Mit seiner am [DATE] beim Beklagten eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldung für das II. Quartal [DATE] hat er u. a. Vorsteuerbeträge in Höhe von 0 EUR aus zwei Grundstückskäufen geltend gemacht.
Er hat mit zwei notariellen Verträgen von seinem Mandanten, Herrn F, verschiedene noch zu sanierende bzw. zu errichtende Wohnungen und Gewerbeeinheiten gekauft, nämlich
die Gewerbeeinheit Nr. 0 zum Preis von 0 DM die Eigentumswohnung Nr. 0 zum Preis von 0 DM zuzüglich Sanierungskosten laut gesondertem Vertrag in Höhe von 0 DM
Die Gewerbeeinheit in I wurde in vermietetem Zustand gekauft. Vereinbart war, dass der Kl. als Erwerber in den laufenden Mietvertrag eintritt. Er hatte daraufhin der Betriebsprüferin mitgeteilt, dass er bezüglich I keine Mietverträge habe, da die Einheiten nicht vermietet seien. Nach seinen Angaben im Einspruchsschreiben vom [DATE] hingegen vermietet der Kl. die Gewerbeeinheit auch weiterhin umsatzsteuerpflichtig. Mit Schreiben vom [DATE] erklärte der Kl., die Miete für die Gewerbeeinheit in I betrage 0 DM monatlich zuzüglich Nebenkosten und sei in den Jahren [DATE] bis [DATE] zumindest teilweise vom Grundstücksverkäufer, Herrn F, an ihn ausgezahlt worden. Jedenfalls ab [DATE] wird die Gewerbeeinheit steuerpflichtig vermietet.
Die Wohnungen Nr. 0, 0 und 0 in dem Objekt in C sind nach den Angaben des Kl. im [DATE] endgültig fertiggestellt worden. Die Gewerbeeinheit Nr. 0 ist ab [DATE] ohne USt vermietet worden. Nach den Angaben des Kl. hat der Verkäufer der drei Wohnungen Mietgarantien für ein Jahr, d. h. bis Ende [DATE] zugesagt, jedoch auch darüber hinaus weiter gezahlt.
Der Kl. hat zwei schriftliche Vereinbarungen mit Datum vom [DATE] getroffen. In diesen Vereinbarungen vom [DATE] wird auf den notariellen Kaufvertrag vom [DATE] bzw. [DATE] und den Erwerb der Gewerbeeinheit in I bzw. des Miteigentumanteils in C Bezug genommen. Danach treffen der Kl. und der Verkäufer folgende Regelung:
Dies vorausgeschickt erklären die Parteien, dass Herr F bezüglich des Verkaufs zur Umsatzsteuer optieren wird. Herr F wird Herrn X auf dessen Verlangen eine Rechnung mit offenem Umsatzsteuerausweis ausstellen. Die Umsatzsteuer beträgt 0/0 aus 0 DM, mithin 0 DM bzw. 0/0 aus 0 DM, mithin 0 DM .
Aus zwei Rechnungen mit Datum vom [DATE] , in denen der Verkäufer der Grundstücke bezugnehmend auf die o. a. Vereinbarung vom [DATE] den Verkauf der beiden Objekte mit offenem Ausweis der USt abrechnet, macht er der Kl. die Vorsteuer geltend.
Am [DATE] hat der Kl. für seinen Mandanten F eine USt-VA für den Monat [DATE] beim FA eingereicht. Es werden die beiden in den o. a. Rechnungen vom [DATE] aufgeführten Grundstücksverkäufe als steuerpflichtige Umsätze erklärt . Diese Voranmeldung hat der Kl. für den Verkäufer F selbst unterschrieben. Zahlungen auf diese USt-Zahllast sind bis heute nicht erfolgt.
