Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes gemäß § 0 Abs. 0 und 0 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres [DATE] .
Die Klägerin und ihr Ehemann B. sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Herr B. war Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der C-GmbH in S. . Das Stammkapital von 0 DM hielt Herr B. in seinem Privatvermögen. Über das Vermögen des Herrn B. wurde am ... Mai [DATE] das Verbraucherinsolvenzverfahren eröffnet; der Schlusstermin fand am 0. November [DATE] statt; am 0. Juni [DATE] ist Herrn B. Restschuldbefreiung erteilt worden.
Mit Beschluss vom ... November [DATE] eröffnete das Amtsgericht M. das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung und bestellte Dipl.-Betriebswirt R. zum Insolvenzverwalter. Nach einem Bericht des Insolvenzverwalters vom 0. Februar [DATE] hatte die GmbH zu diesem Zeitpunkt unter Ansatz von Liquidationswerten ein Aktivvermögen von 0 € und fällige Verbindlichkeiten i.H.v. 0 €. Der Insolvenzverwalter ging jedoch davon aus, dass „aus den umfangreichen gesellschaftsrechtlichen Ansprüchen voraussichtlich noch weitere Beträge für die Masse generiert werden können“. Im Übrigen stellte der Insolvenzverwalter fest, dass die GmbH „bei vorläufiger Betrachtung“ bereits [DATE] überschuldet, seit Juli [DATE] zahlungsunfähig und der Geschäftsbetrieb zum 0. Juli [DATE] eingestellt war. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht des Insolvenzverwalters vom 0. Februar [DATE] verwiesen. Mit Schriftsatz vom 0. Mai [DATE] zeigte der Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht an, dass Masseunzulänglichkeit nach § 0 Insolvenzordnung vorliegt.
In seinen Schlussbericht vom 0. September [DATE] führte der Insolvenzverwalter aus, seit dem 0. November [DATE] ein Zivilverfahren gegen eine P-GmbH auf Bewilligung der Eigentumsumschreibung an im Bebauungsgebiet „...“ in S. gelegenen unerschlossenen Grundstücken mit einer Gesamtgröße von 0 qm, welche die GmbH mit notariellem Vertrag vom 0. Juli [DATE] an die P-GmbH zu einem Kaufpreis von 0 € veräußert hatte, geführt zu haben. Geschäftsführer der P-GmbH war Herr B., der Ehemann der Klägerin; alleiniger Gesellschafter der P-GmbH war der Sohn der Eheleute B. Nach rechtskräftigem und aus Sicht des Insolvenzverwalters erfolgreichem Abschluss des Zivilverfahrens am 0. Dezember [DATE] erfolgte im Frühjahr [DATE] die Eigentumsumschreibung der Grundstücke auf die GmbH. Seitdem war Hauptaufgabe des Insolvenzverwalters, sich um die Verwertung dieser Grundstücke zu bemühen. Nachdem der Insolvenzverwalter in einem Bericht vom 0. Februar [DATE] bezüglich zwei dieser Grundstücke, welche er nicht näher bezeichnete, noch von einem erzielbaren Veräußerungserlös von circa 0 bis 0 €/qm ausgegangen war, veräußerte er am 0. Juli [DATE] an die Klägerin ein Grundstück mit einer Größe von 0 qm zu einem Preis von insgesamt 0 € und stellte in seinem Schlussbericht fest, dass die restlichen Grundstücke nicht verwertbar seien. Wegen der Einzelheiten zu den „Verwertungsbemühungen“ des Insolvenzverwalters wird auf dessen Berichte vom 0. Februar [DATE] , 0. Februar [DATE] sowie dessen Schlussbericht und Schlussrechnung vom 0. September [DATE] verwiesen.
