlicher Vertreter einer juristischen Person die ihm obliegenden steuerlichen Pflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt hat. Dabei stehen dem Haftungsschuldner bzw. gesetzlichen Vertreter grundsätzlich sämtliche Einwendungen gegen die Steuer, für die gehaftet werden soll, offen. Dies gilt ‐ ungeachtet der Regelungen der [REF] auch für Einwendungen gegen Gewerbesteuermeßbescheide. Anderes gilt auch für Gewerbesteuermeßbescheide allerdings, wenn und soweit die Vorschrift des [REF] greift.
Vgl. BFH, Urteil vom [DATE] [REF] , BFHE 0, 0 und BVerfG, Beschluss der 0. Kammer des Zweiten Senats vom [DATE] ‐ [REF] , NJW [DATE] , 0 . Zur Erstreckung des [REF] auf Gewerbesteuermeßbescheide VGH B.-W., Urteil vom [DATE] [REF] , NVwZ-RR [DATE] , 0 .
Die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern bzw. die steuerlichen Nebenleistungen aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten . Eine diesbezügliche Pflichtverletzung ist in der Regel grob fahrlässig.
Zur Erstreckung der Haftung auf die steuerlichen Nebenleistungen vgl. z.B. BFH, Urteile vom [DATE] [REF] , BFHE 0, 0 und vom [DATE] [REF] , BFHE 0, 0 . Zur groben Fahrlässigkeit Boeker, in: HHSp, AO/FGO, Loseblatt , [REF] Rn. 0.
Zu der Pflicht dafür zu sorgen, dass die Steuern bzw. die steuerlichen Nebenleistungen entrichtet werden, gehört auch die Pflicht zur Bildung von Rücklagen . Rücklagen sind zum einen zu bilden, wenn die Entstehung von Steuerforderungen bereits absehbar ist. Rücklagen sind zum anderen zu bilden, wenn Steuerforderungen entstanden, aber streitbefangen sind. Diesbezüglich gilt die Rücklagenbildungspflicht auch dann, wenn der Steuerberater des Steuerschuldners angegeben hat, dass die Rechtsbehelfe Erfolg haben würden bzw. wenn der Vollzug der Steuerbescheide ausgesetzt worden war. Pflichtverletzungen sind in beiden Fällen in der Regel grob fahrlässig.
Sind allerdings keine verwalteten Mittel vorhanden, trifft den gesetzlichen Vertreter der juristischen Person auch nicht die Pflicht die Steuern bzw. steuerlichen Nebenleistungen zu entrichten. Reichen die vorhandenen Mittel nicht aus, um alle Schulden zu bezahlen, ist der Vertreter auch nicht verpflichtet die Steuerschulden vorrangig zu befriedigen. Er hat vielmehr im Zeitpunkt der Fälligkeit die vorhandenen Mittel lediglich anteilig zu Befriedigung des Steuergläubigers und der übrigen Gläubiger einzusetzen .
Zum Grundsatz der anteiligen Befriedigung vgl. BFH, Beschlüsse vom [DATE] [REF] , juris, Rn. 0, und vom [DATE] [REF] , juris, Rn. 0 ff.; Rüsken, in: Klein, AO, 0. Aufl., § 0 Rn. 0 ff.
Das Vorliegen der Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheids hat grundsätzlich die Steuergläubigerin zu belegen. Allerdings ist der potentielle Haftungsschuldner auf Anforderung des Steuergläubigerin verpflichtet an der Feststellung der Grundlagen für den Erlass eines Haftungsbescheides mitzuwirken bzw. diesbezüglich Auskünfte zu erteilen . Wird diese Mitwirkungspflicht verletzt, kann dies gegen den potentiellen Haftungsschuldner verwertet werden. Der Haftungsschuldner ist jedoch nicht verpflichtet sich Buchführungsunterlagen, die sich ohne Verstoß gegen Rechtspflichten nicht mehr in seinem Besitz befinden, zu verschaffen.
Dies zugrunde gelegt hat die Beschwerde keinen Erfolg, soweit sich der Haftungsbescheid vom [DATE] auf eine Haftungsschuld in Höhe von 0 € bezieht . Hingegen hat die Beschwerde teilweise Erfolg, soweit sich der Haftungsbescheid vom [DATE] auf Aussetzungszinsen und auf Säumniszuschläge bezieht.
