Die Klägerin und Revisionsklägerin wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom [DATE] zur Insolvenzverwalterin über das Vermögen einer Aktiengesellschaft bestellt und hat mit Schreiben vom [DATE] die Aufnahme des Verfahrens erklärt.
Satzungsgemäßer Gegenstand des Unternehmens der AG waren der Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Beteiligungen sowie die Erbringung von Dienstleistungen gegenüber ihren Tochtergesellschaften.
Wie das Finanzgericht durch Bezugnahme auf einen Be-triebsprüfungsbericht vom [DATE] und auf die Einspruchsentscheidung des Beklagten und Revisionsbeklagten vom [DATE] festgestellt hat, wurde die spätere AG am [DATE] in der Rechtsform einer GmbH als Vorratsgesellschaft gegründet. Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom [DATE] erfolgte die Umwandlung in die Rechtsform einer AG.
Mit einer am [DATE] in das Handelsregister eingetragenen Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage erwarb die AG den operativen Geschäftsbetrieb der X-KG, verwertete Wirtschaftsgüter der X-KG und brachte den verbleibenden Geschäftsbetrieb mit Wirkung zum [DATE] in die I-KG ein.
Im Streitjahr [DATE] war die AG an ca. 0 Gesellschaften beteiligt. Sie war insbesondere Alleingesellschafterin der amerikanischen I-Inc. Die zu ihrem Vermögen gehörenden Beteiligungen aktivierte sie in ihrer Bilanz zum [DATE] mit insgesamt ca. 0 Mio. €.
Die AG führte im Streitjahr [DATE] Umsätze in Höhe von insgesamt 0 € aus. Davon entfielen auf "Beratungsleistungen" gegenüber der I-KG Entgelte in Höhe von ... €, auf als im Inland nicht steuerbar behandelte "Beratungsleistungen" gegenüber der I-Inc. Entgelte in Höhe von ... € und auf ein an die I-Inc. vergebenes Darlehen Zinsen in Höhe von ... €. ... € versteuerte die AG für eine PKW-Überlassung an einen Arbeitnehmer der AG für dessen private Zwecke. Dividenden aus ihren Beteiligungen vereinnahmte die AG im Streitjahr nicht.
Nach einer vom FG in Bezug genommenen Aufstellung der AG entstanden bei der AG im Streitjahr vorsteuerbelastete Gesamtkosten in Höhe von ... € sowie Umsatzsteuer in Höhe von ... €. Davon entfielen z.B. auf die Durchführung der Hauptversammlung ... € , den Jahresabschluss ... € , Steuerberatung ... € , Rechtsberatung ... € , allgemeine Finanzen ... € , Aufsichtsratsvergütung ... € , Aufsichtsratssitzungen ... € , Geschäftsberichte ... € und auf "Investor Relationship" ... € . Darüber hinaus entstanden bei der AG im Streitjahr Aufwendungen für Versicherungen in Höhe von ... €, Personal in Höhe von ... € und Zinsen in Höhe von ... €.
Eine im [DATE] erworbene Beteiligung an der I-Ent Inc. hatte die AG im [DATE] auf die I-Inc. übertragen. Die I-Inc. veräußerte ihre Beteiligung an der I-Ent Inc. am [DATE] . Hierfür bezog die AG im Inland steuerpflichtige Rechtsberatungsleistungen, für die sie einen Vorsteuerabzug in Höhe von 0 € geltend machte.
Die AG erklärte für das Streitjahr [DATE] steuerpflichtige Umsätze in Höhe von ... €, die zu einer Umsatzsteuer von ... € führten, und Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt ... €. Hiervon entfielen 0 € auf den Vorsteuerabzug aus Gemeinkosten und 0 € auf den Vorsteuerabzug aus den Kosten der Beteiligungsveräußerung. Die AG ging daher davon aus, dass sich zu ihren Gunsten eine Steuervergütung von 0 € ergab.
Demgegenüber war das FA im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung der Auffassung, dass der AG kein Vorsteuerabzug aus der Veräußerung der Beteiligung an der Enkelgesellschaft zustehe. Im Hinblick auf den verbleibenden Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten in Höhe von 0 € ging das FA von einer Vorsteuerquote von 0 v.H. aus und gewährte daher einen Vorsteuerabzug in Höhe von 0 €, so dass sich eine Steuervergütung von nur noch 0 € ergab. Einspruch und Klage gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide [DATE] , mit denen die AG den vollen Vorsteuerabzug geltend machte, hatten keinen Erfolg.
