Die Klägerin ist Arbeitnehmerin der X, der Beigeladenen. Von ihrem Arbeitslohn behält die Beigeladene Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer sowie Sozialversicherungsbeiträge ein.
Nach § 0 Abs. 0 des Personalüberleitungstarifvertrages des Y und der Beigeladenen mit der ....Gewerkschaft vom [DATE] finden die Tarifverträge des öffentlichen Dienstes BAT/BMT-G II sowie den BAT/BMT-G II ergänzende, ändernde oder ersetzende Tarifverträge in den für den Bereich der Vereinigung der Kommunalen Arbeitgeberverbände sowie des Kommunalen Arbeitgeberverbandes Schleswig-Holstein jeweils geltenden sonstigen einschlägigen Tarifverträgen für die übergehenden Arbeitsverhältnisse Anwendung. Die in den Tarifverträgen vorgesehenen Regelungen für eine zusätzliche Altersversorgung finden keine Anwendung .
Nach § 0 des Personalüberleitungstarifvertrages steht die Beigeladene den einzelnen Arbeitnehmern im Wege eines echten Vertrages zu Gunsten Dritter dafür ein, dass den Beschäftigten keine Nachteile in der Zusatzversorgung entstehen.
Eine Zusatzvereinbarung zum Personalüberleitungstarifvertrag enthält die Regelung, dass mit Wirkung ab [DATE] die zusätzliche Altersversorgung über die Zusatzversorgungskasse .... sichergestellt wird. Die Beitragssätze für die Zusatzversorgung betragen danach ab [DATE] für den Arbeitgeber 0 % des Bruttoeinkommens und für den Arbeitnehmer 0 % des Bruttoeinkommens. Ab [DATE] betragen die Beitragssätze für die Zusatzversorgung für den Arbeitgeber 0 % des Bruttoeinkommens und für den Arbeitnehmer 0 % des Bruttoeinkommens.
Die Beigeladene hat mit der B am [DATE] einen Gruppenversicherungsvertrag abgeschlossen. Versicherungsnehmer ist nach dem Vertrag die Beigeladene. Ihre Rechte und Pflichten ergeben sich gemäß § 0 des Gruppenversicherungsvertrages, so weit in dem Gruppenversicherungsvertrag nichts Abweichendes geregelt ist, aus einer entsprechenden Anwendung der Vorschriften der Satzung der Zusatzversorgungskasse in der Fassung der 0. Satzungsänderung zum Bereich der Pflichtversicherung. Gemäß § 0 des Gruppenversicherungsvertrages sollen die Versicherungen der Arbeitnehmer in Form eines Abrechnungsverbandes II durchgeführt werden. Neben einem Beitrag von 0 % wird eine Rückstellung für Zinsrisiken gebildet. Diese beträgt im Jahr [DATE] zunächst 0 %. Nach § 0 des Gruppenversicherungsvertrages tragen die Arbeitnehmer vom Beitrag der Arbeitgeber einschließlich der Rückstellung für Zinsrisiken vorbehaltlich einer entsprechenden tarifvertraglichen Regelung 0 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts. Nach den Vorschriften der Satzung der B haben die Versorgungsberechtigten bei Eintritt des Versicherungsfalls einen Anspruch auf die Leistungen, wenn ein Leistungsantrag gestellt wurde und die von der Kasse geforderten Unterlagen beigefügt waren.
Nach den Angaben der Beigeladenen und der Klägerin zum Lohnsteueranmeldungsverfahren [DATE] gewährte die Beigeladene als Arbeitgeberin ihren Beschäftigten eine betriebliche Altersversorgung durch Gruppenversicherung bei der Kommunalen Zusatzversorgungskasse Mecklenburg-Vorpommern . Die Finanzierung erfolge durch ein rein kapitalgedecktes System im Abrechnungsverband II der B. Vom Gesamtversicherungsbeitrag in Höhe von 0 % des Arbeitslohns hätten die Arbeitnehmer aufgrund einer tarifvertraglichen Regelung eine Eigenbeteiligung in Höhe von 0 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts zu tragen, die die Arbeitgeberin vom Lohn einbehalte und zusammen mit dem Arbeitgeberanteil an die B abführe.
Mit der am [DATE] beim Beklagten eingegangenen Lohnsteueranmeldung für [DATE] meldete die Arbeitgeberin auch die Lohnsteuer der Klägerin an. Als Bemessungsgrundlage diente der Bruttoarbeitslohn einschließlich des Arbeitnehmeranteils am Beitrag zur B in Höhe von 0 EUR.