Mit Schreiben vom [DATE] an die USt-Sonderprüfungsstelle teilte der Kl. mit, Herr F habe selbstverständlich die Absicht, seine angemeldete Umsatzsteuer zu bezahlen; er sei lediglich nicht dazu im Stande, weil er sich in einer wirtschaftlich schwierigen Situation befinde.
Das Finanzamt setzte mit Vorauszahlungsbescheid vom [DATE] die USt für das II. Quartal [DATE] gegen den Kl. auf 0 EUR fest, ohne die strittigen Vorsteuerbeträge betreffend die o. a. Grundstückserwerbe zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung führte es aus, in der nachträglichen Option zur Umsatzsteuerpflicht liege ein Gestaltungsmissbrauch i. S. d. [REF] . Auch wenn sämtliche übrigen materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorlägen, sei das FA nicht verpflichtet, den Vorsteuerabzug zuzulassen, weil ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliege. Dies sei der Fall, denn der Kl. versuche mittels der nachträglichen Option zur Steuerpflicht für die Grundstücksumsätze eigene, notleidende Forderungen gegenüber dem insolventen Grundstücksverkäufer wirtschaftlich gegen einen werthaltigen Vorsteuererstattungsanspruch gegenüber dem FA auszutauschen .
Gegen den Vorauszahlungsbescheid hatte der Kl. Einspruch eingelegt und vorgetragen, der Vorsteuerabzug aus den beiden strittigen Grundstückserwerben stehe ihm zu, da sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des [REF] erfüllt seien. Seiner Ansicht nach ist die vom FA zum Gestaltungsmissbrauch im Zusammenhang mit der Option zur Umsatzsteuerpflicht bei Grundstücksverkäufen zitierte BFH-Rechtsprechung aus den Jahren [DATE] bis [DATE] entweder nicht einschlägig, da über einen anders gelagerten Sachverhalt entschieden wurde, oder aber diese Rechtsprechung besage gerade, dass ihm der Vorsteuerabzug zustehe.
er die ausgewiesene Umsatzsteuer an Herrn F ausgezahlt habe und somit jeweils der vollständige Kaufpreis inklusive Umsatzsteuer in den Verfügungsbereich des Grundstücksverkäufers gelangt sei, sich Herr F nicht im Insolvenzverfahren befinde und insbesondere im Zeitpunkt des Abschlusses der beiden notariellen Kaufverträge nachweislich auch noch liquide gewesen sei, er keine notleidenden Forderungen gegen Herrn F habe, mit denen er eine Verrechnung erklären könne. Selbst wenn seinerseits noch Forderungen gegen Herrn F bestehen sollten, so habe er diese nicht ausgetauscht, sondern diese stünden ihm weiter zu, da eben nichts verrechnet oder erlassen worden sei, die Umsatzsteuer gegen Herrn F auch noch entsprechend festgesetzt werden könne , ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten schon allein deshalb grundsätzlich nicht angenommen werden könne, weil im vorliegenden Fall ein gesetzlich vorgesehenes Wahlrecht nach [REF] ausgeübt worden sei und durch ein im Gesetz ausdrücklich vorgesehenes Wahlrecht das Gesetz nicht umgangen werden könne.
In der Einspruchsentscheidung vom [DATE] hat das FA ausgeführt, dass der Kl. durch die Option eine eigene notleidende Forderung gegen Herrn F austausche. Dies seien Honorar und Mietforderungen.
Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben. Er trägt vor, im Kaufvertrag sei das Objekt C als Eigentumswohnung Nr. 0 bezeichnet, obwohl er der Kl. sie als Gewerbeeinheit nutzen wollte . Ihm stehe der Vorsteueranspruch zu. Sein Verkäufer habe nicht deshalb zur Umsatzsteuer optiert, um ihm den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, obwohl er selbst nicht in der Lage sei, die daraus folgende USt-Verbindlichkeit zu tilgen.
Da er die USt an den Verkäufer gezahlt habe, liege kein Rechtsmissbrauch vor. Es sei für den Vorsteuerabzug irrelevant, dass der Verkäufer seine USt-Schuld bisher nicht getilgt habe.
