Tenor Der Einkommensteuerbescheid für [DATE] vom [DATE] in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] wird dahin geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Ausnahme der Steuererstattungszinsen gemäß [REF] zu den Umsatzsteuerfestsetzungen für [DATE] bis [DATE] als außerordentliche Einkünfte i. S. von [REF] es in der im Streitjahr geltenden Fassung besteuert werden. Die danach festzusetzende Steuer ist gemäß [REF] vom Beklagten zu ermitteln. Das Leistungsgebot wird aufgehoben. Die weitergehende Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 0 % und der Beklagte zu 0 %. Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
Strittig ist, ob der Beklagte aufgrund einer Aufrechnung von Steueransprüchen für das Streitjahr Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit durch einen an den Kläger gerichteten Einkommensteuerbescheid festsetzen durfte.
Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn A, der Inhaber mehrerer Spielhallen mit Geldspielgeräten war. Die Spielhallen wurden am 0. [DATE] auf das Betreiben des Finanzamts B vom Ordnungsamt der Stadt C geschlossen. Anlass dafür waren Steuerschulden von Herrn A. Das Ordnungsamt widerrief aufgrund fehlender wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit die Erlaubnis zum Betrieb der Spielhallen. Herr A gab seine Erlaubnisurkunden zurück.
Das FA B hatte für die Jahre [DATE] bis [DATE] Umsatzsteuer aufgrund des Betriebs der Geldspielgeräte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt. Die Umsatzsteuerverbindlichkeiten für diese Jahre waren vollständig getilgt, als die AOK Rheinland am [DATE] wegen rückständiger Sozialversicherungsbeiträge die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen von Herrn A beantragte. Der Kläger wurde zunächst im Insolvenzeröffnungsverfahren zum vorläufigen Insolvenzverwalter und sodann nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen von Herrn A am [DATE] zum Insolvenzverwalter ernannt. Das FA B meldete am [DATE] unter der St.-Nr. …rückständige Steuern in Höhe von 0 Euro und am [DATE] unter der St.-Nr. …rückständige Steuern in Höhe von 0 Euro zur Insolvenztabelle an. Diese Anmeldungen verminderten sich später aufgrund von Änderungen der festgesetzten Steuern, der Herabsetzung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen, der Berechnung der Einkommensteuer für [DATE] und der Verrechnung eines Versteigerungserlöses auf 0 Euro bzw. 0 Euro .
Auf Antrag des Klägers, die bisher der Umsatzsteuer unterworfenen Umsätze aus den Spielautomaten in unmittelbarer Anwendung des [REF] des Rates vom [DATE] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern steuerfrei zu belassen, erließ das FA B mit Datum vom [DATE] gegenüber dem Kläger gemäß [REF] Änderungsbescheide betreffend die Umsatzsteuer für die Jahre [DATE] bis [DATE] , aufgrund derer sich Umsatzsteuererstattungen von 0 Euro , 0 Euro , 0 Euro und 0 Euro , insgesamt 0 Euro, ergaben. Diese verrechnete es mit den nach den Korrekturen der ursprünglichen Anmeldungen zur Insolvenztabelle noch verbliebenen Steuerrückständen in Höhe von 0 Euro und kehrte den Differenzbetrag in Höhe von 0 Euro an den Kläger aus. Einspruch und Klage gegen den darüber erteilten Abrechnungsbescheid vom [DATE] blieben erfolglos. Die gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 0. [DATE] 0 K 0/0 AO eingelegte Revision wies der Bundesfinanzhof durch Urteil vom [DATE] VII R 0/0 , auf das verwiesen wird, als unbegründet zurück.
Der Beklagte setzte durch Einkommensteuerbescheid vom [DATE] für [DATE] Einkommensteuer in Höhe von 0 Euro fest. Dieser Festsetzung lagen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 Euro zugrunde. Auf das zu versteuernde Einkommen wurde der Grundtarif angewandt. Der Bescheid wurde an die Sozietät „…“ als Insolvenzverwalter über das Vermögen von Herrn A gerichtet. Der Kläger legte dagegen Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Nach Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung zeigte er dem Amtsgericht D am [DATE] gemäß [REF] an, dass Masseunzulänglichkeit vorliege.
Nach Aufhebung des Einkommensteuerbescheides vom [DATE] wegen fehlerhafter Bekanntgabe erließ der Beklagte am [DATE] einen allein an den Kläger als Insolvenzverwalter für Herrn A gerichteten Einkommensteuerbescheid für [DATE] , in dem die Einkommensteuer erneut auf 0 Euro festgesetzt wurde.
