Der Kläger und Revisionskläger begehrt als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin aus einer für das Jahr [DATE] nachgereichten Umsatzsteuererklärung eine entsprechende Umsatzsteuerfestsetzung sowie die Änderung der nach [REF] bislang vorgenommenen Feststellung der steuerlichen Insolvenzforderung.
Unternehmensgegenstand der zum [DATE] errichteten Insolvenzschuldnerin war die Beteiligung an Unternehmen sowie deren Verwaltung und Beratung im Bereich der neuen Technologien, insbesondere die Beteiligung an Internet-Unternehmen und die Dienstleistungs und Entwicklungstätigkeit in diesem Umfeld. Über ihr Vermögen eröffnete das Amtsgericht X mit Beschluss vom [DATE] das Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter.
In dem vom Kläger als vorläufigen Insolvenzverwalter erstellten Ermittlungsbericht vom [DATE] berichtete dieser, dass ein Jahresabschluss "angabegemäß für [DATE] erstellt" worden sei, dieser ihm jedoch nicht vorliege. Am [DATE] zeigte der Kläger gemäß [REF] die Masseunzulänglichkeit an.
Die Insolvenzschuldnerin gab für das Streitjahr zunächst keine Umsatzsteuer-Jahreserklärung ab. Nach vergeblicher Erinnerung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte eine Umsatzsteuerforderung für das Streitjahr nach vorheriger Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und übermittelte dem Kläger als Insolvenzverwalter am [DATE] eine entsprechende Berechnungsmitteilung über einen Umsatzsteuerbetrag in Höhe von ... €. Daraus ergab sich ein Nachzahlungsbetrag von ... €, den das FA am [DATE] neben anderen Forderungen gemäß [REF] beim Kläger anmeldete.
Nachdem der Kläger die Forderungen bestritten hatte, erteilte ihm das FA am [DATE] einen Bescheid nach [REF] , in dem u.a. die Umsatzsteuernachzahlung für [DATE] als Insolvenzforderung festgestellt wurde. Auf den hiergegen eingelegten Einspruch des Klägers erließ das FA am [DATE] einen nach [REF] geänderten Feststellungsbescheid, mit dem es neben Forderungen betreffend die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für das 0. und 0. Kalendervierteljahr [DATE] in Höhe von ... € bzw. ... € samt eines auf das 0. Quartal [DATE] bezogenen Verspätungszuschlages in Höhe von ... € und eines Säumniszuschlages in Höhe von ... € die Umsatzsteuernachforderung für [DATE] nunmehr auf ... € feststellte. Den Einspruch des Klägers bezeichnete das FA dadurch als erledigt.
Hinsichtlich des sich aus dem Bescheid vom [DATE] ergebenden in die Tabelle eingetragenen Gesamtbetrages in Höhe von ... € erklärte der Kläger am [DATE] , diesen als Forderung nachträglich anzuerkennen und lediglich die darüber hinausgehenden Mehrbeträge auch weiterhin bestreiten zu wollen.
Am [DATE] reichte der Kläger für die Insolvenzschuldnerin eine Umsatzsteuererklärung für [DATE] ein, aus der sich eine Umsatzsteuererstattung in Höhe von ... € ergab.
Das FA nahm die Erklärung mit Hinweis darauf zu den Akten, dass der vorangegangene Feststellungsbescheid vom [DATE] bestandskräftig geworden sei und insofern eine Änderung der Eintragung in der Tabelle aufgrund der nachgereichten Umsatzsteuererklärung nicht mehr möglich sei.
Der Kläger hielt mit einem Schreiben vom [DATE] an der begehrten erklärungsgemäßen Durchführung der Umsatzsteuerfestsetzung für [DATE] fest und vertrat die Auffassung, dass der streitbefangene Feststellungsbescheid nach [REF] zu ändern sei.
