Zwischen den Parteien ist die Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf von GmbH-Anteilen an der A-GmbH, an der der Kläger zum Zeitpunkt der Veräußerung mit 0 % beteiligt war.
Der Kläger war seit dem [DATE] am Stammkapital der A-GmbH mit 0 % beteiligt. Der Kläger hat seine Anteile am [DATE] für 0 DM veräußert. Unter Berücksichtigung der Anschaffungskosten i. H. v. 0 DM ermittelte das Finanzamt einen Veräußerungsgewinn i. H. v. 0 DM.
Der Kläger ist der Rechtsansicht, dass die rückwirkende Senkung der Beteiligungsgrenze für eine wesentliche Beteiligung im Jahr [DATE] von 0/0 auf 0/0 als verfassungswidrig anzusehen sei. Der Gesetzgeber habe bei der Neufassung des [REF] bewusst von vertrauensschützenden Übergangsregelungen abgesehen, obwohl er in die Dispositionen des Steuerpflichtigen für bereits abgelaufene Kalenderjahr eingegriffen habe. Nach Ansicht des Klägers hätte eine vertrauensschützende Übergangsregelung geschaffen werden müssen. Dieses gelte insbesondere für [REF] auch, da es dadurch zu einer rückwirkenden Erfassung der stillen Reserven komme, die in den vergangenen, bereits abgeschlossenen Veranlagungszeiträumen bis einschließlich [DATE] nicht steuerbefangen gewesen seien. Damit werde der Steuerpflichtige materiell belastet.
Die rückbezogene Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze ändere damit die Rechtsfolgelage abgeschlossener Veranlagungszeiträume nachträglich. Wer in der Vergangenheit darauf geachtet habe, keine wesentlich Beteiligung zu halten, sei mit seinem Vertrauen auf eine schon für abgeschlossene Veranlagungszeiträume geltende Rechtslage enttäuscht. Seiner Disposition, die sich nach ihrem materiellen Gehalt als das Halten einer nicht steuerbefangenen Beteiligung darstelle, werde rückwirkend die Rechtsgrundlage entzogen. Die nachträgliche Änderung der steuerlichen Rechtsfolgelage sei daher als echte Rückwirkung zu betrachten. Die Ansammlung stiller, nicht steuerverstrickter Reserven in abgeschlossenen Veranlagungszeiträumen genieße in dieser steuerrechtlichen Qualifikation folglich verfassungsrechtlichen Schutz vor gesetzgeberischen Änderungen. Auf die bereits abgeschlossenen Veranlagungszeiträume würden im vorliegenden Fall stille Reserven von 0 DM entfallen . Dieser fiktive Gewinn sei, weil vor dem [DATE] entstanden, nicht steuerbar. Der verbleibende Gewinn i. H. v. 0 DM liege unter dem Freibetrag von 0 DM, sodass Steuern vom Einkommen auf die erzielten Gewinne nicht zu entrichten seien.
unter Aufhebung des Einkommensteuerbescheides [DATE] vom [DATE] in Gestalt des Einspruchsbescheides vom [DATE] die Einkommensteuer auf [REF] herabzusetzen.
Die für das Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung erforderliche Beteiligungsquote sei durch das Steuerentlastungsgesetz [DATE] / [DATE] / [DATE] von bislang 0 % auf 0 % abgesenkt worden. Die Änderung des Einkommensteuergesetzes sei mit Wirkung vom [DATE] in Kraft getreten. Damit sei vom Gesetzgeber eine Übergangsregelung ausdrücklich nicht geschaffen worden. Vielmehr solle nach dem Willen des Gesetzgebers durch die Gesetzesänderung die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung ab dem Veranlagungszeitraum [DATE] zur Steuerpflicht führen. Eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung liege nicht vor. Der die im Jahr [DATE] entstehende Steuerpflicht auslösende Sachverhalt der Veräußerung der Anteile sei erst nach der Verabschiedung der Gesetzesänderung im Jahr [DATE] verwirklicht worden. Bei der Gesetzesänderung handele es sich somit um eine tatbestandliche Rückanknüpfung, die nicht den zeitlichen, sondern lediglich den sachlichen Anwendungsbereich des Gesetzes betreffe. Verfassungsrechtlich sei diese tatbestandliche Rückanknüpfung nicht zu beanstanden. Auch die durch den Ansatz der historischen Anschaffungskosten entstehenden Folgen seien vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollt.
