Die Klägerin und Revisionsbeklagte ist eine im Jahre [DATE] gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung ist. Sie hatte bis [DATE] ein abweichendes Wirtschaftsjahr zum 0. Juni. Ihr Stammkapital betrug in den Streitjahren [DATE] bis [DATE] 0 DM.
Gesellschafter der Klägerin waren ursprünglich die R-GmbH mit 0 v.H. und der Beigeladene zu 0. mit 0 v.H., seit [DATE] nach einer Kapitalerhöhung und einer Umstrukturierung A mit 0 v.H. und der Beigeladene zu 0. mit 0 v.H. der Geschäftsanteile; weitere Anteile wurden von dritten Personen gehalten. Seit [DATE] nach einer weiteren Kapitalerhöhung waren Gesellschafter der Klägerin A mit einem Geschäftsanteil von 0 v.H. , B sowie zwei weitere Personen mit Geschäftsanteilen von jeweils 0 v.H. , der am [DATE] verstorbene Rechtsvorgänger der nunmehrigen Beigeladenen zu 0. zu 0 v.H. und ein weiterer Gesellschafter zu 0 v.H. . Mit Wirkung vom [DATE] wurden die Anteile an der Klägerin verkauft.
Die Aufträge im Rahmen der Geschäftstätigkeit der Klägerin wurden bis zum [DATE] im Innenverhältnis von einer neben der Klägerin bestehenden GbR abgewickelt. Diese GbR unterhielt auch den für die Durchführung der Aufträge und Mandate erforderlichen Geschäftsbetrieb und hatte das erforderliche Personal angestellt. Die Arbeitnehmer der GbR wurden am [DATE] von der Klägerin übernommen.
Für die Auftragsabwicklung zahlte die Klägerin Leistungsgebühren nach einem einheitlichen Schema an die GbR: 0 v.H. der Wertgebühren der durch die Klägerin vereinnahmten Mandantenhonorare, 0 v.H. der durch die Revisoren und das Büro und Buchhaltungspersonal entstandenen Zeitgebühren sowie 0 v.H. der durch die Geschäftsführer der Klägerin entstandenen Zeitgebühren abzüglich des der Klägerin selbst entstandenen Lohnkostenanteils für die Geschäftsführer, Pauschalgebühren von sog. Datev-Mandanten und die durch die GbR verauslagten Kosten. Für den größten Mandanten der Klägerin wurde der GbR das gesamte durch die Klägerin vereinnahmte Honorar abzüglich eines Festbetrages von 0 DM pro Abschluss bezahlt.
Die Gesellschafter der Klägerin waren zugleich zu Geschäftsführern bestellt. Für die Geschäftsführertätigkeit waren die folgenden Vergütungen vereinbart: 0. A
A sollte nach dem Anstellungsvertrag vom [DATE] von der Klägerin kein laufendes Gehalt, sondern ausschließlich eine Pensionszusage erhalten. In dem Vertrag waren mit Erreichen des 0. Lebensjahres eine monatliche Pension von 0 DM, daneben eine Invalidenrente von 0 DM sowie eine Witwenrente von 0 DM zugesagt. Bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses war die Auszahlung eines Einmalbetrages in Höhe des Pensionsrückstellungsbetrages des Vorjahres bzw. ein entsprechender Rentenbetrag zugesagt. A hatte ferner Anspruch auf Zahlung von Tantiemen, die entweder in Form der Erhöhung der bestehenden Pensionszusage oder der Erteilung eines weiteren "versicherungsmathematischen Versorgungsversprechens" geleistet werden sollten. Aufgrund eines Nachtrags zum Anstellungsvertrag vom [DATE] sollten die bis dahin angesammelten Tantiemeansprüche verzinst werden. Des Weiteren war nach diesem Nachtrag ab [DATE] ein Barlohn in Höhe von 0 DM jährlich für die Zeit bis [DATE] vereinbart, der aber nicht ausgezahlt wurde.
Am [DATE] vollendete A das 0. Lebensjahr. Nach einer Vereinbarung vom [DATE] ergab sich aus der Pensionszusage zum [DATE] ein Rückstellungsbetrag von 0 DM. Darüber hinaus ergab sich ein "Rückstellungsbetrag" aus den stehen gelassenen Tantiemen in Höhe von rd. 0 DM. Die Beteiligten ermittelten einen monatlichen Zahlungsanspruch von A in Höhe von 0 DM, der grundsätzlich in dieser Höhe auch als Witwenrente fortgezahlt werden sollte. Die übrigen Regelungen des Anstellungsvertrages vom [DATE] wurden aufgehoben. Des Weiteren war bestimmt, dass nach restlosem Verbrauch der Pensionsrückstellung die Rentenzahlungen eingestellt werden sollten. Mit einem Schreiben des A vom [DATE] an die "Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer" wurde niedergelegt, dass die Regelung über die Witwenrente nicht gelten sollte und die Verzinsung nicht 0 v.H., sondern weiterhin 0 v.H. betragen sollte. Auf dieser Basis bildete die Klägerin u.a. in ihrer Bilanz auf den [DATE] eine Pensionsrückstellung.