Der Kl. trägt vor, er habe die Objekte nur für unternehmerische Zwecke erworben . Auf die Frage der Vermietung komme es nicht an. Die Gewerbeeinheiten hätten leer gestanden. Nur in der USt-Erklärung [DATE] seien umsatzsteuerpflichtige Mieten enthalten. Da er als Freiberufler von einer Versteuerung nach vereinnahmten Umsätzen ausgegangen sei, stelle er jetzt den Antrag auf Besteuerung nach vereinnahmten Umsätzen ab Beginn seiner beruflichen Tätigkeit.
Erstmalig mit Schriftsatz vom [DATE] hat der Kl. ergänzend vorgetragen, dass die Vereinbarung über die Option bereits bei den Verhandlungen über den Kaufpreis getroffen und kurz danach schriftlich niedergelegt worden seien. Der Kaufpreis sei jeweils in voller Höhe an den Verkäufer gezahlt worden. Dies sei nötig gewesen, weil sonst die Bank, die ihm den Kredit zur Verfügung gestellt habe, die Kaufpreisreduzierung infolge der Option gekannt und dann den Kredit gemindert hätte. Durch diese Gestaltung ohne Aufnahme der Option in die notariellen Verträge habe der Verkäufer den gesamten Betrag erhalten.
Sein Verkäufer sei zur Zeit der Verkäufe und der Optionsvereinbarungen in [DATE] liquide gewesen. Das habe sich gegebenenfalls erst bei Rechnungserstellung in [DATE] geändert. Wirtschaftlich sei er durch die Zahlung der Kaufpreise durch das von ihm dafür aufgenommene Darlehn in Höhe des Bruttobetrages mit der Umsatzsteuer belastet, denn er müsse den Kredit auch "brutto" zurückführen. Damit habe er die Umsatzsteuer an den Verkäufer entrichtet. Im Übrigen seien die durch die Kaufverträge erworbenen Objekte eindeutig zum Unternehmen zugeordnet worden.
Die finanzierende Bank habe auf das Notaranderkonto Zugriff genommen, auf das alle Entgelte für die Objekte in I und C überwiesen worden seien. Das FA habe jedoch eine Aufrechnungsmöglichkeit bezüglich Kapitalertragsteuer, die ca. 0 bis 0 EUR betrage.
Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend meint es, dass die Option rechtsmissbräuchlich sei. Die Option sei so spät erfolgt, weil der Kläger davon ausgegangen sei, dass die USt nicht mehr gezahlt werde. Deshalb seien die Rechnungen erst 0 ½ Jahre nach der Vereinbarung über die Möglichkeit der Rechnungserteilung erteilt worden. Die USt sei nicht nachträglich gezahlt, sondern aus dem Entgelt herausgerechnet worden. Gegen eine Absicht, steuerpflichtige Umsätze zu tätigen, spreche der Umstand, dass die Mietumsätze nicht erklärt worden seien und auch keine Vorsteuer aus laufenden Kosten / Nebenkosten geltend gemacht worden sei.
Nach [REF] kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch gem. [REF] , wie er bei der den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht.
[REF] als deutsche Regelung normiert einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, der nach der Rechtsprechung des BFH und des EUGH auch im Mehrwertsteuerrecht gilt, vgl. EuGH-Urteil Halifax in DStR [DATE] , 0 und BFH vom [DATE] , [REF] , BFH/NV [DATE] , 0 m.w.N. Nach dieser Auslegung des [REF] , der der Senat folgt, muss die gewählte Gestaltung trotz formaler Anwendung der einschlägigen Bestimmungen einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem vom Gesetz verfolgten Ziel zuwider laufen würde. Ferner muss aus objektiven Anhaltspunkten ersichtlich sein, dass mit der fraglichen Gestaltung im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird.
