Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger begehren die Bildung einer Rückstellung für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungsverträge.
Die Kläger werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. als Inhaber einer Versicherungsagentur und aus einem Autohandel nebst Autovermietung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich .
Der Kläger vermittelte im Rahmen seiner Versicherungsagentur zunächst für die X-AG Versicherungsverträge, für die er neben einer Abschlussprovision ein Pflegegeld für die Betreuung des jeweiligen Bestandes erhielt. Nachdem die X-AG in die Z-AG aufgegangen war, erhielt der Kläger ab dem [DATE] neben der erhöhten Abschlussprovision keine Bestandspflegeprovision mehr für ab dem [DATE] vermittelte Renten und Lebensversicherungen. Im Rahmen seiner Versicherungsagentur betreute der Kläger im Streitjahr 0 Lebensversicherungsverträge, für die er keine Bestandspflegeprovision erhielt. Insgesamt belief sich der betreute Bestand auf 0 Verträge. Der Kläger beschäftigte [DATE] fünf Mitarbeiter.
Die Betreuung der Versicherungsverträge, die durch Mitarbeiter der Versicherungsagentur übernommen wurde, umfasste die Bearbeitung der Bankverbindungen für den Einzug der laufenden Beiträge bei Änderungen, die Bearbeitung von Namensänderungen, die Bearbeitung der Änderungen für Bezugsrechte, die Bearbeitung und Übersendung von Angeboten für Beitragsfreistellungen auf Wunsch der Kunden, die Bearbeitung und Übersendung von Berechnungen der Ablaufsummen im Falle von Beitragsfreistellungen und von Reduzierungen der Versicherungssumme, die Bearbeitung und Berechnung der Rückkaufswerte für Bankfinanzierungen sowie die Bearbeitung von Abtretungen bzw. Sicherungsübereignungen im Falle von Bankfinanzierungen sowie die Abwehr von Abwerbeversuchen durch andere Finanzberater und Konkurrenzunternehmen der Versicherungsbranche.
In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr [DATE] passivierte der Kläger erstmals eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 0 €, die er wie folgt berechnete:
Versicherungsbestand 0 Verträge Durchschnittliche Laufzeit 0 Jahre Geschätzter Betreuungsaufwand pro Jahr und Vertrag 0 Stunden Berechnung: 0 Stunden x Abzinsungsfaktor 0 % x 0 € Lohn/Stunde = 0 €
Mit Schreiben vom [DATE] teilte der Kläger dem Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten mit, dass die Rückstellung für Bestandspflege mindestens 0 € betragen müsse.
Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr [DATE] vom [DATE] versagte das FA den Ansatz einer Rückstellung für Bestandspflege bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb.
In der Einspruchsentscheidung vom [DATE] wies das FA den Einspruch insoweit als unbegründet zurück. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom [DATE] [REF] sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom [DATE] IV B 0 S 0 0/0 nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.
Mit der Klage machten die Kläger geltend, dass eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 0 € in der Gewinnermittlung des Klägers zu berücksichtigen sei. Die Nachbetreuung von 0 Verträgen stelle für das Unternehmen des Klägers eine wesentliche Belastung dar. Dafür seien 0 Arbeitsstunden oder 0 Arbeitstage bei einer durchschnittlichen täglichen Arbeitszeit von 0 Stunden im Jahr erforderlich. Dem Versicherer sei die Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen 0 % und von Rentenversicherungsverträgen 0 % des vom Kunden im Kalenderjahr zu zahlenden Beitrages wert. Das Beitragsvolumen sämtlicher 0 vom Kläger betreuter Lebens und Rentenversicherungsverträge habe zum [DATE] 0 € betragen. Davon seien 0 € auf die pflegegeldpflichtigen Altverträge und 0 € der Beiträge auf die nicht pflegegeldpflichtigen Verträge entfallen. Bei 0 % nicht pflegegeldpflichtiger Lebensversicherungsverträge und 0 % nicht pflegegeldpflichtiger Rentenversicherungsverträge betrage die jährliche Bestandspflegeprovision 0 € [ + ]. Der Z-AG sei die Bestandspflege damit in [REF] ,0 € wert. Würde man diesen Betrag mit dem Faktor 0 abzinsen, sei mindestens eine Rückstellung von 0 € anzusetzen. Abweichend davon sei der Berechnung der Rückstellung im Streitfall aber ein deutlich höherer Betreuungsaufwand des Klägers zugrunde zu legen.
