Tenor Der Bescheid auf den [DATE] über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer vom [DATE] in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom [DATE] wird dahin geändert, dass die Hinzurechnungsbeträge nach [REF] in Höhe von 0 € und 0 € bei der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nicht erfasst werden. Die Berechnung des festzustellenden verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den [DATE] wird dem Beklagten übertragen. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.
Streitig ist, ob nach der Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften und der nachfolgenden Veräußerung der Anteile durch die Muttergesellschaft bei dieser eine Hinzurechnung nach [REF] i.d.F. des SteuersenkungsG vom [DATE] , BGBl. I [DATE] , 0 vorzunehmen ist.
Die Klägerin, die von C GmbH auf ihren jetzigen Namen umbenannt wurde, ist die alleinige Gesellschafterin der S GmbH ... im Folgenden S-GmbH . Am [DATE] schlossen die Klägerin und die S-GmbH einen Beherrschungs und Ergebnisabführungsvertrag mit Wirkung zum [DATE] . Die Klägerin ist danach körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organträgerin und die S-GmbH Organgesellschaft.
Für die Jahre [DATE] bis [DATE] führte das Finanzamt für Groß und Konzernbetriebsprüfung F bei der S-GmbH eine Außenprüfung durch Prüfungsbericht vom [DATE] . Da durch die Teilwertabschreibungen auf den bilanzierten Wert der E-GmbH die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an dieser GmbH überstiegen, vertrat der Prüfer die Auffassung, dieser Unterschiedsbetrag sei gemäß § 0 Abs. 0 Satz 0 und 0 UmwStG [DATE] dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen. Da es sich jedoch um eine Verschmelzung von Schwestergesellschaften gehandelt habe, habe dies bei der gemeinsamen Muttergesellschaft nach Tz. [DATE] des BMF-Schreibens vom [DATE] , BStBl. I [DATE] , 0 zunächst nicht zu einer Hinzurechnung geführt. Die Hinzurechnung bei der Muttergesellschaft sei jedoch in dem Zeitpunkt vorzunehmen, als ihre Beteiligung an der übernehmenden Schwestergesellschaft durch Veräußerung weggefallen sei .
Über das Einkommen der S-GmbH als Organschaftgesellschaft wurde der Hinzurechnungsbetrag von 0 € letztlich bei der Klägerin als Organträgerin steuerlich erfasst.
Für die Jahre [DATE] bis [DATE] führte das Finanzamt für Groß und Konzernbetriebsprüfung F bei der Klägerin eine Außenprüfung durch Prüfungsbericht vom [DATE] . Ebenso wie bei der bereits dargestellten Verschmelzung von Schwestergesellschaften vertrat der Prüfer auch hier die Auffassung, bei der Muttergesellschaft sei im Zeitpunkt der Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der U GmbH eine Hinzurechnung in Höhe der vorgenommen Teilwertabschreibung auf die Anteile an der H GmbH von 0 € vorzunehmen.
Entsprechend dieser Auffassung zu den Verschmelzungen und der Hinzurechnung im Zeitpunkt der Veräußerung erließ der Beklagte den gemäß [REF] geänderten Bescheid auf den [DATE] über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer vom [DATE] . Der verbleibende Verlustabzug wurde mit 0 € festgestellt.
Den Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Hinzurechnung wandte, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] als unbegründet zurück. Während des Einspruchsverfahrens erging aus den Streitfall nicht berührenden Gründen der geänderte Bescheid vom [DATE] verbleibender Verlustabzug 0 €-.
Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin vor, der gesetzgeberische Zweck des [REF] habe darauf gezielt, bei der Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft eine dem Gesetzeszweck zuwiderlaufende Doppelnutzung übertragener und nicht verbrauchter steuerlicher Verlustabzüge zu verhindern. Eine solche Doppelnutzung wäre ohne die Korrektur durch diese Vorschrift nach einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung bei der Muttergesellschaft und dem Übergang der nicht verbrauchten Verluste der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft bei der Verschmelzung der Tochter auf die Muttergesellschaft möglich gewesen.