Mit dem dagegen eingelegten Einspruch machte der Kläger geltend, die Umsatzsteuererstattungen für die Jahre [DATE] bis [DATE] seien der Insolvenzmasse nicht in voller Höhe, sondern nur in Höhe von 0 Euro zugeflossen. Dies ergebe sich aus dem Abrechnungsbescheid vom [DATE] . Nach diesem Bescheid seien Erstattungsansprüche von insgesamt 0 Euro mit zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerrückständen von insgesamt 0 Euro verrechnet worden. Lediglich der verbleibende Betrag von 0 Euro sei erstattet worden und damit der Insolvenzmasse zugeflossen. Da der Insolvenzmasse lediglich dieser Betrag zugeflossen sei, könne es nicht richtig sein, eine Masseverbindlichkeit von insgesamt 0 Euro geltend zu machen.
Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom [DATE] als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, die Einkommensteuer für [DATE] sei zu Recht als Masseverbindlichkeit gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen von Herrn A festgesetzt worden. Nach der Rechtsprechung des BFH habe der Insolvenzverwalter mit der ab der Verfahrenseröffnung bestehenden Aufgabe, die Insolvenzmasse zu verwerten, auch die dem Steuerschuldner zugewiesene Aufgabe des „Steuereinnehmers“ übernommen. Hierzu gehöre neben der Geltendmachung des Umsatzsteueranspruchs auch die ertragsteuerliche Versteuerung der nach Verfahrenseröffnung vereinnahmten Umsatzsteuererstattungen. Aufgrund der seitens des Klägers abgegebenen berichtigten Umsatzsteuererklärungen für die Jahre [DATE] bis [DATE] seien im Jahr [DATE] Erstattungsansprüche im Gesamtbetrag von 0 Euro ausgezahlt bzw. verrechnet worden. Für die Prüfung der Abgrenzung von Insolvenzforderungen und Masseforderungen komme es nach Ansicht des BFH darauf an, zu welchem Zeitpunkt die den Steueranspruch begründenden Tatsachen vollständig verwirklicht seien. Insoweit seien allein die jeweiligen steuerrechtlichen Vorschriften, nicht aber diejenigen des Insolvenzrechts maßgebend. Gemäß [REF] es entstehe die Einkommensteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. Die Einkommensteuer des Jahres [DATE] sei mit Ablauf des [DATE] und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Herr A habe seinen Gewerbebetrieb bereits im Jahr [DATE] eingestellt. Bei einer Betriebsaufgabe sei für den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gemäß [REF] ein Aufgabegewinn oder ‑verlust zu ermitteln. Zu diesem Zeitpunkt hätten auf Erstattung der Umsatzsteuer gerichtete Forderungen noch nicht aktiviert werden dürfen, weil die Forderungen bestritten gewesen seien. Als unbestritten hätten sie frühestens nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofes der Europäischen Union vom [DATE] , Linneweber und Akritidis, C-0/0 und C-0/0 behandelt werden können. Bei Umsatzsteuererstattungen nach Betriebsaufgabe handele es sich nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom [DATE] IV B 0 S 0 0/0 um nachträgliche Einkünfte im Zeitpunkt des Zuflusses. Erst der Zufluss führe zur Entstehung des Steueranspruchs, sodass entsprechende Einkünfte im Streitjahr zu erfassen seien. Die Ansprüche seien somit nach Insolvenzeröffnung entstanden, sodass die auf die Umsatzsteuererstattungen entfallende Einkommensteuer insgesamt eine Masseforderung darstelle, auch wenn nur ein Betrag von 0 Euro zugunsten der Insolvenzmasse ausgekehrt worden sei.
Mit der daraufhin erhobenen Klage hält der Kläger an seiner Auffassung fest, dass der angefochtene Bescheid sowohl aus verfahrensrechtlichen als auch aus materiell-rechtlichen Gründen fehlerhaft sei. Das Gericht hat durch Zwischenurteil vom [DATE] entschieden, dass die Umsatzsteuererstattungen aufgrund des EuGH-Urteils vom [DATE] , Linneweber und Akritidis, C-0/0 und C-0/0 nach der Betriebsaufgabe im Jahr [DATE] als nachträgliche Einkünfte in sinngemäßer Anwendung des [REF] unter Berücksichtigung des Zu und Abflussprinzips zu ermitteln sind. Der BFH hat die dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde durch Beschluss vom [DATE] [REF] als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten auch hinsichtlich des Vorbringens des Klägers bis zum Ergehen des Zwischenurteils wird auf dieses sowie den BFH-Beschluss verwiesen.
