Die Klägerin und Revisionsklägerin betreibt mehrere Spielhallen, in denen auch Geldspielgeräte stehen. Ihre Umsätze versteuert sie nach vereinbarten Entgelten.
Erstmals im Jahr [DATE] verteilte die Klägerin anlässlich der Neueröffnung einer Spielhalle über Zeitungsanzeigen und Auslage in Geschäften sog. "Test Coupons" in Höhe von jeweils 0 €. Der Text des Coupon-Abschnittes lautete wie folgt:
TEST COUPON 0, EURO CASINO B • Täglich nur 0, Euro einlösbar • Pro Person nur 0 Coupon • Gültig bis [DATE] oder bis auf Widerruf • Keine Barauszahlung • Nur zur Freimünzung an Geldspielgeräten bei Vorlage dieses Coupons • Für alle ab 0 Jahren!!!.
Eingelöst wurden die Test-Coupons, indem nach Ausweiskontrolle der Betrag von 0 € einem auf den Namen des Kunden eingerichteten Konto gutgeschrieben und eine Kundenkarte ausgegeben wurde. Pro Tag und Kunde konnte unter Vorlage der Kundenkarte nur ein Betrag von 0 € abgerufen werden. Der Kunde bestätigte jeweils schriftlich den Erhalt des Gutscheinbetrages von 0 €. Sodann wurde das vom Kunden gewählte Gerät in Höhe von 0 € "freigemünzt", indem ein Mitarbeiter der Klägerin einen entsprechenden Geldbetrag in den Automaten einwarf.
In der Steuererklärung [DATE] erklärte die Klägerin u.a. Umsätze aus den Geldspielautomaten in Höhe von 0 € und machte "Erlösschmälerungen" aus den Freimünzungsumsätzen in Höhe von 0 € geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte erkannte im Umsatzsteuerbescheid [DATE] vom [DATE] diese "Erlösschmälerungen" in Höhe von 0 € nicht an.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts wurden im Umsatzsteuerbescheid [DATE] der Steuererklärung der Klägerin entsprechend die auf der Einlösung von Gutscheinen beruhenden Freimünzungsumsätze in Höhe von 0 € in voller Höhe als steuerpflichtige Umsätze behandelt.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlichten Urteils führte das FG im Wesentlichen aus, die Klägerin gewähre im Rahmen des jeweils abgeschlossenen Spielvertrages den Spielteilnehmern an den Geldspielgeräten neben der Spielmöglichkeit auch eine Gewinnchance. Spielmöglichkeit und Gewinnchance stellten einen Vorteil für den Spielteilnehmer dar. Die Klägerin erbringe ihre sonstige Leistung gegen Geldeinwurf des Vertragspartners und damit grundsätzlich entgeltlich.
Entgegen der Auffassung der Klägerin erbringe sie auch in den hier streitigen "Gutscheinfällen" eine umsatzsteuerbare sonstige Leistung gegen Entgelt. Auch in den Gutscheinfällen schließe der Kunde mit der Klägerin einen Glücksspielvertrag i.S. des [REF] ). Spiel und Wettverträge begründeten zwar keine Verbindlichkeit, der Gläubiger habe also keinen Anspruch auf Erfüllung; sie würden aber, sofern sie nicht unwirksam seien, als Rechtsgrund für Erfüllungsleistungen gelten.
Der Gutscheininhaber habe den ihm gutgeschriebenen Betrag in Teilbeträgen von jeweils 0 € dazu verwendet, um Spieleinsätze zu tätigen und dadurch Spielmöglichkeit und Gewinnchance zu erhalten. Dass er den Betrag nicht selbst in den Automaten geworfen habe, spiele keine Rolle. Er habe bestimmen können, zu welcher Zeit und an welchem Automaten er habe spielen und seinen Einsatz wagen wollen. Barzahlung sei nicht Voraussetzung für das Vorliegen eines Entgelts.
Das angefochtene Urteil verletzte [REF] es . Es fehle an einer Gegenleistung des Kunden und damit an der Entgeltlichkeit. Bei den freigemünzten Beträgen habe es sich nicht um Geld des Kunden gehandelt. Dieses von ihr, der Klägerin, zur Verfügung gestellte Geld sei weder durch Schenkung noch auf andere Art und Weise in die Verfügungsmacht des Kunden übergegangen.
Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide [DATE] vom [DATE] und [DATE] vom [DATE] sowie die Einspruchsentscheidung vom [DATE] zu ändern und die Umsatzsteuer [DATE] auf ./. 0 € und die Umsatzsteuer [DATE] auf 0 € herabzusetzen.
Das FA beantragt,die Umsatzsteuer unter Abänderung der Bescheide für [DATE] vom [DATE] und für [DATE] vom [DATE] auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn die "Gutscheinfälle" als nicht entgeltlich behandelt werden.