Die Beschwerde hat keinen Erfolg, soweit sich der Haftungsbescheid vom [DATE] auf eine Primärschuld von 0 € sowie auf Nachforderungszinsen in Höhe von 0 € bezieht.
Das Verwaltungsgericht ist davon ausgegangen, dass eine Primärschuld der I. m.b.H. in Höhe von 0 € sowie Nachforderungszinsen in Höhe von 0 € aus dem Gewerbesteuer /Zinsbescheid vom [DATE] bestehen. Diese Forderungen aus dem Gewerbesteuer/Zinsbescheid seien rechtmäßig festgesetzt worden. Sie beruhten auf den bestandkräftigen Gewerbesteuermessbescheiden vom [DATE] , welche die Antragstellerin gegen sich nach [REF] gelten lassen müsse. Dies wird nicht hinreichend angegriffen.
Die Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuer /Zinsbescheids vom [DATE] ist von der Antragstellerin nicht bestritten worden . Mit ihren Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Gewerbesteuermeßbescheide vom [DATE] kann die Antragstellerin hingegen nicht gehört werden. Diese Gewerbesteuermeßbescheide sind bestandskräftig und die Antragstellerin muss die Drittwirkung dieser unanfechtbaren Steuerfestsetzung in jedenfalls entsprechender Anwendung des [REF] wohl gegen sich gelten lassen. Insoweit kann offen bleiben, ob eine unmittelbare Anwendbarkeit des [REF] daran scheitert, dass die Gewerbesteuermessbescheide vom [DATE] für die Jahre [DATE] und [DATE] unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind und dass die Antragstellerin zum Zeitpunkt eines etwaigen Wegfalls des Vorbehalts der Nachprüfung bzw. zum Zeitpunkt der Rücknahme der Klage gegen alle Meßbescheide nicht mehr Geschäftsführerin oder Liquidatorin der GmbH war, da ihre Vertretungsmacht durch die Auflösung der GmbH entfallen war.
Zur Reichweite von [REF] BFH, Beschluss vom [DATE] [REF] , juris, Rn. 0 ff.; FG Münster, Beschluss vom [DATE] [REF] , Umdruck S. 0 ff. Zum Entfallen der Vertretungsmacht eines Geschäftsführers nach Auflösung einer GmbH nach österreichischem Recht vgl. [REF] . Zum deutschem Recht BFH, Urteil vom [DATE] [REF] , juris, Rn. 0 f.; Boeker, in: HHSp, AO/FGO, Kommentar, Loseblatt , [REF] Rn. 0.
Allerdings spricht einiges dafür, dass in der vorliegenden Konstellation [REF] entsprechend anwendbar ist. Denn die Antragstellerin dürfte sich deshalb nicht auf das Erlöschen ihrer Vertretungsmacht berufen können, da sie diese unter Rechtsverstoß zum Erlöschen gebracht und sich damit der Möglichkeit zur Einlegung bzw. Aufrechterhaltung von Rechtbehelfen begeben hat. Sie hätte mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nämlich die GmbH deshalb nicht auflösen dürfen, da eine Benachrichtigung gerade der Antragsgegnerin über die Auflösung obschon die Antragstellerin wusste, dass diesbezüglich noch Steuerforderungen im Raume standen entgegen [REF] nicht erfolgt ist. Weiter durfte die GmbH jedenfalls ohne die Bildung von Rücklagen wahrscheinlich auch deshalb nicht aufgelöst werden, weil noch Steuerforderungen im Raum standen .
Zum deutschen Recht vgl. [REF] . Siehe dazu etwa Haas, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 0. Aufl., § 0 Rn. 0. Zur Pflicht zur Bildung von Rücklagen durch den Liquidator für Steuerforderungen vgl. Boecker, in: HHSp, AO/FGO, Kommentar, Loseblatt , [REF] Rn. 0.
Nachdem die Antragstellerin mithin die bestandkräftigen Gewerbesteuermessbescheide gegen sich gelten lassen muss, kann dahinstehen, ob diese zutreffend sind bzw. etwa für die Jahre [DATE] und [DATE] aufgrund des Vorbehalts der Nachprüfung geändert werden müssten.
