Tenor Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom [DATE] [REF] wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Tatbestand I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte ist als Handelsvertreter tätig und betrieb in den Jahren [DATE] und [DATE] daneben ein Einzelhandelsgeschäft für Kinderausstattung. Dieses gab er am [DATE] auf. Ein Konkursverfahren wurde nicht eingeleitet.
Weil der Kläger zunächst Steuererklärungen für diese Jahre nicht abgegeben hatte, schätzte das Betriebsstättenfinanzamt seine gewerblichen Einkünfte. Die Gewinnfeststellungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung . Nachdem der Kläger seine Bilanzen für diese Jahre nebst Gewinnfeststellungserklärungen beim Betriebs-FA eingereicht hatte, erließ dieses geänderte Gewinnfeststellungsbescheide, in denen jeweils Verluste aus der gewerblichen Tätigkeit des Klägers festgestellt wurden.
Im Jahr [DATE] beantragte der Kläger die Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über sein Vermögen. Am [DATE] erteilte das Amtsgericht B durch Beschluss die Restschuldbefreiung. Eine Ausfertigung dieses Beschlusses ging dem Beklagten und Revisionskläger am [DATE] zu.
Der Kläger reichte im Jahr [DATE] seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr [DATE] ein. Er machte bei seinen gewerblichen Einkünften Angaben zur Handelsvertretertätigkeit. Das FA setzte am [DATE] die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 € fest und stellte mit Bescheid vom gleichen Tag den verbleibenden Verlust zum [DATE] fest. Beide Bescheide enthielten einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte des Klägers gemäß [REF] .
Ausweislich des dem FA am [DATE] übergebenen Vermerks ging das Staatliche Rechnungsprüfungsamt davon aus, dass der Kläger seinen Gewerbebetrieb noch bis in den [DATE] ausgeübt habe und ihm aufgrund der Restschuldbefreiung betriebliche Schulden erlassen worden seien, deren Höhe jedoch unbekannt sei. Daraufhin forderte das FA den Kläger auf, Angaben über die Art und Höhe der von der Restschuldbefreiung betroffenen Verbindlichkeiten zu machen.
Da der Kläger dem nicht nachkam, erließ das Betriebs-FA auf Veranlassung des FA am [DATE] einen auf [REF] gestützten geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr [DATE] . Dieser erging unter VdN und berücksichtigte im Schätzungswege einen sog. Befreiungsgewinn aufgrund der Restschuldbefreiung in Höhe von 0 DM.
Der Kläger legte gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid Einspruch ein. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens einigten sich die Beteiligten auf die Höhe des ggf. anzusetzenden Befreiungsgewinns von 0 DM.
Während dieses Einspruchsverfahrens änderte das Bundesministerium der Finanzen in seinem Schreiben vom [DATE] IV C [REF] /0-0 seine Rechtsauffassung zur zeitlichen Erfassung des Befreiungsgewinns. Das BMF vertrat nunmehr die Auffassung, im Fall einer Restschuldbefreiung sei von der Realisierung eines Befreiungsgewinns erst im Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung auszugehen. Es handele sich nicht um ein rückwirkendes Ereignis nach [REF] .
Das Betriebs-FA erklärte am [DATE] auf Nachfrage des FA, dass der Gewinnfeststellungsbescheid [DATE] zur Berücksichtigung der neuen Rechtsansicht des BMF nicht geändert werden könne, da nach der Betriebsaufgabe die Anknüpfungsmerkmale aus [REF] nicht erfüllt seien. Mit Bescheid vom [DATE] änderte es den Gewinnfeststellungsbescheid [DATE] erneut und stellte den Verlust in Höhe von 0 DM fest.
Daraufhin erließ das FA am [DATE] einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr sowie einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid zum [DATE] . Im Einkommensteueränderungsbescheid setzte das FA die Einkommensteuer auf 0 € fest. Den festgestellten verbleibenden Verlust auf den [DATE] minderte es um den Befreiungsgewinn. Als Korrekturvorschrift verwies das FA auf [REF] .
Der Kläger legte u.a. gegen den geänderten Verlustfeststellungsbescheid Einspruch ein. Diesen wies das FA als unbegründet zurück. Eine Änderungsbefugnis ergebe sich aus § 0 Abs. 0 Nr. 0, [REF] , da die Höhe der von der Restschuldbefreiung betroffenen betrieblichen Verbindlichkeiten im Zeitpunkt der Veranlagung nicht bekannt gewesen und vom Kläger bei Abgabe seiner Einkommensteuererklärung nicht mitgeteilt worden sei.
