Die Klägerin meldete nach eigenen Angaben seit [DATE] zahlreiche Einfuhren von Schmelzmagnesia natürlicher Herkunft beim Hauptzollamt 'A' unter der Unterposition 0 0 0 der Kombinierten Nomenklatur KN an, ohne dass dies zu Beanstandungen geführt hat.
Auf Antrag der Klin vom [DATE] erteilte ihr die Oberfinanzdirektion Zolltechnische Prüfungs und Lehranstalt am [DATE] für australisches Schmelzmagnesia eine verbindliche Zolltarifauskunft, nach der diese Ware in die Unterposition 0 0 0 KN einzureihen sei. Von dieser verbindlichen Zolltarifauskunft machte die Klin in der Folgezeit keinen Gebrauch.
In einem der Klin später zugänglich gewordenen Schreiben des niederländischen Zolllabors A an eine Zollstelle in R vom [DATE] teilte das Zolllabor mit, aufgrund einer Untersuchung sei geschmolzene Magnesia in die Codenummer 0 [DATE] 0 des Gebrauchs-Zolltarifs einzureihen.
Die Klin beantragte am [DATE] beim Zollamt S des Beklagten die Abfertigung einer Sendung australischer geschmolzener Magnesia zum zollrechtlich freien Verkehr. Die Sendung meldete sie als anderes Magnesiumoxid unter der Unterposition 0 0 0 der Kombinierten Nomenklatur an und fügte der Zollanmeldung eine Handelsrechnung über australisches Schmelzmagnesit bei. Die Zollstelle nahm die Zollanmeldung ohne Beschau an und fertigte die Ware antragsgemäß ohne Erhebung von Zoll ab. Dabei ging die Zollstelle von der angegebenen Unterposition der KN aus.
Die eingeführte Schmelzmagnesia wurde aus natürlichem australischem Bergbaumagnesit MgCO0 hergestellt, indem sie in einer ersten Bearbeitungsstufe bei Temperaturen bis zu 0°C gebrannt und in einer zweiten Stufe geschmolzen wurde.
Australische Schmelzmagnesia der eingeführten Art ist je nach Anteil der Verunreinigungen, insbesondere mit CaO, SiO0, Al0O0, Fe0O0, Mn0O0 und Cr0O0, in sieben verschiedenen Farbvarianten mit einem durchschnittlichen Magnesiumoxidanteil von 0 Gewichtshundertteilen erhältlich.
Aufgrund einer bei der Klin durchgeführten Aussenprüfung forderte der Bekl von der Klin mit Steueränderungsbescheid vom [DATE] 0 DM Zoll nach, da die eingeführte Schmelzmagnesia in die Unterposition 0 0 0 KN einzureihen sei.
Gegen diesen Bescheid legte die Klin fristgerecht Einspruch ein und trug zu dessen Begründung vor, die bei der Einfuhr angegebene Unterposition 0 0 0 KN sei zutreffend gewesen.
Nach den Allgemeinen Vorschriften 0 und 0 sei für die Einreihung einer Ware der Wortlaut der Unterpositionen maßgebend. Danach falle Schmelzmagnesia in die Unterposition 0 0 und innerhalb dieser Unterposition in die Unterposition 0 0 0 KN.
Werde natürliches Magnesiumcarbonat MgCO0 gebrannt, werde immer CO0 abgeschieden, so dass danach Magnesiumoxid MgO übrig bleibe. Damit sei gebranntes Magnesiumcarbonat chemisch immer Magnesiumoxid, so dass die Unterposition 0 0 0 KN als "Magnesiumoxid, ausgenommen Magnesiumoxid, das aus natürlichem Stoff gewonnen wurde," zu verstehen sei.
In der Unterposition 0 0 0 KN verbleibe synthetisch hergestelltes Magnesiumoxid, das nicht aus Magnesiumcarbonat, sondern aus Magnesiumhydroxid oder Magnesiumhydroxidcarbonat gewonnen werde. Diese Ware bezeichne man als synthetische Magnesia, die zur Isolierung elektrischer Leiter verwendet werde. Demgegenüber werde das aus Magnesiumcarbonat gewonnene Magnesiumoxid, bei dem aufgrund seiner Herkunft Verunreinigungen mit elektrisch leitenden Stoffen nicht ausgeschlossen werden könnten, zur Herstellung feuerfester Steine oder für die Auskleidung von Hochöfen verwendet.
Die Einreihung von Schmelzmagnesia natürlicher Herkunft in die Unterposition 0 0 0 KN widerspreche der Anmerkung 0 zu Kapitel 0, die nach den AV 0 und 0 sinngemäß auch bei der Einreihung in Unterpositionen zu beachten sei. Nach der Anmerkung 0 zu Kapitel 0 gehörten in dieses Kapitel nur Stoffe im Rohzustand, jedoch keine Stoffe, die eine weitergehende Verarbeitung erfahren hätten, als bei den einzelnen Positionen angegeben. Da in der Unterposition 0 0 0 KN die Angabe geschmolzener Magnesia fehle, müsse die Ware in die Unterposition 0 0 0 KN eingereiht werden. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob das Schmelzen dem Brennvorgang zuzuordnen, Schmelzmagnesia aber nicht gesondert genannt sei, oder ob das Schmelzen als ein weiterer Verarbeitungsvorgang gebrannter Magnesia angesehen werde.
Auch spreche die historische Entwicklung für die von ihr, der Klin, vertretene Einreihung. Der erste Gemeinsame Zolltarif der EG in der VO Nr. 0/0 habe in seiner Tarifnummer [DATE] nur "natürliches Magnesiumcarbonat , auch gebrannt, ausgenommen reines Magnesiumoxid" enthalten und keinen Zollsatz bestimmt. Aufgrund dieser Tariflage habe Schmelzmagnesia nach der Allgemeinen Tarifierungsvorschrift 0, die der AV 0 entspreche, als der dieser Tarifstelle ähnlichsten Ware ebenfalls zu dieser Tarifnummer gehört.
