Tenor I. Der Bescheid des Beklagten vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] wird aufgehoben. Der Beklagten wird verpflichtet, die mit Antrag vom [DATE] gemäß [REF] für den Zeitraum 0. Oktober bis [DATE] begehrte Steuerentlastung zu gewähren. Die Berechnung des Entlastungsbetrages wird gemäß [REF] dem Beklagten übertragen. II. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. IV. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand
Streitig ist ein Anspruch der Klägerin auf Steuerentlastung nach [REF] . Unternehmensgegenstand der Klägerin, einer KG, ist die Herstellung von Phosphaten.
Mit Antrag auf „Steuerentlastung für bestimmte Prozesse und Verfahren“ vom [DATE] beantragte die Klägerin die Entlastung der im Steuergebiet entrichteten Energiesteuer nach [REF] für die Monate Oktober bis [DATE] . Der Antrag bezieht sich auf verschiedene Herstellungsverfahren in unterschiedlichen Reaktoren . Hinsichtlich der Verfahrensbeschreibung wird auf die Anlage zum Antrag sowie die allgemeine Beschreibung der Phosphat-Herstellung Bezug genommen.
Mit Bescheid vom [DATE] lehnte das beklagte Hauptzollamt den Antrag ab, weil das Erdgas als Energieerzeugnis seiner Auffassung nach nicht gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als Heiz oder Kraftstoff verwendet worden sei. Das Erdgas werde in Brennern verschiedener Anlagen zum Erhitzen bzw. Trocknen der einzelnen Lösungen verwendet. Diese Verwendung stelle ein Verheizen i.S. des [REF] dar. Ein weiterer Verwendungszweck als das Verbrennen des Erdgases in den Brennern zur Erzeugung von Wärme sei nicht ersichtlich.
Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch, den sie im Wesentlichen damit begründete, dass sie durch ihre Produktionstätigkeit bis zum [DATE] die Voraussetzung hinsichtlich der Mineralölsteuervergütung nach [REF] es erfüllt habe, und ihr nun die Entlastung der Energiesteuer nach [REF] abgelehnt werde. Dies habe auch mit der unterschiedlichen Auslegung des Begriffs des „Verheizens" vor und nach Einführung des Energiesteuergesetzes zu tun. Deswegen sei vom Gesetzgeber beabsichtigt gewesen, diese Härten durch die Vorschrift des [REF] aufzufangen.
Mit Zustimmung des beklagten HZA ruhte dieses Einspruchsverfahren bis zum Abschluss des beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen [REF] geführten Revisionsverfahrens gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom [DATE] [REF] VM.
Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom [DATE] mit dem der BFH auf die Revision des Hauptzollamts Münster das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom [DATE] aufhob und die Klage abwies, führte das HZA das Einspruchsverfahren fort und wies mit Entscheidung vom [DATE] den Einspruch als unbegründet zurück . Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass nach der bisherigen Beschreibung der Herstellungsabläufe das Erdgas als Energieerzeugnis als solches nicht direkt in das Endprodukt eingehe, sondern nur zum Verheizen im Sinne des [REF] es verwendet werde. Dieses Ergebnis entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs .Der Bundesfinanzhof habe in dem o.g. Urteil ausgeführt, dass [REF] es richtlinienkonform dahin auszulegen sei, dass Energieerzeugnisse nur dann gleichzeitig zu anderen Zwecken als als Heizstoff verwendet werden und damit vom Gesetzgeber aufgrund der Nichterfassung durch die Energiesteuerrichtlinie steuerlich begünstigt werden können, wenn die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-, Grund oder Hilfsstoff eingesetzt wird. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht erfüllt.
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie trägt vor, sie habe ihren Antrag auf diejenigen Produktionsanlagen beschränkt, für die das damalige Hauptzollamt K ausweislich des Bescheides vom [DATE] mit Zustimmung der Oberfinanzdirektion K bzw. ausweislich der Feststellungen zu Tz. 0 im Prüfungsbericht vom [DATE] die Vergütung der Mineralölsteuer gemäß § 0 Abs. 0 Nr. 0 MinöStG zugesagt und ein Verheizen verneint habe.
Nach Einführung des EnergieStG sei die Vergütung weiterhin zu gewähren, da die Voraussetzungen des [REF] vorliegen würden. Das in den Produktionsanlagen verwendete Erdgas werde nicht nur zu Heizzwecken sondern gleichzeitig auch zu weiteren Verwendungszwecken eingesetzt. Der Beklagte habe die chemisch-physikalischen Prozesse der Phosphatherstellung bisher nur in Umrissen erfasst und deshalb unzutreffend gewürdigt.
Das Erdgas werde vorliegend nicht nur zu Heizzwecken eingesetzt, sondern auch, um eine stoffliche Reaktion stattfinden zu lassen. Gerade durch die Verbrennung von Erdgas würden in den bezeichneten Reaktoren diejenigen hohen Temperaturen erzeugt, die den gewünschten stofflichen Umwandlungsprozess herbeiführen und so etwa Orthophosphate in Di und insbesondere Polyphosphate umwandeln.
