Mit notariell beurkundetem Vertrag vom [DATE] erwarben der Kläger und Revisionsbeklagte , ein e.V., 0 % und die F-GmbH 0 % am Stammkapital der grundbesitzenden S-GmbH von den bisherigen Gesellschaftern. Die restlichen Anteile von 0 % hielt die S-GmbH selbst. Gesellschafter der F-GmbH waren der Kläger zu 0 % und die K-GmbH zu 0 %. Alleingesellschafterin der K-GmbH war die F-GmbH.
Der Beklagte und Revisionskläger war der Ansicht, aufgrund des Vertrags vom [DATE] liege ein Erwerbsvorgang i.S. des [REF] es vor, und setzte demgemäß gegen den Kläger auf der Grundlage der gesondert festgestellten Grundbesitzwerte Grunderwerbsteuer fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Mit dem während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom [DATE] erklärte das FA die Steuerfestsetzung gemäß [REF] für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des [REF] es als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.
Das Finanzgericht gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, die nach [REF] erforderliche Beteiligungsquote von 0 % an der S-GmbH habe der Kläger nicht erreicht. Die von der S-GmbH gehaltenen eigenen Anteile spielten dabei zwar keine Rolle. Der Kläger sei aber an der zwischengeschalteten F-GmbH nur zu 0 % beteiligt gewesen. Keine Bedeutung komme in diesem Zusammenhang dem Umstand zu, dass die F-GmbH Alleingesellschafterin der K-GmbH gewesen sei. Die K-GmbH verfüge nämlich über eigene Organe und eine eigene Willensbildung und verfolge eigene Zwecke.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von [REF] . Der Kläger habe aufgrund des im Vertrag vom [DATE] vereinbarten Anteilserwerbs die Sachherrschaft über die der S-GmbH gehörenden Grundstücke erlangt. Dem stünden weder die von der S-GmbH selbst gehaltenen eigenen Anteile noch der Umstand entgegen, dass der Kläger an der F-GmbH nur zu 0 % beteiligt gewesen sei. Es müsse dabei berücksichtigt werden, dass die an der F-GmbH zu 0 % beteiligte K-GmbH eine 0 %ige Tochtergesellschaft der F-GmbH sei.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage . Das FG hat zu Unrecht angenommen, der Tatbestand des [REF] sei nicht erfüllt.
Nach [REF] unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 0 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden.
Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment. Gegenstand der Steuer ist aber nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 0 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen . Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt . Der Erwerb von bereits in einer Hand vereinigten Anteilen an einer grundbesitzenden Gesellschaft wird in [REF] geregelt.
Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird.
Beim mittelbaren Anteilserwerb, also einem Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft wird, scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht .
Unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des [REF] zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an. Im Einzelnen gilt Folgendes:
Ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, setzt bei Zwischenschaltung einer oder mehrerer Gesellschaften voraus, dass der Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten Gesellschaft oder bei den Zwischengesellschaften als auch bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen. Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens 0 % der Anteile an der Zwischengesellschaft hält und diese ihrerseits zu mindestens 0 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Ist eine weitere Zwischengesellschaft vorhanden, genügt es, wenn der Anteilserwerber mindestens 0 % der Anteile an der ersten Zwischengesellschaft hält, diese zu mindestens 0 % an der zweiten Zwischengesellschaft und diese wiederum zu mindestens 0 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Entsprechendes gilt auch bei weiteren Zwischengesellschaften.
Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Beteiligung der Gesellschaft, die Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des [REF] dem Anteilserwerber als mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet.
Insoweit gelten für [REF] dieselben Grundsätze wie für [REF] . Eine steuerbare Anteilsübertragung i.S. von [REF] liegt nicht nur dann vor, wenn der Anteilserwerber die Anteile der Gesellschaft mit Grundbesitz selbst als Gesellschafter, also unmittelbar erwirbt, sondern auch dann, wenn es sich bei der Beteiligung des Anteilserwerbers um eine nur mittelbare, d.h. über eine andere Gesellschaft vermittelte handelt. Es ist dabei erforderlich, aber auch ausreichend, wenn die Beteiligungsquote von 0 % auf jeder Stufe erreicht wird .
Wie der BFH in dem Urteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 ausgeführt hat, geht der Gesetzgeber mit der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 0 % durch [REF] es [DATE] / [DATE] / [DATE] vom [DATE] für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 0 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind bei der grundbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen.
