Der in Deutschland wohnhafte Kläger und Revisionskläger war im Streitjahr [DATE] mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 0 v.H. beschränkt haftender Mitgesellschafter einer Personengesellschaft ungarischen Rechts in der Rechtsform der betéti társaság , der T-BT, mit Sitz in Ungarn. Weitere Gesellschaftsanteile in einem Umfang von 0 v.H. hielt der ebenfalls in Deutschland wohnende Beigeladene. Gesellschafterin mit den übrigen Geschäftsanteilen und Komplementärin war eine ungarische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der korlátolt felelösségü társaság , die T-KFT, mit Sitz in Ungarn, an der der Kläger ebenfalls mehrheitlich beteiligt war . Zur Geschäftsführung in der T-BT war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im Streitjahr in Ungarn ein eigenes Büro unterhielt.
Die T-BT erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und der darauf befindlichen Maschinen an eine weitere ungarische Personengesellschaft, die E-BT, mit Sitz ebenfalls in Ungarn. Deren alleinige Komplementärin war wiederum die T-KFT, und der Kläger war auch hier Mehrheitsgesellschafter. Die E-BT stellte auf dem Grundstück und mit den Maschinen Wirtschaftsgüter als Subunternehmerin einer deutschen GmbH her, der E-GmbH. Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH war der Kläger mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 0 v.H. Die restlichen Gesellschaftsanteile in Höhe von 0 v.H. hielt der Beigeladene.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte stellte die Einkünfte der T-BT, die in Ungarn nach Maßgabe des dortigen Steuerrechts für das Streitjahr der ungarischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterworfen worden war, sowohl gegen den Kläger als auch gegen den Beigeladenen gesondert und einheitlich fest. Die betreffenden Einkünfte seien nach Art. 0 Abs. 0 Buchst. a und c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom [DATE] in Deutschland zu besteuern. Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage. Er vertrat die Auffassung, die betreffenden Einkünfte seien, soweit es sich um solche aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens handele, nach Art. 0 Abs. 0 und 0 DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Im Ergebnis Gleiches gelte nach Art. 0 Abs. 0 Buchst. a und Art. 0 Abs. 0 Satz 0 DBA-Ungarn für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter; Art. 0 Abs. 0 Buchst. c DBA-Ungarn könne für gewerblich geprägte oder infizierte Gewinne keine Anwendung finden. Hilfsweise seien die von der T-BT in Ungarn entrichteten Steuern anzurechnen. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg gab der Klage durch Urteil vom [DATE] [REF] B nur hinsichtlich des Hilfsantrags statt und übertrug die Errechnung des Anrechnungsbetrages insoweit gemäß [REF] auf das FA , wies sie in ihrem Hauptantrag aber als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlicht.
Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt nunmehr sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT nicht der Steueranrechnung, sondern der Freistellung unterfallen.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG . Dessen bisherige Feststellungen reichen nicht aus, um den Umfang der jeweiligen Anteile der in Rede stehenden Einkünfte der T-BT zu bestimmen, die nach Maßgabe des DBA-Ungarn in Deutschland und in Ungarn besteuert werden können.
Sowohl der Kläger als auch der Beigeladene wohnten im Streitjahr in Deutschland und sind hier mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig . Damit sind die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT erfüllt.
Nach Art. 0 Abs. 0 Buchst. a Satz 0 DBA-Ungarn werden bei einer in Deutschland ansässigen Person u.a. allerdings jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Ungarn besteuert werden dürfen, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 0 Abs. 0 Buchst. b DBA-Ungarn anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden .
Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S. des Art. 0 Abs. 0 Buchst. a Satz 0 DBA-Ungarn in Ungarn besteuert werden dürfen, hängt von den Antworten auf mehrere Fragen ab:
Zunächst kommt es darauf an, ob das Besteuerungsrecht für laufende Einkünfte der T-BT nach Art. 0 Abs. 0 Satz 0 DBA-Ungarn schon deshalb Ungarn zusteht, weil die T-BT unbeschadet ihrer Qualifizierung als Personengesellschaft infolge der Behandlung als juristische Person nach ungarischem Steuerrecht als subjektiv unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und zugleich als abkommensberechtigt anzusehen ist. Diese Frage wurde bislang vom Senat für die hier in Rede stehende Konstellation noch nicht abschließend beantwortet ; sie ist indes zu verneinen .