Der Kläger hat sodann nach Zustellung BFH-Beschlusses vom 0. Januar [DATE] X B 0/0 mit Schriftsatz vom [DATE] wie folgt ergänzend vorgetragen: Aus dem BFH-Urteil vom [DATE] [REF] ergebe sich, dass der Anspruch auf Umsatzsteuererstattung bereits vor Insolvenzeröffnung begründet gewesen sei und daher mit Insolvenzforderungen habe aufgerechnet werden können. Das Aufrechnungsverbot nach [REF] bestehe nicht, wenn die Forderung „ihrem Kern nach“ bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet gewesen sei. Dies sei der Fall, wenn sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt gewesen seien. Dies habe aber anders als im BFH-Urteil vom [DATE] [REF] , wonach Steuererstattungsansprüche erst dann in der Bilanz auszuweisen seien, wenn sie einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert verkörperten zur Folge, dass der Erstattungsanspruch noch in einer seitens des Insolvenzschuldners aufzustellenden Schlussbilanz hätte aktiviert werden müssen. Erstattungsansprüche, die aufgrund eines gegen EU-Recht verstoßenden Gesetzes beruhten, könnten nämlich nicht mit einer anderweitig bestrittenen Forderung gleichgesetzt werden. Somit sei es falsch, im Streitfall allein auf den Zufluss nach Insolvenzeröffnung abzustellen. Nach Insolvenzeröffnung stelle sich der Vorgang neutral dar, weil bereits zuvor eine Aktivierung hätte erfolgen müssen.
Soweit der Beklagte die Steuererstattungsansprüche mit Insolvenzforderungen aufgerechnet habe, liege hinsichtlich der Einkommensteuer für [DATE] keine Masseverbindlichkeit vor. Er der Kläger habe diese Aufrechnung nicht verhindern können. Die durch den Zufluss verursachte Verbindlichkeit sei daher nicht, wie von § 0 Abs. 0 Nr. 0 InsO für eine Masseverbindlichkeit gefordert, durch eine Handlung des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden. Eine Masseverbindlichkeit müsse aber stets wenn nicht auf eine Handlung, so doch auf eine Verwaltungs oder Verwertungsmaßnahme des Insolvenzverwalters mit Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein. Auch nach Auffassung des BFH seien Einkommensteuerforderungen aufgrund der nach Insolvenzeröffnung vom Insolvenzschuldner erzielten Einkünfte nur dann Massekosten, wenn die Einkünfte aus der Verwertung der Konkursmasse resultierten und die entsprechenden Vermögensmehrungen zur Konkursmasse gelangten. Im Streitfall hätten die Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche aber, soweit sie unmittelbar mit Insolvenzforderungen verrechnet worden seien, nicht zu entsprechenden Vermögensmehrungen der Insolvenzmasse geführt. Die Ansprüche seien auch nicht durch die Verwertung der Insolvenzmasse entstanden. Der Rechtsanspruch auf Erstattung der Umsatzsteuer sei vielmehr kraft Gesetzes ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die Umsatzsteuer für diese Umsätze entrichtet worden sei, mithin ohne Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters und bereits vor Insolvenzeröffnung. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz Bezug genommen.
Wegen der Einzelheiten seines Vorbringens bis zum Ergehen des Zwischenurteils in dieser Sache wird ebenfalls auf das Zwischenurteil Bezug genommen. Zum Schriftsatz des Klägers vom [DATE] hat der Beklagte wie folgt erwidert: Über die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum der Erstattungsanspruch im Streitfall steuerlich zu erfassen sei, habe das Gericht durch das Zwischenurteil vom [DATE] rechtskräftig entschieden. Danach seien die Einkünfte in sinngemäßer Anwendung des [REF] unter Berücksichtigung des Zu und Abflussprinzips als nachträgliche Einkünfte zu ermitteln. Die im Jahr [DATE] aufgerechneten bzw. erstatteten Umsatzsteuerbeträge seien daher in diesem Veranlagungszeitraum als nachträgliche Betriebseinnahmen zu erfassen.
