Die Klägerin erwarb [DATE] eine Eigentumswohnung und einen Tiefgaragenstellplatz in U, A-Straße 0 zu einem Gesamtkaufpreis von X Euro. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Kaufvertrag vom [DATE] .
Am [DATE] ging beim Beklagten die Schenkungsteuererklärung ein, in der die Schenkung als mittelbare Schenkung behandelt wird. Als Vorschenkungen sind Grundstücksübertragungen mit einem Wert von X Euro zum [DATE] angegeben.
Hinsichtlich der Ermittlung des Anrechnungsbetrags für die Vorschenkungen verwies der Beklagte auf die dem Bescheid beigefügte Anlage, in der der Anrechnungsbetrag wie folgt ermittelt wird:
Tag der ZuwendungWert der Zuwendung [DM/EURO] Steuerklasse [DATE] 0 I.0 [DATE] 0 I.0 [DATE] 0 I.0 [DATE] .0I.0 BERECHNUNGSteuerklasse I I I I Freibetrag 0 0 0 0 Steuersatz bei letztvorhergehender Wertgrenze [%] 0% 0% 0% 0% Steuersatz für Mindeststeuer in Anspruch genommener Freibetrag [DM/EURO] für den aktuellen Erwerb 0 0 0 0 in Anspruch genommener Freibetrag [EURO] 0 0 0 0 Tag vor Beginn 0-Jahreszeitraum [DATE] [DATE] [DATE] [DATE] Jetzt freiwerdender FB [EURO] 0 0 0 Jetzt freiwerdender FB [DM/EURO] 0 0 0 Steuersatz nach Tabelle [%] 0% 0% 0% 0% Steuersatz fuer Berechnung [%] 0% 0% 0% 0% Wert der Zuwendung [EURO] 0 0 0 0 Tag vor Beginn 0-Jahreszeitraum [DATE] [DATE] [DATE] Tag vor Beginn 0-Jahreszeitraum Vorschenkungen im 0-Jahreszeitraum [DM/EURO] 0 0 0 tats. zu entr. Steuer 0-Jahreszeitraum [DM/EURO] 0 0 0 tats. zu entr. Steuer [EURO] 0 0 0 0 Summe [DM/EURO] 0 0 0 0 FB beim Letzterwerb 0 0 0 0 Hoechstens bei VS verbrauchter FB + aktuelle S 0 0 0 0 ./. in Anspruch genommener Freibetrag [DM/EURO] 0 0 0 0 Stpfl. Erwerb 0 0 0 0 Steuer 0 0 0 0 Anzurechnende Steuer 0 0 0 0 Steuer nach Anrechnung 0 0 0 0 Mindeststeuer [REF] Steuer nach Abgleich mit Mindeststeuer 0 0 0 0 Begrenzung auf 0 % des Erwerbs gem. § 0 0 0 0 Festzusetzende Steuer 0 0 0 0 Summe in Anspruch genommener FB [EURO] im 0-Jahreszeitraum 0 0 0 0 Abzugssteuer Fiktive Steuer auf Vorerwerb, § 0 Abs. 0 S. 0 Wert der Vorschenkungen 0 0 0 FB beim Letzterwerb 0 0 0 Hoechstens bei Vorschenkung verbrauchter FB 0 0 0 ./. verbrauchter FB vorhergehender 0JZ 0 0 0 berücksichtigungsfähiger Freibetrag 0 0 0 Stpfl. Vorerwerb 0 0 0 Steuersatz 0% 0% 0% Steuersatz 0% 0% 0% Steuer nach § 0 Abs. 0 S. 0 0 0 0 Tatsächlich zu entrichtende Steuer, § 0 Abs. 0 S. 0 0 0 0 Anzurechnende Steuer § 0 Abs. 0 0 0 0 Härteausgleich aktueller Erwerb Steuer bei letztvorh. Wertgrenze 0 0 0 0 Steuer nach § 0 Abs. 0 0 0 0 0 Unterschiedsbetrag 0 0 0 0 Faktor 0 0 0 0 Anteiliger UB 0 0 0 0 Steuer bei letztvorh. Wertgrenze + UB 0 0 0 0 Steuersatz bei Härteausgleich 0% 0% 0% 0% Härteausgleich Vorschenkungen Wertgrenze 0 0 0 Steuersatz 0% 0% 0% Steuer bei letztvorh. Wertgrenze 0 0 0 Steuer nach § 0 Abs. 0 0 0 0 Unterschiedsbetrag 0 0 0 Faktor 0 0 0 Anteiliger UB 0 0 0 Steuer bei letztvorh. Wertgrenze + UB 0 0 0 Steuersatz bei Härteausgleich 0% 0% 0% Steuersatzberechnung Start des Steuersatzes [DATE] [DATE] [DATE] [DATE] Wertgrenze 0 0 0 0 Stpfl. Erwerb [Kopie] 0 0 0 0 Steuersatz nach Tabelle [%] 0% 0% 0% 0%
Die Klägerin legte Einspruch ein. Der Anrechnungsbetrag sei nicht richtig ermittelt worden. Bei der Festsetzung für die Schenkung vom [DATE] sei die tatsächlich gezahlte Schenkungsteuer in Höhe von 0 Euro und bei der Berechnung der fiktiven Steuer der aus der Vorschenkung vom [DATE] verbrauchte Freibetrag von 0 DM nicht berücksichtigt worden.
