Die Klägerin und Revisionsklägerin ist die Alleinerbin ihres im [DATE] verstorbenen Vaters . Zum Nachlass gehörte u.a. eine Beteiligung des V als Alleingesellschafter an einer kanadischen Kapitalgesellschaft.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte setzte mit Bescheid vom [DATE] gegen die Klägerin Erbschaftsteuer in Höhe von 0 € fest. Den Wert der Beteiligung des V an der Kapitalgesellschaft berücksichtigte das FA dabei mit 0 €.
Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin für den Erwerb dieser Beteiligung die Berücksichtigung des in § 0a Abs. 0 Satz 0 Nr. 0 des Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr [DATE] geltenden Fassung vorgesehenen Freibetrags von 0 € und des verminderten Wertansatzes nach [REF] begehrte, blieben erfolglos.
Das Finanzgericht vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die in [REF] vorgesehene Beschränkung der Steuervergünstigungen nach [REF] auf den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat, sei nicht am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit , sondern nur am Maßstab der Niederlassungsfreiheit zu prüfen. Wenn ein Angehöriger eines Mitgliedstaates am Kapital einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Staat eine Beteiligung halte, die es ihm ermögliche, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, sei nur der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit, nicht aber derjenige der Kapitalverkehrsfreiheit betroffen. So verhalte es sich in den Fällen des [REF] . Die in dieser Vorschrift geforderte Mindestbeteiligung des Erblassers oder Schenkers am Nennkapital der Kapitalgesellschaft von mehr als einem Viertel gewähre nämlich solche Einflussmöglichkeiten auf die Kapitalgesellschaft. Die Niederlassungsfreiheit gelte nicht für die Niederlassung in Drittstaaten.
Folge man dieser Auffassung indes nicht und halte eine Prüfung am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit für geboten, verstieße die gesetzlich vorgesehene Beschränkung der Gewährung der Steuervergünstigungen auf inländische Kapitalgesellschaften gegen Gemeinschaftsrecht. Dies gelte nicht nur für Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums, sondern auch im Verhältnis zu Kanada. Dem stünden Schwierigkeiten bei der Ermittlung des für die Besteuerung maßgebenden Sachverhaltes nicht entgegen; denn nach Art. 0 Abs. 0 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen finde ein Informationsaustausch zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada auch für Zwecke der Erbschaftsteuer statt.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des [REF] . Der Sachverhalt sei am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit zu prüfen; diese verlange die Gewährung der Steuervergünstigungen nach [REF] .
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] dahingehend zu ändern, dass für den Erwerb der Anteile des V an der kanadischen Kapitalgesellschaft der Freibetrag gemäß [REF] und der verminderte Wertansatz nach [REF] berücksichtigt werden.
Der Senat legt dem Gerichtshof der Europäischen Union die in der Entscheidungsformel bezeichnete Frage zur Auslegung von [REF] zur Vorabentscheidung vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.
Der Senat ist nach [REF] verpflichtet, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Ob es mit Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, dass der Erwerb eines im Privatvermögen befindlichen Anteils an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Drittstaat von der Gewährung der Steuervergünstigungen nach [REF] ausgeschlossen ist, bedarf der Klärung durch den EuGH. Die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts in Fällen der vorliegenden Art ist nicht zweifelsfrei.
Nach [REF] unterliegt bei einer Person, die wie die Klägerin zur Zeit der Entstehung der Steuer einen Wohnsitz im Inland hat, der gesamte Vermögensanfall einschließlich des Auslandsvermögens der Erbschaftsteuer.
Der Freibetrag von 0 € und der verminderte Wertansatz , der sich auf 0 v.H. des nach Abzug des Freibetrags verbleibenden Werts des begünstigten Vermögens beläuft, gelten nach [REF] für Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Im Hinblick auf das EuGH-Urteil vom 0. Januar 0 [REF] , Jäger ordnete die Finanzverwaltung an, die Steuervergünstigungen des [REF] u.a. auch auf Anteile an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten anzuwenden .
