Die Klägerin und Revisionsbeklagte ist eine GmbH & Co. KG, die ein Kieswerk betreibt. Ihre Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre gab die Klägerin in den jeweils folgenden Kalenderjahren ab.
Am [DATE] erließ der Beklagte und Revisionskläger eine Prüfungsanordnung, die auch die Feststellung der Einkünfte in den Streitjahren betraf. Dabei teilte das FA mit, dass die Außenprüfung voraussichtlich Anfang [DATE] beginnen werde. Mit der Durchführung der Prüfung sei Steueramtmann X beauftragt.
Am [DATE] beantragte die Bevollmächtigte der Klägerin unter Bezug auf ein Telefongespräch mit dem Betriebsprüfer, die für Anfang [DATE] angesetzte Betriebsprüfung auf Mitte [DATE] zu verlegen. Mit Schreiben vom [DATE] teilte das FA der B mit, der Beginn der Betriebsprüfung werde antragsgemäß auf Mitte [DATE] verschoben. Es führte aus, der Ablauf der Festsetzungsverjährung der in der Prüfungsanordnung bezeichneten Steueransprüche sei gemäß [REF] seit dem [DATE] , dem Tag des Eingangs des Verschiebungsantrages im FA, gehemmt.
Am [DATE] setzte X die B davon in Kenntnis, dass die Prüfung aus zeitlichen Gründen nicht mehr im Januar, evtl. aber im Februar jenen Jahres beginnen könne. Zum [DATE] wurde X an das FA für Großbetriebsprüfung G abgeordnet. Die Prüfung wurde am [DATE] auf den Prüfungsgeschäftsplan des 0. Halbjahres [DATE] des Betriebsprüfers Y übertragen.
Nach einem Aktenvermerk des Y vom [DATE] über ein Telefonat mit einer Mitarbeiterin der B sollte die Prüfung sodann erst im Jahr [DATE] beginnen. Tatsächlich begann die Außenprüfung am [DATE] .
Auf den Einwand der B, es sei Festsetzungsverjährung eingetreten, ergänzte Y in seinem Schreiben vom [DATE] den aktenkundigen Sachverhalt dahin, dass M in dem Telefongespräch vom [DATE] das Verschieben des Prüfungsbeginns auf Anfang [DATE] beantragt habe, weil die Buchführungsunterlagen inzwischen an die Klägerin zurückgegeben worden seien.
Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, der Beginn der Außenprüfung sei aufgrund ihres Antrags von [DATE] auf [DATE] verschoben worden. Das Verschieben des Prüfungsbeginns sei zeitlich befristet beantragt worden. Der Ablauf der Verjährung sei daher nur bis zum [DATE] gehemmt gewesen. Ohne weitere schriftliche Äußerung habe das FA die Prüfung erst im Jahr [DATE] begonnen. Unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom [DATE] [REF] vertrat die Klägerin die Auffassung, das FA sei wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht zum Erlass der angefochtenen Feststellungsbescheide berechtigt gewesen. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.
Die Revision des FA ist unbegründet und nach [REF] zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass dem Erlass der angefochtenen geänderten Feststellungsbescheide [DATE] und [DATE] vom [DATE] der Ablauf der Feststellungsfrist und damit der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegenstanden. Zwar hat der Antrag der Klägerin auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung ungeachtet der beantragten Frist der Verschiebung dazu geführt, dass die in [REF] bestimmte Ablaufhemmung eingetreten und auch nicht allein wegen des Ablaufs der beantragten Frist entfallen ist. Die Ablaufhemmung ist jedoch deshalb wieder entfallen, weil das FA nicht innerhalb einer Frist von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Verschieben des Prüfungsbeginns beim FA mit einer Prüfung begonnen hat.