Die Klage hatte Erfolg. Der geänderte Verlustfeststellungsbescheid zum [DATE] sei formell rechtswidrig, da es an einer Änderungsbefugnis fehle. Insbesondere eine Änderung nach [REF] sei nicht in Frage gekommen. Der vom Kläger angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid [DATE] vom [DATE] hätte schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht ergehen dürfen. Zwar liege kein Missbrauchsfall vor, bei dem sich das FA eine Rechtsposition erschlichen habe, indem es den Gewinnfeststellungsbescheid [DATE] vorsätzlich fehlerhaft erlassen habe. Doch sei der vorliegende Fall, bei dem das Betriebs-FA ohne Korrekturvorschrift diesen Gewinnfeststellungsbescheid [DATE] geändert habe und ihn im Rahmen des Einspruchsverfahrens des Klägers zu dessen Gunsten aufgehoben habe, vom Sinn und Zweck des [REF] nicht umfasst.
Das Betriebs-FA habe sich bei Erlass des geänderten Gewinnfeststellungsbescheides vom [DATE] allein materiell-rechtlich geirrt. Denn es habe angenommen, der Befreiungsgewinn sei im Feststellungszeitraum [DATE] zu erfassen gewesen. Die weitere Annahme, die Restschuldbefreiung sei ein rückwirkendes Ereignis und berechtige deshalb zur Änderung nach [REF] , stelle keinen selbständigen Irrtum im formellen Recht dar, sondern sei die Konsequenz aus dieser materiell-rechtlichen Grundannahme. Diese ergebe sich aus der Wirkung der Restschuldbefreiung in [REF] . Dem Kläger stehe lediglich ein Leistungsverweigerungsrecht zu, welches im Jahr [DATE] noch nicht existiert habe. Die Restschuldbefreiung könne deshalb kein rückwirkendes Ereignis sein.
Das Betriebs-FA habe nach Erlass des BMF-Schreibens in BStBl I [DATE] , 0 seinen materiell-rechtlichen Irrtum erkannt und deshalb die Gewinnfeststellung geändert.
Folglich sei [REF] als Korrekturvorschrift hier einschlägig. Denn [REF] ermögliche es, den nach der Aufhebung nicht berücksichtigten Sachverhalt im richtigen Bescheid zu erfassen. Sowohl vom Gesetzeswortlaut wie auch vom Sinn und Zweck der Vorschrift seien zumindest die Fälle erfasst, bei denen unstreitig lediglich irrtümlich und nicht willkürlich, nämlich vorsätzlich, das Vorliegen einer Korrekturbefugnis angenommen werde.
Das FA sei auch zur Korrektur des Verlustfeststellungsbescheides vom [DATE] nach [REF] berechtigt gewesen. Es habe die Höhe der betrieblichen Verbindlichkeiten nicht kennen können, da sich die Gewinnermittlungen des Klägers in den Feststellungsakten des Betriebs-FA befunden hätten. Eine Pflichtwidrigkeit des FA aufgrund der nicht vorgenommenen Schätzung des Befreiungsgewinns scheide schon deshalb aus, weil vor Erlass des BMF-Schreibens in BStBl I [DATE] , 0 kein Anlass bestanden habe, einen Befreiungsgewinn für das Jahr [DATE] anzunehmen. Mangels Pflichtwidrigkeit könne kein deutliches Überwiegen gegenüber der Mitwirkungspflichtverletzung vorliegen.
Im Übrigen entfalte die Aufhebung des geänderten Gewinnfeststellungsbescheides [DATE] vom [DATE] als negativer Feststellungsbescheid Bindungswirkung, da die steuerliche Erfassung des Befreiungsgewinns aus dem Regelungsgehalt des Feststellungsverfahrens entlassen werde. Somit sei das FA gemäß [REF] befugt gewesen, die sich hieraus ergebenden Konsequenzen im Verlustfeststellungsbescheid zum [DATE] zu ziehen.