Sodann stellt sich die weitere Frage, ob es sich bei den von der T-BT erzielten Einkünften um Unternehmensgewinne handelt, die einer in Ungarn gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Art. 0 Abs. 0 Satz 0 DBA-Ungarn weist das Besteuerungsrecht hierfür prinzipiell ebenfalls Ungarn zu und entsprechende Einkünfte sind in Deutschland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, vorausgesetzt, die Betriebsstätte bezieht ihre Einnahmen aus den in Art. 0 Abs. 0 Buchst. c Satz 0 DBA-Ungarn aufgeführten "aktiven" Tätigkeiten. Auch diese Frage ist im Ergebnis zu verneinen: Es handelt sich bei den Einkünften der T-BT nicht um originäre Unternehmensgewinne .
Die Zuweisung des Besteuerungsrechts hängt damit davon ab, in welchem Umfang die Einkünfte solche aus unbeweglichem Vermögen sind, die nach Art. 0 Abs. 0 DBA-Ungarn wiederum allein in Ungarn besteuert werden können. Soweit es sich um die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter handelt, darf hingegen nach Art. 0 DBA-Ungarn allein Deutschland besteuern. Für die Antwort auf diese Frage kommt es auf tatsächliche Gegebenheiten an, die von der Vorinstanz noch näher zu ermitteln und festzustellen sind; nach den gegenwärtig getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht durcherkennen .
Nach Art. 0 Abs. 0 Satz 0 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Als "Unternehmen eines Vertragsstaats" versteht das Abkommen ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird . "Person" in diesem Sinne sind natürliche Personen und Gesellschaften . Gesellschaften sind juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden .
Letzteres ist bei der T-BT der Fall: Bei dieser handelt es sich zwar nach deutschem wie ungarischem Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Doch wird diese in Ungarn wie eine Kapitalgesellschaft besteuert . Aus Sicht des ungarischen Steuerrechts ist damit die T-BT als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt , und danach richtet sich auch das ungarische Besteuerungsrecht. Aus Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind die Gesellschafter der T-BT.
Diese Sicht des deutschen Steuerrechts ist im Streitfall für die Anwendung des Abkommens maßgeblich. Denn die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art. 0 Abs. 0 DBA-Ungarn dem jeweiligen Anwenderstaat hier Deutschland überantwortet. Soweit die Organisation for Economic Cooperation and Development in ihrem sog. Partnership Report aus dem Jahre [DATE] und dem folgend ein Teil des Schrifttums eine andere "abkommensorientierte" Auffassung und damit eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an den Quellenstaat vertreten, ist dieser Auffassung im Ausgangspunkt mit der Praxis der deutschen Finanzverwaltung nicht beizupflichten . Denn eine Bindung des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters hier Deutschland an die Qualifikation der in Rede stehenden Beteiligungsgesellschaft im Quellenstaat hier Ungarn lässt sich dem OECD-Musterabkommen ebenso wenig wie dem DBA-Ungarn entnehmen:
Art. 0 Abs. 0 Buchst. a DBA-Ungarn der sog. Methodenartikel entspricht im Kern Art. 0A Abs. 0 OECD-MustAbk. Beide Vorschriften verlangen zwar im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte, die "nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden" können. Doch erzwingt dies keineswegs eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Steuersubjektqualifikation im Quellenstaat. Wenn der sog. Methodenartikel nach Maßgabe der Freistellungsmethode die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat davon abhängig macht, ob die Einkünfte nach dem Abkommen im Quellenstaat besteuert werden können, so beschreibt das nur einen objektiven Befund, besagt indessen nichts darüber aus, wessen rechtlicher Beurteilung dieses "Besteuern-Können" zu überantworten ist. Die Antwort auf diese Frage gibt deswegen in dem hier interessierenden Zusammenhang der Subjektqualifikation allein Art. 0 Abs. 0 DBA-Ungarn und damit das Recht des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters als des sog. Anwenderstaats.