Diese Regelungen betreffen lediglich Anteile an Kapitalgesellschaften, die sich im Privatvermögen befinden. Gehören die Anteile zu einem inländischen Betriebsvermögen , steht es der Gewährung der für inländisches Betriebsvermögen vorgesehenen Vergünstigungen nach [REF] nicht entgegen, wenn die Kapitalgesellschaft Sitz und Geschäftsleitung im Ausland hat und/oder die Beteiligung nicht mehr als 0 v.H. beträgt .
Der bisherige [REF] wurde aufgrund [REF] es vom [DATE] durch § [REF] n.F. ersetzt. Zum begünstigten Vermögen gehören nunmehr gemäß [REF] n.F. im Privatvermögen befindliche Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn sie zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 0 v.H. unmittelbar beteiligt war. Der Erwerb von im Privatvermögen befindlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in Drittstaaten ist nach wie vor nicht begünstigt.
Es bedarf der Klärung durch den EuGH, ob es mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, dass die Steuervergünstigungen nach [REF] auf den Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Drittstaat nicht anwendbar sind.
Die steuerliche Behandlung von Erbschaften, mit denen das Vermögen eines Erblassers auf eine oder mehrere Personen übergeht, fällt nach ständiger Rechtsprechung des EuGH unabhängig davon, ob es sich um Geldbeträge, um bewegliche oder um unbewegliche Güter handelt, unter die Vertragsbestimmungen über den Kapitalverkehr; ausgenommen sind die Fälle, die mit keinem ihrer wesentlichen Elemente über die Grenzen eines Mitgliedstaates hinausweisen . Der EuGH verweist dazu darauf, dass Erbschaften, mit denen das Vermögen, das ein Verstorbener hinterlässt, auf eine oder mehrere Personen übergeht, in die Rubrik XI des Anhangs I der Richtlinie 0/0 mit der Überschrift "Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter" fallen. Die Prüfung der Besteuerung grenzüberschreitender Erbschaften anhand von Art. 0 und 0 EG hat der EuGH im Urteil vom 0. Oktober 0 [REF] , Busley und Cibrian als nicht erforderlich angesehen.
Im Hinblick darauf sprechen nach Ansicht des Senats gute Gründe dafür, dass eine Erbschaft auch insoweit in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fällt, als sich darin Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft befinden, die es deren Inhaber ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Die Niederlassungsfreiheit ist in einem solchen Fall allenfalls mittelbar betroffen und kann daher die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht ausschließen.
Die vom FG zur Begründung seiner hiervon abweichenden Ansicht angeführten Entscheidungen des EuGH betreffen nicht die Besteuerung von Erbschaften, sondern andere Sachverhalte. Im Urteil vom 0. September 0 [REF] , Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas ging es um die Einbeziehung der von einer beherrschten ausländischen Gesellschaft erzielten Gewinne in die ertragsteuerrechtliche Steuerbemessungsgrundlage bei der in einem Mitgliedstaat ansässigen herrschenden Gesellschaft. Gegenstand des Urteils vom 0. März 0 [REF] , Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation war die ertragsteuerrechtliche Behandlung von Darlehenszinsen, die an eine in einem anderen Staat ansässige verbundene Gesellschaft gezahlt werden. Der Beschluss vom 0. Mai 0 [REF] , Lasertec betrifft die ertragsteuerrechtliche Behandlung von Darlehenszinsen, die eine gebietsansässige Kapitalgesellschaft an einen gebietsfremden Anteilseigner zahlt.
Ist die Kapitalverkehrsfreiheit auch insoweit anwendbar, als sich in einem Nachlass Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft befinden, die es deren Inhaber ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, stellt die Regelung, nach der die Steuervergünstigungen nach [REF] auf Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Drittstaat nicht zu gewähren sind, eine Beschränkung des Kapitalverkehrs nach [REF] dar.
