Die Klägerin und Revisionsbeklagte ist eine GmbH & Co. KG, die einen Großhandel mit Geldspiel und Unterhaltungsgeräten betreibt. U.a. verkaufte sie Geldspielgeräte an Automatenaufsteller und kaufte diese nach einer gewissen Zeit wieder zurück. Für die Rückkäufe erteilte sie Gutschriften mit Umsatzsteuerausweis. Aus diesen Gutschriften machte sie Vorsteuerbeträge geltend.
Aufgrund einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger die Auffassung, dass ein Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit den Rücklieferungen der Automaten nicht möglich sei. Umsätze aus dem Betreiben von Geldspielgeräten seien nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 0. Februar 0 [REF] und C-0/0 Linneweber und Akritidis und den Urteilen des Bundesfinanzhofs vom [DATE] [REF] und vom [DATE] [REF] umsatzsteuerfrei. Die Rücklieferungen der gebrauchten Geldspielgeräte seien als Hilfsumsätze gemäß [REF] es ebenfalls von der Umsatzsteuer befreit.
Unter dem [DATE] erließ das FA geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide u.a. für die Streitjahre [DATE] und [DATE] . Den Einspruch hiergegen wies das FA zurück.
In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht haben sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt, dass die in den Streitjahren [DATE] und [DATE] streitigen Vorsteuerbeträge von 0 € und 0 € ausschließlich solche Geldspielautomaten betreffen, mit denen während ihrer gesamten Nutzungsdauer ausschließlich steuerfreie Umsätze getätigt worden sind, und für die der Vorsteuerabzug bei den Betreibern in vollem Umfang rückgängig gemacht worden ist.
Das FG gab der Klage statt . Für den Vorsteuerabzug sei im Streitfall allein maßgeblich, ob die in den Gutschriften ausgewiesene Steuer als "geschuldete Steuer" zu qualifizieren sei. Dies sei nach Auffassung des Senats zu bejahen.
Zwar sei nachdem die Geldspielautomatenbetreiber ihre Geldspielautomatenumsätze im Nachgang zu dem EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis unter unmittelbarer Anwendung von [REF] des Rates vom [DATE] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern umsatzsteuerfrei behandelt hätten der Rückverkauf der Geräte durch die Betreiber an die Klägerin nach [REF] ebenfalls umsatzsteuerfrei.
Für die Frage, ob Umsatzsteuer i.S. von [REF] [DATE] bzw. [REF] [DATE] "geschuldet" sei, komme es aber allein auf die deutsche Gesetzeslage und nicht darauf an, ob die Automatenaufsteller aus dem Rückverkauf der Spielgeräte in Anwendung des Unionsrechts Umsatzsteuer schuldeten. Nach dem deutschen UStG hätten die Automatenaufsteller Umsatzsteuer im Hinblick auf den Rückverkauf der Geräte geschuldet. Denn der einzig für die Hauptumsätze der Automatenaufsteller in Betracht kommende Steuerbefreiungstatbestand, [REF] , habe sich in seiner für die Streitjahre geltenden Fassung nicht auf die hier vorliegenden Geldspielautomatenumsätze bezogen, sodass [REF] nicht anwendbar sei.
Nur so könne im Wege verfassungsgemäßer Auslegung in einer dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechenden Weise gewährleistet werden, dass dem Empfänger einer Leistung keine steuerlichen Nachteile dadurch entstehen, dass der Leistende sich berechtigterweise auf dem nationalen Recht widersprechendes Unionsrecht beruft, und eine unzumutbare Risikoverteilung zu Lasten von Unternehmern vermieden werden, die als Steuereinnehmer im Interesse der Staatskasse fungierten und andernfalls die negativen Folgen aus der nicht ordnungsgemäßen Umsetzung des Unionsrechts in das deutsche Umsatzsteuerrecht zu tragen hätten.
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Die in den Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer sei keine geschuldete Steuer i.S. des [REF] . Auch nach deutschem Recht seien die Geräterücklieferungen gemäß [REF] steuerfrei. Bei der in den Gutschriften ausgewiesenen Umsatzsteuer handele es sich lediglich um einen unrichtigen Steuerausweis i.S. des [REF] und um keine "gesetzlich geschuldete Steuer".