Selbst wenn es sich bei den Freimünzungen wovon nunmehr auch das FA ausgeht nicht um einen entgeltlichen Leistungsaustausch gehandelt habe, seien bei der "Rückabwicklung der Besteuerung" die Besonderheiten der Besteuerung von Geldspielautomatenumsätzen zu berücksichtigen: So werde als Umsatz i.S. des [REF] nicht der Betrag erfasst, den die Spieler in den Geldspielautomaten einwürfen , sondern es werde nach diversen Abzügen nur ein Anteil von in den Streitjahren durchschnittlich ca. 0 % hiervon als Bemessungsgrundlage berücksichtigt. Die Klägerin habe aber ihre Umsätze um den vollen Betrag der Freimünzungen reduziert, obwohl sich die Freimünzungen zu nur durchschnittlich 0 % als Umsatz umsatzsteuerrechtlich ausgewirkt hätten. Entscheidungsgründe
Das Urteil der Vorinstanz wird aufgehoben und die Sache wird an das FG zurückverwiesen . Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass es sich bei der Einräumung der Spielmöglichkeit an Geldspielgeräten der Klägerin in den Fällen der "Freimünzung" gegen Vorlage eines Test-Coupons um sonstige Leistungen gegen Entgelt gehandelt hat. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um über die Sache abschließend entscheiden zu können.
Die Klägerin erbringt im Rahmen der Freimünzungen keine entgeltlichen Leistungen i.S. des [REF] . Eine Gegenleistung des Kunden liegt nicht in dem aufgrund des Test-Coupons gutgeschriebenen Betrag, den er "einsetzen" muss, um die Spielmöglichkeit zu erreichen. Der Vorgang erschöpft sich wirtschaftlich vielmehr darin, dass der Kunde zehn Mal für jeweils 0 € "umsonst" spielen darf. Davon gehen aufgrund der mündlichen Verhandlung nunmehr beide Beteiligten aus.
Soweit in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden [DATE] und [DATE] Freimünzungen als Entgelte in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer eingeflossen sind, ist die Bemessungsgrundlage entsprechend zu mindern. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG lässt sich der Umfang der erforderlichen Minderung der Bemessungsgrundlage aber nicht ermitteln.
Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um entscheiden zu können, mit welchem Betrag sich die Umsätze aus den Freimünzungen im Umsatzsteuerbescheid [DATE] umsatzsteuerlich ausgewirkt haben, weil das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, auf welche Art und Weise die Klägerin ihre Umsätze in den Streitjahren ermittelt hat. Das FG wird entsprechende Feststellungen nachholen und bei seiner Entscheidung die Grundsätze der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union berücksichtigen müssen.
Danach besteht bei Umsätzen aus dem Betrieb von Geldspielautomaten, die aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschriften einen bestimmten Prozentsatz der Spieleinsätze der Spieler als Gewinne auszahlen, die vom Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhaltene Gegenleistung nur in dem Teil der Einsätze, über den er effektiv selbst verfügen kann . Gemäß [REF] über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit Spielverordnung , BGBl I [DATE] , 0 war Zulassungsvoraussetzung für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit, dass Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt wurden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 0 € je Stunde als Kasseninhalt verblieb. Durch die Regelungen in [REF] war sichergestellt, dass die Gegenleistung, die der Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhält, durch "zwingende gesetzliche Vorschriften" im o.g. Sinn festgelegt wird .
Aus der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat sich ergeben, dass die Freimünzungen nicht in voller Höhe, sondern mit dem im Streitjahr [DATE] einschlägigen, um die Gewinnausschüttungen bereinigten geringeren Anteil in die Bemessungsgrundlage eingeflossen sind. Um diesen vom FG noch zu ermittelnden Anteil, nicht wie die Klägerin meint um den Gesamtbetrag der Freimünzungen, ist die Bemessungsgrundlage [DATE] zu reduzieren. Es besteht kein Grund, die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer in einem höheren Maße herabzusetzen, als sie zuvor zu Unrecht vom FA durch die Freimünzungen erhöht worden ist.
Der Senat kann auf der Grundlage der Feststellungen des FG auch nicht entscheiden, um welchen Betrag die Umsatzsteuer [DATE] herabzusetzen ist. Nach den insoweit unklaren Feststellungen des FG sind die Umsätze aus Freimünzungen im Umsatzsteuerbescheid [DATE] in Höhe von 0 € "in voller Höhe" als steuerpflichtige Umsätze berücksichtigt. Da der Umsatzsteuerbescheid [DATE] vom [DATE] aber auf der Umsatzsteuererklärung der Klägerin beruht und diese ihre Umsätze entsprechend den Besonderheiten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage von Geldspielautomatenumsätzen nicht in Höhe des Spieleinsatzes der Spieler, sondern nur zu dem Teil versteuert hat, über den sie effektiv verfügen konnte, ist auch auf der Grundlage des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung vom [DATE] davon auszugehen, dass die Freimünzungen nur zu einem um die Gewinnausschüttungen bereinigten Teil in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer eingeflossen sind. Das FG wird feststellen müssen, ob die Freimünzungen tatsächlich zu 0 % in die Bemessungsgrundlage eingeflossen sind, mit der Folge, dass sie auch in vollem Umfang rückgängig zu machen wären, oder ob sich die Freimünzungen nur in einem anderen Umfang bei der Festsetzung der Umsatzsteuer [DATE] umsatzsteuerlich ausgewirkt haben.