Mit Vertrag vom [DATE] übertrug die Klägerin die Pensionsverpflichtung sowie eine weitere Pensionsverpflichtung auf eine andere GmbH, die N-GmbH, unter gleichzeitiger Übertragung von Wertpapieren zum Kurswert von rd. 0 Mio. DM. Alleinige Anteilseignerin der N-GmbH war zum Zeitpunkt der Übertragung die Ehefrau des A. 0. B
Nach dem Anstellungsvertrag der Klägerin mit B vom [DATE] bestand die Vergütung zunächst ebenfalls ausschließlich in der Gewährung einer Pensionszusage. Mit Nachtrag vom [DATE] wurde ein Barlohn in Höhe von 0 DM monatlich bestimmt. Der Pensionsanspruch wurde zunächst mit 0 DM je Monat ab Erreichen des 0. Lebensjahres vereinbart; diese Zusage wurde mehrfach erhöht, zuletzt mit Vereinbarung vom [DATE] auf 0 DM im Monat.
Mit Vertrag vom [DATE] hat die Klägerin die Pensionsverpflichtung gegenüber B, für die sie eine Rückstellung in Höhe von 0 DM gebildet hatte, auf die B-GmbH gegen Abtretung von Wertpapieren in dieser Höhe übertragen. Alleingesellschafter der B-GmbH war im Übertragungszeitpunkt B. Er ist im Jahr [DATE] 0 Jahre alt geworden.
E war zunächst Angestellter der Klägerin und seit [DATE] nach Übernahme eines Geschäftsanteils von 0 v.H. im Jahre [DATE] Geschäftsführer. Nach Übernahme eines weiteren Geschäftsanteils von 0 v.H. im [DATE] erteilte ihm die Klägerin am [DATE] eine Pensionszusage über 0 DM im Monat ab Erreichen des 0. Lebensjahres. Nach der entsprechenden vertraglichen Regelung war bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses ein Betrag in Höhe der passivierten Rückstellung des Vorjahres bzw. eine hieraus zu errechnende Rente zu zahlen. Am [DATE] wurde die Rente auf 0 DM im Monat erhöht. Am [DATE] wurde zwischen der Klägerin und E eine monatliche Barlohnzahlung ab [DATE] von 0 DM vereinbart. Im Zusammenhang mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile auf den [DATE] wurde das Anstellungsverhältnis aufgehoben und die Pensionszusage gegen eine Zahlung von 0 DM zzgl. 0 v.H. Aufzinsung abgefunden.
Der Beklagte und Revisionskläger war der Auffassung, die Pensionsrückstellungen gegenüber A könnten nur auf der Grundlage eines teilentgeltlichen Arbeitsverhältnisses mit einem Jahresgehaltsbetrag von 0 DM anerkannt werden. Im Übrigen liege eine Überversorgung vor, die zur Auflösung der Rückstellung zum [DATE] führe. Darüber hinaus behandelte das FA die laufenden Rentenzahlungen im Jahr [DATE] und die Übertragung der Wertpapiere auf die N-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen . Auch hinsichtlich B war es der Auffassung, es liege eine Überversorgung vor, die zu einer entsprechenden Kürzung der Rückstellung im Jahr [DATE] führe. Die Rückstellung sei nur mit rd. 0 DM zu berücksichtigen. Darüber hinaus sei die Übertragung der Wertpapiere auf die B-GmbH einkommenserhöhend als vGA anzusetzen. Bezüglich E war es der Auffassung, die Pensionsrückstellung sei in Höhe von 0 DM zum [DATE] aufzulösen. Die aufwandswirksam für [DATE] mit 0 DM und für [DATE] mit 0 DM gebuchten Beträge seien als vGA anzusetzen und für den insgesamt im Jahr [DATE] ausgezahlten Betrag von 0 DM sei die Ausschüttungsbelastung herzustellen.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG . Der Senat kann aufgrund der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht durcherkennen.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber A nicht unter dem Gesichtspunkt der "Überversorgung" aufgelöst werden darf . Es hat jedoch zu Unrecht Gleiches auch bezogen auf B und E angenommen . Die an A ausgezahlten Pensionszahlungen führen zum Teil zur Annahme einer vGA . Ebenso verhält es sich bezogen auf die Übertragung der Wertpapiere und die Kapitalabfindung zur Ablösung der Versorgungsanwartschaften gegenüber B und E .