Der Beklagte hat zutreffend den im Jahr [DATE] entstandenen Veräußerungsgewinn nach [REF] erfasst. Verfassungsrechtliche Bedenken stehen dem nicht entgegen.
Gem. [REF] in der bis zum Veranlagungszeitraum [DATE] geltenden Fassung ist eine wesentliche Beteiligung gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als 0/0 unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. In der für den streitigen Veranlagungszeitraum [DATE] geltenden Fassung des Steuerentlastungsgesetzes [DATE] / [DATE] / [DATE] vom [DATE] gilt bereits eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 0 v. H. als wesentliche Beteiligung. Nach der zu [REF] in der bis [DATE] geltenden Fassung wird eine wesentliche Beteiligung bereits dann angenommen, wenn die zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten 0 Jahre vor der Veräußerung erreicht oder überschritten worden ist . Nach überwiegender Auffassung in der Finanzrechtsprechung enthält das Merkmal der wesentlichen Beteiligung "innerhalb der letzten 0 Jahre" einen Rückbezug auf die Beteiligungsverhältnisse der letzten 0 Jahre und wirkt damit auf abgeschlossene Jahre zurück. Dieses Tatbestandsmerkmal soll wegen der verschärften Besteuerung des Gesetzgebers durch das Steuerentlastungsgesetz [DATE] / [DATE] / [DATE] vom [DATE] in der Weise ausgelegt werden, dass die Frage der wesentlichen Beteiligung innerhalb der letzten 0 Jahre für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum der 0 Jahre vor der Veräußerung nach der in diesen Veranlagungszeiträumen jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen sei.
Das Gericht folgt dieser aus verfassungsrechtlichen Gründen gebotenen Auslegung, weil nur dadurch gewährleistet wird, dass die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der wesentlichen Beteiligung sich nicht nachträglich belastend verändert. Das Tatbestandsmerkmal der "wesentlichen Beteiligung innerhalb der letzten 0 Jahre" in [REF] ist deshalb für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen. Nur dieser Auffassung berücksichtigt in ausreichendem Maße, dass durch dieses Tatbestandsmerkmal in [REF] i. V. m. der neuen Wesentlichkeitsgrenze von 0 v. H. in [REF] nach dem Steuerentlastungsgesetz vom [DATE] für die Veranlagungszeiträume vor [DATE] die Qualifikation einer Beteiligung als wesentliche Beteiligung auch dann noch nachträglich belastend verändert wird, wenn die Beteiligung im Jahre [DATE] verkauft wurde, sie aber durch die bis dahin geltende Regelung des [REF] nicht steuerverstrickt war.
Die Vorschrift des [REF] ist daher verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass das Tatbestandsmerkmal der "wesentlichen Beteiligung innerhalb der letzten 0 Jahre" für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum gesondert zu bestimmen ist.
Danach lag eine wesentliche Beteiligung des Klägers bis zum abgeschlossenen Veranlagungszeitraum [DATE] nicht vor, da er in dieser Zeit Anteile von weniger als 0 v. H. gehalten hat. Zum Zeitpunkt der Veräußerung im Veranlagungszeitraum [DATE] allerdings, nachdem die Grenze der wesentlichen Beteiligung auf 0 v. H. herabgesetzt worden war, hat er diese Grenze mit Anteilen i. H. v. 0 v. H. überschritten.