Der Kl. war formal zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil er als Unternehmer im Besitz von Eingangsrechnungen i.S.d. [REF] im Original war und er die erworbenen Wirtschaftsgüter seinem Unternehmensvermögen zugeordnet hat. Auch steht diesem Vorsteuerabzug nicht eine missbräuchliche Option des Verkäufers entgegen. Die Option ist auch wirksam, obwohl die notariellen Verträge diese Regelungen nicht enthalten, weil der Kläger im Zusammenwirken mit dem Verkäufer die von Anfang an vereinbarte Option zwecks Täuschung der finanzierenden Banken nicht hat beurkunden lassen . Auch ein bewusst von den Vertragsparteien unrichtig beurkundeter Vertragsinhalt kann geheilt werden . Das ist hier durch Auflassung und Eintragung erfolgt.
Entgegen der Ansicht des FA ist für die Prüfung des Rechtsmissbrauchs nicht auf die Option durch den Verkäufer abzustellen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist dabei allein auf die Verhältnisse in der Person des Leistungsempfängers abzustellen, vgl. BFH vom [DATE] , [REF] , BStBl. II [DATE] , 0; Bunjes / Geist, UStG, 0. Aufl. § 0 Rn 0 m. w. N.
Gegen die Wirksamkeit der Option bestehen auch bezüglich der Eigentumswohnung keine Bedenken. Zwar ist gemäß [REF] eine Option nur zulässig, wenn das erworbene Objekt ausschließlich für Umsätze verwendet wird oder werden soll, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Wegen [REF] würde selbst bei einer nur zu Wohnzwecken dienenden Eigentumswohnung die Option nicht ausgeschlossen sein, da es sich um einen Altbau handelt, der vor dem [DATE] fertiggestellt worden ist. Dass es sich hier um einen Altbau handelt, folgt bereits aus dem hohen Sanierungsaufwand.
Die fehlende Tilgung der Steuerschuld wird vom Umsatzsteuerrecht grundsätzlich in Kauf genommen, so dass die Umsatzsteuer vom Leistungsempfänger als Vorsteuer gegenüber dem Fiskus geltend gemacht werden kann, obwohl sie im Gegenzug nicht oder nur teilweise beim Leistenden erhoben werden kann, vgl. BFH vom [DATE] , [REF] , BStBl II [DATE] , 0, 0. Etwas anderes gilt trotz zulässiger Option dann, wenn sich wie im Streitfall die Inanspruchnahme der Vorsteuer durch den Leistungsempfänger als missbräuchlich darstellt.
Der Kläger kannte die schlechte finanzielle Situation des Verkäufers. Das folgt auch aus dem Sachvortrag in der mündlichen Verhandlung, wonach es für ihn und die anderen Käufer viel Ärger wegen der nicht zeitgerecht erledigten Sanierung der Objekte durch den Verkäufer gab. Der Kl. kannte die wirtschaftliche Situation des Verkäufers auch aus seiner Eigenschaft als dessen Steuerberater. Denn er hat selbst eingeräumt, dass wegen dessen schlechter finanziellen Situation sogar für mehr als ein Jahr kein Kontakt und auch in [DATE] kein Beratungsverhältnis mehr bestanden habe .
Die Vorsteuer ist ein Vorteil in einem Steuerschuldverhältnis, da sich dieser Anspruch gegen das Finanzamt richtet. Zwar bleibt im Streitfall der vom Kl. zu erbringende Kaufpreis für die Gewerbeeinheiten unverändert. Es ergibt sich jedoch ein steuerlicher Vorteil. Es kann daher letztlich dahingestellt bleiben, ob der Kläger diese Gestaltung mit dem Verkäufer deshalb getroffen hat, um eigene Forderungen gegen den Verkäufer verrechnen zu können.
