Die Klägerin und Revisionsklägerin war zunächst Mitglied der Zusatzversorgungskasse der Stadt X. Mit der Mitgliedschaft verfolgte sie den Zweck, ihren Arbeitnehmern beim Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis einen zusätzlichen Versorgungsanspruch zu verschaffen. Entsprechend einer am [DATE] abgeschlossenen Vereinbarung übernahm die Y Zusatzversorgungskasse Z das Vermögen der ZVK. Die bisherigen Mitglieder der ZVK wurden mit Wirkung ab [DATE] Mitglieder der YZVK. Sie hatten an die YZVK zum Ausgleich der mit der Übernahme für die YZVK verbundenen Nachteile eine Ausgleichszahlung zu leisten. Der Nachteilsausgleich belief sich für die Klägerin auf 0 Mio. DM. Der Betrag war ab [DATE] in 0 gleichen Raten zu zahlen. Die Klägerin behandelte die Zahlungen des Nachteilsausgleichs als erhöhte Umlage und erhob die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz gemäß [REF] es . Soweit die Zahlungen die Pauschalierungsgrenze überstiegen, unterwarf die Klägerin die entsprechenden Beträge dem Regelbesteuerungsverfahren.
Im Anschluss an die Entscheidung des Senats vom [DATE] [REF] teilte die Klägerin dem Beklagten und Revisionsbeklagten mit Schreiben vom [DATE] mit, dass sie eine "Stornierung der zu Unrecht versteuerten geldwerten Vorteile aus Nachteilsausgleichszahlungen der Jahre [DATE] [DATE] " beabsichtige. Sie beantragte eine Anrufungsauskunft dahingehend, dass die von ihr beabsichtigte Rückabwicklung der zu Unrecht erfolgten Besteuerung der Nachteilsausgleichszahlungen rechtmäßig sei. Dazu teilte sie unter 0. ihres Schreibens ihre Absicht mit, die Versteuerung der Zahlungen im laufenden Kalenderjahr dergestalt rückgängig zu machen, dass die stornierten Beträge als negative Einnahmen vom Arbeitslohn abgesetzt würden. Die in den Veranlagungszeiträumen [DATE] bis [DATE] zu Unrecht der Lohnsteuer unterworfenen Beträge sollten in den Veranlagungszeiträumen [DATE] und [DATE] als negative Einnahmen behandelt werden. Den nicht mehr bei ihr beschäftigten Arbeitnehmern werde sie auf Wunsch eine Bescheinigung über die zu Unrecht versteuerten Nachteilsausgleichszahlungen ausstellen. Der Erstattungsanspruch, der für die in den Jahren [DATE] bis [DATE] fälschlicherweise pauschal versteuerten Nachteilsausgleichszahlungen entstanden sei, solle mit entsprechenden Zahlungen im kommenden Anmeldungszeitraum verrechnet werden.
Das FA erteilte der Klägerin mit Schreiben vom [DATE] die erbetene Anrufungsauskunft. Darin heißt es, bezugnehmend auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom [DATE] IV C 0 S 0 0/0 I u.a.: "... Danach unterliegen also lediglich o.g. Sonderzahlungen, die bis einschließlich [DATE] vom Arbeitgeber geleistet wurden, nicht dem Lohnsteuerabzug. Der in Ihrem Schreiben vom [DATE] unter Punkt 0 geplanten Vorgehensweise stimme ich daher grundsätzlich zu ...".
Am [DATE] widerrief das FA seine Zustimmung zu der von der Klägerin geplanten und unter 0. des Schreibens vom [DATE] mitgeteilten Vorgehensweise "für die Zukunft". Zur Begründung heißt es: "Nach einer mündlichen Auskunft von Herrn G stellen die von Ihren Arbeitnehmern überzahlten Individualsteuerbeträge keine negativen Arbeitslöhne im Zeitpunkt der angeblichen Rückzahlung in [DATE] dar, da überhaupt kein Abfluss i.S. von [REF] vorliegt."
