Tenor Unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheids [DATE] vom [DATE] und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom [DATE] wird die Körperschaftsteuer für das Jahr [DATE] in der Weise festgesetzt, dass 0. eine Rückstellung für die künftige Betreuung bestehender Versicherungsverträge i.H.v. 0 € gewinnmindernd berücksichtigt wird, 0. die Gewerbesteuer-Rückstellung gewinnmindernd um den Betrag erhöht wird, der sich als zusätzlicher Gewerbesteueraufwand aus den vom Beklagten vorgenommenen Kürzungen der Rückstellungen im Vergleich zum Jahresabschluss der Klägerin ergibt, soweit diese Kürzungen durch die Entscheidung zu 0. nicht rückgängig gemacht worden sind . Die Neuberechnung wird dem Beklagten übertragen, der das Ergebnis der Klägerin unverzüglich formlos mitzuteilen und nach Rechtskraft der Entscheidung die Verwaltungsakte mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben hat. Die bis zum [DATE] entstandenen Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte zu 0% und die Klägerin zu 0%; die ab dem [DATE] entstandenen Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die Revision wird zugelassen. Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.
Die Klägerin, eine GmbH, ist als Versicherungsmakler für verschiedene Versicherungsgesellschaften tätig. Bei ihren Kunden handelt es sich überwiegend um Zahnärzte, die Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen zur Praxis bzw. Immobilienfinanzierung einsetzen.
Die Versicherungsgesellschaften, für die die Klägerin tätig ist, zahlen für die Vermittlung von Lebensversicherungsverträgen grundsätzlich nur eine Einmalprovision, nicht aber laufende Bestandspflegeprovisionen. Davon abweichend zahlt die A-Versicherung / B-Versicherung auch für Kapital und Rentenversicherungen eine Bestandspflegevergütung; dies gilt allerdings nicht für Beiträge zu Sammelinkassoversicherungen. Auch die A_Versicherung zahlt eine Betreuungscourtage; dies gilt allerdings nicht bei Versicherungen innerhalb von Rahmenverträgen.
Mit ihren Kunden schloss die Klägerin jeweils gleichlautende schriftliche Versicherungsmaklerverträge, in denen es so die bis ins Jahr [DATE] verwendete Fassung u.a. heißt: "Der Versicherungsmakler übernimmt für den Auftraggeber in erster Linie die Vermittlung von Versicherungsverträgen zu günstigen Bedingungen und Prämien. Daneben erfolgt im Interesse des Auftraggebers die Verwaltung und Betreuung bestehender Versicherungsverträge sowie der durch den Makler vermittelten Versicherungsverträge." Weiter wurde die Klägerin bevollmächtigt, für den Auftraggeber "einen vollen Kundendienst durch Abwicklung aller Versicherungsangelegenheiten durchzuführen", der sich insbesondere auf die Verwaltung der bestehenden und neu abzuschließenden Versicherungen erstrecken sollte. Eine Vergütung für die Verwaltungstätigkeiten schuldete der Auftraggeber nicht; die Klägerin wies in den Formularverträgen vielmehr ausdrücklich darauf hin, dass sie von den Versicherungsunternehmen Maklercourtagen erhalte. Die Verträge wurden zunächst für ein Jahr geschlossen und sollten sich stillschweigend um jeweils ein Jahr verlängern, sofern sie nicht zuvor gekündigt würden.
In den spätestens ab [DATE] verwendeten Vertragsformularen heißt es, dem Makler "obliegt" die Betreuung von Versicherungsangelegenheiten des Auftraggebers. Diese Verträge sind ohne Einhaltung einer Frist kündbar.
aktentechnische Verwaltung des von den Versicherungsgesellschaften übersandten Doppels der Jahresmitteilungen und Beantwortung etwaiger Rückfragen der Kunden;
Beratungsgespräche wegen der Anpassung der Tilgungsstrategie aus Anlass der sich häufig als nicht ausreichend erweisenden Deckung der Finanzierungsdarlehen durch die Versicherungsansprüche, aus Anlass des Ablaufs der Zinsbindungsfrist und wegen eines Hinausschiebens des Beginns der Ablaufphase;
Die Klägerin bildete in ihrem Jahresabschluss zum 0. Dezember des Streitjahrs [DATE] erstmals eine "Rückstellung für Vertragserfüllung" i.H.v. 0 €. Die Bilanzsumme belief sich auf 0 €; bei Umsatzerlösen i.H.v. 0 € wurde ein handelsrechtlicher Jahresüberschuss von 0 € erzielt.
