Die Klägerin schloss mit der R Verkehrsverbund GmbH R und der M Verkehrsgesellschaft mbH M eine Vereinbarung über die Ausgabe von ...-Job-Tickets , um allen Mitarbeiterinnen/Mitarbeitern der Klägerin den Erwerb von ...-Job-Tickets zu ermöglichen . Bei den Job-Tickets handelt es sich um auf den Namen der Mitarbeiter ausgestellte und nicht übertragbare Jahreskarten . Für alle Mitarbeiter mit Wohnort in bestimmten Postleitzahlbezirken, die mit den Tarifgebieten des Verkehrsverbunds übereinstimmen, entrichtet die Klägerin monatlich einen der Höhe nach bestimmten Grundbetrag an die Verkehrsbetriebe .
Durch die Zahlung des Grundbetrages erhält jeder Mitarbeiter der Klägerin das Recht, ein ...-Job-Ticket als Jahreskarte zu erwerben . Zusätzlich ist von dem Mitarbeiter, der das Job-Ticket erwirbt, ein monatlich zu zahlender Betrag über zwingend vorgeschriebenen Lastschrifteinzug an den jeweiligen Verkehrsbetrieb zu entrichten. Der Vertrag trat am [DATE] in Kraft und kann von jedem Vertragspartner Klägerin und Verkehrsbetriebe mit einer Kündigungsfrist von sechs Monaten zum Jahresende gekündigt werden. Ohne Kündigung verlängert sich der Vertrag jeweils um ein weiteres Jahr. Zudem kann die Vereinbarung aus wichtigem Grund ohne Einhaltung von Fristen gekündigt werden, wobei als wichtiger Grund insbesondere ein fortgesetzter Zahlungsverzug beim vereinbarten Beförderungsentgelt gilt . Nach der Anlage erfolgt die Abwicklung der Ausgabe und Zahlung der Job-Tickets über das DB-Abo-Center. Nach Erteilung einer Einzugsermächtigung durch die Mitarbeiter, die ein Job-Ticket beziehen, auf dem Bestellvordruck für das Ticket wird der Betrag für das Job-Ticket vom Giro-Konto des Mitarbeiters monatlich abgebucht .
Das der Vereinbarung zu Grunde liegende Angebot der Verkehrsbetriebe war ausgehend von der Mitarbeiterzahl von 0 Personen im begünstigten Postleitzahlgebiet kalkuliert, wobei zum Zeitpunkt des Angebotes am [DATE] im ...-Tarifgebiet 0 Personen und im ...-Tarifgebiet 0 Personen wohnten. Basisannahme für das Angebot war, dass 0% der Mitarbeiter aus dem ...-Tarifgebiet das ...-JobTicket und 0% der Mitarbeiter aus dem ...-Tarifgebiet das ...-JobTicket bestellen und JobTicket–Nutzer werden.
Die Abgabepreise der Job-Tickets setzten sich aus dem JobTicket–Preis, einem Teilgrundpreis sowie einem Bearbeitungsentgelt für den Direktvertrieb des ...-JobTickets zusammen. Der Abgabepreis für das ...-JobTicket wurde mit 0 € pro Monat, der Abgabepreis für das ...-JobTicket wurde mit 0 € pro Monat zuzüglich einer Bearbeitungsgebühr von 0 € pro Jahr kalkuliert. Nach dem Angebot betrug der von der Klägerin an die R bzw. an die M noch zu zahlende Grundbetrag 0 € pro Jahr, was einem Betrag von 0 € pro Mitarbeiter und Monat entsprach . Der Angebotskalkulation war eine Befragung der Mitarbeiter der Klägerin bezüglich der Einführung eines Job-Tickets vorausgegangen . In der Angebotskalkulation ist hierzu ausgeführt, der Klägerin könne von den Verkehrsbetrieben zunächst nur eine Vertragslaufzeit von einem Jahr mit Verlängerungsoption angeboten werden, da durch die Umlegung des Teilgrundpreises auf die prognostizierten JobTicket–Nutzer ein wesentliches Einnahmerisiko auf Seiten der Verkehrsbetriebe bestehe .
