Der Kläger und Revisionskläger ist ehemaliger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG . Weitere Gesellschafter der KG waren im Streitjahr die B-GmbH , Frau C und Frau D . Daneben war der Kläger zusammen mit den Beigeladenen zu 0. und 0. im Verhältnis ihrer Kommanditeinlagen Gesellschafter der E-GmbH sowie der F Grundstücksverwaltungs GbR . Die Besitzgesellschaft wurde ab [DATE] in die F Grundstücksverwaltungs GmbH & Co. KG umgewandelt. Es bestand in dem Streitjahr eine Betriebsaufspaltung zwischen der Besitzgesellschaft und der Produktionsgesellschaft sowie der Vertriebsgesellschaft als Betriebsgesellschaften.
Die Komplementärin der Produktionsgesellschaft sowie die Vertriebsgesellschaft wurden im Jahr [DATE] auf die G-GmbH & Co. KG nunmehr umfirmiert in H-GmbH & Co. KG verschmolzen, welche zuvor die Kommanditanteile an der Produktionsgesellschaft im Wege der Sonderrechtsnachfolge von dem Kläger und den Beigeladenen zu 0. und 0. übernommen hatte. Das Vermögen der Produktionsgesellschaft ist der Beigeladenen zu 0. daher im Jahr [DATE] angewachsen.
Im Rahmen ihrer Feststellungserklärung für das Jahr [DATE] erfasste die Produktionsgesellschaft eine am [DATE] beschlossene Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft in Höhe von insgesamt 0 € nebst den dazugehörigen Steuerabzugsbeträgen . Der Beklagte und Revisionsbeklagte erließ am [DATE] einen entsprechenden Feststellungsbescheid für das Jahr [DATE] . Beide gingen übereinstimmend davon aus, dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft Sonderbetriebsvermögen bei der Produktionsgesellschaft darstellten und Ausschüttungen dort zu erfassen seien.
Mit Urteil vom [DATE] [REF] F entschied das Finanzgericht Düsseldorf in dem Verfahren der Produktionsgesellschaft betreffend die Streitjahre [DATE] bis [DATE] , dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft darstellten und dass für diese eine eigene Gewinnfeststellung durchzuführen sei.
Im Rahmen von Betriebsprüfungen bei der Produktionsgesellschaft sowie der Besitzgesellschaft für die Jahre [DATE] bis [DATE] bzw. [DATE] folgte der Prüfer dem FG-Urteil und erfasste die Anteile an der Vertriebsgesellschaft und damit auch die betreffenden Gewinnausschüttungen bei der Besitzgesellschaft. In dem Betriebsprüfungsbericht sind keine Hinweise über die Behandlung der entsprechenden Steuerabzugsbeträge enthalten.
Am [DATE] erließ das FA einen Fest-stellungsbescheid für die Besitzgesellschaft für das Jahr [DATE] . Darin wurde die Ausschüttung der Vertriebsgesellschaft in Höhe von 0 € erfasst, nicht jedoch die Steuerabzugsbeträge. Zugleich änderte das FA am [DATE] den Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft, gerichtet an die Beigeladene zu 0. als Rechtsnachfolgerin der Produktionsgesellschaft, und minderte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend. Die Steuerabzugsbeträge wurden nicht geändert.
Gegen den Bescheid vom [DATE] wandte sich die Besitzgesellschaft mit dem als Einspruch bezeichneten Schreiben vom [DATE] und beantragte, die auf die Gewinnausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer in Höhe von 0 € sowie den Solidaritätszuschlag in Höhe von 0 € festzustellen und entsprechend dem Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen.
Mit Verfügungen vom [DATE] zog das FA die Beigeladene zu 0. als Rechtsnachfolgerin der Komplementärin der Produktionsgesellschaft sowie die Beigeladenen zu 0. und 0. und den Kläger zum Rechtsbehelfsverfahren der Besitzgesellschaft gemäß [REF] hinzu.