Mit Schreiben vom [DATE] bekräftigte das FA seine Auffassung, dass negativer Arbeitslohn nur angenommen werden könne, wenn tatsächlich eine Zahlung aus dem Versorgungssystem zurückfließe oder aber der betroffene Arbeitnehmer sein Bezugsrecht ersatzlos verliere. Beide Voraussetzungen seien hier nicht erfüllt. Insbesondere seien die bisher besteuerten Sonderzahlungen nicht zurückgezahlt worden.
Das FA verwarf den gegen den Widerruf gerichteten Einspruch der Klägerin als unzulässig, weil es sich bei der Anrufungsauskunft nicht um einen Verwaltungsakt handele.
Die Klägerin erhob gegen die Einspruchsentscheidung erfolglos Klage. Das Finanzgericht vertrat die Auffassung, dass die von der Klägerin in erster Linie erhobene Anfechtungsklage unzulässig sei. Der hilfsweise gestellte Feststellungsantrag sei zulässig, die Feststellungsklage sei jedoch unbegründet. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlicht.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, den Verwaltungsakt des FA vom [DATE] und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise festzustellen, dass der Widerruf vom [DATE] rechtswidrig ist.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des angefochtenen Verwaltungsakts vom [DATE] .
Die von der Klägerin erhobene auf Aufhebung eines Verwaltungsakts gerichtete Anfechtungsklage ist zulässig. Sowohl die Anrufungsauskunft als auch deren Aufhebung stellen Verwaltungsakte i.S. des [REF] dar. Zwar hat der Bundesfinanzhof in seiner früheren Rechtsprechung der Anrufungsauskunft nach [REF] lediglich den Charakter einer bloßen Wissenserklärung zuerkannt. Der Senat hat diese Rechtsprechung jedoch mit Urteil vom [DATE] [REF] aufgegeben und die Anrufungsauskunft als feststellenden Verwaltungsakt qualifiziert. Zur Begründung wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die zitierte Entscheidung verwiesen. Dabei ist nach Ansicht des Senats auch unbeachtlich, dass das FA die Anrufungsauskunft lediglich "grundsätzlich" erklärt hat. Angesichts des Wortlauts von [REF] ist eine Beschränkung der Regelungswirkung entgegen der Auffassung des FG nicht möglich.
[REF] enthält für die Aufhebung bzw. Änderung einer Anrufungsauskunft keine eigene Korrekturbestimmung. Demgegenüber eröffnet der die Außenprüfung betreffende [REF] die Möglichkeit, eine verbindliche Zusage mit Wirkung für die Zukunft aufzuheben oder zu ändern. Eine Einschränkung ergibt sich lediglich aus dem Umstand, dass die Maßnahme in das Ermessen des Finanzamts gestellt ist . Vergleichbares gilt gemäß [REF] für nach dem [DATE] erteilte verbindliche Auskünfte. Der Senat sieht in dem Fehlen einer Korrekturvorschrift für die Lohnsteueranrufungsauskunft eine Gesetzeslücke, die durch entsprechende Anwendung des [REF] zu schließen ist .