Mit Bescheid vom [DATE] lehnte das FA die Änderungsanträge des Klägers ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] als unbegründet zurück. Der Erlass eines auf die nachgereichte Umsatzsteuererklärung für [DATE] bezogenen Steuerbescheides verbiete sich angesichts der mit Bescheid vom [DATE] bestandskräftig festgestellten und in die Tabelle eingetragenen Umsatzsteuerforderung. Auch eine Änderung des Feststellungsbescheides vom [DATE] komme bereits grundsätzlich nicht in Betracht, da nach Eintritt der Bestandskraft eines derartigen Feststellungsbescheides wieder der Vorrang des Insolvenzrechts zum Tragen komme und hiernach aus Gründen der Rechtssicherheit und klarheit gegenüber sämtlichen anderen Gläubigern eine anderweitige Feststellung von Steuerforderungen ausscheide. Selbst wenn aber eine Änderungsmöglichkeit auf der Grundlage der [REF] für allgemeine Steuerverwaltungsakte oder aber der §§ 0 ff. AO für Steuerbescheide bestehen sollte, sei es nicht ermessensgerecht, dem Kläger für die Insolvenzschuldnerin eine abweichende Feststellung auf der Grundlage von [REF] zuzubilligen. Denn der Insolvenzschuldnerin sei das Vorliegen des Jahresabschlusses für das Streitjahr stets bekannt gewesen; die verspätete Kenntnisnahme des Klägers hiervon ginge zu ihren Lasten, zumal er von Anfang an die Verpflichtung gehabt habe, alle in den Unterlagen der Insolvenzschuldnerin vorhandenen Jahresabschlüsse herauszusuchen und ggf. unverzüglich einzureichen. Unter diesen Umständen habe der Kläger auch keinen Anspruch auf Änderung des Feststellungsbescheides nach [REF] .
Das Finanzgericht wies die hiergegen erhobene Klage ab. Es führte aus, dass einer Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr [DATE] die bestandskräftige Feststellung in dem Bescheid vom [DATE] entgegenstehe, mit dem das FA gegenüber dem Kläger die Umsatzsteuerforderung für das Jahr [DATE] auf ... € nach [REF] festgestellt und zur Insolvenztabelle angemeldet habe. Eine Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle sei das "insolvenzrechtliche Äquivalent" zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt .
Eine Änderung des Feststellungsbescheides vom [DATE] sei nicht möglich. Der Senat könne offenlassen, ob die Vorschriften der §§ 0 ff. AO oder der §§ 0 ff. AO einschlägig seien, oder ob eine Änderung nur unter den Voraussetzungen einer sog. Restitutionsklage gemäß [REF] , 0 Nr. 0 Buchst. b der Zivilprozessordnung erfolgen könne. Denn im Streitfall seien für keine der genannten Möglichkeiten die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG fehle es an einer Steuerfestsetzung zur Umsatzsteuer für [DATE] . Die beantragte Festsetzung der Umsatzsteuer sei trotz der Regelung in [REF] grundsätzlich zulässig, da sie auf eine Umsatzsteuererstattung gerichtet sei . Das FG habe verkannt, dass der streitbefangene Feststellungsbescheid geändert werden müsse, weil sich die darin festgestellte Forderung nachträglich als materiell unrichtig herausgestellt habe. Entgegen der Auffassung des FG sei es ihm unzumutbar gewesen, den Jahresabschluss für [DATE] schon früher zu beschaffen. Das dem FA bei der Entscheidung über die Rücknahme des rechtswidrigen Feststellungsbescheides in [REF] eingeräumte Ermessen sei daher auf "Null" reduziert gewesen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom [DATE] und der Einspruchsentscheidung vom [DATE] die Umsatzsteuer für [DATE] auf ... € festzusetzen, sowie den Feststellungsbescheid vom [DATE] dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuerforderung für das Streitjahr anstelle in Höhe von bisher ... € nunmehr in Höhe von 0 € als Insolvenzforderung festgestellt wird.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die vom Kläger beantragte Festsetzung einer Umsatzsteuer für [DATE] entsprechend der nachgereichten Umsatzsteuererklärung der bestandskräftige Feststellungsbescheid vom [DATE] entgegensteht. Das FG hat insoweit zutreffend angenommen, dass dieser Feststellungsbescheid einer Änderung nach [REF] nicht mehr zugänglich ist, weil die nur eingeschränkt überprüfbare ablehnende Ermessensentscheidung des FA nicht zu beanstanden ist.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass das FA im Streitfall nicht schon aufgrund von [REF] gehindert war, entsprechend der nachgereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung eine Umsatzsteuerfestsetzung für [DATE] vorzunehmen.
Nach [REF] , der über die Verweisung in [REF] auch im Steuerrecht zu beachten ist, können die Insolvenzgläubiger zwar ihre Forderungen nur entsprechend den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen . Ebenso dürfen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Bescheide mehr erlassen werden, in denen Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, welche die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten .
Der BFH hat aber entsprechend dem Vorbringen des Klägers gleichfalls geklärt, dass das FA durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich nicht gehindert ist, eine negative Umsatzsteuer festzusetzen, weil einem solchen Bescheid die abstrakte Eignung fehlt, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Denn mit einem solchen Bescheid setzt das FA keine Insolvenzforderung fest, die nach [REF] nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt werden kann, sondern einen Erstattungsbetrag, der nicht zur Tabelle anzumelden wäre . Deshalb scheidet hier auch eine Unterbrechung des Festsetzungsverfahrens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens analog [REF] aus.
