Die Klägerin, die ein Importhafenterminal für Getreide und Futtermittel betreibt, überführte am [DATE] insgesamt 0 t Sojaschrot in Pelletform brasilianischen Ursprungs der Unterposition 0 0 KN in die vorübergehende Verwahrung .
Sojaschrot, der auch als Sojamehl bezeichnet wird, ist ein Stoff, der bei der Gewinnung pflanzlicher Öle aus Sojabohnen anfällt. In vielen Ölmühlen, die Sojaöl herstellen, wird der Sojaschrot in einem mechanischen Pressvorgang pelletiert. Hierdurch wird nicht nur die Staubbelastung des Sojaschrots verringert. Durch die Reduzierung des Volumens lässt sich der Sojaschrot platzsparender verstauen und ist leichter zu schütten. Da die Ölmühlen ihre Pelletieranlagen nicht immer durchgängig betreiben, besteht eine Lieferung aus Sojaschrot in Pelletform von vornherein nicht immer vollständig aus Pellets. Zum weiteren Zerfall der Pellets kommt es durch transportbedingte Warenbewegungen.
In der Zeit vom 0. bis [DATE] wurden 0 t der Ware auf Wunsch eines Kunden der Klägerin über eine Hammermühle geführt, um die Pelletform der Ware vollständig aufzuheben und ihr somit eine homogene Struktur zu verleihen. Dieser Vorgang wird branchenüblich als "Schroten" bezeichnet. Da der Großteil der Ware vor dem Passieren der Hammermühle seine Pellet-Form bereits verloren hatte, fiel er ohne Weiteres durch den Siebeinsatz. Die übrige Ware, die noch aus Pellets bestand, wurde mechanisch solange bearbeitet , bis sie klein genug war, um durch das Sieb zu fallen. Von den 0 t der Ware wurden 0 t aus der vorübergehenden Verwahrung im Ausfuhrverfahren nach Russland exportiert. Die übrigen 0 t wurden am [DATE] zunächst in das Zolllagerverfahren überführt. Hiervon wurden am 0. und [DATE] jeweils 0 t im Ausfuhrverfahren nach Russland ausgeführt. Die Restmenge der ins Zolllager überführten Ware mit einem Gewicht von 0 kg wurde mit Zollanmeldung AT/C/0/...-0 vom [DATE] von der Klägerin als direkte Vertreterin der A Handelsgesellschaft mbH zur Überführung in den zoll und steuerrechtlich freien Verkehr ohne steuerbefreiende Lieferung angemeldet. Der Beklagte nahm diese Zollanmeldung jedoch nicht an, weil er die Auffassung vertrat, dass das "Schroten" eine im Rahmen der vorübergehenden Verwahrung unzulässige Behandlung gewesen sei.
Nach weiteren Ermittlungen setzte der Beklagte mit Einfuhrabgabenbescheid AT/S/0/...-0 vom [DATE] im Hinblick auf die 0 t der Ware, die über die Hammermühle gefahren worden waren, Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 0 %, mithin ... €, fest. Als Schroten bezeichne man die mechanische Verarbeitung von Körnern zur Veränderung ihrer Größe. Mit dieser mechanischen Behandlung habe die Klägerin die technischen Merkmale der Ware verändert, so dass sie eine Pflicht aus der vorübergehenden Verwahrung verletzt habe. Folglich sei die Einfuhrumsatzsteuerschuld gem. [REF] entstanden.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom [DATE] Einspruch ein. Zur Begründung führte sie an, dass das Schroten eine in der vorübergehenden Verwahrung zulässige Behandlung gemäß Art. 0 ZK sei. Auch wenn keine abschließende Aufzählung der zulässigen Behandlungen existiere, sollten jedoch die Fallgruppen 0, 0, 0, 0 und 0 des Anhangs 0 ZKDVO weitgehend hierunter fallen. In der Fallgruppe 0 dieses Anhangs sei "Sieben, mechanisches Klären und Wiegen der Waren" genannt. Das "Schroten" der Ware sei dem Sieben vergleichbar, da beide Behandlungsweisen zu einer homogenen Produktbeschaffenheit beitrügen. Der Bescheid ginge von falschen tatsächlichen Voraussetzungen aus. Zwar werde das Behandeln der Ware in der Hammermühle auch als "schroten" bezeichnet. Dieser Vorgang habe jedoch mit dem Schroten von Getreide, bei dem die Getreidekörner zerkleinert würden, nichts zu tun.