Anders als es [REF] verlange, sei dieser Bescheid nicht deshalb aufgehoben worden, weil der Kläger insoweit erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten habe. Vielmehr habe das FA im Rahmen des Einspruchsverfahrens eine verfahrensrechtliche Änderung vorgenommen und den Kläger aus dem Einspruchsverfahren gedrängt. Er sei auch heute noch der Ansicht, dass der Sachverhalt der Restschuldbefreiung, wenn überhaupt eine Steuerbarkeit gegeben sei, im Kalenderjahr [DATE] abzuhandeln sei. Im Jahr [DATE] habe ein steuerfreier Sanierungsgewinn nach [REF] es in der im Jahr [DATE] gültigen Fassung vorgelegen. Deshalb fehle es an einer Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides zugunsten des Klägers.
Neben der Kenntnis des FA hinsichtlich der für die Schätzung des Befreiungsgewinns aus den Veranlagungsakten ersichtlichen Umstände scheitere eine Änderung aufgrund des [REF] daran, dass bei Einreichung der Steuererklärung für das Streitjahr am [DATE] eine Erklärungspflicht für den Kläger in Bezug auf die Höhe der betroffenen Verbindlichkeiten noch nicht bestanden habe. Diese sei erst rund zwei Jahre später mit der Veröffentlichung des BMF-Schreibens in BStBl I [DATE] , 0 denkbar. Folglich fehle es auch an der Rechtserheblichkeit der Tatsache i.S. des [REF] . Entscheidungsgründe II.
Die Revision ist unbegründet. Zwar ist ein Befreiungsgewinn grundsätzlich im Jahr der Erteilung der Restschuldbefreiung zu erfassen . Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Betrieb wie hier vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben worden war . Deshalb ist der Befreiungsgewinn im vorliegenden Fall nicht im Streitjahr [DATE] zu berücksichtigen. Damit fehlt es für das Streitjahr an einer Vorschrift zur Änderung des betroffenen Verlustfeststellungsbescheides . Die Entscheidung des FG ist deshalb im Ergebnis richtig und die Revision folglich zurückzuweisen .
Die Erteilung der Restschuldbefreiung führt nicht zu einem Erlöschen der Verbindlichkeit des Insolvenzschuldners. Stattdessen werden die nicht erfüllten Forderungen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird , in unvollkommene Verbindlichkeiten umgewandelt, deren Erfüllung von da ab d.h. ex nunc freiwillig möglich ist, jedoch nicht erzwungen werden kann . Daher wirkt die Erteilung der Restschuldbefreiung auch einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nicht zurück.
Aufgrund der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit hat ein Steuerpflichtiger wie hier der Kläger eine Betriebsaufgabebilanz zu erstellen . Die in diese Bilanz eingestellten Verbindlichkeiten sind aufgrund der im Streitjahr erteilten Restschuldbefreiung auszubuchen . Somit stellt die Restschuldbefreiung bei einem Zusammenhang mit einer früheren Betriebsaufgabe ein rückwirkendes Ereignis i.S. des [REF] dar .
Die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit als Einzelhändler in den Jahren [DATE] bzw. [DATE] stellt eine Betriebsaufgabe dar und führt zur Aufstellung einer Aufgabebilanz.
Mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. der Einstellung der produktiven Tätigkeit oder der Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter, beginnt die Betriebsaufgabe. Dabei setzt dieser Beginn der Betriebsaufgabe nicht die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus. Vielmehr markiert auch die Veräußerung beweglichen Anlagevermögens den Beginn der Betriebsaufgabe, wenn der Steuerpflichtige dadurch für den Gesamtbetrieb den Willen bekundet, die gewerbliche Tätigkeit endgültig einzustellen. Er beginnt in diesem Fall damit, seine Absicht ins Werk zu setzen; die Betriebsaufgabe ist beendet, wenn die letzte wesentliche Betriebsgrundlage veräußert oder in das Privatvermögen überführt worden ist. Für die Gewinnverwirklichung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist dabei nicht der Beginn der Betriebsaufgabe, sondern der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant, so dass der Betriebsaufgabegewinn in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen kann .
Im Streitfall ist zwar nicht klar, ob der Betriebsaufgabezeitraum bereits mit der Einstellung der betrieblichen Tätigkeit im Jahr [DATE] endete. Das StRPA geht von einer gewerblichen Tätigkeit noch im [DATE] aus. Unstreitig endete die Betriebsaufgabe jedenfalls in einem Jahr vor Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers im Jahr [DATE] .
