Die Beteiligten streiten darüber, ob der Antrag gem. [REF] , die Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. [REF] statt nach [REF] mit einem Steuersatz von 0 Prozent unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. [REF] der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen, auch noch nach Einreichung der Einkommensteuererklärung wirksam gestellt werden kann.
Die ‐ steuerlich beratenen ‐ Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. In der am [DATE] beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung gaben die Kläger in der Anlage KAP für die Klägerin zu Kennziffer 0 Kapitalerträge an, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben. Diese Kapitalerträge stammen in Höhe von 0 € aus einer verdeckten Gewinnausschüttung der J. GmbH, an der die Klägerin zu 0% beteiligt ist. Einen Antrag, für die Kapitalerträge der Klägerin das Teileinkünfteverfahren anzuwenden, enthält die Erklärung nicht.
Der Beklagte veranlagte die Kläger antragsgemäß. Die interne Freigabe der Veranlagung erfolgte am [DATE] , der daraus resultierende Einkommensteuerbescheid ging am [DATE] zur Post. Bereits am [DATE] , also nach interner Freigabe aber vor Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides, stellte der Steuerberater der Kläger den Antrag, für die Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 0 € das Teileinkünfteverfahren anzuwenden. Der Beklagte lehnte diesen Antrag mit Schreiben vom [DATE] ab. Zur Begründung führte er aus, dass die Ausnahmeregelung des [REF] eine solche Antragstellung bereits mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung voraussetze. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall nicht erfüllt.
Gegen den Einkommensteuerbescheid legten die Kläger am [DATE] Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, der Antrag gem. [REF] sei am [DATE] gestellt worden und als Ergänzung der Mitte Februar eingereichten Steuererklärung zu werten. Zum Zeitpunkt des ergänzenden Antrags sei die Veranlagung [DATE] noch nicht durchgeführt gewesen. Die Abgabe der Steuererklärung sei damit noch offen gewesen. Die gesetzliche Regelung, wonach der Antrag spätestens zusammen mit der Steuererklärung abzugeben sei, solle ausschließen, dass nach Durchführung der Veranlagung nachträgliche Änderungen der Steuerfestsetzung erfolgten. Dieser Sachverhalt sei hier jedoch nicht gegeben. Ergänzend führten die Kläger mit Schreiben vom [DATE] aus, dass nach ihrer Auffassung eine bereits abgegebene Steuererklärung noch ergänzt werden könne, wenn die Steuerfestsetzung noch nicht erfolgt sei und das Veranlagungsverfahren noch keine Außenwirkung erlangt habe. Solche Ergänzungen von Erklärungen hätten in der Vergangenheit regelmäßig kein Problem dargestellt. Im Übrigen sei die Vorschrift des [REF] verfassungsrechtlich bedenklich, so dass die Ergänzung einer Steuererklärung vor Durchführung der Veranlagung im Rahmen zulässigen Ermessens liege.
Mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung verweist er auf das Schreiben des BMF vom [DATE] , Tz. 0 wonach der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen sei und es sich insoweit um eine Ausschlussfrist handele, wobei es auf die erstmalige Abgabe der Steuererklärung für das jeweilige Kalenderjahr ankomme. Eine Nachholung sei nach dem BMF-Schreiben nur unter den Voraussetzungen des [REF] möglich. Die Einkommensteuererklärung für [DATE] sei am [DATE] beim Beklagten eingegangen, der Antrag jedoch erst am [DATE] . Der Antrag sei demzufolge verspätet eingereicht und zu Recht abgelehnt worden. Der Gesetzgeber spreche ausdrücklich davon, dass der Antrag spätestens mit der Einkommensteuererklärung zu stellen sei. Eine Regelung, dass der Antrag bis zur abschließenden Zeichnung oder bis zur Bekanntgabe des Steuerbescheides oder sogar bis zum Ablauf der Rechtsbehelfsfrist nachgeholt werden könne, sei ausdrücklich nicht vorgesehen.
Mit der am [DATE] erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Ergänzend tragen Sie vor, der Hinweis des Beklagten auf das BMF-Schreiben vom [DATE] reiche nicht aus, um die Frage zu klären, ob eine bereits abgegebene Steuererklärung vor Bekanntgabe des Steuerbescheides noch durch berichtigende oder ergänzende Angaben bzw. Anträge aktualisiert werden könne oder ob die Abgabe der Erklärung in der nach Auffassung des erklärenden Steuerpflichtigen nicht korrekten Fassung bereits eine unbedingte Bindungswirkung entfaltet habe und Änderungen nicht mehr zulässig seien.
Aus der Bestimmung des [REF] , die zur Berichtigung von Erklärungen innerhalb der Festsetzungsfrist verpflichte, wenn nachträglich Fehler entdeckt würden, die zu einer Steuerverkürzung führten, müsse auch das Recht des Steuerpflichtigen folgen, innerhalb dieser Grenzen eine Steuererklärung zu ändern, wenn dadurch seine Position verbessert werde.
