Streitig ist, ob die Übertragung des Gesellschaftsanteils der Klägerin und Revisionsbeklagten an einer Kapitalgesellschaft eine Veräußerung darstellt.
Am Gesellschaftskapital der X-KG waren die Klägerin zunächst als Komplementärin, dann als Kommanditistin und A als Kommanditist jeweils zu 0 % beteiligt.
Daneben waren die Klägerin mit 0 % und A mit 0 % am Stammkapital der Y-GmbH beteiligt. Zwischen der Beigeladenen und der GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung.
Am [DATE] änderten die Klägerin und A mit notariell beglaubigtem Beschluss § 0 der GmbH-Satzung dahin ab, dass die Gesellschafter die Gewinnverteilung durch einstimmigen Beschluss abweichend von § 0 Abs. 0 Satz 0 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung regeln können. Mit derselben Urkunde übertrug die Klägerin mittels Abtretung ihren Gesellschaftsanteil an der GmbH mit Wirkung zum [DATE] auf A. Gleichzeitig beschlossen die Klägerin und A eine Ausschüttung aus dem in der Vergangenheit thesaurierten Gewinn der GmbH in Höhe von 0 DM an die Klägerin. Die Ausschüttung, die als Bardividende bis spätestens zum [DATE] erfolgen sollte, ist in [DATE] ausgezahlt worden.
Nach einer Außenprüfung bei der Beigeladenen und der GmbH vertrat der Beklagte und Revisionskläger die Auffassung, dass die Klägerin den GmbH-Anteil entgeltlich an A übertragen habe. Die "inkongruente" Gewinnausschüttung an die Klägerin sei ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von [REF] in der im Streitjahr geltenden Fassung . Die Klägerin sei lediglich mit 0 % am Stammkapital der GmbH beteiligt gewesen. Die Gewinnausschüttung entfalle, wenn man die Kapitalanteile der Gesellschafter berücksichtige, zu 0 % auf den Mitgesellschafter A. Tatsächlich hätten die Parteien damit bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Veräußerung des GmbH-Anteils vorgenommen. Der Verkaufspreis betrage 0 DM, dies entspreche dem Anteil des A an der inkongruenten Gewinnausschüttung. In Person der Klägerin sei damit ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 0 DM entstanden.
Entsprechend dieser Rechtsauffassung erfasste das FA im geänderten Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom [DATE] eine Sonderbetriebseinnahme bei der Klägerin in Höhe von 0 DM. Weitere Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin wurden nicht festgestellt.
Die Klage, mit der die Klägerin begehrte, die Sonderbetriebs-einnahmen auf 0 DM festzustellen, hatte Erfolg. Das Finanzgericht ging davon aus, dass die mit Vertrag vom [DATE] vereinbarte Gewinnausschüttung gesellschaftsrechtlich zulässig und nicht gemäß [REF] rechtsmissbräuchlich sei. Die Gewinnausschüttung sei in voller Höhe der Klägerin als Anteilseignerin der GmbH zuzurechnen und von dieser als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß [REF] es zu versteuern. Es liege keine inkongruente Gewinnausschüttung vor. Zwar sei mit Ausschüttungsbeschluss vom [DATE] keine Ausschüttung an A erfolgt. Die Ausschüttung an die Klägerin habe aber der Höhe nach dem Anteil der Klägerin an den in der Vergangenheit thesaurierten Gewinnen entsprochen. Die Ausschüttung sei daher allenfalls zeitlich inkongruent, da die auf A entfallenden thesaurierten Gewinne in der GmbH verblieben seien und zukünftig an diesen ausgeschüttet werden könnten.
Zu Recht ist das FG zwar davon ausgegangen, dass die Klägerin keinen Gewinn aus der Veräußerung des GmbH-Anteils erzielt hat und insoweit keine Sonderbetriebseinnahmen bei der Klägerin zu erfassen waren . Im Ergebnis zutreffend hat das FA aber gleichwohl Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 0 DM bei der Klägerin im Streitjahr festgestellt, da in Höhe der mit Vertrag vom [DATE] beschlossenen Gewinnausschüttung von 0 DM für die Klägerin in deren Sonderbilanz im Streitjahr eine Forderung zu aktivieren war . Der Feststellung höherer Sonderbetriebseinnahmen steht das Verböserungsverbot entgegen .
