Das Finanzamt schätzte die Besteuerungsgrundlagen zur Umsatzsteuer [DATE] gemäß [REF] wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärung. Die Klägerin legte fristgerecht Einspruch ein und gab die Umsatzsteuererklärung [DATE] im Einspruchsverfahren ab, in der sämtliche Umsätze aus dem Automatenspiel der Umsatzsteuer unterworfen wurden. Das Finanzamt folgte dem Ansatz der erklärten Besteuerungsgrundlagen und erteilte unter dem [DATE] einen entsprechenden Änderungsbescheid. Hiergegen wendete sich die Klägerin im Einspruchsverfahren und beantragte unter Hinweis auf die Linneweber-Entscheidung des EuGH vom [DATE] die Umsatzsteuerbefreiung für die Geldspielautomaten.
Neben den Einnahmen aus dem Betrieb von gewerblichen Geldspielgeräten i.S.d. [REF] GewO erzielte die Klägerin im Streitjahr Einnahmen aus dem Betrieb von Unterhaltungsgeräten in Höhe von 0 €.
Hierunter versteht man Spielgeräte, die es dem Spieler auf verschiedene Weise ermöglichen, entweder den Einsatz zurück zu gewinnen bzw. eine Weiterspielmöglichkeit zu erhalten, wobei die Weiterspielmöglichkeit nicht unmittelbar im Anschluss an das vorherige Spiel erfolgen muss.
Die am weitesten verbreitete und von der Klägerin im Streitjahr ausschließlich angebotene Variante dieses Spiels ist das sog. Tokenspiel. Dieses funktioniert im Wesentlichen wie folgt :
Die Token kann der Spieler am Tokenmanager zurücktauschen in Geld, wobei der Rücktausch allerdings in Höhe des auf der Chipkarte gespeicherten Einzahlungsbetrages beschränkt ist.
Die Spieldauer bei einem Fun-Game beträgt regelmäßig 0 Sekunden. Der Preis für ein Spiel ist ebenso wie die Höhe des Gewinns nicht festgelegt. Die Gewinnquote ist in das Belieben des Aufstellers gestellt, sie beträgt regelmäßig zwischen 0% und 0%.
Nach Auskunft der Klägerin war im Streitjahr [DATE] bei ihren Unterhaltungsgeräten die Chance auf einen Gewinn auf ein halbes Jahr und einen maximalen Einzahlungsbetrag von 0 € beschränkt.
[REF] Richtlinie spreche von "Glücksspiel mit Geldeinsatz". Ein Glücksspiel liege vor, wenn der Ablauf eines beliebigen Spiels im Wesentlichen vom Zufall abhänge. Sofern dieses Glücksspiel mit einem Geldeinsatz betrieben werde, falle es unter die Anwendung der Steuerbefreiung. Von einem Geldeinsatz sei immer dann auszugehen, wenn das für ein Spiel verlangte Entgelt nicht nur für eine reine Dienstleistung entrichtet werde, sondern darin auch ein Anteil enthalten sei, der als Einsatz für eine Gewinnchance angesehen werden könne. Je höher die Gewinnchance sei, desto eher sei der Spieler bereit, seinen Einsatz zu erhöhen. Der Ablauf des Spiels als Dienstleistung trete dabei in den Hintergrund.
Beim Glücksspiel mit Geldeinsatz sei die Chance des Geldgewinns die Regel. Keinesfalls könne jedoch davon ausgegangen werden, dass es sich bei Glücksspiel ohne unmittelbare Geldgewinnchance nicht um Glücksspiel mit Geldeinsatz handele. In diesem Fall sei lediglich eine umfassendere Prüfung der Zusammensetzung des Entgelts vorzunehmen.
Ein gewichtiges Indiz sei hierbei das Verlustrisiko des Spielers. So sei die Annahme wenig überzeugend, dass ein Spieler bereit sei, für eine reine Unterhaltungsdienstleistung bis zu 0 € pro Stunde zu entrichten, wo es doch alternative Vergnügungen zu ungleich günstigeren Preisen gebe. Entscheidend sei vielmehr, dass der Spieler die hohen Verluste nur in Kauf nehme, wenn er hierfür aus seiner Sicht eine entsprechende Erfolgschance erhalte. Letztlich mache es für den Gewohnheitsspieler keinen Unterschied, ob er als Spielgewinn eine 0-Euro Münze oder eine Toke im entsprechenden Gegenwert erhalte, die er am nächsten Tag wieder in ein Spielgerät einwerfe.