Das Verwaltungsgericht ist weiter davon ausgegangen, dass die Antragstellerin ihre Pflicht zur Entrichtung von Steuern aus Mitteln der GmbH grob fahrlässig verletzt hat . Die dagegen gerichteten Rügen der Antragstellerin greifen nicht durch.
Die GmbH war hinsichtlich der Gewerbesteuer und der Nachforderungszinsen mit Bescheid vom [DATE] zur Zahlung herangezogen worden. Gleichwohl wurden weder die Gewerbesteuer noch die Aussetzungszinsen je entrichtet. Zwar traf die GmbH zunächst keine vollziehbare Pflicht zur Entrichtung der Gewerbesteuer und der Nachforderungszinsen, da sie gegen die Gewerbesteuermeßbescheide und den Gewerbesteuerbescheid Einspruch eingelegt bzw. gegen die Gewerbesteuermeßbescheide Klage erhoben hatte und der Vollzug der Meß bzw. des Gewerbesteuerbescheides zunächst ausgesetzt worden war. Gleichwohl hatte die Antragstellerin nach dem oben Gesagten dafür zu sorgen, dass bei einem negativen Ausgang der Verfahren Mittel für die Zahlung der Gewerbesteuer bzw. der Nachforderungszinsen zur Verfügung standen. Dass die Antragsgegnerin den Vollzug ausgesetzt hatte bzw. dass der Steuerberater der GmbH der Antragstellerin ‐ so ihr Vortrag mitgeteilt hatte, dass die Verfahren zu Gunsten der GmbH enden würden, ist ohne Belang.
Dass die GmbH jedenfalls in den Jahren [DATE] und [DATE] keine Rücklagen für die Zahlung der Gewerbesteuern bzw. der Aussetzungszinsen habe bilden können, ohne in diesen Jahren andere Verbindlichkeiten zu schmälern oder die Existenz der GmbH zu gefährden, wird von der Antragstellerin weder substantiiert vorgetragen noch ist dies ersichtlich. Die Antragstellerin hat allein allgemein darauf hingewiesen, dass die GmbH außerstande gewesen wäre, Steuern in Österreich und Deutschland zu zahlen. Diese allgemeine Äußerung tut jedoch nichts zur Frage, ob sie nachdem sie die Steuern in Österreich für die Jahre [DATE] bis [DATE] nach ihren Angaben regelmäßig entrichtet hatte in den Jahren [DATE] und [DATE] Rücklagen für die Bezahlung der Gewerbesteuern bzw. der Aussetzungszinsen für die Jahre [DATE] bis [DATE] hätte bilden können. Im Rahmen der Anwendbarkeit des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen hätte es im Übrigen ohne das es darauf ankommt genügt Rücklagen für die jeweils höhere potentielle Steuerbelastung zu bilden, bereits gezahlte Steuern hätten über das Verständigungsverfahren nach Artikel 0 DBA Deutschland Österreich abgewickelt werden können.
Das Verwaltungsgericht hat im Rahmen der Prüfung des Entschließungsermessens zugrunde gelegt, dass die Ausübung dieses Ermessens nicht zu beanstanden gewesen sei. Dies wird mit der Beschwerde nicht durchgreifend angegriffen. Insbesondere scheitert eine Haftungsinanspruchnahme nicht daran, dass die Antragsgegnerin ihre Steuerforderung nicht im Verständigungsverfahren nach Artikel 0 DBA Deutschland Österreich geltend gemacht hat. Pflichtverletzungen im Rahmen der Beitreibung einer Steuerforderungen wirken sich allenfalls dann auf das Ermessen nach [REF] aus, wenn sie vorsätzlich oder besonders grob sind.
Eine besonders grobe Pflichtverletzung der Antragsgegnerin ist hier nicht erkennbar. Es wäre zunächst einmal Sache der Antragstellerin gewesen, für die GmbH auch hinsichtlich der Gewerbesteuerschulden soweit möglich das Verständigungsverfahren nach Artikel 0 DBA Deutschland Österreich einzuleiten . Daher kann dahinstehen ob und inwieweit die Antragsgegnerin Anspruch auf Mittel gehabt hätte, die das Finanzamt X. im Rahmen des Verständigungsverfahrens erhalten hat. Fraglich ist dies deshalb, da es in Österreich keine Gewerbesteuer gibt.