Der Beklagte teilte der Klägerin daraufhin folgendes mit: Der Freibetrag aus der Vorschenkung vom [DATE] sei berücksichtigt worden. Bei der Berücksichtigung früherer Erwerbe nach [REF] sei die Steuer für den letzten Erwerb so zu berechnen, dass sich der dem Steuerpflichtigen zur Zeit dieses Erwerbs zustehende persönliche Freibetrag tatsächlich auswirke, soweit er nicht innerhalb von zehn Jahren verbraucht sei. Nach einer Erläuterung der Sach und Rechtslage aus der Sicht des Beklagten mit Schreiben vom [DATE] teilte die Klägerin mit, dass sie sich der Berechnung der fiktiven Steuer oder tatsächlichen Steuer durch den Beklagten nicht anschließen könne. Es werde auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom [DATE] hingewiesen, wonach die festzusetzende Steuer maßgebend sei. Im Übrigen sei auch bei der Berechnung der fiktiven Steuer die Kürzung des Freibetrags zu berücksichtigen.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Mehrere innerhalb von zehn Jahren anfallende Vermögenswerte seien nach [REF] in der Weise zusammenzurechnen, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe zugerechnet würden. Von der Steuer für den Gesamterwerb werde dann die Steuer abgezogen, welche für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen und auf Grundlage der Tarifvorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre . Bei der Berücksichtigung früherer Erwerbe nach [REF] sei die Erbschaft oder Schenkungsteuer für den letzten Erwerb so zu berechnen, dass sich der dem Steuerpflichtigen zur Zeit dieses Erwerbs zustehende persönliche Freibetrag tatsächlich auswirke, soweit er nicht innerhalb von zehn Jahren vor diesem Erwerb verbraucht worden sei. Um den dem Steuerpflichtigen zustehenden Freibetrag tatsächlich wirksam werden zu lassen, sei bei der Berechnung der nach [REF] abzuziehenden fiktiven Steuer ein Freibetrag vom Wert der Vorschenkungen nur in der Höhe abzuziehen, in der ihn der Steuerpflichtige innerhalb von zehn Jahren vor dem letzten Erwerb tatsächlich für die Erwerbe von derselben Person verbraucht habe. Die Hinzurechnung eines wiederauflebenden Freibetrags bei Schenkungen über zehn Jahre hinaus entfalle . H 0 Abs. 0 ErbStH sei den gleichlautenden Ländererlassen entsprechend angepasst worden.
Eine Berücksichtigung eines wiederauflebenden Freibetrags in Höhe von 0 DM aus der Schenkung vom [DATE] komme unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH nicht in Betracht.
Allerdings könne statt der fiktiven Steuer nach [REF] die tatsächlich zu entrichtende Steuer angesetzt werden, wenn sie höher sei . Bei Zusammenrechnung von Erwerben unter Nutzungsvorbehalt sei als tatsächlich zu entrichtende Steuer nicht der insgesamt festgesetzte Steuerbetrag, sondern nur die Summe aus der sofort fälligen Steuer und dem nach [REF] errechneten Ablösebetrag der zu stundenden Steuer abzuziehen, unabhängig davon, ob die Steuer abgelöst worden sei oder nicht .
Auch das Urteil des BFH vom [DATE] führe zu keinem anderen Ergebnis, da bei einem Vorerwerb, der mit einem Nutzungsvorbehalt im Sinne des § 0 ErbStG belastet sei, die fiktive Steuer stets höher sei als die tatsächlich zu entrichtende Steuer im Sinne des [REF] .
Selbst wenn bei dem Vorerwerb vom [DATE] kein Nutzungsvorbehalt im Sinne des § 0 ErbStG bestanden hätte, wäre die tatsächliche zu entrichtende Steuer nach [REF] aber nicht höher gewesen, als die fiktive Steuer nach [REF] . In diesem Fall hätten sich die tatsächliche und die fiktive Steuer betragsmäßig entsprochen. Wegen der Einzelheiten werde auf die Berechnung in der dem Schenkungsteuerbescheid beigefügten Anlage zu Vorschenkungen nach § 0 ErbStG Bezug genommen.