Im Jahr [DATE] fand bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt . Dabei stellte der Lohnsteuer-Außenprüfer von der Klägerin an die Verkehrsbetriebe geleistete Grundbeiträge von 0 € in [DATE] , von 0 € in [DATE] und von 0 € in [DATE] fest. Nach Ansicht des Lohnsteuer-Außenprüfers seien die von der Klägerin an die Verkehrsträger geleisteten Zuschüsse zum verbilligten Erwerb der einzelnen Jahrestickets durch die Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil zu versteuern. Denn bei den von den einzelnen Arbeitnehmern erworbenen Job-Tickets handele es sich ausnahmslos um Jahreskarten. Die monatliche 0€-Freigrenze für Sachbezüge sei somit im Zeitpunkt des Erwerbs der Jahreskarte überschritten. Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers erfolge aus Vereinfachungsgründen, weil gleiche Berechnungsfehler bei einer größeren Anzahl von Arbeitnehmern gemacht worden seien. Nach ihren Angaben hatte die Klägerin im Jahr [DATE] insgesamt 0 ...-Tickets und 0 ...-Tickets ausgegeben, wobei bei der Klägerin insgesamt 0 Mitarbeiter aus dem Postleitgebiet beschäftigt waren; im Streitjahr wohnten 0 Mitarbeiter der Klägerin im Postleitgebiet . Der Lohnsteuer-Außenprüfer ermittelte in Anlehnung an [REF] unter Anwendung eines Pauschsteuersatzes auf die von der Klägerin geleisteten Grundbeiträge Lohnsteuer in Höhe von 0 € für [DATE] , von 0 € für [DATE] und 0 € für [DATE] .
Der Beklagte folgte der Auffassung des Lohnsteuer-Außenprüfers und erließ entsprechend den Prüfungsfeststellungen den Haftungsbescheid vom [DATE] . Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] für das Streitjahr [DATE] zurückgewiesen. In der Einspruchsentscheidung ist ausgeführt, dass die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldner nach der Rechtsprechung des BFH in dem Urteil vom [DATE] ermessensgerecht aus Vereinfachungsgründen erfolge, weil eine größere Anzahl von Arbeitnehmern betroffen seien.
Die Klägerin trägt vor, nach der vereinbarten Regelung zahle sie für die Gewährung der Job-Tickets an ihre Beschäftigten einen monatlichen Zuschuss in Höhe von 0 € je Arbeitnehmer an die Verkehrsbetriebe. Zusätzlich zahlten die Arbeitnehmer monatlich einen Eigenanteil. Der Zuschuss übersteige nicht die Freigrenze von 0 € für Sachbezüge. Die Freigrenze finde auf den Zuschuss Anwendung, weil bei unterlassener Zahlung des monatlich zu zahlenden Zuschusses das Job-Ticket für die entsprechenden Monate seine Gültigkeit verliere. Nach den Verträgen mit den Verkehrsbetrieben sei vorgesehen, dass als Job-Ticket eine Jahreskarte ausgestellt werde, für die monatlich eine ermäßigte Gebühr zu zahlen sei. Soweit die monatlichen Zahlungen nicht erfolgten, sei das Verkehrsunternehmen berechtigt, das Abonnement zu kündigen. Die ausgestellte Karte werde ungültig und müsse dem Verkehrsunternehmen zurückgegeben werden. Soweit eine Rückgabe unterbleibe, müsse der volle Monatspreis bezahlt werden. Scheide ein Mitarbeiter mit Wohngebiet im Tarifgebiet der Verkehrsunternehmen aus ihrem Betrieb aus, so entfalle für sie die Pflicht, den monatlichen Beitrag von 0 € je Mitarbeiter an die Verkehrsbetriebe zu zahlen. Damit hätten die Job-Ticket-Inhaber keinen Anspruch mehr darauf, ein verbilligtes Ticket zu erhalten. Folge sei, dass der Vertrag hinsichtlich des Job-Tickets gekündigt werde und gegebenenfalls zu dem normalen, nicht subventionierten Preis fortbestehe. Der ausgeschiedene Mitarbeiter müsse entweder den vollen Preis zahlen oder das Job-Ticket zurückgeben. Die Zahlungen an die Verkehrsbetriebe erfolgten monatlich, und zwar nur in der Höhe, wie ihre Beschäftigten in dem jeweiligen Tarifgebiet wohnten. Für die Anwendung der Freigrenze sei