Die Klägerin und Revisionsklägerin , eine GmbH & Co. KG, war im Jahr [DATE] Eigentümerin mehrerer Grundstücke, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter lagen. Ihre Geschäftsleitung befand sich im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten . An ihrem Vermögen war im Innenverhältnis allein ihre einzige Kommanditistin, die ... GmbH beteiligt. Das Stammkapital ihrer Komplementär-GmbH wurde ebenfalls von der GmbH 0 gehalten. Alleiniger Gesellschafter der GmbH 0 war A. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden bereits seit dem Jahr [DATE] .
Durch notariell beurkundeten Vertrag vom [DATE] übertrug die GmbH 0 einen Teilbetrieb als Gesamtheit durch Abspaltung gemäß § 0 Abs. 0 Nr. 0, [REF] es auf die dadurch neu entstandene ... GmbH & Co. KG . Übertragen wurden insbesondere die Beteiligungen der GmbH 0 an der Klägerin und an der GmbH 0. A wurde der einzige Kommanditist der KG 0. Die GmbH 0 wurde die persönlich haftende Gesellschafterin der KG 0 ohne Beteiligung an deren Vermögen im Innenverhältnis. Die Abspaltung wurde am [DATE] in das Handelsregister eingetragen.
Das FA nahm an, dass durch die Abspaltung der Tatbestand des [REF] es verwirklicht worden sei, und stellte demgemäß gegenüber der Klägerin durch Bescheid vom [DATE] die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer auf den [DATE] mit Ausnahme der Grundstückswerte gesondert fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Während des Klageverfahrens erklärte das FA durch die Änderungsbescheide vom 0. Mai und [DATE] die Feststellung gemäß [REF] hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des [REF] es als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist bzw. ob die Steuer nach [REF] zu bemessen ist, für vorläufig.
Das Finanzgericht wies die Klage mit der Begründung ab, der Tatbestand des [REF] sei durch die Abspaltung verwirklicht worden. Die Voraussetzungen des [REF] für eine Nichterhebung der Steuer seien nicht erfüllt. Dass der vor der Abspaltung mittelbar am Vermögen der Klägerin beteiligte A Kommanditist der KG 0 sei, spiele insoweit keine Rolle. Die an der Klägerin ursprünglich als Gesellschafterin beteiligte GmbH 0 sei nämlich im Hinblick auf [REF] nicht transparent. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlicht.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom [DATE] und die Feststellungsbescheide vom [DATE] , [DATE] und [DATE] aufzuheben.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen . Das FG hat zu Recht angenommen, dass durch die Abspaltung der Tatbestand des [REF] verwirklicht wurde und die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach [REF] nicht erfüllt sind.
Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 0 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach [REF] als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht . Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle . Neue Mitglieder einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des [REF] können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift gleich behandelt . Ob der ausscheidende Gesellschafter an der Personen oder Kapitalgesellschaft, auf die sein Anteil an der grundbesitzenden Personengesellschaft übergeht, beteiligt ist, ist für den Tatbestand des [REF] unerheblich .
Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft kann auch auf Umwandlungsvorgängen wie etwa einer Abspaltung beruhen .
Der Tatbestand des [REF] wurde demgemäß im Wege einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin dadurch verwirklicht, dass mit der Eintragung der Abspaltung in das Handelsregister gemäß [REF] die an der Klägerin bestehende Kommanditbeteiligung der GmbH 0, die zu 0 % an deren Vermögen beteiligt war, auf die KG 0 übergegangen ist. Die an der GmbH 0 und der KG 0 bestehenden Beteiligungsverhältnisse spielen insoweit keine Rolle.
Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach diesen Vorschriften die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. [REF] ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des [REF] anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach [REF] . Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach [REF] nach Maßgabe des [REF] nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der fiktiv übertragenden Personengesellschaft an der fiktiv aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten .
Die zunächst allein am Vermögen der Klägerin beteiligte GmbH 0 hat aufgrund der Abspaltung ihre Stellung als Gesellschafterin der Klägerin verloren. An ihre Stelle ist im Hinblick auf [REF] A getreten, der seit dem Wirksamwerden der Abspaltung allein am Vermögen der KG 0 beteiligt ist, die ihrerseits neue Gesellschafterin der Klägerin wurde und allein an deren Vermögen beteiligt ist. Es fehlt somit an der erforderlichen Gesellschafteridentität zwischen der fiktiv übertragenden Personengesellschaft an der fiktiv aufnehmenden Personengesellschaft . Dass A vor der Abspaltung über die GmbH 0 und die GmbH 0 mittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen war, kann die Gesellschafteridentität nicht begründen. Kapitalgesellschaften sind im Rahmen des [REF] anders als Personengesellschaften nicht transparent; denn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist nicht wie von [REF] vorausgesetzt dinglich an dem zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt .
Aus den von der Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung herangezogenen Ausführungen des BFH im Urteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0, Rz 0 ff., zur Anwendbarkeit des [REF] auf den Anteil der S GmbH an der grundbesitzenden S KG lässt sich nichts anderes entnehmen. Der BFH hat seine Entscheidung nicht damit begründet, dass die S GmbH im dortigen Fall im Rahmen dieser Vorschriften ebenso wie eine Personengesellschaft transparent sei. Er hat vielmehr in Rz 0 des Urteils ausgeführt, dass anders als bei an Personengesellschaften beteiligten Gesamthandsgemeinschaften für Zwecke des [REF] nicht durch die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden mittelbar Beteiligten durchgeschaut werden könne, da Kapitalgesellschaften im Rahmen der § [REF] grundsätzlich nicht als transparent angesehen würden und ihnen als dinglich Berechtigten grunderwerbsteuerrechtlich das Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet werde. Wie sich aus Rz 0 des Urteils ergibt, sah es der BFH für die Entscheidung des seinerzeitigen Streitfalls als entscheidend an, dass die H AG ihre Beteiligungen an der S KG und an deren weiterer Gesellschafterin, der S GmbH, auf eine weitere KG übertragen hatte, an deren Kapital die H AG zu 0 % beteiligt war. Als im Hinblick auf [REF] transparent angesehen wurde die H KG, nicht aber die S GmbH.
Die im BFH-Urteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 genannten Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des [REF] sind im Streitfall nicht erfüllt. A war vor der Abspaltung weder unmittelbar an der Klägerin beteiligt noch hat er seine Beteiligung an der GmbH 0 auf eine andere Personengesellschaft übertragen. Er war vielmehr nach der Abspaltung weiterhin Alleingesellschafter der GmbH 0. Auf die KG 0 übergegangen ist die Kommanditbeteiligung der GmbH 0 an der Klägerin. Da das Vermögen der Klägerin vor der Abspaltung grunderwerbsteuerrechtlich der GmbH 0 zugeordnet war, kann A für Zwecke des [REF] der GmbH 0 nicht gleichgestellt werden.
Davon abgesehen hat der BFH im Urteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 entschieden, dass eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an einer im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen Kapital oder Personengesellschaft diese nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden lässt, wenn sich in diesem Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.
Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze war in dem Streitfall, der dem BFH-Urteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 zugrunde lag, die Steuer insgesamt nach [REF] nicht zu erheben, weil hinsichtlich des Anteils der S GmbH an der grundbesitzenden S KG weder ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel noch abweichend von der in diesem Urteil in Rz 0 vertretenen Ansicht ein mittelbarer Gesellschafterwechsel eingetreten war. Die S GmbH war zivilrechtlich an der S KG beteiligt geblieben. Sie war auch nicht als fiktiv neue Gesellschafterin der S KG anzusehen, da sich auf der Ebene der H AG bzw. auf der Ebene von deren Gesellschaftern keine für einen mittelbaren Gesellschafterwechsel erforderliche Änderung ergeben hatte. Die S GmbH war somit anders als im hiesigen Streitfall die GmbH 0 i.S. des [REF] Altgesellschafterin der S KG geblieben.