Die Klägerin und Revisionsbeklagte ist eine AG Schweizer Rechts mit statutarischem Sitz in der Schweiz, die in den Streitjahren [DATE] bis [DATE] ihre Geschäftsleitung in Deutschland hatte. Ihr alleiniger Aktionär war der in der Schweiz wohnhafte GH.
[DATE] erwarb die Klägerin das Eigentum an einem in Deutschland belegenen Grundstück, das mit einem Hotel bebaut war. Das Hotel war zunächst an eine GmbH verpachtet. In den Monaten Januar bis [DATE] und in den Streitjahren wurde es von der Klägerin von Deutschland aus betrieben.
Mit zwei Verträgen vom [DATE] gewährte GH der Klägerin Darlehen in Höhe von 0 DM und 0 DM zu einem Zinssatz in Höhe von 0 v.H. Die Verträge sahen vor, dass der Darlehenszins den wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Beginn eines jeden Jahres angepasst und der Zins nachschüssig jeweils am 0. Januar eines jeden Jahres ausgezahlt werden sollte. Die Laufzeiten der Darlehen waren bis zum [DATE] fest vereinbart, danach sollten die Kredite in Darlehen von unbestimmter Dauer umgewandelt werden. In den Jahren [DATE] bis [DATE] gewährten GH sowie die ebenfalls in dessen alleinigem Anteilsbesitz stehende H-AG, Schweiz, der Klägerin weitere, vereinbarungsgemäß jeweils mit 0 v.H. zu verzinsende Darlehen in Höhe von insgesamt 0 DM. Die Darlehensverträge enthalten hinsichtlich der Rückzahlungstermine die Bemerkung "gem. gegenseitiger Vereinbarung, unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten". Sicherheiten wurden nicht gewährt. Eine Auszahlung der Zinsbeträge erfolgte nicht, die Zinsen wurden in den Streitjahren dem Darlehenskonto von GH am Jahresende gutgeschrieben und wieder verzinst.
Insgesamt machte die Klägerin aus den vorgenannten Darlehen Zinsen in Höhe von 0 DM , 0 DM und 0 DM als Betriebsausgaben geltend. Alle Zinsen waren nach einem Zinssatz von 0 v.H. berechnet.
Der Beklagte und Revisionskläger behandelte die Zinsen hingegen als verdeckte Gewinnausschüttungen und rechnete sie dem Gewinn der Klägerin gemäß [REF] es außerbilanziell hinzu. Unabhängig davon seien die Darlehenszinsen ohnehin auch als Fremdkapitalvergütungen i.S. von [REF] [DATE] a.F./n.F. zu behandeln.
Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide war überwiegend erfolgreich. Das Finanzgericht verneinte das Vorliegen einer vGA i.S. von [REF] [DATE] und sah die an sich einschlägigen Vorschriften in [REF] [DATE] a.F./n.F. als unanwendbar an, weil sie gegen Art. 0 Abs. 0 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom [DATE] i.d.F. des Protokolls vom [DATE] DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] verstießen .
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat in den gewährten Zinszahlungen zu Recht keine vGA gemäß [REF] [DATE] gesehen . Es hat auch zu Recht angenommen, dass [REF] [DATE] a.F./n.F. gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot in Art. 0 Abs. 0 DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] verstößt und deshalb unanwendbar bleibt .
Nach [REF] [DATE] sind Kapitalgesellschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die Klägerin ist nach den insoweit für den Senat bindenden Feststellungen eine nach Schweizer Recht errichtete Kapitalgesellschaft, deren Geschäftsleitung sich in den Streitjahren im Inland befand. Auch ausländische Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung im Inland können unbeschränkt steuerpflichtig sein .
Unter einer vGA i.S. des [REF] [DATE] ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß [REF] es i.V.m. [REF] [DATE] und für die Gewerbesteuer mit [REF] es auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht . Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte . Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt . Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des [REF] auszulösen ; diese Einschränkung spielt jedoch im Streitfall keine Rolle.
Diesen Anforderungen, die an die Annahme einer vGA zu stellen sind, genügen die im Streitfall in Rede stehenden Darlehensverträge und die daraufhin seitens der Klägerin gezahlten Zinsen nicht. Das hat das FG erschöpfend und beanstandungsfrei ausgeführt und ist unter den Beteiligten im Kern auch nicht mehr streitig. Das beigetretene BMF macht allerdings im Revisionsverfahren geltend, die geschlossenen Verträge zwischen der Klägerin und GH seien zivilrechtlich unwirksam. Die Klägerin als Schweizer Kapitalgesellschaft sei infolge der Verlagerung des Ortes ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung von der Schweiz nach Deutschland fortan nicht als Kapitalgesellschaft, sondern als rechtsfähige Personengesellschaft anzusehen, für die da GH Alleingesellschafter sei die Regelungen für Einzelkaufleute gälten. Das ergebe sich aus internationalem Gesellschaftsrecht und der danach gegenüber sog. Drittstaaten wie hier der Schweiz fortgeltenden "Sitztheorie" . Eine natürliche Person, wie vorliegend GH, könne aber nicht mit sich selbst wirksame Verträge abschließen. Konsequenz sei die Annahme von vGA.