Die Token verkörperten einen wirtschaftlichen Gegenwert. Die Wertmünzen würden von anderen Spielern aufgekauft. Im Internet sei bereits ein reger Handel entstanden .
Der Begriff des "Glücksspiels" i.S.d. 0. EG-Richtlinie sei nicht von den Modalitäten des Spiels abhängig. Dies habe der EuGH in der Rechtssache Linneweber ausdrücklich und unmissverständlich klargestellt. Der Annahme von Glücksspiel stehe daher nicht entgegen, dass die Gewinnmöglichkeit bei den Fun-Games auf die Höhe des Einsatzes beschränkt sei. Entscheidend sei vielmehr, dass der Spieler bezogen auf das einzelne Spiel die Möglichkeit erhalte, Spielpunkte zu gewinnen und den Gegenwert in Token ausgezahlt zu bekommen. In diesem Fall verfestige sich die konkrete Gewinnchance zu einer Vermögensmehrung. Der Spieler begreife diese Vermögensmehrung als "Gewinn", unabhängig davon, dass er bestenfalls seinen Einsatz zurückerlange.
Zudem habe das Oberverwaltungsgericht OVG Hamburg jüngst entschieden, dass die Fun-Games gewerberechtlich als erlaubnispflichtige Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit i.S.d. [REF] GewO anzusehen seien . Das OVG habe das gewerberechtliche Glücksspiel davon abhängig gemacht, dass der Spielausgang im Wesentlichen vom Zufall abhänge und dem Spieler die Möglichkeit eingeräumt werde, nach Ende eines einzelnen Spiels über ein höheres Vermögen zu verfügen als vorher. Beide Voraussetzungen seien bei den Fun-Games erfüllt.
Diese gewerberechtliche Bewertung des Spiels als Geldgewinnspiel sei auch bei der Auslegung des Begriffs "Glücksspiel" i.S.d. [REF] Richtlinie zu berücksichtigen.
Abschließend weist die Klägerin darauf hin, dass eine Berichtigung der Vorsteuern zu ihren Lasten nach [REF] nicht in Betracht komme. Wegen der Einzelheiten wird auf die Rechtsausführungen im Schriftsatz vom [DATE] Bezug genommen.
den Umsatzsteuerbescheid [DATE] vom [DATE] in Gestalt des Einspruchs-bescheides vom [DATE] dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 0 DM festgesetzt wird.
Er trägt vor, Fun-Games seien nicht als Glücksspiel i.S.d. [REF] Richtlinie anzusehen, weil der Spieler hier lediglich seinen Einsatz zurückgewinnen und keinen weitergehenden Gewinn erzielen könne.
Ein Abzug der mit dem Betrieb der Unterhaltungsgeräte in Zusammenhang stehenden Vorsteuern scheitere daran, dass die Klägerin bislang keine Unterlagen zur Überprüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung für das Streitjahr vorgelegt habe. Außerdem bestehe die Verpflichtung der Klägerin, die gezogenen Vorsteuern aus den Vorjahren betragsmäßig zu beziffern und zuzuordnen, damit ggf. eine Vorsteuerberichtigung nach [REF] vorgenommen werden könne. Entscheidungsgründe
Es wird festgestellt, dass der Umsatz aus den von der Klägerin betriebenen Unterhaltungsgeräten umsatzsteuerpflichtig ist. Die von der Klägerin angebotenen Fun-Games sind kein Glücksspiel i.S.d. Art 0 Teil B Buchst. f der 0. EG-Richtlinie.
Der Senat hält es für sachgerecht, durch ein Zwischenurteil nach [REF] FGO über die Steuerpflicht der Umsätze aus dem Betrieb der Unterhaltungsgeräte gesondert zu entscheiden. Dies ist sachdienlich, weil die Klägerin bislang noch keine Unterlagen zur abschießenden Überprüfung des Vorsteuerabzugs und etwaiger Vorsteuerberichtigungsansprüche nach [REF] vorgelegt hat. Außerdem sind beim erkennenden Senat bereits mehrere Verfahren anhängig, die die Umsatzsteuerfreiheit von Fun-Games zum Gegenstand haben.