Die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber A darf nicht unter dem Gesichtspunkt der "Überversorgung" aufgelöst werden.
Gemäß [REF] es darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in [REF] genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen . Nach [REF] sind Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.
Der Bundesfinanzhof sieht in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen deshalb eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 0 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt . Der Senat hält an dieser Rechtsprechung, welcher sich die Verwaltungspraxis angeschlossen hat , weiterhin fest. Sie gilt auch für die Erteilung einer sog. Nur-Pensionszusage ; der insoweit entgegenstehenden Praxis der Finanzverwaltung folgt der Senat nicht.
Eine Vorwegnahme künftiger Entwicklungen liegt jedoch nicht mehr vor, wenn der Versorgungsfall bereits eingetreten ist. [REF] ist zwar auch in der Leistungsphase sinngemäß anzuwenden . Dies bedeutet, dass künftige noch ungewisse Pensionssteigerungen oder minderungen, auch wenn deren Eintritt wahrscheinlich ist, am Bilanzstichtag noch nicht berücksichtigt werden dürfen. Eine Pensionsrückstellung, die 0 v.H. der letzten Aktivbezüge einschließlich der Rentenanwartschaft übersteigt, nimmt aber nicht mehr eine künftige Steigerung der Aktivbezüge vorweg. Vielmehr steht in diesem Fall fest, dass die zugesagte Pension höher ist als der zuletzt gezahlte Aktivlohn. Das Gesetz geht insofern von der kapitalisierten Ausfinanzierung der Versorgungsansprüche aus. Ein Verstoß gegen [REF] ist daher, sofern die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind, nicht gegeben .
Nach diesen Grundsätzen ist die für A gebildete Pensionsrückstellung nicht aufzulösen, da dieser bereits am [DATE] , demnach vor den Streitjahren, sein 0. Lebensjahr vollendet hatte. Gegen [REF] wird nicht verstoßen. Dies gilt sowohl hinsichtlich der Pensionszusage über 0 DM als auch hinsichtlich des Teils der Pension, für den eine Pensionsrückstellung erstmals nach Eintritt des A in den Ruhestand aufgrund der Vereinbarung vom [DATE] gebildet wurde. Anhaltspunkte dafür, dass die übrigen Voraussetzungen des [REF] nicht eingehalten wurden, sind dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen.
Eine Überversorgung des Beigeladenen B ist aber in dem Umfang anzunehmen, als die Versorgungsanwartschaft unter Einbeziehung der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 0 v.H. der am Bilanzstichtag [DATE] bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Insoweit ist die Pensionsrückstellung zum [DATE] aufzulösen.
Dem angefochtenen Urteil lässt sich nicht entnehmen, in welcher Höhe nach diesen Grundsätzen Rückstellungen für die Versorgungsverpflichtungen gegenüber B gebildet werden dürfen. Das FG hätte dem Einwand des FA nachgehen müssen, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung deshalb überhöht sei, weil die zugesagte Invalidenrente auf den zuletzt aktivierten Wert der Rückstellung beschränkt gewesen und dies bei der Ermittlung des Rückstellungsbetrages nicht beachtet worden sei; der in seinem Urteil enthaltene Hinweis, dass die Rückstellung von einem externen Gutachter berechnet worden sei und ein ordentlicher Geschäftsleiter sich auf die Richtigkeit dieser Berechnung habe verlassen dürfen, reicht insoweit nicht aus.
In die Berechnung der Aktivbezüge sind nur die von der Klägerin gezahlten Gehälter einzubeziehen. Entgegen der Auffassung des FG können die Gewinnanteile, die die Beigeladenen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR bezogen haben, nicht Grundlage der Bemessung der Pensionsrückstellungen sein. Bei der Prüfung der Frage, ob eine Pensionszusage zu einer Überversorgung führt, ist nur auf das Gehalt abzustellen, das die die Altersversorgung zusagende Gesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlt, nicht aber auf Gewinne, die dieser aus einer weiteren neben der Geschäftsführertätigkeit ausgeübten selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit als Gesellschafter eines Personenunternehmens erzielt. Dies gilt auch dann, wenn mit der Personengesellschaft wie im Streitfall enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen . Es handelt sich gleichwohl um jeweils rechtlich selbständige Unternehmen, und die in der anderen Gesellschaft hier der Wirtschaftsprüfungs und Steuerberatungs-GbR bezogenen Gewinnanteile sind nicht Teil der Vergütungen der Geschäftsführertätigkeit für die die Versorgung zusagende Gesellschaft.