Das Finanzgericht gab der Klage teilweise statt . Die Rückstellung sei dem Grunde nach berechtigt; allerdings sei nur ein Aufwand von 0 Stunden pro Vertrag und pro Jahr anzusetzen, so dass die Höhe der Rückstellung 0 € betrage.
Bei einem Massengeschäft wie dem vorliegenden komme von vornherein nur eine überschlägige Bestimmung anhand der Anzahl der Verträge und dem jeweiligen Mindestaufwand pro Vertrag in Frage. Dafür aber, dass mindestens 0 Stunden pro Vertrag und Jahr hätten aufgewendet werden müssen, fehle es an einer näheren Darlegung über in der Vergangenheit gemachte Erfahrungen, aus denen dies zu folgern wäre. Bei wie vielen Lebens und Rentenversicherungsverträgen im Jahr [DATE] Tätigkeiten zur Bestandspflege angefallen seien, sei heute ebenfalls nicht mehr feststellbar. Auch insoweit könnten deshalb keine Rückschlüsse auf einen zukünftigen Betreuungsaufwand gezogen werden. Bei Zugrundelegung eines Arbeitsaufwandes von 0 Stunden im Jahr ergäbe sich bezogen auf die durchschnittliche Laufzeit von 0 Jahren ein Betreuungsaufwand von 0 Stunden je Vertrag, was dem erkennenden Senat deutlich zu hoch erscheine, zumal Verträge vorhanden seien, die unstreitig keinerlei Betreuungsaufwand erforderten, und bei den anderen Verträgen Betreuungsleistungen allenfalls in zeitlichen Abständen von mehreren Jahren anfielen. Bei Würdigung der vom Kläger dargestellten Möglichkeiten, bei denen durch die Betreuung von Lebens und Rentenversicherungsverträgen ein Aufwand entstehen könne, sei nur der Ansatz eines Betreuungsaufwandes von lediglich einer halben Mitarbeiterstunde je Vertrag und Jahr bzw. einer durchschnittlichen Betreuungsleistung von 0 Stunden je Vertrag gerechtfertigt.
Das FG nehme zu Unrecht an, dass es sich bei der zu erbringenden Nachbetreuung um eine wesentliche Nebenleistung handele. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung sei zu verneinen, wenn der künftige Aufwand als unwesentlich anzusehen sei . Die Verpflichtung sei nicht nach dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen . Eine Zusammenfassung aller zu betreuenden Verträge zu einer Bewertungseinheit sei nicht vorzunehmen; die Gesamtsumme der Einzelverpflichtungen sei unerheblich. Der Umstand, dass das Versicherungsunternehmen die Nachbetreuung nicht mehr durch eine laufende Folgeprovision vergüte, sei ein Indiz, dass auch das Versicherungsunternehmen die Verpflichtung als unwesentlich ansehe. In der Mehrzahl der abgeschlossenen Lebensversicherungen erscheine es unwahrscheinlich, dass überhaupt ein Nachbetreuungsaufwand entstehe.
Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei die Schätzung des Betreuungsaufwandes entschieden zu hoch. Der Kläger habe keine Aufzeichnungen über die erforderlichen Arbeiten vorgelegt; die Aufklärungsanordnung des FG sei weitgehend unbeantwortet geblieben.