Der Einwand des Klägers, die festgesetzte Einkommensteuer sei insoweit keine Masseverbindlichkeit, als sie auf die durch Aufrechnung ausgekehrte Umsatzsteuer entfalle, sei ebenfalls unbegründet. Für die Unterscheidung zwischen Insolvenz und Masseforderung komme es allein darauf an, ob der Besteuerungstatbestand vor oder nach der Insolvenzeröffnung verwirklicht worden sei. Dabei sei auch die Art der Gewinnermittlung zu berücksichtigen. Besteuerungstatbestände, die erst nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden seien, führten zu Masseverbindlichkeiten. Dabei spiele es keine Rolle, ob die entsprechenden Einkünfte der Insolvenzmasse tatsächlich zugeflossen seien. Da die Aufrechnung im Jahr [DATE] stattgefunden habe und der Gewinn nach den Grundsätzen des [REF] zu ermitteln sei, seien die entsprechenden Beträge als nachträgliche Betriebseinnahmen in diesem Jahr zu erfassen. Damit führe die darauf entfallende Einkommensteuer zweifelsfrei zu einer Masseverbindlichkeit.
Das Gericht hat die den Rechtsstreit betreffenden Steuerakten des Beklagten und des FA B, die Insolvenzakten des AG D im Verfahren [REF] und die Gerichtsakten des Verfahrens des FG Düsseldorf [REF] AO beigezogen.
Der Beklagte ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der Insolvenzschuldner im Streitjahr aufgrund der Aufrechnung mit den Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen gegen die im Abrechnungsbescheid aufgeführten Insolvenzforderungen und die Auskehrung des danach verbleibenden Restbetrags an den Kläger gewerbliche Einkünfte in Höhe des im angefochtenen Bescheid angesetzten Betrags erzielt hat und es sich bei der Einkommensteuer für [DATE] um eine durch Steuerbescheid festzusetzende Masseverbindlichkeit handelt. Bei den gewerblichen Einkünften handelt es sich aber mit Ausnahme der Erstattungszinsen zu den Umsatzsteuerfestsetzungen um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten und damit um außerordentliche Einkünfte i. S. von § 0 Abs. 0 Nr. 0 EStG. Die darauf entfallende Einkommensteuer ist nach § 0 Abs. 0 Satz 0 EStG gemäß den Sätzen 0 bis 0 des [REF] zu berechnen. Der Beklagte hätte zudem kein Leistungsgebot erlassen dürfen. Insoweit ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten .
Bei den im angefochtenen Bescheid angesetzten Einkünften handelt es sich um im Streitjahr erzielte Einkünfte , die gemäß [REF] zu ermitteln waren . Die darauf entfallende Steuer ist mit Ausnahme der Erstattungszinsen zu den Umsatzsteuerfestsetzungen nach [REF] zu berechnen .
Bei dem Spielhallenbetrieb handelte es sich um einen Gewerbebetrieb, der nach seiner Größe einer kaufmännischen Einrichtung bedurfte, und damit um ein Handelsgewerbe i. S. von [REF] buchs. Herr A hatte daher seinen Gewinn gemäß [REF] durch Buchführung und Bilanzierung zu ermitteln.
Für die Aktivierung der Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche der Jahre [DATE] bis [DATE] galten die Grundsätze, die für die Aktivierung bestrittener Forderungen gelten. Bestrittene Forderungen können erst am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden , der dem Zeitpunkt nachfolgt, zu dem über den Anspruch rechtskräftig entschieden wird . Dies gilt auch für einen bestrittenen Steuererstattungsanspruch. Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche im Zusammenhang mit dem Betrieb von Geldspielautomaten, die vom FA bestritten wurden, sind zum ersten Bilanzstichtag zu aktivieren, der auf die vorbehaltlose Veröffentlichung des BFH-Urteils vom [DATE] [REF] im BStBl II vom [DATE] folgt .
