Die verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten wurden im Streitjahr [DATE] zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erklärte u.a. einen Verlust in Höhe von 0 € aus dem Unternehmen "L" in M. Es handelt sich dabei um ein Pizza-Gastro-Konzept, dessen Hauptsegment der Vertrieb von hochwertigen Pizzen und Nudelgerichten in einem unter künstlerischen Gesichtspunkten entworfenen herausragenden Ambiente sein sollte. Mit der Umsetzung dieser Geschäftsidee hatte die Klägerin Anfang [DATE] begonnen, u.a. indem sie sich den Namen "L" hatte schützen lassen. Ende [DATE] mietete sie in dem damals noch nicht fertig gestellten Einkaufszentrum S auf eine Dauer von zehn Jahren und ohne die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung Räume zum Betrieb der Pizzeria an. Nach dem Mietvertrag war sie berechtigt, aber auch verpflichtet, in den Räumen einen "hochwertigen Imbiss für den Verkauf von Pizzen mit Ausschank nichtalkoholischer Kalt und Heißgetränke und Wein" zu betreiben. Zudem war sie zum Einbau einer Schaufenster und Eingangsanlage sowie einer Lichtwerbeanlage verpflichtet. Das Gewerbe hatte die Klägerin Anfang [DATE] rückwirkend zum [DATE] angemeldet sowie zeitgleich die Gaststättenkonzession beantragt. Um die Eröffnung der Pizzeria im Frühjahr [DATE] sicherzustellen, schloss sie ebenfalls im [DATE] zwei Beraterverträge, einen Architektenvertrag sowie einen Ingenieurvertrag ab. Die Pizzeria wurde am [DATE] eröffnet.
Die Einkünfte ermittelte die Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich gemäß [REF] es in der im Streitjahr geltenden Fassung. Die Bilanz zum [DATE] wies eine Rücklage nach [REF] in Höhe von 0 € für die künftige Anschaffung von Ladeninventar und Küchengeräten etc. aus.
Der Beklagte und Revisionskläger berücksichtigte die von der Klägerin für das Streitjahr [DATE] erklärten Einkünfte aus ihrem Gewerbebetrieb zunächst antragsgemäß. Der Bescheid war u.a. hinsichtlich der Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb vorläufig nach [REF] in der im Streitjahr geltenden Fassung, da nach Auffassung des FA die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden konnte.
In [DATE] bejahte das FA zwar die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin, war jedoch der Auffassung, die zum [DATE] gebildete Ansparrücklage sei nicht anzuerkennen, da die in der Anlage zur Bilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbindlich bestellt worden seien. Mit Änderungsbescheid vom [DATE] setzte das FA unter Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerkes die Einkommensteuer für [DATE] auf 0 € herauf.
Zur Begründung ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage trug die Klägerin vor, sie habe nicht nur eine Pizzeria aufmachen wollen; ihr Pizza-Gastro-Konzept habe vielmehr zunächst auf nationaler Ebene mit eigenen und mit von Partnern im Rahmen eines Franchisekonzeptes geführten Verkaufsgeschäften erfolgen sollen. Die in der Bilanz zum [DATE] ausgewiesene Rücklage gemäß [REF] in Höhe von 0 € betreffe neben Wirtschaftsgütern für die in [DATE] eröffnete Filiale in M auch Wirtschaftsgüter für drei weitere, voraussichtlich bis [DATE] zu eröffnende Filialen.
Der Anteil der Ansparrücklage, der für Wirtschaftsgüter der bereits in M eröffneten Filiale gebildet worden sei , sei bereits in [DATE] bzw. [DATE] aufgelöst worden. Diese Wirtschaftsgüter seien entsprechend der Prognose angeschafft worden. Insgesamt gesehen sei die Entscheidung der Klägerin, einen Restaurantbetrieb etc. zu eröffnen, bereits im Jahr [DATE] hinreichend konkret gewesen. Das Unternehmenskonzept "L", insbesondere der Name, das Konzept der Ladengestaltung, die Rezepturen sowie die wirtschaftliche Organisation hätten vorgelegen, die Ladenräume seien verbindlich angemietet gewesen. Damit seien die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage gemäß [REF] erfüllt gewesen.