Im Fall einer Betriebsaufgabe muss neben einer letzten Schlussbilanz nach [REF] , die der Ermittlung des Aufgabegewinns bzw. verlusts dient, aufgestellt werden. In einer solchen Aufgabebilanz werden neben etwa veräußerten und in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgütern die verbliebenen Schulden mit den Werten des [REF] angesetzt . Diese Aufgabebilanz war vorliegend auf einen Zeitpunkt vor Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers aufzustellen.
Bestandteil der Betriebsaufgabebilanz sind die betrieblichen Verbindlichkeiten des Klägers, soweit sie nicht im Rahmen der Betriebsaufgabe getilgt werden können. Erst wenn die bestehende rechtliche Verpflichtung für den Schuldner keinerlei wirtschaftliche Bedeutung mehr hat, scheidet ein solcher Ausweis aus.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung GoB nicht mehr zu passivieren, wenn diese keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt. Das ist beispielsweise der Fall, wenn mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist . Diese GoB sind auch im Rahmen der Aufgabebilanz zu beachten.
Ein solcher Fall, dass mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist, liegt nicht schon bei Zahlungsunfähigkeit vor . Das Gleiche gilt, wenn eine Liquidation bevorsteht oder ein Rangrücktritt vereinbart worden ist. Auch bei Insolvenz wird eine Verbindlichkeit erst beim tatsächlichen Erlöschen der Schuld auszubuchen sein .
Die dargestellten Grundsätze gelten zunächst für noch nicht verjährte Ansprüche . Sie gelten aber auch für den Fall, dass der Anspruch des Gläubigers verjährt ist und zu entscheiden ist, ob noch mit einer Erfüllung durch den Schuldner zu rechnen ist. Die Schuld darf nicht mehr passiviert werden, wenn sich der Schuldner entschlossen hat, die Einrede der Verjährung zu erheben. Dasselbe gilt, wenn anzunehmen ist, dass er sich auf die Verjährung berufen wird .
Bis zum Eintritt der Rechtsschuldbefreiung sind betriebliche Verbindlichkeiten somit zum Nennwert anzusetzen. Erst der Eintritt der Restschuldbefreiung führt zu einer Neubewertung.
Wird durch Beschluss nach [REF] die Restschuldbefreiung erteilt, wirkt dies nach [REF] gegen alle Insolvenzgläubiger, selbst wenn sie ihre Forderungen nicht angemeldet haben . Ausdrücklich bestimmt jedoch [REF] , dass für den Fall, dass ein Gläubiger befriedigt wird, obwohl er aufgrund der Restschuldbefreiung keine Befriedigung zu beanspruchen hat, keine Pflicht zur Rückgewähr des Erlangten begründet wird.
Es entsteht eine unvollkommene Verbindlichkeit . Sie ähnelt, da die Forderung nicht erlischt, der verjährten Verbindlichkeit wie auch den Verbindlichkeiten in den Fällen der Wette, des Spiels, des Differenzgeschäfts oder des Ehemäklerlohns. Doch anders als in den letztgenannten Fällen gibt es keine gesetzliche Missbilligung. Vor der Restschuldbefreiung ist diese Verbindlichkeit wirksam entstanden, danach bleibt sie bestehen. Der Gläubiger kann jedoch nunmehr eine Befriedigung nicht mehr beanspruchen. Dabei bedarf es anders als im Fall der verjährten Forderung nicht der Einrede des Schuldners.
Der fehlende Zwang zur Erfüllung führt dazu, dass eine Inanspruchnahme des Schuldners im Regelfall nicht mehr zu erwarten ist. Nur in Ausnahmefällen wird es zu einer Erfüllung kommen, und zwar auf rein freiwilliger Basis. Wirtschaftlich betrachtet stellen diese Verbindlichkeiten nach der Restschuldbefreiung deshalb keine Belastung mehr dar. Folglich sind sie nach den dargestellten Grundsätzen zur Bewertung von Verbindlichkeiten nicht nur auf Null zu reduzieren, sondern aufzulösen. Sie ähneln dem Forderungsverzicht eines Gläubigers .
Etwas anderes ergibt sich weder aufgrund des nach [REF] noch möglichen Forderungsrechts der Gläubiger noch dann, wenn eine Aufrechnung eines Gläubigers mit Forderungen, die bereits bei Verfahrenseröffnung bestanden haben, möglich sein sollte .