Herr A hatte seinen gewerblichen Betrieb allerdings bereits Ende [DATE] i. S. von [REF] aufgegeben . Die Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche konnten, weil seinerzeit noch bestritten, zu diesem Zeitpunkt auch nicht bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigt werden . Die Betriebsaufgabe hatte allerdings nicht zur Folge, dass diese gemäß [REF] bereits entstandenen Ansprüche ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen verloren. Eine nach Grund und Höhe ungewisse betriebliche Forderung kann nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen werden; sie bleibt auch nach der Aufgabe des Betriebs Betriebsvermögen. Bei einer solchen Forderung erweist sich erst aus der weiteren Entwicklung der Verhältnisse, ob und in welcher Höhe sie zu einem Gewinn führt. Damit tritt für Besteuerungszwecke der tatsächlich später vereinnahmte Betrag aus der Forderung an die Stelle ihres gemeinen Wertes im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Der Betriebsaufgabegewinn wird so ermittelt und besteuert, als sei die Forderung im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nach Grund und Höhe unstreitig gewesen. Sachlich gehört der vereinnahmte Betrag, weil er an die Stelle des sonst anzusetzenden gemeinen Wertes der Forderung im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe tritt, zum Betriebsaufgabegewinn. Damit stellt sich der tatsächliche Zahlungseingang auf die bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns wegen der Ungewissheit über ihren Grund und ihre Höhe nicht angesetzte Forderung ebenso als rückwirkendes Ereignis i. S. des [REF] dar wie der Ausfall einer Forderung, die bei der Ermittlung des Betriebsveräußerungsgewinns mit einem Wert angesetzt wurde, der später nicht realisiert werden kann .
Der gegenteiligen Auffassung des BMF im Schreiben vom [DATE] IV B 0 S 0 0/0 , wonach eine Änderung des Veräußerungs oder Aufgabegewinns mit den Umsatzsteuererstattungen oder rückzahlungen nicht verbunden ist, vermag sich das Gericht nicht anzuschließen. Das BMF setzt sich bei dieser Aussage nicht mit dem BFH-Urteil vom [DATE] [REF] auseinander, das durch die Veröffentlichung im BStBl II für allgemein anwendbar erklärt wurde und dessen überzeugende Ausführungen das Gericht teilt.
Die im angefochtenen Bescheid angesetzten gewerblichen Einkünfte hätten daher gemäß [REF] zum Gegenstand eines Änderungsbescheides betreffend die Einkommensteuer für [DATE] gemacht werden müssen.
Dem Gericht ist es allerdings aus prozessrechtlichen Gründen untersagt, dies zugunsten des Klägers zu berücksichtigen und deshalb der Klage stattzugeben. Das Gericht ist gemäß [REF] ) an die Entscheidung, die in einem von ihm erlassenen Zwischenurteil enthalten ist, gebunden. Diese Vorschrift gilt gemäß § 0 Satz 0 FGO für das finanzgerichtliche Verfahren sinngemäß . Der Tenor des Zwischenurteils vom [DATE] ist dahin auszulegen, dass ein Gewinn, der sich durch die Verrechnung der Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche mit den Insolvenzforderungen des FA B und durch die Auskehrung des danach verbleibenden Betrags an die Insolvenzmasse ergeben hat, nicht Teil des im Jahr [DATE] erzielten Aufgabegewinns, sondern Gegenstand nachträglicher, nach [REF] zu ermittelnder Einkünfte gemäß § 0 Nr. 0 i. V. m. [REF] ist. Dies folgt zum einen daraus, dass der vormals zuständige 0. Senat des FG Düsseldorf das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses und damit eine Änderungsmöglichkeit nach [REF] unter IV. 0. des Zwischenurteils ausdrücklich verneint hat. Es ergibt sich zum anderen daraus, dass auch Besteuerungsgrundlagen, die sich als rückwirkendes Ereignis i. S. von [REF] darstellen und deshalb nach dieser Vorschrift Anlass für die Änderung einer früheren Steuerfestsetzung geben, Teil der Einkünfte sind, die im Rahmen der früheren Steuerfestsetzung anzusetzen sind . Da im vorliegenden Fall zudem allein die sich aus der Aufrechnung bzw. der Auskehrung des verbleibenden Betrags ergebenden einkommensteuerlichen Folgen und keine anderen Besteuerungsgrundlagen im Streit sind, kann das Zwischenurteil nur so ausgelegt werden, dass diese Folgen Gegenstand der Einkommensbesteuerung des Streitjahres und nicht des Jahres [DATE] sind.
Da der Gewinn des Streitjahres gemäß [REF] zu ermitteln ist, kommt es für den Ansatz von Betriebseinnahmen nach [REF] auf deren Zufluss an. Eine Aufrechnung ist Ausdruck wirtschaftlicher Verfügungsmacht und führt daher im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung zum Zufluss . Die Aufrechnung erfolgte im Streitjahr. Sie war, wie aufgrund der rechtskräftigen Entscheidungen des FG Düsseldorf und des BFH bindend feststeht, auch wirksam. Sie hat daher ebenso wie die Auskehrung des restlichen Guthabens in Höhe von 0 Euro zu einem Zufluss von Betriebseinnahmen geführt.