[REF] bestimmt im Rahmen der Vorschriften des mit "Der Kapital und Zahlungsverkehr" überschriebenen Kapitels des Vertrags, dass alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten sind. [REF] enthält ein eindeutiges und nicht an Bedingungen geknüpftes Verbot, das keiner Durchführungsmaßnahmen bedarf und das den Einzelnen Rechte verleiht, die sie gerichtlich geltend machen können, und zwar unabhängig von der Kategorie der betroffenen Kapitalbewegungen. Als der Grundsatz des freien Kapitalverkehrs durch [REF] auf den Kapitalverkehr zwischen dritten Ländern und den Mitgliedstaaten erstreckt wurde, haben sich die Mitgliedstaaten dafür entschieden, diesen Grundsatz in demselben Artikel und mit den gleichen Worten für den Kapitalverkehr innerhalb der Gemeinschaft und für den die Beziehungen mit dritten Ländern betreffenden Kapitalverkehr festzulegen .
Zu den grundsätzlich verbotenen Beschränkungen des Kapitalverkehrs gehören Maßnahmen, die dadurch eine Wertminderung des Nachlasses bewirken, dass die Erbschaftsteuer deshalb höher ist, weil in den Nachlass ausländisches Vermögen fällt und dafür ungünstigere Regelungen als für inländisches Vermögen gelten .
Es stellt danach eine grundsätzlich verbotene Beschränkung des Kapitalverkehrs dar, dass die Steuervergünstigungen des [REF] nach dem Gesetzeswortlaut in Verbindung mit den erwähnten Verwaltungsanweisungen nur auf Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland und auf Anteile an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten anzuwenden sind, nicht aber auf Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Drittstaat.
[REF] berührt nach [REF] nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs auf dritte Länder, die am [DATE] aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.
[REF] ist hinsichtlich der erbschaft und schenkungsteuerrechtlichen Vergünstigungen für den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nicht anwendbar. Solche Vergünstigungen gab es nämlich am [DATE] noch nicht. Steuervergünstigungen für den Erwerb von Betriebsvermögen waren erstmals in dem durch [REF] es vom [DATE] eingefügten [REF] vorgesehen, und zwar nach [REF] mit Wirkung für Erwerbe, für die die Steuer nach dem [DATE] entstanden ist. Der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften von Todes wegen oder durch freigebige Zuwendung in bestimmten Fällen wurde erst durch [REF] , der durch [REF] es [DATE] in das ErbStG eingefügt wurde, in die Steuervergünstigungen einbezogen, und zwar nach [REF] i.d.F. des Art. 0 Nr. 0 JStG [DATE] mit Wirkung für Erwerbe, für die Steuer nach dem [DATE] entstanden ist. Die ursprünglich in [REF] l I [DATE] , 0) vorgesehene Änderung des [REF] , durch die unter bestimmten Voraussetzungen der Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in die Steuervergünstigungen einbezogen werden sollte, und zwar mit Wirkung für Erwerbe, für die Steuer nach dem [DATE] entstanden ist, war dadurch überholt.
Nach [REF] berührt [REF] "nicht das Recht der Mitgliedstaaten, ... die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln".
Diese Bestimmung ist eng auszulegen, da sie eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs darstellt. Sie kann nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Staat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre . Die in [REF] vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch [REF] eingeschränkt, wonach die in [REF] genannten nationalen Vorschriften weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital und Zahlungsverkehrs i.S. des [REF] darstellen dürfen .
Daher ist zwischen einer nach [REF] erlaubten Ungleichbehandlung und einer nach [REF] verbotenen willkürlichen Diskriminierung zu unterscheiden. Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich, dass eine nationale Steuerregelung, die wie die hier streitige für die Festsetzung der Erbschaftsteuer beim Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Drittstaat die für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland vorgesehenen Steuervergünstigungen ausschließt, nur dann mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar sein kann, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die objektiv nicht miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Ferner ist die unterschiedliche Behandlung nur gerechtfertigt, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zum Erreichen des mit der Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist .
Nach der bisherigen Rechtsprechung des EuGH kann nicht angenommen werden, dass es an der objektiven Vergleichbarkeit der Situation schon wegen des unterschiedlichen Orts von Sitz und Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaften fehlt. Entscheidend ist vielmehr, dass in den Nachlass fallende Anteile an Kapitalgesellschaften bei unbeschränkter Steuerpflicht, wie sie im Streitfall nach [REF] gegeben ist, unabhängig davon der Erbschaftsteuer unterliegen, wo die Gesellschaften Sitz und Geschäftsleitung haben; denn die Steuerpflicht bezieht sich nach dieser Vorschrift auf den gesamten Vermögensanfall.
Rein fiskalische Interessen an der Höhe des Steueraufkommens können Eingriffe in die Kapitalverkehrsfreiheit nicht rechtfertigen. Sie stellen keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses dar.
Nach [REF] berührt [REF] nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts und Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts, zu verhindern. Die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten, ist danach ein zwingender Grund des Allgemeininteresses, der eine Beschränkung der vom Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten rechtfertigen kann .
Wenn die Regelung eines Mitgliedstaates die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Verpflichtungen abhängig macht, deren Einhaltung nur in der Weise nachgeprüft werden kann, dass Auskünfte von den zuständigen Behörden eines Drittlandes eingeholt werden, ist es folglich grundsätzlich gerechtfertigt, dass dieser Mitgliedstaat die Gewährung dieses Vorteils ablehnt, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung dieses Drittlandes zur Vorlage der Informationen, als unmöglich erweist, diese Auskünfte von diesem Land zu erhalten .
Bei der Gewährung der Steuervergünstigungen nach [REF] für den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ergibt sich ein Überprüfungsbedarf aus [REF] . Danach fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil und der verminderte Wertansatz mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb Anteile an der Kapitalgesellschaft ganz oder teilweise veräußert; eine verdeckte Einlage der Anteile in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich. Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist aufgelöst oder ihr Nennkapital herabgesetzt wird, wenn diese wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert und das Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird oder wenn Vermögen der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine andere Körperschaft übertragen wird.
Treten solche Umstände ein, hat sie der Steuerpflichtige dem Finanzamt nach [REF] anzuzeigen. Hat die Kapitalgesellschaft Sitz und Geschäftsleitung im Ausland, trifft den Steuerpflichtigen gemäß [REF] eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Er hat Unterlagen vorzulegen, die eine ordnungsgemäße Überprüfung ermöglichen. Geschieht dies trotz Aufforderung durch das FA nicht, kann die Gewährung des Freibetrages und des verminderten Wertansatzes rückgängig gemacht werden .
Soweit sich darüber hinaus eine weitere Prüfung als erforderlich erweist, kann dann, wenn wie im vorliegenden Streitfall die Kapitalgesellschaft in Kanada ansässig ist, der Informationsaustausch nach Art. 0 DBA-Kanada [DATE] in Anspruch genommen werden. Der Informationsaustausch bezieht sich nach Abs. 0 dieser Vorschrift nicht nur auf die in Art. 0 DBA-Kanada [DATE] genannten Steuern, sondern auf alle in einem Vertragsstaat erhobenen Steuern .
Nr. 0 des Protokolls zum DBA-Kanada [DATE] trifft zu Art. 0 DBA-Kanada [DATE] folgende Regelung: "Es wird davon ausgegangen, dass der andere Vertragsstaat sich bei Auskunftsersuchen durch einen Vertragsstaat nach diesem Artikel bemüht, die Auskünfte, die Gegenstand dieses Ersuchens sind, so zu beschaffen, als handele es sich um eigene Besteuerungsfälle, ungeachtet der Tatsache, dass der andere Staat solche Auskünfte zu diesem Zeitpunkt nicht benötigt." Dass es bei diesem Informationsaustausch zu Schwierigkeiten komme, hat das FG nicht festgestellt und trägt das FA auch nicht vor.
Nach Auffassung des Senats kann danach der Ausschluss des Erwerbs von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Kanada von den in [REF] vorgesehenen Steuervergünstigungen nicht damit gerechtfertigt werden, dass eine Überprüfung der Angaben des Steuerpflichtigen nicht möglich sei.