Zwar können auch für Personen, die zum Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis stehen, Pensionsrückstellungen nach [REF] gebildet werden . Die Klägerin hat die Pensionen den Beigeladenen jedoch in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer und nicht in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter ihrer Geschäftspartnerin, der Wirtschaftsprüfungs und Steuerberatungs-GbR, versprochen. Es fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin B und E die Pension als zusätzliche Vergütung für Leistungen der Wirtschaftsprüfungs und Steuerberatungs-GbR zugesagt haben könnte. Maßstab für die Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt, ist daher allein die Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit der Klägerin.
Die Pensionsrückstellung für E ist aufzulösen, weil E bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses nur einen auf Auszahlung des Betrags der ausgewiesenen Pensionsrückstellung beschränkten Anspruch hatte.
Nach [REF] ist die Bildung einer Pensionsrückstellung nur zulässig, wenn die Pensionszusage entweder keinen Kürzungs oder Widerrufsvorbehalt enthält oder wenn sich ein solcher Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft zulässig ist. Wie der Senat in seinem Urteil vom [DATE] [REF] , dem sich auch die Finanzverwaltung prinzipiell angeschlossen hat , im Einzelnen ausgeführt hat, steht eine Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung in Höhe des Teilwerts gemäß [REF] abgefunden werden darf, unter einem gemäß [REF] steuerlich schädlichen Vorbehalt, und zwar unbeschadet dessen, ob der im konkreten Einzelfall abzufindende quotierte Teilwert der versprochenen Anwartschaft des vorzeitig ausscheidenden Arbeitnehmers betraglich höher ist als der entsprechende Barwert . Denn der Teilwert der Pensionsrückstellung entspricht wegen des zu verwendenden Zinsfußes von 0 v.H. regelmäßig nicht dem ratierlichen Barwert . Im Streitfall konnte die Klägerin den Pensionsanspruch des E im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses abfinden; er stand damit unter einem Kürzungsvorbehalt. Eine vorzeitige Beendigung des Dienstverhältnisses ist kein Grund, der im Rahmen billigen Ermessens eine Beschränkung des Pensionsanspruchs auf die in der Bilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung anstelle des ratierlich gekürzten Barwerts rechtfertigen kann.
Die an A im Streitjahr [DATE] und [DATE] bis zur Ablösung der Pensionsverpflichtung gezahlten Renten sind insoweit als vGA zu erfassen, als sie zu Minderungen des Unterschiedsbetrags nach [REF] es geführt haben.
Ist eine Versorgungszusage dem Grunde nach als vGA zu beurteilen, ist die Rückstellung, soweit sie im Übrigen den Vorgaben des [REF] entspricht, sowohl der Steuer als auch der Handelsbilanz zugrunde zu legen; der Zuführungsbetrag ist aber außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der Zuführung jedoch unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, scheidet der Ansatz einer vGA in Höhe der rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aus .
Nach diesen Grundsätzen kann die an A gezahlte Rente insoweit nicht als vGA erfasst werden, als sie zu einer Minderung der Pensionsrückstellungen geführt hat. Die Pension mag zwar in der zugesagten Höhe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sein. Eine Korrektur als vGA außerhalb der Bilanz hätte aber in den jeweiligen Jahren, in denen die Beträge der Pensionsrückstellung zugeführt wurden und sich auf den Unterschiedsbetrag nach [REF] ausgewirkt haben, erfolgen müssen. Auch wenn die Rechtsfolge des [REF] keine Zeitkongruenz erfordert , so setzt eine vGA dennoch zwingend eine Vermögensminderung voraus, die sich in dem Jahr auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß [REF] auswirkt, in dem die außerbilanzielle Zurechnung erfolgen soll. Die Zahlungen im Streitjahr [DATE] und [DATE] haben den Unterschiedsbetrag nach [REF] jedoch insoweit nicht gemindert, als die Zahlungen zu einer gegenläufigen entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung geführt haben und können daher nicht als vGA berücksichtigt werden.
Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Zusage einer sog. Nur-Pension, ohne dass dem eine Umwandlung des andernfalls zu zahlenden Barlohns zu Grunde liegt, grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus Sicht des Geschäftsführers als Zusageempfänger eine vGA nach sich, wenn die ihm versprochene aktive Entlohnung wie im Streitfall durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das nicht abgesichert ist und bei dem der Ersetzung keine "echte" Barlohnumwandlung zugrunde liegt; ein gedachter fremder Dritter hätte sich auf eine solche Gestaltung regelmäßig nicht eingelassen, und zwar grundsätzlich auch dann nicht, wenn er anderweitig über ausreichende laufende Einkünfte verfügt .