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Der Anrechnungsbetrag von 0 Euro sei nicht zutreffend ermittelt. Die für die Schenkung vom [DATE] festgesetzte Steuer von 0 Euro sowie in Höhe von 0 Euro für die Schenkung vom [DATE] seien nicht vollständig berücksichtigt. Die Auffassung der Finanzverwaltung in H 0 Abs. 0 ErbStR, wonach die für den Vorerwerb tatsächlich zu entrichtende Steuer im Sinne des [REF] lediglich die für den Vorerwerb sofort zu entrichtende Steuer zuzüglich des Ablösebetrags nach [REF] darstelle, sei mit der Rechtsprechung des BFH zu [REF] nicht vereinbar .
den Schenkungsteuerbescheid vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] in der Weise zu ändern, dass die Schenkungsteuer von 0 Euro unter Berücksichtigung der fiktiven Steuer nach [REF] in Höhe von 0 Euro auf 0 Euro festgesetzt wird,
hilfsweise, den Schenkungsteuerbescheid vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] in der Weise zu ändern, dass die tatsächlich festzusetzende Schenkungsteuer für die Vorschenkungen von 0 Euro und 0 Euro berücksichtigt wird,
Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid vom [DATE] und die Einspruchsentscheidung vom [DATE] sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten .
Nach [REF] werden mehrere innerhalb von 0 Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird gemäß [REF] die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Anstelle dieser fiktiven anrechenbaren Steuer ist nach dem durch Gesetz vom [DATE] eingeführten § 0 Abs. 0 Satz 0 ErbStG die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist als die fiktive anrechenbare Steuer nach [REF] .
[REF] will verhindern, dass durch die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere zeitlich folgende Teilübertragungen durch mehrfache Gewährung der persönlichen Freibeträge und die Vermeidung der Steuerprogression Steuervorteile erlangt werden; die von der Vorschrift angeordnete Zusammenrechnung gewährleistet, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt .
Das bedeutet, dass die einzelnen Erwerbe weiterhin als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen mit der Folge, dass einerseits die früheren Steuerfestsetzungen für den letzten Erwerb nicht zusammengefasst werden und andererseits die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums nicht zu einem einheitlichen Erwerb verbunden werden. Die Vorschrift enthält damit lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist .
Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist die Berechnung des Beklagten nicht zu beanstanden, sie entspricht den in [REF] enthaltenen Anordnungen. Die Problematik liegt im Streitfall vielmehr darin, dass innerhalb des Zehnjahreszeitraums der Freibetrag von 0 DM auf 0 [DATE] Euro erhöht worden ist und sich dies im Ergebnis wegen der Zusammenrechnung nach [REF] für die Klägerin negativ auswirkt, weswegen sie den Standpunkt vertritt, dass bei der Berechnung des verbrauchten Freibetrags die Schenkung zum [DATE] nicht berücksichtigt werden dürfe. Diese Rechtsauffassung wird nach Ansicht des Senats aber nicht durch den Wortlaut des [REF] gedeckt.
Die fiktive Steuer hat der Beklagte zutreffend mit 0 Euro ermittelt. Die Berücksichtigung eines wiederauflebenden Freibetrags in Höhe von 0 DM ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht möglich.
Die tatsächlich zu entrichtende Steuer ist anzusetzen, wenn sie höher ist als die fiktive Steuer. Bei Zusammenrechnung von Erwerben unter Nutzungsvorbehalt ist als tatsächlich zu entrichtende Steuer nicht der insgesamt festgesetzte Steuerbetrag, sondern nur die Summe aus der sofort fälligen Steuer und dem nach [REF] errechneten Ablösebetrag der zu stundenden Steuer abzuziehen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Steuer abgelöst worden ist oder nicht.
Der Beklagte hat die tatsächlich entrichtete Steuer zutreffend mit 0 Euro berechnet. Da die tatsächlich entrichtete Steuer nicht höher ist als die fiktive Steuer, hat der Beklagte zutreffend die fiktive Steuer in Höhe von 0 Euro angerechnet.
Auch das von der Klägerin zitierte Urteil des BFH vom [DATE] führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn bei einem Vorerwerb, der mit einem Nutzungsvorbehalt im Sinne des [REF] belastet ist, ist die fiktive Steuer stets höher als die tatsächlich zu entrichtende Steuer im Sinne des [REF] .
Selbst wenn bei dem Vorerwerb vom [DATE] kein Nutzungsvorbehalt bestanden hätte, wäre die tatsächlich zu entrichtende Steuer nach [REF] nicht höher gewesen als die fiktive Steuer nach [REF] . Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Berechnungen des Beklagten in der Anlage zum Schenkungsteuerbescheid betreffend Vorschenkungen Bezug genommen.