Nach diesem Zweck und dem Wortlaut der Vorschrift sei [REF] jedoch nur auf die so genannte Aufwärtsverschmelzung von der Tochter auf die Muttergesellschaft zugeschnitten. Sie gelte nicht für die Verschmelzung von Schwestergesellschaften. Dies entspreche auch der herrschenden Meinung, die eine Hinzurechnung nur für möglich halte, wenn die Übernehmerin zum Übertragungsstichtag an der Überträgerin beteiligt sei, da nur bei dieser Konstellation eine doppelte Verlustnutzung in Betracht komme Rz. 0).
Die Auffassung des Beklagten entsprechend BMF, BStBl I [DATE] , 0, Rz. [DATE] und [DATE] , BStBl I [DATE] , 0, Rz. 0 zur späteren Verschmelzung der aufnehmenden Schwestergesellschaft auf die Muttergesellschaft bzw. zur Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft stehe auch in Widerspruch zu [REF] . Diese Vorschrift fingiere für Anteile an der übertragenden Körperschaft, die zum Betriebsvermögen gehören, eine Veräußerung und Anschaffung zum Buchwert . Die von der aufnehmenden Schwestergesellschaft an die Muttergesellschaft gewährten Anteile würden als zum Buchwert der Anteile an der übertragenden Tochtergesellschaft angeschafft gelten und nicht als zu historischen Anschaffungskosten angeschafft. Bei einer späteren Verschmelzung auf die Muttergesellschaft würde der Buchwert der Anteile der übertragenden Tochtergesellschaft die Anschaffungskosten der neuen Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft darstellen. Bei einer Veräußerung der aufnehmenden Tochtergesellschaft sei daher entsprechend [REF] ein Veräußerungsgewinn bzw. ein Veräußerungsverlust zu ermitteln.
Die Vorschrift des [REF] enthalte zudem eine überschießende Regelung, wenn der früheren Wertminderung nicht eine spätere Wertaufholung gegenüberstehe, wie dies im Streitfall gegeben sei . Die vorgenommene Steuerfestsetzung führe zu einer verfassungswidrigen Besteuerung.
unter Änderung des Bescheides auf den [DATE] über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer vom [DATE] in der Fassung der Einspruchsentscheidung am [DATE] den verbleibenden Verlustabzug unter Berücksichtigung eines zusätzlichen Verlustes für [DATE] in Höhe von 0 € festzustellen,
Die Klägerin ist als Organträgerin über die Hinzurechnung des Einkommens ihrer Organgesellschaft S-GmbH gem. [REF] durch den Bescheid auf den [DATE] über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auch insoweit gem. [REF] in ihren Rechten verletzt, als ihr der bei der Organgesellschaft erfasste Hinzurechnungsbetrag zugerechnet wird. Als Organträgerin hat die Klägerin mit eigenen Rechtsbehelfen die fehlerhafte Höhe des Einkommens der Organgesellschaft geltend zu machen .
Der Bescheid auf den [DATE] über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin gemäß [REF] in ihren Rechten, als die Hinzurechnungsbeträge in Höhe von 0 € und 0 € den festzustellenden Verlustabzug gemindert haben.
Die vom Beklagten vorgenommenen Hinzurechnungen, die aus der Verschmelzung von Schwestergesellschaften hergeleitet wurden, sind durch die Vorschrift des [REF] nicht gedeckt. Der Senat teilt nicht die vom BMF im Schreiben vom [DATE] , BStBI. l [DATE] , 0 ff. unter Rz. 0 vertretene Auffassung zur Hinzurechnung wegen einer Teilwertabschreibung auf die Anteile an der verschmolzenen Schwestergesellschaft bei der gemeinsamen Muttergesellschaft im Falle der Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften und der späteren Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft.
