Der verheiratete Kläger und Revisionskläger ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und erzielte im Streitjahr [DATE] neben inländischen Einkünften auch dänische Renteneinkünfte, und zwar Renteneinnahmen der "Den Sociale Sikringsstyrelse" in Höhe von 0 DKK und der "Arbejdsmarkedets Tillægspension" in Höhe von 0 DKK. In seiner Einkommensteuer-Erklärung [DATE] gab der Kläger Einkünfte aus diesen Renten in Höhe von 0 € als dem Progressionsvorbehalt nach [REF] es in der im Streitjahr geltenden Fassung unterliegende sonstige Einkünfte an. Diesen Betrag ermittelte er wie folgt:
Der Beklagte und Revisionsbeklagte berücksichtigte bei der Veranlagung 0 % der Renteneinnahmen im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Der Einspruch des Klägers war nur insoweit erfolgreich, als das FA bei der Ermittlung der dänischen Renteneinkünfte den Werbungskostenpauschbetrag gemäß [REF] in Höhe von 0 € berücksichtigte.
Das FG habe fälschlicherweise seine dänischen Renten aus der DSS sowie der ATP als Leibrenten einer gesetzlichen Rentenversicherung i.S. des [REF] angesehen. Entscheidendes Merkmal sei aber, ob die Beitragszahlungen zu einer steuerlichen Entlastung geführt hätten.
Das dänische Sozialversicherungssystem unterscheide sich grundlegend von dem deutschen Sozialversicherungssystem. Während die deutschen Renten stets einkommensabhängig seien, sei die dänische DSS-Rente zeitabhängig. Sie werde ausschließlich aus Steuermitteln finanziert; eine Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs gebe es nicht.
Eine Besteuerung mit dem Ertragsanteil des [REF] müsse in den Fällen erfolgen, in denen die Beiträge, auf denen die Leibrente beruhe, aus versteuertem Einkommen geleistet worden seien. Da die DSS-Rente vollkommen steuerfinanziert werde, hätten seine Steuerzahlungen zur Finanzierung des dänischen Rentensystems beigetragen. Da er keine Möglichkeit gehabt habe, seine Steuerzahlungen teilweise als Sonderausgaben abzusetzen, sei seine DSS-Rente aus versteuertem Einkommen finanziert worden.
Den Beitrag zur ATP-Rente habe er, der Kläger, insgesamt aus versteuertem Arbeitslohn erbracht. Angesichts der Begrenzung des Sonderausgabenabzugs sei auch in Deutschland keine steuerliche Entlastung eingetreten, weil die Abzugsmöglichkeiten für Sonderausgaben bereits anderweitig ausgeschöpft gewesen seien. Die ATP-Rente lasse sich am ehesten mit der deutschen Rente der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder vergleichen, bei der die Finanzverwaltung eine Besteuerung gemäß [REF] anerkenne.
Der Kläger beantragt sinngemäß, für die Berechnung des Progressionsvorbehalts die ausländischen Renteneinkünfte mit 0 € zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen.
Der Kläger habe weder den Anspruch auf die DSS-Rente noch den Anspruch auf die ATP-Rente aufgrund von Zahlungen erworben, die sämtlich aus seinem versteuerten Einkommen gestammt hätten. Es sei nicht anzunehmen, dass die vom Kläger gezahlten Steuern ausgereicht hätten, einen Rentenanspruch des Klägers im Sinne einer kapitalgedeckten Altersversorgung zu begründen. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass die DSS-Rentenzahlungen aus dem allgemeinen Steueraufkommen des dänischen Staates finanziert würden. Der Umstand, dass die Höhe der DSS-Rente nicht von der Höhe des vormaligen Einkommens und der Beschäftigungsdauer abhänge, sondern als Pauschalleistung abhängig von der Dauer der Wohnsitznahme in Dänemark gezahlt werde, spreche zudem dafür, dass der Kläger seinen Rentenanspruch nicht aufgrund ausschließlich eigener Zahlungen erworben habe.
