Die Gesellschafterin der GmbH, die K-Aktiengesellschaft , hatte im Jahr [DATE] vor Gründung der GmbH zwei Kabinenschiffe bei einer Werft bestellt und hierauf ... DM angezahlt. Durch Vereinbarungen mit der AG vom Januar und [DATE] trat die GmbH rückwirkend in die Verträge der AG über den Bau dieser Kabinenschiffe ein. Die im Jahr [DATE] angefallenen Kosten erstattete die GmbH der AG im Jahr [DATE] .
Im [DATE] beantragte die GmbH für diese Kosten gemäß [REF] es [DATE] eine Investitionszulage von 0 % für im Wirtschaftsjahr [DATE] geleistete Anzahlungen und entstandene Teilherstellungskosten. Mit Bescheid vom [DATE] setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung antragsgemäß Investitionszulage für das Jahr [DATE] in Höhe von ... DM zugunsten der GmbH fest und zahlte der GmbH diesen Betrag am [DATE] aus.
Nach Fertigstellung der beiden Schiffe im Jahr [DATE] stellte die GmbH mehrere Anträge auf Investitionszulage für das Jahr [DATE] , wobei sie die Bemessungsgrundlage um die bereits im Bescheid für [DATE] berücksichtigten Anzahlungen kürzte. Mit Bescheid vom [DATE] setzte das FA erstmals die Investitionszulage für [DATE] auf ... DM fest und erhöhte die Investitionszulage nach weiteren Anträgen der GmbH mit geändertem weiterhin unter Nachprüfungsvorbehalt stehendem Bescheid vom [DATE] auf ... DM.
Nach einer Außenprüfung änderte das FA die Investitionszulagenbescheide für [DATE] und [DATE] , weil die GmbH die Anzahlungen für die Schiffe nicht im Jahr [DATE] , sondern durch Erstattung der Kosten an die AG erst im Jahr [DATE] geleistet habe. Die Investitionszulage für [DATE] wurde durch Änderungsbescheid vom [DATE] auf 0 DM festgesetzt und der ausgezahlte Betrag von ... DM zurückgefordert. Im Gegenzug erweiterte das FA die bisherige Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage [DATE] um die für [DATE] geltend gemachten Anzahlungen und Teilherstellungskosten von ... DM abzüglich der darin enthaltenen Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter von ... DM. Dadurch erhöhte sich in dem geänderten Investitionszulagenbescheid für [DATE] vom [DATE] die bisher festgesetzte Investitionszulage um ... DM. Im Änderungsbescheid war vermerkt, dass eine Aufrechnung mit dem geänderten Bescheid für [DATE] erfolge. Der Rückforderungsbetrag für [DATE] wurde dementsprechend mit dem Erhöhungsbetrag für [DATE] verrechnet , den verbleibenden Rückforderungsbetrag von ... DM beglich die GmbH am [DATE] .
Zugleich mit dem geänderten Investitionszulagenbescheid für [DATE] setzte das FA gemäß § 0 InvZulG [DATE] Zinsen für die Investitionszulage [DATE] fest, die es in der Einspruchsentscheidung auf ... DM ermäßigte. Die gegen die Zinsfestsetzung erhobene Klage blieb erfolglos.
