Streitig ist, ob ein Land und Forstwirt den Gewinn auch dann gemäß [REF] es nach Durchschnittssätzen ermitteln darf, wenn er nicht über selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Flächen verfügt.
Die Kläger und Revisionskläger sind Eheleute und erzielen Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft. Die landwirtschaftlichen Nutzflächen etwas mehr als 0 ha haben sie verpachtet und bewirtschaften lediglich die forstwirtschaftlichen Flächen selbst .
Der Beklagte und Revisionsbeklagte stellte mit Bescheid vom [DATE] fest, dass die Voraussetzungen für die Berechtigung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach [REF] nicht mehr vorlägen, weil keine selbst bewirtschaftete Fläche vorhanden sei. Die Kläger seien verpflichtet, ab Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres den tatsächlichen Gewinn ihres land und forstwirtschaftlichen Betriebs zu ermitteln.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht entschied, für die Auffassung, dass [REF] lediglich eine Flächenhöchstgrenze festsetze, spreche lediglich, dass der Gesetzgeber die alte Formulierung "mehr als 0 DM" nicht fortgeführt habe und dass der Wortlaut "nicht übersteigt", der auch bei [REF] erwendung finde, für sich genommen eine entsprechende Auslegung nahe lege. Den Gesetzesmaterialien lasse sich jedoch nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber von dem Erfordernis selbst bewirtschafteter Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung habe abrücken wollen. Mit Sinn und Zweck der Regelung sei es unvereinbar, diese im Streitfall anzuwenden. Es lägen ausschließlich Sondernutzungen vor, für die kein Bedürfnis nach einer Vereinfachung der Gewinnermittlungsart bestehe; die Erfassung der Pachtzahlungen nach [REF] unter Abzug betrieblicher Schuldzinsen gleiche einer Einnahmen-Überschussrechnung. Dass der Gesetzgeber von einem wirtschaftenden Betrieb ausgegangen sei, ergebe sich schließlich auch daraus, dass er für die Bemessung des Grundbetrags in [REF] auf den Hektarwert der selbst bewirtschafteten Flächen abstelle. Dagegen fänden weder Tierbestände i.S. von [REF] noch Sondernutzungen i.S. von [REF] bei der Höhe des Grundbetrags Berücksichtigung. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlicht.
Nach [REF] a.F. habe der Ausgangswert der selbst bewirtschafteten Flächen mehr als 0 DM betragen müssen. Mit der Neufassung ab [DATE] sei diese Voraussetzung weggefallen. Dabei handele es sich nicht nur um eine Klarstellung. [REF] bestimme nunmehr, dass die selbst bewirtschaftete Fläche nicht mehr als 0 ha betragen dürfe. Nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift handele es sich dabei nunmehr um eine von vier Obergrenzen, die gleichberechtigt mit den drei anderen Obergrenzen Gültigkeit habe. Der Gesetzgeber habe dadurch die Grenzen für Kleinbetriebe geregelt.
Die Gewinnermittlungsarten innerhalb der Vorschrift unterschieden sich, um den tatsächlichen Gewinnen je nach Bewirtschaftungsart näher zu kommen. So sei davon auszugehen, dass bei Acker-/Wiesenbetrieb mit jährlich annähernd gleichen Erträgen gerechnet werden könne und deshalb ein Grundbetrag in Form eines Durchschnittssatzes zu Grunde gelegt werde, während beim Forstbetrieb Erträge nur in unregelmäßigen Abständen erzielt und diese analog [REF] ermittelt würden. Ein Grund, [REF] für eine dieser Gewinnermittlungsarten nicht anzuwenden, sei nicht erkennbar. Weshalb [REF] auf einen reinen Forstbetrieb keine Anwendung finden solle, sei auch deshalb nicht nachvollziehbar, weil sich die Art der Gewinnermittlung nicht unterscheide. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom [DATE] [REF] solle gerade die Gewinnermittlung bei forstwirtschaftlicher Bewirtschaftung Bestandteil des [REF] sein, weil der Forstwirt wegen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung benachteiligt sein könne, weshalb der Freibetrag nach [REF] a.F. gewährt werde.
Wenn [REF] bei einem Landwirt, der nur Acker und Wiesenflächen bewirtschafte, anwendbar sei, nicht dagegen bei einem reinen forstwirtschaftlichen Betrieb, so liege eine Ungleichbehandlung vor. Dies zeige sich darin, dass der Landwirt eine Rücklage nach [REF] für die Zeit ihres Bestehens jährlich mit 0 € steuerfrei auflösen könne, während dies dem Forstwirt versagt werde.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß [REF] aufzuheben.