Die vom Beklagten vorgenommenen Hinzurechnungen sind auch im Wege extensiver Auslegung durch den Wortlaut des [REF] nicht gedeckt. Einer entsprechenden Anwendung steht das Verbot der steuerverschärfenden Analogie entgegen.
Die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften gemäß [REF] hat zivilrechtlich zur Folge, dass gemäß [REF] das Vermögen einschließlich der Verbindlichkeiten auf die übernehmende Gesellschaft übergeht und die übertragende Gesellschaft erlischt. Die Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft werden Anteilseigner der übernehmenden Gesellschaft.
Steuerrechtlich bestimmt sich die Verschmelzung von Schwestergesellschaften nach §§ 0 0 UmwStG [DATE] . Gemäß [REF] sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob zum Übertragungsstichtag das Einkommen und das Vermögen auf die übernehmende Körperschaft übergegangen wären. Dabei sind die Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden gemäß § 0 Abs. 0, [REF] mit dem Wert der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anzusetzen. Ein etwaiger Übertragungsgewinn der übernehmenden Körperschaft in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter anzusetzen sind, bleibt gemäß [REF] außer Ansatz. Dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft ist gemäß [REF] jedoch die Differenz zwischen den höheren tatsächlichen Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Buchwert dieser Anteile hinzuzurechnen, es sei denn der Ansatz des niedrigeren Teilwerts ist steuerlich nach [REF] oder [REF] in der Fassung für den Veranlagungszeitraum [DATE] nicht anerkannt worden.
Diese Regelung ist von der Gesetzesintention getragen, eine doppelte Verlustnutzung zu verhindern. Gemäß [REF] tritt die übernehmende Körperschaft auch hinsichtlich eines verbleibenden Verlustabzugs im Sinne des [REF] in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dies kann zu einer dem Gesetzeszweck widersprechenden Doppelnutzung übertragener und nicht verbrauchter Verlustabzüge führen. Hatte sich der Verlust der übertragenden Körperschaft bei der Muttergesellschaft durch eine Teilwertabschreibung auf die Gesellschaftsanteile bereits gewinnmindernd ausgewirkt, so eröffnet der Übergang der nicht verbrauchten Verluste ihre erneute Nutzung . Dem soll durch die Hinzurechnung begegnet werden.
Im Streitfall waren zum einen die übernehmende T-GmbH nicht an der übertragenden E-GmbH und zum anderen die übernehmende U GmbH nicht an der übertragenden H GmbH beteiligt. Für die T-GmbH und die U GmbH fielen daher keine Übertragungsgewinne an und kam eine Hinzurechnung nicht in Betracht.
Gesellschafter sowohl der übertragenden als auch der übernehmenden Körperschaften war hinsichtlich der H GmbH und der U GmbH die Klägerin als Muttergesellschaft. Muttergesellschaft der E-GmbH und der T-GmbH war die S-GmbH, die Organgesellschaft der Klägerin war.
Infolge der Verschmelzung gelten die Anteile an den übertragenden Körperschaften gemäß [REF] als zum Buchwert veräußert und die an ihre Stelle treten Anteile an den übernehmenden Körperschaften als zum Buchwert angeschafft § 0 Rz. 0, 0).
Da im Streitfall keine neuen Anteile an den übernehmenden Körperschaften infolge der Verschmelzung gewährt wurden, hat sich der Buchwert der Anteile an den übernehmenden Körperschaften in Höhe des Buchwerts der untergegangenen Anteile an den übertragenden Körperschaften erhöht. Für die Muttergesellschaft als Anteilseignerin vollzieht sich diese Art der Verschmelzung auf der Gesellschafterebene erfolgsneutral § 0 Rz. 0). Eine Wertaufholung einer Teilwertabschreibung auf die untergegangenen Gesellschaftsanteile ist in [REF] insoweit nicht geregelt.