Den Anspruch auf die ATP-Rente habe der Kläger ebenfalls nicht aufgrund ausschließlich eigener Zahlungen begründet. Der ATP-Beitrag werde auch bei Arbeitnehmern, die in Deutschland für einen dänischen Arbeitgeber tätig sind, zu zwei Drittel vom Arbeitgeber und zu einem Drittel vom Arbeitnehmer erbracht. Jedoch werde der Beitragsanteil des Arbeitgebers in solchen Fällen in Deutschland als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt. Das FA habe die Rechtsauffassung, es handele sich bei dem Arbeitgeberbeitrag an die ATP um eine freiwillige Leistung, die mangels Steuerbefreiung nach [REF] der Lohnsteuer zu unterwerfen sei, im Rahmen einer Anrufungsauskunft des ehemaligen Arbeitgebers des Klägers gemäß [REF] vertreten.
Eine Besteuerung der Rente mit dem Ertragsanteil gemäß [REF] käme nur dann in Betracht, wenn die Beiträge, die der Rente zugrunde lägen, sämtlich aus versteuertem Einkommen geleistet worden wären. Den Renten des Klägers lägen aber allenfalls teilweise aus versteuertem Einkommen stammende Beiträge zugrunde. Der Kläger sei im [DATE] von Dänemark nach Deutschland gezogen. Es sei davon auszugehen, dass der Arbeitgeberanteil zur ATP-Rente während der Zeit, in der der Kläger seinen Wohnsitz in Dänemark gehabt habe und dort seiner Beschäftigung nachgegangen sei, wie für Arbeitnehmer in Dänemark üblich nicht aus versteuertem Einkommen des Klägers gestammt habe. Ebenfalls sei aufgrund der Anrufungsauskunft des Arbeitgebers davon auszugehen, dass der Arbeitgeberanteil zur ATP-Rente vor Wegfall des Zukunftssicherungsfreibetrags bis zu einem Betrag von 0 DM als steuerfrei behandelt worden sei.
Die ATP-Rente sei nicht mit einer VBL-Rente vergleichbar. Umlagezahlungen an die VBL stellten sowohl hinsichtlich des Arbeitgeber als auch des Arbeitnehmeranteils in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Der Arbeitgeberanteil werde dabei bis zu einem Betrag von 0 € nach [REF] pauschal besteuert. Den darüber hinausgehenden Betrag sowie den Eigenanteil müsse der Arbeitnehmer individuell versteuern. Die Steuerpflicht der VBL-Beiträge bestehe im Gegensatz zu den hier strittigen ATP-Beiträgen während der gesamten Dauer der Versicherungspflicht, so dass die VBL-Rente insgesamt aus versteuertem Einkommen resultiere. Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen . Das FG hat zutreffend entschieden, dass die dänischen DSS und ATP-Renten im Rahmen des Progressionsvorbehalts mit dem Besteuerungsanteil von 0 % gemäß [REF] zu berücksichtigen sind.
Das Besteuerungsrecht für die DSS und ATP-Renten steht ausschließlich Dänemark zu. Gemäß Art. 0 Abs. 0 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Nachlass-, Erbschaft und Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen vom [DATE] können Leistungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aufgrund des Sozialversicherungsrechts des anderen Vertragsstaats erhält, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Kennzeichen dieser Leistungen ist, dass sie vom Staat oder von öffentlich-rechtlichen Versicherungsträgern erbracht werden . Zu diesen Renten zählen hierüber besteht zwischen den Parteien kein Dissens sowohl die DSS-Rente als auch die ATP-Rente. Das FG hat festgestellt, dass die DSS-Rente eine beitragsunabhängige gesetzliche Volksrente für alle Einwohner zur Abdeckung der Risiken Alter und Invalidität ist, die aus Steuermitteln finanziert wird, während ATP ein beitragsabhängiges Beschäftigtenrentensystem für Arbeitnehmer zur Abdeckung des Risikos Alter und zum Teil Tod darstellt.
