Die Klägerin und Revisionsklägerin war im Streitjahr [DATE] Gesellschafterin der X GmbH und bei der GmbH angestellt. Alleiniger Geschäftsführer der GmbH und Lebensgefährte der Klägerin war Y. Dessen Ehefrau Z war seit [DATE] ebenfalls bei der GmbH als Bürovorsteherin angestellt.
Die Klägerin bezog im Streitjahr von der GmbH Lohn in Höhe von 0 DM; im Vorjahr hatte sie 0 DM erhalten. Y bezog im Streitjahr von der GmbH laufende Geschäftsführervergütungen von 0 DM. Ihm standen außerdem Tantiemen von 0 DM zu. Die GmbH zahlte die Tantiemen im Streitjahr nicht an Y aus, sondern bildete in gleicher Höhe eine Rückstellung. Die gesamten Bezüge des Y aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH hatten im Vorjahr 0 DM betragen. Z bezog von der GmbH im Streitjahr Lohnzahlungen von 0 DM.
Eine bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung beanstandete u.a. die Höhe der Gehälter und rechnete die unangemessenen Beträge dem Einkommen der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen zu:
Der Beklagte und Revisionsbeklagte übernahm die Prüfungsfeststellungen, erhöhte die Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen um 0 DM und änderte den Einkommensteuerbescheid für [DATE] entsprechend.
Die GmbH und das für ihre Besteuerung zuständige Finanzamt einigten sich auf eine Herabsetzung der vGA bezüglich der von Y bezogenen Vergütung um 0 DM für [DATE] und 0 DM für [DATE] . Das für die Besteuerung der GmbH zuständige Finanzamt teilte dem FA mit, die vGA sei bei der GmbH zusammenfassend in [DATE] korrigiert worden. Danach ergebe sich für [DATE] eine vGA von 0 DM. Das FA folgte auch dieser Mitteilung, setzte die Einnahmen der Klägerin aus Kapitalvermögen entsprechend niedriger fest und änderte den Einkommensteuerbescheid für [DATE] erneut. Nachdem die GmbH [DATE] eine entsprechende Steuerbescheinigung erteilt hatte, änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für [DATE] erneut unter Anrechnung der auf die vGA entfallenden Körperschaftsteuer und wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit der Klage machte die Klägerin u.a. geltend, die Tantieme sei Y erst [DATE] zugeflossen und könne ihr deshalb nicht [DATE] zugerechnet werden. Das FA räumte dies grundsätzlich ein. Indes sei die Angemessenheit des Gehalts unter Einbeziehung aller Zahlungen für [DATE] zu beurteilen. Dementsprechend sei sowohl ein Teil des laufenden Gehalts als auch ein Teil der Tantieme als unangemessen anzusehen. In Höhe von 0 DM resultiere die vGA aus unangemessen hohen Gehaltszahlungen an Y. Entsprechend seien auch 0 % der Tantieme unangemessen. Die vGA sei deshalb nur um den im Streitjahr nicht zugeflossenen unangemessenen Teilbetrag der Tantieme von 0 DM zu vermindern. Die anrechenbare Körperschaftsteuer verringere sich im selben Umfang. Das FA erließ einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid.
Das FG hat die Klage abgewiesen und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, die Klägerin müsse sich so behandeln lassen, als ob sie die als überhöht beanstandeten Gehaltsanteile des Y und der Z entnommen und den Empfängern zugewendet habe, da es sich um ihr nahe stehende Personen handele. Die Berechnungen des FA seien nicht zu beanstanden. Das FA habe ohne Rechtsverstoß den Betrag der vGA lediglich um den unangemessenen Teil der Tantieme, der erst im Jahr [DATE] zugeflossen sei, also um 0 DM gemindert.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts . Sie meint, im Umfang der als unangemessen behandelten Gehaltszahlungen an Y und Z liege schon keine vGA vor, da ihre Leistungsfähigkeit hierdurch nicht erhöht worden sei. Hilfsweise wendet sie sich gegen die Höhe der vGA. Die anteilige Aufteilung der vGA auf einzelne Gehaltsbestandteile sei nicht gerechtfertigt.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid für [DATE] vom [DATE] mit der Maßgabe zu ändern, dass eine vGA hinsichtlich der als unangemessen behandelten Gehälter von Y und Z unberücksichtigt bleibt und die Einnahmen aus Kapitalvermögen entsprechend niedriger angesetzt werden, hilfsweise, die vGA um den Betrag niedriger anzusetzen, der sich ergibt, wenn die vGA hinsichtlich des Gehalts von Y in der Weise berechnet wird, dass die im Streitjahr von der GmbH an Y ausgezahlten Beträge dem für Y angemessenen Gehalt von 0 DM gegenübergestellt werden.