Nach [REF] , der gemäß [REF] für die gesonderte Feststellung sinngemäß gilt, ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Gemäß [REF] beträgt die Feststellungsfrist vier Jahre. Ist wie im Streitfall eine Feststellungserklärung abzugeben, so beginnt die Feststellungsfrist gemäß den [REF] mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird. Zutreffend und wie im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig ist hat das FG erkannt, dass nach diesen Rechtsgrundsätzen und ohne Berücksichtigung der streitbefangenen Ablaufhemmung die Feststellungsfrist für das Streitjahr [DATE] mit Ablauf des [DATE] und für das Streitjahr [DATE] mit Ablauf des [DATE] abgelaufen ist.
Der Ablauf der Feststellungsfrist war unter den im Streitfall vorliegenden Umständen auch nicht nach [REF] , der gemäß [REF] gleichfalls für die gesonderte Feststellung sinngemäß gilt, gehemmt.
Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern , auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte, gemäß [REF] u.a. nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.
Soweit [REF] in seiner 0. Alternative dem Antrag des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung die gleiche Rechtsfolge wie dem Beginn der Außenprüfung zuordnet, gilt dies nur, soweit ein entsprechender Antrag auch ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns ist . Dabei ist hinsichtlich der erforderlichen Kausalität eines Antrags nach [REF] auf den Tag des Antragseingangs abzustellen, welcher der maßgebliche Zeitpunkt für den Eintritt der Ablaufhemmung ist . Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich aufgrund des Antrags, sondern aufgrund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, so läuft die Frist ungeachtet des Antrags ab ; dabei ist auch die beantragte Zeitdauer des Verschiebens bedeutungslos . [REF] verhindert lediglich eine einseitige Begünstigung des Steuerpflichtigen, wenn aufgrund seines Antrags der eine Ablaufhemmung auslösende Beginn einer Außenprüfung hinausgeschoben wird; den Eintritt der in [REF] für den Regelfall bestimmten Rechtsfolge soll der Steuerpflichtige nicht nach Belieben bestimmen können. Die Anordnung einer Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift soll hingegen nicht den Eintritt nachteiliger Folgen für die Steuerfestsetzung bzw. die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen verhindern, die der Finanzbehörde aufgrund von Umständen entstehen, die sie selbst zu vertreten hat.
Diese Bestimmung einer Rechtsfolge nach den in den jeweiligen Sphären der am Besteuerungs bzw. Feststellungsverfahren Beteiligten liegenden Gründen für das tatsächliche Unterbleiben einer Außenprüfung kommt auch in [REF] zum Ausdruck, der eine Ausnahme von Satz 0 der Norm enthält. Danach tritt die Ablaufhemmung nach [REF] nicht ein, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat; diese Rechtsfolge wird im Ergebnis gleich auch damit umschrieben, dass die Ablaufhemmung rückwirkend entfällt . Die Bestimmung will einer missbräuchlichen Ausnutzung der Möglichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzverwaltung entgegentreten ; Außenprüfungen sollen nicht pro forma begonnen werden, um den Ablauf der Festsetzungsfrist hinauszuschieben . Wenn [REF] hinsichtlich der Prüfungsunterbrechung auf Gründe abstellt, die in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen und die die Finanzbehörde deshalb zu vertreten hat, so ist dieses Merkmal das Gegenstück zum Prüfungsaufschub auf Antrag des Steuerpflichtigen nach [REF] . Steuerpflichtiger und Finanzbehörde sollen demnach die in [REF] bestimmte Rechtsfolge weder verhindern noch durch lediglich formelle Prüfungshandlungen oder Scheinhandlungen, die zu keinem ernsthaften tatsächlichen Beginn einer Außenprüfung führen , eintreten lassen können.
