Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 0. ist eine KG. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 0. ist die Witwe des verstorbenen Kommanditisten X. Dieser hatte von der Klägerin zu 0. für die von ihm entwickelten Erzeugnisse jährlich umsatzabhängige "Lizenzgebühren" bezogen. Sämtliche Forderungen des X sind in Erfüllung eines Vermächtnisses auf die Klägerin zu 0. übergegangen. Nachdem zwischen den Klägerinnen Streit darüber entstanden war, ob die Klägerin zu 0. die "Lizenzgebühren" nach dem Tod des X an die Klägerin zu 0. weiterzahlen müsse, einigten sie sich im Jahr [DATE] vor dem Oberlandesgericht vergleichsweise auf eine Einmalzahlung in Höhe von 0 DM. Die Klägerin zu 0. hatte wegen des Prozessrisikos ab dem Jahr [DATE] eine Rückstellung gebildet, die sie im Jahr [DATE] von 0 DM um 0 DM auf 0 DM erhöhte.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte rechnete der Klägerin zu 0. im Gewinnfeststellungsbescheid für [DATE] die Erhöhung der Rückstellung in Höhe von 0 DM als Sonderbetriebseinnahmen zu. Die Klägerin zu 0. erhob daraufhin Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide für [DATE] bis [DATE] . Das Finanzgericht , das die Klägerin zu 0. zum Verfahren beigeladen hatte, gab mit Urteil vom [DATE] der Klage hinsichtlich des Bescheids für [DATE] überwiegend statt. Es entschied, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb und dessen Verteilung auf die Gesellschafter für das Jahr [DATE] so festgestellt werden müssten, dass die Abfindungszahlung an die Klägerin zu 0. nur in Höhe von 0 DM als Sondervergütung behandelt werde. Im Übrigen führte das FG aus, dass die Vergleichszahlung nicht im Jahr des Zuflusses, sondern in den Jahren, auf die sie entfalle, als Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 0. zu versteuern sei, wobei auf die Jahre [DATE] und [DATE] jeweils ein Betrag von 0 DM sowie auf die Jahre [DATE] und [DATE] jeweils ein Betrag von 0 DM entfalle. Der Restbetrag in Höhe von 0 DM entfalle auf die Ansprüche für das Jahr [DATE] sowie auf die zukünftigen Ansprüche. Auf die Höhe der Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 0. für das Jahr [DATE] ging das FG in seinem Urteil wegen des Verbots einer verbösernden Entscheidung nicht näher ein. Das Urteil wurde rechtskräftig.
Am [DATE] erließ das FA einen nach [REF] geänderten Feststellungsbescheid für [DATE] , in dem es die Restsumme der Vergleichszahlung in Höhe von 0 DM als Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 0. berücksichtigte. Dagegen erhoben die Klägerinnen nach erfolglosem Vorverfahren Klage, die das FG zunächst mit Urteil vom [DATE] als unbegründet abwies. Aufgrund der daraufhin eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerinnen hob der Bundesfinanzhof das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück . Das FG habe es zu Unrecht unter Hinweis auf die Rechtskraft der ersten Entscheidung abgelehnt, sich mit den materiellen Einwendungen der Klägerinnen gegen die Richtigkeit des geänderten Feststellungsbescheids für [DATE] zu befassen. In seinem Urteil vom [DATE] habe das FG nicht darüber entschieden, ob und in welcher Höhe ein Teilbetrag auf das Jahr [DATE] entfalle. Das FA sei mangels entgegenstehender Rechtskraft daher befugt gewesen, in einem Folgebescheid gemäß [REF] erneut darüber zu entscheiden, ob und in welcher Höhe ein Teilbetrag der Vergleichssumme im Jahr [DATE] zu berücksichtigen sei. Hierbei könnten allerdings nur die materiell richtigen Folgerungen gezogen werden.