Zwar können die Gläubiger nach [REF] nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegenüber dem Schuldner unbeschränkt geltend machen, doch kommt diesen wirtschaftlich gesehen ab Erteilung der Restschuldbefreiung kein besonderer Wert mehr zu. Eine Durchsetzung ist nach [REF] ausgeschlossen. [REF] verweist ausdrücklich auf die Vorschriften der Restschuldbefreiung, die unberührt bleiben.
Nach [REF] wird das bei Insolvenzverfahrenseröffnung bestehende Recht eines Insolvenzgläubigers zur Aufrechnung "durch das Verfahren nicht berührt". Dies gilt auch für die Forderungen, die im Insolvenzplanverfahren erlassen worden sind, da es sich auch dort um unvollkommene Verbindlichkeiten handele . Ob dies für solche Verbindlichkeiten nach erteilter Restschuldbefreiung gilt, erscheint fraglich. Denn mit einer nicht durchsetzbaren Forderung kann grundsätzlich nicht aufgerechnet werden .
Unabhängig davon, ob eine solche Aufrechnung trotz Restschuldbefreiung möglich bleibt, betrifft dies allein die Werthaltigkeit der einzelnen Verbindlichkeit. Liegt eine Aufrechnungslage im Zeitpunkt der Restschuldbefreiung vor, sind diese Verbindlichkeiten in der Aufgabebilanz nicht auszubuchen, sondern mit dem Wert der Gegenforderung anzusetzen. Einen Grund, allein deshalb eine Bewertung solcher Verbindlichkeiten außerhalb der Aufgabebilanz vorzunehmen, vermag der Senat nicht zu erkennen. Auch wird es sich zum Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung um eine Randerscheinung handeln.
Die Ausbuchung hat in der Aufgabebilanz und somit vor dem Streitjahr zu erfolgen. Denn die Erteilung der Restschuldbefreiung stellt in Fällen einer Betriebsaufgabe ein rückwirkendes Ereignis nach [REF] dar. Die Verbindlichkeiten werden nachträglich uneinbringlich.
Die Ausbuchung in der Aufgabebilanz knüpft an einen tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an. Wie dargestellt führt die Erteilung der Restschuldbefreiung im Streitjahr [DATE] dazu, dass sich die Werthaltigkeit der betrieblichen Verbindlichkeiten ändert. Diese Änderung entfaltet steuerliche Rückwirkung. Dem muss durch eine Änderung der Steuerfestsetzung im Jahr der Aufstellung der Aufgabebilanz Rechnung getragen werden .
Wann ein Sachverhalt i.S. des [REF] steuerlich zurückwirkt, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Es genügt nicht, dass das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der geänderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz . Die insoweit maßgeblichen Kriterien ergeben sich insbesondere aus der Rechtsprechung zum "rückwirkenden Ereignis" i.S. des [REF] .
Bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert . Dieser Grundsatz gilt jedoch nur insoweit, als die einschlägigen steuerrechtlichen Regelungen nicht bestimmen, dass eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts zu einer rückwirkenden Änderung steuerlicher Rechtsfolgen führt. Eine solche Rechtslage ist insbesondere bei Steuertatbeständen gegeben, die an einen einmaligen Vorgang anknüpfen, und bei denen nachträgliche Änderungen nicht in einer Folgebilanz oder nach den Grundsätzen des Zuflussprinzips in einem späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden können .
Einigkeit besteht trotz der ganz überwiegenden Auffassung, dass [REF] zwar auf laufend veranlagte Steuern im Regelfall keine Anwendung findet, in all den Fällen außerordentlicher Einkünfte i.S. der [REF] sowie auch [REF] . Denn die in diesen Regelungen erfassten Veräußerungs und Aufgabegewinne beruhen auf einmaligen, punktuellen oder wenigstens zeitlich zusammengeballten Ereignissen. Ein solches rechtlich bedeutsames "Ereignis" umfasst die Korrekturvorschrift des [REF] . Gerade im Fall der Betriebsaufgabe ist wie im Fall der Betriebsveräußerung zu beachten, dass die Regelungen des § 0 Abs. 0, Abs. 0 EStG in einem unlösbaren Zusammenhang mit denen der § 0 Abs. 0, [REF] stehen. Mit ihnen soll ein Härteausgleich für die punktuelle Besteuerung geschaffen werden, was allerdings nur für den tatsächlich erzielten Gewinn gelten kann . Eine Überentlastung ist zu vermeiden .