Für den Fall, dass der Steuerpflichtige mit seinem Antrag i.S. von [REF] nur ein zeitlich befristetes Hinausschieben des Prüfungsbeginns begehrt, trifft [REF] keine gesonderte Bestimmung. Deshalb verbleibt es auch bei einem derart befristet gestellten Antrag bei der zuvor dargestellten Rechtsfolge, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist ab dem Tag des Antragseingangs bei der Finanzbehörde gehemmt wird, soweit der Antrag im Zeitpunkt seines Eingangs bei der Finanzbehörde für das Verschieben des Prüfungsbeginns kausal ist, weil keine die Ursächlichkeit des Antrags überlagernden, in der Sphäre der Finanzverwaltung liegenden Gründe für den Prüfungsaufschub vorliegen. Die Vorschrift erfordert es hingegen nicht, nach Ablauf der beantragten Aufschubfrist erneut zu prüfen, ob die im Zeitpunkt der Antragstellung bejahte Kausalität des Antrags für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns auch noch bei oder nach Ablauf der beantragten Aufschubfrist fortbesteht. Denn auch bei einem unbefristet gestellten Antrag kommt es für den Eintritt der Ablaufhemmung nicht darauf an, ob bzw. inwieweit zu einem dem Tag der Antragstellung nachfolgenden Zeitpunkt in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende Gründe nunmehr gleichfalls ursächlich für das Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung sein könnten. Dies gilt insbesondere für in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende Umstände, die nach Antragstellung oder nach Ablauf der beantragten Aufschubfrist neu entstanden sind. Eine sog. "überholende Kausalität", wie sie der I. Senat des BFH erwogen hat , scheidet regelmäßig schon deshalb aus, weil nach den zuvor genannten Maßstäben bereits im Zeitpunkt der Antragstellung vorliegende, in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende maßgebliche Gründe für den Prüfungsaufschub den Eintritt der Ablaufhemmung meist schon von vorneherein d.h. bereits im Zeitpunkt der Antragstellung ausschließen. Entfaltet auch ein befristeter Antrag hinsichtlich des Eintritts der Ablaufhemmung uneingeschränkte Wirkung, so bedarf es keiner Entscheidung, ob bzw. inwieweit der Steuerpflichtige nach Ablauf der von ihm beantragten Aufschubfrist auf den Beginn der Außenprüfung zu drängen hat .
Gleichwohl verbleibt der Finanzbehörde nach Ansicht des erkennenden Senats nach Eingang eines Antrags i.S. von [REF] , der zum Eintritt der Ablaufhemmung führt, nicht unbegrenzte Zeit, mit der Außenprüfung zu beginnen. Vielmehr hat die Behörde die Prüfung vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns bei der Finanzbehörde zu beginnen, wenn sie den Ablauf der Festsetzungsfrist verhindern will. Die Festsetzungsfrist endet nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags. Der erkennende Senat stützt seine Auffassung auf einen allgemeinen Rechtsgedanken, der in [REF] und jedenfalls in seiner gegenwärtig gültigen Fassung auch in [REF] Ausdruck findet; jene Vorschriften räumen der Finanzbehörde in den Fällen des Wegfalls eines außerhalb ihrer Sphäre eingetretenen Hindernisses eine Zweijahresfrist für ein weiteres Tätigwerden ein.
[REF] lässt sich die Vorstellung des Gesetzgebers entnehmen, dass der Finanzbehörde nicht unbegrenzte Zeit verbleiben soll, bei rechtlichen oder was regelmäßig Hintergrund einer Außenprüfung ist tatsächlichen Unsicherheiten den konkreten Steuerfall abschließend zu beurteilen. So sieht [REF] wie bereits ausgeführt eine Frist für ein weiteres Tätigwerden der Finanzbehörde vor, soweit eine begonnene Außenprüfung nur für die Dauer von sechs Monaten unterbrochen werden darf, um die Ablaufhemmung zu bewahren. Allerdings bewirkt in der dort zugrunde gelegten Situation das Hindernis für die abschließende Würdigung des Falles die Finanzbehörde selbst, indem sie die tatsächliche und rechtliche Klärung durch eine Außenprüfung hinausschiebt. Ein derartiges Hindernis liegt indes nicht in der Sphäre der Finanzbehörde, wenn eine Steuerfestsetzung nach [REF] für vorläufig erklärt wird, weil z.B. eine höchstrichterliche Entscheidung abzuwarten ist. [REF] sieht dann vor, dass die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren endet, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat. Gleichfalls hat die Finanzbehörde ein solches Hindernis nicht zu verantworten, wenn sie gehalten ist, einen sie bindenden Grundlagenbescheid abzuwarten. Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Grundlagenbescheid bindend ist, endet nach [REF] in seiner gegenwärtig gültigen Fassung die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Zwar war in [REF] in seiner in den Streitjahren gültigen Fassung noch eine Einjahresfrist bestimmt. Erst durch [REF] es [DATE] vom [DATE] , das insoweit am Tag nach seiner Verkündung, also am [DATE] , in Kraft trat, wurde die Einjahresfrist durch eine Frist von zwei Jahren ersetzt. Diese Änderung folgte einer Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags und wurde u.a. damit begründet, dass es sowohl auf Seiten der Finanzverwaltung als auch auf Seiten des Steuerpflichtigen einen erheblichen Verwaltungsaufwand erfordern könne, wenn in einem Folgebescheid eine Vielzahl von Grundlagenbescheiden zu berücksichtigen seien und diese wiederum mehrfach geändert würden; besondere Probleme ergäben sich vor allem, wenn der Steuerpflichtige an mehreren Personengesellschaften beteiligt sei und bei ihm eine Außenprüfung durchgeführt werde; eine aus praktischer Sicht naheliegende Bündelung der Auswertung der Prüfungsfeststellungen und der Grundlagenbescheide scheitere regelmäßig am Ablauf der Festsetzungsfrist; durch die Verlängerung der Anpassungsfrist auf zwei Jahre solle es ermöglicht werden, die notwendigen Anpassungen des Folgebescheids zu bündeln . Mit der Aufnahme dieser Empfehlung hat der Gesetzgeber also im Ergebnis einer Situation Rechnung getragen, die nach Wegfall eines außerhalb der Sphäre der zuständigen Finanzbehörde liegenden Hindernisses einen erhöhten Verwaltungsaufwand erfordert.
Kann die Finanzbehörde also eine abschließende rechtliche und/oder tatsächliche Klärung des Steuerfalles zunächst nicht selbst herbeiführen, räumt ihr das Gesetz in [REF] eine zweijährige, den Ablauf der Festsetzungsfrist hindernde Frist ab dem Zeitpunkt ein, in dem die entsprechenden Vorfragen geklärt sind und ihr das Ergebnis bekannt ist. Ab diesem Zeitpunkt kann und darf die Finanzbehörde wieder selbst die Initiative zur Bearbeitung des Falles ergreifen. Dabei hat der Gesetzgeber bei der Erweiterung der Frist in [REF] auf zwei Jahre erkennbar auch die Situation berücksichtigt, dass der Verwaltung nach Wegfall des Hindernisses ein erhöhter Verwaltungsaufwand entstehen kann.
Wird der Beginn der Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, ist die Finanzbehörde gleichfalls zunächst aus von ihr nicht zu vertretenden Gründen an der abschließenden rechtlichen und/oder tatsächlichen Klärung des Steuerfalles gehindert; auch erfordert der spätere Beginn einer Außenprüfung regelmäßig weiteren organisatorischen Aufwand der Behörde, etwa um den Fall erneut in die Prüfungspläne zu integrieren. Insoweit weicht diese Situation nicht wesentlich von den in [REF] erfassten Fallkonstellationen ab. Dies rechtfertigt es zum Einen, der Finanzbehörde ausreichend Zeit für den späteren Beginn einer Außenprüfung einzuräumen. Dabei ist jedoch nach Ansicht des erkennenden Senats für den Fall eines Antrags i.S. von [REF] die Ablaufhemmung in Anwendung des auch in [REF] konkretisierten allgemeinen Rechtsgedankens daran zu knüpfen, dass die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags des Steuerpflichtigen mit einer Außenprüfung beginnt. Insoweit bleibt der Finanzbehörde die gleiche Zeit wie in den von § 0 Abs. 0 Satz 0 und in seiner