Die Klägerin und Revisionsklägerin ist ein geschlossener Immobilienfonds, der in den Streitjahren ein im Jahr [DATE] fertig gestelltes Mehrfamilienhaus in B vermietete.
Zur Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. von [REF] es erstellte die Klägerin jährlich einen mit einer gewerblichen Gewinnermittlung vergleichbaren Vermögensstatus. Das Gebäude setzte sie nach [REF] es mit erhöhten Sätzen ab. Im Rahmen einer im Jahr [DATE] durchgeführten Betriebsprüfung verständigte sich die Klägerin mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten auf Absetzungen für Abnutzung in Höhe von jeweils 0 % der Herstellungskosten im Jahr der Fertigstellung und dem darauffolgenden Jahr, jeweils 0 % in den folgenden zehn Jahren und anschließend ab dem Jahr [DATE] jährlich 0 %, bemessen auf den Restwert.
Noch im Jahr der Fertigstellung des Gebäudes erwarben die Beigeladenen zu 0 bis 0 von einem anderen Beteiligten jeweils Gesellschaftsanteile an der Klägerin. In Bezug auf die den Beigeladenen entstandenen, über die anteiligen Buchwerte hinausgehenden zusätzlichen Anschaffungskosten setzte die Klägerin in den Streitjahren neben der anteiligen AfA des Gebäudes zusätzliche AfA nach dem Berlinförderungsgesetz in Höhe von 0 % jährlich an.
Mit Wirkung zum [DATE] kaufte der Beigeladene zu 0 einen Gesellschaftsanteil von nominal 0 DM von einem weiteren Beteiligten. Unter Erhöhung des Kaufpreises um die anteilig übernommenen und um den Buchwert des Umlaufvermögens bereinigten Verbindlichkeiten ermittelte die Klägerin Anschaffungskosten für diese Beteiligung in Höhe von insgesamt 0 DM. Durch Abzug des anteiligen, auf den Grund und Boden entfallenden Buchwerts laut Vermögensstatus der GbR errechnete sie daraus einen auf das Gebäude entfallenden Anteil von 0 DM , den sie in den Streitjahren nach der verbleibenden Restnutzungsdauer des Gebäudes mit jährlich 0 DM absetzte. Nach Verrechnung mit der anteilig auf den Beigeladenen zu 0 entfallenden AfA des Gebäudes nach dem Berlinförderungsgesetz ergaben sich für ihn Minder-AfA-Beträge in Höhe von 0 DM bzw. 0 € jährlich.
Das FA erließ die Feststellungsbescheide für die Streitjahre erklärungsgemäß, aber vorläufig und erläuterte das im Einzelnen wie folgt: "Der Bescheid ist nach [REF] teilweise vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, und zwar soweit es die vorzunehmende Aufteilung des Mehrpreises auf Grund und Boden und Gebäude im Falle eines Gesellschafterwechsels bei geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betrifft, hinsichtlich der aufgrund der Anteilserwerbe erklärten Sonderwerbungskosten . Insoweit besteht Übereinstimmung, dass der Ausgang des hierzu beim Finanzgericht Berlin anhängigen Musterverfahrens zunächst abgewartet werden soll. ..." Der Zusatz, dass das Musterverfahren "beim Finanzgericht Berlin" anhängig sei, fehlt in den Erläuterungen zu den [DATE] ergangenen Festsetzungsbescheiden für die Jahre [DATE] und [DATE] .
Geführt wurde dieses Musterverfahren von einem anderen Immobilienfonds, der treuhänderisch durch dieselbe GmbH vertreten wurde wie die Klägerin und vergleichbar strukturiert war. Gegenstand dieses Verfahrens waren zum einen Fragen zur Ermittlung der Anschaffungskosten neu eingetretener Gesellschafter. Zum anderen ging es um die Aufteilung dieser Kosten auf Grund und Boden sowie Gebäude. Nachdem das FA den darauf gerichteten Einspruch aus dem Jahr [DATE] zurückgewiesen hatte, erhob der Immobilienfonds im Jahr [DATE] Klage. Sie wurde mit Urteil vom [DATE] [REF] B als unbegründet zurückgewiesen. Nach der Urteilsbegründung waren bei der Berechnung der Anschaffungskosten die übernommenen Verbindlichkeiten neben dem Buchwert des Umlaufvermögens auch um die Buchwerte von Rechnungsabgrenzungsposten und Außenanlagen zu bereinigen.