Sodann erließ das FA am [DATE] einen Abhilfebescheid gegenüber der Besitzgesellschaft, in dem die Steuerabzugsbeträge entsprechend festgestellt wurden. Mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] , die auch den Hinzugezogenen bekannt gegeben wurde, entschied das FA, dass der Einspruch begründet sei.
Am [DATE] erging ein nach [REF] geänderter Feststellungsbescheid für die Produktionsgesellschaft für das Jahr [DATE] , in dem die Einkünfte unverändert festgestellt wurden, der jedoch die streitgegenständlichen Steuerabzugsbeträge nicht mehr enthielt.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und machte geltend, dass die Änderungsvoraussetzungen des [REF] nicht vorlägen. Das FA verwarf den Einspruch des Klägers als unzulässig.
Das FG hat neben den Beigeladenen zu 0. und 0. auch die Beigeladene zu 0. als Rechtsnachfolgerin der Komplementärin der Produktionsgesellschaft gemäß [REF] zu dem vom Kläger angestrengten Klageverfahren beigeladen.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, dass das FA den angefochtenen Feststellungsbescheid zu Recht gemäß [REF] geändert habe. Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Regelung, die gemäß [REF] auf Feststellungsbescheide sinngemäß anwendbar sei, seien erfüllt. Die Entscheidungsgründe sind in EFG [DATE] , 0 abgedruckt.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Voraussetzungen des [REF] lägen nicht vor, da die Nachholung einer unterlassenen Feststellung keine Änderung im Sinne dieser Norm sei. Das als Einspruch bezeichnete Schreiben vom [DATE] der Besitzgesellschaft stelle keinen Rechtsbehelf oder Antrag i.S. des [REF] dar. Ein Einspruch scheide aus, da es an einem Verwaltungsakt fehle, gegen den sich die Besitzgesellschaft habe wenden können. Jede einzelne Besteuerungsgrundlage eines Feststellungsbescheids erwachse in Bestandskraft und sei daher als eigenständiger Verwaltungsakt einzustufen. Da weder eine positive noch eine negative Feststellung der Steueranrechnungsbeträge vorgenommen worden sei, fehle es an einem Verwaltungsakt, gegen den Einspruch eingelegt worden sein könnte. Anders als das FG meine, könne der Feststellungsbescheid nicht auch zumindest einen einheitlichen Verwaltungsakt i.S. des [REF] darstellen, da dieser über die Feststellungen der einzelnen Besteuerungsgrundlagen hinaus keinen weiteren Regelungsgehalt habe.
Das Schreiben sei als Antrag auf den erstmaligen Erlass eines Ergänzungsbescheids gemäß [REF] auszulegen. Ein solcher Antrag stelle aber keinen Antrag i.S. des [REF] dar. Denn es fehle an der Ursächlichkeit des Schreibens vom [DATE] für die Aufhebung bzw. Änderung des Feststellungsbescheids der Besitzgesellschaft vom [DATE] .
Es fehle auch an der irrigen Beurteilung eines Sachverhalts. Die bewusst herbeigeführte Fehlerhaftigkeit lasse sich nicht darunter subsumieren. Im Streitfall habe das FA die Feststellung der Steueranrechnungsbeträge aus verfahrensökonomischen Gründen weiterhin bei der Produktionsgesellschaft belassen und deshalb bewusst eine Zuordnung und Feststellung bei der Besitzgesellschaft unterlassen.
Eine Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids könne auch nicht auf [REF] gestützt werden. Eine Berichtigung gemäß [REF] komme ebenfalls nicht in Betracht.