Das FG war der Auffassung, dass die AG nicht zum Vorsteuerabzug aus Beratungsleistungen für die Beteiligungsveräußerung berechtigt sei, da diese direkt und unmittelbar im Zusammenhang mit der Veräußerung einer Beteiligung ständen, damit eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beträfen und daher vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen seien. Hinsichtlich des von der AG begehrten vollen Vorsteuerabzugs aus den Gemeinkosten stützte das FG die Klageabweisung darauf, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den streitigen Leistungsbezügen und den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen nicht dargelegt worden sei, zumal die AG selbst eingeräumt habe, dass die Eingangsleistungen auch mit dem Erwerb, Halten und der Veräußerung von Beteiligungen zusammenhingen. Auch nach Maßgabe ihrer Gesamttätigkeit stehe der AG kein voller Vorsteuerabzug zu, da die geltend gemachten Kosten entsprechend den Ausführungen der AG zum Teil mit den nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten des Erwerbs, Haltens und der Veräußerung von Beteiligungen zusammenhingen. Dementsprechend habe das FA die Eingangsleistungen im Ergebnis zu Recht nur insoweit zum Vorsteuerabzug zugelassen, als sie auf steuerpflichtige Tätigkeiten der AG im Rahmen der mit ihren Tochtergesellschaften abgeschlossenen Serviceverträge entfielen und den abziehbaren Teil auf 0 v.H. geschätzt. Gegen einen höheren Vorsteuerabzug spreche, dass die von der AG erbrachten Leistungen von 0 € höchstens zu einer Steuer von 0 € geführt hätten und daher der weitergehend vom FA gewährte Vorsteuerabzug nicht in Betracht komme. Die AG habe nicht dargelegt, dass und in welchem Umfang die im Streitjahr bezogenen Eingangsleistungen erst in späteren Jahren in Ausgangsumsätze eingeflossen seien; in Anbetracht der Art der von der AG ausgeübten Tätigkeit erscheine dies auch nicht naheliegend. Weiter übersehe die AG, dass der auf die nichtwirtschaftliche Tätigkeit entfallende Teil der Aufwendungen da für ihn keine Vorsteuerabzugsberechtigung bestehe bereits vorab aus dem Vorsteuervolumen auszuscheiden sei. Die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen berechtige nicht zum Abzug, soweit sie sich auf Tätigkeiten beziehe, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Steuer fallen.
Ihre Revision stützt die Klägerin auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Die AG sei aus den Beratungskosten für die Veräußerung der Beteiligung an der I-Ent Inc. zum Vorsteuerabzug berechtigt, da nicht die AG, sondern deren Tochtergesellschaft diese Beteiligung veräußert habe. Die AG habe im Streitjahr nur Umsätze ausgeführt, die zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten. Die Veräußerung einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft, an die der Veräußerer entgeltliche Leistungen erbringe, berechtige zum Vorsteuerabzug. Die AG sei auch zum vollen Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten berechtigt, da keine dem Vorsteuerabzug entgegenstehenden Ausgangsumsätze vorlägen. Auf das betragsmäßige Verhältnis von Eingangs und Ausgangsleistungen komme es nicht an. Zumindest sei dem Gerichtshof der Europäischen Union die Frage vorzulegen, ob es gegen den Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer gemäß Art. 0 der Sechsten Richtlinie des Rates vom [DATE] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 0/0/EWG verstoße, wenn ein Mitgliedstaat einem Steuerpflichtigen den Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten versagt, obwohl er in diesem Zeitraum ausschließlich besteuerte Managementdienstleistungen an seine Tochtergesellschaften bzw. vorsteuerunschädliche Kreditumsätze mit einer im Drittland ansässigen Tochtergesellschaft erzielt hat. Die AG habe die bei ihr entstandenen Beratungskosten für die Veräußerung der Beteiligung an der I-Ent Inc. als Entgelt für eigene Beratungsleistung an die I-Inc. weiterbelastet und sei daher zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid über Umsatzsteuer [DATE] vom [DATE] dahingehend abzuändern, dass ein Erstattungsbetrag in Höhe von 0 € festgesetzt wird.
