Der Kläger war in den Streitjahren als Facharzt tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Er wurde mit der Klägerin zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war an der L KG beteiligt. Bei der Gesellschaft handelt es sich um eine Publikumsgesellschaft mit 0 Anlegern aus dem gesamten Bundesgebiet.
Der Kläger erzielte aus dieser Beteiligung ausweislich einer Bescheinigung der Gesellschaft vom [DATE] in den Streitjahren folgende anteilige Verluste :
In welcher Höhe Verluste für die Folgejahr geltend gemacht worden sind, ist aufgrund der Tatsache, dass die Steuerakten zu diesen Jahren laut Mitteilung des Beklagten nicht mehr auffindbar sind, dem Gericht nicht bekannt.
Am [DATE] bzw. [DATE] teilte das für die Besteuerung der L zuständige Finanzamt C mit, die Gewinnfeststellungserklärungen für [DATE] bzw. [DATE] lägen vor, diese müssten aber geprüft werden, wobei wegen des schwierigen Sachverhaltes der Abschluss der Prüfung nicht abzusehen sei. Weitere Nachricht erfolge nach Abschluss unaufgeordert.
Hierauf erkannte der Beklagte die vom Kläger geltend gemachten Verluste im Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] und im Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] an.
Im [DATE] begann bei der L eine Betriebsprüfung. Dabei gelangten die Prüfer zu der Auffassung, dass die aufgrund von Tätigkeiten in ausländischen Unternehmen geltend gemachten Verluste wegen des Fehlens der Gewinnerzielungsabsicht nicht als gewerbliche Einkünfte zu beurteilen seien. In Auswertung der Prüfungsfeststellungen erließ das Finanzamt C am [DATE] einen an die stille Gesellschaft in der L gerichteten Bescheid, in dem eine Feststellung für die stillen Gesellschafter abgelehnt wurde. Mit Feststellungsbescheid [DATE] vom [DATE] wurde für die stillen Gesellschafter Einkünfte von 0 DM festgestellt. Dabei hielt das Finanzamt seinerzeit die Durchführung eines zweistufigen Feststellungsverfahrens für notwendig. Nachdem in einem gerichtlichen Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung das Finanzgericht die Durchführung dieses zweistufigen Feststellungsverfahrens für unzutreffend hielt, stellte das Finanzamt C mit Bescheid vom [DATE] für die Jahre [DATE] [DATE] für die Beteiligten der L fest, dass den an dieser Gesellschaft als stille Gesellschafter Beteiligten kein Anteil am Gewinn/Verlust zuzurechnen sei. Laut Schreiben des Finanzamts C vom [DATE] handelte es sich dabei nicht um einen Änderungsbescheid, sondern um einen neuen Bescheid, mit der Folge, dass der Bescheid vom [DATE] aufgehoben war.
Am [DATE] teilte das Finanzamt C den Beklagten mit, dass es mit Bescheid vom [DATE] angelehnt habe, eine gesonderte und einheitliche Feststellung für die stille Gesellschaft durchzuführen. Hierauf änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide [DATE] und [DATE] und berücksichtigte die Verluste aus der Beteiligung des Klägers an der L nicht mehr .
Nachdem der Beklagte von dem Feststellungsbescheid des Finanzamts C vom [DATE] erfahren hatte, erließ er die geänderten Bescheide [DATE] und [DATE] unter dem [DATE] mit gleichem Inhalt nochmals, wobei er lediglich die Fälligkeitsdaten zur Zahlungsaufforderung änderte. In der Anlage zu diesen Bescheiden führte der Beklagte aus, dass das Finanzamt C am [DATE] mitgeteilt habe, dass der Nichtfeststellungsbescheid für die L aufgehoben und ein neuer Feststellungsbescheid mit Beteiligungseinkünften i.H.v. 0. bekanntgegeben worden sei. Die effektive steuerliche Auswirkung sei = 0. Es würden deshalb aus Verfahrensgründen nur die Bescheide mit vorgenanntem Datum neu zugestellt.
Im Musterverfahren bei der L0 hat das Finanzgericht Berlin mit Urteil vom [DATE] rechtskräftig entschieden, dass für die Jahre [DATE] [DATE] in [DATE] bereits Feststellungsverjährung eingetreten sei und daher eine Einkünftefeststellung nicht mehr habe erfolgen können. Für das Folgejahr entschied es, dass das Finanzamt C zutreffend vom Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen sei.