Dass der Gesetzgeber dabei die Wesentlichkeitsgrenze ab dem Veranlagungszeitraum [DATE] auf 0 v. H. herabgesetzt hat, begegnet keinen verfassungsrechtliche Bedenken. Zumindest für Verkäufer von Unternehmensbeteiligungen nach Beschluss des Steuerentlastungsgesetzes im Bundestag am [DATE] stehen Vertrauensschutzgesichtspunkte der Neufassung nicht entgegen.
Die erstmals für den Veranlagungszeitraum [DATE] geltende Vorschrift des [REF] [DATE] in der Fassung des StEntlG, nach der eine wesentliche Beteiligung bereits vorliegt, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 0 v.H. beteiligt war, führt nicht zu einer Verletzung von Grundrechten des Klägers. Die Besteuerung der Veräußerung von Anteilen, die bis zur Gesetzesänderung nicht steuerverhaftet waren, und damit die steuerliche Erfassung von Wertzuwächsen, die am [DATE] bereits vorhanden, aber noch nicht realisiert waren, entsprechen verfassungsrechtlichen Vorgaben, wenn wie im Streitfall die Anteilsveräußerung erst nach der Verkündung der Gesetzesänderung wirksam geworden ist.
Nach [REF] gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind u.a. Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung . Eine wesentliche Beteiligung ist nach [REF] [DATE] gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 0 v.H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Nach [REF] [DATE] gilt diese Fassung des [REF] [DATE] erstmals für den Veranlagungszeitraum [DATE] . Obwohl in der Zeit davor eine wesentliche Beteiligung voraussetzte, dass der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war , hat der Gesetzgeber keine Übergangsregelung für die Anteile vorgesehen, die durch die Gesetzesänderung steuerverstrickt wurden.
Der Antragsteller war unstreitig am [DATE] zu mehr als 0 v.H. an der GmbH beteiligt. Der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils gehört daher zu seinen gewerblichen Einkünften. Er entsteht nach der ständigen Rechtsprechung des BFH in dem Zeitpunkt, in dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an dem Anteil auf den Veräußerer übergeht . Erst zu diesem Zeitpunkt disponiert der Anteilseigner steuererheblich über seine Anteile. Im Streitfall gingen rechtliches und wirtschaftliches Eigentum des Klägers an dem Anteil im Jahr [DATE] auf den Erwerber über.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Erfassung von Wertsteigerungen vor Erreichen der Wesentlichkeitsgrenze einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des [REF] verfassungsgemäß . Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach [REF] sind grundsätzlich die tatsächlichen Anschaffungskosten und nicht der gemeine Wert der Anteile zum Zeitpunkt des Eintritts der Steuerverhaftung zugrunde zu legen. [REF] erfasst in der Regel den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Veräußerung und damit auch den Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war . Die Rechtsprechung des BFH betrifft hauptsächlich Sachverhaltsgestaltungen, in denen eigene Dispositionen des Steuerpflichtigen dazu geführt haben, dass seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft als eine wesentliche im Sinne des [REF] einzustufen war.
Im Streitfall ist zwar die wesentliche Beteiligung nicht durch ein Handeln des Antragstellers, sondern durch die mit Wirkung ab [DATE] geltende Gesetzesänderung entstanden. Dies rechtfertigt aber keine unterschiedliche steuerliche Behandlung.