Der Beklagte folgte im ursprünglichen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Körperschaftsteuer-Bescheid vom [DATE] zunächst den Angaben der Klägerin. Hingegen erkannte er im angefochtenen, auf [REF] gestützten Änderungsbescheid vom [DATE] neben weiteren, hier nicht streitigen Änderungen die Bildung der Rückstellung nicht mehr an und erhöhte den Gewinn entsprechend. Dabei unterließ er es jedoch, die Gewerbesteuerrückstellung gegenläufig anzupassen.
Der Einspruch, den die Klägerin vor allem mit der Zulassung der Rückstellungsbildung durch die höchstrichterliche Rechtsprechung begründete, blieb in diesem Punkt ohne Erfolg.
Im Klageverfahren hat die Klägerin der Berechnung der Rückstellung nur noch solche Lebensversicherungsverträge zugrunde gelegt, für die sie keine Bestandspflegeprovisionen erhält. Insbesondere hat sie hinsichtlich der Gesellschaften A-Versicherung / B-Versicherung bzw. A-Versicherung nur Verträge zu Sammelinkassoversicherungen bzw. innerhalb von Rahmenverträgen einbezogen .
Ferner ist im Klageverfahren zwischen den Beteiligten unstreitig geworden, dass die Höhe der Rückstellung für den Fall, dass eine solche dem Grunde nach zu bilden wäre sich auf 0 € belaufen würde. Dabei haben die Beteiligten insbesondere unterstellt, dass die laufende Betreuung einen Zeitaufwand von ca. 0 Minuten pro Vertrag und Jahr erfordert; hinzu kommt für einmalige Beratungsleistungen, die sich auf die gesamte Restlaufzeit des Vertrages verteilen und nicht bei jedem Vertrag anfallen, ein Durchschnittswert von ca. 0 Minuten pro Vertrag. Wegen der weiteren Berechnungsgrundlagen, die in die Ermittlung des Gesamtbetrags eingeflossen sind, wird auf das Schreiben des Berichterstatters vom [DATE] Bezug genommen. Zwischen den Beteiligten ist ferner unstreitig, dass in diesen Leistungen solche, die vorrangig der Einwerbung neuer provisionsauslösender Vertragsabschlüsse dienen, nicht enthalten sind.
die Gewerbesteuer-Rückstellung gewinnmindernd um den Betrag erhöht wird, der sich als zusätzlicher Gewerbesteueraufwand aus den vom Beklagten vorgenommenen Kürzungen der Rückstellungen im Vergleich zum Jahresabschluss der Klägerin ergibt, soweit diese Kürzungen über den Klageantrag zu 0. hinaus gehen ;
den Körperschaftsteuerbescheid [DATE] vom [DATE] unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom [DATE] in der Weise zu ändern, dass die Gewerbesteuer-Rückstellung gewinnmindernd um den Betrag erhöht wird, der sich als zusätzlicher Gewerbesteueraufwand aus den vom Beklagten vorgenommenen Kürzungen der Rückstellungen im Vergleich zum Jahresabschluss der Klägerin ergibt ,
Das FA ist unter Verweis auf den Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 0. [DATE] der Ansicht, die Bildung einer Rückstellung sei ausgeschlossen, weil die künftige Betreuung der Verträge allenfalls eine unwesentliche Belastung darstelle. Für die Beurteilung als "wesentlich" sei dabei nicht auf die kapitalisierte Summe aller künftig anfallenden Aufwendungen abzustellen, sondern auf den Aufwand, der dem einzelnen Vertrag zuzuordnen sei.
Der Berichterstatter hat die Sache am [DATE] mit den Beteiligten erörtert, der Senat hat am [DATE] mündlich verhandelt. Auf die jeweiligen Protokolle wird Bezug genommen.
Gemäß [REF] es hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Diese Grundsätze ergeben sich u.a. aus [REF] buches . Danach sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.
Zu den ungewissen Verbindlichkeiten gehören auch Erfüllungsrückstände aus schwebenden Geschäften. In diesem Zusammenhang hat der BFH bereits entschieden, dass ein Versicherungsvertreter, der rechtlich auch zur künftigen Betreuung vermittelter Vertragsverhältnisse verpflichtet ist, hierfür aber keine Bestandspflegevergütung erhält, eine entsprechende Rückstellung zu bilden hat . Wegen der näheren Begründung nimmt der Senat Bezug auf diese Entscheidung, der er sich in vollem Umfang anschließt.