Die vGA sei der Klägerin in vollem Umfang zurechenbar. Als Gesellschafterin der GmbH habe sie die überhöhten Bezüge des Geschäftsführers Y und der Büroleiterin Z veranlasst. Die Verträge habe sie zwar nicht selbst geschlossen. Sie habe sie aber aufgrund ihrer privaten Beziehungen zu den genannten Personen bestehen lassen und damit über entsprechende Einnahmen verfügt. Die Revision sei auch im Hilfsantrag unbegründet. Das FG sei zu Recht davon ausgegangen, dass unangemessene Gehaltsanteile in allen Bestandteilen des Gehalts von Y gleichermaßen enthalten seien. Bei der laufenden Vergütung sei deshalb [DATE] ein unangemessener Anteil von 0 % quasi tröpfchenweise zugeflossen. Der Auffassung der Klägerin, die von einem Hineinwachsen der einzelnen Gehaltszahlungen in die vGA ausgehe, könne nicht gefolgt werden. Diese Auffassung sei sach und lebensfremd. Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Beschlusses zur Übertragung des Rechtsstreits auf den Einzelrichter. Die Sache ist an den Vollsenat des FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen .
Das Urteil ist schon deshalb aufzuheben, weil nicht ausgeschlossen werden kann, dass Y im Streitjahr Gesellschafter der GmbH war. Zwar ist das FG ausweislich des Tatbestands davon ausgegangen, dass die Klägerin im Streitjahr alleinige Gesellschafterin der GmbH gewesen sei. Diese Annahme steht jedoch in Widerspruch zum feststehenden Akteninhalt. Eigene Feststellungen zu den Beteiligungsverhältnissen hat das FG offenbar nicht getroffen.
Der insoweit eindeutige Akteninhalt spricht dafür, dass die Klägerin im Streitjahr nur zu 0 %, nämlich mit einem Geschäftsanteil von 0 DM am Stammkapital der GmbH von 0 DM beteiligt war. Zwar hat das FG Brandenburg bereits in einem Beschluss vom [DATE] die Klägerin als alleinige Gesellschafterin der GmbH bezeichnet. Dem haben sich offenbar das FA in der Einspruchsentscheidung und ihm folgend das FG im angefochtenen Urteil angeschlossen, ohne dass die Klägerin dem widersprochen hat. Auch diese Annahmen beruhen jedoch ersichtlich nicht auf eigenen tatsächlichen Feststellungen der entscheidenden Stellen.
Gegen die Richtigkeit der Annahme spricht, dass die bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung die Beteiligung der Klägerin an der GmbH mit 0 % im Streitjahr und mit 0 % ab [DATE] festgestellt und dem FA so mitgeteilt hat. Dafür spricht weiter, dass die Klägerin an der von der GmbH am [DATE] beschlossenen und durchgeführten Vorabgewinnausschüttung über 0 DM lediglich in Höhe von 0 DM beteiligt war.