Im zweiten Rechtsgang gab das FG durch Urteil vom [DATE] der Klage statt und hob den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für [DATE] auf. Die gewinnwirksame Erfassung des streitigen Betrags in Höhe von 0 DM als Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 0. im Jahr [DATE] sei nicht die materiell richtige steuerliche Folgerung i.S. des [REF] , da die Klägerin zu 0. diesen Betrag bereits in ihrer Handelsbilanz zum [DATE] gewinnmindernd der Rückstellung für Prozessrisiken zugeführt habe und nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung dieser Betrag im gleichen Jahr durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz der Klägerin zu 0. ausgeglichen werden müsse. Das Urteil wurde rechtskräftig.
Am [DATE] erließ das FA einen auf [REF] gestützten Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für [DATE] , worin der Betrag von 0 DM als Sondervergütung gewinnerhöhend berücksichtigt war. In der Bescheidbegründung verwies das FA auf ein zuvor ergangenes Schreiben, worin der Klägerin zu 0. mitgeteilt worden war, dass von der Vergleichszahlung bislang ein Teilbetrag in Höhe von 0 DM unversteuert geblieben sei und die Voraussetzungen für eine Änderung des Feststellungsbescheids für [DATE] nach [REF] gegeben seien. Die Rechtskraft des FG-Urteils vom [DATE] stehe dem nicht entgegen, da nach der Rechtsprechung des BFH der in [REF] normierte Vorrang der Rechtskraft dann nicht bestehe, wenn sich zwei rechtskräftige Urteile in unvereinbarer Weise gegenüberstünden.
Den Einspruch der Klägerin zu 0. hiergegen wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] als unbegründet zurück, worauf die Klägerinnen gemeinsam Klage erhoben, die das FG mit Urteil vom [DATE] unter Hinweis auf das BFH-Urteil des vom [DATE] [REF] abwies. Es liege im Streitfall ein vergleichbarer Sachverhalt vor, in dem eine Rechtskraftdurchbrechung wegen zweier sich in unvereinbarer Weise gegenüberstehender rechtskräftiger Urteile zugelassen worden war. Nach dem FG-Urteil vom [DATE] sei der streitige Betrag in Höhe von 0 DM nicht im Jahr [DATE] zu erfassen, während nach dem FG-Urteil vom [DATE] der streitige Betrag in Höhe von 0 DM im Jahr [DATE] zu erfassen sei. Damit stünden sich zwei rechtskräftige Urteile in unvereinbarer Weise gegenüber. Das FA könne diesen Widerstreit durch eine Änderung des Feststellungsbescheids für das Jahr [DATE] nach [REF] und die zutreffende Erfassung des verbleibenden Betrags im Jahr [DATE] beseitigen.
Mit der Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts. Das FG-Urteil stehe im Widerspruch zur Rechtskraft des ersten FG-Urteils über die Gewinnfeststellung für [DATE] . Es bestehe keine Rechtsgrundlage für eine Rechtskraftdurchbrechung bei zwei sich in unvereinbarer Weise gegenüberstehenden Urteilen. Die gegenläufige BFH-Rechtsprechung bedeute, dass dem Bürger günstige, aber falsche Urteile faktisch überhaupt nicht in Rechtskraft erwüchsen und die Finanzverwaltung nicht mehr gehalten sei, gegen falsche Urteile Rechtsmittel einzulegen. Denn sie könne durch die Einleitung eines neuen Besteuerungsverfahrens, das mit einem richtigen Urteil abschließe, erreichen, dass sich zwei voneinander abweichende Urteile gegenüberstünden, um die Rechtskraft des ersten Urteils zugunsten der nachträglichen Änderung eines Steuerbescheids gemäß [REF] zu durchbrechen. Dies widerspreche dem verfassungsrechtlich verankerten Institut der Rechtskraft.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Die Änderungsvorschriften der AO seien ungeachtet der Rechtskraft einer früheren gerichtlichen Entscheidung anwendbar, wenn die frühere Entscheidung zwar denselben Streitgegenstand betreffe, aber über ihn keine sachliche Entscheidung vorliege. Im Streitfall bestehe zwischen dem Erst und dem Zweiturteil ein Widerspruch, da der Gewinnanteil von 0 DM weder in [DATE] noch in [DATE] erfasst gewesen sei. Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Änderungsbescheids zur Gewinnfeststellung [DATE] vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] .
