Streitpunkt ist, inwiefern die Klägerin und Revisionsklägerin Gewinne aus dem Verkauf bzw. aus der Einbringung von einbringungsgeborenen Anteilen versteuern muss.
Die Klägerin ist eine gemeinnützige Stiftung, die durch Testament der E errichtet worden ist. E war Ende [DATE] Alleingesellschafterin der G-GmbH, die mit einem Stammkapital von 0 DM ausgestattet war. Die G-GmbH war Komplementärin der G-KG und verfügte dort über ein Festkapitalkonto von 0 DM . Kommanditisten der G-KG waren E mit einem Festkapitalkonto von 0 DM und M mit einem Festkapitalkonto von 0 DM .
Am [DATE] erhöhte E das Stammkapital der G-GmbH rückwirkend zum [DATE] um 0 Mio. DM auf 0 DM. E erbrachte die Einlage auf den neuen Anteil im Wege der Einbringung von nominal 0 Mio. DM ihrer Kommanditeinlage an der G-KG. Die G-GmbH setzte den eingebrachten Mitunternehmeranteil zu einem Zwischenwert an. Im Jahr [DATE] übertrug M ihre Beteiligung an der G-KG im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf E, so dass die G-GmbH als Komplementärin zu 0 % und E als Kommanditistin zu 0 % beteiligt waren.
Mit Testament vom [DATE] errichtete E die Klägerin. Diese diente nach ihrer Satzung der Förderung der Jugendhilfe und des öffentlichen Gesundheitswesens. E setzte die Klägerin für den Fall, dass sie keine Abkömmlinge hinterlassen sollte, als Alleinerbin ein. Testamentsvollstrecker sollte bis zum Ende des dritten Kalenderjahres nach ihrem Tode TV werden.
Am [DATE] starb E bei einem Verkehrsunfall. Die Klägerin wurde ihre Alleinerbin. Zum Nachlass, dessen Wert sich auf etwa 0 Mio. DM belief, gehörten u.a. der Kommanditanteil an der G-KG zu 0 DM und sämtliche Anteile an der G-GmbH. Weil die G-GmbH über ihre Stellung als Komplementärin der G-KG hinaus keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhielt, vertreten die Beteiligten übereinstimmend die Auffassung, dass die Beteiligung der E an der G-GmbH steuerrechtlich zum Sonderbetriebsvermögen der E bei der G-KG gehörte.
Im Anschluss an den Erbfall betrieb TV die Genehmigung der Klägerin durch die zuständige Stiftungsaufsicht sowie die Anerkennung ihrer Gemeinnützigkeit durch die Finanzbehörden. Die zuständige Oberfinanzdirektion erklärte auf einen entsprechenden Antrag der Klägerin, wegen der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, die dem Gesamtbild der Tätigkeit der Klägerin das Gepräge gebe, könne diese nicht gemeinnützig sein. Sie wies allerdings auf die Möglichkeit hin, die G-KG mit steuerlicher Rückwirkung in eine gemeinnützigkeitsrechtlich unschädliche GmbH umzuwandeln. Auch die Stiftungsaufsicht hatte im Rahmen des Genehmigungsverfahrens Bedenken gegen das Halten einer mitunternehmerischen Beteiligung durch die Klägerin erhoben.
Am [DATE] fasste die Gesellschafterversammlung der G-GmbH den Beschluss, das Stammkapital der Gesellschaft von 0 DM um 0 DM auf 0 Mio. DM zu erhöhen. Die neue Stammeinlage von 0 DM leistete die Klägerin durch Einbringung der verbliebenen Kommanditbeteiligung an der G-KG aus dem Nachlass der E mit Rückwirkung auf deren Todestag . Soweit der Buchwert der Kommanditbeteiligung die Höhe der Stammeinlage überstieg, wurde der Differenzbetrag von 0 DM einer offenen Rücklage bei der G-GmbH gutgebracht. Dieser Gestaltung lag das sog. "erweiterte Anwachsungsmodell" zugrunde. Damit bestand nur noch die G-GmbH, die den Betrieb der G-KG fortführte. Die Klägerin hielt alle Anteile an der G-GmbH. Sie erstellte ihre Eröffnungsbilanz auf den [DATE] als dem Tag, der dem Todestag der E folgte. Mit der rückwirkenden Einbringung auf den Todestag war beabsichtigt, erbschaftsteuerrechtliche Risiken zu vermeiden.