Zum einen ist die Klägerin jedenfalls gegenüber ihren Kunden rechtlich zur künftigen Betreuung der Verträge verpflichtet. Dies ergibt sich aus Nr. I.0. der vorgelegten Versicherungsmaklerverträge a.F. bzw. aus § 0 Ziff. 0, § 0 Ziff. 0 der Versicherungsmaklerverträge n.F. Das FA hat seinen ursprünglichen Einwand, mit der an dieser Stelle verwendeten Formulierung werde keine Rechtspflicht begründet, sondern lediglich ein Zustand beschrieben, in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich nicht mehr aufrecht erhalten. Dem tritt der Senat bei. Denn sprachliche Formulierungen wie "es erfolgt", "Herr X wird" oder "dem Makler obliegt" werden auch bei bestehendem Rechtsbindungswillen häufig verwendet, um eine dauernde Wiederholung der von manchen Vertragsparteien als "zu juristisch" bzw. jedenfalls als sprachlich unschön empfundenen Wendungen "ist verpflichtet", "hat zu" zu vermeiden. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin sich trotz Abschluss der Maklerverträge rechtlich nicht hat binden wollen, hat der Senat nicht feststellen können; insbesondere steht fest, dass die Klägerin die Betreuungsleistungen gegenüber ihren Kunden tatsächlich erbracht hat.
Es kommt in rechtlicher Hinsicht nicht darauf an, dass die Betreuungspflicht im Verhältnis zwischen der Klägerin und ihren Kunden besteht, die Vergütung aber im Verhältnis zwischen der Klägerin und den Versicherungsgesellschaften vereinbart worden ist. Denn maßgebend für die Rückstellungsbildung ist die Existenz einer Rechtspflicht , aus der dem Steuerpflichtigen künftige Aufwendungen erwachsen, unabhängig davon, ob aus demselben Rechtsverhältnis auch eine Vergütung bezogen wurde.
In Bezug auf die hier noch streitigen 0 Verträge erhält die Klägerin nach den Vereinbarungen mit den jeweiligen Versicherungsgesellschaften keinerlei laufende Bestandspflegevergütungen.
Ferner hat der Senat feststellen können, dass die Klägerin tatsächlich Betreuungsleistungen im Zusammenhang mit solchen Altverträgen erbringt, für die sie die volle Einmal-Vermittlungsprovision bereits erhalten und versteuert hat. Die von der Klägerin substantiiert dargelegten Tätigkeiten sind mit gewissen Einschränkungen, die sich in der Reduzierung des von der Klägerin ursprünglich geltend gemachten Rückstellungsbetrags auf den nunmehr einvernehmlich zugrunde gelegten Betrag von 0 € widerspiegeln als echte Betreuungstätigkeiten für Altverträge zu würdigen. Diese Tätigkeiten sind auch eindeutig trennbar von Werbemaßnahmen, die auf die Erlangung neuer Vertragsabschlüsse gerichtet sind und für die keine Rückstellung gebildet werden dürfte .
Dem Einwand des FA, die Bildung der Rückstellung sei wegen Geringfügigkeit bzw. fehlender Wesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen , vermag der Senat nicht zu folgen. Es fehlt bereits an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig . In jedem Fall wäre die hier gegebene langfristige und mit hohen Aufwendungen verbundene Verpflichtung aber als "wesentlich" anzusehen .
Weder den gesetzlichen Regelungen des HGB noch denjenigen des EStG lässt sich eine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen. Entgegen der Auffassung des FA folgt ein solcher Rechtssatz auch nicht aus der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.
In dem genannten BMF-Schreiben ist ausschließlich das BFH-Urteil vom [DATE] [REF] erwähnt. Dort verweist der BFH auf frühere Rechtsprechung zur Bedeutung unwesentlichen Aufwands. Tragend ist diese Urteilspassage jedoch nicht, weil der BFH im konkreten Fall die Wesentlichkeit bejaht hat.
Verfolgt man die Verweise in dem genannten BFH-Urteil zurück, zeigt sich, dass auch das BFH-Urteil vom [DATE] [REF] keine tragenden Aussagen zu der hier interessierenden Fragen enthält. Vielmehr findet sich ebenfalls lediglich ein knapper Verweis auf frühere Rechtsprechung; die Wesentlichkeit ist im konkreten Fall bejaht wurden. Dabei ging es um eine Verpflichtung zur Erstellung von Abrechnungen; die Rückstellung belief sich auf 0% des Forderungsbetrags.