Gegen diese Festsetzung legte die Klägerin am [DATE] Einspruch ein, soweit auf ihre Eigenbeteiligung an der Zusatzaltersversorgung in Höhe von 0 EUR Lohnsteuer von 0 EUR und Kirchensteuer von 0 EUR einbehalten worden war. Zur Begründung trug sie vor, die Arbeitnehmereigenbeteiligung sei nicht lohnsteuerpflichtig, sondern unterfalle dem Anwendungsbereich des [REF] . Der Versicherungsvertrag, der der Altersversorgung zu Grunde liege, bestehe ausschließlich zwischen der B als Versicherer und der Beigeladenen als Versicherungsnehmer. Nach der Ausgestaltung der Beitragspflicht gegenüber der Pensionskasse sei im Streitfall allein die Beigeladene Schuldnerin der Gesamtbeiträge. Dass die Arbeitgeberin die Arbeitnehmer wirtschaftlich an der Beitragszahlung beteilige, sei für die Frage der Steuerpflicht belanglos. Der gesamte Beitrag stelle sich ungeachtet der Finanzierung im Innenverhältnis als Arbeitgeberbeitrag im Sinne des [REF] dar. Der abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung sei auch insoweit nicht beizupflichten, als sich diese darauf stütze, bei den Arbeitnehmer-Eigenbeiträgen handele es sich um Beiträge im Sinne des § 0 Abs. 0 Nr. 0 des Gesetzes über die Verbesserung der gesetzlichen Altersversorgung , für die allenfalls die Riester-Förderung durch die Altersvorsorgezulage und gegebenenfalls ein zusätzlicher Sonderausgabenabzug beansprucht werden könnten. [REF] verlange den Abschluss eines selbstständigen Versicherungsverhältnisses zwischen Arbeitnehmer und Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung aufgrund einer freiwilligen Entscheidung des Arbeitnehmers mit dem Ziel einer über die Pflichtversicherung hinausgehenden Verbesserung der Versorgung auf der Grundlage einer so genannten „Umfassungszusage“ des Arbeitgebers. Im Streitfall bestehe der Versicherungsvertrag ausschließlich zwischen der Arbeitgeberin und der B. Der einzelne Arbeitnehmer sei ohne die Möglichkeit einer freiwilligen Entscheidung auf kollektivrechtlicher Grundlage zur Leistung des Arbeitnehmerbeitrags verpflichtet. Die Arbeitnehmerbeteiligung stelle lediglich eine teilweise Refinanzierung des Arbeitgeberbeitrags dar und ziele nicht auf eine darüber hinausgehende Verbesserung der Versorgung ab. Schließlich fehle es auch an der erforderlichen Umfassungszusage der Arbeitgeberin, mit der diese die Einstandsverpflichtung für die freiwillig vom Arbeitnehmer begründete ergänzende Versicherung übernehme. Vielmehr treffe den Arbeitgeber im vorliegenden Fall auf kollektivrechtlicher Basis die Verpflichtung zur Zusatzversorgung als Pflichtversicherung.
Mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Arbeitnehmerbeiträge zur Zusatzversorgung der Klägerin steuerpflichtiger Arbeitslohn seien, weil es sich nicht um rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge und auch nicht um Beiträge aus einer Entgeltumwandlung handele. Nach [REF] seien steuerfrei die Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Ausgleichsplans vorgesehen sei, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 0 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. Die Steuerfreiheit hänge somit unter anderem davon ab, dass der Arbeitgeber die Beiträge leiste. Neben den rein arbeitgeberfinanzierten Beiträgen seien auch solche Beiträge steuerfrei, die durch Entgeltumwandlung finanziert würden . Eine solche Entgeltumwandlung sei gegeben, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, künftige Arbeitslohnansprüche zu Gunsten einer Altersversorgung herabzusetzen. Dass im Streitfall eine Entgeltumwandlungsvereinbarung vorläge, sei nicht vorgetragen worden und auch nicht ersichtlich. Von Arbeitgeberbeiträgen, die aus einer Entgeltumwandlung resultierten, seien die eigenen Beiträge des Arbeitnehmers im Sinne des [REF] , die nicht unter die Steuerfreiheit des [REF] fallen, abzugrenzen. Nach [REF] liege betriebliche Altersversorgung auch vor, wenn der Arbeitnehmer Beiträge aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung leiste und die Zusage des Arbeitgebers auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasse. Solche Beiträge leiste der Arbeitnehmer selbst aus seinem zugeflossenen Arbeitsentgelt. Die Beiträge seien auch dann eigene Beiträge des Arbeitnehmers, wenn sie vom Arbeitgeber direkt an die Versorgungseinrichtung abgeführt würden .
