Der Kläger und Revisionskläger zu 0. war im Streitjahr [DATE] zunächst Komplementär der Klägerin und Revisionsklägerin zu 0. . Im [DATE] schied A aus der KG aus und ist seither Geschäftsführer der als Komplementärin eingetretenen GmbH.
Durch Vertrag vom [DATE] hatte A als alleiniger Kommanditist mit einer anderen GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er zugleich war, die I-KG errichtet. Zweck der Gesellschaft war die Verwaltung von Immobilien. A sollte seine Kommanditeinlage von 0 DM in bar erbringen. Die Komplementär-GmbH hatte keine Einlage zu leisten und war am Vermögen der I-KG nicht beteiligt.
Im Gesellschaftsvertrag hieß es u.a.: "§ 0 Ergebnisverteilung 0. Am Gewinn und Verlust nehmen die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalanteile teil. ... 0. Die Gewinnanteile sind den Darlehenskonten der Gesellschafter zuzuschreiben, soweit sich aus diesem Vertrag nicht etwas anderes ergibt. 0. Solange ein Verlustvortrag besteht, ist er durch spätere Gewinne auszugleichen. Erst danach können Gewinnanteile dem Rücklagen oder den Darlehnskonten gutgeschrieben werden. ... § 0 Dauer der Gesellschaft und Kündigung 0. Die Gesellschaft beginnt mit ihrer Eintragung in das Handelsregister. ... ... § 0 Ausscheiden und Abfindung ... 0. Der ausgeschiedene Gesellschafter erhält eine Abfindung, wobei maßgebend der Realwert des Gesellschaftsanteils gem. Bewertung des Gutachterausschusses der zuständigen Stadtgemeinde ist. Die Abfindung ist in fünf gleichen Jahresraten zu bezahlen, deren erste Rate sechs Monate nach dem Tag des Ausscheidens fällig wird. Das Darlehenskonto ist auf den Tag des Ausscheidens auszugleichen. Am Gewinn und Verlust, der sich aus den am Tage des Ausscheidens schwebenden Geschäften ergibt, nimmt der ausgeschiedene Gesellschafter nicht teil, ebenso auch nicht am Gewinn oder Verlust des laufenden Geschäftsjahres, wenn der Tag des Ausscheidens nicht mit einem Bilanzstichtag zusammenfällt."
Noch am Tag der Gründung wurde die Errichtung der Gesellschaft zur Eintragung im Handelsregister angemeldet. Zur Eintragung kam es allerdings erst am [DATE] , nachdem sich zuvor die Eintragung der Komplementär-GmbH verzögert hatte, weil der Gesellschaftsvertrag vom Registergericht wegen zu hoch veranschlagter Gründungskosten beanstandet worden war.
Am [DATE] schloss A mit der von ihm vertretenen I-KG einen Übertragungsvertrag nebst Auflassung und übertrug das ihm gehörende bebaute Grundstück X mit Wirkung vom [DATE] auf die I-KG. Vereinbarungen über eine Gegenleistung der I-KG enthielt der Vertrag nicht. Das Grundstück war von A an die KG verpachtet und bis dahin als Sonderbetriebsvermögen des A bei der KG bilanziert worden. Die Buchwerte für Grund und Boden und Gebäude beliefen sich zum [DATE] auf insgesamt 0 DM.
Die I-KG stellte bereits zum [DATE] eine Bilanz auf und führte darin die Buchwerte für das ehemalige Sonderbetriebsvermögen bei der KG fort. Auf der Passivseite wies die I-KG ein Gesellschafterdarlehen in entsprechender Höhe aus. Die Werte wurden in der Bilanz auf den [DATE] fortentwickelt. Dabei erhöhte sich das Gesellschafterdarlehen um den Gewinnanteil des A.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte ging davon aus, dass die Übertragung des Grundstücks zur Realisierung der stillen Reserven geführt habe. Diese wurden unter Ansatz eines Verkehrswerts des Grundstücks von 0 DM mit 0 DM ermittelt. Das FA kam zunächst zu dem Ergebnis, dass der Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des A bei der KG im Jahr [DATE] entstanden sei, und erließ einen entsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheid [DATE] für die KG. Der dagegen erhobene Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA nun davon ausging, dass der Gewinn erst im Streitjahr [DATE] entstanden sei. Im Rahmen einer Außenprüfung wurde der Gewinn nach Abzug von Rückstellungen für Gewerbesteuer und für Prozesskosten mit 0 DM berechnet und ging in dieser Höhe in einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid [DATE] vom [DATE] und einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid [DATE] vom [DATE] ein.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts ist in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 abgedruckt.