Ggf. ermessenslenkende Abmachungen, wonach bei Durchführung des Verständigungsverfahrens mit Österreich ein Haftungsbescheid nicht hätte erlassen werden sollen, sind zwischen der Antragstellerin und der Antragsgegnerin nie getroffen worden.
Das Verwaltungsgericht hat im Rahmen der Prüfung des Ermessens nach [REF] zugrunde gelegt, dass die Antragsgegnerin ihr Auswahlermessen ordnungsgemäß ausgeübt habe. Insbesondere habe wie die Antragsgegnerin dargelegt habe Herr S. deswegen nicht vordringlich in Anspruch genommen werden müssen, da dieser jedenfalls zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids noch in der Schweiz gelebt habe. Das ist voraussichtlich nicht zu beanstanden.
Auch die Rüge, dass der Haftungsanspruch verjährt sei, greift nicht durch. Nach [REF] sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft . Da die Klägerin nach [REF] jedenfalls bis Ende [DATE] die Pflicht traf Rückstellungen zu bilden, endete die Festsetzungsverjährung für den Haftungsanspruch erst [DATE] . Der am [DATE] erlassene Haftungsbescheid lag damit noch in der Festsetzungsverjährungsfrist. Da gegen den Haftungsbescheid Klage erhoben wurde, ist unerheblich, dass nunmehr Verjährung eingetreten wäre . Auch ist unerheblich, dass der Haftungsbescheid vom [DATE] am [DATE] aufgehoben wurde, da unter dem gleichen Datum ein neuer Haftungsbescheid erlassen wurde.
Die Beschwerde hat auch keinen Erfolg, soweit sich der Haftungsbescheid vom [DATE] auf Aussetzungszinsen in Höhe von 0 € bezieht . Die Antragstellerin traf auch hinsichtlich der Aussetzungszinsen grundsätzlich eine Rücklagenbildungspflicht, da sie in Rechnung stellen musste, dass die Klage der GmbH keinen Erfolg haben würde. Dass die Aussetzungszinsen erst im Jahr [DATE] festgesetzt wurden, ist insoweit ohne Belang. Diese Rücklagebildungspflicht galt ohne weiteres für die Jahre [DATE] und [DATE] . Es ist auch überwiegend wahrscheinlich, dass die Rücklagenbildungspflicht für das Jahr [DATE] und die ersten 0 Monate des Jahrs [DATE] galt. Dafür, dass zu diesem Zeitpunkt noch hinreichende Mittel auch zur Rücklagenbildung vorhanden waren, dürfte bereits sprechen, dass die Antragstellerin auch in diesem Zeitraum keinen Konkursantrag gestellt hat . Eine „Überschuldung“ im Sinne der genannten Vorschrift dürfte nämlich auch vorgelegen haben, wenn mit der hier notwendigen Bildung von Rückstellungen eine Überschuldung verbunden gewesen wäre.
Zur Folgerung des Vorhandenseins von Mitteln aus der unterlassenen Stellung eines Konkurs bzw. Insolvenzantrages vgl. BayVGH, Beschluss vom [DATE] [REF] , juris, Rn. 0. Zur Einbeziehung von notwendigen Rückstellungen in den Überschuldungsbegriff nach deutschem Recht vgl. Kirchhof, in: Kreft, InsO, 0. Aufl., § 0 Rn. 0; Bremen, in: Graf-Schlicker, InsO, 0. Aufl., § 0 Rn. 0.