Es kann dahinstehen, ob es sich bei den Hauptforderungen, gegen die das FA B mit den Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen des Insolvenzschuldners aufgerechnet hat, z. T. auch um Steueransprüche handelte, die nach [REF] bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abziehbar waren. Auch wenn dies der Fall sein sollte, würde dies nicht bedeuten, dass es insoweit an der betrieblichen Veranlassung des Wertzugangs und damit an einer Betriebseinnahme i. S. von [REF] fehlt. Maßgebend ist vielmehr, dass die Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche in vollem Umfang zum Betriebsvermögen gehörten und durch die Aufrechnung erfüllt wurden. Dass sie möglicherweise z. T. zum Ausgleich von Steuern vom Einkommen verwendet wurden, berührt nicht ihre betriebliche Veranlassung, sondern betrifft ausschließlich ihre Verwendung. Insoweit liegt gewissermaßen ein abgekürzter Zahlungsweg vor.
Bei den gewerblichen Einkünften des Streitjahres handelt es sich mit Ausnahme der Erstattungszinsen zu den Umsatzsteuerfestsetzungen um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten i. S. von [REF] , d. h. um außerordentliche Einkünfte. Die darauf entfallende Einkommensteuer ist gemäß § 0 Abs. 0 Satz 0 EStG nach den Sätzen 0 bis 0 des [REF] zu berechnen.
Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche, wie sie sich im Streitfall ergeben haben, stellen „Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten“ i. S. von [REF] dar. Sie lassen auch typischerweise eine Progressionswirkung erwarten, wie diese Vorschrift sie als Anlass für die Steuersatzmilderung erwartet. [REF] ist zudem auch auf die Bezieher von Gewinneinkünften anwendbar, die ihren Gewinn gemäß [REF] ermitteln. Angesichts eines Zeitraums von vier Jahren , für den die Umsatzsteuer erstattet wurde, liegt auch eine „mehrjährige“ Tätigkeit i. S. von [REF] vor. Das Gericht verweist dazu auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom [DATE] [REF] , die es für zutreffend hält und denen es sich deshalb anschließt.
Erstattungszinsen gehören dagegen nicht zu den außerordentlichen Einkünften i. S. des [REF] . Sie erfüllen weder den Tatbestand des § 0 Abs. 0 Nr. 0 i. V. m. [REF] noch den des § 0 Abs. 0 Nr. 0 EStG . Die Erstattungszinsen zu den geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen für [DATE] bis [DATE] belaufen sich nach den Bescheiden vom 0. [DATE] auf insgesamt 0 Euro. Nach [REF] begünstigt ist daher lediglich ein Betrag in Höhe von 0 Euro, abgerundet von 0 Euro.
Der Beklagte durfte den Einkommensteueranspruch für [DATE] zwar durch einen an den Kläger gerichteten Steuerbescheid festsetzen, weil es sich dabei um eine Masseverbindlichkeit handelt, allerdings ohne Leistungsgebot.
Nach [REF] werden Steuern, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Insolvenzgläubiger können dagegen nach [REF] ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Sie haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden . Dementsprechend sind Insolvenzforderungen i. S. von [REF] während eines Insolvenzverfahrens nach [REF] nicht durch Steuerbescheid festzusetzen, sondern allenfalls durch Verwaltungsakt festzustellen. Diese Einschränkungen gelten jedoch nicht für Masseverbindlichkeiten nach [REF] , die durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen sind .
Masseverbindlichkeiten sind nach [REF] die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründeten Verbindlichkeiten, die nicht zu den Kosten des Insolvenzverfahrens gehören.
In Bezug auf die Einkommensteuer kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Steueranspruchs darauf an, ob der einzelne Besteuerungstatbestand vor oder nach der Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist. Liegt die Verwirklichung nach der Insolvenzeröffnung, sind sonstige Masseverbindlichkeiten gemäß [REF] gegeben, die gemäß [REF] vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen sind.
Sonstige Masseverbindlichkeiten i. S. des [REF] sind von den Insolvenzforderungen abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach [REF] solche Forderungen, die bereits zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerrechtliche Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis und deren Fälligkeit kommt es nicht an.
