Mit Bescheid vom [DATE] gewährte der Beklagte und Revisionskläger der X-GmbH eine Investitionszulage. Einen Teilbetrag daraus trat die GmbH an die Klägerin und Revisionsbeklagte ab. Auf die entsprechende Abtretungsanzeige hin überwies das FA der Klägerin diesen Betrag.
Am [DATE] wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Da das FA der Auffassung war, die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage lägen nicht mehr vor, meldete es die Rückforderung des Zulagebetrages zur Insolvenztabelle an. Gleichzeitig forderte es mit Bescheid vom [DATE] von der Klägerin den an sie gezahlten Betrag zurück. Zur Begründung führte es an, da die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage wegen der Produktionseinstellung im [DATE] nicht mehr vorgelegen hätten, sei die Bewilligung "mit Forderungsanmeldungen vom [DATE] " geändert worden.
Der Insolvenzverwalter und ein Insolvenzgläubiger bestritten die zur Tabelle angemeldete Forderung. Mit Bescheid vom [DATE] stellte das FA daraufhin gegenüber dem Insolvenzverwalter den angemeldeten Investitionszulagebetrag als Insolvenzforderung fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig, nachdem das FA den Einspruch des Insolvenzverwalters mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] zurückgewiesen hatte.
Ebenfalls am [DATE] wies das FA den Einspruch der Klägerin gegen den Rückforderungsbescheid vom [DATE] zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht hob den Rückforderungsbescheid letztlich mit der Begründung auf, der Rechtsgrund für die Zahlung der Investitionszulage sei in dem für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Rückforderungsbescheids maßgeblichen Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung über den angefochtenen Verwaltungsakt noch nicht weggefallen gewesen. Sowohl der rechtskräftige Abschluss des Feststellungsverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter als auch die Eintragung des Forderungsbetrages zur Tabelle seien nach Erlass der Einspruchsentscheidung zum streitgegenständlichen Rückforderungsbescheid erfolgt; sie seien schon deshalb für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang.
Das FA begründet seine Revision zum einen damit, dass das FG für die Beurteilung, ob der Rechtsgrund für die Auszahlung eines Teilbetrages der Investitionszulage an die Klägerin i.S. des [REF] weggefallen sei, rechtsfehlerhaft auf die Sach und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid abgestellt habe. Zum anderen vertritt es die Auffassung, dass sich bereits durch die Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle, spätestens aber durch den Erlass des entsprechenden Feststellungsbescheids beide hätten im Zeitpunkt der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung bereits vorgelegen der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der ausgezahlten Investitionszulage auf andere Weise i.S. des § 0 Abs. 0, [REF] es [DATE] erledigt habe. Dies müsse auch die Zessionarin gegen sich gelten lassen mit der Folge, dass von ihr die Rückzahlung des ihr ausgezahlten Teilbetrages verlangt werden könne.
Die Klägerin hält die Entscheidung des FG für richtig. Rechtsgrund für die Zahlung des FA an sie sei der Bewilligungsbescheid über die Investitionszulage vom [DATE] , aus dem sich der teilweise an sie abgetretene Zahlungsanspruch ergebe. Dieser Bewilligungsbescheid sei bis zur Beendigung des Verwaltungsverfahrens über den Rückforderungsbescheid weder durch Aufhebung noch durch Änderung weggefallen. Zwar könne die Feststellung zur Insolvenztabelle die gleiche Wirkung haben wie eine inhaltsgleiche förmliche Änderung des Bescheids über die Investitionszulage. Diese Wirkung müsse auch ein Abtretungsempfänger gegen sich gelten lassen. Da die Rückforderung des FA aber erst im Verlaufe des finanzgerichtlichen Verfahrens zur Tabelle eingetragen worden sei, könne sie sich auf die Rechtmäßigkeit des an sie, die Klägerin, gerichteten Rückforderungsbescheids nicht auswirken. Entscheidungsgründe
Das FG hätte der Klage nicht deshalb stattgeben dürfen, weil im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid der Investitionszulagebescheid als Rechtsgrund für die Auszahlung des abgetretenen Teilbetrages nicht förmlich aufgehoben war.