Deutschland hat das Recht, diese dänischen Renteneinkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Der Progressionsvorbehalt ergibt sich zwar nicht aus Art. 0 Abs. 0 Buchst. a DBA-Dänemark , sondern aus [REF] . Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist dessen Anwendung aber nicht nur auf die Fälle beschränkt, in denen eine Steuerfreistellung auf dem sog. Methodenartikel des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens im Streitfall Art. 0 DBA-Dänemark beruht. Vielmehr gilt der Progressionsvorbehalt, soweit das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen wie hier das DBA-Dänemark die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet, auch für Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden dürfen und damit bereits durch die sog. Zuteilungsnorm hier Art. 0 Abs. 0 DBA-Dänemark im Wohnsitzstaat freigestellt sind .
Gemäß [REF] sind die von der deutschen Besteuerung freigestellten ausländischen Einkünfte ohne ausdrückliche abweichende DBA-Regelung nach Art, Höhe sowie persönlicher und sachlicher Zurechnung nach deutschem Recht zu ermitteln .
Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des [REF] erbracht werden, gehören zu den sonstigen Einkünften und sind mit dem Besteuerungsanteil gemäß [REF] der Besteuerung zu unterwerfen. Zu diesen Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gehören auch Leistungen aus ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungen . Dies folgt aus der Regelung des mit [REF] korrespondierenden [REF] .
Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Altersrenten ist dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht, d.h. nach Motivation und Funktion gleichwertig ist. Da eine völlige Identität kaum denkbar ist, muss sich diese Beurteilung notwendigerweise auf bestimmte Eigenschaften beider Leistungsarten beschränken und andere als unwesentlich für den Vergleich ausscheiden. Maßgebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis .
Entscheidend ist damit einerseits die Vergleichbarkeit der dänischen DSS und ATP-Renten mit denen der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung und andererseits ihre Unterscheidbarkeit und Abgrenzbarkeit von den deutschen betrieblichen Altersrenten bzw. von den Renten der individuellen Altersvorsorge.
Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte des [REF] ist, dass sie die erste Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen der Neuregelung zugrunde gelegten "Drei-Schichten-Modells" bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung gehören Leibrenten, die aus einem auf durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Vermögensträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 0. Lebensjahr gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen . Davon abzugrenzen sind die steuerlich geförderten Produkte der privaten Altersvorsorge nach §§ 0a und 0 ff. EStG und die betriebliche Altersvorsorge, die zur zweiten Schicht der kapitalgedeckten Zusatzversorgung gehören, sowie die zur dritten Schicht zählenden Kapitalanlageprodukte, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen.
Auch im europarechtlichen Rahmen wird zwischen der ersten Säule der Altersversorgung der gesetzlichen Sozialversicherung und der zweiten Säule, der betrieblichen Altersversorgung, unterschieden. Die gesetzlichen Rentensysteme werden im Allgemeinen durch eine Pflichtmitgliedschaft für alle Beschäftigten oder die Wohnbevölkerung gekennzeichnet. In der Regel werden diese Systeme nach dem Umlageprinzip finanziert. Die Rente ist staatlich abgesichert und das System wird in der Regel von einer öffentlichen Einrichtung verwaltet. Dem steht die betriebliche Altersversorgung gegenüber, die von einem Arbeitgeber allein oder aufgrund eines Tarifvertrags oder durch Einzel oder Gruppenvertrag zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern oder ihren Vertretern eingerichtet wird. Zumeist zahlen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Beiträge an eine Versorgungseinrichtung, die diese Mittel anlegt und aus deren Vermögen die Leistungen der Berechtigten bezahlt werden .
Die Einordnung einer Altersrente als gesetzliche Rente der Basisversorgung oder als Rente der Zusatzversorgung hat erhebliche steuerliche Konsequenzen. Die Alterseinkünfte der Basisversorgung werden gemäß [REF] nachgelagert besteuert, bei steuerlicher Abziehbarkeit der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen bis zu einem jährlichen Betrag von 0 €/ 0 €. Der Übergang zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung erfolgt schrittweise bis zum Jahr [DATE] , um zu vermeiden, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt. Auch die zur zweiten Schicht gehörenden Einkünfte aus der steuerlich geförderten betrieblichen Zusatzversorgung werden grundsätzlich nachgelagert besteuert, wobei es für sie keine Übergangsregelung gibt. Eine vorgelagerte Besteuerung, die zur Ertragsanteilsbesteuerung gemäß [REF] führen könnte, ist bei einer betrieblichen Zusatzversorgung nur in dem Fall möglich, in dem die Beiträge in der Vorsorgephase nicht steuerlich gefördert wurden. Demgegenüber werden Kapitalanlageprodukte, deren Beiträge im Gegensatz zu den Versorgungsmaßnahmen der anderen beiden Schichten in der Ansparphase steuerlich nicht entlastet wurden, vorgelagert besteuert .
Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung dienen . Die tatsächliche Verwendung für die Altersversorgung wird dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind . Die zu erbringenden Beitragszahlungen beruhen zudem auf einer gesetzlichen Anordnung, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis ist obligatorisch und die Leistungen sind als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen .
Unmaßgeblich ist dagegen, ob das ausländische Altersversorgungssystem die zu beurteilende Rentenversicherung auch der Basisversorgung zuordnet. Ebenfalls ohne Bedeutung ist, ob die Versorgungseinrichtung im Rahmen eines Kapitaldeckungsverfahrens oder im Wege eines Umlageverfahrens finanziert wird. Dies zeigt bereits die Tatsache, dass die deutsche Rentenversicherung auf dem Umlageverfahren beruht, während die deutschen Versorgungswerke sich nach Maßgabe des Anwartschaftsdeckungs oder des offenen Deckungsplanverfahrens finanzieren. Der Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung wird zudem durch [REF] begünstigt .
Die dänische DSS-Rente ist ein ausschließlich steuerfinanziertes Altersvorsorgesystem für die gesamte dänische Bevölkerung mit einer Leistung, die von der Dauer des Wohnsitzes in Dänemark abhängig ist . Diese Rente ist eine Leistung öffentlich-rechtlicher Art, die mit einer deutschen Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist. Ihre Auszahlung beginnt grundsätzlich mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze, die Zahlung ist eine Entgeltersatzleistung und dient der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter. Dass es sich um keine beitragsfinanzierte Rente handelt, sie vielmehr aus Steuermitteln finanziert wird, ist unerheblich. So beruht auch ein Teil der deutschen Sozialversicherungsrente auf einem Bundeszuschuss und ist insoweit eine steuerfinanzierte Transferleistung .
Die ATP-Rente ist eine beitragsabhängige staatliche Zusatzrente. Sie ist eine Pflichtversicherung für Arbeitnehmer im Alter von 0 bis 0 Jahren, die mit einer Wochenarbeitszeit von mindestens neun Stunden in Dänemark arbeiten .
Damit ist sie mit der deutschen Rentenversicherung vergleichbar. Dass der Kläger als in Deutschland längerfristig tätiger Arbeitnehmer von dieser Sozialversicherungspflicht befreit war und als freiwilliges Mitglied in der ATP bleiben konnte, ändert nichts an der obligatorischen Versicherungspflicht. Auch die deutsche gesetzliche Rentenversicherung kennt die freiwillige Versicherung nach [REF] buch ; sie wies in der Vergangenheit mit der Höherversicherung nach [REF] Finanzierungselemente auf, bei denen die Leistungsansprüche zumindest teilweise an freiwillig gezahlte Beiträge anknüpften .
Die ATP-Rente unterscheidet sich entgegen der Auffassung des Klägers wesentlich von der VBL-Rente. Der BFH hat bereits früher entschieden, dass die VBL zu den Pensionskassen i.S. des [REF] gehört . Im Gegensatz zum Regelfall der Beitragszahlungen im System der ATP-Rente beruhen die an die VBL zu leistenden Beiträge nicht auf gesetzlichen Pflichtbeiträgen, sondern werden auf der Grundlage einer privatrechtlichen Gruppenversicherung gezahlt . Die VBL-Rente dient damit der betrieblichen Altersversorgung und ist nicht Teil der Basisversorgung.