Für das in der Ablehnung des Antrags unterstellte bloße Erhitzen zum Trocknen der einzelnen Lösungen durch Wasserverdampfung wären hingegen schon deutlich geringere Temperaturen von lediglich 0 Grad Celsius völlig ausreichend. Schon aus diesem Umstand werde deutlich, dass der Einsatz des Erdgases anderen Zwecken als zur bloßen Erzeugung von Wärme diene.
Zudem werde das Kohlendioxid, das durch die Verbrennung des Erdgases mit dem Luftsauerstoff in den gebildeten Brandgasen enthalten ist, teilweise in das jeweilige Phosphat eingebaut, wodurch sich das jeweils gewünschte Schüttgewicht einstelle; ebenso würden durch eine solche chemische Reaktion die carbonathaltigen Phosphate entstehen. Der Einbau von Kohlenstoffdioxid-Molekülen in die jeweiligen Phosphat-Produkte beeinflusse deren Eigenschaften wie beispielsweise die Oberflächengröße, weshalb das Schüttgewicht eine analytische Kenngröße darstelle, die für die Kunden von erheblichem Interesse sei. Hieran werde deutlich, dass auch insofern eine weitere, nichtenergetische Verwendung des Erdgases vorliege, die zu der Verwendung zu Heizzwecken hinzutrete.
Bei alledem sei dabei auch die erforderliche Gleichzeitigkeit gegeben, denn eine solche sei stets schon bei einem einheitlichen Verwendungsvorgang zu bejahen . Entgegen der Ausführungen in der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom [DATE] sei es hierfür völlig ausreichend, auf den jeweiligen Produktionsschritt in einem Gesamtprozess abzustellen.
Die von dem Beklagten vorgenommene Betrachtung, wonach vor der Reaktion der jeweiligen Phosphate mit dem Kohlendioxid letzteres zunächst durch die Verbrennung des Erdgases erst entstehen müsse, spalte den in unmittelbar räumlichem und zeitlichem Zusammenhang stattfindenden einheitlichen Vorgang künstlich auf.
Es gebe im Gesetz keine Anhaltspunkte dafür, dass das Erdgas wie vom Beklagten verlangt „als Energieerzeugnis als solches" direkt in das Endprodukt eingehen müsse. Vielmehr habe der Bundesfinanzhof zum so genannten Furnaceruß-Verfahren, bei dem durch die Verbrennung von Erdgas unter Bildung von Kohlendioxid und Wasser die benötigten hohen Temperaturen erzeugt würden, entschieden, dass das eingesetzte Erdgas dort als Produktionshilfsmittel in die Herstellung der technischen Ruße eingeflossen und schon deshalb nicht als Verheizen anzusehen sei . Die Auffassung des Beklagten widerspreche zudem der beispielsweise zur Herstellung von Pottasche und anderen Carbonaten auch von der Verwaltung nicht bestrittenen Auffassung, wonach das bei der Verbrennung von Erdgas entstehende Kohlendioxid für die Carbonisierung benötigt und das Erdgas deshalb in diesen Prozessen sowohl als stofflicher Rohstoff als auch als Energielieferant für die endothermen Reaktionen eingesetzt werde.
Ferner sei zu berücksichtigen, dass die vorstehende Verwendung schon unter der Geltung des Mineralölsteuergesetzes zu „anderen Zwecken als zum Verheizen“ erfolgt sei. Auch die normengeschichtliche Auslegung des [REF] bestätige, dass die hier begehrte Steuerentlastung weiterhin zu gewähren sei.
In der Vergangenheit sei der Begriff „Verbrauch als Heizstoff“ in der Mineralölstrukturrichtlinie 0/0/EWG im nationalen Recht eng definiert und vom "einheitlichen Verwendungsvorgang" unterschieden worden, welcher die gleichzeitige Verwendung zu steuerpflichtigen als auch nichtsteuerpflichtigen Zwecken bezeichnet habe. In seinem Urteil vom [DATE] habe der Europäische Gerichtshof sodann die nationale Definition für unvereinbar mit der Mineralölstrukturrichtlinie erklärt und festgestellt, dass sich ihr Begriff „Verbrauch als Heizstoff“ auf alle die Fälle bezieht, in denen Mineralöle verbrannt würden und die erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt werde, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens.
