Die Klägerin und Revisionsklägerin reichte Anfang [DATE] ihre Einkommensteuererklärung [DATE] ein und zahlte am [DATE] einen Betrag von ... € nebst darauf entfallenden Nebenforderungen an den Beklagten und Revisionsbeklagten . Das FA nahm den Gesamtbetrag in Verwahrung.
Am [DATE] , einem Mittwoch, erließ das FA den Einkommensteuerbescheid, in dem es nach Abzug von Lohn und Kapitalertragsteuern sowie Zinsabschlag einen verbleibenden Einkommensteuerbetrag von ... € auswies. Außerdem wurden in diesem Bescheid Zinsen gemäß [REF] in Höhe von ... € festgesetzt. Dabei legte das FA einen Zinslauf von acht Monaten zugrunde.
Die Klägerin beantragte den Erlass der Zinsen in voller Höhe wegen sachlicher Unbilligkeit. Mit Bescheid vom [DATE] sprach das FA einen Teilerlass in Höhe von ... € aus. Dabei berechnete das FA sog. "fiktive Erstattungszinsen" für einen Zeitraum von sieben Monaten, und zwar vom [DATE] bis zum [DATE] .
Den Einspruch der Klägerin wies das FA durch die Einspruchsentscheidung vom [DATE] als unbegründet zurück. Zwar sei ausnahmsweise für den Fall einer vorzeitigen und vom FA angenommenen und behaltenen Zahlung ein Erlass von Nachzahlungszinsen geboten. Nr. 0 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu [REF] sehe insoweit aber ausdrücklich vor, dass bei einer erst nach Beginn des Zinslaufs erbrachten Leistung ein Erlass nur für volle Monate bis zur Wirksamkeit der Steuerfestsetzung möglich sei.
Sie ist der Ansicht, Nr. 0 Satz 0 AEAO zu [REF] sei nicht ermessensgerecht, da diese Regelung die Steuerpflichtigen benachteilige. Obwohl nach Nr. 0 AEAO zu [REF] Nachzahlungszinsen nur bis zum Zeitpunkt des Zahlungseingangs zu entrichten seien, komme es aufgrund der in Nr. 0 AEAO zu [REF] gewählten Methode zu einem anderen Ergebnis. Auch seien die Folgen der Fiktion des [REF] im vorliegenden Erlassverfahren zu beachten. Ohne diese Fiktion wären nämlich sämtliche Nachzahlungszinsen erlassen worden, da dann die Zeiträume der Zinsfestsetzung und des Erlasses mit jeweils sieben Monaten übereingestimmt hätten.
Da das Gesetz die Festsetzung von Erstattungszinsen erst mit der Zahlung vorsehe, sei der Schluss zu ziehen, dass auch Nachzahlungszinsen nur bis zum Zeitpunkt der Zahlung festzusetzen seien. Das Monatsprinzip aus [REF] gelte lediglich für die Zinsfestsetzung.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil sowie den Ablehnungsbescheid vom [DATE] und die Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben und das FA zu verpflichten, die festgesetzten Zinsen zur Einkommensteuer [DATE] um weitere ... € zu erlassen.
Entscheidend sei bei der Berechnung der zu erlassenden Nachzahlungszinsen, so das FA, dass Nr. 0 Satz 0 AEAO zu [REF] aus Vereinfachungsgründen auf das Monatsprinzip nach [REF] zurückgreife. Darüber hinaus sei diese Regelung auch deshalb sachlich gerechtfertigt, weil sie sich an [REF] orientiere, der für die vergleichbare Situation bei Erstattungszinsen gelte. Entscheidungsgründe
Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen.Ein Anspruch auf den begehrten weiteren teilweisen Erlass der Nachzahlungszinsen steht der Klägerin nicht zu. Die Erhebung der streitigen Nachforderungszinsen ist nicht unbillig i.S. des [REF] .
Nach [REF] können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie z.B. Zinsen .
Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Behörde und unterliegt gemäß [REF] lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist . Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß [REF] die Verpflichtung zum Erlass aussprechen .
Das FG hat nach diesen Prüfungsmaßstäben zu Recht eine fehlerhafte Ermessensausübung durch das FA verneint. Seine Annahme, die Erhebung der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer im Streitfall sei auch insoweit nicht sachlich unbillig, als diese auf den Zeitraum ab dem [DATE] entfallen, ist rechtsfehlerfrei.
Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen auf die die Klägerin ihren Erlassantrag allein stützt ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft . Hingegen können Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, einen Billigkeitserlass nicht rechtfertigen. Die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes darf durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden. Dies gilt auch für den Erlass nach [REF] festgesetzter Zinsen .
Hat die Finanzverwaltung wie im Streitfall in Ausfüllung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen, so haben die Gerichte grundsätzlich nur zu prüfen, ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen und ob sich die Behörden an die Richtlinie gehalten haben . Derartige Verwaltungsanweisungen dürfen nicht wie Gesetze ausgelegt werden, sondern beziehen ihre Reichweite allein aus dem Verständnis der Verwaltung. Maßgeblich ist deshalb nicht, wie die Gerichte die Verwaltungsanweisung verstehen, sondern wie sie die Verwaltung verstanden hat und verstanden wissen wollte . Das FG darf daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur prüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist .
Die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung in Nr. 0 Satz 0 AEAO zu [REF] gewährleistet eine sachgerechte Ermessensausübung, wahrt die gesetzlichen Grenzen des Ermessens und macht von dem gesetzlich eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch.
Zweck der Regelungen in [REF] ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende entstehen, aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden . Wegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollen Liquiditätsvorteile, die aus dem verspäteten Erlass des Steuerbescheides entstanden sind, jedenfalls für die Zeit nach Ablauf von 0 Monaten nach Entstehen der Steuer abgeschöpft werden . Diese typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers sind bereits bei der Auslegung der Zinsvorschrift zu beachten . Sie sind in gleicher Weise Maßstab für die Entscheidung der Frage, ob besondere Umstände vorliegen, die im Einzelfall die Erhebung der Nachforderungszinsen als sachlich unbillig erscheinen lassen . Für einen Ausgleich in Form der Verzinsung der Steuernachforderung gemäß [REF] ist kein Raum, wenn zweifelsfrei feststeht, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil erlangt hat . Festgesetzte Nachzahlungszinsen sind dann wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen . Diesem Zweck wird Nr. 0 Satz 0 AEAO zu [REF] gerecht.
Darüber hinaus entspricht Nr. 0 Satz 0 AEAO zu [REF] diesem Zweck auch bei der Art der Berechnung der zu erlassenden Nachzahlungszinsen. Durch die freiwilligen Leistungen vor Steuerfestsetzung entsteht eine Situation, die derjenigen für Erstattungszinsen vergleichbar ist. Ein Erlass der Nachzahlungszinsen in Höhe vergleichbar berechneter Zinsen ist deshalb im Rahmen der zu treffenden Ermessensentscheidung eine mögliche Ermessensausübung.
Die freiwillige Leistung der rechnerisch ermittelten, aber noch nicht festgesetzten Steuer hat zur Folge, dass vom Zeitpunkt der Zahlung und anschließenden Annahme durch die Finanzbehörde bis zur Festsetzung die Steuer überzahlt ist. Es besteht ein Guthaben zugunsten des Steuerpflichtigen. Sachgerecht ist dann, wenn Zinsen für den überzahlten Betrag soweit dieser der noch festzusetzenden Steuer entspricht berechnet und im Erlasswege dadurch berücksichtigt werden, dass in Höhe dieser "fiktiven Erstattungszinsen" die Nachzahlungszinsen reduziert werden.
[REF] sieht allerdings eine solche Verzinsung nur für den Fall der Überzahlung der festgesetzten Steuer durch anzurechnende Steuerabzugsbeträge, die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen vor , wobei die Verzinsung in diesen Fällen nach [REF] mit dem Tag der Zahlung beginnt. Wird die schlichte Zahlung diesen Tatbeständen gleichgestellt, so kann erst recht der Zinslauf erst mit dem Tag der Zahlung beginnen.
[REF] seinerseits sieht vor, dass der Zinslauf erst mit Ablauf des Tages endet, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird. Mit diesem Tag endet der Regelungsbereich des [REF] insgesamt, der nur den Zeitraum bis zur Festsetzung umfasst. Im Fall der freiwilligen Leistung nach Beginn des Zinslaufs kann nichts anderes gelten. Schließlich begrenzt [REF] den Zinslauf auf volle Monate.
