Tenor Die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom [DATE] [REF] wird zurückgewiesen.Die Beklagte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.Die Revision wird nicht zugelassen. Tatbestand 0
Die eine Zahnarztpraxis betreibenden Kläger fechten die durch die Beklagte erfolgte Festsetzung der Vorauszahlung für den Fremdenverkehrsbeitrag für das Jahr [DATE] insoweit an, als diese von einem Vorteilssatz von über 0% ausgegangen ist. 0
Am [DATE] beschloss der Gemeinderat der Beklagten eine Satzung über die Erhebung eines Beitrags zur Förderung des Fremdenverkehrs , die zuletzt am [DATE] mit Rückwirkung ab dem [DATE] geändert wurde. Die Satzung beinhaltet unter anderem folgende Regelungen: 0
Von allen juristischen und natürlichen Personen, die eine selbständige Tätigkeit ausüben und denen in der Gemeinde Bad Krozingen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen, wird ein Beitrag erhoben.... 0
Der Beitrag bemisst sich nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb erwachsen. 0
Die besonderen wirtschaftlichen Vorteile werden in einem Messbetrag ausgedrückt, den die Gemeinde nach näherer Maßgabe des § 0 durch Schätzung ermittelt. 0
Beherbergungsbetriebe aller Art werden nicht nach Abs. 0, sondern nach der Zahl der Übernachtungen veranlagt. Besondere wirtschaftliche Vorteile, die nicht unter Satz 0 fallen, werden zusätzlich nach Abs. 0 und 0 ermittelt. 0
Die Reineinnahmen werden aus dem in der Gemeinde erzielten Umsatz berechnet, indem der Umsatz mit dem aus der Anlage ersichtlichen zu dieser Satzung sich ergebenden Richtsatz multipliziert wird.... 0
Der Vorteilssatz bezeichnet den auf den Fremdenverkehr oder Kurbetrieb entfallenden Teil der Reineinnahmen. Die Vorteilssätze ergeben sich aus der Anlage zu dieser Satzung.... 0
Bei einer durch den Abgabenpflichtigen im Erhebungsjahr nachgewiesenen Abweichung des Umsatzanteils aus dem Fremdenverkehr bzw. des Kurbetriebs gegenüber der Einstufung, die sich aus der Anlage zu dieser Satzung ergibt, wird eine Veranlagung entsprechend dem nachgewiesenen Umsatzanteil aus dem Fremdenverkehr bzw. Kurbetriebes vorgenommen. 0
Für den in § 0 Abs. 0 genannten Kreis der Beitragspflichtigen wird der Fremdenverkehrsbeitrag in Form eines Übernachtungsbeitrages erhoben. Der Übernachtungsbeitrag beträgt für Beherbergungsbetriebe je Person und Übernachtung 0
Der nach § 0 Abs. 0 veranlagte Beitragspflichtige hat am 0. Mai und 0. November Vorauszahlungen auf seine Beitragsschuld zu entrichten. Die Vorauszahlungen betragen jeweils die Hälfte der bei der letzten vorangegangenen Veranlagung festgestellten Beitragsschuld. 0
Die Stadt Bad Krozingen kann die Vorauszahlungen dem Beitrag anpassen, der sich für das laufende Haushaltsjahr voraussichtlich ergeben wird. Sind die Vorauszahlungen für die Beitragspflicht erst im Laufe des Erhebungszeitraums eingetreten, so gilt für die erstmalige Festsetzung der Vorauszahlung Satz 0 entsprechend. 0
Nach Nr. 0 der Anlage 0 zur Satzung beträgt der Vorteilssatz für Fachärzte mit eigener Praxis im Kernort 0%; der Reingewinnsatz für diese Gruppe wird auf 0% festgesetzt. Nach der Anlage 0a zählen hierzu u.a. auch Zahnärzte mit eigener Praxis. 0
Dem Satzungsbeschluss vom [DATE] lag eine Kalkulation zugrunde, nach der 0% der beitragsfähigen Kosten den Beherbergungsbetrieben und 0% den sonstigen Betrieben zugeordnet wurden. In der Beschlussvorlage der Verwaltung zum Satzungsbeschluss des Gemeinderats wird ausgeführt, in der Nachkalkulation für die Jahre [DATE] bis [DATE] seien zunächst in einer Parallelbetrachtung alle Abgabenpflichtigen nach dem einheitlichen Maßstab des Messbetrags zum Fremdenverkehrsbeitrag herangezogen worden. Daraus sei die jeweilige Quote für die Gruppe der Beherbergungsbetriebe und die Gruppe der sonstigen Betriebe ermittelt worden. In einem weiteren Schritt sei dann das auf diese Weise ermittelte Beitragsaufkommen der Beherbergungsbetriebe auf die Zahl der Übernachtungen umgelegt worden. Der Vergleich der einzelnen Jahre zeige, dass die jeweils errechneten Quoten annähernd den schon in der Kalkulation des Jahres [DATE] zugrundgelegten Quoten von 0% zu 0% entsprächen. Daher halte es die Verwaltung für gerechtfertigt, an dem bisherigen pauschalen Übernachtungsbeitrag festzuhalten. 0
In der Kalkulation wurde ein Verhältnis des Anteils der Beherbergungsbetriebe zum Anteil der sonstigen Betriebe von 0% zu 0% für das Jahr [DATE] , von 0% zu 0% für das Jahr [DATE] , von 0% zu 0% für das Jahr [DATE] , von 0% zu 0% für das Jahr [DATE] und von 0% zu 0% für das Jahr [DATE] ermittelt. In der Kalkulation für das Jahr [DATE] wird von einem Verhältnis von 0% zu 0% ausgegangen. 0
Mit Bescheid vom [DATE] setzte die Beklagte gegen die Kläger als Vorauszahlung für den Fremdenverkehrsbeitrag für das Jahr [DATE] einen Betrag von ..., EUR fest. Die Beklagte legte der Beitragsermittlung einen geschätzten Jahresumsatz in Höhe von ..., EUR und einen ebenfalls geschätzten Reingewinnsatz von 0% zugrunde und kam so auf Reineinnahmen in Höhe von ..., EUR. Die Berechnung des festgesetzten Vorauszahlungsbetrags erfolgte unter Anwendung eines Vorteilssatzes von 0% und eines Hebesatzes von 0%. 0
