Strittig ist, ob der Grundstückserwerb des Klägers von seinen Geschwistern, der im Tauschwege erfolgt ist, gem. [REF] es GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit ist.
Der Kläger und seine Geschwister M. K. geb. S. und M. S. waren zu Bruchteilen von je 0/0 als Bruchteils-Eigentümer der Grundstücke S-Str. 0 im Grundbuch von R und S-Straße 0/Bauplatz T im Grundbuch von R eingetragen.
Mit Urkunde Nr. ... / [DATE] des Notars Dr. R. K. vom [DATE] erwarb der Kläger den jeweiligen Miteigentumsanteil von 0/0 am Grundstück S-Straße 0/Bauplatz T von seinen Geschwistern. Der Erwerb erfolgte im Wege des Tausches gegen Hingabe seines Miteigentumsanteils von 0/0 am Grundstück S-Str. 0 in R an seine Geschwister zu je 0⁄0 und der Zahlung eines Betrages von jeweils 0 € .
Der Kläger und seine Geschwister waren in ungeteilter Erbengemeinschaft Miterben zu jeweils 0/0 der am [DATE] verstorbenen Großmutter M. E. S. gewesen. Das Miteigentum zu je 0/0 am Grundstück S-Straße 0/ Bauplatz T war dem Kläger und seinen Geschwistern im Wege der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft mit notariellem Auseinandersetzungs und Übergabevertrag vom [DATE] übertragen worden . Mit weiterem notariellem Auseinandersetzungsvertrag vom [DATE] hatten der Kläger und seine Geschwister das Miteigentum zu je einem Drittel am Grundstück S-Str. 0 erworben .
Ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 0 € setzte der Beklagte mit Bescheid vom [DATE] aufgrund des notariellen Tauschvertrages vom [DATE] Grunderwerbsteuer in Höhe von 0 € fest .
Im Rahmen eines Antrages auf schlichte Änderung gemäß [REF] AO ging der Beklagte im geänderten Bescheid vom [DATE] nur noch von einem Tauschwert von 0 € aus und ermäßigte die Grunderwerbsteuer auf 0 € .
Seinen Einspruch stützte der Kläger darauf, dass die beiden Grundstücke einer Erbengemeinschaft gehört hätten. Folglich sei der Erwerb gem. [REF] steuerfrei. Die Grundstücke seien seinen Geschwistern und ihm als Miteigentümer zu je 0/0 nach dem Tod der Großmutter übertragen worden, weil ihr Vater nicht mehr gelebt habe. Nach seiner Meinung habe daher die Erbengemeinschaft fortbestanden.
Er führte hierzu aus, dass es für die Frage der Steuerfreiheit auf die am Tag der Beurkundung grunderwerbsteuerlich maßgeblichen Eigentumsverhältnisse ankomme. Hiernach seien der Kläger und seine beiden Geschwister als Bruchteils-Eigentümer zu je 0/0 im Grundbuch von R eingetragen, so dass die Voraussetzungen des [REF] nicht vorlägen. Der Tausch sei ein Verpflichtungsgeschäft, das sich vom Kauf unterscheide, weil die Gegenleistung des Grundstückserwerbers für den Erhalt eines Grundstücks nicht in der Zahlung eines Kaufpreises, sondern in der Verschaffung eines anderen Grundstücks bestehe. Gleichwohl fänden die Vorschriften über einen Kauf Anwendung, weil hierbei beide am Vertrag beteiligten Parteien sowohl als "Verkäufer" als auch als "Käufer" aufträten.
Nach [REF] unterlägen bei einem Tauschvertrag, in dem Grundstücke gegeneinander ausgetauscht würden, die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils der Grunderwerbsteuer. Der Kläger habe von seinen Geschwistern deren jeweiligen 0/0 Anteil am Grundstück S-Straße 0/Bauplatz T erworben. Hierfür habe er seinen 0/0 Drittel Anteil am Grundstück S-Str. 0 hingegeben und eine Zahlung von zusammen 0 € geleistet. Der Kläger sei damit hinsichtlich der 0/0 Anteile am Grundstück S-Straße 0/Bauplatz T neuer Eigentümer. Dieser Erwerb sei steuerbar gem. [REF] . Die Steuerbefreiung greife nicht. Denn die Vorschrift des [REF] begünstige allein den Erwerb eines Grundstücks durch einen Miterben aus der Erbengemeinschaft zur Teilung des Nachlasses. Eine Erbengemeinschaft stelle eine Gesamthandsgemeinschaft dar .