Wegen der Vergleichbarkeit der "fiktiven Erstattungszinsen" mit den gesetzlich geregelten Erstattungszinsen ist es folgerichtig, wenn sich die Art der Berechnung der "fiktiven Erstattungszinsen" an den gesetzlichen Regelungen der Erstattungszinsen orientiert, so wie Nr. 0 Satz 0 AEAO zu [REF] dies vorsieht.
Ein anderer Wille des Gesetzgebers besteht nicht, auch nicht aufgrund des vor Erlass der Nr. 0 Satz 0 AEAO zu [REF] ergangenen Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen BMF vom [DATE] IV A 0 S 0a 0/0 . Zwar wird in diesem Schreiben ausdrücklich geregelt, dass Nachzahlungszinsen nur für den Zeitraum bis zum Eingang der freiwilligen Leistung zu erheben sind. Dabei ist jedoch zu beachten, dass zum Zeitpunkt des Erlasses dieses BMF-Schreibens in [REF] a.F. die Steuerzahlungsschuld und nicht der nun in [REF] definierte Unterschiedsbetrag die Bemessungsgrundlage für die Verzinsung bildete. Auch endete der Zinslauf nach [REF] a.F. erst mit der Fälligkeit der Steuernachforderung oder Steuererstattung. Folglich gab es bei Zahlung vor Steuerfestsetzung keine Grundlage für die Festsetzung von weiteren Zinsen. Ab diesem Zeitpunkt konnte die Steuerzahlungsschuld nicht mehr fällig werden. Eventuell festgesetzte Nachzahlungszinsen waren zu erlassen .
Diese Grundsätze gelten jedoch nicht mehr, seit in [REF] wie im Streitfall auf den Unterschiedsbetrag i.S. des [REF] abgestellt wird, da nunmehr eine Bemessungsgrundlage für die Zinsfestsetzung auch nach Zahlung der noch festzusetzenden Steuer weiter existiert . Die entsprechende Gesetzesänderung erfolgte im Jahressteuergesetz [DATE] vom [DATE] . Seither ist ein der Regelung in Nr. 0 Satz 0 AEAO zu [REF] entgegenstehender Wille des Gesetzgebers nicht mehr erkennbar.
Eine Sondersituation, die eine von Nr. 0 Satz 0 AEAO zu [REF] abweichende Ermessensregelung ausnahmsweise geboten erscheinen lassen würde, liegt ebenfalls nicht vor. Insbesondere ist dies nicht deshalb der Fall, weil wie hier erst aufgrund der Bekanntgabefiktion des [REF] für einen weiteren Monat hier [DATE] Nachzahlungszinsen festzusetzen waren. Soweit diese Problematik zu beachten ist, betrifft sie das Zinsfestsetzungsverfahren. Im vorliegenden Billigkeitsverfahren ist sie ohne Belang.
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht eine fehlerhafte Ermessensausübung verneint. Das FA hat die in Nr. 0 Satz 0 AEAO zu [REF] von der Finanzverwaltung erlassene ermessenslenkenden Verwaltungsanweisung richtig angewandt.
Nr. 0 AEAO zu [REF] in der im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] gültigen Fassung sah auch für den Fall, dass vor Festsetzung der Steuer freiwillige Leistungen erbracht werden, die Festsetzung von Zinsen nach [REF] vor, die aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind, soweit wie im Streitfall das Finanzamt diese Leistungen angenommen und behalten hat.
Nach Nr. 0 Satz 0 AEAO zu [REF] sind Nachzahlungszinsen nur für den Zeitraum bis zum Eingang der freiwilligen Leistung zu erheben. Falls die freiwillige Leistung erst nach Beginn des Zinslaufs erbracht worden ist, sind Nachzahlungszinsen aus Vereinfachungsgründen insoweit zu erlassen, als die auf volle fünfzig Euro abgerundete freiwillige Leistung für jeweils volle Monate vor Wirksamkeit der Steuerfestsetzung erbracht worden ist . Da vom [DATE] bis zur Wirksamkeit der Steuerfestsetzung gemäß [REF] am [DATE] kein weiterer voller Monat erreicht war, war danach der Erlass nicht auszusprechen.