Hiergegen erhoben die Kläger Widerspruch mit der Begründung, der Vorteilssatz von 0% sei unangemessen. Mit Widerspruchsbescheid vom [DATE] wies das Landratsamt Breisgau Hochschwarzwald den Widerspruch der Kläger zurück. 0
Am [DATE] haben die Kläger Klage erhoben mit dem Antrag, den Fremdenverkehrsbeitragsbescheid der Beklagten vom [DATE] in der Gestalt des Widerspruchsbescheids des Landratsamts Breisgau Hochschwarzwald insoweit aufzuheben, als die Beklagte der Festsetzung der Vorausleistung des Fremdenverkehrsbeitrags für das Jahr [DATE] einen Vorteilssatz von mehr als 0% zugrundegelegt hat. Zur Begründung haben sie vorgetragen: Der Vorteilssatz von 0% sei weder im Ergebnis zutreffend noch in einem transparenten und nachvollziehbaren Verfahren ermittelt worden. Aus einer Beratungsunterlage des Gemeinderats vom [DATE] ergebe sich, dass zunächst von einem Vorteilssatz von 0% für Zahnärzte ausgegangen worden sei. Danach sei der Satz auf 0% erhöht worden, ohne dass eine Begründung für diese Änderung ersichtlich sei. Auch weshalb dieser Satz mittlerweile auf 0% reduziert worden sei, sei nicht erkennbar. 0
Die Beklagte ist der Klage entgegengetreten und hat erwidert: Der Vorteilssatz von 0% gehe zurück auf den Beschluss des Gemeinderats vom [DATE] . Die maßgeblichen Verhältnisse hätten sich seither nicht geändert. 0
Das Verwaltungsgericht hat der Klage mit Urteil vom [DATE] stattgegeben und den angefochtenen Bescheid der Beklagten vom [DATE] in der Gestalt des Widerspruchsbescheids des Landratsamts Breisgau-Hochschwarzwald vom [DATE] aufgehoben, soweit darin ein Betrag von über 0, EUR festgesetzt wird. In den Entscheidungsgründen wird ausgeführt: Die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten vom [DATE] i. d. F. vom [DATE] sei unwirksam. Sie unterscheide zwischen zwei Kategorien von Beitragspflichtigen: Zum einen gebe es die Gruppe der Beherbergungsbetriebe, die den Beitrag in Form eines Übernachtungsgeldes, d.h. eines fixen Pauschalbetrages je Person und Übernachtung, zu entrichten hätten. Demgegenüber müssten alle anderen Beitragspflichtigen einen Beitrag entrichten, für den die Mehreinnahmen des Haushaltsjahres maßgebend seien. Die Beklagte ordne dem Fremdenverkehrsbeitrag A 0% und dem Fremdenverkehrsbeitrag B 0% der beitragsfähigen Kosten zu. Diese Zuordnung sei „gegriffen" und daher unzulässig. Wenn die Beklagte zwei Kategorien von Fremdenverkehrsbeiträgen mit unterschiedlichen Maßstäben erheben wolle, müsse sie in einer Art Parallelbetrachtung ermitteln, wie groß die Quote für die jeweiligen Gruppen wäre, wenn ein einheitlicher Maßstab praktiziert werden würde. Eine solche Vergleichsberechnung sei nicht erstellt worden. 0
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts richtet sich die vom Senat zugelassene Berufung der Beklagten. Sie macht geltend: Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts sei es sei aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung ohne weiteres zulässig, zwei verschiedene Gruppen von Beitragspflichtigen mit unterschiedlichen Maßstäben zu bilden. Ungeachtet dessen sei mittlerweile am [DATE] eine neue Satzung rückwirkend beschlossen worden, der eine den Anforderungen des Verwaltungsgerichts genügende Vergleichsberechnung zugrunde liege. Bei der Bemessung des Vorteilssatzes sei zu berücksichtigen, dass es sich bei der Beklagten um einen besonderen „Gesundheitsstandort“ handle. Daher seien die hier gegebenen Verhältnisse nicht ohne weiteres mit den Gegebenheiten in anderen Gemeinden vergleichbar. Die Beklagte weise eine hohe Arztdichte von 0 freiberuflichen Ärzten bei ca. 0 Einwohnern auf, die etwa ein Drittel über dem Durchschnitt liege. Geschätzt lebe etwa ein Drittel der Bevölkerung von Gesundheit und Tourismus. Von 0 Arbeitsplätzen in der Gemeinde gehörten 0 zum Gesundheits und Tourismussektor, davon 0 zu den Akut-Kliniken. Dazu kämen noch 0 Beschäftigte in Pflege und Sozialeinrichtungen. Die überwiegende Anzahl der Mitarbeiter stamme nicht aus der Gemeinde. Auch der Bereich der Akut-Kliniken sei dem Fremdenverkehr zuzuordnen. Gerade die niedergelassenen Ärzte profitieren besonders von diesen Verhältnissen. 0
Sie verweisen zur Begründung auf ihren Vortrag im Widerspruchsverfahren und im erstinstanzlichen Verfahren. Ergänzend tragen sie vor, bei der angeblich erhöhten Arztdichte im Gebiet der Beklagten handle es sich um eine bloße Schätzung. Die auswärts wohnenden Beschäftigen im Gesundheitssektor suchten Ärzte an ihrem Heimatort aus und ließen sich bei der Wahl eines Arztes primär von dessen Qualität leiten. Es treffe nicht zu, dass Zahnärzte besonders von dem „Gesundheitsstandort“ profitierten. Bei der Behandlung von Kurgästen handle es sich überwiegend um akute Schmerzbehandlungen. Im Geschäftsjahr [DATE] seien in der Praxis der Kläger nur 0% des Jahresumsatzes auf Kurgäste entfallen. Nach einer vom 0. bis zum [DATE] durchgeführten Kundenumfrage stammten nur 0% der Patienten von außerhalb; keiner der befragten Patienten habe neben einem Zahnarzt noch eine Kureinrichtung besucht. 0
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die Akten des Verwaltungsgerichts und die beigezogenen Akten der Beklagten Bezug genommen. Entscheidungsgründe 0