Zu dieser Zeit allerdings habe bereits die neu erlassene Energiesteuerrichtlinie [DATE] /0/EG abweichend vom bisherigen Gemeinschaftsrecht die meisten Prozesse und Verfahren, die nach der Definition des Europäischen Gerichtshofs hätten besteuert werden müssen, aus ihrem Anwendungsbereich ausgeschlossen. Art. 0 Abs. 0 der Energiesteuerrichtlinie stellt hierbei ausdrücklich auf den Verwendungszweck des Energieerzeugnisses ab. Das zur Umsetzung dieser Richtlinie in nationales Recht erlassene Energiesteuergesetz, das das Mineralölsteuergesetz abgelöst habe, sehe dementsprechend die Besteuerung von Energieerzeugnissen vor, die nur als Heiz oder Kraftstoff verwendet würden; es würden aber alle Energieerzeugnisse befreit, die zu zweierlei Zwecken oder in mineralogischen Verfahren verwendet werden, da sie als Energieerzeugnisse betrachtet würden, die nicht als Heiz oder Kraftstoff verwendet werden.
Nach der Gesetzesbegründung sollten gerade durch [REF] Nachteile für die Unternehmen des Produzierenden Gewerbes vermieden werden, die durch die deutsche Auslegung des Begriffes "Verheizen" begünstigt gewesen seien. Insbesondere die Steuerentlastung nach [REF] solle als Auffangtatbestand solche Verwendungen umfassen, die nach der Rechtsprechung des BFH zum Begriff "Verheizen" und den dazu ergangenen Anwendungserlassen im Ergebnis steuerbefreit gewesen seien, es jetzt aber ohne jenen Buchst. d) nicht mehr wären. Der Unterschied des [REF] zu dem früheren § 0 Abs. 0 Nr. 0 MinöStG bestehe insofern lediglich darin, dass die gleichzeitige und sei es auch überwiegende Verwendung auch zum Verheizen nunmehr ausdrücklich unschädlich sei. [REF] kompensiere auf diese Weise die Ausdehnung des Begriffs "Verheizen" zu Lasten des steuerfreien Nichtverheizens .
Die vorstehende Verwendung führe deshalb nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers selbst dann zur Steuerentlastung nach [REF] , wenn die Klägerin unter der Geltung des MinöStG lediglich durch die enge Auslegung des Begriffes "Verheizen" begünstigt gewesen wäre. Doch die vorstehende Verwendung erfolge auch unter der neuen Definition des "Verheizens" in [REF] nicht nur zu Heizzwecken, sondern gleichzeitig auch zu weiteren Zwecken. Sie sei auch mit zahlreichen anderen Prozessen und Verfahren vergleichbar, deren Berechtigung zur Steuerentlastung nach [REF] auch von der Verwaltung nicht bestritten werde. Insbesondere zu nennen seien hierbei die Herstellung von Pottasche und anderen Carbonaten, die Herstellung von Fluorwasserstoff im Drehrohrofen, die Herstellung von Vinylchlorid durch endotherme Spaltung von Dichlorethan sowie die Herstellung von Blausäure.
Dem stehe insoweit auch nicht die von dem Beklagten hierzu im Hinblick auf das Urteil des BFH vom [DATE] wiedergegebene Auffassung entgegen: Weder sei die vorstehende hiesige Verwendung dem Absengen von Schweineborsten oder von Fusseln bzw. Textilfasern, noch Folienschweißgeräten noch dem Verschweißen von Dachpappen vergleichbar, die früher nur aufgrund des unmittelbaren Kontaktes der Flamme mit dem zu be oder verarbeitenden oder zu vernichtenden Stoff begünstigt gewesen seien. Aus dem Umstand, dass sich die konkrete Verwendung des Erdgases bei dem Absengen von Textilfasern nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs in der Wärmeerzeugung erschöpfe, könne nicht abgeleitet werden, dass das auch bei der hier in Frage stehenden Herstellung von Phosphaten der Fall sei.
Der Einsatz des Erdgases im Rahmen der Phosphatherstellung erfolge wie oben dargelegt gerade nicht allein zur Erzeugung von thermischer Energie, das Erdgas werde nicht ausschließlich als Heizstoff unter Ausnutzung der dadurch erzeugten Wärme verwendet. Die Wärme werde vielmehr als prozessnotwendiger Vorgang erzeugt und im Verfahren zur Herstellung eines anderen Produkts zugleich als Produktionshilfsmittel eingesetzt. Der Beklagte trenne insofern auch schon nicht hinreichend zwischen den echte Stoffumwandlungsvorgänge darstellenden chemischen Prozessen und den nur eine Änderung des Aggregatszustands bewirkenden physikalischen Prozessen . Sein Hinweis, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die direkte Übertragung der durch die Verbrennung von Energieerzeugnissen erzeugten thermischen Energie auf Edelmetalle, Glas oder Kunststoffe, um diese Stoffe zum Schmelzen zu bringen bzw. zu verformen, nicht als Verwendung zu anderen Zwecken als als Heizstoff angesehen werden könne, gehe deshalb ins Leere.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid des Beklagten vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die mit Antrag vom [DATE] gemäß [REF] für den Zeitraum 0. Oktober bis [DATE] begehrte Steuerentlastung für das in den im Antrag genannten Anlagen eingesetzte Erdgas zu gewähren.