Die vom Kl. gewählte steuerliche Gestaltung und damit der erstrebte Steuervorteil durch die Vorsteuer ist im Streitfall deshalb missbräuchlich, weil er die Vorsteuer erst dann geltend gemacht hat, als der ihm bekannte zwischenzeitliche Vermögensverfall des Verkäufers die Realisierung von dessen dadurch ausgelöster Steuerschuld durch das Finanzamt verhinderte.
Aus den Gesamtumständen ergibt sich, dass der Kl. die Anforderung von Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis bewusst verzögert hat, damit dieses Auseinanderfallen seines Vorsteuerabzugs und der nicht mehr realisierbaren USt-Schuld beim Verkäufer eintrat. Er war nicht aus vertraglichen Gründen an der sofortigen Anforderung dieser Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis gehindert. Nach seinem eigenen Sachvortrag war die Option von Anfang an gewollt und ihre Aufnahme in die notariellen Verträge nur unterblieben, um so einen weiteren finanziellen Spielraum durch den kostengünstigeren überhöhten Immobiliarkredit zu erhalten. Die Kredite waren bei wirksamer Ausübung der Option überhöht, weil er durch die Option und den ihm dadurch ermöglichten Vorsteuerabzug im Ergebnis einen um die Vorsteuer niedrigeren Finanzierungsbedarf hatte und damit die Bank über die Anschaffungskosten getäuscht hat.
Von diesem akuten Finanzbedarf des Kl. ausgehend, der deswegen den um die Vorsteuer überhöhten Kredit haben wollte, hätte es wegen der bereits bei den Kaufverträgen jeweils vereinbarten Pflicht zur Option des Verkäufers nahe gelegen, sofort nach Abschluss der für die Bank bestimmten notariellen Verträge über die vollen Kaufpreise vom Verkäufer die für die Durchführung des Vorsteuerabzugs nötigen Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis anzufordern. Daran musste der Kl. wegen seines Geldbedarfs durch Geltendmachung der betragsmäßigen erheblichen Vorsteuer beim Finanzamt interessiert sein. Wegen der von Anfang an mit dem Verkäufer getroffenen Einigung über die Option und die daraus folgende Pflicht zur Erteilung von Rechnungen, hatte er ab Abschluss der Kaufverträge einen Anspruch auf Erteilung der Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis.
Dieser sofortige und unbedingte Anspruch wird durch die im Jahr [DATE] schriftlich fixierten Vereinbarungen bestätigt, in denen sein Anspruch auf Rechnungserteilung mit gesondertem USt-Ausweis enthalten ist. Damit ergibt sich weder aus der ursprünglichen mündlichen Vereinbarung bei Abschluss der Kaufverträge noch aus der schriftlichen Fixierung dieses Anspruchs einen Anhaltspunkt dafür, dass der Anspruch auf Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis und damit die Option des Verkäufers zeitlich erst nach einer erfolgreich durch den Verkäufer abgewickelten Sanierung der Gewerbeeinheit bestanden hat.
Der Kl. hat sich missbräuchlich verhalten, weil er die Geltendmachung seines Anspruchs auf Vorsteuer bewusst so lange hinausgezögert hat, bis das Finanzamt die dadurch beim Verkäufer entstehende Umsatzsteuer nicht mehr erfolgreich geltend machen konnte. Die an sich wegen der Vereinbarung der Option schon bei Abschluss der Kaufverträge mögliche Anforderung der Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis hätte angesichts seines Finanzbedarfs, der ursächlich für die Beurkundung ohne Option war, im Interesse des Kl. gelegen, der dadurch sofort und zeitnah die Vorsteuer erhalten hätte.
Die tatsächlich andere Handhabung und damit die zeitliche Streckung durch die Rechnungsanforderungen ist nur durch Missbrauch erklärlich. Wegen des bereits ab Abschluss der Kaufverträge bestehenden Anspruchs auf Vorsteuer gab es keinen Grund für den Kl., hierüber erst in [DATE] eine gesonderte Vereinbarung zu treffen, statt sofort vom Verkäufer die Rechnungen zu verlangen. Noch weniger ist ein in der Sphäre des Kl. liegender Grund dafür zu erkennen, diese Rechnungen trotz der seit [DATE] sogar schriftlich vereinbarten Möglichkeit erst in [DATE] zu verlangen. Der Kl. hat dafür keinen Grund genannt.