Die Berufung der Beklagten ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat der Klage im Ergebnis zu Recht stattgegeben, denn der angefochtene Bescheid der Beklagten und der Widerspruchsbescheid des Landratsamts Breisgau-Hochschwarzwald sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten . [DATE]
Die auf [REF] gestützte Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten in der Fassung vom [DATE] stellt keine wirksame satzungsrechtliche Grundlage der Beitragserhebung dar. Die festgesetzten Beitragssätze verstoßen gegen den Gleichheitssatz des [REF] . Dies hat gemäß [REF] die Nichtigkeit der gesamten Satzung zur Folge. [DATE]
Maßgeblich ist die heutige Sach und Rechtslage. Daher ist auf die die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten vom [DATE] in der aktuellen Fassung vom [DATE] abzustellen, die rückwirkend zum [DATE] in Kraft getreten ist. [DATE]
Die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten in ihrer Fassung vom [DATE] ist nicht schon deshalb nichtig, weil verschiedene Gruppen von Beitragspflichtigen mit unterschiedlichen Maßstäben gebildet werden. [DATE]
Die Beklagte hat in ihrer Satzung zwei Gruppen von Beitragspflichtigen gebildet, die nach unterschiedlichen Maßstäben zum Fremdenverkehrsbeitrag herangezogen werden, nämlich zum einen die Gruppe der Beherbergungsbetriebe aller Art und zum anderen die Gruppe der übrigen Selbständigen, denen in der Stadt Bad Krozingen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen. Die Beherbergungsbetriebe aller Art werden gemäß § 0 Abs. 0 FVBS allein nach der Zahl der Übernachtungen zu einem Fremdenverkehrsbeitrag herangezogen, der nach § 0 Abs. 0 FVBS je nach Lage des Beherbergungsbetriebes 0 EUR oder 0 EUR je Person und Übernachtung beträgt. Der Beitrag für alle anderen Beitragspflichtigen bemisst sich dagegen gemäß § 0 Abs. 0 FVBS nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb erwachsen. Maßgebend für diese Mehreinnahmen ist nach § 0 Abs. 0 FVBS ein Messbetrag, der sich ergibt, indem die Reineinnahmen mit dem Vorteilssatz multipliziert werden. Der Vorteilssatz bezeichnet den auf den Fremdenverkehr oder Kurbetrieb entfallenden Teil der Reineinnahmen. Er ergibt sich aus der Anlage zur Satzung . Der zu entrichtende Beitrag beträgt nach § 0 Abs. 0 FVBS 0 v.H. des nach § 0 Abs. 0 Satz 0 FVBS ermittelten Messbetrages. [DATE]
Nach der Rechtsprechung des Senats verstößt es nicht generell gegen den Grundsatz der Abgabengerechtigkeit und damit gegen den Gleichheitssatz des [REF] , wenn der Fremdenverkehrsbeitrag für zwei unterschiedliche Gruppen von Beitragspflichtigen nach unterschiedlichen Maßstäben erhoben wird. Die Wahl unterschiedlicher Beitragsmaßstäbe setzt aber voraus, dass eine Vergleichbarkeit der unterschiedlichen Maßstäbe hergestellt wird . Denn nur unter dieser Voraussetzung ist es möglich, die Maßstäbe so in Relation zueinander zu setzen, dass sie im Ergebnis als „gleichwertig“ angesehen werden können. [DATE]
Die Beklagte hat während des Berufungsverfahrens eine Nachkalkulation für die Jahre [DATE] bis [DATE] erstellt und dabei in einer Parallelberechnung ermittelt, wie hoch das Beitragsaufkommen bei Anwendung eines einheitlichen Beitragsmaßstabs jeweils gewesen wäre. Dabei hat sich ergeben, dass die Verteilung mit geringen Abweichungen der vorgenommene Aufteilung des Beitragsaufkommens entspricht, wonach 0% von der Gruppe der Beherbergungsbetriebe und 0% von der Gruppe der übrigen Beitragspflichtigen erbracht werden sollen. Gegen diese Art der Vergleichsberechnung bestehen keine grundsätzlichen Bedenken. Einwendungen gegen die Ergebnisse der Berechnung werden von den Klägern nicht erhoben. [DATE]
Der von der Beklagten gewählte Vorteilssatz von 0%, der nach Nr. 0 der Anlage zur FVBS für Fachärzte mit eigener Praxis, darunter u.a. auch Zahnärzte gilt, steht indes jedenfalls in Bezug auf die Gruppe der Zahnärzte mit eigener Praxis nicht mit höherrangigem Recht in Einklang. [DATE]
Da der Vorteil für die verschiedenen Abgabepflichtigen unterschiedlich ist, gebietet es der Grundsatz der Abgabengerechtigkeit, die Abgabepflichtigen auch unterschiedlich zu belasten. Dabei ist zu fordern, dass diejenigen, die in etwa den gleichen Vorteil haben, auch nach Maßstab und Abgabensatz gleichgestellt werden und dass diejenigen, die vom Fremdenverkehr größere Vorteile haben, aufgrund des Maßstabes des Abgabensatzes auch höhere Abgaben zahlen müssen, als die Pflichtigen mit wahrscheinlich geringeren Vorteilen. Da die durch den Fremdenverkehr ermöglichte Steigerung des Umsatzes bzw. Gewinns nicht genau anhand eines Wirklichkeitsmaßstabes festgestellt werden kann, kann die Bemessung der die Beitragserhebung rechtfertigenden Vorteile nur nach einem an der Wahrscheinlichkeit orientierten Maßstab vorgenommen werden. Dabei genügt eine angenäherte Verhältnismäßigkeit, die einer sich aus der Lebenserfahrung ergebenden pauschalierenden Wahrscheinlichkeit Rechnung trägt, da die den Fremdenverkehrsbeitrag erhebende Gemeinde nicht verpflichtet ist, die fremdenverkehrsbedingten Vorteile jedes einzelnen Beitragspflichtigen exakt zu ermitteln. Dem Ortsgesetzgeber steht vielmehr ein weitgehendes Ermessen bei der Beurteilung der Frage zu, welche Vorteile den zu Beitragsgruppen zusammengefassten Branchen bzw. Berufsgruppen bei pauschalierender Betrachtungsweise typischerweise zuzurechnen sind. Es muss deshalb hingenommen werden, dass innerhalb der gebildeten Berufsgruppen Unterschiede hinsichtlich der aus dem Fremdenverkehr erzielbaren wirtschaftlichen Vorteile bestehen. Erst wenn die Vorteilslage innerhalb einer Beitragsgruppe oder im Verhältnis der Beitragsgruppen zueinander unter keinem Gesichtspunkt mehr als im Wesentlichen gleich angesehen werden kann, insbesondere, wenn die Vorteilseinschätzung willkürlich erscheint, liegt ein Verstoß gegen das Gebot der Beitragsgerechtigkeit vor . [DATE]