Des Weiteren führte der Insolvenzverwalter ein Zivilverfahren gegen Herrn B. den Ehemann der Klägerin wegen der Rückzahlung überhöhter Geschäftsführervergütungen in den Jahren [DATE] bis [DATE] i.H.v. insgesamt 0 €, das am 0. Mai [DATE] durch die Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrn B. unterbrochen wurde, ohne in der Folgezeit von den Parteien des Rechtsstreits aufgenommen zu werden. Ausweislich des Gläubigerverzeichnisses nach § 0 InsO des Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrn B., Stand 0. Juni [DATE] , hat der Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH die Forderungen am 0. Juni [DATE] im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Herrn B. zur Tabelle angemeldet. Der Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn B. hat die angemeldeten Forderungen ausweislich seines Schlussberichts vom 0. November [DATE] am 0. Juni [DATE] in angemeldeter Höhe festgestellt. Im Schlusstermin des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrn B. am 0. November [DATE] sind den Feststellungen im Schlussbericht des Insolvenzverwalters vom 0. November [DATE] folgend Insolvenzforderungen i.H.v. insgesamt 0 € zur Tabelle festgestellt worden; verwertbare Vermögensgegenstände waren nicht vorhanden. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Akten befindlichen Gläubigerverzeichnisse und den Schlussbericht aus dem Verbraucherinsolvenzverfahren über das Vermögen des Herrn B. verwiesen.
Im Insolvenzverfahren der GmbH beschloss das Insolvenzgericht im Schlusstermin am 0. November [DATE] den Feststellungen im Schlussbericht des Insolvenzverwalter vom 0. September [DATE] folgend , dass für eine Verteilung auf die anerkannten Insolvenzforderungen i.H.v. 0 € keine Masse zur Verfügung stehe, und stellte das Insolvenzverfahren da die Insolvenzmasse nicht ausreichte, um die Kosten des Verfahrens zu decken mit Beschluss vom 0. Februar [DATE] nach § 0 InsO ein.
Nachdem die Klägerin und ihr Ehemann am 0. September [DATE] eine gemeinsame Steuererklärung eingereicht hatten, setzte der Beklagte die Einkommensteuer [DATE] mit Bescheid vom 0. November [DATE] erklärungsgemäß fest. Hiergegen richteten sich die Klägerin und ihr Ehemann mit Einspruch vom 0. November [DATE] und begehrten die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks hinsichtlich des Verlustes des Ehemanns der Klägerin aus seiner Beteiligung an der GmbH oder das Ruhen des Verfahrens bis endgültig geklärt sei, in welchem Jahr der Verlust zu berücksichtigen sei. Das FA hat den Einspruch gegenüber der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 0. Juli [DATE] als unbegründet zurückgewiesen.
Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, es sei zumindest i.H. des Stammkapitals von 0 DM ein Auflösungsverlust im Streitjahr zu berücksichtigen. Hierzu trägt sie im Wesentlichen vor: Zwar entstehe ein Auflösungsverlust regelmäßig erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der insolventen GmbH. Andererseits könne der Verlust schon dann geltend gemacht werden, wenn wie hier der Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen könne und wenn feststehe, dass der Gesellschafter keine weiteren nach § 0 Abs. 0 EStG noch zusätzlich zu berücksichtigenden wesentlichen Aufwendungen haben werde. Unter Hinweis auf den Schlussbericht des Insolvenzverwalters im Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH vertritt die Klägerin den Standpunkt, dass spätestens seit dem 0. Dezember [DATE] die Vermögenslage der GmbH mit der Folge festgestanden habe, dass an den Ehemann der Klägerin als alleinigen Gesellschafter der GmbH keine Ausschüttungen erfolgen würden. Anderseits habe der Ehemann der Klägerin aufgrund seiner Privatinsolvenz mit keinen weiteren Verbindlichkeiten aus der Insolvenz der GmbH belastet werden können.
Die Klägerin beantragt,unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides [DATE] vom 0. November [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 0. Juli [DATE] bei den Einkünften des Ehemanns der Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen;hilfsweise, den Insolvenzverwalter über das Vermögen der C-GmbH in S. Dipl.-Betriebswirt R. als Zeugen zum Beweis der Tatsache zu vernehmen, dass der Zeuge als Insolvenzverwalter der C-GmbH keine Forderungen der C GmbH im Verbraucherinsolvenzverfahren des B. angemeldet hat.
Das FA ist der Auffassung, die Berücksichtigung des Auflösungsverlusts vor Beendigung des Insolvenzverfahrens komme nur dann ausnahmsweise in Betracht, wenn ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen sei, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird, und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheine. Vorliegend seien diese Voraussetzungen nicht gegeben. Die GmbH habe bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch verwertbare Vermögenswerte besessen und die konkreten Verwertungsergebnisse seien noch nicht absehbar gewesen.