Im Streitfall bezog A während seiner aktiven Dienstzeit keinerlei Aktivlohn. Er sollte nur eine Pensionszusage über 0 DM sowie eine weitere an Gewinntantiemen bemessene Altersversorgung erhalten. Der für die Zeit von [DATE] bis [DATE] vereinbarte Barlohn von 0 DM jährlich wurde nie ausgezahlt und war offensichtlich nicht ernstlich vereinbart.
Hinzu kommt, dass A die Pensionsversorgung unmittelbar nach Anstellung als Geschäftsführer ohne eine zuvorige Erprobung, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können, und überdies kurze Zeit nach Gründung der Klägerin und damit zu einem Zeitpunkt, als die künftige wirtschaftliche Entwicklung noch nicht verlässlich abgeschätzt werden konnte, versprochen worden ist. Die ohne Beachtung dieser unter Fremden üblichen Fristen zugesagte Pension war damit im Zusagezeitpunkt als vGA zu beurteilen , was sich sowohl auf die erstmalige Bildung der Pensionsrückstellung als auch auf die nachfolgenden Rückstellungszuführungen auswirkt. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage "hineinwächst" ; der insoweit abweichenden Verwaltungsauffassung folgt der Senat nicht.
Von einer ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Zahlungen kann nicht deshalb ausgegangen werden, weil A auch Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungs und Steuerberatungs-GbR war und in dieser Eigenschaft ein Vielfaches seiner von der Klägerin erhaltenen Aktivbezüge erwirtschaftet hat. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird Gewinne, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer als Gesellschafter eines anderen Unternehmens erzielt, nicht zum Maßstab einer Pensionszusage machen. Er wird vielmehr Aktivbezüge und Pensionen nur am Erfolg der Kapitalgesellschaft, mit der der Anstellungsvertrag geschlossen wurde, bemessen. Das gilt gleichermaßen dann, wenn die jeweiligen Arbeitgeber im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verbunden sind.
Die Zahlung der Pension hat, soweit ihr nicht eine Auflösung der Pensionsrückstellung gegenübersteht, zu einer Vermögensminderung geführt. Eine Vermögensminderung ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht deshalb auszuschließen, weil die Klägerin zur Finanzierung der Altersversorgung Wertpapiere angeschafft hatte, aus deren Erträgen die Pension finanziert werden konnte. Denn bei der Frage, ob eine Minderung des Unterschiedsbetrags nach [REF] vorliegt, ist auf den einzelnen Geschäftsvorfall abzustellen. Eine Saldierung mit vermögenswerten Vorteilen ist grundsätzlich nur nach den Grundsätzen des sog. Vorteilsausgleichs möglich, die hier aber mangels Gegenleistung des A nicht zum Tragen kommen.
Die Revision des FA bleibt insoweit ohne Erfolg, als das FG die Übereignung von Wertpapieren an die N-GmbH gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung nicht als vGA beurteilt hat.
Die Übertragung der Wertpapiere auf die N-GmbH führte in Höhe der Pensionsrückstellungen zu keiner Minderung des Unterschiedsbetrages nach [REF] , da im Gegenzug der Pensionsanspruch des A gegen die Klägerin erloschen und die Pensionsrückstellung aufzulösen war, so dass die Annahme einer vGA insoweit ausscheidet.
Dem steht [REF] nicht entgegen, nach dem die Verpflichtung, bei Eintritt des Versorgungsfalles Versorgungsleistungen zu gewähren, nur von einer Pensionskasse, von einem Unternehmen der Lebensversicherung oder einem öffentlich-rechtichen Versorgungsträger mit Zustimmung des Arbeitnehmers übernommen werden darf. Denn das Betriebsrentengesetz findet auf A keine Anwendung.