Die Gesellschafter der GmbH, die Klägerin und A, haben mit notariellem Vertrag vom [DATE] ordnungsgemäß eine Gewinnausschüttung ausschließlich für die Klägerin in Höhe des ihr zustehenden Anteils an den thesaurierten Gewinnen der Vorjahre in Höhe von 0 DM beschlossen. Die Annahme des FA, bei der Gewinnausschüttung handele es sich in Höhe von 0 %, also 0 DM, entsprechend dem Anteil des A am Gesellschaftsvermögen der GmbH, bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise um einen Veräußerungspreis für die Übertragung des GmbH-Anteils an A, wird durch die den Senat gemäß [REF] bindenden, tatrichterlich getroffenen Sachverhaltsfeststellungen nicht getragen.
Mit seinem Vorbringen, die Klägerin habe den GmbH-Anteil tatsächlich entgeltlich an A übertragen, macht das FA dem Grunde nach geltend, dass der notarielle Vertrag ein Scheingeschäft i.S. des [REF] sei, mit dem teilweise ein anderes Rechtsgeschäft, nämlich ein Kaufvertrag, verdeckt worden sei.
Anhaltspunkte für ein Scheingeschäft i.S. des [REF] vermag der Senat jedoch nicht zu erkennen. Nach dem Wortlaut der notariellen Vereinbarung vom [DATE] haben die Klägerin und A als alleinige Gesellschafter der GmbH zunächst einvernehmlich eine Satzungsänderung beschlossen, wonach die Gewinnverteilung durch einstimmigen Beschluss abweichend von [REF] geregelt werden kann. Da die nach dieser Regelung vorgesehene gesetzliche Gewinnverteilung gemäß [REF] dispositives Recht ist, war die entsprechende Satzungsänderung gesellschaftsrechtlich ohne weiteres zulässig, was auch von dem FA nicht in Abrede gestellt wird. Sodann hat die Klägerin ihren Gesellschaftsanteil an der GmbH mit Wirkung zum [DATE] an A übertragen, ohne dass insoweit ausdrücklich eine Gegenleistung vereinbart worden ist. Zudem haben die Klägerin und A eine Ausschüttung der in der Vergangenheit thesaurierten Gewinne der GmbH ausschließlich an die Klägerin in Höhe von 0 DM beschlossen, die der Klägerin als Bardividende bis spätestens [DATE] ausgezahlt werden sollte.
Allein die Zusammenfassung der Satzungsänderung, der Gewinnausschüttung an die Klägerin und der Anteilsübertragung auf A in einer notariellen Urkunde lässt keinen Rückschluss darauf zu, dass die Beteiligten entgegen dem Wortlaut der notariellen Vereinbarung die Gewinnausschüttung an die Klägerin teilweise als Entgelt für die Übertragung des GmbH-Anteils auf A angesehen haben. Dem steht, wie das FG unter Bezugnahme auf die eigenen Berechnungen des FA zutreffend ausgeführt hat, bereits entgegen, dass der an die Klägerin ausgeschüttete Betrag in voller Höhe dem Anteil der Klägerin an den in der Vergangenheit thesaurierten Gewinnen bei der GmbH entsprach. Damit hat die Klägerin im Ergebnis exakt den Gewinnanteil erhalten, der ihrer Vermögensbeteiligung an der GmbH im Zeitpunkt des Ausscheidens entsprach. Mit ihrem Ausscheiden aus der GmbH zum [DATE] , mithin unmittelbar nach der Gewinnausschüttung, die zum 0. Januar erfolgen sollte, war zudem sichergestellt, dass die weiterhin thesaurierten Gewinne der GmbH ausschließlich dem ab diesem Zeitpunkt allein an der GmbH beteiligten A zustanden. Aus Sicht des verbleibenden Gesellschafters ist es durchaus nachvollziehbar, dass dieser der GmbH nicht weitere Liquidität durch entsprechende an ihn zu leistende Gewinnausschüttungen entziehen wollte.
Der Sachverhalt gibt auch keine Veranlassung, von einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts gemäß [REF] auszugehen, der es rechtfertigen könnte, die Gewinnausschüttung an die Klägerin teilweise als Kaufpreis des A für die Übertragung des GmbH-Anteils umzuqualifizieren.
