An der A-KG waren neben der Komplementärin die Kläger und Revisionskläger zu 0. und 0. als Kommanditisten beteiligt. Die A-KG ist mit Wirkung zum [DATE] durch formwechselnde Umwandlung aus der A-GmbH hervorgegangen. Mit Vertrag vom [DATE] veräußerten die Kläger ihre Kommanditanteile an die D-GmbH.
Mit Bescheid vom [DATE] setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte den Gewerbesteuermessbetrag für [DATE] gegen die B-KG als Rechtsnachfolgerin der A-KG in Höhe von 0 DM fest. In dem nach [REF] geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung [DATE] für die A-KG vom [DATE] stellte das FA neben den aus den Anteilsverkäufen erzielten Veräußerungsgewinnen den Gewerbesteuermessbetrag der KG mit 0 DM fest. Der auf die Veräußerungsgewinne entfallende Gewerbesteuermessbetrag sei gemäß [REF] es i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom [DATE] UntStFG bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach [REF] es in der für das Streitjahr geltenden Fassung nicht zu berücksichtigen. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies das FA zurück.
Im Klageverfahren beantragten die Kläger, den Bescheid vom [DATE] dahin zu ändern, dass der Teil des Gewerbesteuermessbetrags, der auf den Veräußerungsgewinnen der Kläger beruht, bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach [REF] zu berücksichtigen ist. Das Finanzgericht verpflichtete das FA, den Bescheid vom [DATE] i.d.F. der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag der A-KG gesondert und einheitlich festgestellt wird, soweit er nicht auf den Veräußerungsgewinnen der Kläger beruht; im Übrigen wies es die Klage ab .
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. [REF] [DATE] sei nur auf Veräußerungen nach seinem Inkrafttreten am [DATE] anzuwenden. Eine rückwirkende Anwendung dieser Vorschrift auf die Veräußerungen der Kläger würde zu einer echten und zudem verfassungswidrigen Rückwirkung führen.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung [DATE] für die A-KG vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] dahin zu ändern, dass der auf den Veräußerungsgewinnen beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach [REF] berücksichtigt wird.
Während des Revisionsverfahrens stellte das FA zunächst mit Bescheid vom [DATE] den Gewerbesteuermessbetrag der A-KG i.S. von [REF] [DATE] aufgrund der Entscheidung des FG in Höhe von 0 DM und den Anteil der Kläger daran jeweils in Höhe von 0 DM gesondert und einheitlich fest. Mit Bescheid vom [DATE] änderte das FA die Feststellung nach [REF] erneut und berücksichtigte einen Gewerbesteuermessbetrag der A-KG i.S. von [REF] [DATE] in Höhe von 0 DM und einen Anteil der Kläger daran in nämlicher Höhe, weil das FA den Gewerbesteuermessbetrag [DATE] mit Bescheid vom [DATE] auf 0 DM herabgesetzt hatte. Beide Änderungen ließen so das FA den Streitstoff des anhängigen Verfahrens unberührt. Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung .
Gegenstand des anhängigen Rechtsstreits ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags sowie der auf die Kläger entfallenden Anteile nach [REF] [DATE] . Beide Regelungen sind Gegenstand eines gegenüber der Gewinnfeststellung gemäß [REF] eigenständigen Feststellungsverfahrens . Es bestehen indes keine Bedenken dagegen, dass wie vorliegend vom FA praktiziert die in den beiden Verfahren jeweils zu treffenden Feststellungen äußerlich, d.h. formularmäßig, miteinander verbunden werden.
Hiervon ausgehend ist der Tenor des vorinstanzlichen Urteils dahin auszulegen, dass das FG über den Feststellungsbescheid gemäß [REF] [DATE] vom [DATE] i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom [DATE] entschieden hat. An die Stelle dieses Bescheids ist aber während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom [DATE] und an dessen Stelle wiederum der Bescheid vom [DATE] getreten. Damit liegt dem FG-Urteil ein in seiner Wirkung suspendierter Feststellungsbescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann .
Die Änderungsbescheide sind nach [REF] nacheinander zum Gegenstand des Verfahrens geworden, so dass über den zuletzt ergangenen Änderungsbescheid vom [DATE] zu entscheiden ist . Zwar ändert jeder weitere Änderungsbescheid nicht mehr den "angefochtenen" Verwaltungsakt . Der Zweck des [REF] gebietet es jedoch, [REF] auch dann anzuwenden, wenn der geänderte und zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Verwaltungsakt erneut geändert wird. [REF] soll dem Kläger nach Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren ersparen und verhindern, dass das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren drängt . Dieser Zweck würde verfehlt, wenn nur der erste, nicht aber weitere Änderungsbescheide zum Gegenstand des Verfahrens würden .
Der Austausch des Klagegegenstands und die hierdurch bedingte Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils haben jedoch nicht zur Folge, dass zugleich die vom FG getroffenen tatsächlichen und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen wegfallen; sie bilden vielmehr die Grundlage für die Entscheidung des Senats . Da die Feststellungen der Vorinstanz jedoch für eine abschließende Entscheidung des Senats nicht ausreichen , ist die Sache nach [REF] an das FG zurückzuverweisen .
Das FG hat das FA zu Unrecht verpflichtet, den Feststellungsbescheid gemäß [REF] [DATE] in dem im Tenor seiner Entscheidung verfügten Umfang zu ändern. Ein solcher Urteilsausspruch ist nach [REF] nur bei einer Verpflichtungsklage zulässig. Im Streitfall handelt es sich aber um eine Anfechtungsklage , da das FA eine Sachentscheidung getroffen und den Gewerbesteuermessbetrag sowie die auf die Kläger entfallenden Anteile wenn auch mit 0 DM festgestellt hat . Eine Entscheidung zu Gunsten der Kläger kann daher entsprechend dem Wortlaut sowohl des Klage als auch des Revisionsantrags nach [REF] nur dahin gehen, die angefochtenen Feststellungen zu ändern.
Nach [REF] sind Dritte beizuladen , wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt jedoch nicht für Mitberechtigte, die nach [REF] nicht klagebefugt sind . Auch die Klagebefugnis nach [REF] setzt gemäß [REF] voraus, dass der Beteiligte in seinen Rechten verletzt sein kann . Eine Beiladung hat daher zu unterbleiben, wenn der Beteiligte unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt durch die angefochtene Feststellung betroffen sein kann .
Im Streitfall können die angefochtenen Feststellungen die C-GmbH und die D-GmbH unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt betreffen. Die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags hat keine Wirkungen für Folgebescheide gegenüber der C-GmbH und der D-GmbH. Denn eine Steuerermäßigung nach [REF] kommt für die C-GmbH und die D-GmbH nicht in Betracht, da Kapitalgesellschaften nicht einkommensteuerpflichtig, sondern körperschaftsteuerpflichtig sind . [REF] ist auch nicht vom Verweis des [REF] auf die Vorschriften des EStG zum Einkommensbegriff und zur Einkommensermittlung umfasst .
Nicht zu entscheiden hat der Senat darüber, ob dann, wenn wie vorliegend die Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt wird, auch diese an einem Streitverfahren betreffend die Feststellungen nach [REF] [DATE] zu beteiligen ist. Eine Beiladung der A-KG oder ihrer Rechtsnachfolgerin, der B-KG, nach [REF] scheidet jedenfalls deshalb aus, weil die A-KG durch die Verschmelzung auf die B-KG erloschen ist .
Beizupflichten ist dem FG ferner darin, dass über die Frage, ob Teile des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der Einkommensteuerermäßigung nach [REF] [DATE] ausgeschlossen sind, im Feststellungsverfahren nach [REF] zu entscheiden ist.
Nach [REF] sind bei Mitunternehmerschaften der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile gesondert und einheitlich festzustellen . Der anteilige Gewerbesteuermessbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln . Zuständig für die gesonderte Feststellung nach [REF] ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt , mithin das Betriebsfinanzamt gemäß [REF] . Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach [REF] sind nach [REF] die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag nach [REF] Grundlagenbescheide. Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags nach [REF] ist die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags Grundlagenbescheid .