Da der Kläger mit seiner nachgereichten Umsatzsteuererklärung für [DATE] eine Erstattung begehrt, würde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine entsprechende Umsatzsteuerfestsetzung durch das FA dem Grunde nach nicht hindern.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass der begehrten Umsatzsteuerfestsetzung der bestandskräftige Feststellungsbescheid vom [DATE] gemäß [REF] , der wegen der zutreffenden Ermessensentscheidung des FA keiner Änderung nach [REF] mehr zugänglich war, entgegensteht.
[REF] sieht vor, dass bei Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung die Finanzbehörde erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt feststellt. Dieser Feststellungsbescheid ist mangels Festsetzung einer Steuer kein Steuerbescheid i.S. von [REF] . Er ist daher nach Eintritt der Bestandskraft nur nach [REF] änderbar .
Ein gemäß [REF] erlassener Bescheid hat die Feststellung zum Inhalt, dass der bestrittene Anspruch in der geltend gemachten Höhe besteht und i.S. von [REF] begründet ist . Festgestellte Steueransprüche werden von der rechtskraftähnlichen Wirkung des Tabelleneintrages i.S. von [REF] erfasst, so dass sie ohne Steuerbescheid durchgesetzt werden können . Wird der Feststellungsbescheid unanfechtbar, wirkt er in entsprechender Anwendung der Regelung in [REF] wie eine rechtskräftige Entscheidung gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern .
Im Streitfall ist der Feststellungsbescheid vom [DATE] nach einem Bestreiten der vom FA zur Insolvenztabelle angemeldeten Umsatzsteuerforderung ergangen und für [DATE] mit einer Umsatzsteuerforderung von ... € bestandskräftig geworden.
Etwas Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass der Kläger gegen den früheren Feststellungsbescheid vom [DATE] Einspruch eingelegt hatte und der streitbefangene Feststellungsbescheid vom [DATE] nach [REF] zunächst zum Gegenstand dieses Einspruchsverfahrens wurde. Denn das Einspruchsverfahren hatte sich jedenfalls dadurch erledigt, dass der Kläger am [DATE] erklärt hat, den sich aus dem Feststellungsbescheid vom [DATE] ergebenden Gesamtbetrag von ... € anzuerkennen .
Eine grundsätzlich mögliche Änderung des Feststellungsbescheides nach [REF] scheidet aus, weil das FG zutreffend entschieden hat, dass das FA das ihm insoweit zustehende Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat.
Nach [REF] kann ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden. Im Streitfall kommt wegen der nunmehr eingereichten Steuererklärung für [DATE] mit einem sich daraus ergebenden Erstattungsbetrag eine nachträgliche materielle Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheides i.S. von [REF] in Betracht.
Die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts ist nach dem Wortlaut des [REF] eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des [REF] , die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt . Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob die Ablehnung der Rücknahme rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde . Stellt das Gericht einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf "Null" ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen . Maßgeblicher Zeitpunkt für die durch das FG vorzunehmende Rechtskontrolle sind grundsätzlich die Ermessenserwägungen in der Einspruchsentscheidung, sofern das FA nicht seine Ermessenserwägungen danach im finanzgerichtlichen Verfahren gemäß [REF] in zulässiger Weise ergänzt hat .
Bei der Entscheidung, ob einem Begehren auf Rücknahme eines unanfechtbaren Verwaltungsakts zu entsprechen ist, hat die Verwaltung im konkreten Fall abzuwägen, ob dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gerechtigkeit im Einzelfall oder dem Interesse der Allgemeinheit am Eintritt von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit der Vorzug zu geben ist. Dabei kommt es auf die Schwere und Offensichtlichkeit des Rechtsverstoßes sowie darauf an, weshalb die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist vom Steuerpflichtigen geltend gemacht wird .
Das Ermessen ist in der Regel ermessensfehlerfrei ausgeübt, wenn der Adressat die Gründe, die seiner Auffassung nach eine Rücknahme rechtfertigen, mit einem fristgerecht eingelegten Einspruch gegen den Bescheid hätte vorbringen können und keine besonderen Umstände vorliegen, nach denen vom Adressaten die Rechtsverfolgung im Einspruchsverfahren unter Berücksichtigung aller Umstände nicht erwartet werden konnte .
Im Streitfall hat das FG im Rahmen der ihm obliegenden Prüfung nach [REF] zutreffend angenommen, dass das FA die Rücknahme des streitbefangenen Feststellungsbescheides ermessensfehlerfrei abgelehnt hat.