Die Revision der Kläger sei zumindest unbegründet. Der Behauptung, dass der Versicherung die Nachbetreuung des Kunden 0 € wert sei, sei zu widersprechen. Mit der Vertragsänderung hätten sich auch die Vergütungskonditionen verändert.
die Revision des FA zurückzuweisen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom [DATE] die Einkommensteuer auf 0 € herabzusetzen.
Die Bearbeitung von Versicherungsverträgen sei keine unwesentliche Nebenleistung. Der Z-AG sei die Nachbetreuung pro Jahr 0 € wert. Für einen Teil der Versicherungen werde eine Bestandspflegeprovision bezahlt, für die anderen nicht; nur bei diesen bestehe ein Erfüllungsrückstand. Die unterschiedliche Behandlung der Nachbetreuung durch die Versicherung zeige deutlich, dass der Nachbetreuung erhebliche Bedeutung zukomme. Ihn, den Kläger, treffe eine Nachbetreuungsverpflichtung für seinen gesamten Kundenstamm. Auch die Rückstellung für Jahresabschlusskosten könne nicht auf die Kosten für die einzelnen Buchungen verteilt werden. Entgegen der Auffassung des FA habe sich vom [DATE] an die Vertragslage nicht geändert. Für die Altverträge würden immer noch Bestandspflegeprovisionen gezahlt. Der Versicherer würde auch für die Neuverträge diese Beträge zahlen, wenn er, der Kläger, sich nicht für die Zahlung der höheren Provisionen entschieden hätte. Die im Einzelnen zu erbringenden Leistungen seien im Schriftsatz vom [DATE] , Seite 0 und im Schriftsatz vom [DATE] genau bezeichnet worden. Im Revisionsverfahren könne das FA die Schätzung nicht angreifen.
Der Beschluss in BFH/NV [DATE] , 0 sei zu Rechnungsabgrenzungsposten ergangen; es habe mit Rückstellungen nichts zu tun. Eine Auflösung der Rückstellung komme nur bei wesentlichen Bestandsänderungen in Betracht.
Es sei ein allgemeiner Erfahrungssatz, dass ein Versicherer nichts verschenke; der nachgewiesene Betrag von 0 € sei daher zwingend der Mindestbetrag. Daraus errechne sich abgezinst eine Rückstellung von 0 €. Die Aufklärungsrüge sei begründet; für die Bemessung der Rückstellung komme es nicht auf den tatsächlichen Betreuungsaufwand für das Jahr [DATE] an, sondern auf den voraussichtlichen Betreuungsaufwand in den Folgejahren. Aus Aufzeichnungen könne auf die Verhältnisse der Vergangenheit geschlossen werden; Aufzeichnungen aus drei Monaten dürften angesichts der Vielzahl der Versicherungsverträge genügen.
Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und trägt vor: Für die Beantwortung der Frage, ob eine Nebenpflicht wesentlich sei, gebe es kein allgemeingültiges quantitatives Kriterium. Die Zahlung einer einmaligen Abschlussprovision spiegele die zu erbringende Arbeitsleistung des Versicherungsvertreters ausreichend wider. Da die Versicherung keine Bestandspflegeprovision zahle, sei davon auszugehen, dass auch keine wesentliche Verpflichtung bestehe. Sollte eine Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast trage. Die einzelnen Nachbetreuungsleistungen seien aufzuzeichnen; spätere Aufzeichnungen seien problematisch. Ggf. sei die Rückstellung ratierlich aufzulösen. Entscheidungsgründe
Gemäß [REF] sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen . Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält .
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind . In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein .
Dem Einwand des FA, die Bildung der Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen , vermag der Senat nicht zu folgen. Es fehlt bereits an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig . In jedem Fall wäre die hier gegebene langfristige und mit erheblichen Aufwendungen verbundene Verpflichtung aber als "wesentlich" anzusehen .
Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Regelungen des EStG lässt sich keine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen. Entgegen der Auffassung des FA folgt ein solcher Rechtssatz auch nicht aus der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.
In dem genannten BMF-Schreiben ist ausschließlich das BFH-Urteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0, unter II.0. erwähnt. Dort verweist der BFH auf frühere Rechtsprechung zur Bedeutung unwesentlichen Aufwands. Tragend ist diese Urteilspassage jedoch nicht, weil der BFH im konkreten Fall die Wesentlichkeit bejaht hat.
Verfolgt man die Verweise in dem genannten BFH-Urteil zurück, zeigt sich, dass auch das BFH-Urteil vom [DATE] [REF] keine tragenden Aussagen zu den hier interessierenden Fragen enthält. Vielmehr findet sich lediglich ein knapper Verweis auf frühere Rechtsprechung, wobei die Wesentlichkeit im konkreten Fall bejaht worden ist. Dabei ging es um eine Verpflichtung zur Erstellung von Abrechnungen; die Rückstellung belief sich auf 0 % des Forderungsbetrags.
Letztlich verweisen die beiden vorgenannten BFH-Entscheidungen auf das BFH-Urteil in BFHE 0, 0, BStBl III [DATE] , 0. Dabei handelt es sich soweit ersichtlich um die einzige Entscheidung, in der der vom BMF herangezogene "Wesentlichkeitsgrundsatz" bisher tragende Bedeutung erlangt hat.
In der Sache selbst ging es um die Bewertung von Rückstellungen für die Rückvergütung von Rabattmarkenheften. Zwischen den dortigen Beteiligten war unstreitig, dass die Verpflichtung der Klägerin aus der künftigen Einlösung von Rabattmarken um den Anteil an Heften zu kürzen war, die erfahrungsgemäß niemals mehr zurückgegeben wurden. Das FA wollte die Rückstellung aber darüber hinaus noch um 0 DM bzw. 0 DM je Bilanzstichtag für die künftige Einlösung sog. "Schlussmarken" kürzen. Dabei handelte es sich um einen Teilbetrag von 0 DM je Markenheft im Wert von 0 DM, den die dortige Klägerin bei den künftigen Einlösungsvorgängen einbehalten hatte. Diese weitere Kürzung der Rückstellung so der BFH könne aus Vereinfachungsgründen unterbleiben, da es sich um Kleinbeträge handele, die in den ersten Monaten des folgenden Geschäftsjahrs ausgeglichen würden und deshalb das Ergebnis nicht wesentlich beeinflussten.
In dieser Entscheidung hat der BFH anders als das BMF offenbar meint nicht etwa die Bildung einer Rückstellung unter Verweis auf deren angebliche Unwesentlichkeit versagt, sondern er ist einer Kürzung der gebildeten Rückstellung durch das FA nicht gefolgt, weil die Kürzung nur unwesentlich sei.
Selbst wenn die Bildung von Rückstellungen für unwesentliche Verpflichtungen entgegen der Auffassung des Senats unzulässig wäre, müsste der Senat aufgrund der den Streitfall prägenden Umstände die von dem Kläger übernommenen künftigen Betreuungspflichten als "wesentlich" würdigen.
Der Sachverhalt, der der unter aa genannten BFH-Entscheidung zugrunde lag, ist nicht einmal ansatzweise mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Denn die Betreuungsverpflichtung für Lebensversicherungsverträge realisiert sich bei dem Kläger nicht bereits innerhalb der ersten Monate des folgenden Geschäftsjahrs, sondern verteilt sich über die folgenden 0 Jahre. Der absolute Betrag der Rückstellung liegt im Streitfall um Größenordnungen oberhalb der in dem angeführten BFH-Urteil einschlägigen 0 bzw. 0 DM.