Letztlich verweisen die beiden vorgenannten BFH-Entscheidungen auf das BFH-Urteil vom 0. November 0 [REF] U . Dabei handelt es sich soweit ersichtlich um die einzige Entscheidung, in der der vom BMF herangezogene "Wesentlichkeitsgrundsatz" bisher tragende Bedeutung erlangt hat.
In der Sache selbst ging es um die Bewertung von Rückstellungen für die Rückvergütung von Rabattmarkenheften. Zwischen den dortigen Beteiligten war unstreitig, dass die Verpflichtung der Klägerin aus der künftigen Einlösung von Rabattmarken um den Anteil an Heften zu kürzen war, die erfahrungsgemäß niemals mehr zurückgegeben werden. Das FA wollte die Rückstellung aber darüber hinaus noch um 0 DM bzw. 0 DM je Bilanzstichtag für die künftige Einlösung sog. "Schlussmarken" kürzen. Dabei handelte es sich um einen Teilbetrag von 0 DM je Markenheft im Wert von 0 DM, den die dortige Klägerin bei den künftigen Einlösungsvorgängen einbehalten hat. Hierzu hat der BFH ausgeführt, diese weitere Kürzung der Rückstellung könne aus Vereinfachungsgründen unterbleiben, da es sich um Kleinbeträge handle, die in den ersten Monaten des folgenden Geschäftsjahrs ausgeglichen werden und deshalb das Ergebnis nicht wesentlich beeinflussen.
In dieser Entscheidung hat der BFH anders als das BMF offenbar meint nicht etwa die Bildung einer Rückstellung unter Verweis auf deren angebliche Unwesentlichkeit versagt, sondern er ist einer Kürzung der gebildeten Rückstellung durch das FA nicht gefolgt, weil die Kürzung nur unwesentlich sei. Im Kern hat der Rechtssatz, der dieser Entscheidung zugrunde liegt, damit genau den gegenteiligen Inhalt wie vom BMF dargestellt.
Selbst wenn das vom FA herangezogene Verbot der Bildung von Rückstellungen für unwesentliche Verpflichtungen entgegen der Auffassung des Senats rechtlich existent wäre, müsste der Senat aufgrund seiner tatsächlichen Beurteilung der den Streitfall prägenden Umstände die von der Klägerin übernommenen künftigen Betreuungspflichten als "wesentlich" würdigen.
Der Sachverhalt, der der unter aa genannten BFH-Entscheidung zugrunde lag, ist nicht einmal ansatzweise mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Denn die Betreuungsverpflichtung für Lebensversicherungsverträge realisiert sich bei der Klägerin nicht bereits innerhalb der ersten Monate des folgenden Geschäftsjahrs, sondern verteilt sich über die folgenden 0 Jahre. Der absolute Betrag der Rückstellung liegt im Streitfall um Größenordnungen oberhalb der in dem angeführten BFH-Urteil einschlägigen 0 bzw. 0 DM. Auch in Relation zu Kennzahlen wie der Bilanzsumme, dem Umsatz oder dem Gewinn der Klägerin kann die im Streitfall in Höhe von 0 € zu bildende Rückstellung nicht als geringfügig angesehen werden.
Maßgebend für die Beurteilung, ob eine Verpflichtung als wesentlich anzusehen ist, können auch die Anschauungen der beteiligten Kreise des Wirtschafts und Rechtsverkehrs sein. Dass der Verkehr die künftigen Betreuungspflichten als wesentlich ansieht, zeigt sich schon daran, dass wie dem Senat aus zahlreichen Parallelverfahren bekannt ist in Verträgen zwischen Versicherungsgesellschaften einerseits und Versicherungsmaklern bzw. vertretern andererseits üblicherweise detaillierte Regelungen über Gewährung, Höhe und Auszahlungs bzw. Rückforderungsmodalitäten von Betreuungsprovisionen getroffen werden. Wären die damit abgegoltenen Leistungen unwesentlich, bestünde für derartige Regelungen aus Sicht der beteiligten Verkehrskreise kein Bedürfnis.
