Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 0. unterhält in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG einen Zimmerei und Dachdeckerbetrieb. Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 0. ist als einziger Kommanditist allein am Vermögen der Klägerin beteiligt. Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb [DATE] machte die Klägerin für das dem Kalenderjahr entsprechende Wirtschaftsjahr [DATE] Investitionsabzugsbeträge nach [REF] es i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes [DATE] vom [DATE] EStG geltend. U.a. beanspruchte die Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag von 0 € für die Anschaffung von Schiebetoren und von 0 € für die Anschaffung eines Kastenwagens . Der Beklagte und Revisionskläger gab dem Antrag statt und berücksichtigte die Investitionsabzugsbeträge bei Erlass des Feststellungsbescheids [DATE] .
Mit der am [DATE] abgegebenen Feststellungserklärung [DATE] legte die Klägerin eine Anlage zur Bilanz auf den [DATE] vor, in der die beiden genannten Investitionsabzugsbeträge "nach [REF] " aufgelöst wurden. Das FA erließ daraufhin am [DATE] einen nach [REF] geänderten Gewinnfeststellungsbescheid [DATE] , mit dem der Gewinn um 0 € erhöht wurde.
Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch mit der Begründung, Rechtsgrundlage für den Bescheid müsse [REF] sein. Dies habe zur Folge, dass von den Gesellschaftern zu leistende Nachzahlungen nach [REF] erst ab dem 0. Monat nach Eintritt des zur Änderung führenden Ereignisses zu verzinsen seien. Das FA wies den Einspruch zurück. Unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom [DATE] IV C 0 S 0 b/0/0 [DATE] /0 vertrat es die Auffassung, es liege kein rückwirkendes Ereignis i.S. des [REF] vor. Der Bescheid sei nach [REF] bzw. auf Antrag nach [REF] geändert worden. Der Zinslauf richte sich nach [REF] .
Die dagegen von der Klägerin und dem Kläger erhobene Klage, mit der die ergänzende Feststellung begehrt wurde, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht, hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts ist in Deutsches Steuerrecht [DATE] , 0 abgedruckt.
Die Revision ist begründet, soweit sie die Klage des Klägers betrifft. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage als unzulässig . Das FG hat den Kläger zu Unrecht als klagebefugt angesehen.
Der Bundesfinanzhof hat die Sachurteilsvoraussetzungen von Amts wegen zu prüfen. Er hat deshalb im Revisionsverfahren auch ohne Rüge eines Beteiligten die Klagebefugnis sämtlicher Kläger zu untersuchen.
Grundsätzlich ist nach [REF] die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin der Gesellschafter, an die sich die gesonderte Feststellung inhaltlich richtet , zur Erhebung der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte gemäß [REF] befugt. Die Klagebefugnis erfasst nicht nur die Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte selbst, sondern alle mit den Einkünften im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen, die in Verbindung mit den Einkünften gesondert und einheitlich festgestellt werden . Eine solche im Zusammenhang mit den Einkünften stehende Besteuerungsgrundlage ist auch die Feststellung, dass ein geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte auf einem rückwirkenden Ereignis beruht .
Neben der Gesellschaft ist nach [REF] auch der Gesellschafter selbst zur Erhebung der Klage befugt, soweit es sich um eine Frage handelt, die ihn persönlich angeht. Dass die Einkommensteuer auf einen festgestellten Gewinnanteil gegenüber dem Gesellschafter persönlich festgesetzt wird und von ihm zu tragen ist, macht die Feststellung der Einkünfte und des auf den Gesellschafter entfallenden Anteils an den Einkünften noch nicht zu einer Frage, die den Gesellschafter i.S. des [REF] persönlich angeht. Anderenfalls wären immer alle Gesellschafter auch persönlich neben der Gesellschaft klagebefugt, was eine Klagebefugnis der Gesellschaft nach [REF] überflüssig machen und damit dem Zweck der Regelung, die Klagebefugnis der Gesellschafter einzuschränken, entgegenstehen würde .