Der Senat hat, wie im Urteil in BFHE 0, 0 ausgeführt, seine Rechtsprechung zur Rechtsnatur der Anrufungsauskunft mit der Rechtsentwicklung im Bereich der verbindlichen Zusage und der Vermeidung von ansonsten auftretenden Wertungswidersprüchen zwischen diesem Institut und der Anrufungsauskunft begründet. Wenn der Gesetzgeber Steuerpflichtigen aus Gründen der Planungs und Entscheidungssicherheit Rechtsschutz in Form von Zusagen bereits vor der eigentlichen Steuerfestsetzung gewährt, so darf der Rechtsschutz im Bereich des [REF] für den Arbeitgeber, der zudem Entrichtungsempfänger ist und für Lohnsteuerzwecke vom Fiskus in Anspruch genommen wird, nicht schwächer ausfallen. Die vom Senat damit angesprochene Wertungsgleichheit zwischen der Zusage und der Anrufungsauskunft ist nicht auf die Frage des Rechtsschutzes beschränkt, sondern erfordert auch einen Gleichklang im Bereich der Korrekturmöglichkeiten. Denn die Gründe, die den Gesetzgeber veranlasst haben, im Fall einer verbindlichen Zusage wegen der Vorverlagerung des Verwaltungshandelns von einer minderen Verbindlichkeit auszugehen und deshalb die Korrekturmöglichkeiten zu erleichtern, gelten auch für die Anrufungsauskunft. Da die verbindliche Zusage in die Zukunft wirkt, sind das Dispositionsinteresse des Steuerpflichtigen und die Fundamentalprinzipien der Gesetz und Gleichmäßigkeit der Besteuerung in angemessener Weise sachgerecht auszugleichen. Dabei hat es der Gesetzgeber für richtig erachtet, der Finanzbehörde zu ermöglichen, sich von einer eingegangenen Selbstverpflichtung ex nunc wieder lösen zu können. Dies gilt wegen des Gebots der Gesetzmäßigkeit des Verwaltungshandelns insbesondere dann, wenn die verbindliche Zusage ohne Rechtsgrundlage oder unter Verstoß gegen materielles Recht erteilt wurde. Die Korrekturvorschriften des § 0 und [REF] werden dem Erfordernis, im Fall eines vorverlagerten Verwaltungshandelns eine erleichterte Korrekturmöglichkeit zu eröffnen, nicht gerecht.
Das Bedürfnis nach einer eigenständigen Korrekturmöglichkeit für die Lohnsteueranrufungsauskunft gemäß [REF] ist zwar erst durch die genannte Änderung der Rechtsprechung im BFH-Urteil in BFHE 0, 0 entstanden. Nach Überzeugung des Senats hätte der Gesetzgeber jedoch die dadurch offenbar gewordene Regelungslücke sachgerecht durch eine am Inhalt des [REF] orientierte Norm geschlossen .
Kann danach entsprechend [REF] auch eine Anrufungsauskunft unter erleichterten Bedingungen für die Zukunft aufgehoben oder geändert werden, so bedeutet dies nicht, dass die Behörde grundsätzlich ohne jede weitere Voraussetzung zur Aufhebung oder Änderung befugt ist. [REF] stellt die Aufhebung oder Änderung der verbindlichen Zusage in das Ermessen der Behörde . Die Vorschrift stellt also die Aufhebung oder Änderung des Verwaltungsakts für die Zukunft nicht generell frei; sie macht die Entscheidung vielmehr von sachgerechten Erwägungen der Behörde abhängig. Abzuwägen ist insbesondere, ob das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Einhaltung der verbindlichen Zusage größeres Gewicht hat als der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, der die Durchsetzung des "richtigen Rechts" verlangt .
Nach den genannten Grundsätzen hätte somit das FA entsprechend [REF] eine Ermessensentscheidung treffen müssen. Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lassen , muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung begründet werden . Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein .
Im Streitfall hat das FA weder im angefochtenen Aufhebungsbescheid noch in der Einspruchsentscheidung den Widerruf begründet und insbesondere keine Abwägung der für und gegen eine Aufhebung sprechenden Umstände vorgenommen . Aus den behördlichen Entscheidungen geht nicht einmal hervor, dass sich das FA des ihm eingeräumten Ermessens bewusst war .
Die in der mündlichen Verhandlung vom Vertreter des FA geäußerte Erwägung, die Auskunft habe sich als rechtswidrig erwiesen und sei allein deshalb widerrufen worden, kann nicht mehr berücksichtigt werden. Es handelt sich dabei nicht um eine Ergänzung der Ermessenserwägungen, sondern um deren nicht zulässige Nachholung .