Anders als das FG meint, kommt es für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines gebundenen Verwaltungsakts grundsätzlich auf die Sach und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung an. Das gilt nicht nur für Verpflichtungsklagen , sondern auch in Anfechtungsfällen, in denen der angefochtene Bescheid während des Gerichtsverfahrens etwa durch ein rückwirkendes Ereignis i.S. des [REF] rechtmäßig wird. Denn nach [REF] hebt das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt auf, wenn er rechtswidrig ist. Der Erfolg im Anfechtungsprozess hängt also davon ab, dass der in [REF] umschriebene "Anspruch auf Aufhebung des VA" im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts nach materiellem und formellem Recht besteht. Das FG hat diese Sach und Rechtslage bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen .
Dem steht auch nicht die BFH-Entscheidung vom [DATE] [REF] entgegen. Zwar findet sich dort die Formulierung, dass für die Beurteilung der Sach und Rechtslage grundsätzlich auf den Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung, vorliegend also der Einspruchsentscheidung abzustellen ist. Aus dem Kontext der Entscheidung und der Bezugnahme auf [REF] ergibt sich aber zweifelsfrei, dass diese Aussage nur den dort beurteilten Sachverhalt betrifft, in dem es um die Heilung eines ursprünglich bei seinem Erlass mangelhaften Bescheids durch die Einspruchsentscheidung ging. Wenn die so verstandene Aussage im Hinblick auf die klare Regelung des [REF] offensichtlich zutreffend ist, so ist sie ebenso offensichtlich nicht auf den anders gelagerten Streitfall zu übertragen.
Die Entscheidung des FG, den angefochtenen Rückforderungsbescheid aufzuheben, kann auch nicht deshalb Bestand haben, weil sie im Ergebnis richtig ist. Das wäre nur dann der Fall, wenn sich die Klägerin unter Berücksichtigung der Sach und Rechtslage im Zeitpunkt der FG-Entscheidung auf den Investitionszulagebescheid als Rechtsgrundlage für das Behaltendürfen des an sie abgetretenen und gezahlten Teilbetrages berufen könnte. So verhält es sich aber nicht.
Der streitgegenständliche Rückforderungsbescheid gegen die Zessionarin ist rechtmäßig, weil der Rechtsgrund für die Zahlung der an sie abgetretenen Investitionszulage, die einer Steuervergünstigung im Wesentlichen gleichgestellt wird, weggefallen ist . Der Investitionszulagebescheid hat sich mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens erledigt und der materiell-rechtliche Anspruch auf die Zulage ist rückwirkend entfallen.
Die Klägerin war infolge der Teilabtretung der der GmbH mit Bescheid bewilligten Investitionszulage Leistungsempfängerin der vom FA überwiesenen Summe .
Im Zeitpunkt der Zahlung war der der GmbH gegenüber ergangene Investitionszulagebescheid i.V.m. der nach [REF] zulässigen Abtretung des Teilbetrages der rechtliche Grund für die erhaltene Zahlung i.S. des [REF] .
Da die Investitionszulage gemäß § 0 InvZulG unter bestimmten, in der Zukunft zu erfüllenden Voraussetzungen gewährt wird, handelt es sich zunächst nur um eine vorläufige Begünstigung. Können insbesondere die Verbleibensvoraussetzungen nicht mehr erfüllt werden, liegt verfahrensrechtlich ein rückwirkendes Ereignis i.S. des [REF] vor, das bei einem bereits bestandskräftigen Zulagebescheid grundsätzlich durch Erlass eines Änderungsbescheids zu berücksichtigen ist .