In der mündlichen Verhandlung am 0. Dezember [DATE] ist ein an die Klägerin gerichteter Auflagenbeschluss verkündet worden, auf den Bezug genommen wird. Hierzu hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 0. April [DATE] Stellung genommen.
Dem Senat haben die Verfahrensakten des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der C-Bau GmbH in S. und des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des B. vorgelegen. Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung eines Verlustes des Ehemanns der Klägerin aus der Auflösung der GmbH gemäß § 0 Abs. 0 EStG sind im Streitjahr [DATE] nicht erfüllt. Im Einzelnen:
Nach § 0 Abs. 0 und 0 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter wie im Streitfall der Ehemann der Klägerin innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste . Auflösungsgewinn oder verlust i.S.d. § 0 Abs. 0 i.V.m. Abs. 0 und 0 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft und den Anschaffungskosten der Beteiligung . 0 Im Streitfall ist die GmbH am ... November [DATE] gemäß § 0 Abs. 0 Nr. 0 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst worden. Die Entstehung eines nach § 0 Abs. 0 EStG zu berücksichtigenden Auflösungsverlusts setzt neben der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft weiter voraus, dass die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann und absehbar ist, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 0 Abs. 0 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs oder Aufgabekosten anfallen; insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr zu erwarten sein . Diese Voraussetzungen sind im Fall der Auflösung mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt .
Im Streitfall war das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH erst im Jahr [DATE] abgeschlossen, sodass im Streitjahr [DATE] der Regelfall der Entstehung eines Auflösungsverlustes noch nicht eingetreten war. 0 Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Auflösungsverlust realisiert ist, schon vor dem Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist . Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse rechtskräftig abgelehnt wurde oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war .Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. 0 Die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes kommt ausnahmsweise auch dann schon vor dem Abschluss des Liquidationsverfahrens in Betracht, wenn auf Grund des Inventars und der Insolvenzeröffnungsbilanz des Insolvenzverwalters oder einer Zwischenrechnungslegung ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird .
Auch nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall kein Ausnahmesachverhalt vor. Zwar standen nach dem Bericht des Insolvenzverwalters vom 0. Februar [DATE] bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens am ... November [DATE] unter Ansatz von Liquidationswerten einem Aktivvermögen von 0 € fällige Verbindlichkeiten von 0 € gegenüber. Der Insolvenzverwalter ging jedoch davon aus, dass „aus den umfangreichen gesellschaftsrechtlichen Ansprüchen voraussichtlich noch weitere Beträge für die Masse generiert werden können“. Dies spricht nach Überzeugung des Senats dafür, dass bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen war, dass das Vermögen zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird.
Im Streitjahr [DATE] dürfte dann zwar festgestanden haben, dass auf der Gesellschafterebene aufgrund des am ... Mai [DATE] über das Vermögen des Ehemanns der Klägerin eröffneten Privatinsolvenzverfahrens absehbar war, dass bei der Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung des Ehemanns der Klägerin keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten werden und dementsprechend die Anschaffungskosten mit dem Stammkapital i.H.v. 0 DM anzusetzen sind. Denn der Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 0 EStG erfasst nicht solche Verpflichtungen des Gesellschafters aus dem Gesellschaftsverhältnis, die der Gesellschafter wie hier im Zeitpunkt seiner Inanspruchnahme wegen Zahlungsunfähigkeit nicht erfüllen kann .