Das Finanzgericht gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlichten Urteil statt. Es sah die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage gemäß [REF] zumindest in Höhe von rd. 0 € für den neu gegründeten Betrieb der Klägerin als gegeben an. Aufgrund der konkreten Vorbereitungshandlungen im Jahr [DATE] sei zum Stichtag der Bildung der Ansparrücklage, dem [DATE] , davon auszugehen gewesen, dass die Klägerin "voraussichtlich" bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahrs für ihren künftigen Betrieb wesentliche Wirtschaftsgüter in einem Umfang anschaffen werde, der die Bildung einer Rücklage in Höhe von mindestens 0 € rechtfertige.
Das FG schloss sich in seinem Urteil ausdrücklich nicht der Auffassung des Bundesfinanzhofs an, nach der die Ansparrücklage für die Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen eines noch zu eröffnenden Betriebs nur gebildet werden darf, wenn die für den künftigen Betrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind. Die vom BFH geforderte "verbindliche Bestellung" der wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Investitionsgüter sei kein Tatbestandsmerkmal des [REF] , sondern lediglich ein Indiz dafür, dass der Steuerpflichtige die feste Absicht zur Investition gehabt habe. Aus diesem Grund müsse es dem Steuerpflichtigen möglich sein, anderweitig nachzuweisen, dass er die Wirtschaftsgüter, für welche er eine Ansparrücklage gebildet habe, auch "voraussichtlich" anschaffen werde. Erforderlich könne nach dem Gesetzeswortlaut nur sein, dass diese anderen Umstände seine feste Investitionsabsicht zweifelsfrei belegten und damit eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Ansparrücklage ausgeschlossen werden könne. Ein solcher Nachweis sei der Klägerin im Streitfall gelungen. Es müsse nicht entschieden werden, ob die Ansparrücklage in vollem Umfang anzuerkennen sei. Sie sei jedenfalls unstreitig insoweit anzuerkennen, als sich für das Streitjahr [DATE] eine Einkommensteuer von Null € ergebe.
Zur Begründung seiner Revision trägt das FA vor, das finanzgerichtliche Urteil widerspreche der durch die BFH-Rechtsprechung konkretisierten Auslegung des [REF] , da das FG im Falle eines noch zu eröffnenden Betriebs die bislang höchstrichterlich geforderte "verbindliche Bestellung" der wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Investitionsgüter nicht als zwingend ansehe und im Streitfall die feste Investitionsabsicht der Klägerin aufgrund anderer Indizien bejahe.
Das FA habe den Steuerbescheid vom [DATE] nur in dem ursprünglich unklaren Punkt der Gewinnerzielungsabsicht für endgültig erklären dürfen; es habe aber nicht gleichzeitig in der davon unabhängigen Frage der Zulässigkeit der Bildung der Existenzgründerrücklage den Bescheid nach [REF] ändern können, da insoweit die Steuer nicht vorläufig festgesetzt worden sei.
Das FA verkenne außerdem, dass es sich in allen Fällen, in denen bei Betrieben, deren Eröffnung noch nicht abgeschlossen war, die Bildung von Existenzgründerrücklagen nach [REF] wegen fehlender verbindlicher Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenbildung versagt worden sei, um Sachverhalte gehandelt habe, in denen die Investitionen tatsächlich später auch unterblieben seien. In diesen Fällen erscheine es gerechtfertigt, das Tatbestandsmerkmal des [REF] so zu konkretisieren, dass eine verbindliche Bestellung gefordert werde, um eine missbräuchliche Inanspruchnahme des [REF] zu verhindern. Dies schließe aber nicht aus, dass in anders gelagerten Fällen andere Indizien ausreichen könnten, um die feste Investitionsabsicht nachzuweisen. Dass die vom FA vertretene Auslegung des [REF] nicht der Intention des Gesetzgebers entspreche, zeige sich auch darin, dass bei der Neufassung der Vorschrift des [REF] durch das Unternehmenssteuerreformgesetz [DATE] die vom FA vertretene Auffassung nicht in den Gesetzeswortlaut übernommen worden sei. Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage . Zu Unrecht hat das FG im Jahr [DATE] die Bildung einer Ansparrücklage für den von der Klägerin gegründeten Betrieb gemäß [REF] als zulässig angesehen und die Einkommensteuer der Kläger auf Null € festgesetzt.