[REF] ist entgegen der Auffassung des Beklagten und des BMF keine Rechtsgrundlage, die von der Klägerin vor der Verschmelzung auf die Anteile an den übertragenden Körperschaften vorgenommenen und nicht durch Wertaufholung wieder ausgeglichenen Teilwertabschreibungen durch eine Hinzurechnung bei der späteren Veräußerung der Anteile an den übernehmenden Körperschaften wieder auszugleichen.
Der BMF vertritt die Auffassung, [REF] sei in allen Fällen der Verschmelzung anzuwenden, in denen das Übernahmeergebnis nach [REF] außer Ansatz bleibt und Anteile untergehen, auf die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde. Dies soll auch für die Verschmelzung von Schwestergesellschaften gelten. Die Hinzurechnung soll im Falle der Verschmelzung von Schwestergesellschaften bei der Muttergesellschaft vorgenommen werden, wenn die übernehmende Körperschaft auf die Muttergesellschaft verschmolzen wird oder die Beteiligung an der übernehmenden Schwestergesellschaft durch Veräußerung entfällt .
In der Literatur wird zur Verschmelzung von Schwestergesellschaften und zur Verschmelzung der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft überwiegend die Ansicht vertreten, eine Gewinnhinzurechnung nach [REF] könne nur bei der übernehmenden Körperschaft vorgenommen werden .
Zum Teil wird vertreten, aus [REF] sei abzuleiten, dass sich bei einer Verschmelzung von Schwestergesellschaften die Hinzurechnungsbelastung, die durch eine Teilwertabschreibung auf die Anteile der übertragenden Körperschaft entstanden sei, als Merkmal auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft verlagere, so dass bei einer späteren Verschmelzung der übernehmenden Körperschaft auf die Muttergesellschaft bei dieser eine Hinzurechnung nach [REF] vorzunehmen sei Rz. 0).
Nach ihrem Wortlaut ist die Vorschrift des [REF] auf die Verschmelzung einer Tochter auf die Muttergesellschaft zugeschnitten. Der Sinn und Zweck der Vorschrift ist darauf ausgerichtet, im Falle der Verschmelzung, d.h. der Vereinigung von Gesellschaftsebene und Gesellschafterebene,die nicht mehr gerechtfertigte Teilwertabschreibung auf die Anteile an der übertragenden Körperschaft rückgängig zu machen Rz. 0; Frotscher in Frotscher/MaasUmwStG [DATE] , § 0 Rz. 0; Rödder/Wochinger, FR [DATE] , 0ff. ; Dreissig, DB [DATE] ,0 ff. ).
Die dem Gesetzeszweck widersprechende Möglichkeit der doppelten Verlustnutzung durch die Teilwertabschreibung auf die Anteile an der übertragenden Körperschaft ist auch bei einer Verschmelzung der Mutter auf die Tochtergesellschaft und der Verschmelzung von Tochtergesellschaften gegeben.
Wollte man dem BMF folgend [REF] dahin auslegen und verstehen, dass die Regelung auch Fälle der Verschmelzung erfasst, in denen die übernehmende Körperschaft nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, wäre die mit Satz 0 zusammenhängende und darauf aufbauende Regelung der Sätze 0 und 0 auf diese Fallgestaltungen ebenfalls anzuwenden. Bei einem Verständnis wie der BMF wäre dann, ohne dass dies hier entschieden werden muss, die Vorschrift dahin zu verstehen, dass sie auch die Seitwärtsverschmelzung mit anschließender Verschmelzung der übernehmenden Körperschaft auf die Muttergesellschaft siehe BMF vom [DATE] a.a.O., Rz. [DATE] als Verschmelzungsvorgang insgesamt erfasst. Dies würde allerdings voraussetzen, dass die beiden Verschmelzungsvorgänge als zusammengehörig angesehen und steuerlich gewertet würden. Dies erscheint allerdings zu weit gehend und vom Gesetzeswortlaut nicht mehr gedeckt. Letztlich kann diese Möglichkeit der Auslegung jedoch dahinstehen und offen bleiben.
