Streitig ist die Abzugsfähigkeit der Kosten einer Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Der [DATE] geborene Kläger und Revisionskläger hat nach Abitur im Jahr [DATE] und Ableistung des Zivildienstes bis [DATE] im [DATE] einen Ausbildungsvertrag mit der Pilot GmbH abgeschlossen. Im Hinblick darauf hatte der Kläger bereits im [DATE] eine psychologische Eignungsuntersuchung und im [DATE] eine Fliegertauglichkeitsuntersuchung absolviert. Der Ausbildungsvertrag umfasst die Ausbildung als Copilot zur gewerbsmäßigen Beförderung und für den Erwerb der CPL/IR nach den Vorgaben des Luftverkehrsgesetzes. Im [DATE] hat der Kläger die von der Pilot GmbH nicht vergütete Ausbildung aufgenommen.
Nachdem der Kläger die Ausbildung im Jahr [DATE] erfolgreich abgeschlossen hatte, war er ab [DATE] als First Officer bei der Airline ... in .../Türkei tätig. Am [DATE] hatte der Kläger seinen inländischen Wohnsitz aufgegeben und war in die Türkei verzogen. Seit [DATE] ist er bei der ... in .../Deutschland beschäftigt und wohnt auch wieder im Inland.
Der Kläger beantragte für das Streitjahr einen verbleibenden Verlustabzug in Höhe von 0 € festzustellen, den er im Wesentlichen mit den ihm entstandenen Ausbildungskosten begründete.
Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene und auf Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer in Höhe von 0 € gerichtete Klage wies das Finanzgericht mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlichten Gründen ab.
Das FA habe die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags gestützt auf [REF] zu Recht abgelehnt. Daher könne offenbleiben, ob schon [REF] dem Abzug entgegenstehe, weil der Kläger Einnahmen aus der Tätigkeit, zu deren Ausübung er sich mit den streitbefangenen Kosten qualifiziert habe, ab [DATE] zunächst in der Türkei erzielt und insoweit im Inland auch nicht versteuert habe.
Er beantragt, den Gerichtsbescheid des FG Baden-Württemberg vom [DATE] [REF] sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom [DATE] und den Bescheid vom [DATE] aufzuheben und das FA zu verpflichten, einen verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum [DATE] in Höhe von 0 € festzustellen.
Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG . Das FG hat die Aufwendungen des Klägers für dessen Ausbildung als Flugzeugführer zu Unrecht vom Abzug als Werbungskosten gemäß [REF] ausgeschlossen.
Werbungskosten sind nach [REF] Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Angleichung des Begriffs der Werbungskosten an den der Betriebsausgaben nach [REF] liegen Werbungskosten vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Nach dem einkommensteuerrechtlichen Nettoprinzip ist für die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen das Veranlassungsprinzip maßgebend. Die Aufwendungen sind danach beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs geleistet werden . Dabei ist ausreichend, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern .
Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen .
Nach der Rechtsprechung des Senats kann der erforderliche Veranlassungszusammenhang auch bei berufsbezogenen Bildungsmaßnahmen erfüllt sein. Denn [REF] enthält keine Sonderregelung zu Berufsbildungskosten. Entscheidend bleibt daher nach den vorgenannten Grundsätzen auch insoweit, ob die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur nachfolgenden auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Berufstätigkeit stehen.
Der Werbungskostenabzug ist gegenüber dem Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben vorrangig. Das ist ein allgemeiner, für alle Sonderausgaben durch den Einleitungssatz zu [REF] normierter Grundsatz. Wie der Senat schon früher entschieden hatte , steht [REF] dem Abzug der Berufsbildungskosten als Werbungskosten nicht entgegen. Denn nach dem Einleitungssatz zu [REF] sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind".
Dieser Vorrang für den Werbungskostenabzug gilt unverändert und insbesondere auch nach der Neuregelung des Abzugs der Berufsausbildungskosten und der Einführung des [REF] durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom [DATE] . Denn auch [REF] i.d.F. dieses Änderungsgesetzes sieht den Abzug der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann als Sonderausgaben vor, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind". Danach entfaltet [REF] unverändert keine Sperrwirkung gegenüber dem Werbungskostenabzug . Der Abzug der Aufwendungen als Erwerbsaufwendungen bleibt danach vielmehr gegenüber deren Abzug als Sonderausgaben vorrangig.
Auch [REF] lässt den Vorrang des Werbungskostenabzugs gegenüber dem als Sonderausgaben unberührt und steht daher dem Abzug der Berufsbildungskosten als Werbungskosten nicht entgegen. Dies gilt nicht nur für den vom Senat schon entschiedenen Fall, dass der Ausbildung oder dem sog. Erststudium eine abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist , sondern auch dann, wenn die Ausbildung eine Erstausbildung ist und die dafür getätigten Aufwendungen in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang mit der späteren der Einkünfteerzielung dienenden Berufstätigkeit stehen.