Das StEntlG hatte das Ziel, Wachstum und Beschäftigung durch Stärkung der Investitionskraft der Unternehmen zu verbessern und die Binnennachfrage nachhaltig zu beleben, Arbeitnehmer und Familien spürbar zu entlasten, mehr Steuergerechtigkeit zu schaffen und das deutsche Steuerrecht zu vereinfachen. Bereits im Gesetzentwurf der Fraktionen der SPD und Bündnis 0/Die Grünen vom [DATE] war vorgesehen, die Vorschrift des [REF] neu zu fassen und eine wesentliche Beteiligung anzunehmen, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 0 v.H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt war . Die Herabsetzung sollte der Verbreiterung der Besteuerungsgrundlage dienen . Weiter ist dort angeführt:
Im Interesse einer einheitlichen Beteiligungsgrenze wird zusammen mit [REF] und [REF] auf genau und nicht mehr als einem Zehntel abgestellt. Die Regelung dient ferner der Missbrauchsbegrenzung. Der Anwendungsbereich des zum Zwecke der Eindämmung des Missbrauchs geschaffenen [REF] , der vielfach deshalb Kritik erfährt, weil er die steuerlichen Folgen bei dem Erwerber und nicht bei dem Veräußerer einer Beteiligung ansetzt, wird dabei zurückgedrängt.
107635	Die neue Beteiligungsgrenze gilt für alle Veräußerungen ab dem Veranlagungszeitraum [DATE] . Es bestehen dabei keine verfassungsrechtlichen Bedenken, dass dabei auch solche Wertzuwächse der Besteuerung im Veräußerungsfalle unterliegen, die bis zur Änderung des Gesetzes nicht steuerverhaftet gewesen sind. Von einer gesonderten Feststellung des als Anschaffungskosten geltenden gemeinen Werts der Beteiligungen, die infolge der Gesetzesänderung in die Steuerverhaftung gelangen, zum [DATE] wird abgesehen. Ein derartiges Bewertungsverfahren für diese Anteile würde zu einem unzumutbaren Aufwand sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung führen. Ein derartiges Feststellungsverfahren wäre sehr streitanfällig und würde zu langwierigen Rechtsbehelfsverfahren führen. Des weiteren wäre die Schlechterstellung einer solchen Beteiligung, die von ursprünglich unter 0 v.H. auf mindestens 0 v.H. ansteigt mit der Folge, dass damit auch wie auch schon bei der geltenden Rechtslage die zuvor angesammelten Wertzuwächse steuerverstrickt sind, nicht zu rechtfertigen sein.
Im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom [DATE] ist sowohl die geänderte Fassung des [REF] [DATE] als auch die Begründung hierzu übernommen worden . Der Bundestag hat das StEntlG am [DATE] beschlossen . Der Bundesrat hat dem Gesetz am [DATE] zugestimmt . Es wurde am [DATE] im Bundesgesetzblatt verkündet und trat hinsichtlich der Änderungen des Einkommensteuergesetzes mit Wirkung vom [DATE] in Kraft .
Eine Rechtsnorm entfaltet Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist . Der zeitliche Anwendungsbereich einer Norm bestimmt, in welchem Zeitpunkt die Rechtsfolgen einer gesetzlichen Regelung eintreten sollen. Grundsätzlich erlaubt die Verfassung nur ein belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten , ist grundsätzlich unzulässig . Der von einem Gesetz Betroffene muss grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer Neuregelung darauf vertrauen können, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird . Dieser Schutz des Vertrauens in den Bestand der ursprünglich geltenden Rechtsfolgenlage findet seinen verfassungsrechtlichen Grund vorrangig in den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit .
Demgegenüber betrifft die tatbestandliche Rückanknüpfung nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind . Diese Tatbestände, die den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig machen, berühren vorrangig die Grundrechte und unterliegen weniger strengen Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen . Für das Einkommensteuerrecht kommen je nach Art der betroffenen Einkünfte und der Wege, auf denen sie erzielt worden sind, namentlich Art. 0 Abs. 0, Art. 0 Abs. 0 und 0 sowie Art. 0 Abs. 0 GG als betroffene Rechte in Betracht .
Da die Steuerpflicht im Regelfall erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, also mit Ablauf des Kalenderjahres eintritt , sind die vom BVerfG entwickelten Grundsätze zur tatbestandlichen Rückanknüpfung anzuwenden, wenn nicht schon der gesamte gesetzliche Steuertatbestand vor Inkrafttreten des Gesetzes verwirklicht worden ist .