Das FA stützt seine diesbezügliche andere Ansicht darauf, dass im Streitfall eine inkongruente Gewinnausschüttung vorliege, die nur dann anzuerkennen sei, wenn dafür wirtschaftlich vernünftige außersteuerliche Gründe ursächlich gewesen wären . Dies sei vorliegend nicht der Fall.
Dieser Rechtsauffassung vermag der Senat nicht zu folgen. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine zivilrechtlich ordnungsgemäß zustande gekommene, inkongruente Gewinnausschüttung grundsätzlich steuerlich anzuerkennen, und zwar auch für den Fall einer anschließenden inkongruenten Wiedereinlage, sofern damit das Verlustausgleichspotenzial eines Gesellschafters ausgenutzt werden soll . Angesichts dieser Rechtsprechung, der der Senat folgt, kann dahinstehen, ob im Streitfall ausgehend von den unter II.0.a geschilderten Besonderheiten überhaupt von einer inkongruenten Gewinnausschüttung auszugehen ist. Denn zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die Gewinnverteilungsabrede und die ihr vorgelagerte Satzungsänderung zivil und gesellschaftsrechtlich ordnungsgemäß vereinbart worden sind. Davon ausgehend ist die von den Gesellschaftern der GmbH vereinbarte Gewinnausschüttung an die Klägerin steuerlich anzuerkennen.
Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, inwieweit die vorliegende Gestaltung der Klägerin zu einem steuerlichen Vorteil gereicht hat. Im Rahmen der Prüfung des [REF] ist immer nur auf den Steueranspruch aus dem konkreten Steuerschuldverhältnis des einzelnen Steuerpflichtigen abzustellen . Es ist deshalb denkbar, dass ein und derselbe Vorgang in der Person eines beteiligten Steuerpflichtigen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu beurteilen ist, in der Person des anderen aber nicht .
In der Person der Klägerin ist ein solcher Missbrauch nicht erkennbar. Denn unabhängig davon, ob entsprechend der Vertragsgestaltung nur eine Gewinnausschüttung in Höhe von 0 DM oder, wie das FA meint, auf Grund eines verdeckten Kaufvertrags eine Gewinnausschüttung in Höhe von 0 DM und im Übrigen eine Kaufpreiszahlung in Höhe von 0 DM für den GmbH-Anteil vereinbart worden sind, wäre der gesamte Betrag in Höhe von 0 DM als Sonderbetriebseinnahme bei der Klägerin zu erfassen gewesen . Die von dem FA behauptete Veräußerung des GmbH-Anteils wäre überdies für die Klägerin steuerlich vorteilhafter, da in diesem Fall die Anschaffungskosten des GmbH-Anteils, hier 0 DM, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen wären.
Allein der Umstand, dass die Gewinnausschüttung in voller Höhe bei der Klägerin und nicht auch bei A erfasst wird, ist demgegenüber nicht geeignet, den Missbrauchsvorwurf bei der Klägerin, die ungeachtet der rechtlichen Verselbstständigung der Beigeladenen bezüglich der in Streit stehenden Sonderbetriebseinnahmen das maßgebliche Steuersubjekt ist, gemäß [REF] zu begründen.
Zutreffend weist das FG zudem darauf hin, dass die Klägerin das von ihr gewünschte wirtschaftliche Ergebnis zwar auch mittels entgeltlicher Veräußerung des GmbH-Anteils an A hätte erreichen können, wenn die Werthaltigkeit des GmbH-Anteils nicht durch die vorherige Gewinnausschüttung gemindert worden wäre. Es bleibt einem Steuerpflichtigen aber grundsätzlich unbenommen, das angestrebte wirtschaftliche Ergebnis durch entsprechende zivilrechtliche Vereinbarungen möglichst steueroptimierend zu gestalten.
Gleichwohl hat das FA im Ergebnis zutreffend im Streitjahr eine Sonderbetriebseinnahme der Klägerin in Höhe von 0 DM festgestellt. Denn in Höhe der mit Vertrag vom [DATE] beschlossenen Gewinnausschüttung von 0 DM war für die Klägerin in deren Sonderbilanz im Streitjahr eine Forderung zu aktivieren.
Die Beigeladene war als Besitzunternehmerin im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewerblich tätig. Die hierfür erforderlichen sachlichen und personellen Voraussetzungen lagen im Streitjahr vor. Das ist unter den Beteiligten unstreitig.