Das FG hat in seinem Urteil rechtsfehlerhaft entschieden, dass das FA den Gewinnfeststellungsbescheid für [DATE] gemäß [REF] durch Bescheid vom [DATE] nochmals ändern durfte. Dem stand die Bindungswirkung des rechtskräftigen Urteils vom [DATE] gemäß [REF] entgegen.
Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der durch das Gericht zugunsten des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden . Dies ist jedoch gemäß [REF] ausgeschlossen, soweit zu dem steuerlichen Sachverhalt, dessen steuerliche Folgen durch den Änderungsbescheid gezogen werden sollen, bereits ein rechtskräftiges Urteil mit Bindungswirkung für die Beteiligten besteht.
Gemäß [REF] binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Nach der Regelung des [REF] bleiben die Vorschriften der AO über die Änderung von Verwaltungsakten unberührt, soweit sich aus [REF] nichts anderes ergibt. [REF] ist nach der Rechtsprechung des BFH im Sinne eines Vorrangs der Rechtskraft gegenüber den Änderungsvorschriften der AO auszulegen. Dem Erlass eines späteren Steuerbescheids steht die Rechtskraftwirkung eines früheren Urteils entgegen, wenn dieses denselben Streitgegenstand betrifft. Für den Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ist der Begriff Streitgegenstand in [REF] im Sinne von "Entscheidungsgegenstand" zu verstehen. Dies ist die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Besteuerungsgrundlagen, zu denen das Gericht selbstentscheidend Feststellungen getroffen hat. Es kommt auf den vom Gericht in seiner Entscheidung tatsächlich zugrunde gelegten Sachverhalt und die hierzu angestellten rechtlichen Erwägungen an. Der sachliche Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ergibt sich in erster Linie aus der Urteilsformel. Zu deren Auslegung sind erforderlichenfalls Tatbestand und Entscheidungsgründe heranzuziehen, ohne dass die Begründung eines Urteils als solche bzw. die Urteilselemente rechtskraftfähig wären .
Im Streitfall stand der Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids für [DATE] gemäß [REF] die Rechtskraft des FG-Urteils vom [DATE] entgegen. In diesem Urteil war für die Beteiligten bindend entschieden worden, dass im Jahr [DATE] von der Vergleichszahlung lediglich 0 DM als Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 0. zu versteuern sind.
Entscheidungsgegenstand des FG-Urteils vom [DATE] war, in welcher Höhe bei der Klägerin zu 0. wegen der Vergleichszahlung von der Klägerin zu 0. Sonderbetriebseinnahmen im Jahr [DATE] zu berücksichtigen sind. Hierzu hat das FG rechtskräftig entschieden, dass die Klägerin zu 0. im Jahr [DATE] lediglich Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 0 DM erzielt hat. Dies ergibt sich bereits aus dem Tenor des FG-Urteils, wonach der Gewinnfeststellungsbescheid für [DATE] so zu ändern ist, dass die Abfindungszahlung in Höhe eines Betrags von 0 DM als Sondervergütung behandelt wird. Auch den Urteilsgründen ist zu entnehmen, dass das FG allein über die steuerliche Behandlung der Vergleichszahlung im Jahr [DATE] geurteilt hat. An einer Entscheidung für das Jahr [DATE] sah sich das FG durch das Verböserungsverbot gehindert. Die Erwägungen in den Entscheidungsgründen, wie die Vergleichssumme auf die Jahre [DATE] bis [DATE] zu verteilen ist, sind nicht der Rechtskraft fähig und nehmen nicht an der Bindungswirkung des Urteils teil .
Richtigerweise hätte im Jahr [DATE] in der Sonderbilanz der Klägerin zu 0. ein Aktivposten in Höhe von 0 DM gewinnerhöhend berücksichtigt werden müssen. Die Klägerin zu 0. hatte bereits im Jahr [DATE] in ihrer Handelsbilanz wegen der Vergleichsverhandlung ihre Rückstellung gewinnmindernd um 0 DM erhöht. Die Vergleichszahlung hat auch tatsächlich zu einer Sondervergütung der Klägerin zu 0. geführt. Nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung wird bei Sondervergütungen der Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft in der Weise ermittelt, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird .
Die in einem rechtskräftigen Urteil getroffene Entscheidung bindet, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist, die Beteiligten unabhängig davon, ob sie richtig ist . Auch ein rechtskräftiges, aber materiell falsches Urteil steht daher gemäß [REF] der nachträglichen Änderung eines Steuerbescheids nach [REF] entgegen, soweit es denselben Streitgegenstand betrifft.
Die Wirkung der Rechtskraft des FG-Urteils vom [DATE] ist auch nicht deshalb aufgehoben, weil es in unvereinbarer Weise dem FG-Urteil vom [DATE] gegenübersteht.
Durch FG-Urteil vom [DATE] ist zwischen den Beteiligten des Streitfalls rechtskräftig entschieden, dass im Jahr [DATE] bei der Klägerin zu 0. wegen der Vergleichszahlung keine Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen sind. Entscheidungsgegenstand dieses Urteils war die Berücksichtigung der Vergleichszahlung als Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 0. im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für [DATE] . In dem streitgegenständlichen Änderungsbescheid für [DATE] waren Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 0. in Höhe von 0 DM erfasst. Nach dem Tenor des FG-Urteils vom [DATE] waren dieser Bescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Das FG hat somit rechtskräftig und mit Bindungswirkung für die Beteiligten des Streitfalls entschieden, dass sich die Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 0. im Jahr [DATE] nicht wegen der Vergleichszahlung um 0 DM erhöhen.
Abweichend von der Vorentscheidung ist im FG-Urteil vom [DATE] keine der Rechtskraft fähige Feststellung enthalten, dass die Vergleichszahlung bei der Klägerin zu 0. im Veranlagungszeitraum [DATE] als Sonderbetriebseinnahmen zu berücksichtigen ist. Das FG hat entsprechend dem Streitgegenstand dieses finanzgerichtlichen Verfahrens tatsächlich nur über die Auswirkungen der Vergleichszahlung im Jahr [DATE] entschieden. Zwar ergibt sich aus der Aufhebung des Gewinnfeststellungsbescheids für [DATE] und den Urteilsgründen, dass die Restsumme der Vergleichszahlung richtigerweise im Jahr [DATE] als Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 0. zu berücksichtigen ist. Dabei handelte es sich aber lediglich um eine materiell-rechtliche Schlussfolgerung, die nicht der Rechtskraft fähig ist und somit nicht von der Bindungswirkung des Urteils umfasst wird.
Eine Kollision zwischen dem FG-Urteil vom [DATE] und dem FG-Urteil vom [DATE] liegt weder deshalb vor, weil beide Urteile zu den Auswirkungen der Vergleichszahlung auf die Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 0. und damit zu demselben tatsächlichen Sachverhalt ergangen sind, noch führt die gegebene Widersprüchlichkeit in den Entscheidungsgründen beider Urteile dazu, dass die Rechtskraft des FG-Urteils vom [DATE] aufgehoben wird. Der Anwendungsbereich des [REF] bleibt deshalb unberührt.
Im Streitfall sind die beiden FG-Urteile mit unterschiedlichen Streitgegenständen in Rechtskraft erwachsen. Beide betreffen zwar die steuerliche Behandlung der Vergleichszahlung als Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 0. und damit denselben Sachverhalt. In zeitlicher Hinsicht sind die Urteile aber zu den Auswirkungen dieses Sachverhalts in verschiedenen Veranlagungszeiträumen ergangen. Der Entscheidungsgegenstand eines rechtskräftigen Urteils, das zu einem bestimmten Sachverhalt in einem Veranlagungszeitraum ergangen ist, ist in zeitlicher Hinsicht auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum begrenzt. Zwei rechtskräftige Urteile, die zu demselben Sachverhalt, aber zu verschiedenen Veranlagungszeiträumen ergangen sind, erzeugen daher unabhängig voneinander jeweils Rechtssicherheit dahin, wie der Sachverhalt in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum steuerlich zu behandeln ist. Dies schließt eine Kollision im Umfang der Bindungswirkung beider Urteile und damit eine Durchbrechung der Rechtskraft eines der beiden Urteile aus.