Mit der Änderung des GZT für [DATE] in der VO Nr. 0/0 sei die Tarifstelle [DATE] völlig anders gefasst worden und habe auch ausdrücklich geschmolzene Magnesia umfasst. Weiter sei die Tarifstelle unter A. in "Magnesiumoxid, ausgenommen gebranntes natürliches Magnesiumkarbonat" mit einem Wertzollsatz und unter B. in "andere", die zollfrei blieben, weiter aufgegliedert worden.
Wie dargelegt sei Schmelzmagnesia in die zollfreie Tarifstelle einzutarifieren gewesen, zumal es für einen Wechsel der Tarifstelle keinen Anhaltspunkt gebe. Zudem verstieße ein derartiger Wechsel gegen das grundsätzliche Verbot des GATT, einen Zoll neu und damit entgegen der bis dahin geltenden Rechtslage einzuführen.
Auch spreche die Reihenfolge in der Tarifnummer [DATE] GZT, in der geschmolzene Magnesia zwischen zollfreien Waren genannt sei, für die Zollfreiheit auch von Schmelzmagnesia.
Auffallend sei allerdings an der Änderung des GZT für [DATE] hinsichtlich der Tarifnummer [DATE] , dass diese Tarifnummer erstmals auch "anderes Magnesiumoxid, auch chemisch rein" umfasst habe. Zuvor seien nämlich nur natürliche Waren in unbehandeltem oder wärmebehandeltem Zustand erfasst gewesen, während reines Magnesiumoxid ausgenommen gewesen sei. Da aber reines Magnesiumoxid in der Natur nicht vorkomme, müsse sich die frühere Ausnahme auf synthetisch hergestelltes Material bezogen haben. Daraus und aus der erstmaligen Einführung eines Zolls innerhalb dieser Tarifnummer sei zu schließen, dass die Zollpflicht nur für die zusätzlich in diese Tarifnummer übernommene Ware, das synthetische Magnesiumoxid, übernommen worden sei.
Die weitere Aufteilung der Unterposition 0 0 HS sei erstmals mit der KN eingeführt worden und entspreche der zuvor geltenden statistischen Nomenklatur der VO Nr. 0/0 .
Die von ihr vertretene Einreihung der aus natürlichem Magnesiumcarbonat gewonnenen Schmelzmagnesia widerspreche auch nicht den Erläuterungen zur KN, da die in den Erläuterungen in den Randziffern 0 bis 0 beschriebene Schmelzmagnesia synthetisch hergestelltes Magnesit, nicht aber aus natürlichem Magnesiumcarbonat gewonnene Schmelzmagnesia sei. Das synthetisch hergestellte Magnesit sei nämlich im allgemeinen farblos und habe einen Reinheitsgrad von durchschnittlich mehr als 0%. Demgegenüber sei die aus natürlichem Magnesiumcarbonat gewonnene Schmelzmagnesia im allgemeinen farbig und habe einen Reinheitsgrad von durchschnittlich weniger als 0%.
Selbst wenn ihrer Einreihungsauffassung nicht gefolgt werde, sei zumindest nach [REF] ) Nr. 0/0 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften ZK von der Nacherhebung abzusehen.
Ein Irrtum der Zollbehörden sei schon deshalb anzunehmen, weil das HZA 'A' seit [DATE] ihre inhaltlich zutreffenden Zollanmeldungen ohne Beanstandungen entgegen genommen und antragsgemäß abgefertigt habe.
Auch habe sie sich [DATE] aus logistischen Gründen erstmals in den Niederlanden um eine zollamtliche Bestätigung der Einreihung bemüht und dabei das Schreiben des niederländischen Zolllabors vom [DATE] erhalten. Auch dieses Schreiben begründe einen Irrtum, denn im Rahmen ihrer Zuständigkeit hätten die niederländischen Behörden Gesichtspunkte beigetragen, die bei der Abgabenerhebung zu berücksichtigen seien.
Nachdem ihr das HZA 'A'in einem sonst nicht begründeten Steueränderungsbescheid mitgeteilt habe, dass geschmolzene Magnesia zollpflichtig sei, habe sie sich um eine verbindliche Zolltarifauskunft bemüht. Dazu habe ihr Tochterunternehmen eine verbindliche Zolltarifauskunft bei den niederländischen Behörden beantragt und am [DATE] erhalten, nach der australische Schmelzmagnesia der hier eingeführten Art in die Unterposition 0 0 0 KN einzureihen sei. Durch diese verbindliche Zolltarifauskunft sei auch die deutsche Zollverwaltung gebunden.
Auch sei die von ihr vertretene Tarifauffassung bei einer Probenentnahme einer Zollanmeldung eines ihrer Abnehmer im Jahr [DATE] bestätigt worden. Ebenso habe eine bei diesem Abnehmer [DATE] stattgefundene Außenprüfung durch das HZA G die von ihr vertretene Einreihung bestätigt.
Den Irrtum habe sie auch nicht erkennen können, denn sie habe sich entsprechend den Anforderungen an einen gewerbsmäßigen Händler sorgfältig und wiederholt nach der Einreihung erkundigt. Dabei habe sie vernünftigerweise ein Irren der verschiedensten Stellen der Zollverwaltung nicht erkennen können.
Mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] wies der Bekl den Einspruch als unbegründet zurück, da nach dem Wortlaut der Unterposition 0 0 0 KN alle Arten des Magnesiumoxyds mit Ausnahme derjenigen, die durch Brennen natürlichen Magnesiumcarbonats entstanden seien, unter diese Unterposition fielen. Gebranntes natürliches Magnesiumcarbonat falle unter die Unterposition 0 0 KN, wenn es totgebrannt sei, andernfalls unter die Unterposition 0 0 0 KN. In die zuletzt genannte Unterposition fielen neben gebranntem, aber nicht totgebranntem, natürlichen Magnesium alle anderen unter diese Position einzureihenden Waren, sofern es sich nicht um natürliches Magnesiumcarbonat oder Magnesiumoxid handele. Für die Anwendung der Anm. 0 zu Kapitel 0 innerhalb der Position 0 sei daher kein Raum.
Auch bestätigten die Erläuterungen zur KN zur Unterposition 0 0 0 diese Einreihungsauffassung, denn in der Randziffer 0 werde Schmelzmagnesia namentlich genannt.