gegenwärtigen Fassung Abs. 0 AO erfassten Fällen, aus eigener Initiative die abschließende Bearbeitung des Steuerfalles zu betreiben. Auch wenn wie im Streitfall ein befristeter Aufschub des Prüfungsbeginns beantragt worden ist, kommt nicht in Betracht, die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren seit Ablauf der beantragten Aufschubfrist enden zu lassen. Denn im Unterschied zu den in [REF] geregelten Fällen hat die Finanzbehörde bei einem Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns die Möglichkeit, bei der Bescheidung des Antrags auf die zeitliche Dauer ihrer Untätigkeit Einfluss zu nehmen. Im Übrigen ist eine Frist von zwei Jahren nach Antragseingang auch im Hinblick auf die erforderliche Integration des Prüfungsfalles in die Prüfungspläne der Finanzbehörde ausreichend bemessen. Dabei sieht sich der erkennende Senat an der Anwendung der Zweijahresfrist auch im Streitfall nicht dadurch gehindert, dass wie ausgeführt [REF] in seiner gegenwärtigen Fassung in den Streitjahren noch keine Gültigkeit hatte. Es kann offenbleiben, ob es unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht auf die Gültigkeit der Norm in den Streitjahren, sondern auf die Rechtslage im Zeitpunkt des Antrags auf Verschieben der Außenprüfung ankäme. Gleichfalls braucht nicht erörtert zu werden, ob [REF] i.d.F. von Art. 0 JStG [DATE] gemäß Art. 0 [REF] es zur Abgabenordnung auf das vorliegende Verfahren anzuwenden wäre. Denn maßgeblich ist der zu jener Zeit bereits in [REF] zum Ausdruck gebrachte Rechtsgedanke, den der Gesetzgeber später folgerichtig mit der dargestellten Änderung des [REF] fortentwickelt hat. Im Übrigen wirkte eine Anknüpfung an die in [REF] a.F. bestimmte Einjahresfrist zu Lasten des FA.
Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Ablauf der Feststellungsfrist nicht nach [REF] gehemmt war.
Der Antrag der Klägerin ist am [DATE] beim FA eingegangen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass wie das FG entschieden hat der Antrag der Klägerin ursächlich für das Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung geworden ist. Das FA hat jedoch nicht innerhalb von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Außenprüfung begonnen, sondern erst am [DATE] . Damit ist die zunächst eingetretene Ablaufhemmung nach [REF] rückwirkend entfallen. Mangels Ablaufhemmung war die Feststellungsfrist wie oben bereits ausgeführt hinsichtlich beider Streitjahre abgelaufen, als das FA die streitbefangenen geänderten Feststellungsbescheide erlassen hat.
Soweit das FA in seiner Revisionsbegründung vorgetragen hat, die Klägerin habe durch M im [DATE] einen weiteren Antrag auf Verschiebung des Beginns der Außenprüfung gestellt, ist der erkennende Senat an die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG gebunden , wonach sich nicht erwiesen habe, dass M als Mitarbeiterin der Bevollmächtigten der Klägerin anlässlich eines Telefonats mit dem Betriebsprüfer am [DATE] einen entsprechenden Antrag gestellt habe, der ursächlich für eine tatsächliche Verschiebung der Prüfung gewesen sei. Deshalb ist auch nach den vom erkennenden Senat entwickelten Rechtsgrundsätzen ausschließlich auf den Antrag der Klägerin vom [DATE] abzustellen.
Dass die besonderen Voraussetzungen für den Erlass eines Feststellungsbescheides nach Ablauf der Feststellungsfrist gemäß [REF] vorgelegen hätten, ergibt sich weder aus dem Bescheid noch ist solches vom FG festgestellt oder von den Beteiligten vorgetragen worden.
Zwar haben die Beteiligten übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet. Zur Gewährung rechtlichen Gehörs hält es der Senat gleichwohl für zweckmäßig, durch Gerichtsbescheid zu erkennen . Nicht alle rechtlichen Gesichtspunkte, auf die der erkennende Senat seine Entscheidung stützt, sind bislang von den Beteiligten oder in der vorinstanzlichen Entscheidung erörtert worden.