Im Streitfall handele es sich um solche Eigenbeiträge des Arbeitnehmers. Die Beitragszahlung der Klägerin sei begründet in der tarifvertraglichen Regelung, nach der die Arbeitnehmer im Geltungsbereich des Tarifvertrags einen festgeschriebenen Teil ihres Gehalts über den Arbeitgeber an die Zusatzversorgungskasse entrichten. Der Tarifvertrag für die zusätzliche Altersversorgung der Beschäftigten des öffentlichen Dienstes vom [DATE] lege in seiner Präambel dar, die Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes solle grundlegend neu geregelt werden. Das bisherige Gesamtversorgungssystem werde zum [DATE] geschlossen und durch ein Punktesystem ersetzt, in dem diejenigen Leistungen zugesagt würden, die sich ergeben würden, wenn eine Gesamtbeitragsleistung von 0 % des Entgelts vollständig in ein kapitalgedecktes System eingezahlt würde. Bei den Zusatzversorgungseinrichtungen könnte als Leistung der betrieblichen Altersversorgung auch eine zusätzliche kapitalgedeckte Altersvorsorge durch eigene Beiträge des Arbeitnehmers unter Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung durchgeführt werden. Zur Finanzierung der Zusatzversorgung regelten die §§ 0 ff ATV-K dann, dass eine Umlagefinanzierung und gegebenenfalls zusätzlich oder ausschließlich eine kapitalgedeckte Finanzierung möglich sei. Soweit die Zusatzversorgungseinrichtung für die Pflichtversicherung Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren von höchstens 0 % des sozialversicherungspflichtigen Entgelts erhebe, trage diese der Arbeitgeber .
Im Streitfall habe die Klägerin dargelegt, dass ihr Arbeitgeber Beiträge in Höhe von 0 % des sozialversicherungspflichtigen Entgelts an die B abführe und dass die Versorgungskasse den Vertrag im Abrechnungsverband II, also im Kapitaldeckungsverfahren führe. Bis höchstens 0 % des Arbeitslohns würden somit als Beitrag des Arbeitgebers gelten und seien nach [REF] steuerfrei. Der Gesamtversicherungsbeitrag sei jedoch im Streitfall höher als dieser Höchstbetrag; 0 % vom Arbeitslohn würden unmittelbar zu Lasten der Klägerin einbehalten. Dieser Arbeitnehmerbeitrag sei also offensichtlich zusätzliche eigene Beitragszahlung der Klägerin; insoweit greife die Regelung des Tarifvertrags zur Beitragsschuldnerschaft des Arbeitgebers nicht. Dass diese Zahlung nicht freiwillig, sondern in Erfüllung der tarifvertraglichen Verpflichtung als Arbeitnehmerin des öffentlichen Dienstes geleistet werde, sei für die steuerrechtliche Beurteilung unerheblich. Durch Zahlung des Arbeitgebers an den Versorgungsträger werde in Erfüllung einer Lohnverwendungsabrede auf der Grundlage des Tarifvertrags der Lohnanspruch des Arbeitnehmers erfüllt.
Die Annahme von Eigenbeiträgen des Arbeitnehmers im Sinne des [REF] scheitere im Streitfall auch nicht an einer fehlenden Umfassungszusage des Arbeitgebers. Denn die Arbeitgeberin habe sich über den Tarifvertrag verpflichtet, die Zusatzversorgung auf der Basis des Punktesystems gemäß ATV-K zu gewähren. Dieses Berechnungssystem berücksichtige aber die gesamten Beitragszahlungen einschließlich des Arbeitnehmerbeitrages, so dass die Zusage des Arbeitgebers auf Zusatzversorgung auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasse. Auch in Höhe des Eigenanteils an den Beitragszahlungen zur B sei der Klägerin nach alledem steuerpflichtiger Arbeitslohn zugeflossen.
Hiergegen hat die Klägerin am [DATE] Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, [REF] sei auch auf die Arbeitnehmereigenbeteiligung an den kapitalgedeckten Pflichtbeiträgen der Arbeitgeber anzuwenden. Die von der Klägerin getragenen Beträge seien nicht lohnsteuerpflichtig.