Wer im Streitjahr außer der Klägerin Gesellschafter der GmbH war, ergibt sich nicht sicher aus den Akten. Unstreitig war Y Gründungsgesellschafter der GmbH. Das FG Berlin hat im Verfahren [REF] im Tatbestand des Beschlusses vom [DATE] ausgeführt, Y habe im [DATE] von seinem Geschäftsanteil in Höhe von 0 DM einen Teilanteil in Höhe von 0 DM an die Klägerin und einen Teilanteil von 0 DM an A abgetreten. Ab [DATE] und nach weiteren Abtretungen seien die Klägerin zu 0 % und B zu 0 % an der GmbH beteiligt gewesen. Wer in der Zwischenzeit an der GmbH beteiligt war und ob die Feststellungen des FG den Sachverhalt vollständig wiedergeben, ist nicht ersichtlich.
Nach allem kann nicht ausgeschlossen werden, dass Y im Streitjahr noch an der GmbH beteiligt war. Ohne eindeutige tatsächliche Feststellungen in diesem Punkt kann die im Streitfall aufgeworfene Frage der zutreffenden persönlichen Zurechnung von vGA nicht beurteilt werden, weil die streitigen vGA offenbar vorrangig Y zuzurechnen wären, wenn er im Streitjahr noch Gesellschafter der GmbH war.
Das Urteil kann auch deshalb keinen Bestand haben, weil es für die Zurechnung einer vGA bei der Klägerin insofern an hinreichenden tatsächlichen Feststellungen fehlt, als es um die überhöhten Gehaltszahlungen der GmbH an Z, die Ehefrau des Y, geht.
Zu Recht hat das FG allerdings angenommen, dass eine vGA gemäß [REF] auch dann vorliegen kann, wenn ein Vermögensvorteil nicht dem Gesellschafter, sondern einer ihm nahe stehenden Person zugewendet wird. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person ist unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat . Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Nur in diesem Fall spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahe stehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte . Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung zu Lasten der GmbH so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person weitergegeben .
Nach der Rechtsprechung des BFH sind die Umstände des Einzelfalls vom FG als Tatsacheninstanz indiziell dahingehend zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine gesellschaftliche Veranlassung zulassen . Die Tatsachenwürdigung durch das FG unterliegt nur eingeschränkter Überprüfung durch das Revisionsgericht.
Hinsichtlich der überhöhten Gehaltszahlungen an Z hat das FG nicht etwa bestimmte Tatsachen in grundsätzlich nicht revisibler Weise gewürdigt, sondern es fehlt an tatsächlichen Feststellungen, welche die Schlussfolgerung des FG hinreichend abstützen. Das FG hat keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, ob zwischen der Klägerin und Z eine persönliche Nähebeziehung bestand. Die vom FG allein festgestellte Lebenspartnerschaft zwischen der Klägerin und Y, dem Ehemann der Z, spricht nach der Lebenserfahrung für sich betrachtet eher gegen als für eine persönliche Nähebeziehung zwischen der Klägerin und Z. Damit entfällt zugleich der Grund für die Annahme einer Zuwendung im Verhältnis zwischen der Klägerin und Z, die nach der Rechtsprechung des BFH Voraussetzung für eine vGA im Dreiecksverhältnis ist. Der Beweis des ersten Anscheins greift nicht ein. Ob die Klägerin, wie das FA offenbar meint, das überhöhte Gehalt gar nicht Z, sondern in Wahrheit ihrem Lebenspartner Y zuwenden wollte, könnte allenfalls aufgrund weiterer tatsächlicher Feststellungen angenommen werden, die bislang nicht getroffen worden sind.
Die Sache ist nicht spruchreif. Aufgrund der lückenhaften tatsächlichen Feststellungen des FG kann der Senat nicht in der Sache selbst entscheiden. Er verweist die Sache deshalb an das FG zurück.
Angesichts der Offenheit des Streitfalls in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht verneint der Senat derzeit die Voraussetzungen für eine Übertragung des Rechtsstreits auf den Einzelrichter . Er macht deshalb von der Möglichkeit Gebrauch, den Einzelrichterbeschluss aufzuheben und den Rechtsstreit an den Vollsenat des FG zurückzuverweisen .