Zudem stelle die Position 0 eine Ausnahme zur Anmerkung 0 zu Kapitel 0 dar, da sowohl geschmolzene als auch totgebrannte Magnesia in dieser Position genannt seien und deshalb in Kapitel 0 verblieben. Eine ausdrückliche Nennung der Schmelzmagnesia in einer der Unterpositionen sei nicht erforderlich, weil Schmelzmagnesia, die über das Brennen hinaus bearbeitet, nämlich geschmolzen wurde, eindeutig als Magnesiumoxid in die Unterposition 0 0 0 KN gehöre.
Von der Nacherhebung habe auch nicht nach Art. 0 Abs. 0 Buchst. b ZK abgesehen werden können, weil die Klin mit der Angabe "anderes Magnesiumoxid" nicht alle Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat.
Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klin ihr Begehren weiter und trägt ergänzend zu ihrer Argumentation aus dem Einspruchsverfahren vor, in der Statistik der Gemeinschaft, in Eurostat, werde Schmelzmagnesia unter der von ihr angemeldeten Unterposition geführt. Dies belege die Stellungnahme der Eurometeaux vom [DATE] im Verfahren über Antidumpingmaßnahmen gegen die Einfuhren chinesischer Magnesiumoxide.
Die Einreihungsverordnung, die VO Nr. 0/ [DATE] vom [DATE] , die für den vor ihrer Bekanntmachung liegenden Streitfall nicht gelte, sei ungültig. Sie nehme u.a. Bezug auf Erläuterungen, die am [DATE] im ABl. der EG Nr. C 0, 0 veröffentlicht worden seien.
Sowohl die Einreihungsverordnung als auch die neuen Erläuterungen verstießen gegen das der KN immanente Produktionsprinzip, das es nicht zulasse, dass komplizierter hergestellte Waren vor einfacher hergestellten Waren eingereiht würden.
Die historische Entwicklung sei hier für die Einreihung entscheidend, weil eine Ware, die der erste GZT zollfrei belassen habe, nicht später zollpflichtig werden könne. Schon die seinerzeit allerdings unverbindlichen Überschriften der Abschnitte V "Mineralische Stoffe" und VI "Erzeugnisse der chemischen Industrie" und die Tarifnummern [DATE] mit "natürlichem Magnesiumkarbonat" und das in der Tarifnummer [DATE] enthaltene, andere Magnesiumkarbonat zeige, dass der GZT streng zwischen Waren natürlicher Herkunft und chemisch hergestellten Waren unterschieden hätte. Auch sei ausweislich der Tarifnummern [DATE] und [DATE] der Begriff des Magnesiumoxids immer nur in Verbindung mit chemisch reiner Ware verwendet worden. Schmelzmagnesit habe deshalb nicht in das Kapitel 0 tarifiert werden können, da die Vorschrift Nr. 0a zu Kapitel 0 andere mineralische Stoffe des Abschnitts V ausgeschlossen habe. Schmelzmagnesit sei ein mineralischer Stoff, denn es sei im Gegensatz zu einem chemischen Erzeugnis nicht chemisch verändert worden. Der Wortlaut der Tarifnummer [DATE] habe temperaturbehandeltes natürliches Magnesiumkarbonat erfasst. Dem widerspreche auch nicht die damalige Vorschrift Nr. 0 zu Kapitel 0. Der Schmelzvorgang stelle isoliert betrachtet keine weitergehende Bearbeitung gegenüber dem Brennen dar, sondern nur eine neue Temperaturbehandlung. Die fehlende Nennung des Schmelzmagnesits im Wortlaut der Tarifnummer führe über die ATV 0 zur Anwendung der der Tarifnummer [DATE] , da es als natürliche Ware der darin genannten Ware am ähnlichsten sei.
Diese Einreihung werde auch durch die Vorschrift 0 Buchst. a zu Kapitel 0 und Rz. 0 der Brüsseler Erläuterungen zu Kapitel 0 bestätigt, nach denen in das Kapitel 0 nur chemisch einheitliche Verbindungen fielen. Chemisch einheitlich sei auch ausweislich einer [DATE] erteilten verbindlichen Zolltarifauskunft für australisches Bergbau-Magnesit die von ihr eingeführte Ware nicht. Da das Schmelzmagnesit auch nicht in den weiteren, abschließenden Brüsseler Erläuterungen zu Kapitel 0 genannt sei, sei es seinerzeit nicht in dieses Kapitel gefallen.
Aus Rz. 0 der Brüsseler Erläuterungen zur Tarifnummer [DATE] ergebe sich, dass Schmelzmagnesit natürlicher Herkunft zu dieser Tarifnummer gehört habe, da nicht zwischen der Art der Temperaturbehandlung differenziert werde. Auch gehöre Schmelzmagnesit aufgrund seiner hohen Dichte zu der in dieser Rz. der Erläuterungen genannten "schweren Magnesia", zumal sie zu gleichen Zwecken eingesetzt werde.
Mit der Änderung des GZT für [DATE] habe die Tarifnummer [DATE] auch ausdrücklich geschmolzene Magnesia umfasst. Die weiter aufgeliederte Tarifnummer habe unter A. den aus dem Kapitel 0 übernommenen Zollsatz erhalten.
Aus der geschichtlichen Entwicklung sei die Unterposition 0 0 0 KN dahingehend zu verstehen, dass sie ausschließlich synthetisch oder chemisch hergestellte Ware enthalte.
Auch sei Schmelzmagnesit nichts anderes als gebranntes natürliches Magnesiumcarbonat, das doppelt temperaturbehandelt worden sei. Führe schon die einfache Temperaturbehandlung zum Ausschluss aus Unterposition, müsse dies erst recht für doppelt temperaturbehandelte Ware gelten.
Die KN definiere zwar nicht den Begriff gebrannt, stelle ihn aber in Anmerkung 0 zu Kapitel 0 in einen technischen Zusammenhang. Mit dem Begriff "gebrannt", der sich auch in der englischen und französischen Fassung der KN wiederfinde, werde nur ein produktionstechnischer Vorgang ohne physikalische Einzelheiten berücksichtigt. Daher komme es auch auf den Umfang der Energiezufuhr nicht an. Insoweit sei es unerheblich, ob man die Ware kalziniere, sintere, glühe oder schmelze.