Der Senat ist deshalb der Überzeugung, dass sich das gesamte Verhalten des Kl. und die jahrelang hinausgehobene Verzögerung trotz des unbedingten Anspruchs auf Rechungserteilung allein aus den Umstand erklärt, dass er die durch die nachträgliche Option des Verkäufers mögliche Reduzierung des von ihm zu zahlenden Kaufpreises erst erreichen wollte und durfte, wenn dies nicht zu einer entsprechenden finanziellen Belastung des Verkäufers führte. Der zeitliche Ablauf indiziert nach der Überzeugung des Senats, dass der Kl. den Steuervorteil in Gestalt des Vorsteuerabzugs nur erreichen wollte, wenn gleichzeitig wie aus der jahrelangen verzögerten Anforderung der Rechungen erkennbar gesichert war, dass der Verkäufer davon keinen Nachteil hatte. Damit liegt das missbräuchliche Verhalten des Kl. darin, sich den Vorsteuerabzug zeitlich erst verschafft zu haben, als wegen des Vermögensverfalls des Verkäufers die dadurch entstandene USt-Schuld vom Verkäufer nicht mehr gezahlt und auch nicht mehr erfolgreich gegen ihn durchgesetzt werden konnte. Die vom Verkäufer in den Rechnungen ausgewiesene USt ist unstreitig nicht gezahlt. Für eine künftige Tilgung bestehen angesichts der dem Kläger bekannten und unveränderten Vermögenslage des Verkäufers keine Anhaltspunkte. Da nach dem Sachvortrag des Kl. bereits die Bank, die dem Verkäufer die Bankkredite gegeben hatte, dieses Guthaben verwertet hat, kann dahinstehen, ob und in welcher Höhe überhaupt verfügbares Guthaben aus Kapitalertragssteuer bestanden hat.
Entgegen der Ansicht des Klägers entfällt der Missbrauch nicht wegen der von ihm behaupteten Zahlung der Umsatzsteuer an den Verkäufer. Denn diese Bezahlung der Umsatzsteuer trotz Bezahlung der Kaufpreise in [DATE] und [DATE] erfolgte nur rechnerisch in [DATE] , indem die bisherigen Nettokaufpreise durch die erstmalig in [DATE] erteilten Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis auch die Umsatzsteuer umfassten. Damit war der vom Kl. als Zahlung der Umsatzsteuer bezeichnete Vorgang nur eine Abänderung der bisherigen Rechnungen, mit der für den Kläger ein Vorsteueranspruch begründet und dadurch im wirtschaftlichen Ergebnis der von ihm bereits [DATE] und [DATE] gezahlte Kaufpreis vermindert wurde. Wegen des ihm bekannten, zwischenzeitlich eingetretenen Vermögensverfalls seines Verkäufers bedeutete dieser für ihn als Käufer neu begründete Steuervorteil zugleich den Steuerausfall für den Fiskus. Damit hat der Kl. zwar in [DATE] die Umsatzsteuer beim Verkäufer entstehen lassen, indem die ursprünglichen Kaufpreise nachträglich auch die Umsatzsteuer umfassen. Diese Bezahlung hat der Kl. aber erst durch die Rechnungsanforderung veranlasst, als er wusste, dass die in den neu erteilten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer vom Verkäufer nicht mehr bezahlt und wegen des Vermögensverfalls auch nicht mehr gegen ihn vollstreckt werden konnte. Dieses vorsätzliche Verhalten entnimmt der Senat aus dem nicht anders erklärlichen und vom Kläger auch nicht anders erklärten zeitlichen Ablauf.