Weil das Finanzamt C dieses Urteil uneingeschränkt auch auf die L für übertragbar hielt, hob es am [DATE] den Feststellungsbescheid vom [DATE] ersatzlos auf.
Mit Schreiben vom [DATE] beantragte der Kläger die Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gemäß [REF] und machte dazu geltend, mit der ersatzlosen Aufhebung des Feststellungsbescheids sei der vorherige Rechtszustand wieder herzustellen, was demnach die Wiederberücksichtigung der in den Ursprungsbescheiden enthaltenen Verluste bedeute.
Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom [DATE] ab und führte hierzu aus, die Aufhebung des Feststellungsbescheids vom [DATE] durch das Finanzgericht Berlin entfalte keine Bindungswirkung, weil die Einkommensteuerbescheide nicht aufgrund dieses Bescheids, sondern aufgrund des vorrangegangenen Feststellungsbescheids vom [DATE] geändert worden sei.
Den hiergegen am [DATE] eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] , nachdem er hierzu der OFD Düsseldorf und diese wiederum dem Finanzministerium NW berichtet hatte, und letzteres gebeten hatte, Einsprüche wegen der Änderung der Einkommensteuerbescheide [DATE] [DATE] bei den Gesellschaftern der L Gruppe zurückzuweisen, als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus, hinsichtlich der Aufhebung der Feststellungsbescheide vom [DATE] und [DATE] trete eine Bindungswirkung für die Folgebescheide gemäß [REF] insoweit ein, als die im Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung seien. Dies sei der Fall, soweit die festgestellten Besteuerungsgrundlagen von den Ansätzen im Folgebescheid abwichen. Hier erzeuge die Aufhebung des Feststellungsbescheids die negative Bindungswirkung, dass Besteuerungsgrundlagen, die in den Feststellungsbescheid hätten festgestellt werden müssen, in den Folgebescheiden endgültig nicht erfasst werden könnten. Ein erneuter Ansatz der Beträge laut ursprünglicher Veranlagung, in der diese Beträge gemäß [REF] berücksichtigt worden seien, komme nicht in Betracht. Dies sei seinerzeit wegen des erwarteten und noch zu erlassenden Grundlagenbescheids zulässig gewesen. Nach Erlass des Grundlagenbescheids sei ein vorläufiger Ansatz nach [REF] aber nicht mehr zulässig gewesen. Dabei müsse es auch bleiben, wenn der Grundlagenbescheid wieder geändert oder aufgehoben würde.
Er macht geltend, im Streitfall verpflichte die Vorschrift des [REF] den Beklagten, die Einkommensteuerbescheide [DATE] bis [DATE] vom [DATE] aufzuheben, nachdem die Grundlagenbescheide, die diesen Bescheiden zugrundegelegen hätten, ihrerseits aufgehoben worden seien. Soweit der Beklagte geltend mache, mit der Aufhebung der Grundlagenbescheide entfalle die Bindungswirkung für den Folgebescheid mit der Maßgabe, dass im Folgebescheid die Entscheidungen getroffen werden könnten, die bisher im Grundlagenbescheid enthalten gewesen seien, verkenne er, dass nach [REF] zunächst die verfahrensrechtlichen Konsequenzen gezogen werden müssten. Dies bedeute zunächst die Aufhebung der Folgebescheide; erst danach könne das Finanzamt im Sinne der Ausführungen des Beklagten entscheiden. Tatsächlich liege eine Entscheidung des Beklagten aber nicht vor. Seine Auffassung werde auch durch ein Schreiben des Finanzamts C vom [DATE] bestätigt. Danach seien für [DATE] [DATE] keine Feststellungsbescheide existent. Deshalb sei von den Wohnsitzfinanzämtern der alte Rechtszustand wiederherzustellen. Dies führe im Ergebnis dazu, dass bei denjenigen Beteiligten, bei denen es zunächst zu einer Berücksichtigung der Verluste ohne Grundlagenbescheid gekommen sei, diese Verluste wieder anzusetzen seien.