Für dieses Ergebnis spreche auch die Auslegung des Tarifnummer [DATE] GZT. In dieser Nomenklatur habe der Begriff "gebrannt" auch geglühte oder sonst bei hoher Temperatur gewonnene Ware umfasst.
Wolle man das Schmelzen aus dem Begriff "gebrannt" ausnehmen, wäre eine allgemeingültige und sichere Abgrenzung zwischen dem Sintern und Schmelzen nötig, zumals Sintern ein teilweises Schmelzen beinhalte und auch Schmelzmagnesia Anteile an Sintermagnesia enthalte.
Die sinngemäße Anwendung der Anmerkung 0 zu Kapitel 0 bereite keine Schwierigkeiten. Schmelzmagnesit falle als gebrannte Ware aufgrund des Ausschlusses aus der Unterposition 0 0 0 KN heraus und gehöre in die Auffang-Unterposition. Die Einreihung von Schmelzmagnesit in die Unterposition 0 0 0 KN sei aufgrund der Anmerkung 0 zu Kapitel 0 nicht möglich, weil diese Anmerkung bei sinngemäßer Anwendung nur eine Einbeziehung in eine Unterposition ermögliche. Aufgrund der Einbeziehung müsse die einbezogene Ware in der Unterposition ausdrücklich genannt sein. Hier aber gehe es um einen Ausschluss aus der Unterposition.
Für das hier gebotene Absehen von der Nacherhebung gemäß Art. 0 Abs. 0 Buchst. b ZK sei eine Erkennbarkeit des Irrtums nicht aufgrund der verbindlichen Zolltarifauskunft der ZPLA vom [DATE] gegeben. Sie sei weder verpflichtet gewesen, auf diese verbindliche Zolltarifauskunft hinzuweisen, noch habe sich die Zollverwaltung an die auch sie bindende Auskunft gehalten.
Zudem habe sie alle Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten. Diese Voraussetzung des Art. 0 Abs. 0 Buchst. b ZK beziehe sich nicht auf den Irrtum.
Die Revison sei zuzulassen, weil es sich um ein Musterverfahren handele und zahlreiche gleichgelagerte Verfahren bei anderen Behörden und Gerichten sowohl in Deutschland als auch in den Niederlanden und Belgien anhängig seien. Auch sei der Rechtsstreit von grundsätzlicher Bedeutung, weil bei Abweisung der Klage eine von der Entstehung des Tarifs her vorgegebene Differenzierung aufgegeben würde. Zudem sei eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich. Auch die Entscheidung wegen eines jährlichen Einfuhrvolumens von ca. 0 Mio. EUR erforderlich.
und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, auch wenn die Eurometeaux bestimmte Unterpositionen der KN angegeben habe, sei das noch kein Beweis für deren Richtigkeit. Maßgebend sei allein der Wortlaut der Positionen, Unterpositionen und Anmerkungen.
Die Auffassung der Klin, Schmelzmagnesia in die Unterposition 0 0 0 KN einzureihen, widerspreche dem Wortlaut der Unterpositionen der Position 0. Auch lasse sich die von der Klin vorgenommene Untergliederung der Position 0 in Magnesiumoxid aus Bergbaumaterial und künstlich oder synthetisch hergestelltem Magnesiumoxid nicht herleiten.
Im Laufe des Verfahrens hat das Bundesministerium der Finanzen dem Gericht Unterlagen des Brüsseler Zollrats aus den Jahren [DATE] bis [DATE] übersandt, nach denen die Tarifierung von Magnesiumoxiden, insbesondere von Seewasermagnesia streitig gewesen war und der Umfang des in die Tarifnummer [DATE] GZT gehörenden Magnesiumoxids nicht eindeutig definiert war. Die Beteiligten haben davon Kopien erhalten und dazu Stellung nehmen können.
Für die am [DATE] aufgrund des Zollantrags der Klin in ihrer Person nach Art. 0 Abs. 0 Buchst. a, Abs. 0 S.0 ZK entstandene Zollschuld ergibt sich der Zollsatz nach Art. 0 Abs. 0 und 0 Buchst. a ZK aus der Unterposition 0 0 0 der Kombinierten Nomenklatur der VO Nr. 0/0 , deren Anhang I hier in der Fassung der VO Nr. 0/0 anzuwenden ist.
Geschmolzene Magnesia der von der Klin eingeführten Art fällt unter die Position 0 KN. In dieser Position ist geschmolzene Magnesia, ein Verarbeitungsprodukt, ausdrücklich genannt.
Im Hinblick auf diese ausdrückliche Nennung in der einschlägigen Position kommt es auf die allgemeine Regelung der nach der AV 0 anzuwendenden Anmerkung 0 zu Kapitel 0 nicht an. Diese Anmerkung gilt nur für Stoffe im Rohzustand, nicht aber für gebrannte Stoffe und Stoffe, die eine weitergehende Bearbeitung erfahren haben, und nur dann, wenn sich aus den einzelnen Positionen nichts anderes ergibt. Hier aber ist geschmolzene Magnesia ausdrücklich in der Position erfasst.
Innerhalb der Position 0 gehört die geschmolzene Magnesia in die Unterposition 0 0 als andere Ware, da es sich bei ihr nicht um natürliches Magnesiumcarbonat der Unterposition 0 0 handelt.
Innerhalb der Unterposition 0 0 ist geschmolzene Magnesia der von der Klin eingeführten Art in die Unterposition 0 0 0 KN einzureihen, denn bei der geschmolzenen Magnesia handelt es sich um Magnesiumoxid, das aus dieser Unterposition nicht ausgenommen ist und für das es wie für totgebrannte keine andere Unterposition gibt.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist das entscheidende Kriterium für das Einreihen von Waren in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und den Vorschriften und Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln festgelegt sind . Bei der Ermittlung der objektiven Merkmale und Eigenschaften ist das Herstellungsverfahren unerheblich, wenn nicht die KN ausnahmsweise darauf abstellt .