Eine Forderung ist insolvenzrechtlich begründet, wenn der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde. Dies ist der Fall, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht wird. Ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist, richtet sich auch im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen.
Maßgebend ist dabei die Art der Gewinnermittlung. Erfolgt sie wie hier für das Streitjahr nicht durch Betriebsvermögensvergleich , sondern durch Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach [REF] , gilt das Zuflussprinzip . Danach ist der Tatbestand für die Einkommensbesteuerung erst vollständig verwirklicht, wenn die Einnahmen bezogen sind, d. h. wenn sie dem Steuerpflichtigen zufließen .
Danach stellt sich die Einkommensteuer für [DATE] als Masseverbindlichkeit i. S. von § 0 Abs. 0 Nr. 0 InsO dar. Sie geht darauf zurück, dass der Kläger den Antrag gestellt hat, die in den Jahren [DATE] bis [DATE] der Umsatzsteuer unterworfenen Umsätze steuerfrei zu belassen. Dieser Antrag hat zu einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen für diese Jahre und als Folge geänderter Abrechnungen zu Erstattungsansprüchen geführt. Deren Tilgung durch Aufrechnung und Auskehrung des Restguthabens an den Insolvenzverwalter hat wiederum den Zufluss von Betriebseinnahmen im Streitjahr und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bewirkt. Die dadurch entstandenen gewerblichen Einkünfte gehen somit unmittelbar auf eine Handlung des Klägers i. S. von § 0 Abs. 0 Nr. 0 Alt. 0 InsO zurück. Dass der Zufluss teilweise durch eine Aufrechnung des FA B bewirkt wurde, ist unerheblich. Maßgebende Ursache für die Realisierung des Einkünftetatbestandes war der Antrag des Klägers, die Umsätze der Jahre [DATE] bis [DATE] steuerfrei zu belassen und die Erstattungen zur Insolvenzmasse zu ziehen, wobei die Aufrechnung der Zahlung gleichsteht.
Unerheblich ist, dass die Erstattungen, soweit sie mit Insolvenzforderungen verrechnet wurden, i. E. nicht in die Insolvenzmasse gelangt sind. Der BFH hat zwar unter Geltung der Konkursordnung entschieden, dass Einkommensteueransprüche nur insoweit Masseverbindlichkeiten sind, als der Steuergegenstand zur Konkursmasse gelangt. Die der Masse zufließenden Betriebseinnahmen seien nur im Umfang der Massemehrung mit Einkommensteuer als Massekosten behaftet. Diese Rechtsprechung hat er jedoch für die sich seit Inkrafttreten der InsO ergebende Rechtslage aufgegeben .
Das Leistungsgebot i. S. von [REF] ist ein Verwaltungsakt, der bereits zum Erhebungsverfahren gehört, aber noch keine Maßnahme der Zwangsvollstreckung darstellt, sondern zeitlich zwischen der Festsetzung der geschuldeten Leistung und der Vollstreckung liegt . Handelt es sich wie im Streitfall um eine Masseverbindlichkeit, so darf sie zwar grundsätzlich mittels Leistungsgebotes festgesetzt werden . Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn der Insolvenzverwalter vor der Festsetzung der geschuldeten Leistung Masseunzulänglichkeit angezeigt hat. Ein derartiges Leistungsgebot steht seit der Anzeige der Masseunzulänglichkeit in Widerspruch zum Vollstreckungsverbot des [REF] , weil es den Übergang zum Vollstreckungsverfahren einleitet .
Die Revision war nicht zuzulassen. Das Revisionsverfahren [REF] , auf das der BFH im Beschluss vom [DATE] [REF] hingewiesen hat, ist mittlerweile durch Urteil vom [DATE] abgeschlossen. Gleiches gilt für das Revisionsverfahren [REF] . Das Revisionsverfahren [REF] betrifft die Rechtsfragen, ob die Einkommensteuerschuld, die auf einen Veräußerungsgewinn entfällt, der sich aus dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft ergeben hat, eine Insolvenzforderung oder eine Masseverbindlichkeit darstellt, wenn der Gewinn entsteht, weil der Gesellschafter mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft aus dieser ausscheiden muss, und ob sich die Beteiligung an der Personengesellschaft, aus der der Gesellschafter mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen ausscheidet, wenn auch nur eine logische Sekunde in der Insolvenzmasse befindet. Über derartige Rechtsfragen war im Streitfall nicht zu entscheiden. Die Voraussetzungen des [REF] liegen daher nicht vor.