Im Streitfall sind die Hinzurechnungen nach [REF] vom Beklagten nicht an eine weitere Verschmelzung, sondern an die spätere Veräußerung der Anteile an den übernehmenden Körperschaften geknüpft worden. Damit wird an einen neuen Vorgang angeknüpft, der nicht Bestandteil der Verschmelzung ist und ihr zeitlich erheblich nachfolgt. Anhaltspunkte, dass die Verschmelzung und die Veräußerung Bestandteil eines von vornherein bestehenden Gesamtplans waren, sind nicht erkennbar. Diese Hinzurechnung bei Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft kann auch bei weitester Auslegung des Gesetzeswortlauts nicht mehr unter die Vorschrift des [REF] gefasst werden. [REF] regelt die steuerlichen Folgen der Verschmelzung von Körperschaften für den Besteuerungszeitraum der Verschmelzung und dabei die steuerlichen Folgen nur für die verschmolzenen Gesellschaften und der Gesellschaftsanteile an diesen. Zu den von der Verschmelzung berührten Gesellschaftsanteilen an der übernehmenden Körperschaft lassen sich aus dem Wortlaut jedoch weitere steuerliche Folgen, die nicht allein durch die von der Vorschrift geregelte Verschmelzung ausgelöst sind, sondern erst durch nachfolgende neue und zusätzliche Vorgänge in späteren Besteuerungszeiträumen ausgelöst werden sollen, nicht herleiten.
Die Annahme einer „Infizierung“ der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft durch die Teilwertabschreibung auf die Anteile an der übertragenden Gesellschaft ist vom Wortlaut und Regelungsgehalt des [REF] ebenfalls nicht gedeckt. Eine „Infizierung“ der Anteile würde die steuerlichen Folgen der Verschmelzung in spätere Zeiträume verlagern und ebenfalls von weiteren späteren Vorgängen abhängen lassen. Nach dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck regelt die Vorschrift jedoch nur die unmittelbar durch die Verschmelzung ausgelösten Rechtsfolgen.
Die Vorschrift des [REF] erfasst die Sachverhalte des Streitfalles auch nicht im Wege des Analogieschlusses, da insoweit eine den Steuertatbestand ausdehnende steuerbelastende Analogie vorläge, die unzulässig ist.
Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht . Nach dem Verfassungsprinzip der Rechtsstaatlichkeit ist es unzulässig, einen Steuertatbestand im Wege der Rechtfortbildung und Analogie neu zu schaffen oder auszuweiten. Die Grenzen zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung sind überschritten, wenn die einschlägigen gesetzlichen Regelungen nach ihrem auslegungsfähigen und auslegungsbedürftigen Wortlaut, ihrer Systematik und ihrem erkennbaren Sinn so ausgestaltet sind, dass die analoge Anwendung der Vorschrift hierzu in Widerspruch gerät. Im Steuerrecht hat der Gesetzgeber die primäre Entscheidung über die Steuerwürdigkeit und Steuerpflicht bestimmter generell bezeichneter Sachverhalte zu treffen .
In Anwendung dieser Grundsätze würde die analoge Anwendung des [REF] auf die vom Gesetzeswortlaut nicht erfasste Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften zu einer unzulässigen Ausdehnung des Besteuerungstatbestandes führen.
Das UmwStG [DATE] ist als ausgelaufenes Recht zwar letztmalig auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zum erforderlichen öffentlichen Register vor dem [DATE] erfolgte . Gleichwohl kommt der Rechtsfrage, zu der der Senat eine von der im BMF-Schreiben niedergelegten Auffassung des Bundesministers der Finanzen abweichende Entscheidung getroffen hat, noch eine grundsätzliche Bedeutung zu, da davon auszugehen ist, dass noch eine bedeutende Zahl an Fällen zu dieser Rechtsfrage anhängig ist. Allein beim Beklagten ruhen dazu noch einige Einspruchsverfahren.