Im Streitfall kommt es nicht darauf an, ob die eingeführte geschmolzene Magnesia aus natürlichem gebrannten Magnesiumcarbonat oder auf synthetischem Weg aus Magnesiumhydroxid oder Magnesiumhydroxidcarbonat gewonnen wurde, weil die KN insoweit nicht darauf abstellt.
Nach der AV 0 sind maßgebend für die Einreihung der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln und soweit darin nichts anderes bestimmt ist die AV.
Zudem sind nach der AV 0 für die Einreihung in die Unterpositionen einer Position der Wortlaut der Unterpositionen, die Anmerkungen zu den Unterpositionen und sinngemäß die AV maßgebend. Dabei gelten, soweit nichts anderes bestimmt ist, bei der Anwendung der AV auch die Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln.
Nach dem danach maßgebenden Wortlaut der Unterposition 0 0 0 KN ist nur gebranntes natürliches Magnesiumcarbonat, eine von mehreren Arten des Magnesiumoxids, aus dieser Unterposition ausgenommen.
Schon der Wortlaut dieser Regelung verbietet die Schlussfolgerung, geschmolzene Magnesia, die im Streitfall aus gebranntem natürlichen Magnesiumcarbonat hergestellt ist, aber im Schmelzen eine weitere Verarbeitung erfahren hat, gehöre ebenfalls nicht in diese Unterposition.
Soweit die Klin meint, der Begriff "gebrannt" beinhalte nur eine wie auch immer geartete Wärmezufuhr, die u.a. auch das Schmelzen einschließt, findet dies in der KN keine Stütze. Dem widerspricht schon der Wortlaut der Unterposition 0 0 mit allen ihren Unterpositionen. Allein schon durch Nennung von gebranntem Magnesiumcarbonat und totgebrannter Magnesia wird deutlich, dass zwischen unterschiedlichen Formen des Erhitzens und der Verarbeitung zu unterscheiden ist. Daraus ergibt sich weiter, dass es sehr wohl darauf ankommt, ob man die Ware kalziniert, sintert oder beispielsweise schmilzt.
Zudem ist zwischen diesen Formen des Erhitzens zumindest nach Probenziehung eine sichere Abgrenzung zwischen der jeweiligen weiteren Bearbeitung möglich, auch wenn Schmelzmagnesia Anteile an Sintermagnesia enthalten sollte.
Selbst wenn zugunsten der Klin davon ausgegangen wird, dass die Ausnahme aus der Unterposition 0 0 0 KN, nämlich Magnesiumoxide aus gebranntem natürlichen Magnesiumcarbonat, vom Wortlaut der Unterposition her derart auslegungsfähig sei, dass sie auch Waren umfassten, die aus gebranntem natürlichen Magnesiumcarbonat hergestellt worden seien, wird diese Möglichkeit der Auslegung durch die Anmerkung 0 zu Kapitel 0 ausgeschlossen.
Da es diesbezügliche Anmerkungen zu der Unterposition 0 0 0 KN, aber auch zur Unterposition 0 0 0 KN, nicht gibt, sind nach der AV 0 S.0 nunmehr sinngemäß die AV und über die hier einschlägige AV 0 die Anmerkungen zu den Kapiteln anzuwenden.
Die danach anwendbare Anmerkung 0 zu Kapitel 0 läßt im Gegensatz zu den Rechtsausführungen der Klin nur eine Einreihung in die Unterposition 0 0 0 KN zu.
Nach Anmerkung 0 zu Kapitel 0 fallen unter die Positionen dieses Kapitels, soweit sich aus dem Wortlaut der Positionen nichts anderes ergibt, keine Stoffe, die eine weitergehende Bearbeitung erfahren haben, als bei den einzelnen Positionen angegeben ist.
Für Magnesiumoxide kommt es aber aufgrund der Nennung der Magnesiumoxide selbst und der Verarbeitungsprodukte wie geschmolzener Magnesia, gesinterter oder totgebrannter Magnesia in der Position 0 nicht auf die Einhaltung einer Bearbeitungsstufe an, wenn es um Waren der genannten Verarbeitungsstufen wie geschmolzener Magnesia, gesinterter oder totgebrannter Magnesia geht. Ist daher die Verarbeitungsstufe bei geschmolzener Magnesia unerheblich, kann die sinngemäße Anwendung der Anmerkung 0 zu Kapitel 0 nicht dazu führen, geschmolzene Magnesia aus dieser Unterposition auszunehmen.
Nur dann, wenn in der Unterposition selbst ein Magnesiumoxid wie gebranntes natürliches Magnesiumcarbonat angegeben ist, das nicht in diese Unterposition fallen soll, gehört es nicht in diese Unterposition.
Zudem ergibt sich gerade aus der Herausnahme von gebranntem natürlichen Magnesiumcarbonat aus der Unterposition 0 0 0 KN in Verbindung mit der Anmerkung 0 zu Kapitel 0, dass nur das ausdrücklich genannte Magnesiumoxid in seiner ausdrücklich genannten Verarbeitungsstufe, hier das gebrannte natürliche Magnesiumcarbonat von der Einreihung in die Unterposition 0 0 0 auszunehmen ist. Diese Rechtsfolge trifft für die von der Klin eingeführte Ware, die zwar aus gebranntem natürlichen Magnesiumcarbonat hergestellt, aber durch den Schmelzvorgang weiterverarbeitet worden ist, wegen der Weiterverarbeitung nicht zu.
Soweit die Klin meint, eine Einreihung von Schmelzmagnesit in die Unterposition 0 0 0 KN sei aufgrund der Anmerkung 0 zu Kapitel 0 nicht möglich, weil diese Anmerkung bei sinngemäßer Anwendung nur eine Einbeziehung in eine Unterposition ermögliche, kann dem nicht gefolgt werden. Gründe dafür, dass die Anmerkung 0 zu Kapitel 0 nur auf Fälle der Einbeziehung in bestimmte Positionen und über AV 0 S.0 in bestimmte Unterpositionen anzuwenden ist, sind nicht erkennbar. Vielmehr stellt die Anmerkung 0 zu Kapitel 0 nur auf die ausdrücklich genannte Verarbeitung ab. Das ist sowohl bei einer Einbeziehung als auch, wenn die entsprechende Position oder Unterposition wie im Streitfall einen Ausschluss vorsieht, bei dem Ausschluss möglich. Da nichts anderes bestimmt ist, gilt über AV 0 S.0 die Anmerkung 0 zu Kapitel 0 auch für alle Elemente der Unterposition 0 0 0 KN.