Die Betriebsaufspaltung hat u.a. zur Folge, dass die GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Beigeladenen gehören . Damit gehören auch die auf diese Anteile entfallenden Gewinnausschüttungen der GmbH zu den Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter .
Die Beigeladene musste den Gewinnausschüttungsanspruch der Klägerin gegen die GmbH bereits in der Sonderbilanz der Klägerin für das Streitjahr aktivieren.
Ein Unternehmer hat für den Schluss eines Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung auszuweisen ist . Das gilt auch für die Sonderbilanz eines Mitunternehmers . Dementsprechend müssen auch Gewinnausschüttungen einer GmbH an ihre Gesellschafter bei diesen nach den allgemeinen bilanzrechtlichen Grundsätzen als Sonderbetriebseinnahmen erfasst werden, wenn zwischen der GmbH als Betriebsgesellschaft und der Personengesellschaft als Besitzgesellschaft eine Betriebsaufspaltung besteht und die Besitzgesellschaft wie hier Bücher führt und regelmäßig Abschlüsse macht .
Die von der GmbH an die Klägerin in [DATE] ausgezahlte Gewinnausschüttung war gemäß § 0 Abs. 0, § 0 Abs. 0, § 0 Abs. 0 Satz 0 Nr. 0, Abs. 0 EStG bereits im Streitjahr als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen. Nach gefestigter Rechtsprechung ist ein Dividendenanspruch in der Bilanz des Jahres zu aktivieren, in dem ein entsprechender Ausschüttungsbeschluss gefasst worden ist. Der Zeitpunkt der Auszahlung der Gewinnausschüttung ist für die Gewinnrealisierung demgegenüber unerheblich . Diese Rechtsprechung bezieht sich auf Fallgestaltungen, in denen der Gewinnverwendungsbeschluss der vorherigen Feststellung des Jahresabschlusses nachfolgt. Sie ist auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar, in dem ein betragsmäßig feststehender Gewinnverwendungsbeschluss hinsichtlich thesaurierter Gewinne bereits vor der Erstellung des Jahresabschlusses im Einvernehmen aller Gesellschafter rechtsverbindlich und endgültig gefasst wird. Nach Feststellung des Jahresabschlusses bedarf es dann keines weiteren Gewinnverwendungsbeschlusses mehr. Die bereits beschlossene Entnahme aus den Gewinnrücklagen ist vielmehr gemäß [REF] buchs bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu berücksichtigen.
Da die Gesellschafter der GmbH am [DATE] einvernehmlich und rechtsverbindlich die Ausschüttung der thesaurierten Gewinne an die Klägerin in Höhe von 0 DM beschlossen haben, war für die Klägerin bereits im Streitjahr [DATE] ein Anspruch in eben dieser Höhe in deren Sonderbilanz bei der Beigeladenen zu aktivieren. Dem erstmals in der mündlichen Verhandlung geäußerten Einwand der Klägerin, der Anspruch auf die Gewinnausschüttung sei ausweislich der notariellen Vereinbarung vom [DATE] erst am [DATE] entstanden und daher nicht im Streitjahr zu aktivieren, vermag der Senat nicht zu folgen. Dem steht bereits der eindeutige Wortlaut der notariellen Vereinbarung entgegen. Dort heißt es unter II.0.b, dass die Ausschüttung des Gewinns in Höhe von 0 DM als Bardividende bis spätestens [DATE] erfolgt. Aus dieser Formulierung folgt unzweifelhaft, dass der Anspruch auf Gewinnausschüttung sofort mit Vertragsschluss entstanden ist.
Die Sache ist spruchreif. Das FA hat in dem angefochtenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 0 DM festgestellt. Wie unter II.0. ausgeführt, wären zutreffend 0 DM als Sonderbetriebseinnahmen festzustellen gewesen. Wegen des Verbots der Verböserung kann dieser Fehler im Rahmen der vom Senat zu treffenden Entscheidung nicht mehr korrigiert werden. Die Klage war daher als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 0 Abs. 0 und [REF] . Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß [REF] erstattungsfähig. Denn sie hat das Verfahren weder schriftsätzlich gefördert noch durch einen eigenen Sachantrag ein Kostenrisiko getragen .