Die Klägerin und Revisionsbeklagte hielt in den Streitjahren zunächst 0 % und später vom [DATE] an 0 % der Anteile an der T, einer ungarischen Kapitalgesellschaft. T hatte in Ungarn ein Fabrik und Verwaltungsgebäude errichtet und dieses sodann verpachtet; ihr Stammkapital beträgt nach den Feststellungen des Finanzgerichts umgerechnet 0 €.
Zur Finanzierung der Herstellungskosten des Gebäudes hatte die Klägerin der T im Jahr [DATE] ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von 0 DM gewährt. Der Beklagte und Revisionskläger nahm an, dass die Darlehensgewährung [REF] a.F. unterfalle, und setzte auf dieser Basis bei der Besteuerung der Klägerin geschätzte fiktive Zinseinnahmen in Höhe von 0 DM pro Jahr einkommenserhöhend an. Der deshalb erhobenen Klage hat das FG stattgegeben .
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und eine unzureichende Sachaufklärung. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß [REF] zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die von diesem getroffenen tatsächlichen Feststellungen lassen eine abschließende Beurteilung der angefochtenen Bescheide nicht zu.
Nach [REF] a.F. sind, wenn ein Steuerpflichtiger Geschäftsbeziehungen zum Ausland unterhält, seine Einkünfte unter bestimmten Voraussetzungen abweichend von der tatsächlich angefallenen Höhe anzusetzen. Die von der Vorschrift angeordnete Berichtigung der Einkünfte hängt aber davon ab, dass es um ein Verhältnis zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahe stehenden Person geht, das als "Geschäftsbeziehung" qualifiziert werden kann .
Geschäftsbeziehungen i.S. des [REF] a.F. liegen gemäß [REF] a.F. vor, wenn die den Einkünften zugrunde liegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die [REF] es anzuwenden sind oder wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen worden wäre. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass für sie selbst die Gewährung des Darlehens zu Einkünften i.S. des [REF] führt und dass diese Einkunftsart in [REF] a.F. nicht erwähnt ist. Das Gesetz lässt es für die Annahme einer Geschäftsbeziehung jedoch genügen, dass der Vorgang aus der Sicht der dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person einer der in [REF] a.F. genannten Einkunftsarten unterfällt; es reicht deshalb hierfür aus, wenn der inländische Steuerpflichtige der ihm nahe stehenden Person ein Darlehen gewährt, dass diese ihrerseits zur Erzielung von Einkünften i.S. des [REF] a.F. verwendet . So liegen die Dinge im Streitfall, da T nach den Feststellungen des FG den Darlehensbetrag im Zusammenhang mit der Vermietung eines Grundstücks eingesetzt hat und diese Vermietungstätigkeit ihrer Art nach [REF] unterfällt.
Der Senat hat zu der im Jahr [DATE] geltenden Rechtslage entschieden, dass die Garantieerklärung einer Konzern-Obergesellschaft zugunsten eines anderen konzernangehörigen Unternehmens nicht im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zwischen den beiden Unternehmen abgegeben wird, wenn die begünstigte Gesellschaft mangels ausreichender Eigenkapitalausstattung ohne sie ihre konzerninterne Funktion nicht erfüllen könnte . Er hat ferner entschieden, dass diese Beurteilung gleichermaßen für diejenige Fassung des Außensteuergesetzes gilt, die durch das Steueränderungsgesetz [DATE] vom [DATE] geschaffen worden ist und seit dem [DATE] gilt . Die insoweit maßgebliche Gesetzesfassung ist erst durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom [DATE] erneut geändert worden, und zwar mit erstmaliger Wirkung zum Veranlagungszeitraum [DATE] . Sie gilt daher in ihrer ursprünglichen Form u.a. im Hinblick auf die Streitjahre. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung inzwischen angeschlossen .