[REF] begrenze die Steuerfreiheit auf „Beiträge des Arbeitgebers“. Dieser Be-griff sei auslegungsbedürftig und grundsätzlich dahingehend zu interpretieren, dass es insoweit auf die Ausgestaltung der Beitragsverpflichtungen gegenüber der Pensionskasse ankomme. Um einen Beitrag des Arbeitgebers handele es sich danach stets dann, wenn dieser Beitragsschuldner gegenüber der Pensionskasse sei. Aufgrund der Maßgeblichkeit dieses formalen Kriteriums sei es belanglos, ob der Arbeitgeber oder der Arbeitnehmer wirtschaftlich die Beitragszahlung übernehme und wer von beiden verwaltungstechnisch die Beiträge an die Kasse abführe. Diese Auslegung des [REF] sei deckungsgleich mit der Auslegung, die der Begriff „Zuwendungen des Arbeitgebers“ im Rahmen der § [REF] finde. So habe der BFH einen Arbeitgeberbeitrag, der zur Anwendung des [REF] führe, nur für den Fall angenommen, in dem eine ausschließliche Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüber der Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung bestanden hätte . Im Umkehrschluss dazu habe der BFH die Einordnung einer Zahlung als Arbeitgeberbeitrag im Sinne des [REF] verneint, wenn der Arbeitnehmer hierzu kraft der zu Grunde liegenden Versorgungsordnung der Pensionskasse eigenständig verpflichtet gewesen sei. Zwar sei diese BFH-Entscheidung zu [REF] in der Fassung der Streitjahre [DATE] und [DATE] ergangen, jedoch habe diese Vorschrift ebenso wie [REF] an Beiträge bzw. Zuwendungen des Arbeitgebers angeknüpft.
Bezogen auf die gesetzlich geregelten Typen der arbeitnehmerfinanzierten Vorsorge folge aus dem soeben genannten Unterscheidungskriterium, wer im konkreten Fall Beitragsschuldner der Pensionskasse bzw. Versicherung sei, dass einerseits die Entgeltumwandlung gemäß [REF] unter den übrigen Voraussetzungen des [REF] steuerfrei sei, weil der Arbeitgeber Beitragsschuldner der Versicherung sei. Umgekehrt verhalte es sich bei dem anderen arbeitnehmerfinanzierten betriebsrentlichen Versorgungstyp, den „Eigenbeiträgen des Arbeitnehmers“ im Sinne von [REF] , da hier im Unterschied zur Entgeltumwandlung der Arbeitnehmer Beitragsschuldner sei. Diese würden zutreffend vom Anwendungsbereich des [REF] ausgeschlossen, auch wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt würden. Dieser Ausschluss sei gerechtfertigt, weil der Arbeitnehmer bei echten Eigenbeiträgen im Sinne von [REF] anders als im Falle der Entgeltumwandlung begriffsnotwendig Beitragsschuldner der Versorgungseinrichtung sei. Nach den gesetzgeberischen Absichten und dem neuen Zweck des [REF] ziele die Bestimmung insbesondere auf die Förderung der Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes ab, da die Abkehr vom Gesamtversorgungsmodell und die damit verbundene Absenkung des Versorgungsniveaus die Schaffung von Anreizen für eine freiwillige Zusatzversorgung der betroffenen Arbeitnehmer mit steuerlicher Förderung geboten habe. Mit dieser Regelung habe der Gesetzgeber klarstellen wollen, dass betriebliche Altersversorgung auch vorliege, soweit neben Arbeitgeberbeiträgen, d.h. während des Bestehens eines Arbeitsverhältnisses, auch Beiträge vom Arbeitnehmer aus dem Arbeitsentgelt zur Finanzierung einer betrieblichen Altersversorgung geleistet würden. Nur um die bis dahin rein private Altersversorgung aus bereits lohnversteuerten Eigenbeiträgen des Arbeitnehmers auf der Grundlage selbstständiger Versicherungsverträge mit externen Versorgungsträgern und somit auch den Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes nicht mit dem Zertifizierungsverfahren gemäß § [REF] es zu belasten, habe der Gesetzgeber den Kunstgriff angewandt, die private Altersvorsorge aus Eigenbeiträgen der betrieblichen, vom Zertifizierungsgebot gemäß [REF] befreiten Altersversorgung zuzuordnen. Regelungsgegenstand des [REF] sei daher gerade nicht die schon vor der Neuregelung praktizierte Arbeitnehmereigenbeteiligung als Refinanzierung von Arbeitgeberbeiträgen zur Pflichtversicherung.