Nach [REF] sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium nur insoweit weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, als "in § 0 Abs. 0 Nr. 0, 0, 0, 0, 0 und 0, § 0a, § 0b und [REF] schließt damit nicht per se und ausnahmslos den Betriebsausgaben und Werbungskostenabzug aus, wie dies etwa [REF] als allgemeines einkommensteuerrechtliches Regelungsmodell zur Begrenzung des Abzugs normiert, wenn der Aufwand zugleich auch die private Lebenssphäre berührt . [REF] steht vielmehr wie auch [REF] und vergleichbar mit [REF] unter dem Anwendungsvorbehalt seines Einleitungssatzes. Danach bestimmt der dort in Bezug genommene [REF] insoweit etwas anderes, als die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung als Sonderausgaben abgezogen werden können, wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sind. Wenn indessen [REF] den vorrangigen Sonderausgabenabzug anordnet, der vorrangige Sonderausgabenabzug aber seinerseits wie dargelegt unter dem Vorbehalt steht, dass die Aufwendungen nicht als Erwerbsaufwendungen zu beurteilen sind, bleibt im Ergebnis auch durch [REF] der vorrangige Werbungskostenabzug grundsätzlich unberührt. Deshalb sind Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung auch unter Geltung des [REF] als Werbungskosten abziehbar, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der späteren auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit besteht.
Das Abzugsverbot in [REF] ist damit allerdings nicht gegenstandslos. [REF] hat eine ähnliche Funktion wie der systematisch gleichrangige [REF] . [REF] begrenzt den Werbungskostenabzug in keinem größeren Umfang als etwa [REF] , der zwar privat veranlasste Kosten im einkommensteuerrechtlich Unerheblichen belässt, aber deren beruflich veranlassten Teil nicht vom Werbungskostenabzug ausnimmt, so etwa die dem beruflichen Teil zuzuordnenden Reise-, PKW oder Telefonkosten . Der Senat hatte bereits vor Ergänzung des [REF] durch dessen Nr. 0 entschieden, dass [REF] einem Abzug der Aufwendungen für ein aus beruflichen Gründen aufgenommenes Erststudium als Werbungskosten nicht entgegensteht, weil solche Kosten nicht zugleich Aufwendungen für die private Lebensführung darstellten, welche die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt. [REF] wolle insbesondere verhindern, dass ein Steuerpflichtiger die Aufwendungen für seine Lebensführung nur deshalb steuerlich geltend machen könne, weil er einen entsprechenden Beruf habe, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkommen decken müssten. Sind die Aufwendungen indessen aus beruflichen Gründen entstanden, liegen eben keine Aufwendungen der privaten Lebensführung vor, die i.S. des [REF] die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt. Das die Aufwendungen auslösende, maßgebliche Moment entstammt dann der beruflichen und nicht der privaten Sphäre . Die Aufwendungen sind dann als Werbungskosten abziehbar; das gebietet nicht zuletzt auch das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit .
In vergleichbarer Weise regelt [REF] den Bereich der Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung. Danach sind allgemeine Bildungsaufwendungen, die in keinem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zu einer gegenwärtigen oder künftigen beruflichen Tätigkeit stehen, auf Grundlage des Anwendungsvorbehalts des [REF] als Sonderausgaben abziehbar. Besteht indessen ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen diesen Aufwendungen und einer beruflichen Tätigkeit, schließt [REF] mit seinem ausdrücklichen Verweis auf [REF] den dort normierten Anwendungsvorrang des Betriebsausgaben und Werbungskostenabzugs nicht aus.
Das FA und das beigetretene BMF können sich zur Begründung ihrer entgegenstehenden Rechtsauffassung nicht auf den Willen des Gesetzgebers stützen. Denn die allein im Ausschussbericht erkennbar gewordene Auffassung, nach der jedenfalls die Ausschussmehrheit die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung den Kosten der Lebensführung zurechnen wollte, bildet sich nicht in einer Weise hinreichend konkret in dem an [REF] angefügten Nr. 0 und dem im Übrigen unveränderten Normengefüge ab, dass darauf gestützt der Werbungskostenabzug für Aufwendungen der ersten Berufsausbildung auch dann ausgeschlossen ist, wenn die Aufwendungen einen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur späteren Berufstätigkeit und den damit erzielten Einkünften aufweisen. Im Zweifel ist mangels eindeutiger gesetzlicher Regelungen bei der Auslegung der Norm dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenwirken der [REF] sowie dem für den Werbungskostenabzug tragenden Veranlassungsprinzip der Vorzug zu geben.