Die AG sei im Streitjahr an ca. 0 Gesellschaften zumeist als Alleingesellschafterin beteiligt gewesen und habe in ihrer Bilanz zum [DATE] Anteile an verbundenen Unternehmen mit Wertansätzen von insgesamt ... € erfasst, aber im Streitjahr nur gegenüber zwei Gesellschaften entgeltliche Leistungen erbracht. Ein Teil ihrer Gemeinkosten sei daher ihrem nichtunternehmerischen Bereich zuzurechnen. Aus den Kosten für die Veräußerung einer Beteiligung an einer Enkelgesellschaft durch eine Tochtergesellschaft stehe der AG kein Vorsteuerabzug zu. Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen . Wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden hat, steht der Klägerin über den vom FA anerkannten Vorsteuerabzug hinaus kein weiter gehender Anspruch auf Vorsteuerabzug zu.
Der Unternehmer ist nach [REF] es [DATE] zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht.
Nach [REF] kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach [REF] für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf [REF] , wonach der Steuerpflichtige , der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt. Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren .
Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist , kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes.
Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder ohne Anwendung von [REF] steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung z.B. für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da der von ihm verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist.
Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und als solche Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug.
Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer daher eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt . Bei der dann erforderlichen Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist [REF] analog anzuwenden .
Nach der Rechtsprechung des EuGH sind der bloße Erwerb, das bloße Halten und der bloße Verkauf von Aktien an sich keine wirtschaftlichen Tätigkeiten, da diese Vorgänge nicht die Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten und das einzige Entgelt in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser Aktien liegt. Demgegenüber fallen nur Zahlungen, die die Gegenleistung für einen Umsatz oder eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, was aber auf Zahlungen nicht zutrifft, die auf dem bloßen Eigentum an einem Gegenstand beruhen, wie dies bei Dividenden oder anderen Erträgen von Aktien der Fall ist .
Anders ist es aber dann, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung besteht, soweit diese Eingriffe zu entgeltlichen Leistungen führen, die gemäß [REF] der Mehrwertsteuer unterliegen oder wenn sich auf Aktien oder Anteile an einer Gesellschaft beziehende Umsätze in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, da sie im Rahmen des gewerbsmäßigen Wertpapierhandels oder zum Zweck des unmittelbaren oder mittelbaren Eingreifens in die Verwaltung der Gesellschaften erfolgen, an denen die Beteiligung besteht, oder wenn sie eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit darstellen .
Danach beschränkte sich die wirtschaftliche Tätigkeit der AG im Streitfall auf die Erbringung entgeltlicher "Beratungsleistungen" an zwei Tochtergesellschaften sowie ggf. die Überlassung eines PKWs an einen Arbeitnehmer im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes.
Selbst wenn zugunsten der Klägerin unterstellt wird, dass auch die Darlehensvergabe durch die AG an die I-Inc. unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 0. April 0 [REF] , EDM als nachhaltige und wirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen eines Unternehmens anzusehen sein könnte, kommt der wirtschaftlichen Tätigkeit der AG im Vergleich zu ihrem nichtwirtschaftlichen Beteiligungsbereich, den die AG in ihrer Bilanz zum [DATE] mit ca. 0 Mio. € aktiviert hatte, nur untergeordnete Bedeutung zu. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die AG die ca. 0 von ihr gehaltenen Beteiligungen mit Ausnahme ggf. der Beteiligungen an den beiden Gesellschaften, an die sie entgeltliche Leistungen erbrachte im Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit gehalten hat.
Bei der somit im Streitfall erforderlichen Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist [REF] analog anzuwenden . Im Rahmen der danach maßgeblichen wirtschaftlichen Zurechnung aufgrund sachgerechter Schätzung stand der AG jedenfalls kein weiter gehender Anspruch auf Vorsteuerabzug als vom FA anerkannt zu.
Das FG hat für sein Urteil angeführt, dass ein Vorsteuerabzug nur insoweit in Betracht komme, als die Entgelte für Eingangsleistungen die Entgelte für Ausgangsleistungen nicht überstiegen, sofern nicht festzustellen sei, dass Eingangsleistungen wie z.B. bei Immobilieninvestitionen mit nachfolgenden Vermietungsumsätzen erst in Folgejahren für Ausgangsleistungen verwendet würden. Bei einem Gesamtentgelt von 0 € ergebe sich danach eine Obergrenze für den Vorsteuerabzug von 0 €, die hinter dem vom FA anerkannten Vorsteuerabzug von 0 € zurückbleibe.
Im Streitfall kann offen bleiben, ob der Auffassung des FG, nach der die Steuer auf Leistungsentgelte eine Obergrenze für den Vorsteuerabzug darstellt, sofern keine Investitions oder Fehlmaßnahmen vorliegen, zu folgen ist.