Dem steht auch nicht die Gliederung der KN entgegen, die die Klin als das der KN immanente Produktionsprinzip bezeichnet. Wenn auch die KN wie auch zuvor der GZT grundsätzlich Rohstoffe zuerst und später Veredelungsprodukte in der Nomenklatur erfasst, handelt es sich bei dieser Gliederung der KN zwar um eine grundsätzliche Konstruktion dieser Nomenklatur für die Einteilung der Abschnitte, Kapitel und möglicherweise auch der Positionen, nicht aber um einen verbindlichen, die Auslegung bestimmenden Rechtssatz. Diese Gliederung der KN wirkt sich nur ausnahmsweise bei Einreihungen aus, beispielsweise wenn die AV 0 Buchst. c anzuwenden ist.
Die historische Entwicklung eines Zolltarifs ist ebenfalls kein aus der Rechtsprechung des EuGH bekannter Auslegungsgrundsatz der KN oder des früheren GZT. Dagegen spricht auch, dass der Zolltarif aufgrund seiner hohen Differenzierung ständig geändert und anderen wirtschaftlichen Bedürfnissen angepasst wird.
Nur dann, wenn Mitglieder des GATT Zollzugeständnisse für bestimmte Positionen ihres Zolltarifs gemacht haben, kann erwogen werden, diese Mitglieder auch nach Änderung ihres Zolltarifs an den bisherigen Zollzugeständnissen festzuhalten. Nur in diesem Zusammenhang könnte es nach Änderung des Zolltarifs auf den Umfang der zuvor eingeräumten Zollzugeständnisse ankommen. Änderungen des Zolltarifs widersprechen allerdings dann nicht zuvor eingegangenen Zollzugeständnissen, wenn sie nur der Klärung von zuvor als ungeklärt angesehenen Tarifierungsfragen dienten. In diesem Fall dient die Änderung des Zolltarifs nur der Verdeutlichung des Zolltarifs für ein in seinem Umfang zuvor nicht hinreichend bestimmtes Zollzugeständnis.
Selbst wenn unter diesen Voraussetzungen festgestellt werden würde, dass die Änderung des Zolltarifs ein zuvor eingeräumtes Zollzugeständnis wieder einschränkt, ist aber zweifelhaft, ob sich die Klin, die selbst kein Mitglied des GATT ist und durch Regelung des GATT weder berechtigt noch verpflichtet wird, darauf überhaupt berufen könnte.
Der zuletzt genannten Frage ist aber nicht nachzugehen, denn der historischen Entwicklung kann nicht entnommen werden, dass die EG mit dem GZT in seinen verschiedenen Fassungen und der KN durch einen Wertzoll auf geschmolzene Magnesia zuvor im Rahmen des Allgemeinen Zoll und Handelsabkommens selbst oder von den Mitgliedstaaten gemachte Zollzugeständnisse widerrufen hat.
Unabhängig davon ob nach dem bis zum Jahr [DATE] geltenden GZT der VO Nr. 0/0 , zuletzt in der Fassung des Anhangs I durch die VO Nr. 0/0 , Schmelzmagnesia der von der Klin eingeführten Art in die Tarifnummer [DATE] oder [DATE] gehört hätte, war nach den Unterlagen des Brüsseler Zollrats aus den Jahren [DATE] bis [DATE] die Tarifierung von Magnesiumoxiden streitig und der Umfang des in die Tarifnummer [DATE] GZT gehörenden Magnesiumoxids nach Auffassung der Mitglieder des Brüsseler Zollrats nicht eindeutig definiert.
Bei dieser Sachlage stellt die Neuordnung der Nomenklatur, die nunmehr zweifelsfrei unterschiedliche Waren unterschiedlichen Tarifnummern zuweist, keinen Widerruf ursprünglich eingeräumter Zollzugeständnisse dar, sondern nur eine zulässige Klarstellung der Nomenklatur, die deren Anwendung erleichtern soll.
Unter Geltung des GZT in seiner ab [DATE] gelten Fassung wäre für geschmolzene Magnesia auch der von der Klin eingeführten Art ein Wertzoll zu erheben gewesen. Unter Geltung des zuvor geltenden GZT wäre für diese Ware die Annahme einer Wertzoll festsetzenden Tarifstelle zumindest vertretbar gewesen.
Die der dargestellten Rechtslage zur KN zugrundeliegenden Vorschriften sind seit Einführung des GZT für [DATE] Nr. 0/0 in der Fassung des Anhangs durch die VO Nr. 0/0 ABl. der EG Nr. L 0, 0 ) bis zur heute geltenden KN Nr. 0/0 in der Fassung des Anhangs I aufgrund der VO Nr. [DATE] / [DATE] ABl. der EG Nr. L 0, 0 ) der Sache nach unverändert geblieben.
Zwar gab es im GZT keine Tariflinien für die hier gleichfalls nicht interessierenden Unterpositionen 0 0 und 0 0 der KN. Dafür stimmten der Wortlaut der Tarifstelle [DATE] A. GZT mit dem der Unterposition 0 0 0 KN und der der Tarifstelle [DATE] B. GZT mit dem der Unterposition 0 0 0 KN überein.
Zudem sah der GZT nur für Waren der Tarifstelle [DATE] A. GZT und sieht die KN nur für Waren der Unterposition 0 0 0 einen Zollsatz vor. Im GZT für [DATE] betrug der Zollsatz 0%.
Die diese Tarifierung betreffende Fassung des GZT beruhte auf einer Empfehlung des Rats für die Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Zollwesens vom [DATE] , mit der dieser eine Änderung des Zolltarifschemas vorgeschlagen hat . Mit Beschluss vom [DATE] hat dann der Rat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft die vorgeschlagenen Änderungen angenommen und deren Übernahme in den GZT zum [DATE] vorgesehen .