Diesen Anforderungen wird die Vorteilsbemessung der Beklagten jedenfalls für die Gruppe der selbständigen Zahnärzte nicht gerecht. Die Beklagte durfte selbst im Rahmen ihres weiten Ermessens für Zahnärzte keinen Vorteilssatz von mehr als 0% festsetzen. [DATE]
Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist davon auszugehen, dass die Berufsgruppe der Zahnärzte nur in geringerem Umfang fremdenverkehrsbedingte Umsätze erwirtschaftet und deshalb im Gesamtsystem eher „im unteren Bereich“ einzuordnen ist. Unmittelbare und mittelbare besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen Zahnärzten durch die Behandlung von im Fremdenverkehr tätigen Personen, von Touristen, die während eines Urlaubs im Erhebungsgebiet der Beklagten erkranken, und schließlich von ortsfremden Patienten aus der Umgebung, die die Auswahl ihres Zahnarztes auch mit Blick auf die Nutzung der Fremdenverkehrseinrichtungen getroffen haben. Bei einer Gesamtschau dieser drei „Vorteilsgruppen“ hat der Senat im Falle einer anderen Gemeinde einen Vorteilssatz von 0% nicht beanstandet. Dieser Satz wird hier indes um das 0-fache übertroffen. Auch sonst sehen andere Fremdenverkehrsgemeinden für Zahnärzte üblicherweise einen Vorteilssatz von 0% bis maximal 0% vor. Eine Ausnahme gilt lediglich für die Satzung der Gemeinde Sipplingen, die mit einem Vorteilssatz für Zahnärzte von 0% deutlich aus diesem Rahmen fällt . Schließlich hat der Senat einen Vorteilssatz von 0% für selbständige Fachärzte zu denen die Zahnärzte nach der Satzung der Beklagten gehören als überhöht angesehen, da deren Auswahl wesentlich von ihrem Ruf und ihrer Qualifikation bestimmt wird . [DATE]
Dies verbietet es nicht schlechthin, insbesondere unter der Berücksichtigung besonderer örtlicher Verhältnisse auch einen höheren Vorteilssatz zu bestimmen. Je weiter sich der gewählte Satz von den allgemein als üblich angesehenen Sätzen entfernt, desto höher sind jedoch die Anforderungen zur Darlegung seiner Rechtfertigung. Während demzufolge ein Vorteilssatz von bis zu 0% für die Gruppe der selbständigen Zahnärzte regelmäßig keiner besonderen Begründung bedarf, gilt dies nicht mehr für den hier gewählten Vorteilssatz von 0%. An einer überzeugenden Begründung für diesen Vorteilssatz fehlt es hier. [DATE]
Sachliche Argumente für den gewählten Vorteilssatz hat die Beklagte erstmals in der mündlichen Verhandlung im Berufungsverfahren vorgebracht und in ihrem Schriftsatz vom [DATE] im Einzelnen dargestellt. Die Beklagte meint, bei ihr handle es sich um einen „Gesundheitsstandort“ mit einer besonders hohen Arztdichte. Geschätzt lebe etwa ein Drittel der Bevölkerung von Gesundheit und Tourismus. Von 0 Arbeitsplätzen in der Gemeinde gehörten 0 zum Gesundheits und Tourismussektor, davon 0 zu den Akut-Kliniken. Dazu kämen noch 0 Beschäftigte in Pflege und Sozialeinrichtungen. Auch der Bereich der Akut-Kliniken sei dem Fremdenverkehr zuzuordnen. Gerade die niedergelassenen Ärzte profitieren besonders von diesem „Gesundheitsstandort“. [DATE]
Die Beklagte verkennt bei ihrer Argumentation zunächst, dass nicht die gesamten im Gesundheitssektor beschäftigten Personen für die Erhebung des Fremdenverkehrsbeitrags bedeutsam sind. Nach [REF] wird der Fremdenverkehrsbeitrag nicht wegen der besonderen Vorteile eines „Gesundheitsstandorts“ erhoben. Er kann vielmehr nur von solchen Selbständigen erhoben werden, denen durch den Fremdenverkehr oder den Kurbetrieb besondere unmittelbare oder mittelbare Vorteile erwachsen. Hierzu gehört keinesfalls der gesamte Gesundheitssektor. Zwar mag die Annahme der Beklagten, jeder dritte Einwohner lebe von Gesundheit und Tourismus, zutreffen. Beitragsrechtlich relevante besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen Zahnärzten aber nur durch die Behandlung von Personen, die im eigentlichen Sinne im Fremdenverkehr oder im Kurbetrieb tätig sind. Diese Zahl dürfte deutlich geringer sein als die von der Beklagten angegebenen Zahl der Beschäftigten, die sie den Bereichen Fremdenverkehr und Gesundheit zuordnet. [DATE]