Entgegen der Auffassung des FA ist für die Beurteilung der Wesentlichkeit nicht auf die künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen Vertrag, sondern auf die im Unternehmen des Klägers künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die Betreuung abzustellen. Für die vom FA vertretene Atomisierung der Verpflichtungen bietet weder das Gesetz noch die bisherige Rechtsprechung eine Grundlage. Vielmehr ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits geklärt, dass nicht der Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern die Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen maßgebend ist . Auch in dem unter aa angeführten BFH-Urteil in BFHE 0, 0, BStBl III [DATE] , 0 ist die Bildung einer Rückstellung für die künftige Einlösung von Rabattmarkenheften zugelassen worden, obwohl pro Heft lediglich 0 DM auszuzahlen waren und sich die Wesentlichkeit erst aus der Summe der jeweils nur geringfügigen Einzelverpflichtungen ergab.
Das FA kann sich auch nicht auf den Beschluss des erkennenden Senats in BFH/NV [DATE] , 0 berufen, nach dem es einem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten. Zum einen war der Steuerpflichtige nach wie vor zum Bilanzansatz berechtigt, zum anderen sind die Größenverhältnisse des Streitfalls auch nicht ansatzweise vergleichbar.
Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich zur Nachbetreuung der Versicherungsverträge verpflichtet. Zwar bindet die Vertragsauslegung des FG gemäß [REF] den BFH, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt . Im Streitfall sind die vom FG getroffenen Feststellungen, dass die Verpflichtungen des Klägers auf dem Vertrag vom [DATE] in Verbindung mit dem Nachtrag vom [DATE] bzw. [DATE] beruhten, indes zu vage, als dass hieraus die von den Klägern behaupteten umfangreichen Rechtspflichten gegenüber dem Versicherungsunternehmen abgeleitet werden könnten. Das FG begnügt sich mit dem Hinweis auf den Vertrag, ohne auf den Inhalt und den Umfang der Pflichten einzugehen. In dem Vertretungsvertrag heißt es: "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt." Diese Formulierungen deuten eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme dem Abschluss weiterer Verträge dienen soll. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der Kläger folgt eine entsprechende Verpflichtung auch nicht unmittelbar aus [REF] buchs . Gemäß [REF] ist der Handelsvertreter ständig damit betraut, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Werbung und Betreuung sind daher nicht kennzeichnend oder bestimmend für diesen Vertragstyp . Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die Frage zu klären haben, ob und in welchem Umfang der Kläger zur Betreuung der Lebens-, Renten und Berufsunfähigkeitsversicherungen im Einzelnen rechtlich verpflichtet war. Leistungen, die der Kläger gegenüber seinen Kunden ohne Rechtspflicht erbracht hat, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant .
Sofern die weiteren Ermittlungen des FG ergeben, dass eine Rechtspflicht zur weiteren Betreuung der abgeschlossenen Versicherungsverträge bestanden hat, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung folgende Grundsätze zu beachten:
Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.
Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen , sind nicht rückstellbar.
Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.
Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:
die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;
die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter von Bedeutung. Wie das FG sieht auch der Senat konkret keine Veranlassung, die vom Kläger angesetzten Beträge in Höhe von 0 € zu beanstanden.
Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand auszuweisen ist, wird diese gemäß [REF] wie bereits im ersten Rechtsgang geschehen abzuzinsen sein.
Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind.
Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.
Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.
Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.
Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können . Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.
Zutreffend ist das FG im ersten Rechtsgang davon ausgegangen, dass die Kläger letzten Endes die Feststellungslast für die von ihnen behaupteten Aufwendungen für Betreuungsleistungen tragen. Da es sich um Angaben aus der Sphäre der Steuerpflichtigen handelt, die von der Finanzverwaltung regelmäßig nur eingeschränkt nachgeprüft werden können und die zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen, tragen die Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für ihre entsprechenden Tatsachenbehauptungen . III.
Die Revision der Kläger ist ebenfalls begründet; auch im Umfang der Klageabweisung beruht das angefochtene Urteil auf der beanstandeten Vertragsauslegung .