[REF] Richtlinie befreit von der Steuer "Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden".
In der Rechtssache Linneweber entschied der EuGH, dass [REF] Richtlinie dahin auszulegen ist, "dass er nationalen Rechtsvorschriften entgegensteht, wonach die Veranstaltung oder der Betrieb von Glücksspielen oder Glückspielgeräten in zugelassenen öffentlichen Spielbanken steuerfrei ist, während diese Steuerbefreiung für die Ausübung der gleichen Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht Spielbankbetreiber sind, nicht gilt" . Demzufolge kann sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach [REF] Richtlinie in dem Sinne berufen, dass die Vorschrift des [REF] keine Anwendung findet .
Ob die Steuerbefreiung auch für Unterhaltungsgeräte gilt, hatten der EuGH und der BFH nicht zu entscheiden. Aus dem Sachverhalt der Rechtssache Linneweber geht zwar hervor, dass die Klägerin Geldspielgeräte und Unterhaltungsgeräte aufgestellt hatte. Die Steuerbefreiung war indes nur für die Geldspielgeräte beantragt worden.
Die besonderen Schwierigkeiten bei der Anwendung der Mehrwertsteuer auf Glücksspiele gegenüber ihrer Anwendung auf andere Umsätze ergeben sich aus dem Wesen des Glücksspiels, das nicht primär auf den entgeltlichen verbrauch von Gegenständen oder Dienstleistungen, auf den die Mehrwertsteuer abstellt, gerichtet ist, sondern auf die Auszahlung eines Gewinns, der mit der Gegenleistung des Spielers, dem Spieleinsatz, über ein Glückselement, nämlich die Gewinnchance, verbunden ist .
Die Mehrwertsteuer knüpft grundsätzlich an die tatsächliche Vermögensverschiebung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Empfänger der Dienstleistung oder der Lieferung an. Dies findet in dem steuerlichen Grundsatz seinen Ausdruck, dass die Mehrwertsteuer proportional zu den tatsächlich erzielten Umsätzen des Steuerpflichtigen zu erheben ist, die dieser Steuerpflichtige mit seinen Lieferungen oder Dienstleistungen erzielt und dass die Steuerverwaltung keinen Betrag erheben darf, der den Betrag übersteigt, der an den Steuerpflichtigen gezahlt worden ist .
Neben je nach der Ausgestaltung des Glücksspiels möglichen Arten des Leistungsaustausches, also der Erbringung von Dienstleistungen oder Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt, findet typischerweise bei Glücksspielen eine weitere Art des Austausches von Leistungen statt, der mit den Konzepten des Steuerrechts nur schwer zu erfassen ist .
Beim Glücksspiel wird die tatsächliche Vermögensverschiebung letztlich durch die Verwirklichung einer Chance bestimmt. Die Vermögensverschiebung erfolgt bei wirtschaftlicher Betrachtung unter Zwischenschaltung eines Vermögenspools, der ein Verrechnungselement enthält . Die Begriffe des Steuerrechts sind daher nur bedingt bzw. nach genauer Analyse der Spielstruktur auf Glücksspielumsätze umzulegen .
Bereits aus der sprachlichen Fassung des Befreiungsvorschrift ergibt sich zudem, dass Lotterien und Wetten wie im deutschen Recht Glücksspiele sind und der Begriff "sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz" für solche Spiele offen sein soll, die von der Zufalls-, Gewinn und Risikostruktur mit Lotterien und Wetten vergleichbar sind .
Dementsprechend entschied der EuGH mit Urteil vom [DATE] zu Geldspielautomaten, dass diese der Lotterie vergleichbar und daher als Glücksspiel anzusehen seien . In der oben angeführten Linneweber-Entscheidung behandelte der EuGH die Geldspielautomaten als Glücksspiel i.S.d. EG-rechtlichen Befreiungsvorschrift.
Hier findet keine tatsächliche Vermögensverschiebung vom Aufsteller zum Spieler unter Zwischenschaltung eines Vermögens bzw. Verrechnungspools statt. Vielmehr beschränkt sich die Verwirklichung einer Gewinnchance auf die Rückzahlung des Einsatzes. Eine weitergehende Gewinnmöglichkeit ist durch die besonderen Vorrichtungen des Aufstellers gerade ausgeschlossen.