Ob der zuvor geltende GZT Nr. 0/0 ABl. der EG Nr. L 0, 0 , zuletzt in der Fassung des Anhangs durch die VO Nr. 0/0 ABl. der EG Nr. L 0, 0 , GZT aF), ebenfalls für Schmelzmagnesia einen Zollsatz von 0% vorgesehen hat, ist, obwohl nach Auffassung der Klin zu verneinen, seinerzeit bei den Beratungen des Brüsseler Zollrats unklar geblieben, da einige Mitglieder diese Ware in die Tarifstelle [DATE] C. eintarifiert hätten.
Zwar sah die Tarifnummer [DATE] , die nur "natürliches Magnesiumkarbonat , auch gebrannt, ausgenommen reines Magnesiumoxid" umfasste, keinen Zoll vor. Unter diese Tarifnummer fiel aber geschmolzene Magnesia nicht, weil nach der Allgemeinen Tarifierungsvorschrift 0 in Verbindung mit Vorschrift 0 zu Kapitel 0 zu den Tarifnummern dieses Kapitels, soweit sich aus den Tarifnummern nichts anderes ergab, nur Stoffe gehörten, die nicht gebrannt waren und auch keine weitergehende Bearbeitung erfahren haben.
Wenn auch gebrannte Magnesia aufgrund des Wortlauts der Tarifnummer [DATE] GZT aF in diese Nummer einzutarifieren war, war dies für die geschmolzene Magnesia durchaus zweifelhaft. Als Magnesiumoxid hätte sie in die Tarifnummer [DATE] GZT aF und innerhalb dieser Tarifnummer in die Tarifstelle [DATE] C. mit einem Zollsatz von 0% gehören können. Für eine Tarifierung in Waren des Kapitels 0 war es nach Vorschrift 0 a) zu Kapitel 0 nämlich nicht erforderlich, dass die Waren rein waren. Vielmehr durften sie auch Verunreinigungen enthalten.
Damit wäre es auch vertretbar gewesen, die streitgegenständliche geschmolzene Magnesia, die nach den Angaben zu australischer Schmelzmagnesia zu mehr als 0 Gewichtshundertteilen aus Magnesiumoxid bestanden hat, der Tarifstelle [DATE] C. GZT aF zuzuweisen.
Dem entsprachen die seinerzeitigen Brüsseler Erläuterungen zur Tarifnummer [DATE] C. , denn sie umfassten nach ihrer Rz. 0 auch aus natürlichen Stoffen gewonnene Elektromagnesia in diese Tarifstelle.
Selbst wenn die Klin dahingehend gefolgt werden sollte, dass die in Rz. 0 ErlZT genannte farblose Magnesia synthetisch hergestellt ist, wäre es vertretbar, die nur geringfügig verunreinigte Schmelzmagnesia der von der Klin eingeführten Art nach der ATV 0 auch der Tarifnummer [DATE] C. zuzuweisen.
Die insoweit abweichende Argumentation der Klin überzeugt nicht. Soweit sie meint, aus den unverbindlichen Überschriften der Abschnitte V "Mineralische Stoffe" und VI "Erzeugnisse der chemischen Industrie" und den Tarifnummern [DATE] und dem in der Tarifnummer [DATE] enthaltenen, anderen Magnesiumkarbonat eine strengeTrennung zwischen Waren natürlicher Herkunft und chemisch hergestellten Waren zu entnehmen, gilt dies nicht ausnahmslos. Die Tarifnummer [DATE] C. umfasste nach den ErlZT Rz. 0 auch aus natürlichen Stoffen gewonnene Elektromagnesia, zumal Verunreinigungen einer sonst isolierten chemischen Verbindung nicht störten .
Soweit die Klin meint, der Wortlaut der Tarifnummer [DATE] habe entsprechend der damaligen Vorschrift Nr. 0 zu Kapitel 0 temperaturbehandeltes natürliches Magnesiumkarbonat erfasst, kann dem nicht gefolgt werden. Der Schmelzvorgang ist gegenüber dem Brennen eine weitergehende Verarbeitung.
Der hier vertretenen Einreihung standen auch nicht die früheren Erläuterungen der KN oder zuvor zum GZT in der seit [DATE] geltenden Fassung entgegen, denn in Unterposition 0 0 0 KN oder [DATE] A GZT gehörte nach den Erläuterungen immer schon geschmolzene Magnesia.
Das gilt auch angesichts des Umstandes, dass geschmolzene Magnesia in den Erläuterungen als ein im Allgemeinen farbloses Erzeugnis mit einem höheren Reinheitsgrad als desjenigen, das durch Brennen gewonnen wurde, der aber nicht mehr als 0 Gewichtshundertteile beträgt, beschrieben wurde . Selbst wenn diese Beschreibung nach den auch vom Bekl nicht bestrittenen Ausführungen der Klin nur für synthetisch hergestellte geschmolzene Magnesia zutrifft, ist damit ursprünglich aus natürlichem Magnesiumcarbonat gewonnene geschmolzene Magenesia, die üblicherweise nicht farblos ist, nicht ausgeschlossen. Derartige Magnesia ist in den damaligen Erläuterungen gar nicht erwähnt.
Hingegen bestätigen die neuesten Erläuterungen zur KN zur Unterposition 0 0 0 in der im ABl. vom [DATE] Nr. C 0, 0 veröffentlichten Fassung die hier vertretene Einreihung, indem sie nicht nur synthetisch hergestellte geschmolzene Magnesia, sondern auch aus natürlichen Stoffen gewonnene geschmolzene Magnesia umfassen. Dies zeigt, dass die Unterposition 0 0 0 KN auch nach Auffassung der EG-Kommission entgegen den Ausführungen der Klin nicht zwischen der Gewinnung der geschmolzenen Magnesia aus natürlichem Magnesit und auf synthetischem Weg aus Magnesiumhydroxid oder Magnesiumhydroxidcarbonat unterscheidet.