Sie ist der Auffassung, die unionsrechtliche Steuerfreiheit der Umsätze der Automatenaufsteller aus dem Betrieb der Geräte sei nicht für den nach nationalem Recht zu beurteilenden Kauf der Geräte durch die Klägerin maßgeblich, denn diese habe sich gerade nicht auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts berufen und die Gutschriften seien auch nicht berichtigt worden. Sie wisse auch nicht, ob und ggf. wann sich die Automatenaufsteller auf die Steuerfreiheit nach dem Unionsrecht berufen hätten. Der tatsächlichen Verständigung vor dem FG habe eine Schätzung zugrunde gelegen, denn weder sie noch das FA hätten mit Bestimmtheit die notwendigen Feststellungen treffen können, mit welchen der zurückverkauften Geldspielautomaten während derer Nutzungsdauer ausschließlich steuerfreie Umsätze ausgeführt worden seien und ob und hinsichtlich welcher Geräte der Vorsteuerabzug bei den Betreibern in vollem Umfang rückgängig gemacht worden sei. Es bestehe daher auch keine Möglichkeit, die Gutschriften zu widerrufen und die "nicht geschuldete" Vorsteuer von den Rückverkäufern zurückzufordern. Nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils in der Rechtssache Reemtsma bleibe der Klägerin der Vorsteuerabzug daher erhalten.
Es gehe nicht an, dass das FA ihr den Vorsteuerabzug mit der Begründung entziehe, andere, nämlich die Automatenaufsteller, hätten sich hinsichtlich der mit den verkauften Geräten erzielten Umsätze nachträglich auf die Steuerfreiheit berufen. Ebenso wenig könne sich das FA selbst auf das Unionsrecht berufen.
Das durch die Rechtsprechung des EuGH anerkannte Recht des Steuerpflichtigen, sich auf ggf. für ihn günstigeres Unionsrecht zu berufen, unterscheide sich von der einem Steuerpflichtigen im positiven nationalen Recht eingeräumten Möglichkeit, eine Option zur Steuerpflicht bestimmter Umsätze zu widerrufen. Denn mit der Berufung auf das Unionsrecht habe sie nicht rechnen müssen.
Die Auffassung des FA setze voraus, dass der Vorsteuerabzug rückwirkend entzogen werden könne. Für den Vorsteuerabzug komme es aber nach der Rechtsprechung des EuGH bspw. in seinem Urteil vom 0. Juni 0 [REF] Schlossstrasse auf die Rechtslage zu dem Zeitpunkt an, zu dem die Umsatzsteuer entstanden sei.
Der Staat habe sich das Steuerausfallrisiko selbst zuzuschreiben, dessen Ursache er durch die unzureichende Umsetzung des Unionsrechts selbst gelegt habe. Im Übrigen erleide er nicht einmal einen Ausfall, da die Gutschriften nicht berichtigt worden seien. Der Änderung des ursprünglichen Steuerbescheides stehe auch [REF] entgegen.
Die Klägerin regt schließlich an, den Streitfall dem EuGH zur Klärung der Frage vorzulegen, nach welchen Regeln sich bemisst, ob eine Umsatzsteuer geschuldet sei. Entscheidungsgründe
Entgegen der Auffassung des FG war der Verkauf der streitbefangenen Geldspielgeräte an die Klägerin gemäß [REF] steuerfrei. Ein Vorsteuerabzug aus dem Kauf dieser Geräte steht der Klägerin nicht zu.
Gemäß [REF] [DATE] kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des [REF] gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, bzw. gemäß [REF] [DATE] die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Das Recht auf Vorsteuerabzug besteht nur für diejenigen Steuern, die geschuldet werden, d.h. mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz in Zusammenhang stehen; das Recht auf Vorsteuerabzug erstreckt sich nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist . Bei richtlinienkonformer Auslegung des [REF] ist somit nicht jeder, sondern nur der geschuldete Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar .
Der Klägerin ist der Vorsteuerabzug zu versagen. Die Umsatzsteuer, die in den für die verkauften Geldspielgeräte ausgestellten Gutschriften ausgewiesen worden ist, wird von den Automatenaufstellern nach [REF] nicht "geschuldet", nachdem sie sich nachträglich hinsichtlich ihrer Umsätze aus dem Betrieb dieser Geldspielgeräte wirksam auf die Steuerbefreiungsvorschrift des [REF] berufen haben.