Die Würdigung des FG, dass der AG ein nur geringerer Vorsteuerabzug als vom FA anerkannt aus den Gemeinkosten zusteht, ist aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn nach den Verhältnissen des Streitfalls ist davon auszugehen, dass das nichtwirtschaftliche Halten von Beteiligungen die Haupttätigkeit und das Erbringen entgeltlicher Leistungen nur eine Nebentätigkeit der AG war. Hierfür spricht insbesondere das Verhältnis der Leistungsentgelte von 0 € zu den bilanzierten Beteiligungswertansätzen von ca. 0 Mio. €, wie auch ein Vergleich zwischen den Leistungsentgelten und den mehr als fünffach höheren vorsteuerbelasteten und nicht vorsteuerbelasteten Aufwendungen der AG im Streitjahr. Unter Berücksichtigung von Haupt und Nebentätigkeit der AG kommt im Streitfall allenfalls ein hälftiger Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten in Betracht. Danach war die vom FA vorgenommene Schätzung einer Vorsteuerquote von 0 v.H. nicht sachgerecht, sondern führte zu einem überhöhten Vorsteuerabzug der AG.
Im Hinblick auf diesen überhöht gewährten Vorsteuerabzug aus den Gemeinkosten kam es auf die Frage, ob die AG aus den möglicherweise an die I-Inc. weiterbelasteten Kosten der Beteiligungsveräußerung durch die I-Inc. zu einem weiteren Vorsteuerabzug von 0 € berechtigt war, nicht mehr an. Im Hinblick auf das Verböserungsverbot und die Bindung an die Anträge kann offen bleiben, in welcher Höhe im Streitfall ein anteiliger Vorsteuerabzug das Verhältnis zwischen wirtschaftlicher und nichtwirtschaftlicher Tätigkeit objektiv widerspiegelt.
Die Rüge der Klägerin, das Urteil der Vorinstanz sei nicht mit Gründen versehen greift nicht durch. Eine Entscheidung ist i.S. von [REF] nicht mit Gründen versehen, wenn diese ganz oder zu einem wesentlichen Teil fehlen oder wenn das FG einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Verteidigungsmittel übergangen hat . Eine zu kurze, lücken oder fehlerhafte Begründung ist demgegenüber kein Verfahrensfehler i.S. von [REF] .
Das FG hat, entgegen der Auffassung der Klägerin, der AG nicht die Veräußerung der Beteiligung an der I-Ent Inc. zugerechnet, sondern hat die Versagung des Vorsteuerabzugs aus der von der AG bezogenen Beratungsleistung für die Beteiligungsveräußerung darauf gestützt, dass die Beteiligungsveräußerung als solche "eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit und ... deshalb vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen" sei, zumal der AG bereits ein anteiliger Vorsteuerabzug im Rahmen eines Aufteilungsschlüssels gewährt worden sei. Daher kam es nach der für die Beurteilung eines Verfahrensfehlers maßgeblichen Rechtsauffassung der Vorinstanz nicht darauf an, durch wen die Beteiligungsveräußerung erfolgte.
Im Streitfall bedarf es keines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH gemäß Art. 0 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union. Im Gegensatz zur vom EuGH mit Urteil vom 0. September 0 [REF] entschiedenen Rechtssache Cibo Participations betrifft der Streitfall keine Holding, die gegenüber allen Tochtergesellschaften entgeltliche Leistungen erbrachte, wie sich aus Rdnr. 0 dieser Entscheidung ergibt. Demgegenüber führte die Klägerin derartige Leistungen im Streitjahr nur gegenüber zwei von insgesamt ca. 0 Tochtergesellschaften aus. Darüber hinaus ist im Streitfall der Vorsteuerabzug aus Gemeinkosten, nicht aber der Vorsteuerabzug aus Kosten für den Erwerb von Beteiligungen streitig . Im Übrigen kommt es auch nicht auf den Ausgang der beim EuGH anhängigen Rechtssache Portugal Telekom C-0/0 an. In diesem Verfahren ist zu klären, ob der Hauptgesellschaftszweck einer Holdinggesellschaft, der in der Verwaltung von Gesellschaftsanteilen besteht, dazu führt, dass die Holding den Vorsteuerabzug aus bezogenen Leistungen, die sie für eine Nebentätigkeit bezieht, nur im Rahmen eines pro-rata-Satzes abziehen kann. Für die Frage des hier streitigen Vorsteuerabzugs aus Gemeinkosten ist dies nicht von Bedeutung.