Allerdings war im Streitjahr [DATE] auf der Gesellschaftsebene die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an den Ehemann der Klägerin als Alleingesellschafter nicht ausgeschlossen. Der Insolvenzverwalter führte seit dem 0. November [DATE] ein Zivilverfahren auf Bewilligung der Eigentumsumschreibung an im Bebauungsgebiet „...“ in S. gelegenen unerschlossenen Grundstücken mit einer Gesamtgröße von 0 qm, welche die GmbH mit notariellem Vertrag vom 0. Juli [DATE] an die B-GmbH zu einem Kaufpreis von 0 € veräußert hatte. Mit rechtskräftigem Abschluss des Zivilverfahrens am 0. Dezember [DATE] standen der GmbH mit diesen Grundstücken nicht unerhebliche Vermögenswerte zu. Zur Bewertung und Verwertung der Grundstücke konnten die Beteiligten bis zum Ende des Streitjahrs [DATE] zwar Prognosen anstellen, ohne weitere umfangreiche Ermittlungen und Anstrengungen des Insolvenzverwalters zur Bewertung und Vermarktung der Grundstücke welche der Insolvenzverwalter ausweislich seines Schlussberichts und seiner Schlussrechnung vom 0. September [DATE] nach der Eigentumsumschreibung der Grundstücke im Frühjahr [DATE] veranlasste waren jedoch am 0. Dezember [DATE] konkrete Verwertungsergebnisse noch nicht absehbar. Dies zeigt der Bericht des Insolvenzverwalters vom 0. Februar [DATE] , in dem er dem Insolvenzgericht mitteilte, die Grundstücke nach dem 0. Dezember [DATE] in Augenschein genommen zu haben, und ankündigte, sich neben einer zeitnahen Eigentumsumschreibung der Grundstücke um deren Erschließung und Vermarktung zu bemühen. Entsprechend seiner Ankündigung unternahm der Insolvenzverwalter ausweislich seines Berichts vom 0. Februar [DATE] in der Folgezeit umfangreiche Bemühungen, „die Erschließung des Baugebietes voranzutreiben“.
Im Übrigen führte der Insolvenzverwalter in seinem Bericht vom 0. Februar [DATE] aus, für zwei der Grundstücke die er nicht näher bezeichnete sei ein Käufer vorhanden; er der Insolvenzverwalter gehe von einem erzielbaren Kaufpreis von circa 0 bis 0 €/qm aus. Hochgerechnet auf die Gesamtfläche der zu verwertenden Grundstücke von 0 qm hätte sich danach ein erzielbarer Kaufpreis von circa 0 € bis 0 € ergeben; mithin ein Kaufpreis, der jedenfalls zum Ausgleich der bei Insolvenzverfahrenseröffnung fälligen Verbindlichkeiten i.H.v. 0 € gereicht hätte. Andererseits veräußerte der Insolvenzverwalter am 0. Juli [DATE] an die Klägerin zwar ein Grundstück mit einer Größe von 0 qm zu einem Kaufpreis von insgesamt 0 € und stellte im Schlussbericht vom 0. September [DATE] sogar die Unverwertbarkeit der restlichen Grundstücke fest. Die Feststellung der Unverwertbarkeit der Grundstücke und die damit einhergehende Feststellung, dass das Vermögen der GmbH die Schulden nicht mehr decken wird war jedoch zum Ende des Streitjahrs [DATE] noch nicht ansatzweise absehbar.
Erst im Jahr [DATE] mit Anzeige der Masseunzulänglichkeit durch den Insolvenzverwalter am 0. Mai [DATE] dürfte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festgestanden haben, dass das Vermögen der GmbH zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und eine Auskehrung von Restvermögen an Herrn B. als Alleingesellschafter der GmbH ausgeschlossen werden kann.
Dem Antrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung am 0. Mai [DATE] , den Insolvenzverwalter über das Vermögen der C-GmbH in S. Dipl.-Betriebswirt R. als Zeugen zum Beweis der Tatsache zu vernehmen, dass er als Insolvenzverwalter der C-GmbH keine Forderungen der C-GmbH im Verbraucherinsolvenzverfahren des B. angemeldet hat, folgt der Senat nicht. Denn die Tatsache, die bewiesen werden soll, ist für die Entscheidung unerheblich. Der Senat kann da im Streitjahr die Voraussetzungen für die Entstehung eines Auflösungsverlusts auf der Gesellschaftsebene nicht vorlagen dahinstehen lassen, ob auf der Gesellschafterebene aufgrund des am ... Mai [DATE] über das Vermögen des Ehemanns der Klägerin eröffneten Privatinsolvenzverfahrens bereits im Streitjahr absehbar war, dass bei der Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung des Ehemanns der Klägerin keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten werden.