Zur Begründung führt er aus, er bleibe bei seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung, dass der Antrag auf Steuerentlastung zu Recht abgelehnt worden sei.
Es sei nicht erkennbar, dass das Erdgas zu einem anderen Zweck als dem Betreiben der betreffenden Erdgasbrenner und damit zum Verheizen i.S. des [REF] verwendet worden sei.
Soweit die Klägerin auf das Urteil des BFH vom [DATE] [REF] Bezug nehme, gehe dieser Hinweis aufgrund des Urteils des BFH vom [DATE] ins Leere. Der BFH habe in diesem Urteil ausdrücklich klargestellt, dass ein solch weites Verständnis des Anwendungsbereiches der Entlastungsvorschrift des [REF] , wie sie sich z.B. aus dem Urteil vom [DATE] ergebe, nicht den Vorgaben der Energiesteuerrichtlinie entspreche und vom EuGH beanstandet worden sei. Diese neuere Sichtweise habe entsprechend in der Einspruchsentscheidung Berücksichtigung gefunden.
Auf Anregung des Gerichts hat die Klägerin mit Schriftsatz vom [DATE] eine genauere Beschreibung des Produktionsprozesses vorgelegt. Auf die Verfahrensbeschreibung, Gerichtsakte, Bl. 0, wird Bezug genommen. Ergänzend hierzu trägt die Klägerin vor, durch das Verbrennen des Erdgases werde gleichzeitig zweierlei bewirkt. Die Wärme als hohe Produktionstemperatur sei prozessnotwendig erforderlich, um die Substitutionsreaktion zu bewirken, bei der durch die zugeführte hohe Energie die stabilen Phosphor-Sauerstoff-Verbindungen aufgebrochen und die entsprechenden Phosphattypen gebildet würden. Das Kohlendioxid, das durch die Verbrennung des Erdgases gebildet werde, sei erforderlich, um die noch in der Lösung bzw. entsprechend im Produkt verbliebene Lauge zu neutralisieren. Das Erdgas wirke demnach sowohl als Mittel zur sog. Kondensation als auch als Mittel zur sog. Neutralisation. Das zur Erzeugung der Flamme verwendete Erdgas könne nur durch andere Kohlenwasserstoffe wie z.B. Butan oder Propan ersetzt werden.
Mit Schriftsatz vom [DATE] erwidert der Beklagte hierzu, er bleibe bei seiner Auffassung, dass die Voraussetzungen der Steuerentlastung nicht gegeben seien, da das Erdgas primär zur Erzeugung thermischer Energie und nicht als Hilfs oder Grundstoff eingesetzt werde. Wie der Verfahrensbeschreibung zu entnehmen sei, führe die durch die Verbrennung des Erdgases entstandene hohe Energie zur Kondensationsreaktion. Das Erdgas werde somit im Rahmen dieses chemischen Prozesses als Heizstoff verwendet.
Des Weiteren gehe aus dem darstellten Herstellungsverfahren hervor, dass Kohlendioxid im Rahmen der Neutralisation in das Endprodukt eingehe. Dieses Kohlendioxid werde jedoch erst durch die Verbrennung des Erdgases gebildet. Damit sei das Erdgas selbst kein Roh oder Grundstoff zur Herstellung der Phosphate. Durch das Verbrennen des Erdgases entstehe die nötige Energie für die Kondensation und es entstehe Kohlendioxid. Die Neutralisation sei ein nachgeschalteter Prozess und finde nicht gleichzeitig mit der Kondensation statt. Mit dem Verbrennen sei die Verwendung des Erdgases vielmehr abgeschlossen.
Mit Schriftsatz vom [DATE] tritt die Klägerin dieser Darlegung entgegen und trägt vor, Gleichzeitigkeit i.S. des [REF] sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu bejahen. Sie liege dann vor, wenn ein „einheitlicher Verwendungsvorgang“ gegeben sei bzw. die Verwendung „im Rahmen des jeweiligen Produktionsprozesses“ erfolge. Die Neutralisationsreaktion durch das beim Verbrennen des Erdgases gebildete Kohlendioxid und die durch das Verbrennen des Erdgases bewirkte Kondensationsreaktion sei ein in unmittelbar räumlichem und zeitlichem Zusammenhang stattfindender, untrennbar verbundener Vorgang.
Die Auffassung des Beklagten reduziere das Wort „gleichzeitig“ in [REF] über den Wortlaut hinaus, ohne dass hierfür in Gesetz oder Rechtsprechung auch nur ein Anhaltspunkt ersichtlich sei. Diese Auffassung spalte einheitliche Vorgänge derart künstlich auf, dass der Anwendungsbereich der Norm im Ergebnis leerlaufen würde. Denn beim Einsatz von nach [REF] erfasster Energieerzeugnisse fossiler Herkunft wie Kohle oder Erdgas sei in den Verfahren des Produzierenden Gewerbes stets eine unmittelbare vorherige „Umwandlung“ erforderlich. Nicht das Energieerzeugnis als solches gehe unverändert in das Produkt ein, sondern allenfalls dessen Bestandteile. Entscheidend sei demzufolge allein, ob einzelne Bestandteile des Erdgases in einem einheitlichen Verwendungsvorgang letztlich Eingang in das Endprodukt finden würden.