Ohne Erfolg blieb auch der Antrag der Klägerin, wegen sachlicher Unbilligkeit einen Teil der Rückforderungszinsen zu erlassen, da ihr im [DATE] , dem Zeitpunkt der erstmaligen Festsetzung der Investitionszulage [DATE] , bei richtiger zeitlicher Zuordnung die für die Anzahlungen und Teilherstellungskosten zustehende Investitionszulage von ... DM zusammen mit der Investitionszulage für die übrigen Aufwendungen des Jahres [DATE] ausgezahlt worden wäre. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Das Finanzgericht wies die Verpflichtungsklage auf Erlass der Rückforderungszinsen in Höhe von ... DM mit Urteil vom [DATE] [REF] ab. Es führte im Wesentlichen aus, sachliche Gründe für einen Billigkeitserlass lägen nicht vor. Die GmbH habe die zurückgeforderte Investitionszulage für das Jahr [DATE] bis zur Verrechnung mit der geänderten Investitionszulage für [DATE] geschuldet. Sie habe einen Liquiditätsvorteil erlangt, denn bevor die Investitionszulage [DATE] um die ursprünglich für [DATE] bewilligte Investitionszulage erhöht worden sei, habe sie mit Geldern gewirtschaftet, die ihr nicht zugestanden hätten. Der Umstand, dass dem FA bei ordnungsgemäßem Verhalten des Steuerpflichtigen kein Schaden und dem Steuerpflichtigen kein Liquiditätsvorteil entstanden wäre, rechtfertige keine Billigkeitsmaßnahme.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG, den Ablehnungsbescheid vom [DATE] sowie die Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Zinsen auf den Anspruch auf Rückforderung der Investitionszulage [DATE] in Höhe von ... DM zu erlassen.
Die Revision ist begründet. Sie führt unter Aufhebung des FG-Urteils, der Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids zur Verpflichtung des FA, die Rückforderungszinsen in Höhe von ... DM zu erlassen .
Nach [REF] können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.
Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören nach [REF] auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie Zinsen nach den [REF] . Da für Investitionszulagen die für Steuervergütungen der AO geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden sind, gilt [REF] auch für die nach § 0 InvZulG [DATE] festzusetzenden Zinsen bei Rückforderung der Investitionszulage.
Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Behörde, die gemäß [REF] gerichtlich nur eingeschränkt überprüft werden kann. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist . Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß [REF] die Verpflichtung zum Erlass aussprechen .
Entgegen der Auffassung des FG und des FA ist die Erhebung der Zinsen für den Anspruch auf Rückforderung der Investitionszulage für [DATE] sachlich unbillig, soweit sie auf den Zeitraum nach der Auszahlung der erstmals festgesetzten Investitionszulage für [DATE] am [DATE] bis zur Verrechnung des Rückforderungsanspruchs mit der Erhöhung der Investitionszulage für [DATE] im [DATE] entfallen.
Sachlich unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft . Bei der sachlichen Billigkeitsprüfung müssen grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Die Billigkeitsprüfung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Andererseits darf sich eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen .
Wird ein Investitionszulagenbescheid aufgehoben oder zuungunsten des Anspruchsberechtigten geändert, ist der Rückzahlungsanspruch nach [REF] vom Tag der Auszahlung der Investitionszulage an zu verzinsen . Da der GmbH für das Jahr [DATE] keine Investitionszulage zustand, war die Festsetzung aufzuheben und die zu Unrecht festgesetzte Investitionszulage zurückzufordern. Der Zinslauf begann mit der Auszahlung der für [DATE] zu Unrecht festgesetzten Zulage am [DATE] und endete am [DATE] , als die Rückforderung mit dem Anspruch der GmbH auf die nachträglich erhöhte Investitionszulage für [DATE] verrechnet wurde.
Die Festsetzung der Rückforderungszinsen entspricht für den Zeitraum [DATE] bis [DATE] nicht dem Gesetzeszweck, soweit die GmbH für die dieselben Aufwendungen, für welche die Investitionszulage für [DATE] festgesetzt und zurückgefordert worden war die Anzahlungen auf zwei Schiffe , einen Anspruch auf Investitionszulage für [DATE] hat. Denn die Zinsregelung in § 0 Satz 0 InvZulG [DATE] hat keinen Strafcharakter, sondern dient der Abschöpfung eines typischerweise entstandenen wirtschaftlichen Vorteils aus der Nutzung des Kapitals, das zu Unrecht als Zulage ausgezahlt wurde .