Ausweislich der Einzelbegründung zu [REF] und [REF] sollte die jüngste Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Ausbildungskosten zum Anlass genommen werden, diese einkommensteuerrechtliche Behandlung neu zu ordnen, um die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine Ausbildung in erheblich größerem Umfang als bisher gesetzlich zu berücksichtigen. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH , welche die Aufwendungen für eine Umschulungsmaßnahme, die Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium sowie die Aufwendungen für eine nach abgebrochenem Studium erstmalige Berufsausbildung als Pilot jeweils als Werbungskosten qualifizierte, sollte sich die Neuordnung der Berufsausbildungskosten weitgehend an diesem grundsätzlichen Ansatz des BFH orientieren. Andererseits gehöre so die Begründung auch in einer modernen entwickelten Gesellschaft die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung. Das Erlernen der Grundlage eines Berufs diene dem Erwerb einer selbständigen und gesicherten Position, so dass die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung und für ein Erststudium ebenso wie die für Erziehung und andere Grundbedürfnisse schwerpunktmäßig und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung gehörten.
Der neu geschaffene [REF] setzt jedoch, wie dargelegt, nach Wortlaut und systematischem Zusammenhang das für den Werbungskostenabzug tragende Veranlassungsprinzip nicht außer Kraft. Aber auch unter Berücksichtigung der vorgefundenen Gesetzesmaterialien lässt sich kein grundlegender Systemwechsel erkennen, der das gesamte und insbesondere unverändert fortgeltende übrige Normengefüge des Werbungskosten und Sonderausgabenabzugs außer Kraft setzen sollte. Denn zum einen sollten danach die aus § 0 Abs. 0, [REF] hergeleiteten Grundsätze der Rechtsprechung des BFH zu dem für den Werbungskostenabzug erforderlichen und für die Zuordnungsentscheidung tragenden Veranlassungszusammenhang zwischen Berufsausbildungskosten und späteren Einkünften offenbar unverändert fortgelten. Zum anderen ordnet sogar der mit der Neuregelung geschaffene [REF] selbst die Aufwendungen für eine auch erste Berufsausbildung nicht vorrangig dem Sonderausgabenabzug zu. Die Neuregelung selbst geht damit offensichtlich davon aus, dass solche Aufwendungen jedenfalls dann Werbungskosten sein können, soweit sie im Rahmen eines Dienstverhältnisses entstehen, also offenkundig einen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur Berufstätigkeit aufweisen. Und dieses Wortlautverständnis wird gerade durch die Begründung zu [REF] bestätigt. Denn danach dienen diese Kosten unmittelbar dazu, Einnahmen in einem bestehenden Dienstverhältnis zu erzielen, und werden daher zu mit positiven Einkünften verrechenbaren Werbungskosten erklärt .
Ein grundlegender Systemwechsel setzt die Schaffung eines wirklich neuen Regelwerks voraus. Davon kann insbesondere dann nicht ausgegangen werden, wenn trotz Bekundungen im Gesetzgebungsverfahren bei der Neuregelung im Übrigen unverändert an bisherigen Grundentscheidungen und Grundprinzipien festgehalten wird. Lässt sich aus der neu geschaffenen materiellen Rechtslage ein solcher grundlegender Systemwechsel nicht entnehmen, kann nach dem Urteil des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Pendlerpauschale die gesetzliche Neuregelung mangels verfassungsrechtlich erforderlicher Folgerichtigkeit verfassungswidrig sein. Vergleichbar damit bietet mangels eines festzustellenden grundlegenden Systemwechsels allein eine Äußerung im Gesetzgebungsverfahren auch noch keine tragfähige Grundlage für eine Auslegung, die aus den vorgenannten Gründen dem Wortlaut und einer im Übrigen erkennbar beibehaltenen Systematik zuwiderläuft.
Angesichts dessen kann hier dahinstehen, ob und inwieweit der Gesetzgeber von Verfassungs wegen berechtigt wäre, abweichend von der bisherigen einfachrechtlichen einkommensteuerrechtlichen Qualifikation der Berufsausbildungsaufwendungen als Werbungskosten diese als privat mitveranlasst anzusehen und insoweit den Betriebsausgaben und Werbungskostenabzug auszuschließen. Denn auch bei einem auf multikausale und multifinale Wirkungszusammenhänge gestützten weiten Typisierungsspielraum des Gesetzgebers wäre zu beachten, dass die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzgebers steht. Nach der Rechtsprechung des BVerfG kommt es nicht auf die einfachrechtliche Differenzierung zwischen beruflichem und privatem Veranlassungszusammenhang an, sondern auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem und pflichtbestimmtem Aufwand andererseits .