Die Beteiligungsquote von 0 % bei der grundbesitzenden Gesellschaft kann auch durch eine teils unmittelbare und teils mittelbare Beteiligung des Anteilserwerbers erreicht werden, so beispielsweise, wenn vereinbart wird, dass die Gesellschafter einer grundbesitzenden Gesellschaft die Hälfte ihrer Beteiligungen auf einen Dritten und die andere Hälfte auf eine Gesellschaft übertragen, an der der Dritte zu mindestens 0 % beteiligt ist. Der Dritte hat in einem solchen Fall die rechtliche Möglichkeit, seinen Willen bei der grundbesitzenden Gesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen.
Entsprechendes gilt auch für die Zwischengesellschaften. Es genügt dabei z.B., wenn der Anteilserwerber sich an der Zwischengesellschaft unmittelbar zu 0 % beteiligt und eine Gesellschaft, an der er zu mindestens 0 % beteiligt ist, weitere 0 % der Anteile an der Zwischengesellschaft erwirbt. Der Anteilserwerber hat in einem solchen Fall die rechtliche Möglichkeit, seinen Willen bei der Zwischengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen.
Bei der Prüfung, ob die Quote von 0 % durch eine unmittelbare oder mittelbare Anteilsvereinigung erreicht ist, bleiben eigene Gesellschaftsanteile, die eine Kapitalgesellschaft als Zwischengesellschaft oder grundbesitzende Gesellschaft selbst hält, außer Betracht. Zivilrechtlich kann eine Kapitalgesellschaft zwar eigene Anteile halten ; dies ändert aber nichts daran, dass die Gesellschaft begrifflich keine von ihr selbst verschiedene Person sein kann. Der Erwerber, der mindestens 0 % der nicht von der Kapitalgesellschaft selbst gehaltenen Anteile an dieser erwirbt, beherrscht das Vermögen der Gesellschaft in gleicher Weise, wie wenn der Gesellschaft selbst keine Anteile zustünden .
Gleiches muss entgegen der Ansicht des FG auch für Anteile gelten, die eine 0 %ige Tochtergesellschaft der Zwischengesellschaft an dieser hält. Der Sinn und Zweck des [REF] würde verfehlt, wenn man die Beteiligung der Tochtergesellschaft an der Zwischengesellschaft bei der Prüfung, ob die Quote von 0 % auf jeder Beteiligungsebene erreicht ist, wie den Anteil eines von der Zwischengesellschaft unabhängigen Gesellschafters behandeln würde. Wie bereits ausgeführt, ist bei einer Beteiligung von mindestens 0 % davon auszugehen, dass der in dieser Höhe unmittelbar und/oder mittelbar beteiligte Gesellschafter die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen bei der Beteiligungsgesellschaft durchzusetzen. Für diese am Normzweck des [REF] orientierte Auslegung ist es unerheblich, dass eine Beteiligungsgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft unabhängig von den Beteiligungsverhältnissen eine juristische Person mit eigenen Organen ist.
Bei Bestehen einer wechselseitigen Beteiligung zwischen einer Zwischengesellschaft und ihrer 0 %igen Tochtergesellschaft ist diese Beurteilung ebenfalls maßgeblich. Entscheidend ist, dass die Zwischengesellschaft aufgrund ihrer Stellung als Alleingesellschafterin die rechtliche Möglichkeit hat, ihren Willen bei der Tochtergesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen. In solchen Fällen ist davon auszugehen, dass die Tochtergesellschaft gegenüber der Zwischengesellschaft keinen eigenen Willen entfalten kann. Dies rechtfertigt es, bei der Prüfung, ob die Quote von 0 % auf jeder Beteiligungsebene erreicht ist, die Anteile der 0 %igen Tochtergesellschaft an der Zwischengesellschaft unberücksichtigt zu lassen .
Da das FG von einer anderen Auffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Tatbestand des [REF] wurde durch den Abschluss des Vertrags vom [DATE] verwirklicht. Die in dem Vertrag vereinbarten, gegen die bisherigen Gesellschafter gerichteten Ansprüche auf Anteilsübertragungen gaben dem Kläger nach ihrer Erfüllung die rechtliche Möglichkeit, in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise seinen Willen bei der S-GmbH, der grundbesitzenden Gesellschaft, durchzusetzen. Der Kläger war nach Erfüllung des Vertrags teils unmittelbar, teils mittelbar über die F-GmbH zu 0 % an der S-GmbH beteiligt. Dem stehen weder die von der S-GmbH selbst gehaltenen eigenen Anteile noch der Umstand entgegen, dass der Kläger an der F-GmbH nur zu 0 % beteiligt war; denn die restliche Beteiligung an der F-GmbH wurde von der K-GmbH, einer 0 %igen Tochtergesellschaft der F-GmbH, gehalten und bleibt somit bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des [REF] erfüllt sind, unberücksichtigt.