Hierin liegt der entscheidungserhebliche Unterschied zu den Geldspielautomaten. Diese eröffnen dem Spieler bei jedem einzelnen Spiel eine über den Einsatz hinausgehende Gewinnchance. Der Geldgewinn wird ausgezahlt mittels der Einsätze anderer Spieler, die sich in den Röhren des Automaten befinden. Diese Möglichkeit eines "echten", d.h. eines über den Einsatz hinausgehenden Geldgewinns ist typisch für das Glücksspiel. Dies zeigt der Vergleich zu den in der Befreiungsvorschrift genannten "Wetten und Lotterien".
Der Annahme eines Glücksspiels steht deshalb nicht entgegen, dass nur Token und kein Geld gewonnen werden können, sondern dass die Token vom Aufsteller nur bis zum Einzahlungsbetrag zurückgetauscht werden.
Aus den o.g. Urteilen des OVG Hamburg und des Bundesverwaltungsgerichts zur gewerberechtlichen Beurteilung der Fun-Games ergibt sich nichts Gegenteiliges.
Zunächst ist festzuhalten, dass die Befreiungsvorschriften der 0. EG-Richtlinie autonom auszulegen sind. Der Rechtsprechung zu [REF] kann demzufolge kein Präjudiz zur Begriffsbestimmung des "Glücksspiels" i.S.d. 0. EG-Richtlinie zukommen.
Eine entsprechende Heranziehung der Rechtsprechung zu [REF] auf den Glücksspielbegriff i.S.d. 0 EG-Richtlinie scheitert am Wortlaut und der Zielsetzung der Norm. [REF] betrifft "Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit" und kein "Glücksspiel". [REF] will den Spieler vor seinem Spieltrieb und unverhältnismäßig hohen Spielverlusten in kurzer Zeit schützen. Außerdem soll der ordnungsmäßige Spielablauf gesichert werden. Eine solche sozial und ordnungspolitische Zielrichtung ist dem Umsatzsteuerrecht fremd. Umsatzsteuerlich ist es z.B. ohne Bedeutung, ob der Umsatz aus erlaubten oder unerlaubten Glücksspiel herrührt . [REF] soll die Doppelbesteuerung der dort genannten Umsätze vermeiden.
Die gewerberechtliche Beurteilung, ob "das Spielgeschehen als Ganzes ein einziges Spiel bildet oder wie vom OVG Hamburg angenommen sich aus mehreren Einzelspielen zusammensetzt", ist ebenfalls nicht auf das Umsatzsteuerrecht zu übertragen. Umsatzsteuerrechtlich ist entscheidend, ob bezogen auf das Einzelspiel ein Leistungsaustausch stattfindet. Dies ist zu verneinen, da der Spieler anders als z.B. bei Geldspielautomaten nicht für jedes Spiel ein bestimmtes Entgelt zu zahlen hat. Vielmehr bekommt er für eine Toke bestimmte Spielpunkte gutgeschrieben, die zu einer bestimmten Anzahl an Spielen berechtigen. Dies legt es nahe, das Spielgeschehen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht als Ganzes zu beurteilen, d.h. als Entgelt für das Tokenspiel den Einsatz anzusehen, der auf der Speicherkarte des jeweiligen Spielers festgehalten wird.
Eine Vermögensmehrung ist auch nicht dadurch begründet, dass die gewonnenen und den Spieleinsatz übersteigenden Token an andere Spieler verkauft bzw. über das Internet gehandelt werden können. Die Möglichkeit dieser wirtschaftlichen Verwertung steht nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Automatenspiel. Sie wird auch nicht vom Leistenden eingeräumt sondern von nicht am Leistungsaustausch beteiligten Dritten. Es wäre auch nicht sachgerecht, die Frage der Steuerbefreiung von einem für den Automatenaufsteller regelmäßig nicht bekannten Umstand abhängig zu machen. Anders könnte es allenfalls dann sein, wenn der Aufsteller selbst die Token der Spieler aufgekauft. Ein derartiges Verhalten, das gegen [REF] buch verstoßen würde, ist von der Klägerin im Streitfall nicht vorgetragen worden.
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