Die Klägerin wurde am [DATE] durch die zuständige Bezirksregierung genehmigt. In der Folgezeit behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte sie als gemeinnützig.
Am [DATE] schlossen die Klägerin und die S-AG einen Kauf und Abtretungsvertrag sowie einen Einbringungsvertrag. Zu diesem Zeitpunkt bestanden zivilrechtlich drei Geschäftsanteile an der G-GmbH von 0 DM, 0 Mio. DM und 0 DM. In § 0 des Kauf und Abtretungsvertrags hieß es zunächst, diese "Geschäftsanteile werden zusammengelegt beziehungsweise geteilt, so dass nunmehr zwei Geschäftsanteile im Nennbetrag von [REF] .0 und [REF] ,0 entstehen". Den neu entstandenen Geschäftsanteil von 0 DM verkaufte die Klägerin für 0 € an die S-AG. Verkauf und Abtretung sollten rechtlich mit sofortiger Wirkung, wirtschaftlich aber mit Rückwirkung zum [DATE] erfolgen.
Den Geschäftsanteil von 0 Mio. DM brachte die Klägerin wirtschaftlich ebenfalls mit Rückwirkung zum [DATE] als Sacheinlage gegen Ausgabe neuer Aktien an der S-AG in diese ein. Danach war die S-AG alleinige Anteilseignerin der G-GmbH. Sie setzte den eingebrachten Anteil von 0 Mio. DM in ihrer Bilanz mit einem Zwischenwert von 0 € an und bildete eine Kapitalrücklage in Höhe von 0 €.
In ihren für das Streitjahr [DATE] eingereichten Körperschaftsteuer und Gewerbesteuererklärungen erklärte die Klägerin nur den Gewinn aus dem Verkauf des Anteils von nominal 0 DM im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als steuerpflichtig. Das FA erließ entsprechende Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Am [DATE] erging gegen die Klägerin die Anordnung einer Außenprüfung für die Jahre [DATE] bis [DATE] . Als voraussichtlicher Prüfungsbeginn wurde der [DATE] mitgeteilt. Am [DATE] übermittelte die Klägerin um 0:0 Uhr dem Prüfer per Fax ein Schreiben, das auszugsweise folgenden Inhalt hatte: "... wie telefonisch bereits mit Ihnen abgestimmt, ist es in Ihrem Sinne, den für den [DATE] vorgesehenen Prüfungsbeginn in o.g. Angelegenheit jetzt auf den [DATE] zu verschieben." Am selben Tag um 0:0 Uhr richtete die Klägerin das folgende weitere Fax-Schreiben an den Prüfer: "... i.o. Angelegenheit bitten wir Sie aus organisatorischen Gründen den Termin vom [DATE] auf den [DATE] mit Beginn um 0:0 Uhr zu verschieben. Bitte teilen Sie uns Ihre Entscheidung mit." Der Prüfer bestätigte "die von Ihnen beantragte Terminverschiebung des Prüfungsbeginns" mit Schreiben vom [DATE] . Tatsächlich begann die Prüfung am [DATE] .
Nach Durchführung der Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, nicht nur der Gewinn aus dem Verkauf des 0 DM-Anteils, sondern auch der Gewinn aus der Einbringung des 0 Mio. DM-Anteils sei steuerpflichtig. Die Steuerbefreiung des [REF] es sei gemäß [REF] [DATE] nicht anwendbar, weil die eingebrachten Anteile ihrerseits einbringungsgeboren gewesen seien. Dementsprechend erließ das FA unter gegenläufiger Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung geänderte Körperschaftsteuer bzw. Gewerbesteuermessbescheide für das Streitjahr unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA zusätzliche Veräußerungskosten berücksichtigte. Danach ergab sich folgende Gewinnermittlung:
Veräußerungsgewinn Einbringungsgewinn Summe Veräußerungserlös 0 € Einbringungswert 0 € anteiliger Buchwert ./. 0 € ./. 0 € ./. 0 € Veräußerungskosten TV ./. 0 € ./. 0 € ./. 0 € Sonstige Veräußerungskosten ./. 0 € ./. 0 € ./. 0 € Gewinn 0 € 0 € 0 €
Die dagegen erhobene Klage, mit der sich die Klägerin gegen die Berücksichtigung des Veräußerungs und des Einbringungsgewinns aus ihrer Beteiligung an der G-GmbH wandte, blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht Münster hat sie als unbegründet abgewiesen; sein Urteil vom [DATE] [REF] K,G ist in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 abgedruckt.
Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die angefochtenen Steuerbescheide in der Weise zu ändern, dass unter gegenläufiger Minderung der Gewerbesteuerrückstellung der Ansatz eines Einbringungsgewinns in Höhe von 0 € und der Ansatz eines Veräußerungsgewinns von 0 € entfallen.
Während des Revisionsverfahrens ist das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen dem Rechtsstreit gemäß [REF] beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt. Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet und führt gemäß [REF] zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Um beurteilen zu können, in welchem konkreten Umfang die Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf des Geschäftsanteils an der G-GmbH über nominal 0 DM und aus der Einbringung des Anteils über nominal 0 Mio. DM zu versteuern sind, bedarf es einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts.
Die Änderungen des Körperschaftsteuerbescheids und des Gewerbesteuermessbescheids am 0. bzw. [DATE] waren nach § 0 Abs. 0 Satz 0 i.V.m. § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 Buchst. d sowie [REF] zulässig. Der Vorbehalt der Nachprüfung war im Änderungszeitpunkt noch wirksam und nicht gemäß [REF] entfallen. Nach den nicht angefochtenen und damit gemäß [REF] für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG gingen die die streitigen Bescheide betreffenden Steuererklärungen am [DATE] beim FA ein. Demzufolge endete die Festsetzungsfrist zwar grundsätzlich mit Ablauf des Jahres [DATE] . Indes hemmte der vor Ablauf der Festsetzungsfrist von der Klägerin am [DATE] gestellte Antrag auf Verschiebung der Außenprüfung den Ablauf der Festsetzungsfrist bis zur Bestandskraft der auf Grund der am [DATE] begonnenen Außenprüfung zu erlassenden Bescheide .
Dagegen kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, nach ihrem erstinstanzlichen Vorbringen dränge es sich auf, dass sie nur dem Wunsch des Prüfers auf Terminverschiebung gefolgt sei. Zwar setzt die Hemmung der Festsetzungsfrist nach [REF] voraus, dass der Antrag des Steuerpflichtigen ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns gewesen ist . Davon ist im Streitfall indes auch auf der Grundlage des Vorbringens der Klägerin auszugehen. Denn der Umstand, dass danach der Prüfer die Klägerin nach Eingang des ersten Telefaxes vom [DATE] gebeten hat, ein weiteres Schreiben mit der ausdrücklichen Formulierung eines Verlegungswunsches an ihn zu richten, belegt, dass der Prüfer den Prüfungsbeginn offenkundig nicht verschoben hätte, wenn die Klägerin mit dem zweiten Telefax nicht nochmals "nachgebessert" hätte, das zweite Telefax mithin ursächlich für die Verschiebung gewesen ist.
Die Klägerin war im Streitjahr eine gemeinnützige Stiftung. Das hat das FG festgestellt und darin stimmen die Beteiligten überein; davon geht auch der Senat mangels anderer Anhaltspunkte aus. Als solche ist die Klägerin gemäß [REF] [DATE] und [REF] es grundsätzlich von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit. Die Steuerbefreiungen waren aber gemäß [REF] [DATE] und [REF] [DATE] insoweit ausgeschlossen, als die Klägerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten hat. In Bezug auf die hier in Rede stehenden Vorgänge des Anteilsverkaufs an und die Anteilseinbringung in die S-AG vom [DATE] liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Das folgt aus [REF] es : Danach gilt der Veräußerungsgewinn, den ein von der Körperschaftsteuer befreiter Veräußerer oder Eigner von einbringungsgeborenen Anteilen i.S. des [REF] [DATE] erzielt, als in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dieser Körperschaft entstanden. Durch beide Übertragungsvorgänge vom [DATE] hat die Klägerin einbringungsgeborene Anteile i.S. von [REF] [DATE] veräußert.