Die Voraussetzungen für eine Änderung lägen auch deshalb nicht vor, weil die Geschäftsanteile an der Vertriebsgesellschaft im Streitjahr Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Produktionsgesellschaft gewesen seien. Die Besitzgesellschaft sei in dem Streitjahr Besitzunternehmen für zwei Betriebsunternehmen, nämlich die Produktionsgesellschaft und die Vertriebsgesellschaft gewesen. Die Geschäftsanteile an der Vertriebsgesellschaft erfüllten sowohl bei der Besitzgesellschaft als auch bei der Produktionsgesellschaft die Anforderungen an das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen II. In diesem Fall gleichrangigen Sonderbetriebsvermögens II obliege es dem Steuerpflichtigen, die Zuordnung zu einem Sonderbetriebsvermögen zu treffen. Hier sei das Wahlrecht dahin ausgeübt worden, dass die Anteile der Produktionsgesellschaft zugeordnet worden seien. Der angefochtene Bescheid habe deshalb nicht ergehen dürfen.
Der Kläger beantragt,die Vorentscheidung sowie den geänderten Bescheid für [DATE] über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom [DATE] in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben.
Zur Begründung nimmt es im Wesentlichen Bezug auf die Ausführungen in der Vorentscheidung. Ergänzend weist das FA darauf hin, dass eine irrige Beurteilung auch vorliege, wenn das FA vorsätzlich fehlerhaft gehandelt habe.
Die Beigeladene zu 0. beantragt,die Vorentscheidung sowie den geänderten Bescheid für [DATE] über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom [DATE] in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben. Entscheidungsgründe
Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das FA den an die Produktionsgesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid [DATE] vom [DATE] nach [REF] ändern konnte. Der streitgegenständliche geänderte Feststellungsbescheid [DATE] vom [DATE] ist daher rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.
Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden . Diese Regelung gilt sinngemäß auch für Feststellungsbescheide .
Irrige Beurteilung eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt i.S. des [REF] ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat . Eine Änderung wegen der irrigen Beurteilung des Sachverhalts in einem anderen Bescheid ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil das FA insoweit vorsätzlich fehlerhaft gehandelt hat. Der Steuerpflichtige soll vielmehr im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Der Steuerpflichtige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen .
Da in Gewinnfeststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in [REF] angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Gewinnfeststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners i.S. des [REF] der Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat tritt. Im Anwendungsbereich des [REF] hat der BFH deshalb entschieden, dass der Feststellungsbeteiligte nicht Dritter im Sinne der Regelung ist .
Der an die Produktionsgesellschaft gerichtete Feststellungsbescheid vom [DATE] durfte daher gemäß [REF] durch den Feststellungsbescheid vom [DATE] geändert werden.
Der hier zu beurteilende einheitliche Lebenssachverhalt i.S. des [REF] ist darin zu sehen, dass die Vertriebsgesellschaft im Streitjahr Gewinnausschüttungen an ihre Gesellschafter, den Kläger und die Beigeladenen zu 0. und 0., unter Einbehaltung von Steuerabzugsbeträgen vorgenommen hat. Diesen Sachverhalt hat das FA insoweit zutreffend beurteilt, als es die Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers und der Beigeladenen zu 0. und 0. bei der Besitzgesellschaft erfasst hat. Es hat den Sachverhalt aber insoweit irrig beurteilt, als es die damit zusammenhängenden, einbehaltenen Steuerabzugsbeträge nicht ebenfalls bei der Besitzgesellschaft als anrechenbar gesondert und einheitlich festgestellt hat.
Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen II des Klägers und der Beigeladenen zu 0. und 0. bei der Besitzgesellschaft und nicht dem Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten bei der Produktionsgesellschaft zuzuordnen waren. Es entspricht gefestigter Rechtsprechung, dass die Anteile an der Betriebs-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Besitzgesellschaft gehören . Dieser Rechtsprechung liegen aber Fallgestaltungen zu Grunde, in denen neben dem Besitzunternehmen nur ein Betriebsunternehmen besteht. Im Streitfall besteht indes die Besonderheit, dass das Betriebsunternehmen seinerseits in ein Produktions und ein Vertriebsunternehmen aufgespalten worden ist. Die vorliegende Beteiligung an der Vertriebsgesellschaft erfüllt danach nicht nur die Anforderungen an das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft, sondern gleichermaßen auch bei der Produktionsgesellschaft. Auch bei Letzterer war die Beteiligung an der Vertriebsgesellschaft dazu bestimmt und geeignet, der Stärkung der Beteiligung des Klägers und der Beigeladenen zu 0. und 0. zu dienen . In dem Verfahren in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 war der BFH ungeachtet der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz einer Zuordnungsentscheidung enthoben. Er hat in den die Entscheidung betreffenden Streitjahren ungeachtet der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz ohne weitere rechtliche Prüfung die Anteile an der Vertriebsgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen II des Klägers und der Beigeladenen zu 0. und 0. bei der Besitzgesellschaft zugeordnet. Denn einer evtl. anderweitigen Zuordnung der Anteile zum Sonderbetriebsvermögen II der Produktionsgesellschaft stand bereits das rechtskräftige Urteil des FG Düsseldorf in EFG [DATE] , 0 entgegen. An die dort getroffene rechtskräftige Feststellung, dass die Anteile an der Vertriebsgesellschaft nicht dem Sonderbetriebsvermögen II der Produktionsgesellschaft zuzuordnen sind, war der BFH gemäß [REF] im Verfahren in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 daher gebunden. Zutreffend weist der Kläger allerdings darauf hin, dass weder das Urteil des FG Düsseldorf in EFG [DATE] , 0 noch das BFH-Urteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 materielle Bindungswirkung gemäß [REF] für die rechtliche Beurteilung im vorliegenden Streitjahr entfalten.
Gleichwohl hält der Senat die Zuordnung der Anteile an der Vertriebsgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen II des Klägers und der Beigeladenen zu 0. und 0. bei der Besitzgesellschaft auch unter Berücksichtigung der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz für zutreffend. Für die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz sind zeitliche und qualitative Kriterien heranzuziehen. An erster Stelle steht dabei die zeitliche Abfolge. Ist ein Wirtschaftsgut danach vor der Entstehung der Bilanzierungskonkurrenz zu Recht einem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet worden, kann die spätere Entstehung der Konkurrenz eine Änderung der Zuordnung zu einem anderen Sonderbetriebsvermögen nicht begründen. Die Änderung in der Zuordnung setzt insoweit eine Entnahme oder Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen voraus. Sind die Voraussetzungen für die Behandlung als Sonderbetriebsvermögen gleichzeitig entstanden, folgt die Zuordnung qualitativen Kriterien. Danach geht etwa Sonderbetriebsvermögen I bei einer Mitunternehmerschaft dem Sonderbetriebsvermögen II bei einer anderen Mitunternehmerschaft vor .
Im Streitfall war die Zuordnung der Anteile der Vertriebsgesellschaft auf Grund der Änderung der Rechtsprechung zur Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erst zu einem Zeitpunkt zu treffen, zu dem die Bilanzierungskonkurrenz bereits bestand. Folge der Rechtsprechungsänderung war, dass nunmehr die Besitzgesellschaft erstmals steuerlich erfasst und das Betriebsgrundstück deren Betriebsvermögen zugeordnet wurde. Die steuerliche Verselbständigung der Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erforderte darüber hinaus, dass die Zuordnung der bisher im Sonderbetriebsvermögen der Produktionsgesellschaft erfassten Anteile an der Vertriebsgesellschaft ebenfalls im Lichte der bestehenden mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erstmals zuzuordnen waren. Es fehlte mithin an der zeitlich bedingten vorrangigen Zuordnung der Anteile zum Sonderbetriebsvermögen der Produktionsgesellschaft. Die Anteile erfüllten vielmehr sowohl bei der Produktionsgesellschaft als auch bei der Besitzgesellschaft die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen II.