Dem ist nicht zu folgen. Die erwähnte Indizwirkung, die zivilrechtlich unwirksamen Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter für die Annahme einer vGA i.S. von [REF] [DATE] beizumessen sein kann , greift unter den beschriebenen Gegebenheiten des Streitfalls unabhängig davon, ob das BMF in seiner gesellschaftsrechtlichen Einschätzung richtig liegt, nicht. Denn auch dann bliebe es dabei, dass die Klägerin als Steuersubjekt existent wäre. Vereinbarungen, die sie mit ihrem Gesellschafter trifft, sind dementsprechend aus steuerlicher Sicht zu akzeptieren. Stellt man demgegenüber allein auf die gesellschaftsrechtliche Existenz und Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und deren etwaiges Fehlen ab, entfiele andernfalls auch die Eignung des beanstandeten Vorteils, beim Empfänger eine gesellschaftlich veranlasste Zuwendung als Kapitaleinkunft i.S. von [REF] auszulösen. Unabhängig davon kann es weder der Klägerin noch GH angelastet werden, die komplexe international-gesellschaftsrechtliche Regelungslage nicht im Vorwege hinreichend erkannt und durchdrungen zu haben. Auch das spricht dagegen, in einer etwaigen zivilrechtlichen Unwirksamkeit ein tragfähiges Beweisanzeichen gegen die Ernstlichkeit des Vereinbarten zu erblicken .
In Anbetracht dessen kann unbeantwortet bleiben, ob die besonderen Anforderungen, die steuerlich an die Leistungsbeziehung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren beherrschenden Gesellschafter gestellt werden, möglicherweise aus abkommensrechtlichen Gründen des Art. 0 Abs. 0 und Art. 0 Abs. 0 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development OECD-MustAbk ohnehin nicht oder nur eingeschränkt anwendbar sind .
Nach [REF] [DATE] a.F. gelten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, dann als vGA, wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt. Die Hinzurechnung als vGA unterbleibt, wenn die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte.
Nach [REF] [DATE] n.F. stellen Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, vGA dar, wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart gewesen ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt. Zu einer solchen Umqualifizierung kommt es auch dann, wenn die Vergütung an eine dem Anteilseigner nahe stehende Person i.S. des [REF] ) oder einen Dritten gezahlt worden ist, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person hat zurückgreifen können. Auch hier unterbleibt die Hinzurechnung als vGA, wenn die Kapitalgesellschaft nachweisen kann, dass sie das Fremdkapital unter sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte. Nach [REF] [DATE] n.F. unterbleibt eine Hinzurechnung zudem dann, wenn die Vergütung bei dem Anteilseigner im Inland im Rahmen einer Veranlagung erfasst worden ist.
Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Voraussetzungen dieser Regelungen erfüllt sind. Der Senat hat auch in diesem Punkt keine Veranlassung, etwas anderes anzunehmen. Die Zinsen, welche die Klägerin in den Streitjahren an GH gezahlt hat, waren folglich dem Gewinn der Klägerin als vGA außerbilanziell hinzuzurechnen.
Das FG hat der Klage der Klägerin dennoch entsprochen, weil es in der Umqualifizierung der Zinsen in vGA nach Maßgabe von [REF] [DATE] in seinen jeweiligen für die Streitjahre einschlägigen Fassungen einen Verstoß gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 0 Abs. 0 DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] angenommen hat. Dem ist beizupflichten .
Die Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar, einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, dürfen nach Art. 0 Abs. 0 DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] in dem erstgenannten Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staats unterworfen sind oder unterworfen werden können. Das ist unter den hier in Rede stehenden Gegebenheiten der Fall.
Die Klägerin ist ein Unternehmen eines Vertragsstaats i.S. von Art. 0 Abs. 0 i.V.m. Art. 0 Abs. 0 Buchst. f DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] . Sie hat ihren Sitz in der Schweiz, hatte jedoch ihre Geschäftsleitung in den Streitjahren in Deutschland und war damit nach Lage der Dinge in beiden Vertragsstaaten unbeschränkt steuerpflichtig und zugleich i.S. von Art. 0 Abs. 0 DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] in beiden Vertragsstaaten ansässig. Eine derart doppelansässige Gesellschaft gilt aus Abkommenssicht als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sich der Mittelpunkt ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet . Dies war nach den tatrichterlichen Feststellungen in den Streitjahren in Deutschland. Die Klägerin kann also den Diskriminierungsschutz des Art. 0 Abs. 0 DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] beanspruchen.