Einbringungsgeborene Anteile sind nach der Legaldefinition des [REF] [DATE] Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage unter dem Teilwert erworben hat. Sacheinlage i.S. von [REF] [DATE] ist die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft gegen den Erhalt neuer Anteile an Letzterer. Nach diesen Maßgaben waren sowohl der an die S-AG verkaufte Geschäftsanteil von nominal 0 DM als auch der in die S-AG eingebrachte Geschäftsanteil von nominal 0 Mio. DM einbringungsgeboren.
In Bezug auf den ursprünglichen Geschäftsanteil der E an der G-GmbH von nominal 0 DM besteht anhand der Feststellungen der Vorinstanz und dem Vorbringen der Beteiligten kein Anhalt dafür, dass dieser durch Sacheinlage unter dem Teilwert erworben worden sein könnte. Mithin war dieser Anteil zunächst nicht einbringungsgeboren.
Nach den Feststellungen des FG hat E den Anteil gegen die Einbringung eines Teils ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der G-KG erworben, worin eine Sacheinlage i.S. von [REF] [DATE] zu sehen ist. Mitunternehmeranteil im Sinne dieser Vorschrift kann auch der Teil eines Mitunternehmeranteils sein . Des Weiteren erfolgte die Einbringung zu einem Zwischenwert, d.h. zu einem Betrag unterhalb des Teilwerts.
Der Annahme einer Sacheinlage steht nicht entgegen, dass zum Sonderbetriebsvermögen der E bei der G-KG auch ihre Beteiligung an deren Komplementärin der G-GmbH gehört hat und dass E diese Beteiligung nicht mit in die G-GmbH eingebracht hat.
Zwar greift [REF] [DATE] nur ein, wenn die Einbringung sich auf alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Mitunternehmeranteils erstreckt . Auch würde es sich bei der Beteiligung der E an der Komplementär-GmbH jedenfalls auf der Grundlage der Auffassung der Finanzverwaltung um eine wesentliche Betriebsgrundlage des eingebrachten Mitunternehmeranteils handeln, weil die G-GmbH zum Einbringungszeitpunkt ihrerseits mit 0 % an der G-KG beteiligt war, was wiederum E eine weitere mittelbare Beteiligung an der Mitunternehmerschaft verschafft hat.
Für die Entscheidung des Streitfalls kann jedoch offenbleiben, ob es sich bei der Komplementär-Beteiligung um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils der E gehandelt hat. Denn hier besteht die Besonderheit, dass die Komplementär-GmbH zugleich die Zielgesellschaft der Einbringung ist und E folglich eigene Geschäftsanteile in die G-GmbH hätte einbringen müssen, um die von ihr erstrebte Einbringung des Mitunternehmeranteils zu einem Zwischenwert nach § 0 Abs. 0 des seinerzeitigen Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform zu erreichen. Da der Erwerb eigener Anteile durch eine GmbH gesellschaftsrechtlich nur eingeschränkt möglich ist und der Einbringende dafür als Gegenleistung neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten würde, ist in dieser Konstellation eine Einbringung des Mitunternehmeranteils zu einem Wert unterhalb des Teilwerts nach Maßgabe von [REF] auch ohne gleichzeitige Einbringung des Komplementär-Anteils möglich .