Im Anschluss daran erließ das FA am [DATE] nach [REF] geänderte Bescheide für die Streitjahre und erklärte die Feststellungen nunmehr für endgültig: In Bezug auf die Beigeladenen zu 0 bis 0 senkte das FA die zusätzlichen AfA-Beträge auf die überschießenden Anschaffungskosten entsprechend der Übereinkunft mit der BP für die Jahre [DATE] bis [DATE] von 0 % auf 0 % der verbliebenen Restwerte. Bezüglich des Beigeladenen zu 0 minderte das FA zunächst die anteilig übernommenen Verbindlichkeiten entsprechend der Entscheidung im Musterverfahren zusätzlich um die anteiligen Buchwerte von Rechnungsabgrenzungsposten und Außenanlagen und reduzierte damit die Anschaffungskosten auf nunmehr 0 DM. Den auf das Gebäude entfallenden Anteil berechnete das FA auf der Grundlage einer entsprechenden Auskunft des zuständigen Lagefinanzamts aus dem Jahr [DATE] im sog. vereinfachten Verfahren wie schon für die Vorjahre mit 0 % und senkte die AfA dafür auf 0 % jährlich. Gegenüber der im Jahr [DATE] anteilig auf den Beigeladenen zu 0 entfallenden Gebäude-AfA nach dem Berlinförderungsgesetz in Höhe von 0 DM errechnete das FA eine jährliche Minder-AfA in Höhe von nunmehr 0 DM bzw. 0 €, die anstelle der bisher berücksichtigten Beträge von 0 DM bzw. 0 € in allen Änderungsbescheiden zum Ansatz kam.
Einsprüche und Klage blieben erfolglos. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlichten Urteil führte das Finanzgericht zur Begründung aus, das FA sei zwar nicht befugt gewesen, die Feststellungsbescheide allein wegen der ausschließlich steuerrechtlichen Frage nach der Ermittlung der AfA beim Gesellschafterwechsel eines geschlossenen Immobilienfonds mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorläufig zu erlassen. Da die Vorläufigkeitsvermerke indes bestandskräftig geworden seien, stehe deren Rechtswidrigkeit entgegen anderslautender Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs einer auf [REF] gestützten Änderung jedoch nicht entgegen. Dabei habe die Vorläufigkeit objektiv nur im Sinne des Offenhaltens der abschließenden Beurteilung der erklärten Mehr oder Minder-AfA der beigetretenen Gesellschafter verstanden werden können. Die durchgeführten Änderungen seien durch die Vorläufigkeitsvermerke gedeckt, nachrangige Ermittlungen und Nachprüfungen seien zu Recht nachgeholt worden. Wegen der Bestandskraft der Vorläufigkeitsvermerke sei auch die Ablaufhemmung nach [REF] eingetreten.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts . Zur Begründung trägt sie vor, dass die Ursprungsbescheide nicht nach [REF] hätten geändert werden dürfen, weil sich die Vorläufigkeit nicht auf ungewisse Tatsachen, sondern ausschließlich auf eine Ungewissheit in der rechtlichen Würdigung von Tatsachen beziehe. Mit den angefochtenen Änderungsbescheiden seien keine neuen Tatsachen verwertet worden. Überdies seien Grund und Umfang der Vorläufigkeiten für die Jahre [DATE] und [DATE] ohne nähere Bezeichnung des Musterverfahrens entgegen [REF] nicht angegeben worden und die Vermerke damit nichtig. Im Übrigen sollten durch die Vorläufigkeitsvermerke nur Änderungen zugunsten des Beigeladenen zu 0 offengehalten werden. Eine Korrektur der Anschaffungskosten habe das FA erkennbar nicht beabsichtigt. Jedenfalls seien die Änderungsbescheide feststellungsverjährt, da auch die Ablaufhemmung nach [REF] eine tatsächliche Ungewissheit voraussetze, an der es hier aber fehle.
