Tenor Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom [DATE] wird der Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] dahingehend geändert, dass ein Darlehensverlust i. H. v. 0, DM bei den Einkünften aus [REF] berücksichtigt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden zu 0 v. H. dem Kläger und zu 0 v. H. dem Beklagten auferlegt. Die Revision wird zugelassen. Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.
Der Kläger schloss am [DATE] mit Herrn L. C. einen "Vertrag über die zukünftige Abtretung von Geschäftsanteilen sowie den Verkauf von Grundbesitz". Herr C. war zu diesem Zeitpunkt alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der C. Metall GmbH und Inhaber der Einzelfirma X. C., die wiederum Eigentümerin des von der GmbH genutzten Betriebsgrundstücks war. In dem Vertrag regelten die Vertragsparteien im Wesentlichen, dass der Kläger zum [DATE] 0 v. H. des Stammkapitals an der GmbH erwerben werde und mit Wirkung ab [DATE] die verbleibenden Anteile. Zum [DATE] sollte auch der im Grundbuch von M-Stadt Blatt x verzeichnete Grundbesitz an den Kläger übertragen werden. Das Nähere sollte der zu gegebener Zeit noch abzuschließende Kaufvertrag regeln.
Mit notariellem Vertrag vom [DATE] erwarb der Kläger Anteile in Höhe von 0 v. H. an der GmbH zum Kaufpreis von 0, DM. Nach Eintritt des Klägers blieb Herr C. Mehrheitsgesellschafter mit 0 v. H. und weiterhin Besitzunternehmer im Hinblick auf das der GmbH überlassene Geschäftsgrundstück.
Bereits vor Hingabe des ersten Darlehens hatten sich der Kläger und Herr C. darüber geeinigt, dass der Kläger sukzessive alle Anteile an der GmbH übernehmen sollte.
Den Darlehensvertrag vom [DATE] hat der Kläger zivilrechtlich am [DATE] erfolgreich angefochten. Insoweit ist die Darlehenssumme auf Grund einer von der Bank M-Stadt gewährten Prozessbürgschaft zurückgeführt worden.
Hinsichtlich der verbleibenden Darlehensbeträge hat der Kläger vor dem Landgericht I-Stadt ein Urteil erstritten, wonach sowohl die GmbH als auch Herr C. verurteilt wurden, die gewährten Darlehen zurückzuzahlen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil des Landgerichts I-Stadt vom xx.yy. [DATE] X O XXX/YY Bezug genommen. Am [DATE] gab Herr C. auf Betreiben des Klägers die eidesstattliche Versicherung ab.
Der Beklagte, der bei Bearbeitung der Einkommensteuererklärung [DATE] zunächst davon ausgegangen war, dass sämtliche Darlehen der C. GmbH gewährt worden seien, erteilte am [DATE] einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheid, in dem er den Verlust in Höhe von 0 DM berücksichtigte. Wegen erklärter nachträglich erstrittener Darlehensrückzahlungen in Höhe von 0 DM und Anwaltskosten in Höhe von 0 DM, die gem. [REF] auf das Jahr [DATE] zurückbezogen wurden, erteilte der Beklagte am [DATE] einen weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Änderungsbescheid, in dem der Verlust nunmehr mit 0 DM zum Ansatz gebracht wurde.
In [DATE] fand eine steuerliche Betriebsprüfung für die Jahre [DATE] bis [DATE] statt, bei der der Prüfungszeitraum gem. [REF] auf den Veranlagungszeitraum [DATE] erweitert wurde. Die Einkommensteuerveranlagung [DATE] stand noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Betriebsprüfung würdigte den Sachverhalt so, dass sie private Darlehensverluste annahm, die steuerlich keine Berücksichtigung finden konnten.
Am [DATE] erteilte der Beklagte einen nach [REF] geänderten weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid, in dem die durch die Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen zugrunde gelegt wurden. Der Verlust nach [REF] wurde nicht mehr zum Ansatz gebracht, die Einkommensteuer wurde in Höhe von zzzzz EUR festgesetzt.