Die Steuerverstrickung des im Zuge der Kapitalerhöhung vom [DATE] neu entstandenen Geschäftsanteils hat dazu geführt, dass nachträglich auch der Geschäftsanteil von 0 DM steuerverstrickt worden ist. Denn infolge der Einbringung repräsentierte nunmehr auch der Altanteil anteilig die in dem zum Zwischenwert eingebrachten 0 %-Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven; diese sind zum Teil von dem neu geschaffenen Geschäftsanteil auf den Altanteil übergegangen. Aus diesem Übergang von stillen Reserven folgt, dass der Altanteil als "derivativ" einbringungsgeboren anzusehen ist. Der Senat hat dies für die Fälle entschieden, in denen stille Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen auf später durch Barkapitalerhöhung neu entstandene Geschäftsanteile übergegangen sind . Nichts anderes gilt, wenn umgekehrt so wie im Streitfall die Sacheinlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung vorgenommen wird und die stillen Reserven des eingebrachten Sachwerts teilweise auf die alten Anteile übergehen. Dann gelten auch die alten Anteile insoweit als steuerverhaftet . Folglich waren nach der Kapitalerhöhung vom [DATE] beide Geschäftsanteile der G-GmbH steuerverhaftet, bezogen jeweils auf die in dem eingebrachten 0 %-Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven.
Da sich folglich die Steuerverstrickung des Altanteils schon aus den beschriebenen Grundsätzen der derivativen Einbringungsgeborenheit im Zusammenhang mit dem Übergang der stillen Reserven des Teil-Mitunternehmeranteils ergibt, bedarf es hierfür entgegen der Annahme von FG, FA und dem beigetretenen FinMin NRW keiner "Fiktion" der Einbringungsgeborenheit.
Einbringungsgeboren war des Weiteren der infolge der Kapitalerhöhung vom [DATE] entstandene dritte Geschäftsanteil von nominal 0 DM. Denn die Klägerin hat den Anteil für die Einbringung des verbliebenen 0 %-Mitunternehmeranteils an der G-KG zum Buchwert erhalten. Auch insoweit steht der Anwendbarkeit der [REF] [DATE] nicht entgegen, dass die Klägerin nicht auch die in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der G-KG befindlichen Geschäftsanteile an der Komplementärin G-GmbH in diese eingebracht hat. Denn aus den geschilderten Gründen wäre ausnahmsweise selbst dann, wenn die Beteiligung an der G-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage des eingebrachten Mitunternehmeranteils anzusehen wäre, eine Einbringung des Mitunternehmeranteils zum Buchwert nach [REF] ohne gleichzeitige Einbringung der Komplementär-Anteile möglich gewesen.
Die Einbringung des 0 %-Mitunternehmeranteils zum Buchwert hat dazu geführt, dass wiederum stille Reserven entweder von dem neuen Anteil auf die beiden Altanteile übergegangen sind oder umgekehrt. Die Richtung des Übergangs hängt davon ab, in welcher Relation die jeweiligen GmbH-Anteile zum Gesamtbetrag der in den eingebrachten Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven gestanden haben. Ergebnis des Übergangs der stillen Reserven ist jedenfalls nach den dargestellten Grundsätzen der derivativen Einbringungsgeborenheit, dass nach der Einbringung vom [DATE] alle drei vorhandenen GmbH-Anteile, bezogen auf die in den beiden eingebrachten Mitunternehmeranteilen bzw. in dem infolge der Anwachsung entstandenen eigenen Betriebsvermögen der G-GmbH ruhenden stillen Reserven, steuerverstrickt waren.
Die am [DATE] vorgenommene Zusammenlegung und Teilung der GmbH-Anteile hat an der Steuerverstrickung nichts geändert ; die beiden nunmehr vorhandenen GmbH-Anteile von nominal 0 DM und 0 Mio. DM waren wiederum steuerverstrickt.
Entgegen der Auffassung der Klägerin handelte es sich nicht nur bei dem Verkauf des 0 DM-Anteils an die S-AG, sondern auch bei der Einbringung des 0 Mio. DM-Anteils in die S-AG gegen Gewährung neuer Aktien vom [DATE] um eine "Veräußerung" i.S. von [REF] [DATE] . Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist der Einbringungsvorgang ertragsteuerrechtlich als tauschähnliches Geschäft und damit als Veräußerung und nicht als Einlage zu werten. Soweit die Klägerin meint, [REF] [DATE] liege ein engerer Veräußerungsbegriff zugrunde, folgt der Senat dem nicht. Vielmehr verweist [REF] [DATE] in Bezug auf den Begriff "Veräußerer" ohne jede Einschränkung auf [REF] [DATE] , so dass insoweit keine unterschiedlichen Maßstäbe gelten.