Nach [REF] gelten die [REF] entsprechend für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Versorgungsleistungen aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Diese ihrem Wortlaut nach auch für Gesellschafter-Geschäftsführer geltende Bestimmung ist jedoch nach dem Grundcharakter des Betriebsrentengesetzes als eines hauptsächlich dem Schutz von Arbeitnehmern dienenden Gesetzes einschränkend auszulegen. So gehören nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs weder der Alleingesellschafter noch der Mehrheitsgesellschafter zu dem gemäß [REF] geschützten Personenkreis . Denn aufgrund ihrer Leitungsmacht sind sie als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer zu behandeln. Minderheitsgesellschafter, also Gesellschafter, die weniger als 0 v.H. der Anteile der Gesellschaft halten, fallen zwar grundsätzlich in den Regelungsbereich dieses Gesetzes . Dies gilt aber nicht, wenn sie zur Führung der Geschäfte der Gesellschaft berufen sind, zusammen mit weiteren zur Geschäftsführung berufenen Gesellschaftern die Mehrheit am Unternehmen besitzen und ihre Kapitalbeteiligung nicht ganz unbedeutend ist. Auch in diesem Fall verfügen sie über eine einem beherrschenden Gesellschafter vergleichbare Leitungsmacht, da im allgemeinen Gesellschafter-Geschäftsführer, die zusammen über die Mehrheit verfügen, der Gesellschaft ihren Willen aufzwingen können und vielfach auch müssen, wenn notwendige Entscheidungen anstehen . "Nicht ganz unbedeutend" im Sinne dieser Rechtsprechung ist eine Kapitalbeteiligung ab 0 v.H. . Die Feststellung, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich gleich gelagerte Interessen verfolgen, ist nicht erforderlich. Insoweit unterscheiden sich die Voraussetzungen, unter denen das Betriebsrentengesetz eine Gesellschafter-Geschäftsführergruppe als beherrschend beurteilt, von den Anforderungen, die der Senat bei der Prüfung, ob eine vGA vorliegt, an eine beherrschende Gesellschaftergruppe stellt .
Nach diesen Maßstäben fällt A nicht unter das Betriebsrentengesetz. Nach den Feststellungen des FG war er zwar nur zu 0 v.H. an der Klägerin beteiligt, jedoch waren sämtliche Gesellschafter zur Geschäftsführung berufen. Mit Ausnahme eines Gesellschafters, der nur 0 v.H. der Anteile an der Klägerin hielt, waren alle anderen Gesellschafter-Geschäftsführer also auch A, B und E "nicht unbedeutend" an der Klägerin beteiligt, so dass sie als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer im Sinne des Betriebsrentengesetzes zu beurteilen sind.
Das FA macht des Weiteren geltend, die Übertragung der Wertpapiere sei nicht zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt. Zum einen würden derartige Verpflichtungen nur von Versicherungsunternehmen übernommen; zum anderen rechneten diese mit einem niedrigeren Zinssatz als dem, der [REF] zu Grunde liege. Ferner würden für die Übernahme der Pensionsverpflichtung Verwaltungskosten berechnet. Diese Ausführungen erscheinen nachvollziehbar. Jedoch folgt hieraus keine mögliche Vermögensminderung der Klägerin. Denn nach dem Vorbringen des FA hätte die Klägerin bei einer Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf eine Versicherung einen höheren Betrag leisten müssen als den, den sie an die N-GmbH entrichtet hat.
Auch der Einwand, die Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf einen anderen Rechtsträger sei deshalb als vGA zu beurteilen, weil der Anlass hierzu die Veräußerung der Anteile an der Klägerin ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorgang sei, greift im Ergebnis nicht durch.
Zum einen hat das FG zu Recht die von der Erwerberin der Anteile an der Klägerin gestellte Forderung, die Klägerin möge die Pensionsverpflichtungen von A, B und E abfinden, jedenfalls insoweit, als die Abfindungen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung der Dienstverhältnisse nicht beherrschender Geschäftsführer standen, als ausschließlich betrieblich veranlasst beurteilt . Zum andern ist hierdurch keine Minderung des Unterschiedsbetrages nach [REF] eingetreten, da die Klägerin im Gegenzug von ihrer Pensionsverpflichtung gegenüber A befreit wurde.
Die Ausführungen des FG, ein ordnungsgemäß handelnder Geschäftsleiter hätte sich bei der Bewertung der Wertpapiere mit einem Abschlag von 0 v.H. mit Blick auf die bei Veräußerung der Wertpapiere entstehenden Kosten einverstanden erklärt, sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Da die von der N-GmbH übernommenen Versorgungsverpflichtungen aus den Erträgnissen der übertragenen Wertpapiere und deren Veräußerungserlösen zu bestreiten waren, beim Verkauf von Wertpapieren aber regelmäßig Kosten entstehen, handelt es sich um eine mögliche Würdigung des FG im Einzelfall, an die der Senat gemäß [REF] gebunden ist. Das FA bringt dagegen nur ohne nähere Erläuterung vor, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte sich auf eine derartige Vereinbarung nicht eingelassen. Damit setzt es aber nur seine eigene Würdigung an die Stelle derjenigen des FG. Es macht nicht geltend, dass die Würdigung des FG allgemeinen Erfahrungssätzen widerspricht, weil z.B. bei der Art der übereigneten Wertpapiere Veräußerungskosten in der vereinbarten Höhe schlechterdings nicht anfallen können.