Die festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer wurde mit Überweisung vom [DATE] gezahlt. Danach wurde die im Zolllager verbliebene Restmenge aus dem Zolllager entnommen, ohne dass hierfür eine gesonderte Zollanmeldung erfolgt wäre.
Mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Das Schroten der Ware sei keine zulässige Behandlung i. S. v. Art. 0 ZK und nicht mit dem Sieben i. S. v. Ziff. 0 des Anhangs 0 ZKDVO vergleichbar. Die Behandlung in der Hammermühle diene dazu, der Ware eine homogene Struktur zu geben und sei auf Wunsch des Kunden erfolgt. Es habe der Vorbereitung des weiteren Vertriebs der Ware gedient. Daher sei es unerheblich, ob die Ware durch die Behandlung in ihrer Aufmachung oder ihren technischen Merkmalen verändert worden sei. Es liege keiner der in [REF] genannten Fälle vor. Im Übrigen habe die Klägerin grob fahrlässig gehandelt. Man habe von ihr erwarten können, dass sie sich über die in der vorübergehenden Verwahrung zulässigen Maßnahmen informiere, zumal sie über Erfahrungen im Ein und Ausfuhrgeschäft verfüge.
Mit der am [DATE] erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie beruft sich auf ihren vorgerichtlichen Vortrag und trägt ergänzend vor: Es finde keine Stütze im Gesetz, wenn die Einspruchsentscheidung behaupte, dass jede objektiv werterhöhende Maßnahme als Veränderung der Aufmachung oder der technischen Merkmale anzusehen sei. Alle Warenbehandlungen, die in der vorübergehenden Verwahrung vorgenommen würden, erfolgten, um die Ware verkaufbar zu machen oder zu erhalten. Als objektives und eindeutig bestimmbares Kriterium für die Abgrenzung von in der vorübergehenden Verwahrung zulässigen und unzulässigen Behandlungen müsse daher auf das Kriterium des Wechsels der Zolltarifposition abgestellt werden. Auch wenn die Behandlung der Ware mit der Hammermühle branchenüblich als "Schroten" bezeichnet werde, habe dies nichts mit dem Schroten, also dem Zerkleinern, von Getreidekörnern zu tun. Das Sojamehl werde durch das Schroten vielmehr wieder in seinen Originalzustand versetzt. Durch das Schroten ändere sich weder der KN-Code noch die Ursprungsmenge. Es sei vielmehr mit einem bloßen Absieben vergleichbar. Insbesondere russische Empfänger verlangten eine homogene Struktur des Sojaschrots. Dies verhindere, dass als Futtermittel eingesetztes Sojaschrot Fütterungsautomaten verstopfe. Außerdem sei es in seiner homogenen Struktur für manche Tierarten besser zu verdauen. Das Schroten nach Überführung der Ware in das Zolllager sei mit erheblichen logistischen Problemen verbunden, die für die Klägerin zu Wettbewerbsnachteilen gegenüber Hafenbetreibern in anderen Mitgliedstaaten führe.
Die zulässige Anfechtungsklage gegen den Einfuhrabgabenbescheid AT/S/0/...-0 vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] ist begründet, soweit er sich auf wieder ausgeführte Ware bezieht . Insoweit ist der Verwaltungsakt rechtswidrig und verletzt die Klägerin da sie Adressatin dieses belastenden Verwaltungsaktes ist in ihren Rechten . Im Übrigen ist der Einfuhrabgabenbescheid rechtmäßig .
Der angefochtene Einfuhrabgabenbescheid ist rechtswidrig, soweit Einfuhrumsatzsteuer auf den Teil der Ware erhoben wurde, der aus der vorübergehenden Verwahrung bzw. dem sich daran anschließenden Zolllagerverfahren nach Russland wieder ausgeführt wurde.