Für die der Klägerin nachteilige Umqualifizierung der geleisteten Zinsen in vGA unterscheiden sowohl [REF] [DATE] a.F. als auch § 0a Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 i.V.m. Satz 0 KStG [DATE] n.F. in ihren tatbestandlichen Voraussetzungen im Ergebnis danach, ob es sich um eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft mit einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner bzw. mit einem im Inland veranlagten Anteilseigner handelt. Ist dies der Fall, unterbleibt die Umqualifizierung und Hinzurechnung. Damit werden stets und insbesondere diejenigen Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, gegenüber entsprechenden Unternehmen mit im Inland ansässigen Anteilseignern steuerlich benachteiligt. Dass die tatbestandlichen Unterscheidungsmerkmale der fehlenden Anrechnungsberechtigung zur Körperschaftsteuer bzw. der fehlenden Veranlagung unmittelbar nicht auf die Ansässigkeit der Anteilseigner abstellen, tut insoweit nichts zur Sache. Vielmehr ist unbeschadet aller sonstigen Unterschiede zwischen den unionsrechtlichen Diskriminierungsverboten einerseits und den abkommensrechtlichen Diskriminierungsverboten andererseits jedenfalls in diesem Punkt vollumfänglich auf die insoweit was den Vergleichsmaßstab anbelangt parallele gemeinschaftsrechtliche Sicht zu verweisen , wie sie sich aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, vom 0. Dezember 0 [REF] "Lankhorst-Hohorst" ergibt. Ausschlaggebend ist hier wie dort, dass sowohl von der fehlenden Nichtanrechnungsberechtigung als auch von der fehlenden Veranlagungsmöglichkeit vorrangig im anderen Vertragsstaat ansässige Anteilseigner betroffen sind und dadurch im Ergebnis eine diskriminierende Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften mit in und ausländischen Anteilseignern bewirkt wird. Damit ist die steuerliche Behandlung von Inlandsgesellschaften mit in der Schweiz ansässigen Anteilseignern i.S. von Art. 0 Abs. 0 DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] und zwar unmittelbar und nicht lediglich mittelbar anders oder belastender als die Besteuerung, denen nach Tätigkeit ebenso wie nach Rechtsform "andere ähnliche Unternehmen" in Deutschland unterworfen sind oder unterworfen werden können. Der Umstand, dass [REF] [DATE] a.F./n.F. in bestimmten Situationen gleichermaßen auch für Gesellschaften mit inländischen Anteilseignern einschlägig werden kann, tritt dahinter zurück; Zielrichtung der genannten Vorschriften zur steuerlichen Beschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften ist nach Regelungssinn und zweck in erster Linie und in der tatsächlichen Auswirkung die Erfassung grenzüberschreitender Sachverhalte der Gesellschafter-Fremdfinanzierung mit ausländischen Anteilseignern. Konsequenz dieser Ungleichbehandlung und des daraus abzuleitenden Verstoßes gegen Art. 0 Abs. 0 DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] ist die Nichtanwendung der diskriminierenden Steuerregelungen.
Das Vorbringen der Revision ist nicht geeignet, an diesem Ergebnis etwas zu ändern. Das betrifft namentlich das Vorbringen, eine schädliche Ungleichbehandlung scheide schon deswegen aus, weil die durch [REF] [DATE] a.F./n.F. bewirkte Rechtsfolge die Umqualifizierung der Zinsen in vGA und deren außerbilanzielle Hinzurechnung in Einklang mit den allgemeinen Verrechnungspreisgrundsätzen stünde, wie sie in Art. 0 Abs. 0 und Art. 0 Abs. 0 OECD-MustAbk und in Einklang damit auch in Art. 0 und Art. 0 Abs. 0 DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] niedergelegt seien.
Diese Abkommensregelungen betreffen den sog. Fremdvergleichsgrundsatz bei Unternehmen oder Personen, die nach Maßgabe qualifizierter, auch im Streitfall zwischen der Klägerin und der H-AG gegebener Merkmale miteinander verbunden sind , oder Schuldner und Gläubiger, zwischen denen wie im Streitfall zwischen der Klägerin und ihrem Alleingesellschafter GH besondere Beziehungen bestehen . Sind solche miteinander verbundene Unternehmen oder Personen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen jener Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet oder entsprechend besteuert werden . Entsprechendes regelt Art. 0 Abs. 0 DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] für Schuldner und Gläubiger, zwischen denen besondere Beziehungen bestehen: Übersteigen wegen dieser Beziehungen die gezahlten Zinsen, gemessen an den zugrunde liegenden Forderungen, den Betrag, den Schuldner und Gläubiger ohne diese Beziehungen vereinbart hätten, so wird Art. 0 DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] nur auf diesen letzten Betrag angewandt und kann der übersteigende Betrag nach dem Recht jedes Vertragsstaats und unter Berücksichtigung der anderen Bestimmungen dieses Abkommens besteuert werden .