Das FG wird zunächst aufklären müssen, wer im Streitjahr an der GmbH beteiligt war. Sollte sich dabei bestätigen, dass die Klägerin nicht alleinige Gesellschafterin der GmbH war, kommt es darauf an, ob mehreren Gesellschaftern eine vGA zugerechnet werden könnte und ggf. welchem Gesellschafter welche vGA zuzurechnen ist . Sollte Y im Streitjahr noch an der GmbH beteiligt gewesen sein, wären ihm bei unveränderter Sachlage die streitigen vGA vorrangig zurechenbar. Für den Fall, dass Y im Streitjahr nicht mehr an der GmbH beteiligt war, wird die Klägerin auch Gelegenheit haben, zu den Gründen ihrer Beteiligung an der GmbH vorzutragen. Die bekannten Umstände des Falls könnten dafür sprechen, dass die Klägerin die Geschäftsanteile an der GmbH aufgrund einer verdeckten Treuhandabrede nur vorübergehend und treuhänderisch für Y übernehmen sollte .
Wenn sich herausstellt, dass Y nicht Gesellschafter der GmbH war, dass die Klägerin die Anteile an der GmbH auch nicht treuhänderisch für Y halten sollte und dass auch kein anderer Gesellschafter für die Zurechnung einer vGA in Betracht kommt, verbleibt es im Ausgangspunkt bei der nicht zu beanstandenden Würdigung durch das FG, wonach der Klägerin insofern eine mittelbare vGA grundsätzlich zurechenbar ist.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, deren Richtigkeit die Klägerin nicht angegriffen hat, waren Y und die Klägerin im Streitjahr Lebenspartner. Dass die Zahlungen der GmbH an Y teilweise überhöht waren und nicht im Interesse der Gesellschaft lagen, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Als Gesellschafterin hatte die Klägerin zumindest auch Einfluss auf den Anstellungsvertrag, den Y mit der GmbH geschlossen hatte. Indem die Klägerin diesen Vertrag unbeanstandet ließ, nachdem sie Gesellschafterin der GmbH geworden war, verfügte sie im Streitjahr über die überhöhten Bezüge des Y zugunsten einer nahe stehenden Person. Insofern wäre die Annahme einer Zuwendung zwischen der Klägerin und Y und die Zurechnung einer vGA bei der Klägerin nicht zu beanstanden.
Ohne Erfolg wendet sich die Klägerin in diesem Zusammenhang gegen die ständige Senatsrechtsprechung. Die Formulierung, wonach die vGA unabhängig davon zu prüfen ist, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat , ist so zu verstehen, dass eine persönliche Nähebeziehung ausreicht, um aufgrund des ersten Anscheins von einer Zuwendung ausgehen zu können. Nicht erforderlich ist, dass der Gesellschafter mit der Zuwendung eine eigene Rechtspflicht erfüllt. Dieses Kriterium, welches der Senat in ständiger Rechtsprechung in der Weise eingeschränkt hat, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zum Gesellschafter auszuschließen sein müssen, hat nichts damit zu tun, dass beim Gesellschafter außerdem eine Einnahme i.S. von [REF] vorliegen muss. Die allgemeinen Voraussetzungen des Zuflusses müssen dabei ebenso erfüllt sein wie die von Verfassungs wegen für jede Besteuerung vorausgesetzte Steigerung der individuellen Leistungsfähigkeit. Die Annahme eines abgekürzten Zahlungswegs setzt in diesem Sinne eine Einnahme beim Zuwendenden voraus, die der Besteuerung unterliegt. Unter diesen Voraussetzungen stellt sich die Zuwendung als eine einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar.
Hinsichtlich der überhöhten Gehaltszahlungen der GmbH an Z muss geklärt werden, ob zwischen der Klägerin und Z eine persönliche Nähebeziehung bestand. Fehlt eine persönliche Nähebeziehung zwischen der Klägerin und Z, ließe sich eine vGA allenfalls mit der Erwägung rechtfertigen, dass die Klägerin ihrem Lebensgefährten Y auch den überhöhten Gehaltsanteil der Z zuwenden wollte, der danach seinerseits wiederum mit Rücksicht auf persönliche Nähebeziehungen zu Z darüber verfügen können sollte. Dazu müsste das FG entsprechende tatsächliche Feststellungen treffen. Ansonsten kommt die Zurechnung einer vGA bei der Klägerin insoweit nicht in Betracht.