Das FA hatte im Ablehnungsbescheid vom [DATE] zutreffend darauf hingewiesen, dass der Kläger die entsprechende Umsatzsteuerforderung ausdrücklich nachträglich anerkannt hat. In seiner Einspruchsentscheidung hat das FA im Zusammenhang mit einer möglichen Änderung des Feststellungsbescheides nach [REF] ferner ausgeführt, dass die eingereichte Umsatzsteuer-Jahreserklärung für [DATE] innerhalb der Einspruchsfrist hätte eingehen müssen. Denn der bei der Insolvenzschuldnerin befindliche Jahresabschluss für [DATE] sei nicht vom Kläger erstellt, sondern nur "entdeckt" worden. Der Kläger sei seiner Verpflichtung, sämtliche steuerlichen Pflichten der Insolvenzschuldnerin zu erfüllen und dazu alle erforderlichen Unterlagen einzusehen, nur unzureichend nachgekommen. Seine über ein Jahr verspätete Kenntnisnahme des Jahresabschlusses für das Streitjahr gehe daher zu Lasten der Insolvenzschuldnerin.
Im Rahmen des Klageverfahrens hat das FA nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG ergänzend ausgeführt, dass nicht feststehe, wann und unter welchen Umständen der fragliche Jahresabschluss für die Insolvenzschuldnerin zum [DATE] "aufgetaucht" sei. Sollte er tatsächlich den bei der Insolvenzschuldnerin durch die Staatsanwaltschaft beschlagnahmten Geschäftsunterlagen beigelegen haben, hätte es dem Kläger oblegen, alsbald die Einsichtnahme in diese Unterlagen zu beantragen. Eine solche Recherche wäre zwar arbeitszeit und kostenintensiver gewesen, hätte dem Kläger aber möglicherweise die Chance eröffnet, die richtigen Besteuerungsgrundlagen frühzeitig zu ermitteln.
Die Entscheidung des FG, dass diese Ermessenserwägungen des FA den aufgezeigten Rechtsgrundsätzen zu [REF] genügen, ist zutreffend. Das FA hat sein Interesse als Insolvenzgläubiger am festgestellten Bestand der Insolvenzforderungen erkennbar gegen die vom Kläger vorgetragenen Gesichtspunkte abgewogen. Insbesondere hat sich das FA ergänzend und hinreichend mit der vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren zusätzlich aufgeworfenen Frage auseinandergesetzt, ob es ihm möglich und auch zumutbar gewesen wäre, die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für [DATE] zu einem früheren Zeitpunkt einzureichen.
Soweit der Kläger ausführt, dass er nicht von der Existenz des Jahresabschlusses für [DATE] überzeugt gewesen sei und es ihm nicht zumutbar gewesen sei, "ins Blaue hinein" etwa 0 Kartons mit 0 Ordnern durchsuchen zu lassen, vertritt er hinsichtlich der Zumutbarkeit insoweit lediglich eine andere Auffassung als das FA. Die Entscheidung des FA ist im Ergebnis auch deshalb nicht zu beanstanden, weil der Kläger seinerzeit trotz insoweit unbestrittener Kenntnis des möglichen Vorhandenseins eines Jahresabschlusses für [DATE] die entsprechende mit bestandskräftigem Feststellungsbescheid vom [DATE] festgestellte Insolvenzforderung am [DATE] anerkannt hatte und gleichwohl erst mehr als ein Jahr danach nämlich am [DATE] die Umsatzsteuererklärung für [DATE] eingereicht hat. Auf dieses widersprüchliche Verhalten hatte das FA den Kläger bereits mit seinem angefochtenen Ablehnungsbescheid hingewiesen, ohne dass der Kläger dies wie es geboten gewesen wäre zu gegebener Zeit ausreichend erläutert hätte.
Soweit der Kläger nun geltend macht, das FA habe in seiner ursprünglichen Berechnungsmitteilung vom [DATE] darauf hingewiesen, dass die "Festsetzung" unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe und er daher darauf vertraut habe, dass jederzeit eine Änderung nach [REF] erfolgen könne, ist dieser Einwand schon deshalb unbeachtlich, weil die Berechnungsmitteilung des FA vom [DATE] durch den Feststellungsbescheid vom [DATE] ersetzt worden ist.
Dass der bestandskräftige Feststellungsbescheid vom [DATE] auch nicht nach [REF] oder nach [REF] geändert werden kann, hat das FG zutreffend im Einzelnen dargelegt. Darüber besteht kein Streit.