Die hier zu beurteilende Arbeitnehmereigenbeteiligung an den kapitalgedeckten Pflichtbeiträgen der Arbeitgeber sei entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung betriebsrentenrechtlich kein Eigenbeitrag des Arbeitnehmers im Sinne von [REF] , sondern stelle sich bei genauer Besicht als eine auf rein arbeitsrechtlicher Ebene geregelte interne Refinanzierung der Arbeitgeberbeiträge dar, die keine der konstituierenden Voraussetzungen für Eigenbeiträge der Arbeitnehmer im Sinne von [REF] erfülle. Denn es fehle an dem dafür erforderlichen selbstständigen Versicherungsvertrag zwischen Arbeitnehmer und der Versorgungseinrichtung und der Arbeitnehmer sei damit nicht Beitragsschuldner der Versorgungseinrichtung. Die Eigenbeitragsvereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer stelle sich vielmehr als echter Vertrag zu Gunsten Dritter dar. Die Arbeitnehmereigenbeteiligung der Klägerin beruhe allein auf der arbeitsrechtlichen Regelung durch Tarifverträge bzw. Arbeitsrichtlinien im Innenverhältnis zwischen ihr und der Beigeladenen. Abgesehen davon sei der Eigenbeitrag der Klägerin keiner im Sinne von [REF] , weil der Typus der eigenen Beitragsversorgung des Arbeitnehmers nach der gesetzlichen Konzeption auf eine über die gesetzliche Rentenversicherung und die Pflichtzusatzversorgung hinausgehende Verbesserung der Altersversorgung durch eine zusätzliche freiwillige Versicherung zugeschnitten sei. Danach sei [REF] auf Arbeitnehmeranteile einer Pflichtversicherung von vornherein unanwendbar. Weiter fehle es auch an der notwendigen Freiwilligkeit der zusätzlichen Versorgung durch Eigenbeiträge des Arbeitnehmers. Schließlich mangele es auch an einer „Umfassungszusage“ im Sinne von [REF] , mit der der Arbeitgeber die Einstandspflicht für die freiwillig vom Arbeitnehmer begründete ergänzende Versicherung übernehme. Da es sich also insgesamt um Beiträge des Arbeitgebers zu kapitalgedeckten Versorgungseinrichtungen handele, seien diese gemäß [REF] steuerfrei.
Die Richtigkeit dieser Überlegungen werde schließlich dadurch bestätigt, dass nur bei der von der Klägerin vertretenen Einordnung schwere Systembrüche mit gravierenden Nachteilen für alle Beteiligten vermieden werden könnten. Der Eigenbeitrag der Klägerin unterscheide sich wirtschaftlich und strukturell nicht von einer reinen Absenkung der Bruttoversorgung beim gleichzeitigen Verzicht des Arbeitgebers auf jegliche interne Beteiligung des Arbeitnehmers an der betrieblichen Altersversorgung. Eine solche wäre gemäß [REF] in den gesetzlichen Grenzen vollständig steuerfrei. Der Lohnabzug wegen der Arbeitnehmereigenbeteiligung laufe im wirtschaftlichen Ergebnis auf dasselbe hinaus und könne steuerlich nicht ungleich behandelt werden.
Die Versagung der Steuerbefreiung gemäß [REF] und die Verweisung des Arbeitnehmers auf die Riester-Förderung beeinträchtige deren Zielsetzung, den Arbeitnehmern einen Anreiz für den Aufbau zusätzlicher freiwilliger Versicherungen über die Renten und Pflichtversicherung hinaus zu geben, da die Pflichtversicherung aufgrund der kollektiv-rechtlichen Vereinbarungen ohnehin abgeschlossen werde und, schlimmer noch, die Riester-Förderung auf diese Weise für die sowieso aufgrund kollektiv-rechtlicher Verpflichtung zu entrichtenden Beiträge „verbraucht“ würde. Somit werde gefördert, was nach dem Gesetz gar nicht gefördert werden solle. Zudem würde eine Einführung der Riester-Förderung im Rahmen der Pflichtversicherung die Zusatzversorgungskosten mit einem unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwand belasten und erhebliche Verwaltungskosten zur Folge haben, die die Zusatzversorgung insgesamt verteuern würde. Durch den Mehraufwand für die separate Zulagenverwaltung und Bearbeitung, für die EDV sowie vor allem für Druck und Versandkosten ergebe sich unter Berücksichtigung der Zulagen eine monatliche Versorgungsanwartschaft in der Größenordnung von ca. 0 EUR bis knapp 0 EUR. Die unterschiedliche Verfallbarkeit der Arbeitgeberanteile und Arbeitnehmeranteile gemäß [REF] würde auch in vielen Fällen nur zu Kleinstrenten aus den Arbeitnehmeranteilen führen. Im Ergebnis bestehe kein Zweifel daran, dass aus rechtlich-formalen und aus systematischen Gründen auch die von der Klägerin getragene Arbeitnehmereigenbeteiligung am Arbeitgeberbeitrag in der kapitalgedeckten Zusatzversorgung dem Anwendungsbereich des [REF] unterfalle und nicht steuerpflichtig sei. Hinsichtlich der Einzelheiten der Klagebegründung wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom [DATE] verwiesen .