Die genannte Rechtsprechung besagt indessen nicht, dass nach der hier maßgeblichen Rechtslage die Gewährung eines unverzinslichen Gesellschafterdarlehens in keinem Fall die Rechtsfolge des [REF] a.F. auslösen könne. Vielmehr ist sie nur dann nicht Gegenstand einer "Geschäftsbeziehung", wenn sie entweder nach den Vorschriften des für die Darlehensnehmerin maßgeblichen Gesellschaftsrechts als Zuführung von Eigenkapital anzusehen ist oder wenn sie der Zuführung von Eigenkapital in einer Weise nahesteht, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung mit jener gebietet . Letzteres ist insbesondere dann der Fall, wenn die Darlehensgewährung eine unzureichende Eigenkapitalausstattung der Kapitalgesellschaft ausgleicht und eine notwendige Bedingung dafür ist, dass diese Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion erfüllen kann . Fehlt es an diesen qualifizierenden Voraussetzungen, so ist im Zusammenhang mit unverzinslichen Gesellschafterdarlehen für eine Korrektur von Einkünften gemäß [REF] a.F. Raum.
Die Feststellungen des FG lassen nicht erkennen, ob im Streitfall eine derjenigen Voraussetzungen erfüllt ist, die hiernach das Vorliegen einer "Geschäftsbeziehung" zwischen der Klägerin und T ausschließen.
Das FG hat nicht festgestellt, dass die in Rede stehende Darlehensgewährung nach den Vorschriften des für T maßgeblichen ungarischen Rechts als Zuführung von Eigenkapital anzusehen ist. In dem angefochtenen Urteil ist das von der Klägerin gewährte Darlehen zwar als "Finanzplandarlehen" bezeichnet. Es wird dort aber nicht erläutert, welche besondere Ausgestaltung oder spezifische wirtschaftliche Funktion des Darlehens mit diesem Begriff umschrieben werden soll. Erst recht fehlen Ausführungen dazu, ob das ungarische Recht die Darlehenssumme als Eigen oder als Fremdkapital der T ansieht. Das FA macht zu Recht geltend, dass ohne weitere Feststellungen dazu die Annahme einer Geschäftsbeziehung i.S. des [REF] a.F. nicht unter Hinweis auf das Vorliegen einer Eigenkapitalzuführung verneint werden kann.
Ebenso hat das FG nicht festgestellt, dass erst durch die Darlehensgewährung eine funktionsgerechte Kapitalausstattung der T herbeigeführt worden ist. Eine solche Feststellung ergibt sich erneut nicht allein aus der Bezeichnung des Darlehens als "Finanzplandarlehen". Denn zum einen ist dieser Begriff nicht so konkret und eindeutig, dass sich aus ihm gesicherte Rückschlüsse auf einen bestimmten wirtschaftlichen Hintergrund der Darlehensgewährung oder eine bestimmte Ausgestaltung der Darlehensbedingungen ziehen lassen könnten . Zum anderen mag er zwar im Kern eine Situation bezeichnen, in der die Darlehensgewährung in der Weise in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen und Fremdfinanzierung erreicht werden soll . Allein das reicht aber für die Annahme, dass die Darlehensgewährung keine "Geschäftsbeziehung" i.S. des [REF] a.F. begründet, nicht aus. Eine solche ist vielmehr unter dem Gesichtspunkt der "funktionsgerechten Kapitalausstattung" nur dann zu verneinen, wenn die Darlehensnehmerin so offensichtlich unterkapitalisiert ist, dass sich die Darlehensgewährung von vorn herein einem Fremdvergleich entzieht. Letzteres kann in der hier zu beurteilenden Situation, in der T über ein Eigenkapital von umgerechnet 0 € verfügte und ein Darlehen in Höhe von 0 DM erhalten hat, nicht ohne Weiteres angenommen werden. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang vorträgt, dass das FG die Höhe des Eigenkapitals der T unrichtig festgestellt habe, kann sie mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrüge im Revisionsverfahren damit nicht gehört werden.