Entgegen der Auffassung des FA wäre für die Beurteilung der Wesentlichkeit sofern diese überhaupt von rechtlicher Bedeutung sein sollte auch nicht auf die künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen Vertrag , sondern auf die im Unternehmen der Klägerin künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die Betreuung abzustellen. Für die vom FA vertretene Atomisierung der Verpflichtungen bietet weder das Gesetz noch die bisherige Rechtsprechung eine Grundlage. Vielmehr ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits geklärt, dass nicht der Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern die Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen maßgebend ist . Auch in dem unter aa bereits angeführten BFH-Urteil vom 0. November 0 [REF] U ist die Bildung einer Rückstellung für die künftige Einlösung von Rabattmarkenheften zugelassen worden, obwohl pro Heft lediglich 0 DM auszuzahlen waren und sich die Wesentlichkeit erst aus der Summe der jeweils nur geringfügigen Einzelverpflichtungen ergab.
Dem berechtigten Anliegen der Finanzverwaltung, die durch den Ansatz unrealistisch hoher Rückstellungen drohende Erosion des Steueraufkommens zu vermeiden, ist durch entsprechende Anforderungen an den Sachvortrag der Steuerpflichtigen zu Art und Umfang ihrer Betreuungsleistungen Rechnung zu tragen. Da es sich um Angaben aus der Sphäre der Steuerpflichtigen handelt, die von der Finanzverwaltung regelmäßig nur sehr eingeschränkt nachgeprüft werden können und die zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen, tragen die Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für ihre entsprechenden Tatsachenbehauptungen.
Dabei werden sich Versicherungsvertreter für den Nachweis von Art und Umfang der von ihnen zu erbringenden Betreuungsleistungen regelmäßig nicht allein auf die einschlägigen, allgemein gehaltenen Argumentationshilfen ihrer Verbände und sonstige Gestaltungsempfehlungen stützen können, sondern sind gehalten, ihren Tatsachenangaben wie die Klägerin im Streitfall die konkreten Verhältnisse ihres Betriebs zugrunde zu legen. Insbesondere werden nachvollziehbare Darlegungen zur Trennung zwischen rückstellungsfähigen Betreuungsleistungen einerseits und andererseits solchen nicht zur Bildung von Rückstellungen berechtigenden Leistungen, die der konkreten Einwerbung von Neugeschäft oder auch nur der allgemeinen Kundenpflege dienen, erforderlich sein.
In diesem Zusammenhang bemerkt der Senat ergänzend, dass er den Streitfall insofern für besonders gelagert hält, als die Klägerin über einen ungewöhnlich anspruchsvollen Kundenkreis verfügt, der Versicherungsverträge über weit überdurchschnittlich hohe Summen abgeschlossen hat und diese im Wesentlichen zur Finanzierung von Immobilien und Praxiserwerben einsetzt. Dieser besondere Kundenkreis und das spezielle Einsatzgebiet der Versicherungsverträge bringt nach dem Geschäftsmodell der Klägerin zugleich einen überdurchschnittlich hohen Betreuungsaufwand mit sich. Die im Streitfall festgestellten Betreuungszeiten von jährlich 0 Minuten pro Vertrag zuzüglich 0 auf die Gesamtlaufzeit zu verteilenden Minuten dürften daher auf andere Fälle nicht unbesehen übertragen werden können.
Im Streitfall wird das FA ferner wie mittlerweile zwischen den Beteiligten unstreitig ist im Hinblick auf die von ihm vorgenommenen Abweichungen von der Steuererklärung der Klägerin die Gewerbesteuerrückstellung gewinnmindernd erhöhen müssen. Dies betrifft die folgenden Beträge:
Die Kostenentscheidung nach dem Verhältnis des jeweiligen Unterliegens und Obsiegens bei der auch der ursprünglich weiter gefasste Klageantrag einzubeziehen war beruht auf [REF] . Die Anwendung des [REF] kam hingegen nicht in Betracht. Zwar hat die Klägerin während des Verwaltungsverfahrens nicht hinreichend mitgewirkt. Diese nicht hinreichende Mitwirkung im Verwaltungsverfahren ist aber für den vom FA im Klageverfahren gestellten Sachantrag nicht kausal geworden, weil das FA trotz der im Klageverfahren nachgereichten Unterlagen an seinem Klageabweisungsantrag festgehalten hat.
Die Zulassung der Revision erfolgt wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Hinblick auf den Nichtanwendungserlass des BMF, mit dem sich der BFH bisher nicht hat befassen können.