Es kommt nicht darauf an, welche Gründe rechtlicher oder tatsächlicher Art zu der rückwirkenden Sachverhaltsänderung geführt haben; insbesondere ist es unerheblich, ob diese "im Kern" bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt waren . Dementsprechend hat der BFH etwa die Beilegung eines Streits nach Betriebsaufgabe über eine Schadenersatzforderung durch einen außergerichtlichen Vergleich als rückwirkendes Ereignis angesehen . Gleiches gilt für den Fall, dass fortgeführte Betriebsschulden nach einer Betriebsaufgabe in Sanierungsabsicht vom Konkursverwalter eines Dritten erlassen worden sind .
Eine solche rückwirkende Wirkung der Restschuldbefreiung wird nach der Änderung der Rechtsansicht des BMF in BStBl I [DATE] , 0 zumeist teilweise unter Hinweis auf die Unvollkommenheit der betroffenen Verbindlichkeiten verneint ). Diese Rückwirkung bejaht dagegen das Urteil des FG Münster in EFG [DATE] , 0 , welches nur so eine sachgerechte Besteuerung nach der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erkennen vermag. Auf eine Erhöhung des Aufgabegewinns stellen Thouet/Baluch, Der Betrieb [DATE] , 0 ab. Roth geht ebenfalls von einem rückwirkenden Ereignis aus, allerdings auf den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung, da nur dann sichergestellt sei, dass auch die Steuerforderungen, die aus der Erteilung der Restschuldbefreiung resultierten, stets den Rang von Insolvenzforderungen nach [REF] hätten.
Ausgehend von den zu [REF] entwickelten Grundsätzen muss die Restschuldbefreiung bei einem vor Insolvenz bereits aufgegebenen Betrieb zum Wegfall der in der Aufgabebilanz ausgewiesenen betrieblichen Verbindlichkeiten führen. Folglich ist die Restschuldbefreiung ein rückwirkendes Ereignis gemäß [REF] . Unerheblich ist dabei die insolvenzrechtliche Qualifikation der aus einer Restschuldbefreiung resultierenden Steuern. Entscheidend bleibt, dass der Steuerpflichtige, der seinen Betrieb jedenfalls vor Insolvenzeröffnung eingestellt hat, im Veranlagungszeitraum des Endes der Betriebsaufgabe einen Gewinn nach [REF] , begünstigt durch § 0 Abs. 0, [REF] , zu versteuern hat.
Da aus den vorstehend dargestellten Gründen im ursprünglichen Verlustfeststellungsbescheid zum [DATE] schon materiell-rechtlich im Ergebnis zu Recht kein Gewinn aus der erteilten Restschuldbefreiung angesetzt worden war, ist der Änderungsbescheid vom [DATE] schon materiell-rechtlich rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Auf die Frage, ob verfahrensrechtlich eine Korrekturvorschrift zur Verfügung gestanden hätte, kommt es nicht mehr an.
Etwas anderes ergibt sich nicht deshalb, weil das Betriebs-FA am [DATE] einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für [DATE] erlassen hat und dieser ggf. als negativer Feststellungsbescheid in Bezug auf die Berücksichtigung des Befreiungsgewinns in diesem Jahr anzusehen sein könnte. Er ist kein Grundlagenbescheid für den hier streitigen Verlustfeststellungsbescheid. Zwar hat grundsätzlich auch ein negativer Feststellungsbescheid in Bezug auf die damit nicht geregelten Sachverhalte Bindungswirkung für einen Einkommensteuerbescheid für denselben Veranlagungszeitraum. Vorliegend ist der geänderte Feststellungsbescheid [DATE] vom [DATE] aber weder als negativer Feststellungsbescheid anzusehen noch ist er für das Streitjahr [DATE] ergangen.
Soweit das FA eine fehlerhafte Abwägung zwischen der Mitwirkungspflichtverletzung des Klägers und Ermittlungsfehlern des FA bei Prüfung der Voraussetzungen des [REF] rügt, macht es lediglich einen materiell-rechtlichen Fehler des FG geltend.