Für die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer fehlt es an einer Ermächtigungsgrundlage. Die für eine Abgabenerhebung wegen einer Pflichtverletzung hier: Verstoß gegen [REF] Nr. 0/0 vom [DATE] zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften Nr. 0/ [DATE] v. [DATE] [ABl. L 0/0]; im Folgenden: ZK) einzig in Betracht kommende Ermächtigungsnorm des Art. 0 Abs. 0 Buchst. a ZK ist nicht anwendbar. Danach entsteht grundsätzlich eine Einfuhrzollschuld, wenn in anderen als den in Art. 0 ZK genannten Fällen eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich aus der vorübergehenden Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das die Ware übergeführt worden ist, ergeben. 0 Art. 0 ZK, der ausdrücklich nur für die Einfuhrzollschuld gilt, ist im vorliegenden Fall auf die Einfuhrumsatzsteuer nicht anwendbar. Nach [REF] gelten die Zollvorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer nur sinngemäß. Da durch die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften insbesondere sichergestellt werden soll, dass die bei der Einfuhr zu erhebenden Abgaben von ein und derselben Behörde in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren aufgrund einheitlich getroffener Feststellungen einfach und zweckmäßig erhoben werden, stellt es zwar den Regelfall dar, dass die Zollvorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer zur Anwendung kommen. Dies bedeutet jedoch nicht ohne Weiteres die Anwendbarkeit aller Zollvorschriften. Vielmehr bedarf die Frage, ob und inwieweit eine Vorschrift des Zollrechts im Einklang mit Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer als Teil der Mehrwertsteuer steht, für jede Bestimmung einer eigenen Prüfung . Diese Prüfung ergibt im vorliegenden Fall, dass die sinngemäße Anwendung des Art. 0 ZK auf die Einfuhrumsatzsteuer ausgeschlossen ist, weil die Ware, die aus der vorübergehenden Verwahrung bzw. dem Zolllager direkt wieder ausgeführt wurde, nicht im Sinne von [REF] des Rates vom [DATE] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem im umsatzsteuerrechtlichen Sinne eingeführt worden ist. Dies folgt aus dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom [DATE] in den verb. Rs. C-0/0 und C-0/0. Hierin hat der EuGH zu zwei Ausgangsfällen, in denen es ebenfalls um die Anwendbarkeit von Art. 0 ZK ging, entschieden, dass Handelsgüter, die sich bis zu ihrer Wiederausfuhr durchgängig in einem Verfahren nach Art. 0 Abs. 0 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie befinden, nicht im Sinne von Art. 0 Abs. 0 Buchst. d dieser Richtlinie eingeführt worden sind und folglich nicht der Mehrwertsteuer unterliegen .
Die Wertungen dieser Entscheidung sind auf den vorliegenden Fall übertragbar. Auch hier läge eine Pflichtverletzung nach Art. 0 ZK vor . Die Zollverfahren, in denen sich die Waren bis zu ihrer Wiederausfuhr befanden, nämlich die vorübergehende Verwahrung und das Zolllagerverfahren, sind Verfahren im Sinne von Art. 0 Abs. 0 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Diese Vorschrift verweist insbesondere auf ein Verfahren oder eine sonstige Regelung im Sinne von Art. 0 Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Das Zolllagerverfahren ist in Art. 0 Abs. 0 Buchst. c) dieser Richtlinie ausdrücklich erwähnt. Die vorübergehende Verwahrung ist eine Regelung im Sinne von Art. 0 Abs. 0 Buchst. a) dieser Richtlinie. Dort werden nämlich Lieferungen erfasst, die in "einem Übergangslager vorübergehend verwahrt bleiben". Dies trifft auf die vorübergehende Verwahrung im Sinne von Art. 0 ff. ZK zu. Damit stand die hier in Rede stehende Ware durchgängig unter zollamtlicher Überwachung und es bestand wie das Urteil des EuGH es verlangt unstreitig keine Gefahr, dass sie in den Wirtschaftskreislauf der Europäischen Union gelangt.