der tatsächliche Geldzufluss und der Zufluss des geldwerten Vorteils von Bedeutung. Sie überweise die monatlichen Zuschüsse nur, soweit die Voraussetzungen dafür vorlägen und überprüfe dies monatlich. Daher fließe der geldwerte Vorteil den Arbeitnehmern monatlich zu. Der als Zuschuss gezahlte Betrag von 0 € pro Mitarbeiter liege weit unter der Freigrenze von 0 € für Sachbezüge und sei daher steuerfrei. Für diese Rechtsauffassung spreche auch das Urteil des BFH vom [DATE] . In der monatlichen Überprüfung der Zuwendungskriterien und der entsprechenden monatlichen Überweisung der Zuschüsse sei eine monatliche Freischaltung des Job-Tickets zu sehen. Nicht die Aushändigung des Job-Ticket an sich ermächtige zur Nutzung der jeweiligen Verbindungen der Verkehrsbetriebe, sondern die monatlichen Überweisungen durch sie und die monatliche Zahlung des ermäßigten Betrages durch die Nutzer des Job-Tickets. Aus dem vom Beklagten herangezogenen Urteil des BFH vom [DATE] lasse sich nichts anderes herleiten. Denn der einzelne Beschäftigte erhalte die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Zuschüsse zum Job-Ticket jeden Monat neu und eine jährlich im Voraus erfolgte Zuwendung könne nicht angenommen werden.
Die Klägerin beantragt, den Haftungsbescheid vom [DATE] für das Jahr [DATE] und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom [DATE] insoweit aufzuheben, als Zuwendungen für den Erwerb eines sog. Job-Tickets für Arbeitnehmer der Klägerin in Höhe von 0 € lohnversteuert worden sind, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte trägt vor, im Streitfall erfolge der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht durch den Erwerb des Job-Tickets als Jahreskarte durch die Arbeitnehmer der Klägerin. Durch den Erwerb der Jahreskarte erlange der Arbeitnehmer das uneingeschränkte Beförderungsrecht für den auf der Jahreskarte angegebenen Beförderungszeitraum gegenüber dem Verkehrsträger. Auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Geldflusses der vereinbarten Zuschüsse von der Klägerin an den Verkehrsträger komme es nicht an, da aus den Tarifbestimmungen der Verkehrsträger nicht hervorgehe, dass die Fahrberechtigung durch die monatliche Zahlung von Grundbetrag und Ticket-Preis jeweils nur für den Zahlungsmonat erworben werde. Eine solche Ausgestaltung der Tarifbestimmungen liege im Streitfall nicht vor. Der Vorteil aus der Überlassung des Job-Tickets fließe mit Überlassung des Jahres-Tickets für die Dauer des gesamten Zeitraums der Gültigkeit zu. Die Argumentation der Klägerin gehe nahezu ausschließlich davon aus, dass bei "Störfällen" beispielsweise Nichtzahlung der Monatsbeiträge Kündigungsrechte des Verkehrsunternehmens bestünden. Die Kontrolle der Voraussetzungen für die verbilligte Abgabe der Job-Tickets durch die Klägerin werde in einen indirekten monatlichen Zufluss umgedeutet. Dies ginge an der Sache vorbei. Denn auch bei Erwerb eines "normalen" Jahres-Tickets durch einen privaten Kunden gebe es die Möglichkeit der monatlichen Abbuchung und auch hier bestehe ein Kündigungsrecht des Verkehrsträgers bei Nichtzahlung. Es ginge deswegen aber keiner der Betroffenen von einem Monats-Ticket aus. Es sei vielmehr seitens der Klägerin monatlich ein "aktiver" Vorgang der Aushändigung bzw. des Freischaltens erforderlich, um die Voraussetzungen für einen monatlichen Zufluss des Vorteils zu erfüllen. Entscheidungsgründe
Nach [REF] haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach [REF] bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach [REF] abzuführen hat. Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach [REF] alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen .
Die den Arbeitnehmern der Klägerin eingeräumte Möglichkeit, eine verbilligte Jahreskarte der Verkehrsbetriebe, die den öffentlichen Nahverkehr im Umland der Klägerin betreiben, zu erwerben, stellt einen geldwerten Vorteil dar. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Durch die Vereinbarung über die Ausgabe von ...-Job-Tickets vom 0. bzw. [DATE] verschaffte die Klägerin ihren Arbeitnehmern für die Geltungsdauer dieser Rahmenvereinbarung gegenüber der R und der M einen unentziehbaren Rechtsanspruch auf den Erwerb verbilligter Job-Tickets mit der Geltungsdauer von jeweils einem Jahr.
Auch über die Höhe des gesamten geldwerten Vorteils gem. [REF] besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Diesen hat der Prüfer nach dem von der Klägerin an die Verkehrsbetriebe entsprechend den Vereinbarungen über die Ausgabe von RNN-/VMW-JobTickets vom 0. bzw. [DATE] gezahlten Zuschuss hier spricht die Klägerin teilweise von "Grundbetrag", teilweise ist der Zuschuss in dem Angebot als "Restgrundpreis" bezeichnet bemessen. Dies ist nicht zu beanstanden. Denn aus dem Angebot der Verkehrsbetriebe vom [DATE] ergibt sich, dass die Verkehrsbetriebe bei der Bemessung des von der Klägerin zu leistenden Zuschusses "Restgrundpreis" von der prognostizierten Zahl der JobTicket-Nutzer, die anhand einer Befragung geschätzt wurde, ausgegangen sind. In dem Angebot gingen die Verkehrsbetriebe davon aus, dass 0% der Mitarbeiter aus dem ...–Gebiet das ...-JobTicket und 0% der Mitarbeiter aus dem ...–Gebiet das ..-JobTicket bestellen und JobTicket-Nutzer werden. Der Abgabepreis für die Job-Ticket Nutzer errechnete sich aus dem eigentlichen JobTicket-Preis gem. Tarif und einem Teilgrundpreis sowie für das ...-JobTicket zuzüglich einer jährlichen Bearbeitungsgebühr. Ausgehend von einem Vorschlag zum Abgabepreis für die JobTicket-Nutzer kalkulierten die Verkehrsbetriebe den von der Klägerin zu zahlenden Restgrundpreis von 0 € pro Jahr. Erst dann wurde der jährlich zu zahlende Restgrundpreis auf einen Betrag umgerechnet, der sich aus dem Verhältnissatz aller Mitarbeiter der begünstigten Postleitzahlbezirke zu dem Restgrundpreis von 0 € bemaß. Der Betrag von 0 € pro Mitarbeiter und Monat stellt daher nur eine Rechengröße dar. Bei der Kalkulation des Restgrundpreis gingen die Verkehrsbetriebe von den ihnen entgehenden "Alteinnahmen" aus, die ihnen durch die Nutzung des JobTickets an Stelle der regulären Fahrkarten entgehen würden. Dementsprechend haben die Verkehrsbetriebe wegen der Umlegung des Teilgrundpreises auf die prognostizierten JobTicket-Nutzer und des dadurch für sie bestehenden Einnahmerisikos das Angebot der Klägerin zunächst nur für die Vertragslaufzeit von einem Jahr mit Verlängerungsoption unterbreitet. Aus der Kalkulation des Angebots ergibt sich daher, dass sich der Zuschuss durch die Klägerin, der in dem Angebot so benannte "Restgrundpreis" lediglich nach den erwarteten JobTicket-Nutzern berechnete und sich ausschließlich auf diese bezog. Der von der Klägerin an die Verkehrsbetriebe gezahlte Zuschuss ist daher nur für die tatsächlichen JobTicket-Nutzer erfolgt und nicht für die Mitarbeiter der Klägerin im Einzugsbereich der Verkehrsbetriebe insgesamt. Daher ist auch nur den JobTicket-Nutzern durch die Zahlung des Zuschusses von der Klägerin an die Verkehrsbetriebe und die sich dadurch ergebende Verbilligung der JobTickets gegenüber