Bestätigt werde dies durch die Rechtsprechung des BFH, der beispielsweise auch das sog. Furnaceruß-Verfahren nicht als bloßes Verheizen angesehen habe . Beim Furnaceruß-Verfahren werde zunächst das Erdgas verbrannt und die dabei entstehenden Gase anschließend mit den eingeblasenen Rußölen zur Reaktion gebracht. Selbst die Verwaltung sei beispielsweise bei der Herstellung von Pottasche und anderen Carbonaten bisher der unbestrittenen Auffassung gewesen, dass das bei der Verbrennung von Erdgas entstehende Kohlendioxid für die Carbonisierung benötigt und das Erdgas deshalb in diesen Prozess gleichzeitig sowohl als stofflicher Rohstoff als auch als Energielieferant für die endotherme Reaktion eingesetzt werde.
In allen diesen Fällen erschöpfe sich die konkrete Verwendung des Energieerzeugnisses Erdgas gerade nicht in der Erzeugung von Wärme. Es komme vielmehr gleichzeitig zu chemischen Prozessen, die echte Stoffumwandlungsvorgänge darstellen würden. Das unterscheide diese Fälle maßgeblich von denen, bei denen die Erzeugung von Wärme allenfalls zu einer Änderung des Aggregatzustands bewirkenden chemischen Prozessen eingesetzt werde, wie beispielsweise beim Absengen von Schweineborsten, Fusseln oder Textilfasern.
Mit Schriftsatz vom [DATE] weist der Beklagte darauf hin, dass sich aus dem Urteil des BFH vom [DATE] ergebe, dass sich die Rechtsauffassung des BFH aufgrund der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs , die der bisherigen Rechtsprechung des BFH und der Auffassung der Finanzverwaltung entgegengetreten sei, geändert habe. Die von der Klägerin zitierten, davor ergangenen BFH-Urteile könnten somit keine Argumentationsgrundlage darstellen.
Unter Berücksichtigung der neuen Rechtsprechung des BFH bleibe er deshalb bei seiner Auffassung, dass das Erdgas im Rahmen der Kondensation vollständig als Heizstoff verbraucht werde und damit kein zweiter Verwendungszweck gegeben sei.
Für den Fall dass das Gericht die Neutralisation als zweiten Verwendungszweck betrachte, sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH entscheidend sei, dass der Einsatz des Energieerzeugnisses im Rahmen des Produktionsprozesses nicht primär zur Erzeugung thermischer Energie erfolge. Im vorliegenden Fall werde das Erdgas jedoch primär zur Erzeugung thermischer Energie, die die Umwandlung des Erdgases zum Zweck habe, verwendet. Die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerentlastung seien damit nicht erfüllt. Entscheidungsgründe
Die Verwendung des Erdgases bei den in Rede stehenden Herstellungsverfahren stellt nach der vom Senat vertretenen Auffassung kein ausschließliches Verheizen i.S. der [REF] dar. Die Voraussetzungen des [REF] sind im Streitfall vielmehr erfüllt. Das in den Produktionsanlagen eingesetzte Erdgas wird zu Heizzwecken und „gleichzeitig zu anderen Zwecken als als Heizstoff“ verwendet.
Gemäß [REF] wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 0 Abs. 0 Nr. 0, 0 oder Abs. 0 Satz 0 EnergieStG versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des [REF] es StromStG gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz oder Kraftstoff verwendet worden sind. Entlastungsberechtigt ist gemäß [REF] derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat.
Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Herstellung von Phosphaten. Sie gehört damit unstreitig zu den Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 0 Nr. 0 des StromStG. Als Verwender des Mineralöls ist sie gemäß [REF] entlastungsberechtigt.
Die in [REF] geregelte Steuerentlastung beruht auf dem in nationales Recht umgesetzten [REF] des Rates vom [DATE] zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischen Strom .
In Art. 0 Abs. 0 EnergieStRL ist die Besteuerung insbesondere der zum Verbrauch als Heiz oder Kraftstoff verwendeten Energieerzeugnisse angeordnet. Lediglich Energieerzeugnisse, die nicht als Kraft oder Heizstoffe verwendet werden, sind nach Art. 0 Abs. 0 Buchst. b Spiegelstrich 0 vom Anwendungsbereich der Richtlinie ausgenommen. Ausgenommen sind ferner gemäß Art. 0 Abs. 0 Buchst. b Spiegelstrich 0 EnergieStRL Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck. Ein solcher ist nach Art. 0 Abs. 0 S. 0 EnergieStRL dann gegeben, wenn das Energieerzeugnis „sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke als als Heiz oder Kraftstoff“ verwendet wird.