Die Übereignung der Wertpapiere auf die N-GmbH hat jedoch zum Abfluss der vGA geführt, sodass insoweit gemäß [REF] [DATE] die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Während nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats eine vGA i.S. des [REF] [DATE] schon in dem Augenblick beginnt, in dem sie das Vermögen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mindert, ist die Ausschüttungsbelastung für die vGA wegen [REF] [DATE] erst in dem Veranlagungszeitraum zu bilden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Ausschüttung bei der Kapitalgesellschaft vermögensmäßig abfließt. Die nach [REF] [DATE] wegen einer vGA gebotene Gewinnkorrektur führt also nicht automatisch zu einer Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuer für denselben Veranlagungszeitraum. Vielmehr können sich die Gewinnkorrektur nach [REF] [DATE] und die Erhöhung bzw. Minderung der Körperschaftsteuer gemäß [REF] [DATE] in verschiedenen Veranlagungszeiträumen auswirken . Die Ausschüttung i.S. des [REF] [DATE] ist erst mit dem entsprechenden Vermögensabfluss hier der Übereignung der Wertpapiere verwirklicht. Bei der Herstellung der Ausschüttungsbelastung ist für vGA vor Geltung des Körperschaftsteuergesetzes [DATE] [REF] [DATE] zu beachten .
Die Annahme des FG, die Übertragung der Wertpapiere auf die B-GmbH zur Ablösung der B gegebenen Pensionszusage sei nicht als vGA zu beurteilen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht in vollem Umfang stand.
Die Übertragung der Wertpapiere auf die B-GmbH ist insoweit nicht als vGA zu beurteilen, als für die Pensionsverpflichtungen zulässigerweise Rückstellungen gemäß [REF] gebildet wurden. Denn insoweit wurde die Klägerin von jener Verpflichtung befreit, so dass die Übertragung der Wertpapiere bei ihr zu keiner Vermögensminderung geführt hat.
Soweit damit jedoch diejenigen Pensionsansprüche abgefunden wurden, die zu einer Überversorgung des B geführt haben und für die daher wie unter 0. ausgeführt die Pensionsrückstellungen aufzulösen sind, ist eine Minderung des Unterschiedsbetrags gemäß [REF] eingetreten. VGA liegen insoweit vor, als der Wert der übereigneten Wertpapiere bzw. die gezahlte Abfindung höher als der ratierlich gekürzte Barwert der zugesagten Pensionszusage zum Zeitpunkt der Übertragung ist.
Die Abfindung bzw. Ablösung einer überversorgenden Pensionszusage ist durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus Sicht des Geschäftsführers als Zusageempfänger eine vGA nach sich, wenn die ihm versprochene aktive Entlohnung wie im Streitfall durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das nicht abgesichert ist und bei dem der Ersetzung keine "echte" Barlohnumwandlung zugrunde liegt . Hinzu kommt, dass B die Versorgung wie bei A unmittelbar nach Anstellung als Geschäftsführer ohne eine zuvorige Erprobung versprochen worden ist und schon deswegen eine vGA "dem Grunde nach" auslöst. Ist aber die Versorgungszusage insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, gilt dies in gleicher Weise auch für die Abfindung und Übertragung der Wertpapiere zur Ablösung dieser Ansprüche.
Von einer ausschließlichen betrieblichen Veranlassung der Zahlungen kann wie bereits unter II.0.b cc ausgeführt auch nicht deshalb ausgegangen werden, weil B auch Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungs und Steuerberatungs-GbR war und in dieser Eigenschaft ein Vielfaches seiner von der Klägerin erhaltenen Aktivbezüge erwirtschaftet hat.
Jedoch liegt eine vGA nur insoweit vor, als der Wert der übereigneten Wertpapiere den ratierlich gekürzte Barwert der Altersversorgung zum Zeitpunkt der Vereinbarung überstiegen. Anders als bei E war der Abfindungsanspruch des B vertraglich nicht auf den Teilwert gemäß [REF] beschränkt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte daher auch einen gesellschaftsfremden Geschäftsführer mit dem tatsächlich bis zum Zeitpunkt der Abfindungsvereinbarung erdienten Barwert der Versorgungsverpflichtung abgefunden.