Gegen den Einkommensteuerbescheid legte der Kläger am [DATE] Einspruch ein. Mit Bescheid vom [DATE] hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung für [DATE] auf und erteilte mit selbem Datum endgültige Änderungsbescheide gem. [REF] für die Einkommensteuer [DATE] und [DATE] . Gegenstand der Änderung waren weitere, nicht streitige Prüfungsfeststellungen. Für [DATE] wurde der Vorbehalt der Nachprüfung ohne Änderung aufgehoben. Gegen alle Bescheide legte der Kläger am [DATE] Einspruch ein. Der Aufforderung des Beklagten, den erneuten Einspruch gegen die Vorbehaltsaufhebung [DATE] zurückzunehmen, da der Bescheid insoweit gem. [REF] zum Gegenstand des Verfahrens werde, kam der Kläger nicht nach. Hierzu erging eine gesonderte Entscheidung.
Nach Auffassung des Beklagten wird ein Veräußerungsgewinn bzw. verlust erst dann realisiert, wenn die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert worden seien und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen worden sei. Im Streitfall sei zwar am [DATE] die Liquidation zum [DATE] beschlossen worden. Diese sei aber bei Abfassung des Betriebsprüfungsberichtes im [DATE] noch nicht abgeschlossen gewesen. Ausnahmsweise könne zwar der Zeitpunkt, in dem der Verlust realisiert werde, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des Verlustes nicht mehr zu rechnen sei. Im vorliegenden Fall gestalte sich der Liquidationsverlauf jedoch ausgesprochen unübersichtlich. Eine Liquidationsschlussbilanz liege nicht vor, die Gesellschaft sei nicht gelöscht und vollbeendet. Soweit erkennbar, sei von keinem großen Gläubiger, auch nicht vom Kläger, ein Insolvenzantrag gestellt worden. Eine rechtliche Würdigung der weiter gereichten Darlehen im Hinblick darauf, ob es sich dabei tatsächlich um Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung gehandelt habe, sei in den Streitjahren nicht anzustellen, da die streitigen Veranlagungszeiträume niemals den Anerkennungszeitraum darstellen könnten.
Dem Vortrag des Klägers, es habe eine faktische Mitunternehmerschaft an der L. C. Besitzfirma vorgelegen, sei nicht zu folgen. Tatsächliche Anhaltspunkte für gewerbliche Beteiligungseinkünfte seien nicht ersichtlich. Das Landgericht I-Stadt habe im zivilrechtlichen Verfahren die Rückzahlungsansprüche des Klägers gegen Herrn L. C. auf ausgereichte Darlehen gestützt. Der Versuch von Herrn C., den Darlehensverträgen über den Wortlaut hinaus Inhalt beizumessen, sei gescheitert. Das Urteil sei nach Zurücknahme der Berufung beim OLG Hamm rechtskräftig. An dieser Beurteilung ändere auch der mit Urkundenrollen-Nummer zz/0 des Notars I. C0 geschlossene Vertrag vom [DATE] nichts. Hierin hätten der Kläger und Herr L. C. Modalitäten über die zukünftige Abtretung von Geschäftsanteilen an der C. Metall GmbH sowie den Verkauf des von der GmbH genutzten Grundbesitzes vereinbart. Dies belege, dass eine Mitunternehmerschaft geplant gewesen sei, die tatsächlich jedoch nicht vollzogen worden sei. Die Feststellungen hierzu seien auch nicht im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung zu treffen. Eine gem. [REF] erforderliche Verlustfeststellung, die gem. [REF] Bindungswirkung für die streitige Einkommensteuerfestsetzung hätte, sei nicht erfolgt und auch nicht beantragt worden.
Mit der am [DATE] erhobenen Klage trägt der Kläger vor, er habe die Absicht gehabt, sich als Mitunternehmer in der Einzelfirma sowie als Mitgesellschafter und Geschäftsführer der C. Metall GmbH unternehmerisch zu betätigen. Insoweit habe eine Betriebsaufspaltung bestanden. Die Finanzierung des Engagement sei nur formal im Wege so gezeichneter Darlehen erfolgt. Faktisch habe es sich um Kapital gehandelt, dass wie Eigenkapital des Klägers behandelt worden sei.