Aus den genannten Gründen bestehen vom Ergebnis her gegen die Rechtmäßigkeit der VO Nr. 0/ [DATE] , die für den Streitfall nicht anzuwenden ist, keine Bedenken.
Für die Einreihung sind auch nicht statistische Einteilungen maßgebend, wie sie auch in der Stellungnahme der Eurometeaux vom [DATE] zum Ausdruck kommen, sondern allein der Wortlaut der Positionen, Unterpositionen, Anmerkungen und der AV. Darauf hat der Bekl auch zutreffend hingewiesen.
Insoweit fehlt es an einem Irrtum der Zollbehörde, des Zollamts S des Bekl, weil diese Zollstelle die Zollanmeldung der Klin nur hingenommen, nicht aber durch eigenes Handeln geprüft hat.
Soweit Zollstellen des Hauptzollamts 'A' seit [DATE] viele Zollanmeldungen der Klin für gleichartige Waren mit gleichen Angaben ohne Beanstandungen entgegen genommen und antragsgemäß abgefertigt haben sollen, kann es sich möglicherweise um einen Irrtum dieses Hauptzollamts handeln. Dieser Irrtum ist aber dem Bekl nicht zuzurechnen .
Selbst das Schreiben des niederländischen Zolllabors vom [DATE] begründet keinen Irrtum, den der Bekl sich zurechnen lassen müsste. Dieses Schreiben hat nämlich im Rahmen der konkreten Einfuhr erkennbar keine Rolle gespielt.
Das gilt auch angesichts des Umstands, dass die darin geäußerte Tarifauffassung zur anzugebenden Warennummer in dem der konkreten Einfuhr vorangegangenen Versandverfahren verwendet worden sein sollte. In dem vorangegangenen Versandverfahren sollte nämlich nicht durch die Warennummer die Festsetzung von Zoll oder Einfuhrabgaben bewirkt werden.
Nach der Einfuhr erteilte verbindliche Zolltarifauskünfte können ebensowenig wie Prüfungen bei anderen Zollbeteiligten einen Irrtum des BekI begründen, auf den sich die Klin berufen könnte.
Selbst wenn gleichwohl von einem Irrtum der Zollbehörden ausgegangen werden sollte, wäre er für die Klin erkennbar gewesen. Hierbei kommt es auf eine konkrete Beurteilung aller Umstände des Einzelfalls an, bei der namentlich die Art des Irrtums, die Erfahrung und die Sorgfalt der Klin zu berücksichtigen sind.
Bei der Art des Irrtums ist zu untersuchen, ob die betreffende Regelung verwickelt oder im Gegenteil so einfach ist, dass eine Prüfung der Umstände den Irrtum leicht erkennbar macht .
Trotz der oben dargestellten Begründung für die Einreihung handelt es sich zwar nicht um eine einfache Regelung, sondern um eine Regelung eines geringen Schwierigkeitsgrads. Zwar könnte eine einfache Regelung anzunehmen sein, denn schon aufgrund des Wortlauts der Position 0 einschließlich ihrer Unterpositionen wäre eine zutreffende Einreihung der geschmolzenen Magnesia möglich gewesen. Dem steht auch nicht entgegen, dass geschmolzene Magnesia in den Unterpositionen der Position 0 KN nicht ausdrücklich genannt wird. Geschmolzene Magnesia ist ein Magnesiumoxid, für das es keine Anhaltspunkte gab, es sei von der Unterposition 0 0 0 KN ausgenommen.
Dennoch lässt der Umstand, dass in der EG verschiedene Zollbehörden jahrelang auch unzutreffende Einreihungen australischer Schmelzmagnesia angenommen oder wie mit dem Schreiben des niederländischen Zollabors vom [DATE] sogar bestätigt hatten, eine Regelung mit einem gewissen Schwierigkeitsgrand annehmen.
Die Klin war aber eine erfahrene Zollschuldnerin, denn sie hat gewerbsmäßig gleichartige Waren in einem größeren Umfang schon seit vielen Jahren eingeführt.
Im Rahmen der von der Klin auszuübenden Sorgfalt hat sie sich um die zutreffende Einreihung bemüht, indem sie u.a. verbindliche Zolltarifauskünfte eingeholt hat. Dabei hat sie am [DATE] eine zutreffende verbindliche Zolltarifauskunft der zuständigen deutschen Zollbehörde, der Oberfinanzdirektion Zolltechnische Prüfungs und Lehranstalt ‚ erhalten. Da diese Auskunft nicht von irgendeiner Zollbehörde, sondern von der insoweit fachlich bundesweit zuständigen Zollbehörde der Bundesrepublik Deutschland erteilt worden war, durfte die Klin nicht mehr auf die Richtigkeit des übrigen zollbehördlichen Handels, das möglicherweise einen Irrtum begründen könnte, vertrauen. Sie musste vielmehr damit rechnen, dass diese verbindliche Zolltarifauskunft auch im Gegensatz zu anderem Handeln der Zollbehörden, das einen Irrtum begründen könnte, als richtig bestätigt werden konnte.
Zudem hat die Klin nicht alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten, als sie das von ihr angemeldete geschmolzene Magnesia in der Zollanmeldung nur als anderes Magnesiumoxid bezeichnet hat. Die nach Anhang 0 Titel lI. C. zu Feld 0 verlangten Angaben u.a. zur Warenbezeichnung müssen so genau sei, dass sie neben der Handelsbezeichnung die sofortige und eindeutige Identifizierung und die unmittelbare und richtige Einreihung der Ware erlauben. Das aber ist bei der Angabe anderen Magnesiumoxids für die in der Rechnung als australischer Schmelzmagnesit bezeichnete geschmolzene Magnesia nicht der Fall. Selbst wenn der Rechtsstandpunkt der Klin betreffend die Einreihung richtig wäre, ist in der Warenbeschreibung ein Hinweis auf die Herstellung aus natürlichem Magnesit und die Angabe der Verarbeitung, hier des Schmelzens, erforderlich.
Die Revision war nach [REF] zuzulassen. Die Vielzahl der anhängigen Verfahren auch in anderen Mitgliedstaaten, die die Einreihung von Schmelzmagnesia zum Gegenstand haben, erfordert eine Entscheidung des BFH.