Im Ergebnis tragen die vom FG getroffenen Feststellungen daher nicht dessen Annahme, dass im Streitfall eine Berichtigung von Einkünften nach [REF] a.F. ausscheide. Richtigerweise ergibt sich diese Rechtsfolge nur dann, wenn entweder der Darlehensbetrag aus gesellschaftsrechtlicher Sicht als Eigenkapital zu beurteilen ist, wenn T im vorstehend beschriebenen Sinne offensichtlich unterkapitalisiert war oder wenn aus anderen Gründen das in Rede stehende Darlehen im Verhältnis zwischen fremden Dritten unverzinslich gewährt worden wäre. Letzteres kann z.B. dann anzunehmen sein, wenn eine Darlehensgewährung in erster Linie im Interesse der Klägerin und nicht der T erfolgt ist . Lässt sich aber ein solcher oder ähnlicher Sachverhalt nicht feststellen, so sind die Einkünfte der Klägerin nach Maßgabe von [REF] a.F. zu berichtigen .
In diesem Zusammenhang muss nicht erörtert werden, ob die Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union , zu einer im belgischen Recht vorgesehenen Einkünftekorrektur auf die gemeinschaftsrechtliche Beurteilung des [REF] a.F. übertragen werden kann. Denn die dort angesprochene Frage nach der Vereinbarkeit der Korrektur mit der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 0 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Amsterdam vom [DATE] zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte stellt sich im Streitfall nicht, da die Niederlassungsfreiheit nur im Verhältnis zwischen den Mitgliedstaaten besteht und Ungarn in den Streitjahren nicht der Europäischen Gemeinschaft angehörte. Die Freiheit des Kapitalverkehrs ist im Streitfall nicht berührt, da [REF] a.F. eine Beteiligung von mindestens einem Viertel oder eine einen beherrschenden Einfluss vermittelnde Beteiligung voraussetzt . Die dort getroffene Regelung bezieht sich mithin nach ihrem Gegenstand nur auf Beteiligungen, die es nach den vom EuGH entwickelten Maßstäben ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen , und unterfällt daher ausschließlich dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit; damit einhergehende Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs wären lediglich die unvermeidliche Konsequenz der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und rechtfertigen keine Prüfung der gesetzlichen Maßnahmen im Hinblick auf [REF] bis [REF] .
Ebenso scheidet jedenfalls unter den im Streitfall gegebenen Umständen ein Freiheitsschutz aufgrund des zwischen den Europäischen Gemeinschaften und Ungarn am [DATE] geschlossenen Assoziationsabkommens aus. Zwar sind Assoziationsabkommen nach der Rechtsprechung des EuGH "integrierende Bestandteile der Gemeinschaftsrechtsordnung" ; insbesondere die danach zu gewährende Niederlassungsfreiheit hat unmittelbare Wirkung und gewährt den Angehörigen des Assoziierungsstaats entsprechende Rechte . Doch gewähren die Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften nach [REF] umfassend geschützte Recht auf freie Niederlassung, sondern im jeweiligen Mitgliedstaat für die Niederlassung ungarischer Gesellschaften und Staatsangehöriger sowie für deren Geschäftstätigkeit eine Inländergleichbehandlung. Die Beteiligung eines Inländers an einer ungarischen Kapitalgesellschaft in Ungarn ist hiernach nicht geschützt , BFH/NV [DATE] , 0, dort bezogen auf die Türkei; ferner Cordewener, IStR [DATE] , 0, 0 f., mit Hinweis auf die entsprechende Spruchpraxis der niederländischen Gerichte im Anschluss an EuGH, Urteil vom 0. September 0 [REF] "Bosal Holding BV", Slg. [DATE] , I-0, dort bezogen auf das Assoziationsabkommen mit Polen, das mit dem Abkommen mit Ungarn insoweit textgleich ist; Sydow, Internationale Wirtschaftsbriefe [DATE] , 0).
Das FG hat eine Berichtigung der Einkünfte der Klägerin schon deshalb für unzulässig gehalten, weil es sich bei dem der T gewährten Darlehen um ein "Finanzplandarlehen" gehandelt habe. Von diesem rechtlichen Standpunkt ausgehend hat es von weiteren Feststellungen zum wirtschaftlichen Hintergrund der Darlehensgewährung abgesehen. Solche Feststellungen sind indessen erforderlich. Sie können im Revisionsverfahren nicht getroffen werden, weshalb die Sache zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden muss. Sofern dieses im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen sollte, dass eine Berichtigung der Einkünfte dem Grunde nach veranlasst ist, wird es zudem über den Umfang jener Korrektur befinden müssen.