Entgegen der Ansicht der Beklagten sind zunächst die Akutkrankenhäuser außer Betracht zu lassen. Bei einer Behandlung in einem Fachkrankenhaus spielen medizinische Belange und Notwendigkeiten und nicht die dem Kurbetrieb und dem Fremdenverkehr dienenden Infrastruktureinrichtungen einer Gemeinde die maßgebliche Rolle . Bei Akutkrankenhäusern handelt es sich um Einrichtungen, die ausschließlich der Behandlung von akut erkrankten Personen dienen. Eine Zuordnung zum Bereich des Fremdenverkehrs verbietet sich daher auch dann, wenn es sich bei den Patienten überwiegend um ortsfremde Personen handelt. Weiter sind auch die niedergelassenen Ärzte und deren Beschäftigte außer Acht zu lassen. Sie können zwar unter den Voraussetzungen des [REF] selbst fremdenverkehrsbeitragspflichtig sein. Arztpraxen gehören aber nicht zu den gemeindlichen Einrichtungen des Fremdenverkehrs und des Kurbetriebs, für deren Schaffung und Erhaltung ein Fremdenverkehrsbeitrag erhoben werden darf. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung angedeuteten Auffassung der Beklagten sind schließlich auch Beschäftigte und die Bewohner von Pflegeeinrichtungen oder gar Personen, die ihren Altersruhesitz im Hinblick auf die Einrichtungen des Gesundheitswesens im Gebiet der Beklagten genommen haben, nicht bei den gemeindlichen Einrichtungen des Fremdenverkehrs und des Kurbetriebs zu berücksichtigen. [DATE]
Weiter übersieht die Beklagte, dass es nicht genügt, wenn besondere örtliche Verhältnisse im Vergleich zu „gewöhnlichen“ anderen Gemeinden vorliegen. Die maßgebliche Vergleichsgruppe sind insoweit nicht alle Gemeinden, sondern nur die Fremdenverkehrsorte. Denn nur „Kurorte, Erholungsorte und sonstige Fremdenverkehrsgemeinden“ sind nach [REF] dazu berechtigt, einen Fremdenverkehrsbeitrag zu erheben. Um einen besonders hohen Vorteilssatz für Zahnärzte rechtfertigen zu können, müssten gerade im Vergleich zu anderen Kurorten und sonstigen Fremdenverkehrsgemeinden besondere atypische Verhältnisse vorliegen. Dies ergibt sich aus dem Vortrag der Beklagten jedoch nicht. Selbst wenn man trotz der soeben unter aa) dargestellten gewichtigen Bedenken von der Annahme ausgehen wollte, dass insgesamt ein Drittel der Einwohner im Bereich des Fremdenverkehrs tätig ist, dürfte sich dies im Rahmen dessen halten, was in Kur und Fremdenverkehrsorten allgemein üblich ist. Die Beklagte hat mit anderen Worten zwar dargelegt, dass der Gesundheitssektor bei ihr einen besonders hohen Anteil am gesamten Fremdenverkehr aufweist, sie hat aber nicht dargetan, dass dem Fremdenverkehrsektor insgesamt ein wesentlich höheres Gewicht zukommt als in anderen Kur und Fremdenverkehrsorten. [DATE]
Auch sonst ergibt sich aus dem Vortrag der Beklagten nicht, dass eine besondere Vorteilslage für Zahnärzte in ihrem Gemeindegebiet gegeben wäre. Unmittelbare und mittelbare besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen Zahnärzten zwar nicht nur von den im Fremdenverkehr tätigen Personen, sondern auch von Touristen, die während eines Urlaubs erkranken, sowie von ortsfremden Patienten aus der Umgebung, die die Auswahl ihres Zahnarztes auch mit Blick auf die Nutzung der Fremdenverkehrseinrichtungen getroffen haben. Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist jedoch davon auszugehen, dass diese Gruppen nur zu einem geringen Teil zu den Umsätzen eines Zahnarztes beitragen . Diese allgemeingültige Annahme wird hier durch den Vortrag der Kläger untermauert. Im Geschäftsjahr [DATE] sind danach in der Praxis der Kläger nur 0% des Jahresumsatzes auf Kurgäste entfallen; nach einer vom 0. bis zum [DATE] durchgeführten Kundenumfrage stammten nur 0% der Patienten von außerhalb; keiner der befragten Patienten hat danach angegeben, neben dem Zahnarzt noch eine Kureinrichtung besucht zu haben. Dies ist plausibel und entspricht der allgemeinen Lebenserfahrung. Danach wird der Zahnarzt primär nach fachlichen Gesichtspunkten ausgewählt. Demgegenüber hat die Beklagte keine Gesichtspunkte vorgetragen, die diesbezüglich auf eine besondere Vorteilssituation hindeuten könnten. Es ist weder ersichtlich, dass überdurchschnittlich viele Feriengäste gerade im Gebiet der Beklagten gezwungen sein könnten, während ihres Aufenthalts einen Zahnarzt aufzusuchen, noch bestehen Anhaltspunkte dafür, dass sich die ortsfremden Zahnarztpatienten bei der Wahl ihres Zahnarztes in besonderem Maße von den Kur und Fremdenverkehrseinrichtungen der Beklagten leiten lassen. [DATE]
Da die Vorteilssätze für die verschiedenen Berufsgruppen in der Satzung selbst geregelt sind und es sich um einen für die Beitragserhebung wesentlichen Gesichtspunkt handelt, hat deren Fehlerhaftigkeit die Gesamtnichtigkeit der Satzung zur Folge . Zudem wirkt sich ein fehlerhaft ermittelter Vorteilssatz auf die Kalkulation des Fremdenverkehrsbeitrags aus. Auch die hier durchgeführte „Parallelberechnung“ ist insgesamt nicht mehr stimmig, wenn die Vorteilssätze einzelner Berufsgruppen zu hoch oder zu niedrig angesetzt worden sind. [DATE]
An der Nichtigkeit der Satzung ändert sich nichts dadurch, dass dem Beitragspflichtigen in § 0 Abs. 0 lit. b) FVBS die Möglichkeit eingeräumt wird, eine Abweichung des Umsatzanteils aus dem Fremdenverkehr bzw. des Kurbetriebs im konkreten Einzelfall nachzuweisen. Es handelt sich insoweit ersichtlich um eine Ausnahmebestimmung, die es dem Betroffenen in atypischen Fällen ermöglichen soll, einen abweichenden Umsatzanteil geltend machen zu können. Sie wird daher den Fällen nicht gerecht, in denen wie hier der angesetzte Vorteilssatz schon typischerweise, also im Regelfall unzutreffend ist. [DATE]