festzustellen, dass die Lohnsteueranmeldung vom [DATE] und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom [DATE] insoweit rechtswidrig sind, als nach ihnen Lohnsteuer von der der Klägerin getragenen Arbeitnehmereigenbeteiligung an den Arbeitgeberbeiträgen in der kapitalgedeckten Zusatzversorgung enthalten ist.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des übrigen Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie 0 Band Rechtsbehelfsakten zur Steuer-Nr. ... verwiesen. Entscheidungsgründe
Die Klägerin konnte die Lohnsteueranmeldung des Arbeitgebers so weit sie sie wie hier betrifft aus eigenem Recht anfechten. Mit Ergehen des Einkommensteuerbescheides für [DATE] vom [DATE] ist aber das Rechtsschutzbedürfnis für eine Rechtsverfolgung im Wege der Anfechtungsklage gegen die Lohnsteueranmeldung für den Monat [DATE] entfallen und eine Erledigung der Hauptsache eingetreten .
Die Klägerin hat darüber hinaus ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der gerügten Rechtswidrigkeit des Lohnsteuerabzugs gemäß [REF] . Die zu entscheidende Rechtsfrage ist auch für die folgenden Lohnsteuer-Anmeldungen bis zur Beendigung des aktiven Dienstverhältnisses der Klägerin von Bedeutung .
Denn die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende Lohnsteueranmeldung der X für [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] ist nicht rechtswidrig gewesen; eine Feststellung der Rechtswidrigkeit kommt daher nicht in Betracht .
Die Beigeladene ist verpflichtet, Lohnsteuer bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen . Die Lohnsteueranmeldung steht gemäß [REF] einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß [REF] u.a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn sind nach [REF] alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen; dabei ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung und in welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Demgemäß ist Arbeitslohn nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist .
Im Streitfall ist der Klägerin auch der strittige Bestandteil des tariflich geschuldeten Arbeitslohns, der auf ihre Eigenbeteiligung an der Zusatzaltersversorgung in Höhe von 0 EUR entfiel, den die Beigeladene als Arbeitgeber an die B abgeführt hat, zunächst als Arbeitslohn zugeflossen. Es ist zwischen den Beteiligten auch nicht strittig, dass die Klägerin insoweit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hat, die grundsätzlich steuerbar sind.
Entgegen der Ansicht der Klägerin liegen die Voraussetzungen des [REF] für eine Steuerfreiheit nicht vor. Nach Satz 0 dieser Vorschrift sind Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 0 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen, steuerfrei.
Im Streitfall handelt es sich bei der B um eine Pensionskasse. Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes im Sinne des [REF] sind als Pensionskasse anzusehen, wenn sie einen Rechtsanspruch gewähren . Dieses ist im Streitfall gegeben. 0 Lohnsteuerfrei sind nach [REF] nur Beiträge des Arbeitgebers. Beiträge aus dem versteuertem Vermögen des Arbeitnehmers sind hingegen nicht begünstigt, da sie nicht aus dem Vermögen des Arbeitgebers gezahlt werden. Dies gilt auch dann, wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt werden. Wenn die Beiträge mittels Entgeltumwandlung finanziert wurden, wird ebenfalls die begrenzte Lohnsteuerfreiheit des [REF] gewährt .
Da eine Finanzierung mittels Entgeltumwandlung gemäß [REF] im Streitfall unstreitig nicht vorliegt, kommt jedenfalls aus diesem Grund eine Lohnsteuerfreiheit nicht in Betracht. 0 Bei den strittigen Beiträgen handelt es sich entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht um nach [REF] steuerfreie Beiträge des Arbeitgebers, weil dieser Versicherungsnehmer bei der B und Beitragsschuldner ist. Vielmehr liegt eine Eigenbeteiligung der Klägerin an den Beiträgen für die Pensionskasse vor, die von ihr aus dem zuvor versteuerten Einkommen erbracht wird. Dies ergibt die Auslegung des vom Gesetzgeber verwandten Begriffs „Beiträge des Arbeitgebers“.
Zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals des [REF] „Beiträge des Arbeitgebers“ kann die Rechtsprechung des BFH zu [REF] herangezogen werden, weil dort der Begriff „Zuwendungen des Arbeitgebers“ zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung verwendet wird . Der BFH hat in seinem zu [REF] ergangenen Urteil vom [DATE] das Urteil des FG Münster vom [DATE] aufgehoben, nach dem es für die Qualifizierung einer Zahlung als Arbeitgeberbeitrag im Sinne des [REF] nicht darauf ankomme, wer die Versicherungsbeiträge finanziere d.h. wer durch sie wirtschaftlich belastet werde, sondern wer sie gegenüber der Versicherungsgesellschaft schulde. Im dortigen Streitfall gewährte der Arbeitgeber auf der Grundlage seiner Versorgungsordnung seinen Mitarbeitern eine Zusatzversorgung durch Abschluss von Direktversicherungen. Jeder Mitarbeiter war verpflichtet, sich zusätzlich mit 0 v.H. des Prämienbeitrags zu beteiligen. Dieser sog. Eigenanteil wurde im Wege des Gehaltsabzugs vom Arbeitgeber abgeführt. Ohne Eigenbeteiligung sollte der Anspruch auf eine Zusatzversorgung entfallen. Versicherungsnehmer und Beitragsschuldner des abgeschlossenen Gruppenversicherungsvertrages war der Arbeitgeber. Der BFH führte in seinem Urteil vom [DATE] aus, dass zum Arbeitslohn auch Ausgaben gehören können, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern . Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang wirtschaftlich betrachtet so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist nach der Rechtsprechung des BFH auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht . Dementsprechend wird die Arbeitslohnqualität von Beitragsleistungen in den Fällen der Direktversicherung, bei der der Arbeitgeber nach dem Innenverhältnis mit dem Arbeitnehmer nur die Pflicht hat, die Beiträge für die Versorgung einzubehalten und an den Versicherer abzuführen, bejaht. Beiträge zur Zukunftssicherung der Arbeitnehmer, die aus verwendetem Arbeitslohn stammen und damit von diesen getragen werden, haben dagegen keine Arbeitslohnqualität. Daraus ergibt sich, dass Leistungen nur dann Beiträge i.S. des [REF] sind, sofern sie als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren sind. Insoweit handelt es sich um "zu besteuernde" Beiträge i.S. des [REF] . Prämien oder Prämienteile, die aus bereits versteuertem Arbeitslohn stammen, sind keine Beiträge i.S. der Vorschrift, auch wenn sich, wie im Streitfall, der Arbeitgeber gegenüber der Versicherung zur Zahlung verpflichtet hat. Wirtschaftlich betrachtet sind solche Arbeitnehmeranteile eigene Beiträge der Arbeitnehmer und damit keine Beiträge des Arbeitgebers, was Voraussetzung der Pauschalierung gemäß [REF] ist. Diese Grundsätze sind auch bei der Durchschnittsberechnung der Pauschalierungsgrenze bei mehreren Arbeitnehmern zu beachten. Auch hier sind unter Beitrag bzw. Teilbeitrag nur solche Leistungen zu verstehen, die Arbeitslohn sind. Besteht der Gesamtbeitrag aus einem als Arbeitslohn steuerpflichtigen, vom Arbeitgeber erbrachten Anteil und einem nicht steuerbaren, vom Arbeitnehmer aus versteuerten Einkommen erbrachten Anteil, so ist nur der Arbeitgeberanteil in die Durchschnittsberechnung einzubeziehen. 0 Diesen Grundsätzen des BFH schließt sich der Senat an. Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies nach Auffassung des Senats, dass es auch im Streitfall für die Qualifizierung als Arbeitgeberbeitrag nicht darauf ankommt, ob sich der Arbeitgeber gegenüber der Versicherung zur Zahlung verpflichtet hat. Vielmehr ist ebenso wie bei der Auslegung des [REF] auch bei der Auslegung des [REF] auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen. Wirtschaftlich betrachtet sind die strittigen Arbeitnehmereigenanteile eigene Beiträge der Klägerin und damit keine Beiträge des Arbeitgebers, was Voraussetzung der Steuerfreiheit nach [REF] wäre. Der von der Beigeladenen an die B abgeführte Eigenanteil der Klägerin stammt aus verwendetem Arbeitslohn, und diese Zahlungen sind von ihr zu tragen. Dieser Eigenanteil wird aus bereits zuvor versteuertem Arbeitslohn erbracht. Es kann sich deshalb nicht um einen Arbeitgeberbeitrag im Sinne des [REF] handeln.
Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom [DATE] zu [REF] führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Zwar wurde in diesem Urteil darauf abgestellt, dass solche Leistungen nicht als eigene Zuwendung des Arbeitgebers anzusehen seien, zu denen der Arbeitnehmer gegenüber der Pensionskasse rechtlich verpflichtet sei. In diesem Fall waren aber auch die Arbeitnehmer Mitglieder der Pensionskasse und Beitragsschuldner. Die umgekehrte Fallgestaltung, dass der Arbeitnehmer gegenüber der Pensionskasse rechtlich nicht verpflichtet ist, hat der BFH jedoch nicht entschieden. Das Urteil des FG Münster mit der Schlussfolgerung, dass es für die Qualifizierung einer Zahlung als Arbeitgeberbeitrag im Sinne des [REF] darauf ankomme, wer die Versicherungsbeiträge gegenüber der Versicherungsgesellschaft schulde, hat der BFH mit dem oben angeführten Urteil vom [DATE] jedoch aufgehoben.