Die rechtswidrig festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer, die auf die wieder ausgeführte Ware entfällt, beträgt ... €. Diese Summe ergibt sich aus folgender Berechnung: Der Einfuhrumsatzsteuer-Wert wurde in dem angefochtenen Bescheid für die gesamten 0 t, für die Einfuhrumsatzsteuer geltend gemacht wurde, mit ... € angegeben. Dies sind ... €/t. Für die wieder ausgeführten 0 t ergibt sich somit ein Einfuhrumsatzsteuer-Wert i. H. v. ... €. 0% hiervon ergeben die zu Unrecht festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer.
Im Hinblick auf die übrigen ... € Einfuhrumsatzsteuer, die auf die in der Europäischen Union verbliebenen 0 t der Ware erhoben wurden, ist die Klage unbegründet. Denn insoweit ist der angefochtene Einfuhrabgabenbescheid rechtmäßig.
Ermächtigungsgrundlage für die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer in dieser Höhe ist Art. 0 Abs. 0 Buchst. a ZK. Danach entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn in anderen als den in Art. 0 ZK genannten Fälle eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich aus der vorübergehenden Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das die Ware übergeführt worden ist, ergeben, es sei denn, dass sich diese Verfehlungen nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben. Da die 0 t der Ware unstreitig in den Wirtschaftskreislauf im Zollgebiet der Europäischen Union eingegangen sind, bestehen an der sinngemäßen Anwendung dieser Vorschrift auf die Einfuhrumsatzsteuer gemäß [REF] keine Zweifel. 0 0 Die Klägerin hat eine Pflichtverletzung gemäß Art. 0 Abs. 0 Buchst. a ZK begangen, indem sie die noch teilweise pelletierte Ware über eine Hammermühle führte. Dies stellt eine nicht von Art. 0 ZK gedeckte Behandlung dar. Nach Art. 0 ZK dürfen neben der hier nicht einschlägigen Entnahme von Proben und Mustern vorübergehend verwahrte Waren nur solchen Behandlungen unterzogen werden, die zu ihrer Erhaltung erforderlich sind, ohne dass die Aufmachung oder die technischen Merkmale verändert werden. Damit statuiert Art. 0 ZK zwei Anforderungen für Warenbehandlungen, die während der vorübergehenden Verwahrung durchgeführt werden dürfen: Erstens muss die Behandlung zur Erhaltung der vorübergehend verwahrten Ware erforderlich sein. Zweitens darf diese Erhaltungsbehandlung nicht die Aufmachung oder die technischen Merkmale der Ware verändern.
Anders als die deutsche Fassung von Art. 0 ZK vermuten lässt, sind Erhaltungsmaßnahmen im Sinne dieser Vorschrift nur solche Maßnahmen, die final auf die Erhaltung des unveränderten Zustands, in dem sich die Ware bei Überführung in die vorübergehende Verwahrung befunden hat, gerichtet sind. Dies ergibt eine Auslegung der gleichermaßen verbindlichen anderen Sprachfassungen von Art. 0 ZK. So werden die zulässigen Behandlungen im Sinne von Art. 0 ZK in der englischen, französischen, spanischen und italienischen Fassung wie folgt beschrieben :
non possono formare oggetto di manipolazioni diverse da quelle destinate a garantirne la conservazione nello stato in cui originariamente si trovavano ...