„Hinsichtlich des Begriffs Verheizen ist gegenüber der RL 0/0/EWG keine Rechtsänderung eingetreten. Die Rechtsprechung des EuGH zur Auslegung von [REF] /EWG kann danach weiterhin Geltung beanspruchen.
[REF] ist richtlinienkonform dahin auszulegen, dass Energieerzeugnisse nur dann gleichzeitig zu anderen Zwecken als als Heizstoff verwendet werden und damit vom Gesetzgeber aufgrund der Nichterfassung durch die EnergieStRL steuerlich begünstigt werden können, wenn die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-, Grund oder Hilfsstoff eingesetzt wird.“
Ausweislich der von der Klägerin vorgelegten unstreitigen Verfahrensbeschreibungen liegt den Produktionsprozessen in allen drei Reaktoren folgendes Verfahren zugrunde :
In einen Reaktor wird von oben eine alkalische Phosphatlösung mittels Pumpe eingesprüht. Am Reaktoreingang befindet sich ein Erdgasbrenner. Durch den unmittelbaren Kontakt zwischen der versprühten Phosphatlösung und der Flamme sowie dem Kontakt der Phosphatlösung mit den heißen Verbrennungsgasen tritt eine chemische Reaktion ein und Pyro und Triphosphate entstehen .
In dem Produkt ist prozessbedingt noch ein Restgehalt an Natronlauge, die im Endprodukt nicht erwünscht ist. Die Entfernung der Natronlauge geschieht durch das durch die Verbrennung des Erdgases entstandene Kohlendioxid. Das Kohlendioxid entsteht durch die Freisetzung des Kohlenstoffs aus dem Erdgas beim Verbrennungsvorgang und der Verbindung mit Sauerstoff aus der Luft. Das Kohlendioxid wird von der Natronlauge gebunden .
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das eingesetzte Erdgas zunächst verbrannt wird, um eine Flamme zu erzeugen und die prozessbedingt erforderlichen hohen Temperaturen zu erreichen und dieses Verbrennen keine nachrangige Verwendung des Erdgases beinhaltet. Das Erzeugen der Flamme und der entsprechenden Temperatur ist vielmehr für die 0. Stufe des Herstellungsprozesses essentiell erforderlich.
Hierin liegt ein Verheizen i.S. des EnergieStG. Denn Verheizen im Sinne des EnergieStG ist gemäß [REF] das Verbrennen von Energieerzeugnissen zum Erzeugen von Wärme. Diese Definition entspricht den Vorgaben der EuGH-Rechtsprechung . Dass mit der Verbrennung des Erdgases ein Verheizen vorliegt, wird von der Klägerin auch nicht bestritten.
Nach Auffassung des erkennenden Senats schließt die in der 0. Stufe des Herstellungsprozesses zwingend und essentiell erforderliche Verbrennung des Erdgases die Gewährung der Steuerentlastung nach [REF] jedoch nicht aus.
Soweit der Beklagte die Ablehnung der Steuerentlastung unter Hinweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom [DATE] darauf stützt, dass eine Verwendung „gleichzeitig zu anderen Zwecken“ nicht vorliege, weil das Erdgas primär zu Erzeugung thermischer Energie eingesetzt werde und ferner das Ausgangsprodukt nicht unmittelbar in das Endprodukt eingehe, sondern nur ein nach dem Verheizen freigesetzter Bestandteil des Erdgases, kann der Senat dem im Ergebnis nicht folgen.
Bei wortgenauer Umsetzung der oben zitierten Auslegungsregeln des BFH käme wie vom Beklagten angenommen im Streitfall eine Steuerentlastung nicht in Betracht. Zum Einen ist die Erzeugung der prozessnotwendigen Energie unstreitig keine „sekundäre“ Verwendung des Erdgases, zum anderen geht das Erdgas ebenfalls unstreitig nicht unmittelbar als Grund oder Hilfsstoff in das Endprodukt ein.
Der erkennende Senat teilt indes die von der Klägerin gegen die vom BFH vorgenommene Auslegung des [REF] vorgetragenen Bedenken. Die Bedenken des Senats beziehen sich einerseits auf die Auslegung des Begriffes „gleichzeitig“ und andererseits auf die Ausführung, dass das Energieerzeugnis zugleich als Roh-, Grund oder Hilfsstoff eingesetzt werden muss.
Im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH geht der Senat hingegen davon aus, dass hinsichtlich des Begriffs „Verheizen“ keine Rechtsänderung gegenüber der RL 0/0/EWG eingetreten ist.
Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs im Urteil vom [DATE] , C-0/0 , das zur vorherigen Rechtslage, nämlich [REF] es und der Richtlinie 0/0/EWG vom [DATE] zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle in der durch die Richtlinie 0/0/EG vom [DATE] geänderten Fassung ergangen ist, bezieht sich der Begriff „Verbrauch als Heizstoff“ in Artikel 0 Absatz 0 Satz 0 der Richtlinie 0/0 auf alle die Fälle, in denen Mineralöle verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt wird, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen kann, auf den diese thermische Energie bei einem chemischen oder industriellen Prozess übertragen wird. In allen diesen Fällen, so der EuGH weiter, werden die Mineralöle verbraucht und müssen daher besteuert werden.