Soweit mithin die S-AG den eingebrachten Geschäftsanteil mit einem Wert oberhalb des Buchwerts angesetzt hat, ist der Differenzbetrag nach Maßgabe von § 0 Abs. 0 Satz 0, Abs. 0 Satz 0 i.V.m. § 0 Abs. 0 Satz 0, Abs. 0 Nr. 0 UmwStG [DATE] als Veräußerungsgewinn der Klägerin grundsätzlich steuerpflichtig.
Die Steuerpflicht wird jedoch durch [REF] [DATE] auf den Teil der Veräußerungsgewinne beschränkt, der auf der Realisierung der stillen Reserven des im Zuge der Kapitalerhöhung vom [DATE] eingebrachten vormaligen 0 %-Mitunternehmeranteils an der G-KG beruht.
Grundsätzlich bleiben im Streitjahr gemäß [REF] [DATE] bei der Ermittlung des Einkommens u.a. eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer Stiftung Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 0 Abs. 0 Nrn. 0, 0, 0 und 0 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes gehören, außer Ansatz. Bei den von der Klägerin veräußerten Geschäftsanteilen an der G-GmbH handelt es sich zweifelsfrei um solche Anteile.
Diesen Grundsatz der Steuerfreiheit einschränkend bestimmt [REF] [DATE] indes, dass [REF] [DATE] nur anzuwenden ist, soweit die Anteile nicht einbringungsgeboren i.S. des [REF] [DATE] oder durch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar über eine Mitunternehmerschaft von einem Einbringenden, der nicht zu den nach Abs. 0 Begünstigten gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden sind.
Die Voraussetzung der sachlichen Sperre liegt im Streitfall vor. Denn wie unter II.0. ausgeführt, handelt es sich bei den beiden an die S-AG veräußerten Geschäftsanteilen um einbringungsgeborene Anteile. Nach dieser Ausnahmeregelung wären die Veräußerungsgewinne folglich steuerpflichtig.
Jedoch wird die Ausnahmeregelung des [REF] [DATE] ihrerseits durch die Rückausnahmeregelungen des [REF] [DATE] eingeschränkt. Sie gilt danach nämlich nicht , wenn der in Abs. 0 bezeichnete Vorgang später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet oder soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung i.S. des § 0 Abs. 0 Satz 0 oder [REF] [DATE] oder auf einer Einbringung durch einen nicht von Abs. 0 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nr. 0 bezeichneten Frist beruhen .
Die Rückausnahme des [REF] [DATE] ist im Streitfall einschlägig, soweit es die auf der Einbringung im Rahmen der Kapitalerhöhung vom [DATE] beruhende Einbringungsgeborenheit der veräußerten Geschäftsanteile betrifft. Denn die Veräußerung der Anteile im [DATE] erfolgte später als sieben Jahre nach dieser Einbringung. Deshalb muss die darauf beruhende originäre und derivative Einbringungsgeborenheit bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne "herausgerechnet" werden. Diese Einbringungsgeborenheit darf auch insoweit nicht berücksichtigt werden, als im Zuge der späteren Einbringung vom [DATE] stille Reserven der beiden Altanteile auf den neuen Anteil übergegangen sein sollten. Es hat insoweit nicht eine neue Sieben-Jahres-Frist zu laufen begonnen .
Ebenso wenig hat die Zusammenlegung und Teilung der GmbH-Anteile vom [DATE] dazu geführt, dass eine neue Sieben-Jahres-Frist begonnen hat. Die Einbringungsgeborenheit der Anteile beruhte vielmehr soweit es die in dem eingebrachten 0 %-Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven betrifft nach wie vor auf dem Einbringungsvorgang vom [DATE] .