Er bezieht sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und macht ergänzend geltend, im Streitfall sei bindend festgestellt worden, dass der Feststellungsbescheid wegen des Ablaufs der Feststellungsfrist nicht habe ergehen dürfen. Diese unstreitig zulässige Feststellung entfalte Bindungswirkung und ermögliche die Anpassung der Einkommensteuerbescheide gemäß § 0 Abs. 0 Nr. 0 und [REF] .
Die Ablehnung der Änderung der Einkommensteuerbescheide [DATE] [DATE] vom [DATE] und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten .
Zu Unrecht berufen sich die Kläger zur Begründung ihrer gegenteiligen Ansicht auf die Vorschrift des [REF] AO . Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid , dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Hieraus folgt nicht, dass die Einkommensteuerbescheide, die nach dem Ergehen der Feststellungsbescheide die Verluste nicht mehr berücksichtigt hatten, wegen der inzwischen erfolgten ersatzlosen Aufhebung der Feststellungsbescheide ihrerseits aufgehoben werden müssten. Denn die Aufhebung des Grundlagenbescheids hat nicht die unbedingte Folge, dass die auf ihnen beruhenden Folgebescheide ihrerseits denknotwendig ebenfalls aufzuheben wären. Vielmehr wäre nach dem Wortlaut der Vorschrift in diesem Fall auch die Änderung der Folgebescheide eine denkbare Rechtsfolge der Vorschrift. Maßgeblich für die Folgewirkung der Aufhebung eines Grundlagenbescheids ist deshalb der Inhalt der Bindungswirkung der Aufhebung.
Worin genau die Anpassungspflicht bei negativem Grundlagenbescheid besteht, hängt vom Erklärungswert einer solchen Einzelfallregelung ab. Bedeutet die verbindlich getroffene Regelung, dass bestimmte Besteuerungsgrundlagen nicht in den Regelungsbereich des Grundlagenbescheids fallen, sie also aus der bis dahin angenommenen Bindungswirkung entlassen sind, so kommt auch dieser Aussage Bindungswirkung zu. Für den Regelungsbereich des Folgebescheids besagt dies, dass das insoweit zuständige Finanzamt den aus dem Grundlagenbescheid ausgegliederten Sachverhaltskomplex nunmehr, anders als zuvor, was Aufklärung und rechtliche Würdigung angeht, in eigener Verantwortung zu regeln hat .
Dies zugrundegelegt geht der Beklagte zunächst zu Recht davon aus, dass die Berücksichtigung der in den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden [DATE] [DATE] enthaltenen Verluste vor Erlass des Grundlagenbescheids rechtmäßigerweise nur auf der Basis der Vorschrift des [REF] erfolgen konnte. Danach ist der Erlass des Folgebescheids vor dem Grundlagenbescheid möglich, wenn sich wie hier der Erlass des Grundlagenbescheids aus sachlichen Gründen verzögert. Voraussetzung ist aber, dass der Erlass des Grundlagenbescheids noch beabsichtigt ist und die den Folgebescheid erlassende Behörde sich hierüber bewusst ist . . In diesem Fall kann sie die Besteuerungsgrundlagen nach [REF] schätzen. Nach Ergehen des Grundlagenbescheids ist aber der Folgebescheid nachträglich an den Grundlagenbescheid anzupassen . Dies ist im Streitfall nach dem Ergehen der Grundlagenbescheide auch erfolgt.