Ein stringentes "Auslegungskonzept ", wonach "auf der Ebene des Abkommens die Personengesellschaft einheitlich zu behandeln ist" oder ein "Schluss von der Abkommensberechtigung ... auf die ... Einkunftsart" gerechtfertigt sein soll , ergibt sich weder aus dem Abkommenstext noch aus dem Abkommenszweck. Im Gegenteil widerspricht ein solches Konzept dem Grundsatz der sog. virtuellen Doppelbesteuerung, welcher auch und gerade darauf abzielt, zugunsten einer erleichterten Steueradministration zu vermeiden, dass der jeweilige Anwenderstaat sich andernfalls mit der Steuerrechtsordnung des jeweils anderen Vertragsstaats auseinandersetzen müsste . Weitere tragfähige Gesichtspunkte treten hinzu: So verweist Art. 0 Abs. 0 OECD-MustAbk bei der Klärung von im Abkommen selbst nicht definierten Ausdrücken auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes einfordert. Art. 0 Abs. 0 OECD-MustAbk unterscheidet dafür aber nicht zwischen Ansässigkeits und Quellenstaat; Maßstab ist allein der jeweils abkommensanwendende Vertragsstaat. Es ist systematisch nicht erkennbar, weshalb Art. 0A Abs. 0 OECD-MustAbk daran etwas zu ändern vermöchte. Zudem wird in dem sog. Methodenartikel die Behandlung der betreffenden Einkünfte im jeweiligen Ansässigkeitsstaat geregelt, bei Vereinbarung der Freistellung und damit einer "Anwendung" von Art. 0A Abs. 0 OECD-MustAbk bedarf es dessen aber nicht, wenn bereits eine vorangehende Verteilungsnorm das alleinige Besteuerungsrecht einem der beiden Vertragsstaaten zuweist. Betrifft ein Qualifikationskonflikt einen solchen Fall, verböte sich eine Bindungswirkung aus systematischer Sicht bereits im Ansatz; sie lässt sich jedenfalls nicht aus Art. 0A Abs. 0 OECD-MustAbk ableiten.
Zu berücksichtigen bleibt überdies, dass die Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership Report niederschlagen, lediglich eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen und so gesehen frühestens ab der entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre [DATE] beachtenswert sein können. Dies gilt aber nicht für seinerzeit schon bestehende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie auch im Streitfall bei dem bereits am [DATE] in Kraft getretenen DBA-Ungarn; den Willen der Vertragsparteien jener Abkommen können die neueren Kommentierungen der OECD nicht widerspiegeln .
Des weiteren weist Lüdicke zutreffend darauf hin, dass die "Zweistufigkeit" der Gewinnbesteuerung nach dem intransparenten Besteuerungskonzept einmal auf der Ebene der Gesellschaft und ein weiteres Mal beim Gesellschafter bei Anwendung der "abkommensorientierten" Auffassung versagt und auf der ersten Ebene "stehenbleibt", weil sich diese Zweistufigkeit im Falle eines späteren, dann innerstaatlichen Gewinntransfers nicht durchhalten lässt, ein solcher Gewinntransfer stelle immer eine Entnahme dar, keine Dividende.
Schließlich sind insofern auch Überlegungen kaum weiterführend, wonach sich dem Abkommen zwar strenggenommen keine eigentliche Qualifikationsverkettung entnehmen lässt, dieses jedoch eine nur reduzierte Prüfungsbindung vorgibt, ob der Quellenstaat "zu dem Ergebnis kommen konnte, dass die Einkünfte nach dem maßgeblichen DBA von ihm besteuert werden können" . Sie gehen im Ergebnis nämlich ebenfalls davon aus, dass sich der Ansässigkeitsstaat die Sichtweise des Quellenstaats zu eigen machen müsse. Dafür ist jedoch gleichermaßen nichts ersichtlich, und es gilt deshalb nichts anderes als bei dem zum sog. Partnership Report Gesagten.