Die Bestimmung in [REF] , wonach die Festlegung auf einen Zeitraum von vier Jahren für die Antragstellung gelte, habe den Zweck, nachträgliche Manipulationen auszuschließen. Insbesondere solle nach dem Willen des Gesetzgebers ein auf Steueroptimierung gerichteter ständiger Wechsel des Besteuerungsregimes verhindert und die Administration der Vorschrift erleichtert werden. Die Ausübung des Wahlrechts werde deshalb mit der Steuererklärung eingefordert. Wenn aber ein irrtümlich zunächst falsch ausgeübtes Wahlrecht noch korrigiert werde, bevor der vom Gesetzgeber geforderte Zweck überhaupt wirksam werden konnte, also vor Bekanntgabe des Steuerbescheides, handele es sich nicht um die im Erlass zitierte „Nachholung“ des Antrags, sondern lediglich um die Korrektur einer Steuererklärung vor deren Veranlagung. Die im Erlass formulierte „Nachholung“ ‐ insbesondere in Verbindung mit [REF] ‐ setze voraus, dass die Veranlagung bereits abgeschlossen gewesen sei. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bedeute, den Zustand vor Veranlagung wieder herzustellen. Darüber hinaus könnten auch nach dem Schreiben des Finanzministeriums NRW vom [DATE] Anträge im Sinne des § 0d Abs. 0, 0 EStG nur bis zur Bestandskraft ausgeübt werden. Dies bedeute, dass der zunächst in der Steuererklärung irrtümlich nicht gestellte Antrag erst recht noch gestellt werden könne, bevor der Bescheid überhaupt bekanntgegeben werde.
Er hält an seiner bereits im Verwaltungsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest, wonach der Gesetzgeber in § 0d Abs. 0 Nr. 0 S. 0 ausdrücklich normiert habe, dass der Antrag spätestens zusammen mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen sei. Ein Widerruf sei zwar grundsätzlich möglich, die Widerrufserklärung müsse dem Finanzamt jedoch spätestens mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum zugehen, für den die Sätze 0 bis 0 nicht mehr angewendet werden sollten . Aus dieser gesetzlichen Regelung ergebe sich, dass ein Widerruf für den ersten Veranlagungszeitraum nicht möglich sei.
Eine Anwendung von [REF] komme nicht in Frage, da die Voraussetzungen der Vorschrift nicht vorlägen, sondern der Steuerpflichtige lediglich von der Möglichkeit eines Wahlrechts keinen Gebrauch gemacht habe. Soweit die Kläger auf das Schreiben des Finanzministeriums NRW vom [DATE] verweisen, wonach die Anträge im Sinne des § 0d Abs. 0, 0 EStG nur bis zur Bestandskraft ausgeübt werden könnten, sei dies im vorliegenden Fall unbeachtlich, da es um die Anwendung des [REF] gehe und nicht über die Anwendung des [REF] zu entscheiden sei.
Der Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] sowie die Einspruchsentscheidung vom [DATE] sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, [REF] .
Zwar erfüllt die Klägerin, die zu 0% an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist, grundsätzlich die Voraussetzungen für die Stellung eines Antrags auf Veranlagung der Einkünfte im Sinne des [REF] nach [REF] . Der Beklagte hat gleichwohl die Änderung des Einkommensteuerbescheides [DATE] vom [DATE] zu Recht abgelehnt, denn der Antrag vom [DATE] ist verspätet gestellt worden.
Nach [REF] beträgt die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter [REF] fallen, 0 Prozent. Gem. [REF] gilt Abs. 0 der Regelung für Kapitalerträge im Sinne des [REF] aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auf Antrag nicht, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 0 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.
Dieser Antrag ist nach [REF] spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen. Insoweit kommt es auf den Zeitpunkt der wirksamen Abgabe der Steuererklärung an. Die Frist ist als Handlungsfrist nicht verlängerbar, eine nachträgliche Antragstellung ist nicht möglich . Für diese Auslegung der Vorschrift sprechen nach Ansicht des erkennenden Senats sowohl der Wortlaut und die Systematik als auch der Sinn und Zweck der Vorschrift.
Der Wortlaut des [REF] „spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen“ spricht bereits eindeutig dafür, dass eine Antragstellung nach Abgabe der Steuererklärung nicht mehr möglich sein soll und der Gesetzgeber insoweit eine Ausschlussfrist setzen wollte.
Insbesondere aber aus dem systematischen Zusammenhang mit dem nachfolgenden Satz 0 des [REF] , der ausdrücklich anordnet, dass die Widerrufserklärung für einen solchen Antrag spätestens mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum zugehen muss, für den die Sätze 0 bis 0 nicht mehr angewendet werden sollen, wird deutlich, dass der Gesetzgeber den Eingang der Steuererklärung beim Finanzamt als letztmöglichen Zeitpunkt sowohl für die Antragstellung als auch den Widerruf des Antrags ansieht. Sowohl der Antrag als auch dessen Widerruf müssen dem Finanzamt also spätestens gleichzeitig mit der Steuererklärung zugehen .