Ist nun die Steuerschuldnerschaft des Gesellschafters kein Grund, ihm eine persönliche Klagebefugnis gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zuzumessen, kann es sich mit der Verzinsung der Steuerschuld aufgrund eines nicht mit der Person des Gesellschafters selbst im Zusammenhang stehenden Umstands nicht anders verhalten. Im Streitfall ist der Beginn der Verzinsung davon abhängig, ob die Aufgabe der Investitionsabsicht durch die Gesellschaft selbst ein rückwirkendes Ereignis i.S. des [REF] ist. Für alle an den Einkünften beteiligten Personen würde insoweit derselbe Beginn der Verzinsung gelten.
Das FG hat zutreffend entschieden, dass der angefochtene Bescheid auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des [REF] beruht, und das FA deshalb verpflichtet, diese Besteuerungsgrundlage im Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften gesondert und einheitlich festzustellen.
Das Begehren der Klägerin richtet sich darauf, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen um die Feststellung zu ergänzen, dass die Änderung des Bescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des [REF] beruht. Dies ist dahin auszulegen, dass der Erlass eines Ergänzungsbescheids nach [REF] verlangt wird.
Nach [REF] ist eine in einem Feststellungsbescheid unterbliebene notwendige Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Ergänzt werden können nur solche Feststellungen, deren Fehlen den Feststellungsbescheid nicht wegen Unbestimmtheit rechtswidrig macht. Ein Feststellungsbescheid ist nämlich nicht deshalb rechtswidrig, weil in ihm notwendige Feststellungen unterblieben sind, soweit er hierdurch nicht inhaltlich unbestimmt wird . Ein Feststellungsbescheid kann demzufolge nicht mit dem Antrag auf Ergänzung erfolgreich angefochten werden. Die Ergänzung ist vielmehr nur durch Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids i.S. des [REF] geltend zu machen. Im Zweifel ist ein Rechtsbehelf, mit dem eine Ergänzung des Feststellungsbescheids geltend gemacht wird, in einen Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids umzudeuten .
Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid hätte eine Feststellung darüber enthalten müssen, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Den Erlass eines Ergänzungsbescheids mit dieser Feststellung hat das FA zu Unrecht abgelehnt.
Nach § 0 Abs. 0 Satz 0, [REF] werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu den mit den Einkünften in Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Feststellung, ob die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von [REF] und damit zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von [REF] beruht. Die Entscheidung darüber ist deshalb im Feststellungsverfahren zu treffen .
Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag resultierend aus der festgesetzten Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen , ist dieser unabhängig davon, zu wessen Gunsten er ausfällt, nach [REF] zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 0 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist . Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 0 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist .
Der Anwendungsbereich des [REF] ist im Streitfall eröffnet. Die Regelung wird insoweit nicht durch [REF] verdrängt. Der Zinslauf ergibt sich deshalb bei Änderungen nach [REF] aus [REF] , soweit diese Vorschrift nicht ausdrücklich gemäß [REF] ausgeschlossen ist .
Nach [REF] kann ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens unter dort näher bestimmten Voraussetzungen gewinnmindernd in Anspruch genommen werden. Vorausgesetzt wird insbesondere, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut in den dem Wirtschaftsjahr folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen . Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung ist der in Anspruch genommene Abzugsbetrag bis zur Höhe von 0 % der Anschaffungs oder Herstellungskosten dem Gewinn hinzuzurechnen . Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums hinzugerechnet wurde, ist der gewinnmindernde Abzug rückgängig zu machen. Der betreffende Steuer oder Feststellungsbescheid ist auch dann zu ändern, wenn er bestandskräftig ist .
Zu der Frage, ob und von welchem Zeitpunkt an die sich im Fall der Änderung nach [REF] aufgrund des geänderten Bescheids ergebende Steuernachzahlung zu verzinsen ist, enthält das EStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung keine Regelung. [REF] i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom [DATE] , der jetzt ausdrücklich die Anwendung des [REF] ausschließt, ist erst im Jahr [DATE] in Kraft getreten und hat deshalb für die Entscheidung des Streitfalls keine Bedeutung.
Bereits nach bisheriger Rechtslage existierte eine ausdrückliche Regelung allerdings für einen anderen Fall, in dem der Abzug des Investitionsabzugsbetrags nachträglich rückgängig zu machen ist. Wird das Wirtschaftsgut nach der Investition nicht entsprechend den Vorgaben des [REF] genutzt, muss der Abzug des Investitionsabzugsbetrags rückgängig gemacht werden. Dies geschieht ebenfalls durch rückwirkende Änderung des betreffenden und ggf. bestandskräftigen Steuer oder Feststellungsbescheids . Für diesen Fall bestimmt [REF] , dass [REF] nicht anzuwenden ist.