Die Ausführungen des FG, die Klägerin habe sich bei der Bemessung der Zuwendung an die B-GmbH darauf verlassen dürfen, dass die in der Bilanz ausgewiesene Rückstellung für B zutreffend sei, da deren Höhe von einem fremden Gutachter ermittelt worden sei, sind sofern es nach vorstehenden Ausführungen hierauf noch ankommen sollte revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar sind die Verpflichtungen aus der Altersversorgung des B möglicherweise zu hoch berechnet worden, weil nicht berücksichtigt wurde, dass sich sein Anspruch auf Rente im Falle der Invalidität nach dem Rückstellungsbetrag zum vorangegangenen Bilanzstichtag richtete. Die Würdigung des FG, es habe insoweit an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis gefehlt, weil die Klägerin darauf habe vertrauen dürfen, dass die Höhe der Rückstellung zutreffend berechnet worden sei, ist aber möglich. Dem steht nicht entgegen, dass E Mathematiker war. Da die Berechnung einem externen Gutachter übertragen worden war, war E mit der Berechnung der Pensionsrückstellung nicht befasst. Die Klägerin war nicht verpflichtet, die von einem externen Gutachter ermittelten Werte von E überprüfen zu lassen.
Neben der objektiven Vermögensminderung setzt die vGA grundsätzlich keine subjektiven Handlungserfordernisse, mithin keine bestimmte Ausschüttungsabsicht und keine Einigung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft über die "verdeckte" Zuwendung voraus . Die handelnde Person muss weder den Tatbestand der vGA kennen noch das Geschehene rechtlich zutreffend würdigen . Diese Grundsätze gelten jedoch nicht uneingeschränkt. Denn wie die offene enthält auch die verdeckte Gewinnausschüttung eine finale Ausrichtung in Richtung eines Zuwendungswillens. Steht deshalb zur Überzeugung des FG fest, dass die Vorteilsverschiebung von der Kapitalgesellschaft zu Gunsten des Gesellschafters nicht aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, scheidet eine vGA aus. Es fehlt dann an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis . Insoweit liegt dem Streitfall ein anderer Sachverhalt als im Senatsurteil in BFHE 0, 0 zu Grunde. Allerdings wird eine derartige Annahme nur in Ausnahmefällen und regelmäßig nur dann in Betracht kommen, wenn sich der Gesellschafter-Geschäftsführer auf einen von einem fremden Gutachter nach mathematischen oder naturwissenschaftlichen Grundsätzen ermittelten Wert stützt.
Die Abfindung an E ist insoweit als vGA zu beurteilen, als sie den Teilwert der Pensionsverpflichtung nach [REF] für eine Pensionsverpflichtung von 0 v.H. von 0 DM überstieg. Da E im Gegensatz zu B nur Anspruch auf eine Abfindung mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung nach [REF] hatte, ist bei der Bemessung der vGA hierauf und nicht auf den ratierlich gekürzten Barwert des Rentenanspruchs abzustellen. Im Übrigen gelten die Ausführungen unter II.0.b aa und bb entsprechend.
Die Würdigung des FG, die E zugesagte Altersversorgung sei von Anfang an als unverfallbar vereinbart worden, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand. Es handelt sich nach den getroffenen Vereinbarungen um eine mögliche Auslegung der mit E am [DATE] geschlossenen Pensionsvereinbarung, die den Senat gemäß [REF] bindet. Die Abfindung des Pensionsanspruchs kann daher nicht allein deshalb in vollem Umfang als vGA beurteilt werden, weil eine entsprechende zivilrechtliche Verpflichtung der Klägerin nicht bestand. Die Ausführungen des FG, die Zusage einer sofort unverfallbaren Pension sei angemessen gewesen, weil E bereits früher als Prokurist für die Klägerin tätig gewesen sei, ist ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Soweit die Klägerin auf verschiedene Schreiben des BMF verweist, die Übergangsregelungen enthalten, kann offenbleiben, ob diese im Streitfall zu einem für die Klägerin günstigeren Ergebnis führen könnten. Denn insoweit handelt es sich um übergangsweise gewährte Billigkeitserweise, über die nicht im vorliegenden Steuerfestsetzungsverfahren, sondern in einem gesonderten Billigkeitsverfahren zu entscheiden ist.
Die jahrelange Nichtbeanstandung der Pensionsrückstellungen für B durch das FA führte auch nicht zu einem Vertrauenstatbestand zugunsten der Klägerin. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung muss das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut prüfen, rechtlich würdigen und eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, selbst wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte . Dies gilt auch dann, wenn die Rückstellung in mehreren Außenprüfungen nicht beanstandet wurde .
Das FG ist teilweise von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen. Das FG hat in den vorstehend näher ausgeführten Punkten den Sachverhalt weiter aufzuklären und die rechtlichen Folgerungen zu ziehen.