Ebenso kann deshalb die Frage dahinstehen, ob die Neuregelung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstößt, weil sie etwa vergleichbar mit § 0 Abs. 0 Satz 0 i.V.m. Satz 0 EStG i.d.F. des StÄndG [DATE] von dem nach dem einkommensteuerrechtlichen Nettoprinzip für die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen maßgeblichen Veranlassungsprinzip singulär abweicht . Entsprechendes gilt schließlich für die Frage, ob das aus [REF] es hergeleitete Prinzip des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes einer rückwirkenden Anwendung des [REF] entgegensteht.
Auf Grundlage der vorgenannten Gründe hält der erkennende Senat nicht mehr an der in seinen Urteilen vom [DATE] vertretenen, dort allerdings nicht entscheidungserheblichen Auffassung fest, wonach [REF] in typisierender Weise bestimme, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung von dem in Halbsatz 0 der Vorschrift genannten Fall abgesehen noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang stehen. Denn diese Auffassung könnte zwar der Sichtweise der Begründung des [REF] entsprechen, findet aber, wie dargelegt, keine hinreichende Grundlage im Wortlaut der Norm.
Die Sache ist allerdings nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat aus seiner Sicht zu Recht noch nicht geprüft, ob und welche der vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für seine Pilotenausbildung tatsächlich entstanden und inwieweit sie beruflich veranlasst waren.
Ein Veranlassungszusammenhang zwischen vorweggenommenen Werbungskosten i.S. von [REF] und nachfolgender Berufstätigkeit ist regelmäßig gegeben, wenn die Ausbildung Berufswissen vermittelt und damit auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist . Dementsprechend ist auch das FG hier zu Recht davon ausgegangen, dass die Aufwendungen des Klägers durch dessen künftige Berufstätigkeit veranlasst und insoweit auch die Voraussetzungen des Werbungskostenbegriffs erfüllt sind. Denn zwischen den Aufwendungen, die dem Kläger für seine Pilotenausbildung entstanden waren, und seiner nachfolgenden beruflichen Tätigkeit als Verkehrsflugzeugführer besteht offenkundig ein solcher Veranlassungszusammenhang.
Der beantragten Verlustfeststellung steht [REF] in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht entgegen. Denn danach dürfen zwar Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Allerdings ergibt sich aus dem Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs, dass nur solche Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, d.h. ohne diese nicht angefallen wären . Entsprechend dem Regelungszweck des [REF] , eine doppelte Begünstigung von Steuerpflichtigen durch die steuerliche Freistellung von Bezügen einerseits und den Abzug von Werbungskosten andererseits zu vermeiden, setzt die Anwendung des [REF] voraus, dass Bezüge und Aufwendungen konkret einander zuzuordnen sind. Dies erfordert zwar keinen finalen Zusammenhang zwischen Ausgaben und Einnahmen, verlangt aber doch, dass sie zueinander in einer erkennbaren und abgrenzbaren Beziehung stehen .
Auf dieser Grundlage hat die Rechtsprechung etwa zwischen den Aufwendungen für einen Umzug in das Ausland und der dort beabsichtigten Einkünfteerzielung ebenso einen solchen unmittelbaren Zusammenhang angenommen wie zwischen Aufwendungen für die Berufsausübung als Bürgermeister und den dafür erhaltenen steuerfreien Dienstaufwandsentschädigungen . Andererseits hat der Senat etwa einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des [REF] selbst für den Fall verneint, dass Aufwendungen für einen Lehrgangsbesuch im Hinblick auf einen geplanten Auslandseinsatz entstanden waren und für den Auslandseinsatz eine nach [REF] steuerfreie Auslandszulage gezahlt werden sollte .
Danach liegt im Streitfall kein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen des Klägers für seine Ausbildung als Berufspilot und der danach zeitweise im Ausland ausgeübten Berufstätigkeit vor. Denn insoweit mangelt es im Sinne der Rechtsprechung des BFH an einem unlösbaren Zusammenhang zwischen Aufwendungen und steuerfreien Einnahmen. Wenn Aufwendungen für eine künftige Berufsausübung getätigt werden, begründet allein die Möglichkeit, dass diese Berufstätigkeit später teilweise auch im Ausland ausgeübt werden könnte, noch keinen solchen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Ausgaben für die Berufsausbildung und später tatsächlich erzielten steuerfreien Auslandseinkünften. In solchen Fällen fehlt es noch an einer erkennbaren und abgrenzbaren Beziehung zwischen Aufwendungen und künftigen Einnahmen. Denn die Aufwendungen stehen nach ihrer Entstehung und Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen insbesondere nicht in einem solchen unlösbaren Zusammenhang, dass sie ohne diese nicht angefallen wären. Zutreffend hat insoweit deshalb schon das FG darauf hingewiesen, dass der Kläger die Aufwendungen nicht im Hinblick auf die konkrete Anstellung in der Türkei, sondern zur Erlangung einer beruflichen Qualifikation getätigt habe.