Die Berufung der Beklagten ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat der Klage im Ergebnis zu Recht stattgegeben, denn der angefochtene Bescheid der Beklagten und der Widerspruchsbescheid des Landratsamts Breisgau-Hochschwarzwald sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten . [DATE]
Die auf [REF] gestützte Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten in der Fassung vom [DATE] stellt keine wirksame satzungsrechtliche Grundlage der Beitragserhebung dar. Die festgesetzten Beitragssätze verstoßen gegen den Gleichheitssatz des [REF] . Dies hat gemäß [REF] die Nichtigkeit der gesamten Satzung zur Folge. [DATE]
Maßgeblich ist die heutige Sach und Rechtslage. Daher ist auf die die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten vom [DATE] in der aktuellen Fassung vom [DATE] abzustellen, die rückwirkend zum [DATE] in Kraft getreten ist. [DATE]
Die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten in ihrer Fassung vom [DATE] ist nicht schon deshalb nichtig, weil verschiedene Gruppen von Beitragspflichtigen mit unterschiedlichen Maßstäben gebildet werden. [DATE]
Die Beklagte hat in ihrer Satzung zwei Gruppen von Beitragspflichtigen gebildet, die nach unterschiedlichen Maßstäben zum Fremdenverkehrsbeitrag herangezogen werden, nämlich zum einen die Gruppe der Beherbergungsbetriebe aller Art und zum anderen die Gruppe der übrigen Selbständigen, denen in der Stadt Bad Krozingen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen. Die Beherbergungsbetriebe aller Art werden gemäß § 0 Abs. 0 FVBS allein nach der Zahl der Übernachtungen zu einem Fremdenverkehrsbeitrag herangezogen, der nach § 0 Abs. 0 FVBS je nach Lage des Beherbergungsbetriebes 0 EUR oder 0 EUR je Person und Übernachtung beträgt. Der Beitrag für alle anderen Beitragspflichtigen bemisst sich dagegen gemäß § 0 Abs. 0 FVBS nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb erwachsen. Maßgebend für diese Mehreinnahmen ist nach § 0 Abs. 0 FVBS ein Messbetrag, der sich ergibt, indem die Reineinnahmen mit dem Vorteilssatz multipliziert werden. Der Vorteilssatz bezeichnet den auf den Fremdenverkehr oder Kurbetrieb entfallenden Teil der Reineinnahmen. Er ergibt sich aus der Anlage zur Satzung . Der zu entrichtende Beitrag beträgt nach § 0 Abs. 0 FVBS 0 v.H. des nach § 0 Abs. 0 Satz 0 FVBS ermittelten Messbetrages. [DATE]
Nach der Rechtsprechung des Senats verstößt es nicht generell gegen den Grundsatz der Abgabengerechtigkeit und damit gegen den Gleichheitssatz des [REF] , wenn der Fremdenverkehrsbeitrag für zwei unterschiedliche Gruppen von Beitragspflichtigen nach unterschiedlichen Maßstäben erhoben wird. Die Wahl unterschiedlicher Beitragsmaßstäbe setzt aber voraus, dass eine Vergleichbarkeit der unterschiedlichen Maßstäbe hergestellt wird . Denn nur unter dieser Voraussetzung ist es möglich, die Maßstäbe so in Relation zueinander zu setzen, dass sie im Ergebnis als „gleichwertig“ angesehen werden können. [DATE]
Die Beklagte hat während des Berufungsverfahrens eine Nachkalkulation für die Jahre [DATE] bis [DATE] erstellt und dabei in einer Parallelberechnung ermittelt, wie hoch das Beitragsaufkommen bei Anwendung eines einheitlichen Beitragsmaßstabs jeweils gewesen wäre. Dabei hat sich ergeben, dass die Verteilung mit geringen Abweichungen der vorgenommene Aufteilung des Beitragsaufkommens entspricht, wonach 0% von der Gruppe der Beherbergungsbetriebe und 0% von der Gruppe der übrigen Beitragspflichtigen erbracht werden sollen. Gegen diese Art der Vergleichsberechnung bestehen keine grundsätzlichen Bedenken. Einwendungen gegen die Ergebnisse der Berechnung werden von den Klägern nicht erhoben. [DATE]
Der von der Beklagten gewählte Vorteilssatz von 0%, der nach Nr. 0 der Anlage zur FVBS für Fachärzte mit eigener Praxis, darunter u.a. auch Zahnärzte gilt, steht indes jedenfalls in Bezug auf die Gruppe der Zahnärzte mit eigener Praxis nicht mit höherrangigem Recht in Einklang. [DATE]
Da der Vorteil für die verschiedenen Abgabepflichtigen unterschiedlich ist, gebietet es der Grundsatz der Abgabengerechtigkeit, die Abgabepflichtigen auch unterschiedlich zu belasten. Dabei ist zu fordern, dass diejenigen, die in etwa den gleichen Vorteil haben, auch nach Maßstab und Abgabensatz gleichgestellt werden und dass diejenigen, die vom Fremdenverkehr größere Vorteile haben, aufgrund des Maßstabes des Abgabensatzes auch höhere Abgaben zahlen müssen, als die Pflichtigen mit wahrscheinlich geringeren Vorteilen. Da die durch den Fremdenverkehr ermöglichte Steigerung des Umsatzes bzw. Gewinns nicht genau anhand eines Wirklichkeitsmaßstabes festgestellt werden kann, kann die Bemessung der die Beitragserhebung rechtfertigenden Vorteile nur nach einem an der Wahrscheinlichkeit orientierten Maßstab vorgenommen werden. Dabei genügt eine angenäherte Verhältnismäßigkeit, die einer sich aus der Lebenserfahrung ergebenden pauschalierenden Wahrscheinlichkeit Rechnung trägt, da die den Fremdenverkehrsbeitrag erhebende Gemeinde nicht verpflichtet ist, die fremdenverkehrsbedingten Vorteile jedes einzelnen Beitragspflichtigen exakt zu ermitteln. Dem Ortsgesetzgeber steht vielmehr ein weitgehendes Ermessen bei der Beurteilung der Frage zu, welche Vorteile den zu Beitragsgruppen zusammengefassten Branchen bzw. Berufsgruppen bei pauschalierender Betrachtungsweise typischerweise zuzurechnen sind. Es muss deshalb hingenommen werden, dass innerhalb der gebildeten Berufsgruppen Unterschiede hinsichtlich der aus dem Fremdenverkehr erzielbaren wirtschaftlichen Vorteile bestehen. Erst wenn die Vorteilslage innerhalb einer Beitragsgruppe oder im Verhältnis der Beitragsgruppen zueinander unter keinem Gesichtspunkt mehr als im Wesentlichen gleich angesehen werden kann, insbesondere, wenn die Vorteilseinschätzung willkürlich erscheint, liegt ein Verstoß gegen das Gebot der Beitragsgerechtigkeit vor . [DATE]