Die danach qualitativen Kriterien folgende Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens führt nach Auffassung des Senats zur Auflösung der Bilanzierungskonkurrenz zugunsten der Besitzgesellschaft. Die die Betriebsaufspaltung mitbegründende Grundstücksvermietung bildet das Bindeglied zwischen allen drei Gesellschaften. Die enge wirtschaftliche und räumliche Verbundenheit legt es nahe, faktisch nur von dem Vorliegen einer Betriebsaufspaltung auszugehen. Dieser Umstand lässt es jedenfalls im Streitfall gerechtfertigt erscheinen, die Zuordnung der Anteile an der Vertriebsgesellschaft so vorzunehmen, als ob auf Seiten der Betriebsgesellschaft keine weitere Aufspaltung vorgelegen hätte. Da die Anteile an einer Betriebsgesellschaft bei einer einfachen mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, wie ausgeführt, dem Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft zuzuordnen sind, muss dies im Streitfall gleichermaßen für die Anteile an der Vertriebsgesellschaft gelten. Ein Zuordnungswahlrecht, wie von dem Kläger gefordert, besteht nicht.
Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FA zutreffend die im Streitjahr erfolgten Gewinnausschüttungen der Vertriebsgesellschaft an ihre Gesellschafter als deren Sonderbetriebseinnahmen in dem Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft vom [DATE] erfasst. Soweit das FA demgegenüber die Steuerabzugsbeträge nicht in dem Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft, sondern in dem insoweit wiederholenden Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft gleichen Datums gesondert und einheitlich festgestellt hat, liegt dem eine irrige Beurteilung des Sachverhalts zu Grunde. Wie unter II.0.a ausgeführt, kommt es für die Entscheidung nicht darauf an, ob das FA die Steuerabzugsbeträge bewusst fehlerhaft bei der Produktionsgesellschaft festgestellt oder sich bezüglich der Zuordnung der Steuerabzugsbeträge nur in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht geirrt hat. Es kann deshalb auch dahinstehen, ob das FA, wie der Kläger ohne nähere Substantiierung vorträgt, die Steuerabzugsbeträge aus Vereinfachungsgründen in dem an die Besitzgesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid nicht erfasst hat. Denn auch dies stünde der Annahme einer irrigen Beurteilung nicht entgegen.
Der Feststellungsbescheid vom [DATE] ist auch auf den Einspruch der Besitzgesellschaft geändert worden. Anders als der Kläger meint, ist eine Feststellung der Steuerabzugsbeträge bei der Besitzgesellschaft in dem Feststellungsbescheid vom [DATE] nicht unterblieben. Die Feststellungen des FG lassen vielmehr den Schluss zu, dass in dem Feststellungsbescheid auch die negative Feststellung enthalten ist, dass die von der Vertriebsgesellschaft einbehaltenen Steuerabzugsbeträge nicht bei der Besitzgesellschaft zu berücksichtigen sind.
Ob eine als Verwaltungsakt i.S. von [REF] zu qualifizierende Regelung vorliegt und welchen Regelungsinhalt ein Verwaltungsakt hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei die §§ 0, 0 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltende Auslegungsregeln enthalten. Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen nach seinem "objektiven Verständnishorizont" den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte .
Bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes kommt es somit nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat . Es kommt auch nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte bzw. musste . Weil der Verwaltungsakt nur mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird , muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben . Maßgebend sind deshalb auch nicht die erst nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zutage tretenden Umstände . Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf .
Zur Auslegung ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierfür ausreichen . Der BFH ist nicht an die Auslegung eines Feststellungsbescheids durch das FG gebunden. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht vielmehr in eigener Zuständigkeit zu beantworten und ggf. zu korrigieren .