Deutlicher als in der deutschen Fassung zeigen diese Sprachfassungen, was Bezugspunkt der Erhaltungsmaßnahme ist, nämlich die Bewahrung des unveränderten Zustands . Da Art. 0 ZK den Zweck hat, die Nämlichkeit der Ware zu sichern, geht es um den Zustand, in dem sich die Ware bei Überführung in die vorübergehende Verwahrung befunden hat. Erlaubt sind damit Maßnahmen, die die vorübergehend verwahrten Waren vor Schäden oder ihrem Untergang schützen, wie beispielsweise das Kühlen von Lebensmitteln, das Lüften, das Entstauben oder das Einsprühen mit Schädlingsbekämpfungsmitteln . Vor diesem Hintergrund kann nicht auf die in Anhang 0 Verordnung Nr. 0/0 der Kommission vom [DATE] mit Durchführungsvorschriften zum Zollkodex [DATE] / [DATE] vom [DATE] [ABl. L 0/0] ZKDVO) genannten Fallgruppen zurückgegriffen werden . 0 Aus diesen Sprachfassungen wird ferner deutlich, dass es nicht ausreicht, wenn wie die Verwendung des Wortes "erforderlich", d. h. "für einen bestimmten Zweck unbedingt notwendig; unerlässlich" , in der deutschen Fassung nahelegt die Behandlung nur objektiv der Erhaltung der verwahrten Waren dient. Sie muss vielmehr auch subjektiv auf dieses Ziel gerichtet sein . Dies ergibt sich beispielsweise aus der Bedeutung des englischen Verbs "design", das auch "intend, plan, or purpose" bedeutet . Daher sind Maßnahmen, die nur zur weiteren Vermarktung der Waren getroffen werden , nicht von Art. 0 ZK erfasst . Dies gilt auch dann, wenn sie die Warensubstanz nicht verändern. 0 Im vorliegenden Fall war das "Schroten" weder objektiv zur Erhaltung des ursprünglichen Zustands der Ware erforderlich, noch war es auf die Erreichung dieses Zwecks gerichtet. Beim Übergang in die vorübergehende Verwahrung befand sich die Ware noch in einem teilweise pelletierten Zustand. Dies wurde durch das Schroten dahingehend verändert, dass nunmehr die Pelletform vollständig aufgehoben wurde und die Ware eine homogene Struktur erhielt. Außerdem hätte der teilweise pelletierten Ware ohne die Behandlung keine Verschlechterung der Wareneigenschaften oder ein Verderb gedroht. Schließlich ging es bei der Behandlung auch nicht um die Erhaltung des ursprünglichen Zustands, sondern um die Vorbereitung für den Weiterverkauf. Da damit feststeht, dass schon keine Erhaltungsmaßnahme vorliegt, kann dahinstehen, ob das "Schroten" die Aufmachung oder die technischen Merkmale der Ware verändert hat.
Die Klägerin, die insoweit beweisbelastet ist , konnte nicht nachweisen, dass sich die im "Schroten" liegende Pflichtverletzung nicht auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung ausgewirkt hat. Es liegt schon keine der in [REF] aufgeführten Fallgruppen vor, die eine abschließende Aufzählung der Verstöße enthalten, die sich nicht auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Zollverfahrens ausgewirkt haben. 0 [REF] ist nicht einschlägig. Diese Fallgruppe betrifft nur die Überschreitung einer Frist für den Erhalt einer neuen zollrechtlichen Bestimmung im Rahmen der vorübergehenden Verwahrung. Auch die Voraussetzungen von [REF] liegen nicht vor. Danach hat sich im Falle einer Ware, die sich in vorübergehender Verwahrung oder im Zolllagerverfahren befindet, ein Verstoß nicht ausgewirkt, der darin besteht, dass die Ware ohne vorherige Bewilligung der Zollbehörden Behandlungen unterzogen wird, wenn diese Behandlungen bewilligt worden wären, sofern ein entsprechender Antrag gestellt worden wäre. Zwar befand sich die Ware während der nicht vorher bewilligten Behandlung in der vorübergehenden Verwahrung. Diese Behandlung wäre jedoch nicht bewilligt worden. Die Bearbeitung der Ware für den Weiterverkauf ist in der vorübergehenden Verwahrung nämlich nicht genehmigungsfähig. Dies ergibt sich aus Art. 0 ZK, der nicht die Möglichkeit eröffnet, mit Zustimmung der Zollbehörden andere Maßnahmen zu ergreifen als die dort genannten Erhaltungsbehandlungen .
Die danach zu Recht festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer beträgt ... €. Ausgehend von einem Einfuhrumsatzsteuer-Wert von ... €/t ergibt sich für die in der Europäischen Union verbliebenen 0 t ein Einfuhrumsatzsteuer-Wert i. H. v. ... €. 0% hiervon ergeben die insoweit zu Recht festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer. II.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens gemäß [REF] vollständig, da die Klägerin nur zu einem sehr kleinen Anteil unterliegt. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit richtet sich nach [REF] .