Im Grundbuch seien der Kläger und seine Geschwister hingegen zu jeweils 0/0 als Bruchteilseigentümer eingetragen worden. Ab diesem Zeitpunkt sei die ursprüngliche Erbengemeinschaft nicht mehr Eigentümer dieses Grundbesitzes gewesen. Ein Grundstück scheide aus dem Nachlass nicht nur dadurch aus, dass es auf einen Dritten übertragen werde, sondern auch dann, wenn es in das Alleineigentum eines Mitglieds der Erbengemeinschaft übergehe oder mehreren oder gar allen Mitgliedern der Erbengemeinschaft zu Bruchteilen übertragen werde. Selbst wenn die den einzelnen Miterben übertragenen Bruchteile ihrem Anteil an der Erbengemeinschaft entsprächen, sei durch die Umwandlung in Bruchteilseigentum die durch die Erbengemeinschaft begründete gesamthänderische Verbundenheit aufgehoben. Damit lägen für den o a. Grundstückserwerb vom [DATE] die Steuerbefreiungsvoraussetzungen des [REF] nicht vor.
Der Kläger trägt weiter vertiefend vor: Das von ihm zu 0/0 erworbene Grundstück hätten seine beiden Geschwister und er nach dem Tode ihrer Großmutter M. E. S. durch Urkunde vom [DATE] gemeinsam als Erben erworben. Die Erbteile seien bewusst als fortgesetzte Erbengemeinschaft übernommen worden, weil der Nachlass, an denen die Geschwister beteiligt gewesen seien, im Wesentlichen aus zwei Baugrundstücken bestanden habe und seinerzeit nicht absehbar gewesen sei, welcher der Geschwister einmal dort bauen würde. Dem seinerzeitigen Willen ihres Großvaters habe es entsprochen, jedem der Enkelkinder die Möglichkeit offen zu halten, aus dem Nachlass einen Bauplatz zu erhalten. Diese Entscheidung sei einvernehmlich mit Wissen und Wollen aller Beteiligten erfolgt. Bezüglich der juristischen Formulierung hätten sie sich auf ihren damaligen Notar verlassen. Dieser habe in der Urkunde vom [DATE] die Bezeichnung "Miteigentümer" gewählt . Die Ergänzung "zu je einem Drittel" sei nicht statusrelevant gewesen, vielmehr sei damit nur der gesetzliche Erbanteil benannt worden. Entscheidend sei letztlich, dass der Wunsch des Großvaters im notariellen Tauschvertrag vom [DATE] im allseitigen Einvernehmen zwischen den Geschwistern fast 0 Jahre später tatsächlich so umgesetzt worden sei.
An dem Eigentumsstatus als Miterben habe sich seit [DATE] bis zum Tauschvertrag vom [DATE] faktisch nichts geändert. Mit dem Vertrag vom [DATE] hätten der Kläger und seine beiden Geschwister lediglich einen Tausch von gemeinsam geerbten Grundstücken vorgenommen. Folglich sei es um einen „Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstückes durch Miterben" gegangen, der die Anwendung des [REF] rechtfertige. Soweit der Beklagte die Anwendung des [REF] ausschließe, weil das Grundstück [DATE] nicht mehr zum Nachlass gehört habe und die durch die Erbengemeinschaft begründete gesamthänderische Verbundenheit aufgehoben worden sei, sei dem entgegenzuhalten, dass [DATE] zwar die ursprüngliche Erbengemeinschaft mit allen Erben weitgehend aufgehoben worden sei, gleichwohl hinsichtlich der 0 Erbteile die Erbengemeinschaft fortgesetzt worden sei. Es sei nicht eine Umwandlung in Bruchteilseigentum, sondern insoweit die Bildung einer fortgesetzten Erbengemeinschaft erfolgt. Auch der Notar sei [DATE] wohl nicht davon ausgegangen, dass bei der späteren Grundstücksaufteilung Grunderwerbsteuer erhoben werde, andernfalls hätte er den Beteiligten einen anderen Lösungsweg vorgeschlagen. So wäre etwa eine Übertragung der Erbanteile an die Mutter des Klägers ins Auge gefasst worden, da der Grundstückserwerb dann nach [REF] grundwerbesteuerfrei gewesen wäre.
