Strittig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte verpflichtet ist, Umsatzsteuer, die für von der Klägerin und Revisionsklägerin gegen Entgelt durchgeführte Schönheitsoperationen entstanden ist, aus Billigkeitsgründen nach [REF] auf 0 € festzusetzen.
Im Anschluss an eine für die Jahre [DATE] bis [DATE] durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA anders als nach vier vorausgehenden Außenprüfungen für die Jahre [DATE] bis [DATE] sowie [DATE] bis [DATE] demgegenüber die Auffassung, dass die Leistungen der Klägerin bei Schönheitsoperationen nach [REF] es [DATE] / [DATE] nicht steuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig seien und erließ entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre [DATE] bis [DATE] , nach denen 0 % der insgesamt erzielten Privatpatientenerlöse umsatzsteuerpflichtig waren. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Einen darüber hinaus beim FA gestellten Antrag, die Steuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach [REF] auf 0 € festzusetzen, lehnte das FA ab. Auch insoweit hatten Einspruch und Klage keinen Erfolg.
Das Finanzgericht stützte die in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlichte Entscheidung hinsichtlich des Billigkeitsantrags darauf, dass die Finanzverwaltung keinen Vertrauenstatbestand geschaffen habe, auf dessen Bestand die Klägerin habe vertrauen dürfen. Auf das Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe habe sich die Klägerin nicht berufen. Sie habe zwar die Härte der Entscheidung beklagt, aber keine dadurch eingetretene eventuelle Existenzgefährdung behauptet.
Hiergegen wendet sich die Revision der Klägerin, mit der sie Verletzung materiellen Rechts rügt. Das FG habe die Voraussetzungen des [REF] verkannt, da es um das Vertrauen in ein europarechtlich fehlerhaftes Gesetz gehe. In den Streitjahren sei ihre Tätigkeit als Ärztin nach dem Wortlaut des [REF] steuerfrei gewesen. Im Gegensatz dazu seien nur schriftstellerische, gutachterliche, Vortrags und Lehrtätigkeiten steuerpflichtig. Die ästhetisch-plastische Chirurgie gehöre demgegenüber zu den anerkannten Fachbereichen der Chirurgie. Auf diesen klaren Rechtszustand habe sie vertrauen dürfen. Es liege kein bloßes Verwaltungsunterlassen vor, da alle Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland von der Steuerfreiheit der Schönheitschirurgie ausgegangen seien. Dadurch sei ein schützenswertes Vertrauen entstanden. Das FA habe den Sachverhalt gekannt. Ihre Besteuerung beruhe auf einer Rechtsprechungsänderung.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer für die Streitjahre [DATE] bis [DATE] gemäß [REF] auf 0 € festzusetzen oder zumindest die Steuer im Hinblick auf ihre Existenzgefährdung zu erlassen.
Nach [REF] können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.
Die nach [REF] zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung , die gemäß [REF] grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt . Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde .
Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft . Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte . Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme .
Nach [REF] waren in den Streitjahren "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S. des [REF] es und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind nach dieser Vorschrift nur Tätigkeiten steuerfrei, die zum Zweck der Vorbeugung, der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten ausgeführt werden . Wird eine ärztliche Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit ist, sind [REF] und Art. 0 Teil A Abs. 0 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom [DATE] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 0/0/EWG auf diese Leistung nicht anzuwenden .
In Übereinstimmung hiermit hat der BFH im Urteil vom [DATE] [REF] weiter entschieden, dass es für die Umsatzsteuerfreiheit von Schönheitsoperationen nicht ausreicht, dass die Operationen nur von einem Arzt ausgeführt werden können. Erforderlich ist vielmehr, dass auch derartige Operationen dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen . Die Auffassung, dass Leistungen der Schönheitschirurgen als "ärztliche" Tätigkeit ohne Rücksicht auf ihre medizinische Indikation steuerfrei sind, ist damit nicht vereinbar. Die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde hatte keinen Erfolg .
Dementsprechend hat das FG rechtsfehlerfrei entschieden, dass Schönheitsoperationen, die wie im Streitfall medizinisch nicht indiziert waren und deren Kosten nicht von den Sozialversicherungsträgern getragen wurden, nicht der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienten und deren Besteuerung deshalb nicht den Wertungen des [REF] widerspricht.
Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen . In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat . Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten . Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses gegenüberstehen .
Eine solche Vertrauenssituation kann der Steuerpflichtige selbst durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft des FA herbeiführen; daran fehlt es im Streitfall.
Darüber hinaus wird Vertrauensschutz nach [REF] für den Fall berücksichtigt, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes, die bei der bisherigen Festsetzung durch die Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat, woran es im Streitfall aber hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von Schönheitsoperationen fehlt.
Bei einer durch die Rechtsprechung noch nicht geklärten Rechtslage liegt demgegenüber kein Vertrauenstatbestand vor . Ein Vertrauenstatbestand ergibt sich daher nicht bereits aus einem "Verwaltungsunterlassen". Es reicht deshalb nicht aus, dass die Finanzverwaltung einen bestimmten Sachverhalt wie im Streitfall die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Schönheitsoperationen über einen längeren Zeitraum bisher nicht als steuerpflichtig aufgegriffen hat .
Auch dass im Rahmen von mehreren Außenprüfungen die von der Klägerin angenommene Steuerfreiheit nicht beanstandet wurde, begründet keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden Vertrauenstatbestand. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft.
Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte . Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die fehlerhafte Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden war oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte . Aus der gesetzlichen Regelung der verbindlichen Zusage nach einer Außenprüfung ergibt sich, dass Außenprüfungen alleine keine Grundlage für einen Vertrauensschutz bilden können.
Das FG hat daher zu Recht das FA auch insoweit bestätigt, als es die Voraussetzungen einer Billigkeitsmaßnahme aufgrund von Vertrauensschutzgesichtspunkten abgelehnt hat.
Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass die Klägerin die abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen auch nicht unter Hinweis darauf erreichen kann, dass einzelne Oberfinanzdirektionen entsprechende Billigkeitsregelungen ohne ausreichende Vertrauensgrundlage getroffen haben. Nach ständiger Rechtsprechung vermittelt [REF] es keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis .
Die erstmals unter Hinweis auf eine nicht näher konkretisierte Existenzgefährdung im Revisionsverfahren geltend gemachten persönlichen Billigkeitsgründe sind nicht zu berücksichtigen, da es bei Ermessensentscheidungen auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung ankommt.