Tenor 0. Auf die Revision der Kläger wird festgestellt, dass der Bescheid über die Aufforderung zur termingebundenen Abgabe der Einkommensteuererklärung [DATE] vom [DATE] rechtswidrig war. 0. Das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom [DATE] [REF] und die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer [DATE] in Höhe von 0 € in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] werden aufgehoben. 0. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.
Die Kläger und Revisionskläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Schreiben vom [DATE] forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte diese gemäß [REF] es und § [REF] auf, die Einkommensteuererklärung für [DATE] bis zum [DATE] vorzeitig einzureichen. Das FA sei im Interesse einer ordnungsgemäßen Durchführung des Besteuerungsverfahrens gehalten, auf einen frühen Eingang der Steuererklärung hinzuwirken. Dies gelte auch dann, wenn die Steuererklärung von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe gefertigt werde. Bei Nichtabgabe der Erklärung müsse mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags gerechnet werden. Das Schreiben enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung.
Die vom Steuerberater der Kläger angefertigte Einkommensteuererklärung für [DATE] wurde am [DATE] beim FA eingereicht. Am [DATE] erging der Einkommensteuerbescheid für [DATE] . Das FA setzte in diesem einen Verspätungszuschlag in Höhe von 0 € fest. Nachfolgend ergingen aus nicht streitgegenständlichen Gründen, zuletzt am [DATE] , Einkommensteueränderungsbescheide, in denen der Verspätungszuschlag aufrechterhalten wurde.
Die Kläger erhoben am [DATE] Einspruch gegen den Verspätungszuschlag und machten u.a. geltend, dass die Aufforderung zur vorzeitigen Abgabe der Einkommensteuererklärung als Ermessensentscheidung nicht ausreichend begründet worden und daher rechtswidrig sei. Somit sei die Einkommensteuererklärung nicht verspätet beim FA eingegangen.
Das FA teilte den Klägern mit Schreiben vom [DATE] mit, dass Anlass und Grund für die vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung die verspätete Erklärungsabgabe in den Vorjahren gewesen sei. Zudem habe es die Arbeitslage des FA erfordert, die Erklärung vorzeitig anzufordern. Zwar enthalte das Schreiben vom [DATE] nicht die erforderliche Begründung der Ermessenserwägungen. Ein Einspruch gegen die vorzeitige Anforderung sei jedoch nicht eingelegt worden.
Daraufhin legten die Kläger mit Schreiben vom [DATE] Einspruch gegen die vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung für [DATE] ein. Zur Begründung führten sie aus, dass diese nicht ausreichend begründet worden sei. Die erst im Schreiben vom [DATE] nachgeholten Ermessenserwägungen änderten nichts an der Rechtswidrigkeit der vorzeitigen Anforderung.
Mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] verwarf das FA den Einspruch gegen die vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung als unzulässig. Das für den Einspruch erforderliche Rechtschutzbedürfnis sei mit der Abgabe der Steuererklärung entfallen. Der Einspruch gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Die hiergegen erhobene Fortsetzungsfeststellungsklage und Klage gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags wies das Finanzgericht mit seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst [DATE] , 0 veröffentlichten Urteil vom [DATE] [REF] ab.
Zur Begründung ihrer Revision machen die Kläger geltend, die vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung für [DATE] sei als Ermessensentscheidung nicht ausreichend begründet gewesen. Der Begründungsmangel habe nach der Erledigung der Aufforderung durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung nicht mehr geheilt werden können. Aus der Rechtswidrigkeit der vorzeitigen Anforderung folge die Rechtswidrigkeit des Verspätungszuschlags.
Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und festzustellen, dass der Bescheid über die Aufforderung zur termingebundenen Abgabe der Einkommensteuererklärung [DATE] vom [DATE] rechtswidrig war und den Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer [DATE] in Höhe von 0 € in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben.
Entgegen der Auffassung der Kläger habe der Begründungsmangel auch noch nach der Erledigung der Aufforderung zur termingebundenen Abgabe der Einkommensteuererklärung geheilt werden können. Die Regelung des [REF] enthalte keine zeitliche Grenze für die Nachholung der Begründung. Die Heilung gemäß [REF] verfolge das Ziel, die Aufhebung von Verwaltungsakten zu vermeiden, die zwar unter Verstoß gegen Verfahrens und Formvorschriften zustande gekommen seien, aber keine inhaltlichen Mängel aufwiesen. Zudem müsse zwischen der inneren und äußeren Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes unterschieden werden. Entscheidungsgründe II.
Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist zulässig. Die Kläger haben ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass die vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung für [DATE] mit Schreiben des FA vom [DATE] rechtswidrig war.
Nach [REF] kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt hat . Dies ist vorliegend der Fall, da sich die bevorzugte Anforderung der Einkommensteuererklärung [DATE] spätestens mit der Einreichung der Steuererklärung am [DATE] , also vor der Einlegung des Einspruchs der Kläger am [DATE] und der Klageerhebung am [DATE] , erledigt hat.