regulären Jahreskarten ein geldwerter Vorteil zugeflossen. Dieser Zuschuss war ursprünglich mit dem rechnerischen Betrag von 0 € pro Mitarbeiter und Monat bemessen und änderte sich von [DATE] bis [DATE] nur geringfügig bis zu einem rechnerischen Betrag von 0 € pro Monat und Mitarbeiter. Diese Steigerung hing mit einer Veränderung der Mitarbeiterzahl der Klägerin, die die JobTicket-Regelung in Anspruch nehmen konnten und den sich dadurch ergebenden Änderungen der prognostizierten Nutzer-Zahlen sowie mit Tariferhöhungen zusammen .
Strittig ist zwischen den Beteiligten daher allein, ob den Arbeitsnehmern der geldwerte Vorteil einmalig für das gesamte Jahr oder monatlich aufgeteilt, wobei dann die 0-Euro-Freigrenze gem. [REF] , H 0 der Lohnsteuerrichtlinien der Streitjahre Anwendung findet, zufließt.
Zugeflossen ist eine Einnahme i.S.d. [REF] dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls . Maßgeblich bei geldwerten Vorteilen ist der tatsächliche Zufluss . Die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erfolgt bei einer Jahresnetzkarte für einen Verkehrsbetrieb mit Überlassung der Karte zur Nutzung .
Nach anderer Auffassung ist die Reglung in den Lohnsteuerrichtlinien wonach bei einem Job–Ticket, das für einen längeren Zeitraum als einen Monat gelte, der gesamte Vorteil bereits bei Überlassung des Job–Tickets zufließe, unzutreffend, da der Vorteil aus dem Job–Ticket für die Monate Februar bis Dezember nicht bereits bei der Nutzung des Tickets im Januar zufließen könne. Die Lohnsteuerrichtlinien beriefen sich zu Unrecht auf das Urteil des BFH vom [DATE] , da eine Jahresnetzkarte eines Bahnbeamten im Ruhestand anders als ein Job-Ticket nicht nach monatlicher Nutzung kalkuliert und berechnet sei . Dieser Auffassung kann für den Streitfall aber nicht gefolgt werden. Denn zum einen sind im Streitfall der Abgabepreis für die JobTicket-Nutzer und der von der Klägerin zu zahlende Grundbeitrag bezogen auf den Jahreszeitraum kalkuliert worden. Dies zeigt sich in dem Angebot vom [DATE] , wo ausdrücklich darauf hingewiesen ist, dass die Vertragslaufzeit zunächst nur ein Jahr beträgt, da durch die Umlegung des Teilgrundpreises auf die prognostizierten JobTicket-Nutzer ein wesentliches Einnahmerisiko auf Seiten der Verkehrsbetriebe bestehe. Sollte die Kalkulation der Verkehrsbetriebe an Hand der prognostizierten Nutzer-Zahlen nicht zutreffen, so besteht für die Verkehrsbetriebe innerhalb der Laufzeit der Job-Tickets von einem Jahr keine Korrekturmöglichkeit. Zum anderen hat der BFH in dem Urteil vom [DATE] darauf abgestellt, dass die Jahresnetzkarte dem Bahnbeamten im Ruhestand das uneingeschränkte Nutzungsrecht der Verbindungen der Bahn AG für ein Jahr verschaffte. Nicht anders ist es im Streitfall, wo die Nutzungsmöglichkeit für die Verbindungen der Verkehrsbetriebe durch das Job–Jahres-Ticket ebenfalls für die gesamte Geltungsdauer von einem Jahr verschafft wird. Auch wenn von der Klägerin der von ihr zu leistende Grundbeitrag in monatlichen Raten gezahlt wird und auch von den JobTicket-Nutzern monatliche Teilbeträge für das Jahres-Ticket abgebucht werden, ist der von der Klägerin zu zahlende Grundbeitrag auf das gesamte Jahr kalkuliert, wie sich aus dem Angebot der Verkehrsbetriebe vom [DATE] ergibt. Die monatliche Zahlung stellt sich daher nur als Zahlungsmodalität des zu Jahresbeginn feststehenden Betrages dar.