Der damalige Vertragswille, das gemeinsame Erbe als Erbengemeinschaft fortzusetzen, sei in der notariellen Urkunde vom [DATE] auch umgesetzt worden. Mit der dort aufgenommenen Bezeichnung "Miteigentümer zu je einem Drittel" hätten er und seine Geschwister ein gemeinsames Eigentum als Erben verstanden, wobei in der Bezeichnung "Drittel" der gesetzliche Erbteil gemeint gewesen sei. Die vom Beklagten vorgenommene Auslegung müsse sich insoweit am Willen der damaligen Vertragsbeteiligten orientieren. Vorliegend sei entscheidend, dass die Übernahme eines gemeinsamen Erbes durch Geschwister in der Rechtsform der Erbengemeinschaft oder Bruchteilsgemeinschaft erfolgen könne.
Hilfsweise macht der Kläger die analoge Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift des [REF] geltend. Denn von Verfassungs wegen sei eine Steuerbefreiung geboten.
Darüber hinaus hat der Kläger erstmals im Klageverfahren die zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer gerügt. Er hat insoweit beanstandet, dass der Beklagte auch einen Gebäudewert für die nicht mehr benutzbare Garage angesetzt habe, obwohl diese abgerissen werden müsse, was für ihn, den Kläger, weitere Kosten zur Folge habe.
Der Beklagte hat mit geändertem Grunderwerbsteuerbescheid vom [DATE] die Grunderwerbsteuer auf 0 € ermäßigt. Insoweit ist er dem Einwand der unzulässigen Einbeziehung des Gebäudewerts für die Garage gefolgt und hat aus anderen Gründen die Bemessungsgrundlage insgesamt auf 0 € reduziert. Die Beteiligten haben insoweit den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt.
Er sieht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gem. [REF] für den im Tauschwege erfolgten Erwerb des Klägers von seinen Geschwistern als nicht erfüllt an, weil der Vertragswille des Klägers und seiner Geschwister, unter sich die Erbengemeinschaft nach ihrem Vater fortzusetzen zu wollen, nicht umgesetzt worden sei. Die Willenserklärungen des Klägers und seiner Geschwister in den notariellen Urkunden seien eindeutig. Die Beteiligten seien im Grundbuch daher zu Recht als Miteigentümer zu Bruchteilen zu je 0/0 Drittel eingetragen worden. Entscheidungsgründe
Der Grunderwerbsteuerbescheid vom [DATE] , der gemäß [REF] FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten . Denn der Beklagte hat zu Recht eine Steuerbefreiung nach [REF] für den grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang vom [DATE] versagt.
Gemäß [REF] ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses. Die Vorschrift bezweckt, die Übertragung von Grundstücken zur Teilung eines Nachlasses zu erleichtern . Neben den hier erfüllten personellen Voraussetzungen Miterbe erfordert die Steuerbefreiung, dass das Grundstück zum ungeteilten Nachlass gehört .
Ein Vermögensgegenstand gehört zum Nachlass im Sinne dieser Vorschrift, wenn er mehreren Erben in dieser Eigenschaft also als Erbengemeinschaft in gesamthänderischer Verbundenheit zusteht . Dies ist dann der Fall, wenn er im Zeitpunkt des Erbfalls bürgerlich-rechtlich im Eigentum des Erblassers gestanden hat und Gesamtrechtsnachfolge eingetreten ist .