Soweit das FA und offenbar auch das FG demgegenüber der Auffassung sind, der spätere Einbringungsvorgang habe im Hinblick auf die in dem zuerst eingebrachten Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven eine neue siebenjährige Sperrfrist in Gang gesetzt, folgt der Senat dem nicht . Mit der Einführung der siebenjährigen Sperrfrist wollte der Gesetzgeber ersichtlich den Wirkungen der Steuerverstrickung einbringungsgeborener Anteile im Hinblick auf [REF] [DATE] eine zeitliche Grenze setzen. Eine plausible Begründung dafür, dass sich diese zeitliche Grenze verlängern sollte, wenn der Gesellschafter innerhalb der Sperrfrist eine weitere Sacheinlage vornimmt, vermag der Senat nicht zu erkennen. Insbesondere hindert der Ablauf der Sperrfrist im Hinblick auf die frühere Einbringung nicht, dass in Bezug auf die Steuerverstrickung der stillen Reserven des später eingebrachten Wirtschaftsguts eine neue eigenständige siebenjährige Sperrfrist zu laufen beginnt .
Die Einbringung im Rahmen der Kapitalerhöhung vom [DATE] erfolgte hingegen innerhalb der Sieben-Jahres-Frist, so dass die Rückausnahme des [REF] [DATE] insoweit nicht greift und die auf dieser Einbringung beruhende Einbringungsgeborenheit der veräußerten Geschäftsanteile zu berücksichtigen ist. Das gilt auch im Hinblick auf den etwaigen Übergang von in dem eingebrachten 0 %-Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven auf die damaligen Altanteile von 0 DM und 0 Mio. DM. Der Gesetzgeber hat den Wortlaut des [REF] mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom [DATE] dahin geändert, dass er die Formulierung "sieben Jahre nach der Einbringung" anstelle der bisherigen Wendung "sieben Jahre nach dem Erwerb" gesetzt hat. Damit sollte ausweislich der Gesetzesbegründung erreicht werden, dass auch der Fall der nachträglichen Verstrickung bereits vor mehr als sieben Jahren erworbener Anteile erfasst wird . Das trifft auf den hier gegebenen Fall zu .
Die Rückausnahmeregelung des [REF] [DATE] ist im Streitfall nicht einschlägig und führt deshalb entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zur völligen Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne. Sie setzt voraus, dass die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung i.S. des § 0 Abs. 0 Satz 0 oder [REF] [DATE] oder auf einer Einbringung durch einen nicht von Abs. 0 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nr. 0 bezeichneten Frist beruhen.
Die Tatbestandsvoraussetzung des Halbsatzes 0 ist im Streitfall nicht erfüllt. Denn es hat sich bei den Einbringungen vom [DATE] und vom [DATE] um solche i.S. des [REF] [DATE] gehandelt.
Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die negative Tatbestandsvoraussetzung des Halbsatzes 0 gegeben ist, kann für die Entscheidung des Streitfalls offenbleiben. Denn trotz des missverständlichen Gebrauchs des Bindeworts "oder" zwischen den beiden Halbsätzen ist [REF] [DATE] dahin auszulegen, dass kumulativ die jeweiligen Tatbestandsmerkmale beider Halbsätze vorliegen müssen . Da es jedenfalls an dem ersten Tatbestandsmerkmal fehlt, wäre deshalb eine Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift auch dann nicht gegeben, wenn der Tatbestand des Halbsatzes 0 vorläge.
Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Der Rechtsstreit ist nicht entscheidungsreif. Da die Gewinne aus dem Verkauf bzw. der Einbringung der beiden Geschäftsanteile an der G-GmbH vom [DATE] nur insoweit zu versteuern sind, als sie auf der Realisierung der stillen Reserven des im Zuge der Kapitalerhöhung vom [DATE] eingebrachten vormaligen Mitunternehmeranteils von 0 % beruhen, bedarf es zur Bestimmung des genauen Umfangs der Steuerpflicht noch tatsächlicher Feststellungen dazu, in welcher Relation die durch den Einbringungsvorgang vom [DATE] zugeführten stillen Reserven zu den bereits vorher im Betriebsvermögen der G-GmbH vorhandenen stillen Reserven gestanden haben. Auf das Anteilsverhältnis 0 % zu 0 % kann nicht abgestellt werden, weil die Einbringung des Jahres [DATE] zu einem Zwischenwert, die Einbringung des Jahres [DATE] hingegen zum Buchwert erfolgt ist. Die noch erforderlichen Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang zu treffen haben.