Diesen Anforderungen wird die Vorteilsbemessung der Beklagten jedenfalls für die Gruppe der selbständigen Zahnärzte nicht gerecht. Die Beklagte durfte selbst im Rahmen ihres weiten Ermessens für Zahnärzte keinen Vorteilssatz von mehr als 0% festsetzen. [DATE]
Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist davon auszugehen, dass die Berufsgruppe der Zahnärzte nur in geringerem Umfang fremdenverkehrsbedingte Umsätze erwirtschaftet und deshalb im Gesamtsystem eher „im unteren Bereich“ einzuordnen ist. Unmittelbare und mittelbare besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen Zahnärzten durch die Behandlung von im Fremdenverkehr tätigen Personen, von Touristen, die während eines Urlaubs im Erhebungsgebiet der Beklagten erkranken, und schließlich von ortsfremden Patienten aus der Umgebung, die die Auswahl ihres Zahnarztes auch mit Blick auf die Nutzung der Fremdenverkehrseinrichtungen getroffen haben. Bei einer Gesamtschau dieser drei „Vorteilsgruppen“ hat der Senat im Falle einer anderen Gemeinde einen Vorteilssatz von 0% nicht beanstandet. Dieser Satz wird hier indes um das 0-fache übertroffen. Auch sonst sehen andere Fremdenverkehrsgemeinden für Zahnärzte üblicherweise einen Vorteilssatz von 0% bis maximal 0% vor. Eine Ausnahme gilt lediglich für die Satzung der Gemeinde Sipplingen, die mit einem Vorteilssatz für Zahnärzte von 0% deutlich aus diesem Rahmen fällt . Schließlich hat der Senat einen Vorteilssatz von 0% für selbständige Fachärzte zu denen die Zahnärzte nach der Satzung der Beklagten gehören als überhöht angesehen, da deren Auswahl wesentlich von ihrem Ruf und ihrer Qualifikation bestimmt wird . [DATE]
Dies verbietet es nicht schlechthin, insbesondere unter der Berücksichtigung besonderer örtlicher Verhältnisse auch einen höheren Vorteilssatz zu bestimmen. Je weiter sich der gewählte Satz von den allgemein als üblich angesehenen Sätzen entfernt, desto höher sind jedoch die Anforderungen zur Darlegung seiner Rechtfertigung. Während demzufolge ein Vorteilssatz von bis zu 0% für die Gruppe der selbständigen Zahnärzte regelmäßig keiner besonderen Begründung bedarf, gilt dies nicht mehr für den hier gewählten Vorteilssatz von 0%. An einer überzeugenden Begründung für diesen Vorteilssatz fehlt es hier. [DATE]
Sachliche Argumente für den gewählten Vorteilssatz hat die Beklagte erstmals in der mündlichen Verhandlung im Berufungsverfahren vorgebracht und in ihrem Schriftsatz vom [DATE] im Einzelnen dargestellt. Die Beklagte meint, bei ihr handle es sich um einen „Gesundheitsstandort“ mit einer besonders hohen Arztdichte. Geschätzt lebe etwa ein Drittel der Bevölkerung von Gesundheit und Tourismus. Von 0 Arbeitsplätzen in der Gemeinde gehörten 0 zum Gesundheits und Tourismussektor, davon 0 zu den Akut-Kliniken. Dazu kämen noch 0 Beschäftigte in Pflege und Sozialeinrichtungen. Auch der Bereich der Akut-Kliniken sei dem Fremdenverkehr zuzuordnen. Gerade die niedergelassenen Ärzte profitieren besonders von diesem „Gesundheitsstandort“. [DATE]
Die Beklagte verkennt bei ihrer Argumentation zunächst, dass nicht die gesamten im Gesundheitssektor beschäftigten Personen für die Erhebung des Fremdenverkehrsbeitrags bedeutsam sind. Nach [REF] wird der Fremdenverkehrsbeitrag nicht wegen der besonderen Vorteile eines „Gesundheitsstandorts“ erhoben. Er kann vielmehr nur von solchen Selbständigen erhoben werden, denen durch den Fremdenverkehr oder den Kurbetrieb besondere unmittelbare oder mittelbare Vorteile erwachsen. Hierzu gehört keinesfalls der gesamte Gesundheitssektor. Zwar mag die Annahme der Beklagten, jeder dritte Einwohner lebe von Gesundheit und Tourismus, zutreffen. Beitragsrechtlich relevante besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen Zahnärzten aber nur durch die Behandlung von Personen, die im eigentlichen Sinne im Fremdenverkehr oder im Kurbetrieb tätig sind. Diese Zahl dürfte deutlich geringer sein als die von der Beklagten angegebenen Zahl der Beschäftigten, die sie den Bereichen Fremdenverkehr und Gesundheit zuordnet. [DATE]