Ist die T-BT sonach aus Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln, kann sie ihren Gesellschaftern hier dem Kläger sowie dem Beigeladenen jeweils eine in Ungarn gelegene Betriebsstätte vermitteln. Das Besteuerungsrecht für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte stünde nach Art. 0 Abs. 0 Satz 0 0. Halbsatz DBA-Ungarn Ungarn zu. Voraussetzung dafür ist indes, dass die Gesellschafter zum einen Unternehmensgewinne erwirtschaften und zum anderen durch eine feste Geschäftseinrichtung den Betriebsstättenerfordernissen des Art. 0 DBA-Ungarn genügen. An beidem fehlt es im Streitfall. Denn die Einkünfte der T-BT resultieren nach den tatrichterlichen und den Senat bindenden Feststellungen allein aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks sowie von darauf befindlichen Maschinen an die T-KFT. Die T-BT war nach jenen Feststellungen für sich genommen nicht originär gewerblich tätig; sie erzielte vielmehr Vermietungseinkünfte. Nach deutschem Steuerrecht verhält es sich allerdings anders: Die Vermietungseinkünfte werden abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten aus steuerlichen Gründen in solche aus Gewerbebetrieb umqualifiziert, und zwar zum einen worüber unter den Beteiligten kein Streit besteht nach den gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, zum anderen nach [REF] [DATE] , weil die T-BT von der T-KFT im Sinne dieser Vorschrift gewerblich geprägt wird. Diese Umqualifikation schlägt auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation jedoch entgegen der Annahme der Finanzverwaltung nicht durch. Abkommensrechtlich verbleibt es bei der tatsächlich verwirklichten Einkunftsart, hier also derjenigen aus vermögensverwaltender Tätigkeit. Im Einzelnen verweist der Senat auf seine mittlerweile ständige Spruchpraxis . Das dort für gewerblich geprägte Einkünfte Gesagte gilt entgegen der Vorinstanz gleichermaßen für gewerblich "infizierte" Einkünfte der sog. Besitzgesellschaft nach Maßgabe einer Betriebsaufspaltung . Damit einhergehend also ausgehend von einer originär lediglich vermögensverwaltenden Betätigung ermangelt es für die T-BT abkommensrechtlich auch an einer festen Geschäftseinrichtung, welche dem Geschäftsgegenstand eines Unternehmens im vorgenannten Sinne dient. Die Vermietung eines im Ausland gelegenen Grundstücks macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters ; die T-KFT ersetzt diesen Mangel mit ihrem Geschäftsbetrieb nicht.
Auf die Antwort der unter den Beteiligten kontroversen Frage, ob der in Art. 0 Abs. 0 Buchst. c DBA-Ungarn zwischenstaatlich vereinbarte sog. Aktivitätsvorbehalt unbeschadet der Gewerblichkeit der Einkünfte nach nationalem Recht aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts für die an sich freigestellten Einkünfte an Deutschland führen kann, oder ob insoweit ein korrespondierendes Verständnis geboten ist, kommt es demnach nicht mehr an.
Das Besteuerungsrecht für die danach ausschlaggebende tatsächlich verwirklichte Einkunftsart richtet sich entweder nach Art. 0 Abs. 0 oder nach Art. 0 DBA-Ungarn. Art. 0 Abs. 0 DBA-Ungarn ist einschlägig, soweit die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen resultieren; hierfür gebührt das Besteuerungsrecht Ungarn, weil das von der T-BT vermietete Grundvermögen in Ungarn belegen ist. Diese Vermietungseinkünfte sind in Deutschland dementsprechend freizustellen . Demgegenüber ordnet Art. 0 DBA-Ungarn das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat zu. Dass die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks ihrem Umfang nach hinter denen aus der Vermietung der Maschinen als beweglicher Wirtschaftsgüter zurücktreten, bedingt nichts anderes. Die vereinnahmten Einkünfte sind entsprechend aufzuteilen.
Die beschriebene Rechtsauffassung wurde vom FG nicht geteilt, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf weiterer Sachaufklärung zu den jeweiligen Besteuerungsanteilen. Die Sache ist dafür an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird sodann im 0. Rechtsgang ggf. zugleich über den seinerzeit gestellten, im Revisionsverfahren aber nicht aufrechterhaltenen Hilfsantrag über die Anrechnung ungarischer Ertragsteuern auf den laufenden Gewinn der T-BT gemäß [REF] [DATE] zu entscheiden haben.