Zwar hat die Antragstellerin vorgetragen, dass tatsächlich die finanzielle Situation der GmbH dergestalt gewesen sei, dass im Jahr [DATE] mangels Kunden schon kein Gewinn mehr erwirtschaftet worden sei, im Frühjahr [DATE] seien gerade noch 0 € auf dem Firmenkonto gewesen. Dies hat sie jedoch nicht hinreichend tragfähig belegen können. Die dazu vorlegten Kontoauszüge der GmbH liefern schon deshalb keinen hinreichenden Beleg, da weder ersichtlich noch vorgetragen ist, dass es keinen weiteren Bankverbindungen bzw. Vermögenswerte der GmbH gegeben hat. Verbleibende Unsicherheiten hinsichtlich der finanziellen Lage der GmbH von [DATE] bis [DATE] gehen zu Lasten der Antragstellerin. Diesbezüglich war die Antragstellerin nämlich jedenfalls unter dem [DATE] zur Abgaben von detaillierten Erklärungen bzw. der Vorlage von Unterlagen aufgefordert worden . Sie hat jedoch weder detaillierte Erklärungen abgegeben noch hinreichende Unterlagen vorgelegt. Zwar war die Antragstellerin zu dem Zeitpunkt, in dem sie aufgefordert wurde, die Erklärungen abzugeben bzw. die Unterlagen vorzulegen, mit überwiegender Wahrscheinlichkeit in Folge der Löschung der GmbH nicht mehr Geschäftsführerin der GmbH und hatte ‐ so ihr Vortrag die Unterlagen auch tatsächlich nicht mehr. Dies ist jedoch unerheblich, da sie die Löschung der GmbH unter Verstoß gegen Rechtspflichten selbst schuldhaft herbeigeführt hat . Dies kann gegen sie verwertet werden, so dass nicht mit überwiegender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden kann, dass [DATE] und Anfang [DATE] keine Vermögenswerte vorhanden waren.
Soweit sich der Haftungsbescheid vom [DATE] auf Aussetzungszinsen in Höhe von 0 € bezieht spricht allerdings überwiegendes dafür, dass er rechtwidrig ist. Denn ab [DATE] dürfte die Antragstellerin schon deshalb nicht zur Bildung von Rücklagen für die GmbH verpflichtet gewesen sein, da sie jedenfalls ab dem [DATE] nicht mehr Geschäftsführerin der GmbH gewesen sein dürfte .
Die Beschwerde hat keinen Erfolg, soweit sie sich auf Säumniszuschläge in Höhe von 0 € bezieht. Die Haftung nach [REF] umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge . Dass die GmbH zum Zeitpunkt des Beginns des etwaigen Laufs der Säumniszuschläge den [DATE] bereits aufgelöst war bzw. dass nach dem insoweit nachvollziehbaren Vortrag der Antragstellerin zu diesem Zeitpunkt keine liquiden Mittel mehr zur Verfügung standen, ist für die Haftung nach [REF] grundsätzlich unerheblich.
In Höhe von weiteren 0 € hat die Beschwerde hingegen Erfolg. Im Rahmen der Ermessensausübung nach [REF] musste die Antragsgegnerin auch prüfen, ob der GmbH hinsichtlich der Säumniszuschläge ein Erlassanspruch nach [REF] zugestanden hätte. Hier hätte ein solcher Erlassanspruch in Höhe von 0% der Säumniszuschläge bestanden. Denn zum Zeitpunkt des Beginns des etwaigen Laufs der Säumniszuschläge [DATE] war die GmbH bereits aufgelöst, die Geschäftsführertätigkeit der Antragstellerin beendet und liquide Mittel waren wohl ‐ siehe oben auch nicht mehr vorhanden. Damit hatte einer der Zwecke der Säumniszuschläge die Ausübung von Druck zur Zahlung seinen Sinn verloren.
Soweit mit der Beschwerde möglicherweise gerügt wird, dass weder die Antragsgegnerin noch das Verwaltungsgericht die Akten der Verfahren beigezogen hätten, die bei dem Finanzamt X. bzw. in den finanzgerichtlichen Verfahren angefallen seien, ist die Beschwerde unzulässig. Zum einen liegt der Schriftsatz der Antragstellerin vom [DATE] mit dem diese Rüge erstmals erhoben wurde außerhalb der Frist des [REF] . Zum anderen wird mit dem Schriftsatz vom [DATE] nicht dargelegt, weshalb bei Beiziehung und Auswertung der genannten Akten die Entscheidung des Verwaltungsgerichts anderes hätte ausfallen müssen und daher nunmehr abzuändern sei .
Zur Pflicht der Darlegung gerade der Gründe, aus denen die Entscheidung des Verwaltungsgerichts im Ergebnis abzuändern ist vgl. Kopp/Schenke, VwGO, 0. Aufl., § 0 Rn. 0; Redeker, in: Redeker/von Oertzen, VwGO, 0. Aufl., § 0 Rn. 0; Guckelberger, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 0. Aufl., § 0 Rn. 0.