Entgegen der Ansicht der Beklagten sind zunächst die Akutkrankenhäuser außer Betracht zu lassen. Bei einer Behandlung in einem Fachkrankenhaus spielen medizinische Belange und Notwendigkeiten und nicht die dem Kurbetrieb und dem Fremdenverkehr dienenden Infrastruktureinrichtungen einer Gemeinde die maßgebliche Rolle . Bei Akutkrankenhäusern handelt es sich um Einrichtungen, die ausschließlich der Behandlung von akut erkrankten Personen dienen. Eine Zuordnung zum Bereich des Fremdenverkehrs verbietet sich daher auch dann, wenn es sich bei den Patienten überwiegend um ortsfremde Personen handelt. Weiter sind auch die niedergelassenen Ärzte und deren Beschäftigte außer Acht zu lassen. Sie können zwar unter den Voraussetzungen des [REF] selbst fremdenverkehrsbeitragspflichtig sein. Arztpraxen gehören aber nicht zu den gemeindlichen Einrichtungen des Fremdenverkehrs und des Kurbetriebs, für deren Schaffung und Erhaltung ein Fremdenverkehrsbeitrag erhoben werden darf. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung angedeuteten Auffassung der Beklagten sind schließlich auch Beschäftigte und die Bewohner von Pflegeeinrichtungen oder gar Personen, die ihren Altersruhesitz im Hinblick auf die Einrichtungen des Gesundheitswesens im Gebiet der Beklagten genommen haben, nicht bei den gemeindlichen Einrichtungen des Fremdenverkehrs und des Kurbetriebs zu berücksichtigen. [DATE]
Weiter übersieht die Beklagte, dass es nicht genügt, wenn besondere örtliche Verhältnisse im Vergleich zu „gewöhnlichen“ anderen Gemeinden vorliegen. Die maßgebliche Vergleichsgruppe sind insoweit nicht alle Gemeinden, sondern nur die Fremdenverkehrsorte. Denn nur „Kurorte, Erholungsorte und sonstige Fremdenverkehrsgemeinden“ sind nach [REF] dazu berechtigt, einen Fremdenverkehrsbeitrag zu erheben. Um einen besonders hohen Vorteilssatz für Zahnärzte rechtfertigen zu können, müssten gerade im Vergleich zu anderen Kurorten und sonstigen Fremdenverkehrsgemeinden besondere atypische Verhältnisse vorliegen. Dies ergibt sich aus dem Vortrag der Beklagten jedoch nicht. Selbst wenn man trotz der soeben unter aa) dargestellten gewichtigen Bedenken von der Annahme ausgehen wollte, dass insgesamt ein Drittel der Einwohner im Bereich des Fremdenverkehrs tätig ist, dürfte sich dies im Rahmen dessen halten, was in Kur und Fremdenverkehrsorten allgemein üblich ist. Die Beklagte hat mit anderen Worten zwar dargelegt, dass der Gesundheitssektor bei ihr einen besonders hohen Anteil am gesamten Fremdenverkehr aufweist, sie hat aber nicht dargetan, dass dem Fremdenverkehrsektor insgesamt ein wesentlich höheres Gewicht zukommt als in anderen Kur und Fremdenverkehrsorten. [DATE]
Auch sonst ergibt sich aus dem Vortrag der Beklagten nicht, dass eine besondere Vorteilslage für Zahnärzte in ihrem Gemeindegebiet gegeben wäre. Unmittelbare und mittelbare besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen Zahnärzten zwar nicht nur von den im Fremdenverkehr tätigen Personen, sondern auch von Touristen, die während eines Urlaubs erkranken, sowie von ortsfremden Patienten aus der Umgebung, die die Auswahl ihres Zahnarztes auch mit Blick auf die Nutzung der Fremdenverkehrseinrichtungen getroffen haben. Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist jedoch davon auszugehen, dass diese Gruppen nur zu einem geringen Teil zu den Umsätzen eines Zahnarztes beitragen . Diese allgemeingültige Annahme wird hier durch den Vortrag der Kläger untermauert. Im Geschäftsjahr [DATE] sind danach in der Praxis der Kläger nur 0% des Jahresumsatzes auf Kurgäste entfallen; nach einer vom 0. bis zum [DATE] durchgeführten Kundenumfrage stammten nur 0% der Patienten von außerhalb; keiner der befragten Patienten hat danach angegeben, neben dem Zahnarzt noch eine Kureinrichtung besucht zu haben. Dies ist plausibel und entspricht der allgemeinen Lebenserfahrung. Danach wird der Zahnarzt primär nach fachlichen Gesichtspunkten ausgewählt. Demgegenüber hat die Beklagte keine Gesichtspunkte vorgetragen, die diesbezüglich auf eine besondere Vorteilssituation hindeuten könnten. Es ist weder ersichtlich, dass überdurchschnittlich viele Feriengäste gerade im Gebiet der Beklagten gezwungen sein könnten, während ihres Aufenthalts einen Zahnarzt aufzusuchen, noch bestehen Anhaltspunkte dafür, dass sich die ortsfremden Zahnarztpatienten bei der Wahl ihres Zahnarztes in besonderem Maße von den Kur und Fremdenverkehrseinrichtungen der Beklagten leiten lassen. [DATE]
Da die Vorteilssätze für die verschiedenen Berufsgruppen in der Satzung selbst geregelt sind und es sich um einen für die Beitragserhebung wesentlichen Gesichtspunkt handelt, hat deren Fehlerhaftigkeit die Gesamtnichtigkeit der Satzung zur Folge . Zudem wirkt sich ein fehlerhaft ermittelter Vorteilssatz auf die Kalkulation des Fremdenverkehrsbeitrags aus. Auch die hier durchgeführte „Parallelberechnung“ ist insgesamt nicht mehr stimmig, wenn die Vorteilssätze einzelner Berufsgruppen zu hoch oder zu niedrig angesetzt worden sind. [DATE]
An der Nichtigkeit der Satzung ändert sich nichts dadurch, dass dem Beitragspflichtigen in § 0 Abs. 0 lit. b) FVBS die Möglichkeit eingeräumt wird, eine Abweichung des Umsatzanteils aus dem Fremdenverkehr bzw. des Kurbetriebs im konkreten Einzelfall nachzuweisen. Es handelt sich insoweit ersichtlich um eine Ausnahmebestimmung, die es dem Betroffenen in atypischen Fällen ermöglichen soll, einen abweichenden Umsatzanteil geltend machen zu können. Sie wird daher den Fällen nicht gerecht, in denen wie hier der angesetzte Vorteilssatz schon typischerweise, also im Regelfall unzutreffend ist. [DATE]