Im Streitfall ist der Zufluss des geldwerten Vorteils daher mit Aushändigung der Jahreskarte an die Arbeitnehmer erfolgt. Unabhängig von diesem Zufluss ist die Zahlung der Gegenleistung durch die Arbeitnehmer bzw. die monatliche Entrichtung der Zuschüsse durch die Klägerin an die Verkehrsbetriebe zu beurteilen. Denn die Erbringung der Gegenleistung hat keinen Einfluss auf den Zufluss des geldwerten Vorteils. 0 Nach den Vereinbarungen der Klägerin mit den Verkehrsbetrieben wird das JobTicket entsprechend § 0 Abs. 0 der Vereinbarung grundsätzlich als Jahres-Ticket ausgegeben. Der geldwerte Vorteil fließt den Arbeitnehmern mit der Ausgabe des JobTickets als Jahres-Ticket zu. Ausschlaggebend für die Berechnung der Freigrenze ist der Betrag, den die Klägerin an die Verkehrsbetriebe für die gesamte Gültigkeitsdauer des JobTickets von einem Jahr als Zuschuss zahlt. Dabei spielt weder eine Rolle, dass die Klägerin nach den Zahlungsmodalitäten mit den Verkehrsbetrieben die Zuschüsse nicht jährlich, sondern monatlich zahlt. Denn hier betrifft die monatliche Zahlung allein die Gegenleistung, die die Klägerin an die Verkehrsbetriebe entrichtet, damit die Verbilligung der JobTickets als geldwerter Vorteil den Arbeitnehmern zufließt. Noch ist es von Bedeutung, dass der anteilige Nutzen der Arbeitnehmer durch das JobTicket auf den Monat gerechnet unter der Freigrenze liegt . Da die Gültigkeitsdauer der JobTickets ein Jahr beträgt, fließt der Wert der von der Klägerin für diesen Zeitraum geleisteten Zuschüsse den Arbeitnehmern mit Ausgabe der JobTickets als geldwerter Vorteil zu. 0 Ohne Bedeutung für den bereits erfolgten Zufluss mit Ausgabe der Jahres-Tickets an die Arbeitnehmer durch die Verkehrsbetriebe sind spätere Kündigungen der Jahres-Tickets im Laufe der Gültigkeitsdauer. Denn der spätere Verlust der Verfügungsmöglichkeit macht einen erfolgten Zufluss nicht rückgängig . Die Kündigung wirkt sich auf den bereits erfolgten Zufluss nicht aus, sondern wirkt nur für die Zukunft. Die Nutzung bis zur Kündigung ist durch die Arbeitnehmer auch erfolgt, da das Jahres-Ticket bereits ausgegeben und die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt war.
In gleicher Weise ist auch die Kündigungsmöglichkeit der Verkehrsbetriebe bei Zahlungsverzug der Klägerin ohne Einfluss auf den Zufluss des geldwerten Vorteils. Denn auch in diesem Fall konnten die Arbeitnehmer das Jahres-Ticket bis zur Kündigung nutzen, obgleich die Klägerin die vereinbarten Zuschüsse nicht entrichtete. Auch dadurch zeigt sich, dass der Zufluss des geldwerten Vorteils und die monatliche Zahlung der Zuschüsse unabhängig voneinander zu beurteilen sind.