Die Revision der Kläger ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen . Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht vorlagen, weil die Kläger keine Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung selbst bewirtschafteten.
Nach [REF] ist der Gewinn für einen Betrieb der Land und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, "wenn 0. der Steuerpflichtige nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und 0. die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung ... ohne Sonderkulturen ... nicht 0 Hektar überschreitet und 0. die Tierbestände insgesamt 0 Vieheinheiten ... nicht übersteigen und 0. der Wert der selbst bewirtschafteten Sondernutzungen nach Absatz 0 nicht mehr als 0 0 Deutsche Mark je Sondernutzung beträgt".
Durchschnittssatzgewinn ist nach Abs. 0 der Vorschrift "die Summe aus 0. dem Grundbetrag , 0. den Zuschlägen für Sondernutzungen , 0. den nach Absatz 0 gesondert zu ermittelnden Gewinnen, ...".
Die Höhe des Grundbetrags richtet sich bei der landwirtschaftlichen Nutzung ohne Sonderkulturen nach dem Hektarwert der selbst bewirtschafteten Fläche . Bei Sondernutzungen, deren Werte jeweils 0 DM übersteigen, ist für jede Sondernutzung ein Zuschlag von 0 € zu machen; diese Regelung ist bei der forstwirtschaftlichen Nutzung nicht anzuwenden . Nach [REF] sind in den Durchschnittssatzgewinn u.a. auch Gewinne aus der forstwirtschaftlichen Nutzung einzubeziehen, soweit sie insgesamt 0 € übersteigen; sie sind durch entsprechende Anwendung des [REF] zu ermitteln.
[REF] ist danach so auszulegen, dass ein Betrieb der Land und Forstwirtschaft den Gewinn nur dann nach Durchschnittssätzen ermitteln darf, wenn er über selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung verfügt . Diese Auslegung ergibt sich aus dem Regelungszusammenhang sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift und entspricht der Absicht des Gesetzgebers. Der Wortlaut steht ihr nicht entgegen.
Aus dem Aufbau der Vorschrift ergibt sich, dass Ausgangspunkt für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen der Ansatz des Grundbetrags für die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung ist . Für Sondernutzungen mit einem Wert von 0 DM bis 0 DM sind Zuschläge zu machen . Grundlage der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist danach der Ansatz des Grundbetrags und somit das Vorhandensein einer selbst bewirtschafteten Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung.
Auch die forstwirtschaftliche Nutzung ist nur dann in die Gewinnermittlung nach [REF] einzubeziehen, wenn sie zur landwirtschaftlichen Nutzung selbst bewirtschafteter Flächen hinzukommt. Denn dabei handelt es sich ebenfalls um eine Sondernutzung , deren durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermittelnder Gewinn dem Grundbetrag hinzuzurechnen ist, soweit er 0 € übersteigt .
Sinn und Zweck der Regelung bestätigen diese Auslegung. Sie rechtfertigen es nicht, den Gewinn auch dann nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn nur eine forstwirtschaftliche Nutzung und keine landwirtschaftliche Nutzung auf selbst bewirtschafteter Fläche vorhanden ist. Denn die Durchschnittssatzgewinnermittlung dient wie sich aus der Gesetzesbegründung ergibt im Wesentlichen einer "Vereinfachung der Ge-winnermittlung für kleinere land und forstwirtschaftliche Betriebe und daraus resultierend einer maßvollen Begünstigung dieser Betriebe" . Für forstwirtschaftliche Nutzungen vereinfacht [REF] die Gewinnermittlung jedoch nicht. Denn der Gewinn aus einer solchen Nutzung ist auch nach dieser Vorschrift durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Die beabsichtigte Begünstigung kleinerer Betriebe war demgegenüber der Gesetzesbegründung zufolge entgegen der Ansicht der Kläger kein eigenständiger Zweck, sondern nur insoweit beabsichtigt, als sie aus der vereinfachten Gewinnermittlung resultiert.
Das BFH-Urteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 führt anders als die Kläger meinen zu keiner anderen Beurteilung. Darin hat der BFH darauf hingewiesen, dass der Freibetrag von damals 0 DM als Ersatz dafür eingeführt worden sei, dass Steuerpflichtigen mit Gewinnen aus Sondernutzungen die Steuerermäßigung des damaligen [REF] versagt bleibe, die ein sprunghaftes Ansteigen der Steuerbelastung gegenüber der Gewinnermittlung nach [REF] vermeiden sollte. Der Gewinn war im damaligen Urteilsfall jedoch nur deshalb nach [REF] zu ermitteln, weil die Kläger noch nicht auf den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen hingewiesen worden waren. Vorliegend geht es jedoch gerade um die Rechtmäßigkeit des Hinweises nach [REF] .