Es sei vereinbart worden, dass der Kläger die C. Unternehmen übernehmen und Herrn C. über diese Unternehmen später alimentieren sollte. Dass Herr C. und seine Berater den Kläger seinerzeit über den Status der Unternehmen insbesondere über die Werthaltigkeit der Assets der Unternehmen arglistig getäuscht hätten, sei erst später deutlich geworden und habe zur Anfechtung geführt.
Die Liquidation der C. GmbH werde sei Jahren von Herrn C. betrieben. Welche Veräußerungserlöse Herr C. bislang erzielt habe, sei dem Kläger nicht bekannt. Er gehe jedoch davon aus, dass Erlöse nicht erzielt worden seien. Die Betriebsimmobilie stehe seit Jahren leer. Sie sei über den Verkehrswert hinaus belastet und damit auch faktisch nicht verwertbar.
Die Hingabe der Finanzmittel an die C. Unternehmen habe der Erzielung von Einnahmen im Sinne von [REF] gedient. Es sei mit den gesetzlichen Vorgaben nicht vereinbar, die entstandenen Verluste als steuerrechtlich unbeachtliche Tatbestände zu behandeln. Angesichts der maroden wirtschaftlichen Situation der C. Unternehmen dürfte die Zuführung von Finanzmitteln des Klägers bei Hingabe der Mittel objektiv Eigenkapital ersetzend gewesen seien. Subjektiv natürlich nicht, weil C. den Kläger ja betrogen habe.
Nach Auffassung des Klägers kommt es aber auf den Eigenkapital ersetzenden Charakter der Finanzmittel nicht einmal an. Schon auf der den Eigenkapitalersatzregeln vorgeschalteten Ebene der Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben bzw. Anschaffungskosten sei der Verlust steuerrechtlich abzugsfähig. Für die Annahme, bei dem Verlust handele es sich um einen privaten Verlust, bestünden keine Anhaltspunkte, weil der Kläger faktischer Mitunternehmer gewesen sein dürfte. Diese sei auch in den vertraglichen Vereinbarungen dokumentiert.
den Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] dahingehend abzuändern, dass Darlehensverluste in Höhe von 0 DM sowie Veräußerungskosten in Höhe von insgesamt 0 DM als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten anerkannt werden;
Die Klage ist begründet, soweit der Beklagte Darlehensverluste in Höhe von 0 DM im Streitjahr [DATE] steuerlich unberücksichtigt gelassen hat. Die auf Herabsetzung der Einkommensteuer [DATE] gerichtete Klage ist unbegründet, weil die Darlehen im Veranlagungszeitraum [DATE] noch werthaltig waren. Soweit der Kläger die Berücksichtigung der an Herrn C. hingegebenen Darlehen begehrt, ist die Klage ebenfalls unbegründet.
Die Herrn C. aufgrund der Darlehensverträge vom [DATE] bzw. [DATE] überlassenen und später ausgefallenen Geldbeträge stellen entgegen der Auffassung des Klägers keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. [REF] dar. Da es zu einer Mitunternehmerschaft zwischen dem Kläger und Herrn C. bzw. zur Übernahme des Besitzunternehmens nicht gekommen ist, lägen im Streitfall allenfalls vergebliche Betriebsausgaben vor, die einen Unterfall der vorweggenommenen bzw. vorab entstandenen Betriebsausgaben bilden. Es ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anerkannt, dass Betriebsausgaben anfallen können, bevor im Rahmen einer Einkunftsart Einnahmen erzielt werden . Die Aufwendungen können auch dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu den Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den Einkünften besteht . Voraussetzung ist allerdings, dass nicht mit den Aufwendungen nur irgendeine noch unsichere Einkommensquelle angestrebt wird, vielmehr muss zwischen den Aufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart eine klar erkennbare Beziehung bestehen .