Mit Urteil vom [DATE] [REF] hat der Senat entschieden, [REF] sei richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass die Veräußerung gebrauchter Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die der Unternehmer ausschließlich zur Ausführung nach unmittelbarer Berufung auf [REF] steuerfreier Umsätze verwendet hat, gemäß dieser Vorschrift ebenfalls steuerfrei ist. Denn an der Verwendung des Automatenaufstellers für nunmehr steuerfreie Ausgangsumsätze habe die Veräußerung der Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nichts geändert . Der Sinn und Zweck des [REF] gebiete es, Veräußerungsumsätze auch dann steuerfrei zu behandeln, wenn der Abzug der Vorsteuer aus ihren Anschaffungskosten in unmittelbarer Anwendung des [REF] nach [REF] ausgeschlossen war .
Dass sich die Automatenaufsteller gegenüber ihren Finanzämtern für die Steuerfreiheit ihrer Umsätze aus dem Betreiben der Geldspielgeräte auf die unmittelbare Anwendung des [REF] erst berufen haben, nachdem sie die hier streitigen Verkäufe vorgenommen hatten, ändert nichts daran, dass ihre Verkaufsumsätze an die Klägerin nunmehr nachträglich nach [REF] steuerfrei waren. Waren danach aber die Verkaufsumsätze steuerfrei, so ist die in den Gutschriften für diese Umsätze ausgewiesene Umsatzsteuer keine gesetzlich geschuldete Steuer , die als Vorsteuer abgezogen werden könnte.
Der Streitfall, in dem sich die Automatenaufsteller, die Verkäufer, erst nach Ausführung der Verkäufe auf die Steuerfreiheit berufen haben, ist entgegen der Auffassung des FG vergleichbar mit dem Sachverhalt in dem Senatsurteil vom [DATE] [REF] , in dem der leistende Unternehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung seiner Lieferungen erst nach Ausführung der Lieferungen rückgängig gemacht hatte und damit im Ergebnis steuerfrei geliefert hatte. In beiden Fällen hat sich die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Lieferumsätze nachträglich dahingehend geändert, dass diese nunmehr als steuerfrei anzusehen sind. Und in beiden Fällen war hierfür eine Erklärung des Leistenden ursächlich, die dieser erst nach der Lieferung des verkauften Gegenstandes abgegeben hatte.
Wie im Fall des Senatsurteils in BFH/NV [DATE] , 0, HFR [DATE] , 0 verliert der Leistungsempfänger, vorliegend die Klägerin, den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs und nicht erst in dem Zeitpunkt, in dem der leistende Unternehmer sich auf die Steuerbefreiung nach dem Unionsrecht beruft. Denn die Steuerbefreiung der Geldspielumsätze und die dadurch gemäß [REF] ausgelöste Steuerbefreiung der Verkäufe der Geldspielgeräte hat Tatbestandswirkung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers und ist deshalb ein rückwirkendes Ereignis i.S. des [REF] . Der Einwand der Klägerin, es werde rückwirkend anderes Recht angewandt als das zum Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs geltende, greift daher nicht durch.
Soweit die Klägerin geltend macht, sie wisse nicht, ob und ggf. wann sich die Automatenaufsteller auf die unionsrechtliche Steuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten berufen hätten, kommt es darauf nicht an. Auch im Falle des Widerrufs einer Option zur Steuerfreiheit erfährt der Geschäftspartner dies nicht zwangsläufig von dem Widerrufenden selbst, sondern erst von seinem FA, wenn dies daraus die steuerrechtlichen Konsequenzen im Rahmen eines Steueränderungsbescheides zieht.
Im Übrigen handelt es sich um nachträglichen, gemäß [REF] vom Revisionsgericht nicht mehr zu berücksichtigenden Sachvortrag, wenn die Klägerin nunmehr geltend macht, die in der mündlichen Verhandlung vor dem FG in tatsächlicher Hinsicht erzielte Verständigung könne nicht dahingehend verstanden werden, ihr sei bekannt, für welche Rückkäufe der Vorsteuerabzug streitig sei und welche der Rückverkäufer sich hinsichtlich des Betriebs der Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit nach Unionsrecht berufen hätten.
Zutreffend weist das FA darauf hin, dass es nicht die Finanzverwaltung gewesen sei, die vertrauensschutzbegründende Handlungen oder Verlautbarungen gegenüber der Klägerin abgegeben und später widerrufen oder geändert habe.
Ob die Automatenaufsteller zivilrechtlich gegenüber der Klägerin verpflichtet waren, die Steuerpflicht der Verkäufe nach Möglichkeit aufrechtzuerhalten, ist umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich nicht zu prüfen . Wenn die Klägerin nach den Umständen des Verkaufsgeschäfts darauf vertrauen konnte und vertraut hat was hier nicht zu klären ist , dass ihre Geschäftspartner, die Automatenaufsteller, alles unterlassen würden, was ihre Berechtigung zum Vorsteuerabzug gefährden könnte, so muss sie ihr Vertrauen bei ihren Vertragspartnern suchen.
Unerheblich ist es entgegen der Auffassung der Klägerin insoweit auch, ob allein die unzureichende Umsetzung des [REF] durch den nationalen Gesetzgeber in [REF] es den Automatenaufstellern ermöglicht hat, sich erst nach dem Verkauf der fraglichen Geldspielgeräte auf die unionsrechtliche Steuerfreiheit der mit diesen Geräten ausgeführten Umsätze zu berufen.
Wie dem Vorlagebeschluss des BFH vom [DATE] [REF] , der dem EuGH-Urteil in der Rechtssache Linneweber und Akritidis zugrunde liegt, zu entnehmen ist, bestanden zwar Zweifel daran, ob [REF] zutreffend [REF] umsetzt. Daraus ergibt sich aber zugleich, dass die Rechtslage vor Ergehen dieses EuGH-Urteils unklar war und dem Gesetzgeber deshalb nicht der Vorwurf gemacht werden kann, er habe es aufgrund vorsätzlich unzutreffender Umsetzung zu verantworten, dass die Automatenaufsteller sich erst nach dem Verkauf der fraglichen Geldspielgeräte auf die unionsrechtliche Steuerfreiheit der mit diesen Geräten ausgeführten Umsätze berufen konnten und die Klägerin deshalb nachträglich das Recht auf Vorsteuerabzug verliert .
Die Klägerin kann sich ferner nicht mit Erfolg auf [REF] berufen. Denn die streitige Änderung des Steuerbescheides beruht nicht darauf, dass sich die Rechtsprechung zu [REF] geändert hätte. Maßgeblich ist vielmehr, dass sich die Rückverkäufer mit Erfolg auf [REF] berufen haben und deshalb die fraglichen Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten nunmehr steuerfrei waren.
Dem Grundsatz der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer ist in der Regel genügt, wenn der Leistende die Erstattung der irrtümlich bzw. zu Unrecht an die Steuerbehörden bezahlten Mehrwertsteuer verlangen und der Leistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage gegen den Leistenden auf Rückzahlung der rechtsgrundlos bezahlten Beträge erheben kann . Dass dies vorliegend nicht der Fall ist, ergibt sich nicht aus den tatsächlichen Feststellungen des FG.
Im Übrigen ist auf Folgendes hinzuweisen: In dem EuGH-Urteil in der Rechtssache Reemtsma hat der EuGH ausgeführt, dass die Mitgliedstaaten für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, die erforderlichen Mittel vorsehen müssen, die es dem Leistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen . Nach dem deutschen Steuerrecht eröffnen die Regelungen in [REF] und [REF] verfahrensrechtlich die Möglichkeit der Berücksichtigung dieses Gesichtspunkts allein im Billigkeitsverfahren , in dem u.a. zu prüfen wäre, ob die Geräterückverkäufer die in den Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer tatsächlich abgeführt und nicht zwischenzeitlich zurückerhalten haben. Dies ist jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits.
Der Senat hält es nicht für geboten, das Verfahren auszusetzen und die Sache dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, nach welchen Regelungen sich bemisst, ob die Steuer, deren Abzug als Vorsteuer geltend gemacht wird, eine geschuldete Steuer sei, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung des EuGH. Denn aus den Ausführungen unter II.0.b ergibt sich, dass die in den Gutschriften für Verkaufsumsätze ausgewiesene Umsatzsteuer deshalb keine gesetzlich geschuldete Steuer war, weil diese Umsätze aufgrund der Berufung auf die Richtlinie 0/0/EWG steuerfrei waren. Dies ist auch unionsrechtlich zweifelsfrei.