Im Streitfall ist der Zulagebescheid als formeller Rechtsgrund der Zahlung vom FA nicht aufgehoben oder geändert worden. Zwar könnte auch in einer Rückforderung der gewährten Zulage von der GmbH die Änderung des ursprünglichen Bescheids liegen , ein Rückforderungsbescheid gegenüber der GmbH ist aber ebenfalls nicht ergangen. Die Rückforderung gegenüber der Klägerin hatte demgegenüber keine Auswirkungen auf den Investitionszulagebescheid. Denn durch die Abtretung wird der Zessionar nicht Beteiligter des Festsetzungsverfahrens, ihm wird lediglich die Rechtsstellung des Zedenten im Erhebungsverfahren übertragen .
Das FA war zur Aufhebung/Änderung des Zulagebescheids nach [REF] bzw. zum Erlass eines diesen ersetzenden Rückforderungsbescheids wegen des über das Vermögen der GmbH eröffneten Insolvenzverfahrens nicht berechtigt .
Zwar hätte sich durch eine den ursprünglichen Bewilligungsbescheid ändernde Festsetzung der Investitionszulage auf null € nicht unmittelbar ein Zahlungsanspruch ergeben, der als Insolvenzforderung hätte angemeldet werden können.
Die durch die Insolvenzeröffnung bewirkte Unterbrechung des Verfahrens bezieht sich nach ständiger BFH-Rechtsprechung aber nicht nur auf das eigentliche Steuerfestsetzungsverfahren, sondern auch auf andere Verfahren, die Auswirkungen auf die nach [REF] zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen haben können. So dürfen nach der BFH-Rechtsprechung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Festsetzungs bzw. Feststellungsbescheide mehr erlassen werden, die die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten. Dass diese Bescheide nicht unmittelbar auf eine Befriedigung des Steuergläubigers gerichtet sind, hat der BFH als unerheblich angesehen .
Diese Erwägungen lassen sich auf die Konstellation des Streitfalls übertragen. Denn mit der Aufhebung des Zulagebescheids wäre die Rechtsgrundlage für die gezahlte Investitionszulage mit der Rechtsfolge des Rückzahlungsanspruchs aus [REF] , einer Insolvenzforderung entfallen.
Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Fiskus wegen des Vorrangs der Insolvenzordnung nicht mehr die ihm sonst durch die Abgabenordnung eingeräumte Möglichkeit, die Rechtsgrundlage für die gewährte Investitionszulage durch Aufhebungs bzw. Änderungsbescheid i.S. des [REF] aus der Welt zu schaffen. Seinen gegen den bisherigen Zulageberechtigten materiell-rechtlich entstandenen Rückzahlungsanspruch muss er stattdessen wie jeder andere Insolvenzgläubiger durch Anmeldung zur Insolvenztabelle geltend machen. Konsequenterweise kann sich der Insolvenzverwalter demgegenüber nicht auf den formell noch bestehenden Investitionszulagebescheid berufen, sondern ist auf den insolvenzrechtlichen Weg des Widerspruchs mit der Folge des dann vom FA zu erlassenden Feststellungsbescheids verwiesen . Ist die Forderung schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen , wirkt dies wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung . Im Ergebnis erweist sich damit der Investitionszulagebescheid im Insolvenzverfahren als wirkungslos; er hat sich auf andere Weise i.S. des [REF] erledigt.
Die mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetretene Rechtslage Erledigung des Investitionszulagebescheids auf andere Weise muss die Klägerin als Zessionarin des Anspruchs gegen sich gelten lassen. Wie der Senat bereits entschieden hat, kann einem Abtretungsempfänger mit dem Zahlungsanspruch nur die Rechtsposition übertragen werden, die der Abtretende selbst im Erhebungsverfahren innehat. Wer sich eine steuerrechtliche Förderung abtreten lässt, übernimmt eine mit dem Risiko ihres Bestehens behaftete Forderung. Durch eine Abtretung des Anspruchs ändert sich zwar der Zahlungsempfänger, das Steuerschuldverhältnis bleibt davon aber unberührt; mit der Abtretung eines aus einem Steuerschuldverhältnis herrührenden Erstattungs-/Vergütungsanspruchs geht nur der Zahlungsanspruch auf den Abtretungsempfänger über. Ein besonderer Schutz für denjenigen, der freiwillig eine risikobehaftete Forderung übernimmt, ist der Rechtsordnung nicht zu entnehmen.