Das FA war grundsätzlich gemäß [REF] berechtigt, in dem Änderungsbescheid vom [DATE] die Bildung der Ansparabschreibung zu überprüfen. Seit der Entscheidung vom [DATE] [REF] entspricht es der ständigen BFH-Rechtsprechung, dass die Finanzbehörde bei Ungewissheiten in tatsächlicher Hinsicht über die Voraussetzungen des gesetzlichen Steuertatbestandes in mehrfacher Hinsicht einen Ermessensspielraum hat . Sie kann sich dafür entscheiden, die in den tatsächlichen Voraussetzungen ungeklärte Einkunftsquelle aus der Besteuerung gänzlich auszuklammern oder sie in die Steuerfestsetzung einzubeziehen. Nachrangige Ermittlungen und Nachprüfungen können zurückgestellt werden, solange offen ist, ob ihnen bei der Steuerfestsetzung überhaupt eine Bedeutung zukommt, und zwar unabhängig davon, ob sich diese nachrangigen Fragen bei späterer Beurteilung als einfach oder schwierig herausstellen. Geht das FA deshalb wie im Streitfall davon aus, dass die für den Steuerpflichtigen negative Beantwortung der Hauptfrage, nämlich die Bejahung der Liebhaberei, Ermittlungs und Prüfungshandlungen in Bezug auf alle nachrangigen Fragen überflüssig machen würde, und entschließt es sich daher, die nachrangigen Fragen zunächst nicht zu überprüfen, sondern in den Vorbehalt der vorläufigen Steuerfestsetzung nach [REF] einzubeziehen, bewegt es sich im Rahmen eines von [REF] abgedeckten Ermessensspielraums.
Nach [REF] können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 0 % der Anschaffungs oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Eine Ansparabschreibung kann auch gebildet werden, wenn dadurch wie im Streitfall ein Verlust entsteht oder sich erhöht .
Wird die Rücklage von einem Existenzgründer im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und in den fünf folgenden Wirtschaftsjahren gebildet, sind gemäß [REF] die Abs. 0 bis 0 mit der Maßgabe anzuwenden, dass das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs angeschafft oder hergestellt wird; der Höchstbetrag in Abs. 0 Satz 0 für im Gründungszeitraum gebildete Rücklagen 0 € beträgt und die Rücklage spätestens am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs gewinnerhöhend aufzulösen ist. Bei diesen Rücklagen wird der Gewinnzuschlag nach Abs. 0 bei nicht durchgeführter Investition nicht erhoben.
Das EStG enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von [REF] "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend konkretisiert sein .
In Bezug auf die Ansparrücklage eines noch zu eröffnenden Betriebs hat der IV. Senat des BFH im Urteil vom [DATE] [REF] entschieden, dass die Betriebseröffnung im Jahr der Rücklagenbildung noch nicht vollendet sein müsse. Ausgehend von dem mit der Fördermaßnahme beabsichtigten Zweck, mittelständischen Unternehmen die Möglichkeit zu geben, im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten zur Finanzierung künftiger Investitionen eine Rücklage zu bilden, dürfe die Bildung einer Ansparrücklage einerseits nicht vom Vorhandensein sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen abhängig gemacht werden, andererseits müsse jedoch um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der für bestehende oder zukünftige Betriebe vorgesehenen Förderung zu vermeiden von erst noch zu eröffnenden Betrieben verlangt werden, dass die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert sei. Sollten die wesentlichen Betriebsgrundlagen noch angeschafft werden, setze das ihre verbindliche Bestellung voraus.
Der erkennende Senat hat sich ebenfalls der Rechtsauffassung angeschlossen, dass bei Existenzgründern eines noch zu eröffnenden Betriebs eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen notwendig ist, um die Ansparrücklage im Jahr vor der Eröffnung des Betriebs bilden zu können . Er sieht trotz vereinzelter Kritik aus dem Schrifttum keinen Anlass, von dieser ständigen Rechtsprechung abzuweichen.