Diese in der Entscheidung vom [DATE] getroffenen Aussagen des EuGH bezogen sich indes, wie bereits ausgeführt, auf die Rechtslage vor Gültigkeit der hier anzuwendenden Richtlinie [DATE] /0/EG, wonach nur die „nicht zu Heizzwecken“ bzw. die „zu anderen Zwecken als zum Verheizen“ eingesetzten Mineralöle steuerfrei verwendet werden durften. Das Urteil des EuGH enthält keine Ausführungen zu der ab [DATE] in Kraft getretenen neuen EnergieStRL [DATE] /0. Die in der EuGH-Entscheidung enthaltene Feststellung „In allen diesen Fällen werden die Mineralöle verbraucht und müssen daher besteuert werden“ muss im Lichte der damaligen Rechtslage bewertet werden. Dass die alte MineralölstrukturRL [DATE] /0 nur zwischen der Verwendung „als Heizstoff’“ und der Verwendung „nicht als Heizstoff“ unterschieden hatte, bedingte, dass jegliches Verheizen eine Steuerentlastung ausschloss. 0 In Anwendung der Rechtsprechung des EuGH zum Begriff des Verheizens liegt im Streitfall in der Verbrennung des Erdgases zur Erzeugung thermischer Energie im ersten Produktionsschritt ein Verheizen i.S. des EnergieStG vor. 0 Nach der für den Streitfall maßgebenden Rechtslage, [REF] , schließt dieses Verheizen nach Ansicht des Senats eine Steuerentlastung jedoch nicht aus. Denn die EnergieStRL [DATE] /0 nimmt gemäß Art. 0 Abs. 0 b) und in Folge [REF] bei Vorliegen eines weiteren Verwendungszwecks Energieerzeugnisse von der Steuerpflicht aus.
Gemäß [REF] wird die Steuerentlastung gewährt für Energieerzeugnisse, die „gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz oder Kraftstoff“ verwendet worden sind. [REF] beruht auf [REF] , wonach die Energiesteuerrichtlinie nicht für Energieerzeugnisse mit „zweierlei Verwendungszweck“ gilt. Ein solcher ist nach Art. 0 Abs. 0 Buchst. b Spiegelstrich 0 S. 0 EnergieStRL dann gegeben, wenn das Energieerzeugnis „sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke“ als als Heiz oder Kraftstoff verwendet wird.
Nach der oben zitierten Entscheidung des BFH vom [DATE] ist [REF] richtlinienkonform dahin auszulegen, dass die Voraussetzungen der Steuerentlastung nur dann vorliegen, wenn die Erzeugung thermischer Energie „in den Hintergrund tritt“.
Dies ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats indes weder aus dem Wortlaut des [REF] noch aus dem Wortlaut der EnergieStRL. Der Formulierung „gleichzeitig“ bzw. „sowohl als auch“ beinhaltet keine Rangfolge bzw. Wertigkeit der Verwendungen. Auch der Zweck der Regelung spricht nicht für die Annahme einer Rangfolge. 0 Die teleologische Auslegung des [REF] unter Berücksichtigung der „Vorgaben“ Art. 0 Abs. 0 Buchst. b Spiegelstrich 0 S. 0 EnergieStRL führt nach Auffassung des Senats zu dem Ergebnis, dass der Begriff „gleichzeitig“ i.S. des [REF] nicht wörtlich auszulegen sein kann, sondern im Sinne von „zugleich“ bzw. „auch“ ohne Vorgabe einer Wertigkeit oder Rangfolge zu verstehen ist. Dies folgt aus der Überlegung, dass wie ausgeführt zum Einen dem Wortlaut des Art. 0 Abs. 0 EnergieStRL die Notwendigkeit einer gleichzeitigen i.S. einer zeitgleichen Verwendung nicht zu entnehmen ist, zum anderen aus der Überlegung, dass diese Voraussetzungen in der Praxis nicht zu erfüllen sind.
Wird das Energieerzeugnis, hier das Erdgas, zur Erzeugung thermischer Energie eingesetzt, also verbrannt, kann es in keinem Fall zugleich als Grund oder Hilfsstoff in seiner ursprünglichen Form eingesetzt werden. Denn mit dem Verbrennen existiert der Stoff in der ursprünglichen Form nicht mehr. Die Klägerin wendet insoweit zu Recht ein, dass die Vorschrift bei strikter Anwendung der Auslegung des BFH ins Leere laufen würde.