Das für die Fortsetzungsfeststellungsklage erforderliche "berechtigte Interesse" der Kläger an der Feststellung, dass die Aufforderung zur vorzeitigen Abgabe der Einkommensteuererklärung rechtswidrig gewesen sei, ist aufgrund der Festsetzung des Verspätungszuschlags gegeben .
Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist auch begründet. Es ist festzustellen, dass die Aufforderung des FA zur termingebundenen Abgabe der Einkommensteuererklärung für [DATE] vom [DATE] mangels ausreichender Begründung der Ermessensentscheidung des FA rechtswidrig war.
Bei der Aufforderung des FA zur termingebundenen Abgabe der Steuererklärung handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom [DATE] über Steuererklärungsfristen verlängerte sich die Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für [DATE] allgemein nach [REF] bis zum [DATE] , wenn die Steuererklärung wie im vorliegenden Fall durch eine Person i.S. der § [REF] es angefertigt wird. Allerdings bleibt es nach dem Erlass den Finanzämtern vorbehalten, Erklärungen auch für diesen Personenkreis mit einer angemessenen Frist für einen Zeitpunkt vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anzufordern.
Das FA hat von dieser Möglichkeit mit seinem Schreiben vom [DATE] Gebrauch gemacht, ohne seine Entscheidung ausreichend zu begründen. Wegen der eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen gemäß [REF] , die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Verwaltungsakt begründet werden . Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein, andernfalls ist sie rechtswidrig . Diesen Begründungsanforderungen genügt das Schreiben vom [DATE] nicht. Aus der formelhaften Begründung, das FA handle "im Interesse einer ordnungsgemäßen Durchführung des Besteuerungsverfahrens" war für die Kläger nicht erkennbar, aus welchem Grund die Abgabefrist verkürzt wurde.
Dieser Begründungsmangel konnte im vorliegenden Fall nicht nach § 0 Abs. 0 Nr. 0, Abs. 0 AO geheilt werden. Die Regelung des [REF] dient der Verfahrensökonomie. Sie soll verhindern, dass ein Verwaltungsakt allein wegen eines Verfahrensmangels aufgehoben wird und die Behörde danach einen Verwaltungsakt gleichen Inhalts erlassen muss. Hat sich der Verwaltungsakt vor der Einlegung des Einspruchs durch Zeitablauf oder in sonstiger Weise gemäß [REF] erledigt, ist eine Heilung nach § 0 Abs. 0 Nr. 0, Abs. 0 FGO nicht mehr möglich, da die Heilung einen wirksamen Verwaltungsakt voraussetzt .
Danach konnte der Begründungsmangel durch die Erläuterungen der Ermessenserwägungen im Schreiben des FA vom [DATE] nicht mehr geheilt werden. Die nachträgliche Begründung erfolgte nach Erledigung der Aufforderung zur termingebundenen Abgabe der Einkommensteuererklärung, die spätestens mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung eingetreten ist, und vor der Einlegung des Einspruchs. Die Frage, ob § 0 Abs. 0 Nr. 0, Abs. 0 AO bei einer Ermessensentscheidung aufgrund der Spezialvorschrift des [REF] überhaupt Anwendung findet, kann danach offenbleiben .
Auch eine Ergänzung der Ermessenserwägungen nach [REF] kommt nicht in Betracht. Die Anwendung des [REF] scheidet schon deshalb aus, weil die Ergänzung einer Ermessensentscheidung begrifflich das Vorliegen eines noch wirksamen Verwaltungsakts voraussetzt. Die Anwendung des [REF] ist bei einer nach Erledigung des Verwaltungsakts nur noch in Betracht kommenden Fortsetzungsfeststellungsklage folglich ausgeschlossen .
Danach ist auch der Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags in Höhe von 0 € wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung für [DATE] rechtswidrig und aufzuheben.
Gemäß [REF] kann das FA gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht fristgerecht nachkommt, einen Verspätungszuschlag festsetzen. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn das Versäumnis entschuldbar ist. Ob diese tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags erfüllt sind, ist eine von den Gerichten voll überprüfbare Rechtsentscheidung .
Danach ist die Festsetzung des Verspätungszuschlags in Höhe von 0 € rechtswidrig, da die Voraussetzungen hierfür dem Grunde nach nicht vorlagen. Wie unter II.0. des Urteils ausgeführt, war die Aufforderung des FA vom [DATE] zur termingebundenen Abgabe der Einkommensteuererklärung für [DATE] bis zum [DATE] mangels ausreichender Begründung rechtswidrig. Die Kläger haben die Steuererklärung am [DATE] , also noch innerhalb der nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder in BStBl I [DATE] , 0 für beratene Steuerpflichtige auf den [DATE] verlängerten Frist abgegeben. Die rechtswidrige Verkürzung dieser Frist auf den [DATE] rechtfertigt keine Festsetzung eines Verspätungszuschlags, da das Versäumnis der Kläger aufgrund der fehlenden Begründung der Vorabanforderung zumindest auch entschuldbar war.