Der Senat neigt dazu, dass auch die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags Bindungswirkung für die Einkommensteuerveranlagung entfaltet und deshalb mit Rücksicht auf die Höhe des Messbetrags nicht nur auf dessen Festsetzung zurückzugreifen ist . Hierzu ist im anhängigen Verfahren jedoch nicht abschließend Stellung zu nehmen, da jedenfalls nicht zweifelhaft sein kann, dass der Gewerbesteuermessbetrag auch Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist . Demgemäß ist es entsprechend dem allgemeinen Zweck eines Feststellungsverfahrens, streitige Rechtsfragen der sachnäheren Behörde zu übertragen sowie einander widersprechende Beurteilungen zu vermeiden und die Streitigkeiten zu konzentrieren auch geboten, die Entscheidung über den Begünstigungsausschluss für Veräußerungs oder Aufgabegewinne nach [REF] mit bindender Wirkung für die Veranlagung zur Einkommensteuer dem Feststellungsverfahren nach [REF] zuzuweisen. Folge hiervon ist des Weiteren, dass jedenfalls dann, wenn wie vorliegend nach Auffassung des FA Teile des Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung nach [REF] [DATE] auszuschließen sind, der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am hiernach verbleibenden Messbetrag nicht als Vomhundertsatz , sondern wie vom FA angenommen und von den Beteiligten nicht in Frage gestellt gleichfalls als Nominalbetrag festzustellen ist .
Die Ansicht des Senats widerstreitet nicht [REF] , wonach Besteuerungsgrundlagen nur gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn dies in den Steuergesetzen bestimmt ist . Der Gesetzesvorbehalt betrifft lediglich die Frage, ob ein Feststellungsverfahren durchzuführen ist. Sieht das Gesetz jedoch wie im Streitfall aufgrund der Regelung des [REF] [DATE] ein solches Verfahren vor, so ist der Feststellungsumfang durch Auslegung nach Maßgabe des Zwecks des Feststellungsverfahrens zu ermitteln. Demgemäß hat der BFH [REF] i.d.F. vor Inkrafttreten des Missbrauchsbekämpfungs und Steuerbereinigungsgesetzes vom [DATE] , der lediglich die gesonderte und einheitliche Feststellung von "Einkünften" vorsah, an denen "mehrere Personen beteiligt sind", in ständiger Rechtsprechung dahin ausgelegt, dass nach dieser Vorschrift aus Gründen der Richtigkeit, der Rechtssicherheit und der Gleichbehandlung auch Feststellungen zu treffen waren, die zwar nur für einzelne Gesellschafter von Bedeutung waren, aber im Zusammenhang mit der Beteiligung standen . Nichts anderes kann für die Antwort auf die Frage gelten, ob Teile des Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung nach [REF] auszunehmen sind. Insbesondere kann es mit Blick auf den nunmehr in [REF] ausdrücklich angeordneten Begünstigungsausschluss keinem Zweifel unterliegen, dass es im Interesse aller Verfahrensbeteiligter liegt, die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen des [REF] sowie die hiernach unter Umständen gebotene Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nicht den Wohnsitzfinanzämtern der Mitunternehmer zuzuweisen, sondern in das Feststellungsverfahren nach [REF] einzubinden.
Da die Kläger ihre Mitunternehmeranteile innerhalb von fünf Jahren nach Umwandlung der A-GmbH in die A-KG veräußert haben, besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber, dass die hierbei erzielten Gewinne nach § 0 Abs. 0 Satz 0 i.V.m. Satz 0 UmwStG [DATE] der Gewerbesteuer unterliegen. Der Senat teilt im Ergebnis die Ansicht der Vorinstanz, dass die Veräußerungsgewinne der Kläger nicht zu ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von [REF] [DATE] gehören. Dies ergibt sich allerdings bereits daraus, dass letztere Vorschrift mit Rücksicht auf die sondergesetzliche Wertung des [REF] [DATE] einschränkend auszulegen ist und deshalb die Steuerermäßigung nach [REF] auch ohne die Ergänzung des [REF] [DATE] durch das UntStFG um den neuen Satz 0 nicht in Betracht kommen konnte . Da hiernach der Regelung in [REF] [DATE] , nach der der auf Veräußerungs oder Aufgabegewinnen im Sinne der Sätze 0 und 0 beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Einkommensteuerermäßigung nach [REF] nicht zu berücksichtigen ist, eine lediglich klarstellende Bedeutung zukommt, gibt der Streitfall dem Senat auch keine Gelegenheit, zu der von den Beteiligten erörterten Frage nach den verfassungsrechtlichen Grenzen einer rückwirkenden Gesetzeskorrektur zu Lasten der Steuerpflichtigen Stellung zu nehmen.