Im Streitfall ist von einer tatbestandlichen Rückanknüpfung auszugehen. Das StEntlG ist am [DATE] vom Bundestag beschlossen worden und am [DATE] in Kraft getreten. Die Rechtsfolge der geänderten Vorschrift des [REF] [DATE] Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns bei einer Beteiligung von 0 v.H. gemäß [REF] [DATE] trat erst während des bei Verkündung der Norm laufenden Veranlagungszeitraums [DATE] ein. Denn die Neuregelung betrifft nur Anteile an Kapitalgesellschaften, die in der Zeit ab Beginn des Veranlagungszeitraums [DATE] veräußert werden.
Beim Inkrafttreten der Gesetzesänderung war die Veräußerung durch den Antragsteller wie oben bereits ausgeführt noch nicht wirksam. Der Steuertatbestand des [REF] ist vielmehr erst nach dem [DATE] verwirklicht worden. Abzustellen ist insoweit nicht auf den Abschluss des notariellen Vertrags vom [DATE] , sondern auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Teilgeschäftsanteil, der frühestens im [DATE] erfolgte.
Die Absenkung der für das Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung erforderlichen Beteiligungsquote führt insoweit zu einer Rückanknüpfung, als die Einkommensteuerbarkeit auf alle Beteiligungen im Umfang zwischen 0 v.H. und 0 v.H. erstreckt wird. . Die geänderte Wesentlichkeitsgrenze gilt nicht nur für [DATE] neu erworbene Beteiligungen, sondern auch für die am [DATE] bereits vorhandenen Anteile an Kapitalgesellschaften. Aufgrund der Neuregelung ändert sich die Rechtsfolgenlage bei einem Verkauf für diejenigen Beteiligungen, die bis zur Gesetzesänderung nicht steuerverhaftet waren, insoweit, als Substanzwertsteigerungen, die in vergangenen Veranlagungszeiträumen bis einschließlich [DATE] entstanden sind und nach der damaligen für sie geltenden Gesetzeslage nicht einkommensteuerbar waren, nunmehr steuerlich als Gewinn aus Gewerbebetrieb erfasst werden . Die Steuerpflichtigen, die in der Vergangenheit davon ausgehen konnten, mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von 0 v.H. bis 0 v.H. keine wesentliche Beteiligung zu halten und damit die Anteile ohne Ansatz eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns nach [REF] veräußern zu können, werden im Fall einer Veräußerung der Anteile durch die Neuregelung erheblich belastet. Dies gilt auch für den Kläger, der mit den Geschäftsanteilen von 0 v.H. nach der bis einschließlich [DATE] geltenden Gesetzeslage nicht wesentlich an der GmbH beteiligt war und mit der Gesetzesänderung zum [DATE] eine wesentliche Beteiligung hielt.
Die tatbestandliche Rückanknüpfung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Grundrechte des Antragstellers werden hierdurch auch nicht in Verbindung mit allgemeinen Grundsätzen verletzt.
Diese Vorschrift gewährleistet das Recht, Sach und Geldeigentum zu besitzen, zu nutzen, es zu verwalten und darüber zu verfügen; eine allgemeine Wertgarantie vermögenswerter Rechtspositionen kann daraus jedoch nicht abgeleitet werden . [REF] schützt das Vermögen auch nicht gegen Eingriffe durch Auferlegung von Geldleistungspflichten; diese lassen die Eigentumsgarantie des Grundgesetzes grundsätzlich unberührt, es sei denn, dass die Geldleistungspflichten den Pflichtigen übermäßig belasten und eine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen .
Das Gericht hat die Revision gem. [REF] wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Zur Zeit sind bei dem Bundesfinanzhof verschiedene Verfahren wegen der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des [REF] [DATE] anhängig. Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten:http://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/?quelle=jlink&docid=STRE0&psml=bsndprod.psml&max=true