Die Klägerin beantragt,das angefochtene Urteil des FG sowie die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre [DATE] bis [DATE] vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] aufzuheben und die ursprünglichen Bescheide für endgültig zu erklären.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung . Das FG ist zwar zu Recht von einer Änderungsbefugnis des FA nach [REF] ausgegangen . Die Vorentscheidung ist aber aufzuheben, weil die durchgeführten Änderungen nicht von den Vorläufigkeitsvermerken gedeckt sind .
Nach [REF] kann die Finanzbehörde eine Feststellung aufheben oder ändern, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen vorläufig festgestellt hat. Dies kann gemäß [REF] geschehen, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für deren Entstehung eingetreten sind. Dabei können auch für andere Veranlagungszeiträume geklärte Tatsachen erstmalig oder erneut ungewiss werden. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben . Die Bestandskraft des Steuerbescheids bleibt in diesem Umfang offen .
Dagegen ist eine vorläufige Feststellung nach [REF] aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Wie die Ungewissheit in [REF] , so muss sich dabei auch die Gewissheit, die gewonnen wird, auf Tatsachen beziehen, die den gesetzlichen Steuertatbestand verwirklichen . Anders als in [REF] müssen nach [REF] verwertbare Tatsachen nicht neu sein, sondern gewiss.
Bezieht sich die tatsächliche Ungewissheit ausschließlich auf eine Vorrangfrage und stellt das FA im Hinblick hierauf die Prüfung aller nachrangigen und von der Beantwortung der Vorrangfrage rechtlich abhängigen Folgefragen zurück, kann die Änderung des vorläufigen Steuerbescheids insoweit nicht auf Satz 0 des [REF] gestützt werden, sondern allein auf Satz 0 der vorbezeichneten Vorschrift. Dies führt zu einer kumulativen Anwendung der Sätze 0 und 0 des [REF] bei Erlass des endgültigen Bescheids .
Nach diesen Grundsätzen war das FA entgegen der Auffassung des FG nicht nur berechtigt , sondern vielmehr verpflichtet , geänderte Feststellungsbescheide zu erlassen. Die ursprünglichen Feststellungen ergingen vorläufig und wurden mangels Anfechtung formell bestandskräftig und wirksam. Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Vorläufigkeit können im Verfahren gegen die endgültigen Änderungsbescheide nicht mehr geltend gemacht werden .
Entgegen der Auffassung der Klägerin verstoßen die Vorläufigkeitsvermerke für die Jahre [DATE] und [DATE] trotz unvollständiger Bezeichnung des Musterverfahrens nicht gegen das Begründungsgebot des [REF] und sind daher wirksam . Die Reichweite eines Vorläufigkeitsvermerks kann sich aus seiner Begründung oder aus anderen Umständen durch Auslegung ergeben . Entscheidend ist, wie der Adressat den materiellen Regelungsinhalt nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte , und vom [DATE] [REF] , BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0, jeweils m.w.N.).
Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass das in den Vermerken für die Jahre [DATE] und [DATE] nicht näher bezeichnete "Musterverfahren" bei Erlass der Erstbescheide im Jahr [DATE] noch nicht beim FG anhängig war. Weil sie aufgrund verschiedener Treuhandverhältnisse rechtlich durch dieselben Personen vertreten wird wie der das Musterverfahren führende Immobilienfonds, wusste die Klägerin allerdings ebenso wie das FA, dass zu diesem Zeitpunkt im Musterfall bereits das außergerichtliche Vorverfahren anhängig war. Aus der engen zeitlichen und sachlichen Verflechtung beider Feststellungsverfahren war für die Klägerin daher zweifelsfrei erkennbar, auf welches "Musterverfahren" sich das FA in den Anlagen zu den Bescheiden [DATE] und [DATE] bezog.