Ob es sich im Streitfall auch um Eigenbeiträge gemäß [REF] handelt, kann der Senat offen lassen. Nach dieser Vorschrift liegt betriebliche Altersversorgung auch vor, wenn der Arbeitnehmer Beiträge aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung leistet und die Zusage des Arbeitgebers auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasst; die Regelungen für Entgeltumwandlung sind hierbei entsprechend anzuwenden, soweit die zugesagten Leistungen aus diesen Beiträgen im Wege der Kapitaldeckung finanziert werden. Nach der amtlichen Begründung wird mit der Regelung klargestellt, dass betriebliche Altersversorgung auch vorliegt, soweit neben Arbeitgeberbeiträgen, d.h. während des Bestehens eines Arbeitsverhältnisses, auch Beiträge vom Arbeitnehmer aus dem Arbeitsentgelt zur Finanzierung einer betrieblichen Altersversorgung geleistet werden. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Zusage des Arbeitgebers auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasst. Zu diesen Beiträgen gehören etwa die von den Arbeitnehmern des öffentlichen Dienstes aus versteuertem und verbeitragtem Arbeitsentgelt zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung gezahlten „Eigenbeiträge“ zur Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder . Die Altersversorgung aus Eigenbeiträgen wurde herkömmlicherweise der privaten Altersvorsorge zugerechnet, weil der Arbeitnehmer Beiträge aus seinem versteuerten und verbeitragten Einkommen leistet. Er bessert damit seine Altersversorgung durch Nutzung des vom Arbeitgeber eingeschalteten Versorgungsträgers auf. Durch die Einführung des [REF] wurde die private Altersvorsorge aus Eigenbeiträgen nun der betrieblichen Altersvorsorge zugeordnet, um den eventuellen Sonderausgabenabzug gemäß §§ 0 ff. EStG i.V.m. [REF] zu ermöglichen. Das steuerliche Privileg der Lohnsteuerfreiheit der Beiträge kann bei Eigenbeiträgen jedoch nicht gewährt werden .
Im Streitfall werden Eigenbeiträge von der Klägerin als Arbeitnehmerin aus dem Arbeitsentgelt an die B geleistet, indem die Beigeladene als Arbeitgeber in Erfüllung der tarifvertraglichen Regelung den strittigen Betrag vom Arbeitslohn einbehält und an die B weiterleitet. Es liegt auch eine Umfassungszusage des Arbeitgebers vor. Diese liegt dann vor, wenn sich der Arbeitnehmer aus seinem Arbeitsentgelt an der Finanzierung der Leistungen beteiligt und die Zusage des Arbeitgebers auch den selbstfinanzierten Teil mit umfasst . Dies ist hier gegeben, weil die Beigeladene sich tarifvertraglich verpflichtet hat, die Zusatzversorgung auf der Grundlage von Arbeitgeber und Arbeitnehmerbeiträgen zu gewährleisten. Die Zusage der Beigeladenen umfasst damit auch die von den Arbeitnehmern selbst finanzierten Beiträge. Dies spricht für die Annahme von Eigenbeiträgen, die vom Anwendungsbereich des [REF] ausgeschlossen sind .
Ob im Streitfall kein „echter“ Eigenbeitrag im Sinne von [REF] vorliegt, weil Beitragsschuldner gegenüber der B allein die Beigeladene ist, kann dahinstehen. Entscheidend ist nicht die Zuordnung der Eigenbeiträge der Klägerin in betriebsrentenrechtlicher Hinsicht, sondern im Hinblick auf die steuerrechtliche Vorschrift des [REF] , die auf der Grundlage der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen ist. Danach handelt es sich hier aber wie bereits dargelegt um Eigenbeiträge der Klägerin, die von ihr aus versteuertem Arbeitslohn finanziert werden.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, weil diese sich nicht durch einen Sachantrag am Kostenrisiko beteiligt hat.
Die Revision war gemäß [REF] wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Die Frage, wie die Zahlungen der Arbeitnehmereigenanteile lohnsteuerlich zu beurteilen sind, berührt das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts. Die Revision war auch gemäß [REF] zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, weil der Streitfall im allgemeinen Interesse Veranlassung gibt, Leitsätze für die Auslegung des in [REF] verwandten Begriffs Beiträge des Arbeitgebers aufzustellen.