Den wiedergegebenen abkommensrechtlichen Berichtigungserlaubnissen soll nach Ansicht der Finanzverwaltung auch [REF] [DATE] a.F./n.F. unterfallen. Denn in Nr. 0 des OECD-Musterkommentars [DATE] zu Art. 0 OECD-MustAbk wird die Auffassung vertreten, dass "zwischen den Abkommen und den innerstaatlichen Regelungen über die Unterkapitalisierung eine Wechselwirkung , die für den Anwendungsbereich des Artikels von Bedeutung" ist. Diese Auffassung ist seit [DATE] in den OECD-Musterkommentar aufgenommen worden. Es mag dahinstehen, ob sie gleichwohl auch für das ursprünglich schon im Jahre [DATE] vereinbarte DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] bedeutsam ist . Es mag ebenfalls dahinstehen, ob dann, wenn man dies bejahen würde, [REF] [DATE] a.F./n.F. infolge der in [REF] [DATE] a.F./ [REF] [DATE] n.F. enthaltenen, dem Steuerpflichtigen eingeräumten Nachweismöglichkeit, dass die Zinszahlung mit dem Fremdvergleichsmaßstab übereinstimmt, tatsächlich in Einklang mit Art. 0 Abs. 0 und Art. 0 Abs. 0 OECD-MustAbk stünde . Und dahinstehen mag schließlich, ob es sich bei [REF] [DATE] a.F./n.F. bezogen auf vorgängig abgeschlossene Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht im Ergebnis um ein faktisches sog. Treaty override handelt, dessen völkerrechtliche und verfassungsrechtliche Zulässigkeit bezweifelt werden kann .
Denn unabhängig davon kann von einem derartigen tatbestandlichen Vorbehalt für das DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] keine Rede sein. Es trifft zwar zu, dass solche Regelungsvorbehalte in Art. 0 Abs. 0 OECD-MustAbk enthalten sind. Nach dessen Satz 0 sind u.a. Zinsen, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zum Abzug zuzulassen, vorausgesetzt, es ist nicht Art. 0 Abs. 0, Art. 0 Abs. 0 oder Art. 0 Abs. 0 OECD-MustAbk anzuwenden. Unterstellt, [REF] [DATE] a.F./n.F. ist mit Art. 0 Abs. 0 und Art. 0 Abs. 0 OECD-MustAbk vereinbar, entfiele folglich auch ein Verstoß gegen Art. 0 Abs. 0 OECD-MustAbk . Eine derartige Abkommensregelung, wie sie Art. 0 Abs. 0 OECD-MustAbk vorgibt, fehlt im DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] indessen. Aus diesem Fehlen lässt sich jedoch keineswegs ableiten, dass hinsichtlich von Zinszahlungen ein Diskriminierungsschutz nach dem Willen der Vertragsstaaten des DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] von vornherein entzogen wäre: Das OECD-Musterabkommen stellt, wie schon das Wort "Musterabkommen" belegt, keine zwingende inhaltliche Verständigungsvorgabe für die Vertragsstaaten dar; etwaige Abweichungen lassen mithin keinen Rückschluss auf inhaltliche Einschränkungen zu. Es gibt deshalb auch keinen Grund, Zinszahlungen vom Anwendungsbereich des Art. 0 Abs. 0 DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] auszunehmen. Überdies wurde Art. 0 Abs. 0 OECD-MustAbk erst seit [DATE] Bestandteil des Musterabkommens und war darin vordem und damit auch bei Abschluss des DBA-Schweiz [DATE] in seiner ursprünglichen und insoweit maßgeblichen Fassung nicht enthalten . Auch für die Annahme eines entsprechenden ungeschriebenen Anwendungsvorrangs von Art. 0 Abs. 0 sowie Art. 0 Abs. 0 OECD-MustAbk zum Nachteil von Art. 0 Abs. 0 OECD-MustAbk ist nicht nur vom Regelungswortlaut her "auf den ersten Blick" , sondern auch in historischer und systematischer Sicht nichts ersichtlich. Es verbleibt deswegen allein bei denjenigen Anforderungen an eine Abkommensgleichbehandlung, wie sie in Art. 0 Abs. 0 DBA-Schweiz [DATE] / [DATE] enthalten sind . Und diese Voraussetzungen sind, wie dargestellt, hier erfüllt.