Mit der Revision rügen die Kläger eine fehlerhafte Auslegung des [REF] es in seiner Fassung durch das Steuerentlastungsgesetz [DATE] / [DATE] / [DATE] vom [DATE] EStG [DATE] . Die Übertragung des Grundstücks habe danach nicht zur Aufdeckung stiller Reserven geführt.
Der Senat hat mit Einverständnis der Beteiligten durch Beschluss vom [DATE] das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfahren betreffend die Zulässigkeit rückwirkender Steuergesetze angeordnet. Nach Veröffentlichung der BVerfG-Beschlüsse vom [DATE] [REF] , [REF] , [REF] , [REF] , [REF] , [REF] und [REF] , [REF] , [REF] haben sich die Beteiligten mit einer Aufnahme des Verfahrens einverstanden erklärt. Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss vom [DATE] wieder aufgenommen.
Die Kläger beantragen, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr [DATE] vom [DATE] und den Gewerbesteuermessbescheid [DATE] vom [DATE] , jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] , in der Weise zu ändern, dass der Entnahmegewinn des A von 0 DM unberücksichtigt bleibt.
Die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb [DATE] der KG sind zutreffend ermittelt worden. Sie enthalten insbesondere zu Recht einen Gewinn aus der Übertragung des Grundstücks X. Dieser ist nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs gemäß [REF] im Sonderbetriebsvermögen des A dadurch entstanden, dass der Minderung des Betriebsvermögens durch Abgang des Grundstücks teilweise ein Erlös und teilweise eine Entnahme gegenüberstehen.
Zum Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft zählen auch Wirtschaftsgüter, die einem einzelnen Mitunternehmer gehören, die jedoch dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zu dienen . Dies sind insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft zur Nutzung für deren gewerbliche Tätigkeit überlässt , und zwar unabhängig davon, ob die Wirtschaftsgüter für die Zwecke der Mitunternehmerschaft notwendig sind .
Das Grundstück X stand im Eigentum des A und war an die KG zur Nutzung für deren betriebliche Zwecke verpachtet. Es war danach unstreitig aktives Sonderbetriebsvermögen I des A und wurde deshalb bis zur Übertragung auch zutreffend in einer Sonderbilanz des A erfasst.
Das Grundstück ist teilentgeltlich auf die I-KG übertragen worden. Dies führt im Ergebnis zur Aufdeckung der gesamten stillen Reserven von 0 DM im Sonderbetriebsvermögen des A.
Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern . Überschreitet das Entgelt den Buchwert, erzielt der Gesellschafter aus der Veräußerung einen Gewinn in seinem Sonderbetriebsvermögen. Entgelt für die Übertragung eines Wirtschaftsguts ist jede Gegenleistung, gleichgültig ob sie in Geld, Sachen oder Rechten besteht. Deshalb ist auch die Einräumung einer Forderung als Gegenleistung für die Übertragung des Wirtschaftsguts ein Entgelt. Räumt eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter als Gegenleistung für die Übertragung eines Wirtschaftsguts eine Forderung ein, ist dieser Vorgang nicht anders als im Fall der Übernahme einer Verbindlichkeit des Gesellschafters durch die Gesellschaft als ein entgeltliches Geschäft zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zu beurteilen . Als Einräumung einer Forderung ist auch anzusehen, wenn die Personengesellschaft dem Gesellschafter als Gegenleistung für die Übertragung des Wirtschaftsguts eine Gutschrift auf einem Gesellschafterkonto erteilt, das jederzeit fällige Forderungen und damit aus der Sicht der Gesellschaft Fremdkapital ausweist .
Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, aus welchem ihm zugeordneten Betriebsvermögen der Gesellschafter das Wirtschaftsgut auf eine Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, überträgt. Die vorstehenden Grundsätze gelten deshalb auch für die Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter ebenfalls beteiligt ist .