Nach Auffassung des angerufenen Senats erfordert das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" eine Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, die bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 0 Abs. 0, [REF] ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags zu treffen ist. Bei bestehenden Betrieben können für diese Prognoseentscheidung die Verhältnisse vergangener Veranlagungszeiträume wichtige Anhaltspunkte liefern. Wird hingegen ein Betrieb neu gegründet oder soll der Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausgedehnt werden, fehlen derartige Erkenntnisse, die in die Prognoseentscheidung einbezogen werden können. Ohne verbindliche Bestellung jedenfalls der wesentlichen Betriebsgrundlage, für welche die Ansparabschreibung gebildet werden soll, könnte die Rücklage nach [REF] "ins Blaue hinein" ohne Konkretisierung in Anspruch genommen werden. Eine nicht durch objektivierte wirtschaftliche Gegebenheiten, an welche eine Prognose anknüpfen könnte, gedeckte Minderung des steuerlichen Ergebnisses wäre unvereinbar mit der generell an Steuertatbestände zu stellenden Anforderung, dass der Gesetzgeber Belastungsgründe "möglichst unausweichlich" normieren muss.
Zudem ist zu beachten, dass bei Existenzgründern die infolge nicht erfüllter Investitionsversprechen in Anspruch genommenen Steuervorteile nicht durch den Gewinnzuschlag nach [REF] ausgeglichen werden. Auf das Vorliegen eines Missbrauchs kommt es hierbei nicht an .
Da es für die Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten auf die Sicht des Bilanzstichtags ankommt, ist es ebenfalls unerheblich, dass es im darauffolgenden Wirtschaftsjahr tatsächlich zu einer Bestellung und Anschaffung der Wirtschaftsgüter kommt . Die BFH-Rechtsprechung stützt sich nicht auf den Umstand, dass die Investition zu keinem Zeitpunkt verwirklicht wird, vielmehr grenzt sie unabhängig von der Betrachtungsweise ex post ab, von welchem Zeitpunkt an ein Betrieb bestanden hat, der die mit der Ansparrücklage beabsichtigte Wirtschaftsförderung in Anspruch nehmen kann .
Das Abstellen der ständigen BFH-Rechtsprechung auf die verbindliche Bestellung der wesentlichen Wirtschaftgüter als Voraussetzung für die Bildung der Ansparrücklage i.S. des [REF] hat zudem den Vorteil, dass in der Rechtspraxis durch die klaren Vorgaben im Einzelfall Rechtssicherheit über den Beginn der Fördermöglichkeiten für Existenzgründer besteht.
Das FG hat diese Grundsätze unzutreffend auf den vorliegenden Fall angewendet, in dem es die Vorbereitungsmaßnahmen der Klägerin im Jahr [DATE] für den geplanten Restaurationsbetrieb als ausreichend angesehen hat, um eine Ansparabschreibung gemäß [REF] in Anspruch zu nehmen. Es ist zwar dem FG und auch den Klägern zuzugestehen, dass die Aktivitäten der Klägerin im Jahr [DATE] bereits so weit fortgeschritten waren, dass die Eröffnung der Pizzeria sehr wahrscheinlich war. Diese Aktivitäten haben aber noch nicht zur Eröffnung des Restaurationsbetriebs im Jahr [DATE] geführt.
In Bezug auf die wesentlichen Wirtschaftgüter des Gastronomiebetriebs die Ausstattung der Verkaufsfläche, der Küche sowie des Lagerraums fehlt es im Streitfall an einer Konkretisierung der Investitionsabsicht der Klägerin durch eine verbindliche Bestellung der Ausstattung des Gastronomiebetriebs. Diese wurde erst im Jahr [DATE] bestellt und angeschafft. Dass die Ausstattung der Pizzeria sowohl für den Betrieb in M selbst als auch für das von den Klägern geplante Franchiseunternehmen, dessen Referenzunternehmen die Pizzeria in M sein sollte, wesentlich ist, kann nicht bezweifelt werden.
Erst die verbindliche Bestellung seiner wesentlichen Wirtschaftsgüter qualifiziert einen im Aufbau befindlichen Betrieb zu einem Betrieb, der berechtigt ist, die Ansparabschreibung gemäß [REF] in Anspruch zu nehmen. Andere Beweisanzeichen und Indizien, die lediglich die feste Absicht eines Steuerpflichtigen belegen, einen Betrieb eröffnen zu wollen, können dieses Merkmal nicht ersetzen.