Im Streitfall hat der Kläger mit Herrn C. Darlehensverträge über eine Gesamtsumme von 0 DM geschlossen. Der Darlehensvertrag vom [DATE] enthält die Auflage, das Darlehen der GmbH als Liquiditätshilfe zur Verfügung zu stellen. Das Darlehen vom [DATE] ist Herrn C. "zur Finanzierung eines Darlehens an die Firma C. Metall-GmbH zur Verfügung gestellt" worden. Aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Verträge kann der Senat einen Zusammenhang mit der ursprünglich geplanten Übernahme des Besitzunternehmens des Herrn C. nicht erkennen. Auch ein Zusammenhang mit Einkünften aus [REF] scheidet aus, da insofern Herr C. und nicht der Kläger der GmbH das Geld zur Verfügung gestellt hat.
Es ist jedoch ein Verlust aus den an die GmbH hingegebenen Darlehen in Höhe von 0 DM zu berücksichtigen, da insoweit nachträglich Anschaffungskosten vorliegen, welche mit dem Nennwert zu bewerten sind.
Nach [REF] gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste . Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass unter "aufgelöst" i.S. des § 0 Abs. 0 EStG die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft zu verstehen ist . Danach ist die Kapitalgesellschaft, hier die GmbH, i.S. des [REF] frühestens in dem Zeitpunkt aufgelöst, in dem sie nach Gesetz oder Satzung zivilrechtlich aufgelöst wäre.
Als zivilrechtlicher Auflösungsgrund kommt hier nur die Auflösung durch den Beschluss der Gesellschafter gem. [REF] zum [DATE] in Betracht. Nach der Auflösung der Gesellschaft bestimmt sich sodann der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsverlustes nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung . Hieraus leitet die BFH-Rechtsprechung ab, dass im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation der Gewinn oder Verlust grundsätzlich erst auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation zu ermitteln ist.
Im Streitfall ist die abschließende Liquidation zwar bis zum Tag der mündlichen Verhandlung nicht erfolgt. Der Senat ist aber dennoch der Auffassung, dass der Verlust im Veranlagungszeitraum [DATE] endgültig festgestanden hat. Denn fordert man für die Verlustrealisierung i. S. des § 0 das "Feststehen" des Verlustes bezüglich der nachträglichen Anschaffungskosten , kann es allenfalls darauf ankommen, ob die verlustbegründenden Umstände feststanden . Das ist im Streitfall für [DATE] zu bejahen. Weder auf der Gesellschafts noch auf der Gesellschafterebene war noch mit einer Auskehrung von Vermögen an den Kläger zu rechnen. Die Gesellschaft war seit Jahren völlig überschuldet. Es zeichneten sich keine wesentlichen Veränderungen ab, die den endgültigen Verlust der Einlage des Klägers in Frage stellen konnten. Während der Kläger noch im Veranlagungszeitraum [DATE] zivilrechtliche Urteile gegen Herrn C. und die GmbH erstritten hatte, bestanden seine Bemühungen in den nächsten zwei Jahren ausschließlich darin, seine Ansprüche zu realisieren. Dass dies praktisch unmöglich ist, steht nach Auffassung des erkennenden Senats spätestens mit der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung durch Herrn C. am [DATE] fest.
Anschaffungskosten sind nach [REF] , der für das gesamte Ertragssteuerrecht gilt, Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach [REF] auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Dazu rechnen Darlehen und andere Finanzierungshilfen, z. B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtshandlungen i.S. des § 0 a Abs. 0 Satz 0 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung , wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben . Maßgebend dafür, ob die Finanzierung eigenkapitalersetzenden Charakter hat und damit auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten , stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt .
Eine Krise liegt immer vor, wenn bereits Insolvenz eingetreten ist . Eine Überschuldung der Gesellschaft liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft bei Ansatz von Liquidationswerten die bestehenden Verbindlichkeiten nicht decken würde und die Finanzkraft der Gesellschaft mittelfristig nicht zur Fortführung des Unternehmens ausreicht . Zahlungsunfähigkeit liegt regelmäßig vor, wenn die Liquiditätslücke der Gesellschaft 0 % oder mehr der fälligen Gesamtverbindlichkeiten beträgt, sofern nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern der Gesellschaft ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalles zuzumuten ist .