Im Streitfall ist das Grundstück lastenfrei aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der KG auf die I-KG übertragen worden. Die übernommenen Wirtschaftsgüter wurden als Anlagevermögen unter Fortführung der Buchwerte aktiviert, während als Gegenbuchung auf der Passivseite das Konto 0 angesprochen wurde, das unstreitig das in § 0 Abs. 0 und § 0 Abs. 0 des Gesellschaftsvertrags genannte Darlehenskonto des A war. Dieses Konto weist entgegen der Ansicht der Kläger eine Forderung des A gegenüber der I-KG aus und gehört nicht zu den Kapitalkonten des A . Nach dem Gesellschaftsvertrag sollen auf dem ausdrücklich als Darlehenskonto bezeichneten Konto die entnehmbaren Gewinnanteile gebucht werden. Bei Ausscheiden des Gesellschafters ist das Konto auszugleichen . Eine Verrechnung mit Verlustvorträgen findet nach dieser ausdrücklichen Regelung nicht statt. Dass im Gesellschaftsvertrag keine ausdrückliche Regelung über die Bildung eines Verlustvortragskontos getroffen worden ist, bedeutet entgegen der Ansicht der Kläger nicht, dass Verluste dann mit dem Darlehenskonto zu verrechnen wären. Vielmehr folgt aus den vertraglichen Vereinbarungen, dass im Fall von Verlusten ein Verlustvortragskonto einzurichten ist, das dann gemäß § 0 Abs. 0 des Gesellschaftsvertrags zunächst mit Gewinnanteilen ausgeglichen werden muss, bevor Gewinnanteile wieder entnommen und damit auf dem Darlehenskonto gebucht werden dürfen. Im Fall des Ausscheidens vor einem solchen Ausgleich würde das Verlustvortragskonto in die Berechnung der Abfindung eingehen, nicht aber mit dem Darlehenskonto zu verrechnen sein.
Daraus ergibt sich, dass die I-KG ihrem Gesellschafter A als Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks eine Forderung eingeräumt und die Übertragung insoweit entgeltlich stattgefunden hat. Zu einem Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des A kommt es dadurch allerdings nicht, weil die Forderung genau in Höhe des Buchwerts der übertragenen Wirtschaftsgüter eingeräumt worden ist.
Soweit das Entgelt hinter dem Verkehrswert des Grundstücks zurückbleibt, ist die Übertragung unentgeltlich durchgeführt worden und hat zu einem Entnahmegewinn geführt.
Verlässt ein Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen aus betriebsfremden Gründen ohne angemessene Gegenleistung, ist der Vorgang als Entnahme zu beurteilen. Die Entnahme wird nach [REF] mit dem Teilwert bewertet, bzw. bei einer den Teilwert nicht erreichenden Gegenleistung mit der Differenz zwischen der Gegenleistung und dem Teilwert.
Durch die Übertragung des Grundstücks von A auf die I-KG hat das Grundstück seine Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der KG verloren. Betriebliche Gründe für die Übertragung sind nicht ersichtlich. Die Gegenleistung der I-KG für das Grundstück belief sich wie ausgeführt auf den Buchwert von 0 DM. Der Verkehrswert des Grundstücks und damit mangels entgegenstehender Anhaltspunkte auch der Teilwert i.S. des [REF] betrug unstreitig 0 DM. In Höhe der Differenz von 0 DM ist danach von einer Entnahme auszugehen.
Im Streitfall ergibt sich keine andere Beurteilung der Entnahme daraus, dass das übertragene Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der KG in das Gesamthandsvermögen der I-KG, an deren Vermögen alleine A beteiligt war, übertragen worden ist.
[REF] [DATE] enthielt anders als [REF] in seiner seit [DATE] geltenden Fassung keine Regelung über eine privilegierte Bewertung der Entnahme, die durch Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft ausgelöst wird. Vielmehr hieß es in [REF] [DATE] , dass nicht der Buchwert, sondern der Teilwert anzusetzen sei "bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie bei der Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft".
Das Fehlen einer ausdrücklichen Regelung zu einer Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft kann entgegen der Ansicht der Kläger nicht dahin verstanden werden, dass in einem solchen Fall der Buchwert hätte angesetzt werden sollen . Eine solche Übertragung lässt sich nicht unter [REF] [DATE] subsumieren, denn beide Sätze regeln nur Überführungen und damit Transfers ohne Rechtsträgerwechsel. Es kommt auch keine analoge Anwendung dieser Regelungen auf Übertragungen zwischen Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft und Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft in Betracht. Denn aus [REF] [DATE] lässt sich klar erkennen, dass der Gesetzgeber für Übertragungen, also Transfers mit Rechtsträgerwechsel, keine Privilegierung zulassen wollte. Dies findet seine Stütze in den Gesetzesmaterialien, aus denen sich ergibt, dass die steuerneutrale Übertragung nach dem sog. Mitunternehmererlass abgeschafft werden sollte und dass an diesem Ziel auch im Verlauf der Beratungen über das StEntlG [DATE] / [DATE] / [DATE] und der dabei vorgenommenen Änderungen am Entwurf des [REF] festgehalten wurde .
Es kann dahinstehen, ob vor dem Inkrafttreten des [REF] [DATE] ein Buchwerttransfer möglich gewesen wäre, wie die Kläger meinen. Denn im Streitfall gilt [REF] [DATE] .