Die nunmehr erfolgte ersatzlose Aufhebung der Grundlagenbescheide bedeutet daher bei dieser Sachlage, dass die Frage der Anerkennung der Verluste aus der Beteiligung des Klägers an der L KG nicht mehr Gegenstand eines Grundlagenbescheids sein kann und wird und somit diese Frage nunmehr endgültig, d.h. ohne dass es noch zu einem Grundlagenbescheid kommen wird, im Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid zu beurteilen ist. Diese aus der ersatzlosen Aufhebung des Grundlagenbescheids resultierende Rechtsfolge ist für den Folgebescheid bindend, so dass die hieraus sich ergebenden Konsequenzen nunmehr im Folgebescheid zu ziehen sind. Dies kann nach Auffassung des Senats sowohl zu einer Aufhebung, zu einer Änderung oder aber auch in dem Bestehenlassen des Bescheids zum Ausdruck kommen. Deutlich wird dies etwa dann, wenn man eine dem Streitfall umgekehrte Fallkonstellation betrachtet. Hätte etwa der Beklagte die Verluste in den vor dem Grundlagenbescheid erlassenen Folgebescheide nicht oder nur teilweise berücksichtigt und wären mit dem nachfolgenden Grundlagenbescheiden die Verluste etwa vollständig berücksichtigt worden, so dass in entsprechend geänderten Folgebescheiden diese ebenfalls vollständig berücksichtigt wurden, leuchtet ein, dass die ersatzlose Aufhebung der Grundlagenbescheide nicht etwa dazu führt, dass nunmehr die geänderten Folgebescheide ihrerseits notwendigerweise aufgehoben werden müssten mit dem Ergebnis, dass die Verluste nunmehr wieder niedriger zu berücksichtigen wären, als im Grundlagenbescheid angenommen. Ein solches Ergebnis würden die Kläger in einer solchen Situation wohl ihrerseits nicht vertreten. Vielmehr wird dann das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt nunmehr nochmals zu prüfen haben, in welcher Höhe die Verluste nunmehr endgültig im Folgebescheid zu berücksichtigen sind. Dies kann ein Verlust in ursprünglich angenommener Höhe sein, so dass eine Änderung der auf der Basis der Grundlagenbescheide ergangenen geänderten Folgebescheide geboten ist. Dies kann aber auch der Höhe nach ein Verlust in der im aufgehobenen Grundlagenbescheid enthaltenen Höhe sein, weil das Wohnsitzfinanzamt die Beurteilung des Feststellungsfinanzamts in materieller Hinsicht für zutreffend hält, so dass nach dem Wortlaut des [REF] ein zum bestehenden Bescheid inhaltsgleicher Folgebescheid zu erlassen ist. Bei dieser Konstellation ist es nach Auffassung des Senats dann aber gerechtfertigt, dass die Finanzbehörde auf den nochmaligen Erlass verzichtet und die Festsetzung im Folgebescheid unberührt lässt. Aber selbst wenn man diese Auffassung nicht teilt, folgt hieraus, dass jedenfalls die Aufhebung des bestehenden Folgebescheids nicht die zutreffende Rechtsfolge ist und demzufolge vom Steuerpflichtigen auch nicht beansprucht werden kann.
Nichts anderes kann in der vorliegenden Fallkonstellation gelten: Mit der ersatzlosen Aufhebung der Grundlagenbescheide hatte der Beklagte nunmehr eigenständig in die Prüfung einzutreten, ob und ggf. in welcher Höhe die in den ursprünglichen Veranlagungen enthaltenen Verluste nunmehr anzuerkennen waren, ohne dass die Möglichkeit bestand, die so anerkannten Verluste nochmals mit einem Grundlagenbescheid Änderungen zu unterwerfen. Kommt er hierbei, wie hier vom Finanzgericht Berlin für das Folgejahr [DATE] festgestellt und von den Klägern auch nicht angegriffen, zum Ergebnis, dass die Verluste mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen sind, so wären i.S.d. [REF] allenfalls weitere Einkommensteuerbescheide zu erlassen, die die bereits in den Bescheiden vom [DATE] enthaltenen Besteuerungsgrundlagen bestätigen. Weshalb dann die Vorschrift des [REF] in dem Fall wie die Kläger geltend machen zunächst die Aufhebung dieser Bescheide und sodann eine weitere Entscheidung des Beklagten bedingen soll, erschließt sich dem Senat nicht. Aus dem von der Klägerseite hierzu beanspruchten BFH-Urteil [DATE] [REF] , BStBl II [DATE] , 0 ergibt sich dies jedenfalls nicht.
Angesichts dessen bedarf es keiner Erörterung der Frage, ob dem Änderungsbegehren der Kläger der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegenstand, oder ob insoweit eine Ablaufhemmung gemäß [REF] eingetreten war
Die Revision war gemäß [REF] wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, weil höchstrichterlich ungeklärt ist, welche Rechtsfolgen aus der Aufhebung eines Grundlagenbescheids bei einer Sachlage der hier gegebenen Art zu ziehen sind und diese Frage angesichts der Vielzahl der Anleger bei der L KG über den entschiedenen Fall hinaus Bedeutung hat.