Im Streitfall widersprechen sich die beiden Urteile allein in ihren materiell-rechtlichen Schlussfolgerungen. Aus den Entscheidungsgründen des FG-Urteils vom [DATE] folgt, dass von der Vergleichszahlung die Restsumme in Höhe von 0 DM auf das Jahr [DATE] und die Folgejahre entfällt. Aus den Entscheidungsgründen des FG-Urteils vom [DATE] ist dagegen zu schlussfolgern, dass dieser Betrag schon im Jahr [DATE] als Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 0. zu berücksichtigen ist. Dieser Widerspruch berührt jedoch nicht die jeweilige Bindungswirkung beider Urteile. Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH nehmen die materiell-rechtlichen Begründungen oder Schlussfolgerungen eines Urteils nicht an der Rechtskraft eines Urteils teil. Sie geben lediglich Aufschluss darüber, wie weit der Streitgegenstand und damit der sachliche Umfang der materiellen Rechtskraft reicht . Ein Widerspruch zwischen den rechtlichen Begründungen oder Schlussfolgerungen zweier Urteile legitimiert folglich auch nicht die Durchbrechung der Rechtskraft eines der beiden Urteile zugunsten der Änderungsvorschriften der AO.
Entgegen der Vorinstanz führt die Rechtsprechung des V. Senats des BFH im Streitfall nicht zu einer Rechtskraftdurchbrechung, die eine nachträgliche Änderung eines Steuerbescheids gemäß [REF] ermöglicht.
In seinem Urteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 hat der V. Senat des BFH eine Rechtskraftdurchbrechung zugunsten der Änderung eines Steuerbescheids nach [REF] bejaht, wenn sich zwei rechtskräftige Urteile in unvereinbarer Weise gegenüberstehen. Der mit der Rechtskraft bezweckte Rechtsfrieden sei dann nicht eingetreten, so dass die nachträgliche Änderung eines Steuerbescheids gemäß [REF] zulässig sei.
Diese Rechtsprechung ist auf den vorliegenden Streitfall nicht anwendbar. Wie unter II.0.c bb aaa ausgeführt, liegen im Streitfall nicht zwei rechtskräftige Urteile vor, die im Umfang ihrer jeweiligen Bindungswirkung kollidieren. Es fehlt damit schon an den Voraussetzungen, die nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH für eine Rechtskraftdurchbrechung vorliegen müssen. Darüber hinaus bestand in dem vom V. Senat des BFH entschiedenen Fall die Besonderheit, dass in dem ersten finanzgerichtlichen Verfahren eine tatsächliche Verständigung zwischen den Beteiligten stattgefunden hatte, wodurch der Umfang der Bindungswirkung des ersten finanzgerichtlichen Urteils zweifelhaft war .
Die Bindungswirkung des FG-Urteils vom [DATE] hat Vorrang vor der nochmaligen Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids für [DATE] , auch wenn nur mit einer nochmaligen Änderung gemäß [REF] die richtigen steuerlichen Folgen aus der Vergleichszahlung bei der Klägerin zu 0. für die Gewinnfeststellung im Jahr [DATE] gezogen werden können. Eine Rechtskraftdurchbrechung ist auch dann unzulässig, wenn erst durch die nochmalige Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgen aus einem bestimmten Sachverhalt gezogen werden könnten.
Durch die Bindungswirkung eines materiell falschen rechtskräftigen Urteils tritt auch für den unrichtig entschiedenen Sachverhalt Rechtsfrieden ein. Dies steht einer nochmaligen Änderung eines Steuerbescheids entgegen, soweit die Änderung den rechtskräftig entschiedenen Sachverhalt betrifft. [REF] stellt keine hinreichend bestimmte Rechtsgrundlage dar, um die Rechtskraft eines materiell falschen Urteils zu durchbrechen, damit durch nachträglichen Änderungsbescheid die materiell richtigen Folgerungen aus einem Sachverhalt gezogen werden können.
Das Urteil der Vorinstanz beruht auf anderen Rechtsgrundsätzen. Es war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Änderungsbescheid vom [DATE] über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] ist aufzuheben.