Ein Erlass der Zinsen i.S. des § 0 InvZulG [DATE] ist geboten, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige durch die zurückgeforderte Investitionszulage keinen Vorteil erlangt hat . Im Streitfall hatte die GmbH von der erstmaligen Festsetzung und Auszahlung der Investitionszulage für [DATE] an keinen Liquiditätsvorteil mehr aus der zu Unrecht am [DATE] für das Jahr [DATE] ausgezahlten Investitionszulage.
Für die der AG erstatteten Kosten, soweit sie nicht geringwertige Wirtschaftsgüter betrafen, stand der GmbH eine Investitionszulage für [DATE] in Höhe von 0 % zu. Denn die von der AG im Jahr [DATE] geleisteten Anzahlungen auf ihre Verträge mit der Werft sind der GmbH trotz des zivilrechtlich rückwirkenden Eintritts zulagenrechtlich erst mit der Erstattung dieser Kosten zuzurechnen, ihr Anspruch auf Investitionszulage entstand mithin erst mit Ablauf des Jahres [DATE] . Bei zutreffender Antragstellung wäre der GmbH die Investitionszulage für diese Anzahlungen zusammen mit der Investitionszulage für die weiteren im Jahr [DATE] entstandenen Kosten am [DATE] festgesetzt und ausgezahlt worden; die auf der rechtsirrtümlichen Antragstellung beruhende Zulage für [DATE] wäre zugleich auf Null herabgesetzt worden.
Nur weil trotz Einreichung der betreffenden Unterlagen mit dem Antrag auf Investitionszulage die falsche zeitliche Zuordnung der Kosten erst bei der Außenprüfung im Jahr [DATE] auffiel, verzögerte sich die Änderung der Investitionszulagenbescheide für [DATE] und [DATE] und die Verrechnung des Erhöhungsbetrages für [DATE] mit dem Rückforderungsbetrag für [DATE] um mehr als zwei Jahre. Durch diese Verzögerung hat die GmbH aber keinen Liquiditätsvorteil erlangt, da ihr die Investitionszulage materiell-rechtlich mit Ablauf des Kalenderjahres [DATE] zustand und im [DATE] alle Voraussetzungen für eine Festsetzung gegeben waren.
Die Zinsen sind nach § 0 InvZulG [DATE] dagegen so entstanden, als hätte die GmbH von [DATE] bis [DATE] einen Liquiditätsvorteil gehabt. Dies wäre aber nur dann der Fall gewesen, wenn sie nicht nur wie geschehen im [DATE] zu Unrecht eine Investitionszulage für [DATE] auf die Anzahlungen erhalten hätte, sondern außerdem noch im [DATE] die ihr materiell zustehende ungekürzte Zulage für [DATE] . Eine derartige "doppelte Zulagengewährung" auf die Anzahlungen hat aber nicht stattgefunden, sie hätte nach der Außenprüfung zu einer Rückforderung der Zulage für [DATE] geführt, ohne dass die Möglichkeit einer Verrechnung mit der Erhöhung der Zulage für [DATE] bestanden hätte.
Bei der Prüfung, ob ein Erlass mangels Liquiditätsvorteils geboten ist, sind nach dem BFH-Urteil vom [DATE] [REF] grundsätzlich keine fiktiven Sachverhalte zu berücksichtigen. Dies betrifft aber nicht Fälle, in denen wie im Streitfall die Rückforderung der Investitionszulage und deren Gewährung für das Folgejahr zusammenhängen. Als das FA erkannte, dass die GmbH wegen der Zahlung erst im Jahr [DATE] keinen Anspruch auf Investitionszulage für das Jahr [DATE] hatte, stand bereits fest, dass für die geltend gemachten Aufwendungen eine Investitionszulage für das Jahr [DATE] zu gewähren war. Mit Aufhebung der Festsetzung für [DATE] war zugleich die Investitionszulage für [DATE] zu erhöhen.