Entgegen der Auslegung des FG umfassten die Vorläufigkeitsvermerke nicht nur Rechtsfragen, sondern mit dem Verweis auf Gesellschafterwechsel und Musterverfahren jedenfalls auch Tatsachen im Zusammenhang mit der Ermittlung der Sonderwerbungskosten, die ungewiss waren. Auch wenn in komplexen Fallgestaltungen wie der vorliegenden im Einzelnen kaum trennscharf zwischen rechnerischer und rechtlicher Bewertung einzelner Tatsachen unterschieden werden kann, so sind Berechnungsgrundlagen als solche regelmäßig dem tatsächlichen Bereich zuzuordnen . Zwar ist der Revision beizupflichten, dass ein schätzungsweise ermittelter Maßstab für die Aufteilung von Anschaffungskosten auf Grund und Boden sowie Gebäude selbst keine Tatsache ist, sondern als Schlussfolgerung auf Tatsachen beruht . Im Streitfall hatte das FA nach Maßgabe der Vorläufigkeitsvermerke jedoch nicht lediglich den Aufteilungsmaßstab zu ändern, sondern entsprechend der Entscheidung im Musterverfahren zunächst die Anschaffungskosten neu zu berechnen und somit Tatsachen zu verwerten. Diese mussten entgegen der Auffassung der Klägerin und anders als in [REF] nicht neu sein, sondern lediglich gewiss. Auf eine bereits erreichte Klärung für Vorjahre oder andere Fondsgesellschaften kommt es nicht an.
Die tatsächliche Ungewissheit wurde im Streitfall durch das Musterverfahren begründet und mit dessen Abschluss am [DATE] beseitigt. Die Feststellungen waren nach [REF] innerhalb der Jahresfrist des [REF] zu ändern und für endgültig zu erklären. Diese Frist hat das FA mit den Änderungsbescheiden vom [DATE] eingehalten.
Dass FA und FG die Änderungsbescheide ausschließlich auf [REF] stützten, ist insofern unbeachtlich, als für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids nicht die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift maßgebend ist. Es kommt allein darauf an, ob der angefochtene Bescheid zum Zeitpunkt seines Ergehens durch eine entsprechende Ermächtigungsnorm hier [REF] gedeckt war .
Das Urteil ist aufzuheben, da die durchgeführten Änderungen nicht dem durch die Vorläufigkeitsvermerke gesteckten Änderungsrahmen entsprechen: Weil die abweichenden AfA-Beträge für den Beigeladenen zu 0 unzutreffend ermittelt und die Änderungen zulasten der Beigeladenen zu 0 bis 0 rechtsfehlerhaft in den Umfang der Vorläufigkeitsvermerke einbezogen wurden , verletzt das Urteil die Vorschrift des [REF] .
Dem Grunde nach zu Recht ging das FG davon aus, dass die Änderungen in Bezug auf den Beigeladenen zu 0 von den Vorläufigkeitsvermerken gedeckt waren; mit der Beendigung des Musterverfahrens trat Gewissheit ein. Anders als die Klägerin meint, ergeben sich weder aus dem Wortlaut oder den Erläuterungen zu den Vorläufigkeitsvermerken noch aus den sonstigen Umständen Hinweise darauf, dass die Vorläufigkeit nur Änderungen zu dessen Gunsten erfassen oder eine Korrektur der Anschaffungskosten ausschließen sollte. So nahm das FA beim Beigeladenen zu 0 entsprechend den Vorgaben in Vermerken und Musterverfahren zunächst eine Neuberechnung der Anschaffungskosten vor. Die Ermittlung und Anwendung des Aufteilungsmaßstabs waren danach ebenso wie die Bestimmung des maßgeblichen AfA-Satzes lediglich nachrangige Rechtsfragen, die das FA innerhalb des durch Grund und Umfang der Vorläufigkeit abgegrenzten Änderungsrahmens bei der endgültigen Feststellung abweichend beantworten durfte .