Nach diesen Auslegungsmaßstäben und nach den besonderen Umständen des Streitfalles konnten der Kläger und die Beigeladenen zu 0. und 0. als von der hier streitigen Regelung betroffene Inhaltsadressaten des an die Besitzgesellschaft gerichteten Feststellungsbescheids vom [DATE] diesen nur dahin gehend verstehen, dass neben der Erfassung der Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft zugleich negativ festgestellt worden ist, dass für das Streitjahr bei der Besitzgesellschaft keine anrechenbaren Steuerabzugsbeträge festzustellen sind. Zwar ist dem FG zuzugeben, dass der Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft vom [DATE] keine ausdrückliche positive oder negative Feststellung hinsichtlich der Steuerabzugsbeträge enthält. Im Rahmen der Auslegung des Regelungsgehalts dieses Feststellungsbescheids kann aber nicht unberücksichtigt bleiben, dass unter dem gleichen Datum gegenüber der Produktionsgesellschaft ein geänderter Feststellungsbescheid bekannt gegeben worden ist, in dem die bisher bei der Produktionsgesellschaft erfasste Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft nicht mehr bei den Sonderbetriebseinnahmen des Klägers und der Beigeladenen zu 0. und 0. berücksichtigt, gleichwohl aber die mit dieser Gewinnausschüttung im Zusammenhang stehenden Steuerabzugsbeträge als anrechenbar festgestellt worden sind. Von der Änderung betroffene Inhaltsadressaten beider Feststellungsbescheide waren der Kläger und die Beigeladenen zu 0. und 0. Wie der Kläger selber einräumt, sind die Steueranrechnungsbeträge akzessorisch zu der Gewinnausschüttung. Es lag für den Kläger und die Beigeladenen zu 0. und 0. deshalb ohne weiteres auf der Hand, dass die Gewinnausschüttung und die damit zusammenhängenden Steuerabzugsbeträge entweder bei der Besitzgesellschaft oder bei der Produktionsgesellschaft zu berücksichtigen waren. Aus Sicht des Klägers und der Beigeladenen zu 0. und 0. war deshalb in den jeweiligen Feststellungsbescheiden über beide Sachverhalte einheitlich zu entscheiden. Soweit das FA davon abweichend die Gewinnausschüttung der Vertriebsgesellschaft im Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft und die darauf entfallenden anrechenbaren Steuerabzugsbeträge im Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft berücksichtigt hat, konnten der Kläger und die Beigeladenen zu 0. und 0. den Regelungsgehalt des erstgenannten Bescheids nur dahin verstehen, dass eine rechtlich gebotene Feststellung der anrechenbaren Steuerabzugsbeträge jedenfalls konkludent negativ beschieden worden ist, da die Steuerabzugsbeträge in dem Feststellungsbescheid der Produktionsgesellschaft erfasst waren.
Der so auszulegende negative Feststellungsbescheid der Besitzgesellschaft ist auch auf deren Einspruch zu ihren Gunsten insoweit geändert worden, als die Steuerabzugsbeträge in dem geänderten Feststellungsbescheid vom [DATE] nunmehr positiv festgestellt worden sind. Da die von der Änderung betroffenen Gesellschafter der Besitzgesellschaft und der Produktionsgesellschaft in den Streitjahren identisch waren, konnte das FA aus der Änderung des Feststellungsbescheids zu Gunsten der Besitzgesellschaft auch die richtigen steuerlichen Folgerungen durch die Änderung des Feststellungsbescheids der Produktionsgesellschaft ziehen und die dort getroffene Feststellung der Steuerabzugsbeträge aufheben. Der gleichwohl erfolgten Hinzuziehung des Klägers und der Beigeladenen zu 0. und 0. zum Vorverfahren gemäß [REF] hätte es daher nicht bedurft, um die Rechtsfolgen des [REF] auch auf diese zu erstrecken.
Die Kostenentscheidung folgt aus [REF] . Der Senat hält es für ermessensgerecht, dem Kläger und der Beigeladenen zu 0. die Kosten nicht nach Kopfteilen, sondern entsprechend ihrer Beteiligung im Verhältnis von 0/0 zu 0/0 aufzuerlegen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu 0. und 0. sind nicht gemäß [REF] erstattungsfähig, da sie keinen eigenen Sachantrag gestellt haben .