Es kann dahinstehen, ob eine [REF] entsprechende Regelung bewusst nicht in [REF] aufgenommen worden ist. Hätte der Gesetzgeber bewusst auf eine solche Regelung für andere Fälle, in denen Bescheide infolge nachträglicher Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags zu ändern sind, verzichtet, gäbe es keinen Anlass, [REF] nicht anzuwenden, sofern seine Voraussetzungen erfüllt sind.
Könnte ein solches bewusstes Handeln des Gesetzgebers nicht festgestellt werden, ließe sich eine Verdrängung des [REF] aber ebenfalls nicht begründen. Dies wäre nur im Wege einer analogen Anwendung des [REF] möglich. Voraussetzung dafür wäre eine planwidrige Regelungslücke, die nur dann vorläge, wenn umgekehrt festgestellt werden könnte, dass die Übernahme der Regelung aus [REF] z.B. in [REF] versehentlich unterblieben ist.
Dafür gibt es keine Anhaltspunkte. Vielmehr spricht die Schaffung einer umfassenden Neuregelung dafür, dass die nur an einer Stelle ausdrücklich geregelte Suspendierung des [REF] auch auf diesen Fall begrenzt bleiben sollte. Die Parallelität der Korrekturvorschriften in [REF] war dem Gesetzgeber bewusst, wie der Begründung des Entwurfs des UntStRefG [DATE] entnommen werden kann . Zu [REF] heißt es dort, als Folge der Korrektur der Veranlagung könne sich "eine Verzinsung der daraus resultierenden Steuernachforderungen gemäß [REF] ergeben". Demgegenüber lautet die Begründung zu [REF] : "Die Rückgängigmachung der Anwendung des § 0g Abs. 0 und 0 löst nach Satz 0 keinen abweichenden Zinslauf im Sinne des [REF] aus." Im Gesetzgebungsverfahren wurde der Entwurf des [REF] unverändert übernommen; der Entwurf des [REF] wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags nur insoweit geändert, als die Investitionsfrist nun drei statt zwei Jahre beträgt . Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den Grund für die Änderung des Bescheids nach [REF] im Unterschied zu [REF] nicht als rückwirkendes Ereignis beurteilt haben könnte, sind vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich .
Die Frage, ob der nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich im Anwendungsbereich des [REF] ebenso wie bei [REF] allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht . Aufgrund welcher verfahrensrechtlichen Norm eine rückwirkende steuerliche Berücksichtigung des nachträglich eingetretenen Ereignisses möglich ist, hat für die Anwendung des [REF] danach keine Bedeutung.
Der Wegfall der Investitionsabsicht in einem Wirtschaftsjahr nach Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und vor Ablauf der Investitionsfrist des [REF] lässt die Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag entfallen. Diese knüpfen an das Bestehen der Investitionsabsicht während der gesamten Investitionsfrist an.
Haben die Voraussetzungen im Abzugsjahr vorgelegen und fallen diese später weg, hat dies zur Folge, dass der Abzug im Jahr der Gewinnminderung nachträglich unzulässig wird und rückgängig zu machen ist. Eine Gewinnerhöhung im Jahr des Wegfalls der Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag sieht [REF] nicht vor. Vielmehr regelt die Vorschrift, dass sowohl im Fall des Ausbleibens der Investition als auch im Fall des Nichteinhaltens der Nutzungs und Verbleibensvoraussetzungen nach der Investition der Abzug im Jahr der Gewinnminderung rückgängig zu machen ist. Demgemäß muss auch im Fall des Wegfalls der Investitionsabsicht die Gewinnminderung im Jahr des Abzugs rückgängig gemacht werden. Der Wegfall der Investitionsabsicht hat damit materielle Rückwirkung auf das Jahr der Gewinnminderung.
Das FG hat das FA danach zu Recht verpflichtet, die Feststellung nachzuholen, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Die Revision des FA war deshalb zurückzuweisen.