Die K-KG bestand bis zum [DATE] aus R als alleinigem Kommanditisten und der K-GmbH als Komplementärin, die nicht am Vermögen der K-KG beteiligt war. R war ferner als alleiniger Kommanditist an der A-KG beteiligt. Komplementärin der A-KG war die X-GmbH, die am Vermögen der A-KG nicht beteiligt war.
Vom [DATE] datiert ein als Einbringungs und Ausscheidensvertrag bezeichneter Vertrag zwischen R, der K-GmbH und der A-KG. Darin heißt es u.a.: "... Vorbemerkung 0. ... 0. Die Gesellschafter der K-KG beabsichtigen, die Gesellschaft zu beenden und sich dergestalt auseinanderzusetzen, daß R seinen Kommanditanteil an der K-KG gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in die A-KG einbringt und gleichzeitig die Komplementärin aus der K-KG ausscheidet, die damit erlischt. Zu diesem Zweck wird im einzelnen folgendes vereinbart: I. 0. R tritt seinen Kommanditanteil an der K-KG mit Wirkung zum Ablauf des [DATE] an die A-KG ab. Die Abtretung erfolgt zum Buchwert gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte durch die A-KG, die die Abtretung hiermit annimmt. Maßgebend für den Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens ist die auf den [DATE] zu erstellende Schlußbilanz der K-KG. 0. Die Einbringung wird vollzogen, indem die durch die Übertragung nach Ziff. 0 eingetretene Erhöhung des Betriebsvermögens der A-KG in voller Höhe dem für die Beteiligung maßgeblichen Festkapitalkonto von R gutgeschrieben wird. Das Festkapitalkonto erhöht sich hierdurch von [REF] ,0 auf [REF] .0.... II. Ebenfalls mit Ablauf des [DATE] scheidet die K-GmbH aus der K-KG aus; damit erlischt die Firma K-KG. Eine Anwachsung findet mangels vermögensmäßiger Beteiligung der K-GmbH nicht statt. Ab. [DATE] wird der Betrieb der K-KG von der A-KG im eigenen Namen und auf eigene Rechnung fortgeführt. ..."
In der Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister heißt es u.a.: "...0. Der Kommanditist, R, hat seinen Kommanditanteil zu DM 0 Millionen abgetreten mit Wirkung zum Ablauf des [DATE] an die Firma A-KG. Er ist aus der Gesellschaft ausgeschieden. Der Erwerber ist im Wege der Sonderrechtsnachfolge mit dieser Kommanditeinlage als Gesellschafter eingetreten....Der persönlich haftende Gesellschafter der K-KG, d.h. die Komplementär-GmbH, Firma K-GmbH ..., und der bisherige Kommanditist und der neue Kommanditist ... versichern, daß dem abtretenden Gesellschafter aus dem Vermögen der K-KG eine Abfindung weder gewährt noch versprochen ist. 0. Die Komplementär-GmbH ist mit Ablauf des [DATE] aus der Firma K-KG ausgeschieden. Die Firma K-KG ist damit mit Ablauf des [DATE] aufgelöst ... und erloschen . ... ."
Die Anmeldung wurde von R sowohl als "bisheriger Kommanditist" als auch als "neuer Kommanditist, Firma A-KG, vertreten durch die Firma X-GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer, R" unterzeichnet.
Mit Verschmelzungsvertrag vom [DATE] und Beschlüssen der Gesellschafterversammlungen vom selben Tag wurde die A-KG auf die P-GmbH & Co. KG, die Klägerin und Revisionsklägerin , verschmolzen.
Aufgrund der Feststellungen einer im Jahr [DATE] bei der A-KG durchgeführten Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte zuletzt unter dem [DATE] einen nach [REF] geänderten Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für [DATE] . Darin wurde dieser für [DATE] auf 0 € festgesetzt. Dabei ging das FA davon aus, dass der bis zum [DATE] bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Höhe von 0 DM durch die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die A-KG, nicht genutzt werden könne. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht wies die dagegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags unter Ansatz des übernommenen Gewerbeverlustes von 0 DM begehrte, mit Urteil vom [DATE] ab. Das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst [DATE] , 0 veröffentlicht.
Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid für [DATE] über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom [DATE] unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom [DATE] dahin zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € festgesetzt wird.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen . Zu Recht hat das FA es abgelehnt, bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für [DATE] den bis zum [DATE] bei der K-KG entstandenen Gewerbeverlust zu berücksichtigen.
Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass sowohl die Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG als auch das Ausscheiden der K-GmbH noch im Jahr [DATE] erfolgt sind. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.
Nach [REF] wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein .
Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die Unternehmer des Betriebs . Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur strukturell gleich einem Einzelunternehmer in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig . Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß [REF] verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt . Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt danach die ununterbrochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unterbrechungen zum Wegfall des Verlustabzugs führen.
Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften ist nach ständiger Rechtsprechung zu beachten, dass die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs ist, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, d.h. selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt . Dies bedingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt . Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach [REF] selbst dann entfällt, wenn der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere Gesellschaft weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt. Hieran hat sich durch die mit dem Steueränderungsgesetz [DATE] vom [DATE] eingefügte Regelung des [REF] zur Mitunternehmerstellung des Obergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist .
Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung ist im Streitfall der bis zum [DATE] bei der K-KG entstandene gewerbesteuerliche Verlustvortrag bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der A-KG für das Streitjahr [DATE] nicht zu berücksichtigen. Dabei kann dahinstehen, ob die für den Verlustabzug erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem bis zu ihrer Vollbeendigung von der K-KG geführten Betrieb und dem anschließend von der A-KG geführten Betrieb gegeben ist. Denn es fehlt jedenfalls an der ebenfalls erforderlichen Unternehmeridentität. Da der bis zum [DATE] bei der K-KG entstandene Verlust in vollem Umfang auf R als Kommanditist der K-KG entfiel, ging er mit der Übertragung dieses Kommanditanteils des R auf die A-KG verloren, auch wenn R alleiniger Kommanditist der A-KG war und an dieser zu 0 % vermögensmäßig beteiligt war.
Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die A-KG, der R seinen Kommanditanteil an der K-KG mit Wirkung zum Ablauf des [DATE] übertragen hat, durch diese Anteilsübertragung Kommanditistin der K-KG wurde, so dass jedenfalls für eine logische Sekunde eine doppelstöckige Personengesellschaft entstand. Auch wenn es in der Vorbemerkung des Einbringungs und Ausscheidensvertrags zunächst heißt, die Gesellschafter der K-KG beabsichtigten deren Beendigung in der Weise, dass R seinen Kommanditanteil an der K-KG gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in die A-KG einbringe und "gleichzeitig" die Komplementärin aus der K-KG ausscheide, die damit erlösche, so ergibt sich aus der in dem Vertrag unter I. und II. vereinbarten konkreten Durchführung eindeutig, dass zunächst der Kommanditanteil des R an der K-KG auf die A-KG übertragen und erst zeitlich nachfolgend die K-KG durch Ausscheiden der K-GmbH erlöschen sollte. Wie sich der Handelsregisteranmeldung entnehmen lässt, ist diese Vereinbarung auch tatsächlich so durchgeführt worden.
Im Streitfall besteht zwar die Besonderheit, dass die doppelstöckige Personengesellschaft, bestehend aus der K-KG als Untergesellschaft und der A-KG als Obergesellschaft, nur für eine logische Sekunde bestand. Denn ebenfalls zum [DATE] schied die K-GmbH als vorletzter Gesellschafter aus der K-KG aus. Damit erlosch die K-KG und ihr Gesellschaftsvermögen ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die A-KG als früheren Gesellschafter der K-KG über . R war damit bis zur Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG mit Ablauf des [DATE] und damit bei der Entstehung des Gewerbeverlustes Mitunternehmer des Betriebs der K-KG, und als Kommanditist der A-KG im Streitjahr [DATE] auch Mitunternehmer des Betriebs der A-KG, so dass er bei unterstellter Unternehmensidentität sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen ist.
Der für den Verlustabzug erforderlichen ununterbrochenen Unternehmeridentität steht gleichwohl entgegen, dass während einer logischen Sekunde, in der nach Übertragung des Kommanditanteils des R an der K-KG auf die A-KG diese und nicht mehr R als Kommanditist an der K-KG beteiligt war, R nicht mehr Mitunternehmer der K-KG war. Dabei kann dahinstehen, ob die A-KG während der logischen Sekunde ihrer Beteiligung als Kommanditistin im Hinblick auf die Kürze ihrer Gesellschafterstellung Mitunternehmerin der K-KG werden konnte. Denn der Verlustabzug hängt nicht davon ab, ob die A-KG als Erwerberin des Kommanditanteils des R auch Mitunternehmerin der K-KG wurde. Entscheidungserheblich ist allein, ob R weiterhin Mitunternehmer der jedenfalls für eine logische Sekunde noch fortbestehenden K-KG blieb. Das war aber mit dem Ausscheiden des R als Kommanditist nicht mehr der Fall.
Mitunternehmer i.S. des [REF] und damit auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht Unternehmer eines Gewerbebetriebs kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder in Ausnahmefällen wer als Teilhaber einer Gemeinschaft eine einem Gesellschafter vergleichbare Stellung innehat . Nach der Übertragung seines Anteils auf die A-KG war R zivilrechtlich nicht Gesellschafter der K-KG. Anzeichen für ein Gemeinschaftsverhältnis, das einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbar wäre, sind nicht ersichtlich. Die Mitunternehmerstellung des R bei der K-KG endete daher mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG auf die A-KG .
Abweichendes ergibt sich nicht aus [REF] . Nach dieser Vorschrift ist ein Wirtschaftsgut einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Der Mitunternehmeranteil ist jedoch kein Wirtschaftsgut i.S. des [REF] .
Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin auf das BFH-Urteil vom [DATE] [REF] . Denn diese Entscheidung betraf einen anderen Sachverhalt. Anders als im Streitfall hatten dort alle Gesellschafter einer Personengesellschaft gleichzeitig ihre Anteile auf eine andere Personengesellschaft übertragen, an der ebenfalls nur sie beteiligt waren. Infolge der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile erlosch die Personengesellschaft, deren Anteile übertragen worden waren, und es trat Gesamtrechtsnachfolge ein. Im Streitfall haben hingegen nicht alle Gesellschafter der K-KG ihre Gesellschaftsanteile gleichzeitig auf die A-KG übertragen, sondern nur R, so dass die K-KG wenn auch nur für eine logische Sekunde mit der A-KG als neuer Kommanditistin fortbestand.
Da der Fortbestand der K-KG für jedenfalls eine logische Sekunde von den Vertragsparteien aus haftungsrechtlichen Gründen ausdrücklich gewollt war, kommt der logischen Sekunde anders als in dem dem Urteil des BFH vom [DATE] [REF] zugrunde liegenden Sachverhalt auch nicht nur "rein rechtstechnische Bedeutung" zu.
Da R mit der Übertragung seines Kommanditanteils an der K-KG aus dieser ausschied, ging der bei der K-KG entstandene und zu 0 % auf R entfallende Verlustabzug mit seinem Ausscheiden aus der K-KG unter. Er stand daher für eine Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der A-KG im Streitjahr [DATE] nicht mehr zur Verfügung.