Die ATP-Rente kann infolgedessen nicht wie eine VBL-Rente lediglich mit dem Ertragsanteil nach [REF] besteuert werden. Wie der eindeutige Wortlaut des Satzes 0 des Doppelbuchst. bb zeigt, regelt diese Norm abgesehen von dem in Satz 0 genannten Sonderfall nur die Besteuerung solcher Renten, die nicht zur Basisversorgung i.S. von [REF] gehören.
Von der Ertragsanteilsbesteuerung werden im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung geleistete Renten auch nur erfasst, wenn sie auf versteuerten Beiträgen beruhen . Die VBL-Rente wird damit lediglich dann gemäß [REF] mit dem Ertragsanteil gemäß [REF] besteuert, wenn die Leistungen u.a. nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach [REF] erworben wurden. Bei der umlagefinanzierten betrieblichen Altersvorsorge der VBL gab es bis zur Einführung des [REF] keine Steuerbefreiung der Umlagezahlungen in der "Ansparphase", es bestand lediglich die Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung gemäß [REF] , sodass die VBL-Rente insoweit vorgelagert zu besteuern ist. Die daraus resultierende Ertragsanteilsbesteuerung wurde vom BVerfG ausdrücklich als verfassungsgemäß angesehen . Erst seit dem [DATE] kann auch bei umlagefinanzierten Versorgungseinrichtungen wie dies für die kapitalgedeckten betrieblichen Versorgungseinrichtungen bereits seit [DATE] durch [REF] eingeführt wurde aufgrund der Regelung des [REF] durch steuerfreie Zuwendungen eine betriebliche Altersversorgung aufgebaut werden, deren Versorgungsleistungen dann aber gemäß [REF] bei Zufluss voll besteuert werden .
Da beide dänischen Renten als Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung i.S. des [REF] anzusehen sind, muss bei ihnen ebenso wie bei deutschen Renten das sog. Prinzip der intertemporalen Korrespondenz eingehalten werden. Der Gesetzgeber hat durch das Alterseinkünftegesetz mit Wirkung ab dem Jahr [DATE] die nachgelagerte Besteuerung eingeführt, sodass [REF] die Renten erfasst, die auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhen, d.h. bei denen die Beitragszahlungen als Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 0 Abs. 0 Nr. 0, Abs. 0 EStG geltend gemacht werden können .
Grundsätzlich sind die Altersvorsorgeaufwendungen, die an ausländische Sozialversicherungsträger gezahlt werden, steuerlich ebenso wie Aufwendungen an die deutsche Rentenversicherung abziehbar; [REF] differenziert bei Beiträgen an Sozialversicherungsträger nicht nach dem Sitz des Zahlungsempfängers . Es ist auch unerheblich, dass die Zahlungen auf einer freiwilligen Mitgliedschaft des Klägers zur ATP beruhen, da [REF] freiwillige Beiträge genauso wie Pflichtbeiträge zu gesetzlich vorgeschriebenen Versorgungseinrichtungen behandelt .
Damit konnten die Beiträge zur ATP-Rente gemäß [REF] in Deutschland grundsätzlich steuermindernd geltend gemacht werden ; dem Grundsatz der intertemporalen Korrespondenz wurde Rechnung getragen.
Diesem Ergebnis steht nicht [REF] entgegen, der für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen voraussetzt, dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Dabei kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob eine solche Abzugsbeschränkung für Arbeitnehmerbeiträge zu einer gesetzlichen Sozialversicherung, die zu in Deutschland steuerbefreiten Einkünften führen, einer Überprüfung am Maßstab des Verfassungsrechts und des Rechts der Europäischen Union standhielte, wenn ein Steuerpflichtiger weder im Ausland noch im Inland die Vorsorgeaufwendungen geltend machen könnte .
Das Abzugsverbot des [REF] gilt jedenfalls nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß [REF] . Nach [REF] ist der besondere Steuersatz nach Abs. 0 derjenige, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer die steuerfreien ausländischen Einkünfte einbezogen werden. Sind aber die ausländischen Einkünfte wenn auch nur für Zwecke des besonderen Steuersatzes in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einzubeziehen, so verlieren sie insoweit ihren Charakter als steuerfreie Einnahmen. Dies hat zur Folge, dass bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts der Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes nicht nur die nach einem DBA steuerfreien Einkünfte hinzuzurechnen sind. Es sind auch die weiteren von der Höhe bzw. von der Steuerfreiheit der Einkünfte abhängigen Besteuerungsgrundlagen zu verändern .