Nach der obengenannten Entscheidung des BFH ist [REF] des Weiteren richtlinienkonform dahin auszulegen, dass die Voraussetzungen der Steuerentlastung nur dann vorliegen, wenn das Energieerzeugnis zugleich als Roh-, Grund oder Hilfsstoff eingesetzt wird.
Diese Formulierung ist bei wortgenauer Anwendung dahin zu verstehen, dass das jeweils eingesetzte Energieerzeugnis in seiner ursprünglichen Form in das Endprodukt eingehen muss. Dies ist bei einem vorherigen Verheizen jedoch nicht mehr möglich.
Ausgehend von dieser Überlegung, dass bei einem Verheizen das Energieerzeugnis in seiner ursprünglichen Form nicht mehr existiert, kann die Formulierung „zugleich“ zu anderen Zwecken nach Auffassung des Senats nur dahin zu verstehen sein, dass ein aus dem Energieerzeugnis stammender Stoff, der beispielsweise wie im Streitfall durch die Verbrennung freigesetzt wird, für den weiteren Produktionsprozess eingesetzt werden muss. Andernfalls ist bei einem vorherigen Verheizen kein Prozess denkbar, bei dem die Steuerentlastungsnorm erfüllt werden könnte.
Dass der aus dem Erdgas stammende Kohlenstoff letztlich nicht im Endprodukt verbleibt, ist nach Ansicht des Senats nicht schädlich, da er für die Herstellung des reinen Endprodukts nach unstreitigen Angaben zwingend erforderlich ist. Denn nach Angaben der Klägerin kann das Erdgas für die in Rede stehenden Herstellungsprozesse nur durch einen anderen Kohlenwasserstoff ersetzt werden.
Nach Art. 0 Abs. 0 Buchst. b Spiegelstrich 0 S. 0 EnergieStRL ist die Verwendung von Energieerzeugnissen bei der chemischen Reduktion, bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der Metallindustrie als zweierlei Verwendungszweck anzusehen. 0 Die in Art. 0 Abs. 0 Buchst. b Spiegelstrich 0 S. 0 EnergieStRL genannten Verfahren stellen keine abschließende Aufzählung der steuerbegünstigten Tatbestände nach S. 0 dieser Norm dar.
Der oben zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist auch wenn dies nicht ausdrücklich ausgeführt wird zu entnehmen, dass der BFH die expressis verbis genannten Verfahren als exemplarische Aufzählung ansieht und damit andere, vergleichbare Produktionsprozesse ebenfalls unter diese Vorschrift fallen können. Dem ist zu folgen. Denn diese Interpretation ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats aus der gewählten Formulierung in Art. 0 Abs. 0 b 0. Anstrich, letzter Satz. Der in der Richtlinie gewählten Formulierung ist nicht zu entnehmen, dass nur die dort genannten Verfahren als begünstigt i.S. des Art. 0 Abs. 0 Buchst. b Spiegelstrich 0 S. 0 EnergieStRL gelten sollen.
Damit ist das vorliegend zu beurteilende Herstellungsverfahren nicht deshalb von der Steuerentlastung ausgeschlossen, weil es nicht zu den exemplarisch genannten Verfahren zählt.
Die vom Senat vorgenommen Auslegung des [REF] führt nach der vorliegend vertretenen Auffassung auch nicht zu einem zu weiten Verständnis des Anwendungsbereichs der Entlastungsvorschrift, die den Vorgaben der EnergieStRL widersprechen. Denn sie lässt die Auslegung des Begriffs des „Verheizens“ i.S. der EuGH-Rechtsprechung unberührt. Auf Basis der mit der Richtlinie [DATE] /0 geschaffenen neuen Rechtsgrundlage kann vielmehr trotz eines Verheizens bei darüber hinausgehender Verwendung des Energieerzeugnisses der Steuerentlastungstatbestand erfüllt sein. Denn der Wortlaut der Richtlinie spricht von einer Verwendung „sowohl“ zu Heizzwecken „als auch“ zu anderen Zwecken. Ein abschließender Vorgang des Verheizens i.S. des EnergieStG liegt nach Auffassung des Senats deshalb nur dann vor, wenn wie beispielsweise beim Absengen von Textilfasern weder das Energieerzeugnis selbst noch ein Bestandteil daraus in das Endprodukt eingeht bzw. zur Herstellung des Endprodukt zwingend erforderlich ist.
Insoweit ist der vom BFH mit Urteil vom [DATE] entschiedene Fall, worauf die Klägerin nach Auffassung des Senats zu Recht hingewiesen hat mit dem vorliegenden Streitfall nicht vergleichbar.
Da im Streitfall der bei der Verbrennung des Erdgases freigesetzte Kohlenstoff zur Herstellung des Phosphats in der als Endprodukt gewünschten Form zwingend erforderlich ist, sind nach Ansicht des Senats vorliegend die Voraussetzungen des [REF] erfüllt.
Die Revision war gemäß [REF] zuzulassen, da das Gericht mit der vorliegenden Entscheidung von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs möglicherweise abweicht.