Nach [REF] [DATE] ist [REF] [DATE] erstmals auf den Erwerb von Wirtschaftsgütern anzuwenden, bei denen der Erwerb aufgrund eines nach dem [DATE] rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erfolgt. Die Übertragung des Grundstücks erfolgte aufgrund des Vertrags vom [DATE] und damit im zeitlichen Anwendungsbereich der Neuregelung. Inwieweit vorher Planungen bestanden hatten, die Übertragung noch vor [DATE] durchzuführen, ist ohne Bedeutung. Den Klägern kann auch nicht darin gefolgt werden, dass das Rechtsverhältnis nach der Gründung der I-KG in einer Weise angebahnt war, dass es einem schwebend unwirksamen und erst im Jahr [DATE] genehmigten Vertrag gleichgestellt werden könnte. Im Übrigen ging die verspätete Eintragung der I-KG auf eine vom Registergericht nicht akzeptierte Klausel des Gesellschaftsvertrags und damit auf eine den Klägern zuzurechnende Verzögerung zurück.
Die Anwendung des [REF] [DATE] auf den Streitfall bedeutet auch keine Verletzung des Rückwirkungsverbots. Zwar ist das StEntlG [DATE] / [DATE] / [DATE] erst am [DATE] und damit nach Abschluss des Übertragungsvertrags verkündet worden. Darin liegt auch nach der neuesten Rechtsprechung des BVerfG eine sog. unechte Rückwirkung , weil die belastende Rechtswirkung der Neuregelung mit Entstehen der Einkommensteuer am Ende des Jahres [DATE] an den vor der Verkündung verwirklichten Übertragungsvorgang anknüpft. Eine unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig. Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen .
Bei der danach erforderlichen Abwägung ist zum einen zu berücksichtigen, dass die Einführung des [REF] [DATE] nicht die Änderung einer die Kläger begünstigenden gesetzlichen Regelung bedeutete, sondern die zuvor durch Rechtsfortbildung entwickelten und im Mitunternehmererlass niedergelegten Grundsätze ablösen sollte. Darüber hinaus gab es für die im Streitfall zu beurteilende Rechtsgestaltung weder eine ausdrückliche Regelung im Mitunternehmererlass noch eine gefestigte Rechtsprechung, aufgrund derer man auf die Nichtaufdeckung der stillen Reserven hätte vertrauen können. Selbst wenn es aber einen entsprechenden Vertrauenstatbestand gegeben hätte, wäre das Vertrauen nicht mehr schutzwürdig gewesen, nachdem der Gesetzentwurf mit der die steuerneutrale Übertragung abschaffenden Regelung am [DATE] in den Deutschen Bundestag eingebracht worden war. Denn mit der Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ werden geplante Gesetzesänderungen öffentlich. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar. Deshalb können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch im Folgejahr unverändert fortbestehen .
Unter diesen Umständen bedarf es keiner weiteren Ausführungen dazu, ob die Kläger überhaupt im Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage gehandelt haben und auf welchen Zeitpunkt für eine vertrauensgeschützte Disposition abzustellen wäre.
Der hier vertretenen Auslegung steht das BFH-Urteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 nicht entgegen. Die damalige Entscheidung betrifft einerseits die Rechtslage vor Einführung einer gesetzlichen Regelung zur Bewertung von Entnahme und Einlage im Fall der Einbringung von Wirtschaftsgütern und kann schon deshalb für die Auslegung des hier anzuwendenden [REF] [DATE] nicht prägend sein. Andererseits war damals auch eine andere Sachverhaltsgestaltung zu beurteilen, nämlich die Einbringung gegen ein drittübliches Mischentgelt.
Die Grundsätze der Betriebsverpachtung können entgegen der Auffassung der Kläger keine Anwendung in dem Sinne finden, dass ein verpachteter Einzelbetrieb des A in die I-KG zum Buchwert eingebracht worden ist. Ein Gewerbetreibender kann die Buchwerte der Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens fortführen, wenn er nach Einstellung der werbenden Tätigkeit den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet . Ungeachtet weiterer Tatbestandsmerkmale setzt die Anwendung dieser Grundsätze danach immer voraus, dass ein werbender Betrieb eingestellt wird. Daran fehlt es im Streitfall. Denn es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass A vor der Einbringung einen eigenen Gewerbebetrieb unterhalten hätte, dessen Betriebsvermögen das Grundstück gewesen wäre und dessen werbende Tätigkeit geendet hätte, bevor das Grundstück an die KG verpachtet wurde.