Für das Klagebegehren bedeutet dies, dass die Voraussetzungen für die Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten in Höhe von 0 DM als erfüllt anzusehen sind. Die Gesellschaft hat sich bereits ab dem Veranlagungszeitraum [DATE] durchgängig in der Krise befunden. Hierfür spricht, dass die GmbH bereits in diesem Jahr bei einem Umsatz von 0 [DATE] ,0 DM einen Verlust von 0 DM erzielt hat. Der zum [DATE] nicht durch Eigenkapital gedeckte Freibetrag belief sich auf 0 DM. Im Veranlagungszeitraum [DATE] erzielte die GmbH einen Verlust in Höhe von 0 DM und der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag belief sich auf 0 DM.
An dieser Beurteilung ändert sich auch dadurch nichts, dass die Darlehen vor Übernahme der Beteiligung hingegeben wurden. Auch vergeblich aufgewendete oder vorweggenommene Anschaffungskosten bleiben Anschaffungskosten. Es gelten die von der Rechtsprechung für vorab entstandene Betriebsausgaben oder Werbungskosten entwickelten Grundsätze entsprechend . Sie können deshalb auch im Rahmen des [REF] berücksichtigt werden, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung stehen. Davon ist im Streitfall hinsichtlich der der GmbH gewährten Darlehen insbesondere aufgrund der zeitlichen Nähe auszugehen. Bereits vor Abschluss des hier nicht streitigen Darlehensvertrags vom [DATE] hatten sich der Kläger und Herr C. darüber geeinigt, dass der Kläger sukzessive alle Anteile an der GmbH übernehmen sollte. Drei Monate nach Abschluss des Darlehensvertrags vom [DATE] wurde am [DATE] ein entsprechender Vorvertrag geschlossen. Die letzte Darlehenshingabe erfolgte schließlich eine Woche vor dem notariellen Anteilsveräußerungsvertrag vom [DATE] .
Grundsätzlich erfolgt nach der Rechtsprechung des BFH eine Bewertung mit dem Nennwert, wenn Darlehen bereits in der Krise hingegeben wurden . Wie bereits dargelegt, kann als sicher angesehen werden, dass sich die GmbH zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung in der Krise befunden hat. Nach Auffassung des Senats ist es auch unschädlich, dass die Darlehen bereits vor Begründung der wesentlichen Beteiligung gewährt wurden, da nach den Grundsätzen der vorweggenommenen Werbungskosten/Betriebsausgaben auf den betrieblichen Veranlassungszusammenhang abzustellen ist ). Entscheidend ist vielmehr, dass in dem Fall, in dem Darlehen vor Begründung der wesentlichen Beteiligung gewährt werden, die Wertminderung von Ansprüchen des Gesellschafters nach Begründung der maßgeblichen Beteiligung eingetreten sein muss . Diese Voraussetzung ist ebenfalls erfüllt. Nachdem der Kläger bereits eine Rückzahlung des Darlehens aus dem Vertrag vom [DATE] in Höhe von 0 DM erreichen konnte, erwirkte er durch das Urteil des Landgerichts I-Stadt vom [DATE] titulierte Ansprüche sowohl gegen Herrn C. als auch gegen die GmbH in Höhe der Darlehensbeträge zuzüglich Zinsen und Kosten. Erst im anschließenden Vollstreckungsverfahren stand mit Sicherheit fest, dass eine Darlehensrückzahlung nicht mehr erfolgen würde. Die Bewertung hat somit mit dem Nennwert in Höhe von 0 DM zu erfolgen.
Der Senat hat die Revision im Hinblick auf die vorgenommene Bewertung der bereits vor der Begründung der wesentlichen Beteiligung gewährten Darlehen mit ihrem Nennwert wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. [REF] zugelassen.