Streitig ist, ob einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Tantieme zugeflossen ist, auf deren Auszahlung er zugunsten einer Pensionszusage verzichtet hat.
Die Klägerin und Revisionsklägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Transportunternehmen. Geschäftsführer ist G, der zugleich alleiniger Gesellschafter der Klägerin ist. Im Geschäftsführerdienstvertrag mit G wurde vereinbart, dass dieser neben einem Festgehalt eine Gewinnbeteiligung in Höhe von 0 % des Jahresüberschusses laut Steuerbilanz der Klägerin erhalten soll. Weiter wurde geregelt, dass diese Gewinnbeteiligung innerhalb von drei Monaten nach Bilanzerstellung auszuzahlen ist.
Durch Gesellschafterbeschluss vom [DATE] wurden die Bilanz und der Jahresabschluss der Klägerin zum [DATE] genehmigt. Für die Bilanz auf den [DATE] erfolgte die Genehmigung des Abschlusses am [DATE] .
G schloss mit der Klägerin am [DATE] eine "Vereinbarung über Gehaltsverzicht im Zusammenhang mit der Erteilung einer Pensionszusage". Die Abänderung des Anstellungsvertrages sollte mit Wirkung zum [DATE] erfolgen. G erklärte einen Verzicht auf seinen Tantiemeanspruch für das Jahr [DATE] in Höhe von 0 € zum [DATE] . Zum Ausgleich dieses Verzichts erteilte die Klägerin eine Pensionszusage, deren Regelung einer gesonderten Vereinbarung vorbehalten blieb. G konnte nach der Vereinbarung jedes Jahr neu entscheiden, ob und in welcher Höhe er auf Gehalt/Bezüge verzichtet. Am [DATE] erklärte G den Verzicht auf den Tantiemeanspruch für das Jahr [DATE] in Höhe von 0 € mit Wirkung zum [DATE] zu Gunsten der am [DATE] erteilten Pensionszusage. Die Klägerin behandelte die Verzichtserklärungen und die entsprechende Pensionszusage als Gehaltsumwandlung in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung und führte keine Lohnsteuer ab.
Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte die Klägerin u.a. für nicht abgeführte Lohnsteuer auf die Tantiemen des G für die Jahre [DATE] und [DATE] in Haftung. Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG Nürnberg sowie die Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben und den Haftungsbescheid vom [DATE] dahingehend zu ändern, dass die Haftungsbeträge für Lohnsteuer um 0 €, für Solidaritätszuschlag um 0 € sowie für Kirchensteuer um 0 € gemindert werden.
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG . Zu Unrecht hat das FG einen Lohnzufluss bei G im Hinblick auf die Tantiemen bereits zum Zeitpunkt des jeweiligen Beschlusses über den Jahresabschluss angenommen. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen allerdings keine abschließende Beurteilung, ob die Tantiemen G in den Streitjahren zugeflossen sind.
Der Erlass eines Haftungsbescheides gemäß [REF] es setzt u.a. voraus, dass ein Arbeitgeber seine Pflicht zur Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer verletzt hat. Im vorliegenden Fall kann der Senat nicht abschließend beurteilen, ob die Klägerin verpflichtet war, in [DATE] bzw. [DATE] für die Tantiemen des G für die Jahre [DATE] und [DATE] Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen. Zwar gehören Tantiemen zum lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn . Allerdings entsteht die Lohnsteuer für sonstige Bezüge, wozu Tantiemen gehören, erst mit Zufluss beim Arbeitnehmer . G sind die Tantiemen vorliegend jedenfalls nicht bereits im Zeitpunkt der jeweiligen Beschlüsse über den Jahresabschluss zugeflossen.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein . Das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen . In der Regel fließen Geldbeträge dadurch zu, dass sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden.
Der BFH geht jedoch in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Zufluss von Einnahmen auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits früher vorliegen kann. Danach fließt dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen "seine" Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu, denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist . Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben . Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen erst mit Feststellung des Jahresabschlusses , sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbaren .
Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht einen Zufluss der Tantiemen bereits zu den Zeitpunkten der Beschlüsse über den Jahresabschluss angenommen. Insoweit fehlen tatsächliche Feststellungen darüber, ob sich die Tantiemeverpflichtungen der Klägerin in deren Bilanzen zum [DATE] bzw. [DATE] gewinnmindernd ausgewirkt haben. Dies wäre etwa der Fall, wenn Rückstellungen gebildet worden sind. Erst wenn eine solche Gewinnminderung bei der Klägerin festgestellt wird, wäre die Zuflussfiktion für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer anzuwenden. Unabhängig davon ist das FG aber unzutreffend von einer Fälligkeit der Tantiemen zum Zeitpunkt des Beschlusses über den Jahresüberschuss ausgegangen. Denn vorliegend waren die Tantiemeforderungen des G jeweils erst drei Monate nach der Feststellung des Jahresüberschusses fällig. Dies folgt aus dem Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und G. Diese vom Grundfall abweichende Fälligkeitsvereinbarung ist zivilrechtlich wirksam. Die zivilrechtlichen Regelungen in einem Anstellungsvertrag zwischen einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und "seiner" Kapitalgesellschaft sind grundsätzlich auch im Steuerrecht beachtlich .
Zudem war die Vereinbarung bezüglich der Fälligkeit der Tantieme fremdüblich. Die Fremdüblichkeit einer derartigen Vereinbarung bestimmt sich nach den Grundsätzen über die verdeckte Gewinnausschüttung. Danach ergibt sich hier keine Unbeachtlichkeit der vertraglichen Regelung. Denn die Vereinbarung zwischen G und der Klägerin war arbeitsrechtlich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist u.a. dann anzunehmen, wenn die Tantiemevereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, aber ein fremder Geschäftspartner in seinem eigenen Interesse die Vereinbarung nicht getroffen hätte . Vorliegend hätte sich jedoch auch ein fremder Geschäftsführer bei sonst gleichen Umständen auf die konkrete Tantiemevereinbarung eingelassen. Denn üblicherweise benötigte die Gesellschaft bei höheren Tantiemen Zeit, um die Liquidität für die Auszahlung herzustellen. Drei Monate sind dafür keine unangemessen lange Zeitspanne.
Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht entscheiden, ob die Tantiemen G in den Streitjahren zugeflossen sind. Das FG hat keine Feststellungen zur Pensionsvereinbarung zwischen der Klägerin und G vom [DATE] getroffen. Insbesondere fehlen Feststellungen zu den wechselseitigen Ansprüchen, zur Durchführungsart der Altersversorgung sowie zur steuerlichen Wirksamkeit der Pensionszusage im Hinblick auf eine mögliche gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Des Weiteren hat das FG die Gehaltsverzichtsvereinbarungen dahingehend zu würdigen, welche Bedeutung der Formulierung "mit Wirkung zum ..." zukommt. Eine Auslegung im Sinne einer aufschiebenden Befristung würde bei der Tantieme [DATE] zum Zufluss bei Fälligkeit der Tantieme am [DATE] führen. Desweiteren hat das FG zu würdigen, ob G durch den jeweiligen Verzicht auf den Tantiemeanspruch "zum Ausgleich" bzw. "im Gegenzug" für die Pensionszusage jeweils über einen fälligen oder fällig werdenden Lohnanspruch verfügt hat . In diesem Zusammenhang wird die Anwendung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom [DATE] IV C 0 S 0 0/0, IV C 0 S 0 0/0 gegebenenfalls im Hinblick auf [REF] zu prüfen sein.