Hinsichtlich der überhöhten Gehaltszahlungen der GmbH an Y kommt es auf die zwischen den Beteiligten umstrittene Frage an, wie die vGA zu berechnen ist.
Im Ausgangspunkt zutreffend, wenn auch unausgesprochen, ist das FG davon ausgegangen, dass es für den Zufluss bei einer mittelbaren vGA auf den Zufluss bei der nahe stehenden Person ankommt. Der mittelbaren vGA an eine nahe stehende Person liegt wie dargestellt die Vorstellung eines abgekürzten Zahlungswegs zugrunde. Für die Annahme einer zeitlich vor der Weiterleitung an den Zuwendungsempfänger liegenden Einnahme beim Gesellschafter fehlt es an einer tatsächlichen Grundlage. Da Y die Tantiemezahlung im Streitjahr unstreitig nicht erhalten hat, wäre der Klägerin insoweit keine vGA zurechenbar. Das ist zwischen den Beteiligten auch nicht umstritten.
Nach der Vorstellung, die dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid zugrunde liegt und der sich das FG angeschlossen hat, soll die angemessene Gesamtausstattung proportional den einzelnen Gehaltsbestandteilen fest zugeordnet werden. Dieser Ansatz hat keine Auswirkungen, solange alle Gehaltsbestandteile im maßgeblichen Zeitraum in voller Höhe ausgezahlt werden und zufließen. Andernfalls erhöht der bei einem Gehaltsbestandteil für die Auszahlung nicht in Anspruch genommene angemessene Teilbetrag die vGA bei einem anderen Gehaltsbestandteil. Es wird dann eine vGA angenommen, obwohl die zugeflossenen Gehaltsbestandteile die Grenze der angemessenen Gesamtausstattung weder erreichen noch überschreiten.
Angesichts der tatsächlichen Offenheit des Streitfalls sieht sich der Senat derzeit nicht veranlasst, die Rechtsfrage vorab zu entscheiden. Er weist aber vorsorglich darauf hin, dass eine Mehrfachbesteuerung einzelner Gehaltsbestandteile bei periodenübergreifender Betrachtung nicht gerechtfertigt wäre.
Sollte das FG nach erneuter Prüfung der Rechtslage bei seiner Rechtsansicht bleiben, wird es schließlich auch noch die Berechnungen des FA überprüfen müssen. Das FG hat zwar die Berechnung des FA zur Minderung der vGA ausdrücklich gebilligt. Es hat dabei aber übersehen, dass die Zahlen, von denen das FA ausgegangen ist, nicht schlüssig sind. Das FA hat die gesamte auf das Streitjahr entfallende vGA mit 0 DM beziffert. Das FA hat dabei nicht berücksichtigt, dass dieser Betrag um 0 DM zu niedrig ist, weil er insoweit eine Korrektur für [DATE] enthält. Im Klageverfahren der GmbH sind entsprechende Korrekturbeträge einvernehmlich festgelegt und zusammengefasst bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer für [DATE] korrigiert worden. Diese Handhabung hat das FA im vorliegenden Verfahren übernommen, obwohl keine Bindungswirkung der Verständigung für das vorliegende Verfahren besteht. In diesem Zusammenhang wird insbesondere zu berücksichtigen sein, dass sich die Annahme einer um 0 DM zu niedrigen vGA im Rahmen der vom FA vorgenommenen Verhältnisrechnung zu Lasten der Klägerin auswirkt.
Über die von der Klägerin erhobene Verfahrensrüge fehlerhafter Besetzung des Gerichts infolge zu kurzer und das rechtliche Gehör abschneidender Anhörung vor Erlass des Einzelrichterbeschlusses durch das FG ist nicht mehr zu entscheiden, nachdem die Revision aus materiell-rechtlichen Gründen zum Erfolg geführt hat .