Auszugehen ist hierbei allerdings davon, dass [REF] [DATE] bezweckt, die Unternehmer und Mitunternehmer, die der Einkommensteuer unterliegen und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielen, zu entlasten und deshalb zu den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen sowie aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer auch gewerbesteuerbelastete Veräußerungs oder Aufgabegewinne zu rechnen sind . Hierzu gehören beispielsweise die Veräußerungsgewinne nach [REF] [DATE] oder solche nach [REF] es i.d.F. des UntStFG.
Der nämliche Gesetzeszweck gebietet es aber zugleich auch, Veräußerungsgewinne nach [REF] [DATE] nicht der Steuerermäßigung nach [REF] [DATE] zu unterstellen.
Zwar ist der gemäß [REF] [DATE] gewerbesteuerbare Ertrag nach den von den Unternehmern oder Mitunternehmern tatsächlich erzielten Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe ihrer Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zu bestimmen . Zu berücksichtigen ist insoweit jedoch, dass die Anordnungen sondergesetzlich die Grundregel des GewStG durchbrechen, nach der Gewinne aus der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht steuerbar sind und damit auch keine Gewerbesteuer auslösen . Tragend für das auf typisierende Missbrauchsvermeidung gerichtete Sonderrecht des [REF] ist, dass die Vorschriften an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft anknüpfen und hierauf aufbauend verhindern wollen, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst, nicht dadurch unterlaufen werden soll, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven sowie ohne gewerbesteuerlichen Ansatz eines Übernahmegewinns in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer veräußert oder aufgegeben wird .
Würden deshalb auch Veräußerungs oder Aufgabegewinne nach [REF] [DATE] als Teil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von [REF] [DATE] zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer führen, so entfiele hiermit auch der tragende Grund für die im Kern auf den Erhalt des gewerblichen Substrats der Kapitalgesellschaft zielende gewerbesteuerrechtliche Sonderanweisung des [REF] . Der Senat schränkt deshalb zur Vermeidung eines solchen Normwiderspruchs und damit zum Erhalt der inneren Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung die Vorschrift des [REF] [DATE] im Wege einer teleologischen Reduktion dahin ein, dass die im Anschluss an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und nach [REF] [DATE] sondergesetzlich mit Gewerbesteuer belasteten Veräußerungs und Aufgabegewinne nicht der Steuerermäßigung des [REF] unterstehen . Er überschreitet mit dieser Gesetzesauslegung nicht die ihm zustehenden Befugnisse; vielmehr ist die Rechtsprechung verpflichtet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln . Demgemäß bestehen auch keine Bedenken dagegen, [REF] , der nach seinem Wortlaut nur Einkünfte nach [REF] , nicht hingegen solche nach [REF] begünstigt, im vorgenannten Sinne einschränkend auszulegen. Hinzu kommt vor allem, dass die vom erkennenden Senat befürwortete teleologische Reduktion lediglich punktuell auf den Anwendungsbereich des [REF] einwirkt d.h. diesen nur mit Rücksicht auf die nach [REF] [DATE] erzielten Veräußerungs und Aufgabegewinne einschränkt und hierdurch sichergestellt ist, dass beide Normen die ihnen sowohl vom Gesetzgeber als auch nach ihrem objektiven Zweck zukommenden Rechtswirkungen widerspruchsfrei entfalten können.
Der Senat kann nicht nachvollziehen, ob der mit Bescheid vom [DATE] festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 0 DM ausschließlich auf den von den Klägern erzielten Veräußerungsgewinnen nach [REF] [DATE] beruht. Er vermag somit auch nicht zu beurteilen, ob gegenüber den Klägern mit Änderungsbescheid vom [DATE] zu Recht Anteile an dem Gewerbesteuermessbetrag nach [REF] [DATE] in Höhe von jeweils 0 DM festgestellt worden sind. Die Sache ist deshalb an die Vorinstanz zur weiteren Sachaufklärung und abschließenden Entscheidung zurückzuverweisen.