Demgegenüber ist das FG der Höhe nach unzutreffend dem Ansatz des FA gefolgt. Unberücksichtigt blieb, dass die AfA des Gebäudes ab dem Jahr [DATE] nicht länger mit 0 % der Herstellungskosten, sondern nunmehr mit 0 % des verbliebenen Restwerts ermittelt wurde. Daraus ergab sich laut Feststellungserklärungen ein Betrag von 0 € , von dem auf den Beigeladenen zu 0 nur noch 0 € entfallen. Statt der berücksichtigten Minder-AfA hätte ihm daher ab [DATE] eine jährliche Mehr-AfA in Höhe von 0 € zugerechnet werden müssen.
Entgegen dem FG sind die Änderungen in Bezug auf die Beigeladenen zu 0 bis 0 nicht durch die Vorläufigkeitsvermerke gedeckt. Änderungen nach [REF] sind nach Art und Umfang nur in dem durch die Vorläufigkeit wirksam gesteckten Rahmen zulässig. Mit der Minderung der zusätzlichen AfA dieser Gesellschafter von 0 % der Herstellungskosten auf 0 % der Restwerte ab dem Jahr [DATE] hat das FA ausschließlich den AfA-Satz korrigiert. Damit hat es lediglich das Recht abweichend angewandt, wobei eine solche Änderung im Vorläufigkeitsvermerk nicht angelegt war. Da anhand des Musterverfahrens kein vorrangiger Gesichtspunkt überprüft und ggf. geändert wurde, handelt es sich anders als beim Beigeladenen zu 0 nicht um die Klärung einer nur nachrangigen Rechtsfrage. Soweit die Klägerin daraus den Schluss ziehen will, dass das FA selbst die Anschaffungskosten nicht mit in den Umfang der Vorläufigkeit einbezogen sah, widerspricht dem die durchgeführte Neuberechnung beim Beigeladenen zu 0.
Weil die Vorläufigkeitsvermerke auch Tatsachen umfassen, bedarf es keiner Entscheidung, ob eine bestandskräftige vorläufige Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur im Hinblick auf Erkenntnisse über tatsächliche Verhältnisse oder auch lediglich wegen einer veränderten rechtlichen Beurteilung geändert werden darf .
Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen getroffen, anhand derer abschließend überprüft werden könnte, ob die Änderungen durch die Vorläufigkeitsvermerke gedeckt sind. Das FG wird im zweiten Rechtsgang über die Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide erneut zu entscheiden haben. Anders als bei einer reinen Ermessensentscheidung nach [REF] unterliegt die richterliche Prüfungskompetenz bei Änderungen nach Satz 0 dieser Vorschrift nicht den Einschränkungen des [REF] . Sie wird abgesehen von dem durch die Vorläufigkeit gesteckten Rahmen nur durch den Umfang der durchgeführten Änderungen beschränkt .
Aufgrund anderer Rechtsauffassung ließ das FG unbeachtet, dass auch die Beigeladenen zu 0 bis 0 der Klägerin erst nachträglich und wie der Beigeladene zu 0 deutlich vor Beginn der Streitjahre durch Gesellschafterwechsel beigetreten und insoweit ebenfalls auch für die Jahre [DATE] und [DATE] von den Vorläufigkeitsvermerken und der darin verankerten tatsächlichen Ungewissheit umfasst sind. Das FG wird daher zunächst die Ermittlung der Anschaffungskosten für diese Beteiligten im Jahr [DATE] nach den Vorgaben im Musterverfahren und deren Aufteilung auf Grund und Boden sowie das Gebäude zu überprüfen haben . Die Bestätigung der Ermittlung dieser Anschaffungskosten durch die BP im Jahr [DATE] begründet wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung keinen Vertrauens oder Bestandsschutz für die Streitjahre.
Überdies hat das FG die Ermittlung der Restwerte nicht überprüft und somit wie das FA nicht berücksichtigt, dass bei den Beigeladenen zu 0 bis 0 in den Jahren [DATE] und [DATE] gar keine Mehr-AfA zum Ansatz kam . Gleiches gilt im Jahr [DATE] für den Beigeladenen zu 0, während der Beigeladenen zu 0 ein gegenüber den Folgejahren geringerer Betrag gewährt wurde .