Eine Erbengemeinschaft stellt bürgerlich-rechtlich eine Gesamthandsgemeinschaft dar. Erbgegenstände sind daher Gesamthandseigentum der Erbengemeinschaft. Sie wird daher auch gemäß § [DATE] Abs. 0 i. V. m. § 0 Abs. 0 und 0 und den §§ 0 ff. BGB nach den Regeln einer Gesamthandsgemeinschaft auseinander gesetzt. Das bedeutet, dass sie zivilrechtlich zwar noch nicht durch eine bloße Teilungsvereinbarung, sondern erst durch den Vollzug dieser Vereinbarung, also die Übertragung des Gemeinschaftsgutes bzw. die Auskehrung eines Verkaufserlöses aus dem Verkauf eines Gemeinschaftsgutes beendet ist. Das gilt auch für das Grunderwerbsteuergesetz, da dieses hinsichtlich zivilrechtlicher Grundstücksübertragungen grundsätzlich dem Zivilrecht folgt. Zu Recht verweist der Beklagte darauf, dass das streitbefangene Grundstück mit der notariellen Vereinbarung mit Unterzeichnung der Vereinbarung vom [DATE] aus dem Gesamthandseigentum der Erbengemeinschaft entlassen wurde . 0 c) Da das Grunderwerbsteuerrecht mit der Besteuerung aber bereits an die Begründung eines Anspruches auf Übereignung eines Grundstückes anknüpft, also an die schuldrechtlich vereinbarte Übertragung eines Grundstückes, haben auch derartige Vereinbarungen im Rahmen einer Erbauseinandersetzung steuerliche Bedeutung für die Frage, ob eine Steuerbefreiung nach [REF] zu gewähren ist. Wird daher durch die Miterben ein Auseinandersetzungsvertrag geschlossen, mit dem vereinbart wird, dass das Gesamthandseigentum in Allein oder Bruchteileigentum eines oder mehrerer Miterben übergeht, so wird schon durch diese Vereinbarung die Steuerbefreiung des [REF] grundsätzlich verbraucht. Nach diesen Grundsätzen war die Auseinandersetzung bezüglich des streitbefangenen Grundstücks mit der notariellen Urkunde vom [DATE] vollzogen, weil hierdurch das Nachlassgrundstück zu Bruchteilseigentum wurde. Nachfolgende Vereinbarungen wie hier in der notariellen Urkunde vom [DATE] bezüglich eines derartigen Grundstücks sind dann nicht mehr durch [REF] begünstigt, da sie insoweit nur der Erbauseinandersetzung nachfolgen und nicht mehr Teil der Erbauseinandersetzung sind .
Für die Frage einer Steuerbefreiung ist letztlich auch nicht maßgebend, dass, so wie es der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, allein der damalige Wille des Großvaters in dem notariellen Tauschvertrag umgesetzt werden sollte. Entscheidend ist vielmehr dem Zivilrecht folgend , dass das streitbefangene Grundstück nicht mehr zum Nachlass der verstorbenen Großmutter gehörte. Das Nachlassvermögen ist bis zur Einigung hierüber gemeinschaftliches Vermögen aller Erben. Kein Erbe kann daher für sich allein über einzelne Nachlassgegenstände verfügen. Mit der Übertragung des Grundstücks auf eine Bruchteilsgemeinschaft entstand ein neues Zuordnungssubjekt . Im Gegensatz zu ihrer Stellung als Miterben waren der Kläger und seine Geschwister als Miteigentümer nämlich befugt, über ihren jeweiligen Anteil allein zu verfügen . Das Bruchteilseigentum ist hinsichtlich des jeweiligen Bruchteils nämlich Eigentum im Sinne einer Alleineigentumsstellung am Bruchteil der Sache. Soweit der Wille des Großvaters in dem Tauschvertrag umgesetzt wurde, geschah dies damit allein aus freien Stücken der Beteiligten. Denn jeder der Bruchteilseigentümer hätte seinen Anteil auch freihändig an jeden beliebigen Dritten anderweitig verkaufen können.