In der Berücksichtigung der beiden dänischen Renten mit dem Besteuerungsanteil des [REF] bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts liegt im Gegensatz zur Auffassung des Klägers keine unzulässige Doppelbesteuerung.
Dem Kläger ist darin zuzustimmen, dass die vom BVerfG in seinem Rentenurteil in BVerfGE 0, 0, unter D.II. ausdrücklich geforderte Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der gesetzlichen Ausgestaltung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen und der darauf beruhenden Altersbezüge auch bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts Berücksichtigung finden muss. Es kommt zwar streng genommen gar nicht zu einer doppelten Besteuerung der Altersrenten wegen deren Nichtbesteuerung im Inland; bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes gemäß [REF] müssen die Alterseinkünfte aber dem deutschen Recht entsprechend ermittelt werden, so dass die verfassungsrechtlichen Anforderungen, die an die Besteuerung einer Leibrente vor allem im Rahmen der Übergangsregelung gestellt werden, entsprechend zu beachten sind.
Die Einhaltung des Verbots der Doppelbesteuerung im Rahmen der Anwendung des Progressionsvorbehalts ist abstrakt danach zu prüfen, ob es bei Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts zu einer Doppelbesteuerung gekommen wäre. Die tatsächliche steuerliche Behandlung im Ausland bleibt dagegen unberücksichtigt.
Dieser Ansatz entspricht der sog. isolierenden Betrachtungsweise, die der erkennende Senat auch der Prüfung zugrunde gelegt hat, ob die Vorschriften in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen einen Steuerpflichtigen dadurch diskriminieren, dass der Sonderausgabenabzug unabhängig davon gewährt wird, dass die künftigen Renten einem steuerlich ungünstigeren Steuerregime eines anderen Mitgliedstaates unterworfen werden .
Bei der DSS-Rente können weder Ertrag noch Umsatz noch Verbrauchsteuerzahlungen als Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des [REF] angesehen werden. Mangels geleisteter Vorsorgeaufwendungen ist eine Doppelbesteuerung ausgeschlossen. In Bezug auf den insoweit vergleichbaren Bundeszuschuss bei der Sozialversicherungsrente hat das BVerfG ausdrücklich festgestellt, es fehle an einem hinreichenden sachlichen Grund für die Ertragsanteilsbesteuerung, soweit die Rentenzahlungen auf dem Bundeszuschuss beruhten .
Beurteilt man die ATP-Rente nach deutschem Steuerrecht, kommt es nicht darauf an, ob die Arbeitgeberbeiträge zu Recht nicht nach [REF] steuerfrei belassen wurden. Bei gegebener Steuerfreiheit wären diese Beiträge nicht steuerlich belastet gewesen. Zu einer steuerlichen Entlastung wäre es jedoch auch gekommen, wenn die Arbeitgeberbeiträge, wie in der Anrufungsauskunft des Arbeitgebers des Klägers angenommen, steuerpflichtiger Lohn des Klägers gewesen wären. Dies hätte nämlich zur Folge gehabt, dass es in den Beitragsjahren bis [DATE] nicht zu einer Kürzung des Vorwegabzugs nach [REF] a.F. gekommen wäre. Der Kläger hätte damit eine steuerliche Entlastung seiner Vorsorgeaufwendungen erreicht, die mit der eines selbständigen Steuerpflichtigen vergleichbar gewesen wäre. Da nach den Feststellungen des FG die Beiträge des Klägers nicht oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze gelegen haben und auch andere Anhaltspunkte für eine doppelte Besteuerung weder vorgetragen wurden noch ersichtlich sind, kann insoweit ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung im Rahmen der Prüfung des fiktiv zugrunde zu legenden deutschen Steuerrechts nicht festgestellt werden.