Das bedeutet allerdings nicht, dass der Rückzahlungsanspruch gegen einen Zessionar davon abhängt, ob das FA die Rückforderung im Insolvenzverfahren des Zedenten geltend macht und ob sie schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen worden ist. Denn gerade in den Fällen, in denen das FA einen Erstattungs-/Vergütungsbetrag auftragsgemäß ganz oder teilweise an einen Zessionar geleistet hat, wird es häufig entweder zu gar keiner Anmeldung zur Insolvenztabelle kommen oder der angemeldete Betrag wird von der vom Zessionar zurückgeforderten Summe abweichen. Denn das FA ist nicht verpflichtet, den Zedenten neben dem Zessionar in Anspruch zu nehmen, sondern hat insoweit ein Auswahlermessen, das im Regelfall durch die Bestimmung des Leistungsempfängers vorgeprägt ist . Jedenfalls in den Fällen, in denen der volle, ursprünglich festgesetzte Investitionszulagebetrag an den Zessionar ausgezahlt worden ist, kann das FA von einer Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle absehen. Auch in den Fällen der Teilabtretung sind Ermessenserwägungen denkbar, die das FA veranlassen mögen, von einer Anmeldung zur Tabelle im Insolvenzverfahren des Zedenten abzusehen. Diese Fallgestaltungen machen deutlich, dass der Rückzahlungsanspruch gegen den Zessionar nicht davon abhängen kann, ob und in welcher Höhe der Rückzahlungsanspruch im Insolvenzverfahren angemeldet und festgestellt worden ist. Vielmehr ist unbeschadet der Anmeldung/Feststellung der Forderung des FA im Insolvenzverfahren des Zedenten im Verfahren der Rückforderung gegenüber dem Zessionar inzident zu prüfen, ob der Zedent materiell-rechtlich einen Anspruch auf den Erstattungs-/Vergütungsbetrag hat.
Dem steht nicht entgegen, dass der Senat in seinem Urteil vom [DATE] [REF] der Eintragung in die Insolvenztabelle Rechtswirkungen auch gegenüber einem am Insolvenzverfahren Nichtbeteiligten hier dem Zessionar wegen der rechtlichen Gleichstellung der Feststellung einer angemeldeten Umsatzsteuer zur Tabelle mit dem Erlass eines Berichtigungsbescheids zuerkannt hat, weil beide Maßnahmen Grundlage der Verwirklichung des Steueranspruchs i.S. des [REF] sind und der Zessionar, obwohl am Steuerfestsetzungsverfahren grundsätzlich nicht beteiligt, dessen Rechtswirkungen gegen sich gelten lassen muss. Denn diese Aussage betrifft nur den Fall, dass sich der Zessionar auf die Rechtswidrigkeit der Rückforderung wegen angeblichen Bestehens eines Anspruchs des Zedenten beruft, nachdem in dessen Insolvenzverfahren die Rückforderung widerspruchslos oder infolge eines Bescheids nach [REF] zur Tabelle festgestellt worden ist. Zu der Frage, ob die Aufhebung/Änderung des ursprünglichen Erstattungs-/Vergütungsbescheids durch die Feststellung des Rückzahlungsanspruchs im Insolvenzverfahren des Zedenten Voraussetzung für die Rückforderung gegenüber dem Zessionar ist, musste der Senat seinerzeit nicht Stellung nehmen.
Im Streitfall steht aufgrund der zwischenzeitlich vollzogenen Feststellung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle auch für die Klägerin bindend fest insoweit greifen die Ausführungen im Urteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0, s.o. dass der Anspruch der GmbH auf die gewährte Zulage und damit der Rechtsgrund für die Zahlung des Betrages an die Klägerin nachträglich entfallen ist. Der Rückzahlungsbescheid des FA erweist sich danach als rechtmäßig.