Die Beschränkung der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen auf solche Fälle, in denen selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung vorhanden sind, entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, wie sich aus der Entwicklung der Vorschrift und der Gesetzesbegründung ergibt. Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen setzte nach [REF] a.F. wie unstreitig ist das Vorhandensein selbst bewirtschafteter landwirtschaftlicher Flächen voraus. Durch die Neufassung des [REF] durch das Steuerentlastungsgesetz [DATE] / [DATE] / [DATE] vom [DATE] sollte der Geltungsbereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung auf Kleinbetriebe beschränkt werden, die im Wesentlichen im Nebenerwerb geführt werden . Die Neufassung nimmt "zur Vereinfachung der Ermittlung des Geltungsbereichs der Durchschnittssatzgewinnermittlung ... unmittelbar Bezug ... auf die selbstbewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung", um "der Forderung nach einer zielgenauen Ausrichtung der Durchschnittssatzgewinnermittlung auf Kleinbetriebe" zu entsprechen, die "dadurch gekennzeichnet [sind], dass Sondernutzungen ... nur in geringem Umfang oder gar nicht vorhanden sind" . Eine Ausweitung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf vorher nicht einbezogene Betriebe ohne selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung war demzufolge nicht beabsichtigt. Das wird auch durch die Gesetzesbegründung zur Neufassung des [REF] bestätigt. Denn danach "sollen Betriebe, die nach der Größe der landwirtschaftlichen Nutzung noch in den Bereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung fallen, nicht aus diesem Bereich ausscheiden, wenn die Sondernutzungen nur von untergeordneter Bedeutung sind" . So verhält es sich aber nicht, wenn ausschließlich Sondernutzungen vorhanden sind.
Der Wortlaut der Regelung rechtfertigt eine andere Auslegung nicht. Zwar ist der Gewinn nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung 0 ha nicht überschreitet . Das könnte wie die Kläger geltend machen für sich gesehen bzw. in Verbindung mit den Nrn. 0 und 0 in Abs. 0 Satz 0 der Vorschrift dafür sprechen, von einer reinen Obergrenze auszugehen und die Durchschnittssatzgewinnermittlung auch in solchen Fällen zuzulassen, in denen keine selbst bewirtschafteten Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung vorhanden sind. Zwingend ist ein solches Verständnis jedoch nicht. Dagegen spricht bereits der Wortlaut der Absätze 0 und 0 der Vorschrift. Denn darin wird der für die selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzung anzusetzende Betrag als "Grundbetrag" bezeichnet, zu dem ggf. Zuschläge für Sondernutzungen und gesondert zu ermittelnde Gewinne, vereinnahmte Miet und Pachtzinsen sowie in Wirtschaftsjahren, die nach dem [DATE] beginnen bestimmte Kapitalerträge hinzu kommen. Diese Formulierung legt es nahe, dass die Durchschnittssatzgewinnermittlung nur für solche Fälle zugelassen werden sollte, in denen ein Grundbetrag für die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung anzusetzen ist.
Die Auslegung des [REF] , nach der die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen auf solche Fälle beschränkt ist, in denen selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung vorhanden sind, führt auch nicht zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung reiner Forstbetriebe. Zwar gebietet es der allgemeine Gleichheitssatz des [REF] es, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz durch den Ausschluss reiner Forstbetriebe von der Gewinnermittlung nach [REF] scheidet jedoch schon deshalb aus, weil der Gewinn aus forstwirtschaftlicher Nutzung auch im Rahmen des [REF] durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln ist .
Dem entsprechend sehen die Kläger eine Ungleichbehandlung auch nicht in Unterschieden der Gewinnermittlung, sondern in der Gewährung des Freibetrags von 0 € nach [REF] . Zwar ist zweifelhaft, ob der Freibetrag weiterhin gerechtfertigt ist, nachdem die für seine Einführung maßgeblichen Gründe mit Auslaufen des [REF] weggefallen sind . Auf der anderen Seite kann die Gewinnermittlung nach [REF] weiterhin mit Nachteilen verbunden sein. So umfasst der Durchschnittssatzgewinn Miet und Pachtzinsen in voller Höhe, ohne dass damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben berücksichtigt werden können . Über die Gewährung des Freibetrags ist jedoch nicht im vorliegenden Verfahren zu entscheiden, in dem es um die Rechtmäßigkeit des Hinweises auf den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß [REF] geht.