Soweit die Vertragsbeteiligten in der notariellen Urkunde vom [DATE] davon ausgegangen sein sollten, dass damit das Erbauseinandersetzungsverfahren noch nicht abgeschlossen sein sollte und ihnen hiermit weitere Optionen für eine etwaige Steuerersparnis verblieben, handelte es sich bei dieser Fehlvorstellung allenfalls um einen unbeachtlichen Motivirrtum der Beteiligten. Die Vertragsauslegung obliegt dabei dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz, wobei die Grundsätze der [REF] zu beachten sind . Der Vertragsinhalt ist gem. [REF] durch Auslegung zu ermitteln, das gilt auch für formbedürftige Vorgänge . Bei der Auslegung einer Willenserklärung gem. [REF] ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Jedoch ist trotz des Verbots der Buchstabeninterpretation bei der Auslegung vom Wortlaut der Erklärung auszugehen . Maßgebend ist im Zweifel der allgemeine Sprachgebrauch . Abzustellen ist nicht auf den inneren, sondern den beurkundeten Willen . Der Inhalt der notariellen Erklärungen in der Urkunde vom [DATE] ist insoweit eindeutig und lässt eine Auslegung der Willenserklärungen gegen den ausdrücklichen Wortlaut nicht zu. Darüber hinaus enthält die notarielle Urkunde differenzierte Aussagen zum Bruchteilseigentum und zur Gesamthand. So wurde das Grundstück Flst.-Nr. 0/0 ausdrücklich bis auf weiteres ungeteilt in der Erbengemeinschaft belassen . Die Erbauseinandersetzung hinsichtlich dieses Grundstücks erfolgte erst mit notariellem Vertrag vom [DATE] . Im Übrigen begründet die notarielle Urkunde die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit der in ihr getroffenen Vereinbarungen . 0 0. Auch die vom Kläger angeführte analoge Anwendung des [REF] kommt hier nicht in Betracht. Zwar sind grundsätzlich auch die Befreiungsvorschriften des [REF] einer Analogie zugänglich . Die Analogie setzt allerdings zum einen eine planwidrige gesetzliche Regelungslücke und zum anderen eine Interessenvergleichbarkeit zwischen dem gesetzlich geregelten und dem nicht geregelten Tatbestand voraus. Dies ist im Streitfall nicht gegeben. [REF] beschränkt die steuerfreie Übertragung auf Grundstücksübertragungen im Zusammenhang mit der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft. Eine steuerfreie Grundstücksübertragung wäre im Falle einer anderweitigen vertraglichen Regelung zwar möglich gewesen. Der Besteuerung unterliegt jedoch allein der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt. Dass keine mit der Steuerfreiheit der Grundstücksübertragung verbundene Vertragsgestaltung gewählt wurde, begründet allein keine Notwendigkeit für eine analoge Anwendung einer Befreiungsvorschrift.
Von Verfassungswegen war auch nicht, wie vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung gefordert, eine Steuerbefreiung für den Grundstückstausch geboten, da es an einer etwaigen verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung fehlt. Denn der notarielle Auseinandersetzungs und Übergabevertrag vom [DATE] hatte hinsichtlich des streitbefangenen Grundstücks keine Grunderwerbsteuer ausgelöst. Auch einen Verstoß gegen [REF] es GG und gegen [REF] vermag der Senat nicht zu erkennen, zumal den Beteiligten anderweitige steuervermeidende Vertragsgestaltungen offen gestanden haben.
Die Kostenentscheidung folgt aus [REF] und, soweit eine Teilabhilfe erfolgt ist und daraufhin der Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt wurde, aus [REF] . Denn die Rüge der unzutreffenden Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer hat der Kläger erstmalig im Klageverfahren vorgebracht, obwohl er den baulichen Zustand der Garage kannte. [REF] knüpft an die auch im Steuerprozess bestehende Mitwirkungspflicht der Beteiligten an. Die Regelung dient der Prozessökonomie. Hiernach sollen die Beteiligten veranlasst werden, von vornherein in zumutbarer Weise bei der Sachaufklärung mitzuwirken . Soweit der Beklagte die Bemessungsgrundlage und damit die Grunderwerbsteuer aus anderen Gründen reduziert hat, fällt dieser Anteil nicht weiter ins Gewicht .