Soweit die Kläger darauf verweisen, dass die Regelung den Zweck habe, nachträgliche Manipulationen auszuschließen und dieses Risiko vor Bekanntgabe nicht gegeben sei, weil die Veranlagung vorher noch nicht abgeschlossen sei, kann dem nicht gefolgt werden.
Insgesamt ist die Vorschrift des [REF] dadurch geprägt, dass der Gesetzgeber klare und vor allem in der Praxis einfach zu handhabende Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens schaffen wollte. So wurde die Regelung, dass ein gestellter Antrag für insgesamt fünf Veranlagungszeiträume gilt geschaffen, um eine Verfahrensvereinfachung für den Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung zu erreichen Die Regelung in Satz 0 der Vorschrift, nach der nach einem Widerruf ein erneuter Antrag nach Satz 0 nicht mehr zulässig ist, wurde geschaffen, um einen auf Steueroptimierung gerichteten ständigen Wechsel des Besteuerungsregimes zu verhindern und die Administration der Vorschrift zu erleichtern . Dieser gesetzgeberische Wille, eine klare und verfahrensrechtlich einfach zu handhabende Regelung zu schaffen, hat auch in der Ausschlussfrist des Satzes 0 der Vorschrift seinen Niederschlag gefunden.
Dabei kann, so auch im vorliegenden Fall, der Abschluss der Veranlagung bereits einige Zeit vor der Bekanntgabe des Steuerbescheides liegen. Aufgrund des Zentralversands der Steuerbescheide in Nordrhein-Westfalen durch das Rechenzentrum liegen sogar regelmäßig etwa zehn Tage bis zwei Wochen zwischen der elektronischen Erzeugung des Steuerbescheids im Finanzamt und der Bekanntgabe in Papierform an den Steuerpflichtigen. Die bereits durchgeführte Veranlagung hätte daher im vorliegenden Fall noch einmal aufgehoben und neu durchgeführt werden müssen, was erkennbar dem Willen des Gesetzgebers an einer einfachen Handhabung der Vorschrift widerspräche. Aber auch ein Verständnis der Vorschrift dahingehend, dass nach Sinn und Zweck der Vorschrift jedenfalls eine Antragstellung bis zum tatsächlichen Abschluss der Veranlagung im Finanzamt möglich sein soll, stünde der Absicht des Gesetzgebers, eine klare und eindeutige Regelung zu schaffen, entgegen. Insoweit wäre ein Streit der Beteiligten über den Zeitpunkt des tatsächlichen Abschlusses der Veranlagung durch die Finanzverwaltung regelmäßig vorprogrammiert.
Soweit die Kläger argumentieren, aus dem Rechtsgedanken des [REF] müsse auch ein Recht des Steuerpflichtigen folgen, innerhalb der Grenzen dieser Vorschrift zu seinen Gunsten eine Steuererklärung zu ändern, kann dem nicht zugestimmt werden. Die Voraussetzungen des [REF] liegen nicht vor, da weder eine unrichtige noch eine unvollständige Steuererklärung vorliegt noch die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung, Steuerermäßigung oder sonstige Steuervergünstigung nachträglich weggefallen sind . Die Kläger haben vielmehr lediglich ein ihnen zustehendes Wahlrecht nicht ausgeübt. Die Vorschrift des [REF] dient der Verwirklichung einer gesetzmäßigen Besteuerung, indem sie die Wahrheitspflicht der [REF] auch nach Abgabe der Erklärung fortbestehen lässt . Eine gesetzmäßige Besteuerung wird aber sowohl bei Ausübung als auch bei Nichtausübung eines Wahlrechtes sichergestellt.
Auch der von den Klägern gezogene Vergleich zu den Anträgen nach [REF] , die jeweils bis zur Bestandskraft gestellt werden können, überzeugt nicht. Diese Anträge sind schon nach dem Wortlaut des Gesetzes anders als [REF] nicht innerhalb einer Ausschlussfrist zu stellen. Auch behandeln diese Vorschriften nicht den Wechsel von der Abgeltungsbesteuerung zum Teileinkünfteverfahren, der nach dem Willen des Gesetzgebers nur in sehr engen Grenzen und unter sehr restriktiven Voraussetzungen zulässig sein soll. Die zu den Anträgen nach § 0d Abs. 0, 0 EStG geltenden Grundsätze sind daher nicht auf den Antrag nach [REF] übertragbar.
Die nicht näher begründeten Zweifel der Kläger an der Verfassungsmäßigkeit der strengen formellen Voraussetzungen des Antrags auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens teilt der Senat nicht. Die Besteuerung von Kapitaleinkünften mit dem linearen Steuersatz von 0% nach [REF] und ohne Berücksichtigung von tatsächlich entstandenen Werbungskosten bildet den gesetzlichen Regelfall. Der Antrag nach [REF] eröffnet lediglich die Möglichkeit, eine unter bestimmten Voraussetzungen gegenüber der Abgeltungsbesteuerung günstigere Besteuerung zu erreichen. Dass der Gesetzgeber dies von der Einhaltung einer klar normierten Frist abhängig gemacht hat, begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, sondern bewegt sich im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums.