Der Kläger ist Zahntechnikermeister und betreibt ein eigenes Dentallabor. Er hat sich auf die Herstellung individuell für einzelne Patienten gefertigte Beatmungsmasken spezialisiert. Solche Beatmungsmasken würden insbesondere von Schwerstkranken benötigt, für deren dauerhafte Beatmung die von der Herstellern der Beatmungsgeräte mitgelieferten Standardmasken nicht geeignet seien. Die Aufträge erhalte er von Kliniken. Im Krankenhaus nehme er unter Aufsicht der Ärzte einen Gipsabdruck und fixiere die Nasenlöcher für die Atemschläuche mit Silikonmasse. Hierzu verwende er spezielle Silikone aus der Zahntechnik. Im Dentallabor werde der Abdruck ausgegossen und in weiteren Arbeitsschritten zum Modell verarbeitet. Die Masken würden speziell durch Ärzte verordnet. Die Kosten für die Herstellung übernähmen die Krankenkassen.
Der Kläger unterwarf Bruttoumsatzerlöse aus Lieferungen individuell gefertigter Beatmungsmasken in Höhe von ... € in [DATE] , von ... € in [DATE] und von ... € in [DATE] dem auf 0 % ermäßigten Umsatzsteuersatz.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass die Lieferungen der Beatmungsmasken dem Regelsteuersatz unterlägen. Sie unterfielen nicht der Steuerermäßigung des [REF] es , weil die Fertigung der Masken für Zahntechniker nicht berufstypisch sei. Der ermäßigte Steuersatz ergebe sich auch nicht aus [REF] i. V. m. Nr. 0 d der Anlage 0, da die Masken entsprechend der unverbindlichen Zolltarifauskunft vom [DATE] in die Unterposition 0 0 des Zolltarifs einzuordnen seien. Wegen der Einzelheiten wird insofern auf Tz. 0 des Bp-Berichts vom [DATE] Bezug genommen. Am [DATE] ergingen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide.
Die Lieferung individueller Beatmungsmasken unterliege als „Teil der Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker“ nach [REF] dem ermäßigten Steuersatz. Es handele sich nicht um die Produktion von Massenarbeit, sondern um eine Arbeit, die ähnlich wie Zahnersatz auf eine bestimmte Person zugeschnitten sei. Für die Herstellung solcher Arbeiten seien die Fähigkeiten und Kenntnisse eines Zahntechnikers erforderlich. Nur dieser könne mit dem verwendeten Material fachmännisch arbeiten und weise die notwendige Genauigkeit auf.
Die Verordnung über das Berufsbild und die Prüfungsanforderung für das Zahntechniker-handwerk sowie der Ausbildungsplan forderten u. a. Kenntnisse in der Herstellung therapeutischer Geräte. Hierzu gehörten auch Schnarcher-Schienen, deren Weiterentwicklung Beatmungsmasken seien. Außerdem fielen auch die Herstellung von Epithesen und Obturatoren in das Berufsbild des Zahntechnikers, obwohl es sich hierbei ebenfalls nicht um Zahnersatz handele. Gleiches gelte auch für die Herstellung von Beatmungsmasken.
Die Auffassung der Finanzverwaltung, die Tätigkeit des Zahntechnikers sei auf den Kiefern und Gaumenbereich beschränkt, gehe fehl. Entscheidend sei, woran sich heutzutage das Berufsbild der Zahntechniker orientiere, welche Tätigkeiten heute von ihnen ausgeführt würden. Einzelne Meisterbetriebe würden in Zusammenarbeit mit Fachärzten, Zahnärzten und Chirurgen auch Beatmungsmasken herstellen, worauf die Zahntechnikerinnung Hamburg auf ihrer Internetseite hinweise. Die Herstellung von Beatmungsmasken spiele daher auch in der Ausbildung zum Zahntechniker eine Rolle.
Ergänzend bezog er sich auf die Stellungnahmen des Verbandes Deutscher Zahntechnikerinnungen vom [DATE] und der Niedersächsischen Zahntechnikerinnung vom [DATE] .
Danach stelle die Herstellung individueller Beatmungsmasken einen Nischenbereich dar, der dem Tätigkeitsbild des Zahntechnikerhandwerks oder auch dem Orthopädietechnikerhandwerk zugeordnet werden könnte. Die Herstellung bedinge u. a. Kenntnisse der Arten, Eigenschaften, Verwendung und Verarbeitung der Werk und Hilfsstoffe, fachbezogene Kenntnisse über Physik und Chemie, Biologie, Anatomie und Physiologie sowie der einschlägigen Vorschriften des Arbeitsschutzes, der Arbeitssicherheit und des Umweltschutzes. Derartige Kenntnisse seien im Zahntechnikerhandwerk vorhanden, wie sich aus [REF] über das Berufsbild und die Prüfungsanforderungen im praktischen und im fachtheoretischen Teil der Meisterprüfung für das Zahntechnikerhandwerk vom [DATE] ergebe. Auch die Verordnung über das Meisterprüfungsbild und über die Prüfungsanforderungen in den Teilen I und II der Meisterprüfung des Zahntechnikerhandwerks vom [DATE] gehe von derartigen Kenntnissen aus, führe diese aber nicht mehr explizit auf. Die Herstellung individueller Beatmungsmasken sei dem Gesundheitshandwerk und daher nach Auffassung des Verbandes Deutscher Zahntechnikerinnungen dem Zahntechnikerhandwerk zuzuordnen. Jedenfalls erfüllten Zahntechniker die zur Herstellung der Masken erforderlichen Anforderungen.
Die Niedersächsische Zahntechnikerinnung teilte ergänzend mit, sog. Epithesen wie künstliche Ohren, Nasen, Augen etc. dienten der Verbesserung von Anomalien des Gesichtes. Deren Herstellung gehöre zum Berufsbild des Zahntechnikers, da dieser die Funktionsweise und Anatomie des Kopfes durch seine Ausbildung am besten nachvollziehen könne. Die Herstellung individueller Beatmungsmasken sei analog zur Herstellung derartiger Epithesen zu sehen, weil hier ebenfalls die sehr präzise, hohe Handwerkskunst erforderlich sei, die angehenden Zahntechnikern bereits in der Ausbildung vermittelt werde.
Durch Einspruchsbescheid vom [DATE] wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Lieferung individueller Beatmungsmasken gehöre nicht zu den Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker i. S. des [REF] . Der Begriff „Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker“ sei gesetzlich nicht definiert. Nach der Verfügung der OFD Bremen vom [DATE] , die auf die Rechtsprechung des BFH vom [DATE] [REF] U verweise, handele es sich bei der Tätigkeit eines Zahntechnikers um „die Herstellung von Zahn und Kieferersatzteilen“ im Auftrag von Heilkundigen. Insofern werde auf die Kommentierung von Nieskens in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 0 Abs. 0 Nr. 0 Rz. 0 verwiesen.
Herstellung von festsitzenden und herausnehmbaren Zahnersatz aus Kunststoffen, Edelmetallen, nicht Edelmetalllegierungen, zahnkeramischen Massen und anderen Werkstoffen,
Änderung, Ergänzung, Instandsetzung von Zahnersatz aller Art einschließlich kieferorthopädischer Geräte, Kieferbruch-Schienen, Parodontose-Schienen und Obturatoren.“
In [REF] [DATE] würden die dem Zahntechnikerhandwerk zuzurechnenden Kenntnisse und Fertigkeiten aufgeführt. Die Herstellung und der Verkauf individueller Beatmungsmasken sei nicht in der Auflistung enthalten.
Nach Wittmann in: Plückebaum/Maletzki, UStG, § 0 Abs. 0 Nr. 0 Rz. 0, seien nur Leistungen der Zahntechniker begünstigt, die sich nach dem Berufsbild des Zahntechnikers als typisch für seine Tätigkeit darstellten. Die Herstellung individueller Beatmungsmasken sei nicht berufstypisch. Es möge vereinzelte Betriebe wie den des Klägers geben, die sich darauf spezialisiert hätten. Daraus folge aber nicht, dass es sich um eine für das Berufsbild typische Leistung handele. Die Anfertigung individueller Beatmungsmasken werde auch von Unternehmen angeboten, die nicht im Bereich der Zahntechnik tätig seien.
Auch die Ausführungen des Klägers und der Zahntechnikerinnungen, dass die für die Herstellung verwendeten Materialien typischerweise auch für sonstige Leistungen der Zahntechniker verwendet würden und die Zahntechniker aufgrund ihrer Ausbildung die für die Herstellung notwendigen Fertigkeiten und Kenntnisse besäßen, gingen ins Leere. Nur weil für die Herstellung eines Produkts gleiche oder vergleichbare Materialien verwendet würden, bedeutete dies nicht zwangsläufig, dass die Endprodukte dem gleichen Berufsbild zuzuordnen und infolge dessen einem einheitlichen Steuersatz zu unterwerfen seien. Das Gleiche gelte für die erforderlichen Fertigkeiten und Kenntnisse. Nur weil Zahntechniker aufgrund ihrer Ausbildung die erforderlichen Fähigkeiten für die Herstellung von Beatmungsmasken besäßen, seien diese nicht typischerweise dem Zahntechnikerhandwerk zuzurechnen.
Die Lieferung individueller Beatmungsmasken gehöre auch nicht zu den nach [REF] i. V. m. Nr. 0 d der Anlage 0 begünstigten Umsätzen, da die Masken in die Unterposition 0 0 des Zolltarifs einzuordnen seien.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit der der Kläger die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Lieferung der individuell angepassten Beatmungsmasken begehrt. Zur Begründung der Klage bezieht er sich auf sein Vorbringen im Vorverfahren und trägt ergänzend folgendes vor:
Nach [REF] unterliege die Leistung der Tätigkeit als Zahntechniker dem ermäßigten Steuersatz. Bei der Herstellung der Beatmungsmasken des Klägers handele es sich nicht um die Produktion von Massenware, sondern um eine Arbeit, die ähnlich wie Zahnersatz nur auf eine bestimmte Person zugeschnitten sei. Die hergestellte Beatmungsmaske passe nur auf ein bestimmtes Gesicht. Die Beatmungsmasken würden in einem sehr aufwendigen Verfahren hergestellt. Um solche Arbeiten ausführen zu können, seien die Fähigkeiten und Kenntnisse eines Zahntechnikers erforderlich. Nur dieser sei in der Lage, mit den für die Herstellung erforderlichen Materialien fachmännisch umzugehen und die Arbeiten mit der erforderlichen Genauigkeit abzuliefern. Soweit das FA sich zur Beschreibung der Tätigkeit eines Zahntechnikers allein auf die ZahntechnikermeisterPVO [DATE] beziehe, greife dies zu kurz. Schon gar nicht könne dem FA darin gefolgt werden, dass es die Tätigkeit eines Zahntechnikers auf den Kiefer und Gaumenbereich beschränke und den Zahntechniker für Arbeiten außerhalb des Kiefers für unzuständig erkläre. Maßgebend sei vielmehr das Berufsbild eines Zahntechnikers in der heutigen Zeit, dass sich daran orientiere, welche Tätigkeiten gegenwärtig von Zahntechnikern ausgeführt würden.
Die ZahntechnikermeisterPVO [DATE] und der Ausbildungsrahmenplan für die Berufsausbildung zum Zahntechniker forderten u. a. Kenntnisse in der Herstellung von therapeutischen Geräten. Hierzu gehörten beispielsweise auch Schnarcher-Schienen, deren Weiterentwicklung für starkes Schnarchen Beatmungsmasken seien. Wenn auch die Herstellung von Epithesen und Obturatoren in das Berufsbild eines Zahntechnikers fielen, müsse dies ebenso für Beatmungsmasken gelten. Insofern werde ergänzend auf die Stellungsnahmen des Verbandes Deutscher Zahntechnikerinnungen vom [DATE] und der Niedersächsischen Zahntechnikerinnung vom [DATE] Bezug genommen. Beide Institutionen bestätigten, dass die Herstellung von individuellen Beatmungsmasken zum Tätigkeitsfeld und Berufsbild eines Zahntechnikers gehöre.
Nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Mehrwertsteuer widerspreche es EU-Recht, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Waren hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Auf solche Waren und Dienstleistungen sei daher ein einheitlicher Steuersatz anzuwenden.
Individuell angefertigte Beatmungsmasken gelten als Weiterentwicklung der Schnarcher-Schienen und würden bei schlafbezogenen Atmungsstörungen eingesetzt, insbesondere um Atemaussetzer während des Schlafens und das Schnarchen selbst zu verhindern. Solche Schnarch-Schienen unterlägen als berufstypische Leistungen dem ermäßigten Steuersatz.
Eine Steuerermäßigung der streitbefangenen Lieferungen ergebe sich vorliegend auch aus [REF] i. V. m. Nr. 0 d der Anlage 0. Entgegen der Einstufung der Beatmungsmasken in Unterposition 0 0 des Zolltarifs durch den Zoll im Rahmen der unverbindlichen Zollauskunft unterfielen die Masken der Unterposition 0 0 des Zolltarifs.
unter Abänderung der Umsatzsteuerbescheide [DATE] bis [DATE] vom [DATE] in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom [DATE] die Umsatzsteuer [DATE] auf ... €, die Umsatzsteuer [DATE] auf ... € und die Umsatzsteuer [DATE] auf ... € herabzusetzen.
Insofern sind die Umsatzsteuerbescheide [DATE] bis [DATE] vom [DATE] in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom [DATE] rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten .
Zu Unrecht hat der Beklagte die Lieferungen der individuell für einzelne Patienten gefertigten Beatmungsmasken dem Regelsteuersatz unterworfen. Diese Lieferungen unterliegen gem. [REF] dem ermäßigten Steuersatz von 0%.
Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Umsatzsteuer für die Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker auf 0 % der Bemessungsgrundlage. Unionsrechtlich ermächtigt Art. 0 Abs. 0 Buchst. a i. V. m. Anlage E Nr. 0 der Sechsten Richtlinie des Rates vom [DATE] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 0/0/EWG die Mitgliedstaaten, die Umsätze aus den Dienstleistungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie die Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker, die in [REF] steuerfrei gestellt sind, weiterhin zu besteuern bzw. dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Danach hat der nationale Gesetzgeber die Umsatzsätze der Zahntechniker berechtigterweise dem ermäßigen Steuersatzsteuersatz unterworfen. Der Wortlaut des [REF] schließt alle Umsätze aus der Tätigkeit als Zahntechniker und damit nur diejenigen Lieferungen und sonstigen Leistungen ein, die nach dem Berufsbild des Zahntechnikers berufstypisch sind . 0 Hierzu gehört zur Überzeugung des Senates auch die Lieferung individuell für einzelne Patienten maßgefertigte Beatmungsmasken, so wie sie der Kläger hergestellt und geliefert hat.
Berufstypisch für die Tätigkeit der Zahntechniker ist in erster Linie die Herstellung von Zahnprothesen, aber auch die Fertigung von Epithesen. Insofern nimmt der Senat Bezug auf die Beschreibungen des Berufsbildes der Zahntechniker in [REF] über das Berufsbild und die Prüfungsanforderungen im praktischen und im fachtheoretischen Teil der Meisterprüfung für das Zahntechnikerhandwerk vom [DATE] und [REF] über das Meisterprüfungsbild und über die Prüfungsanforderungen in den Teilen I und II der Meisterprüfung des Zahntechnikerhandwerks vom [DATE] , der Nachfolgeregelung.
Wie sich aus § 0 Ziff. 0 der ZahntechnikermeisterPVO [DATE] ergibt, umfasst das Berufsbild der Zahntechniker auch die Herstellung von Schienen und therapeutischen Geräten . Zu diesen dem Berufsbild des Zahntechnikers entsprechenden therapeutischen Geräten gehören zur Überzeugung des Senates auch die vom Kläger individuell für einzelne Patienten gefertigten Beatmungsmasken.
Dafür spricht, dass es sich um handwerklich hergestellte Produkte handelt, die der Kläger unter Einsatz seiner berufstypischen Kenntnisse und Fertigkeiten unter Verwendung von Materialien, die von Zahntechnikern auch sonst z. B. zur Fertigung von Epithesen im Dentallabor verwendet werden, herstellt. So wie die Fertigung von Epithesen, insbesondere die Fertigung künstlicher Ohren, Nasen und Augen, zum Berufsbild des Zahntechnikers gehört, weil dieser über besondere Kenntnisse der Anatomie und Funktionsweise des Kopfes verfügt, liegt es nahe, auch die Fertigung individueller Beatmungsmasken, die dieselben Fähigkeiten erfordert, dem Berufsbild des Zahntechnikers zuzurechnen. So haben auch die Niedersächsische Zahntechnikerinnung in ihrer Stellungnahme vom [DATE] und der Verband Deutscher Zahntechnikerinnungen in seiner Stellungnahme vom [DATE] die Fertigung solcher individuell angepassten Beatmungsmasken dem Berufsbild der Zahntechniker zugeordnet. Auch die Zahntechnikerinnung Hamburg weist auf ihrer Homepage darauf hin, dass Zahntechniker Beatmungsmasken fertigen
Dafür spricht auch, dass die großen, den Mund umschließenden Beatmungsmasken so wie sie der Kläger dem Senat in der mündlichen Verhandlung gezeigt hat Bissleisten beinhalten, die dem Zahnstand des Patienten angepasst sind. Ausführungen dazu, dass Zahntechniker für deren Fertigung besonders prädestiniert sind, erübrigen sich.
Schließlich spricht hierfür auch, dass die Fertigung individuell dem Patienten angepasster Beatmungsmasken jedenfalls ausweislich entsprechender Internetrecherchen nahezu ausschließlich von Zahntechnikern angeboten wird.
Auch die in der mündlichen Verhandlung beispielhaft vorgelegte ärztliche Verordnung von Prof. Dr. C. vom [DATE] deutet durch den Hinweis darauf hin, dass individueller Beatmungsmasken üblicherweise von hierauf spezialisierten Dentallaboren gefertigt werden.
Die Beschreibung der berufstypischen Tätigkeit von Zahntechnikern durch den Beklagten unter Berufung auf eine Verfügung der OFD Bremen vom [DATE] und das BFH-Urteil vom [DATE] [REF] U als „Herstellung von Zahn und Kieferersatzteilen“ im Auftrag von Heilkundigen, steht der Einschätzung des Senates nicht entgegen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Berufsbilder im Laufe der Zeit Änderungen unterliegen. Soweit der BFH in seiner Entscheidungen zu [REF] es im Jahr [DATE] zur der Einschätzung gelangt ist, dass Kern der berufstypischen Tätigkeit des Zahntechnikers die Herstellung von Zahn und Kieferersatzteilen ist, trifft dieses auch heute noch zu. Der Senat ist nur zu der Überzeugung gelangt, dass inzwischen auch die Herstellung individuell an den Patienten angepasster Beatmungsmasken zur berufstypischen Tätigkeit von Zahntechnikern gehört.
Die Angabe des Klägers in einzelnen Rechnungen „Die individuell hergestellte Nasenmaske ist eine medizinische Verordnung, keine zahntechnische Leistung!“ lässt entgegen der Ansicht des Prüfers keine Rückschlüsse darauf zu, ob sich um sich um eine berufstypische Leistung eines Zahntechnikers handelt. Der Hinweis an die Krankenkasse als Rechnungsempfängerin betrifft sich nur die Art der Abrechnung. Im Übrigen werden die Kosten für die Herstellung von Epithesen unzweifelhaft berufstypische Leistungen der Zahntechniker auch nicht als Zahnersatz abgerechnet. 0 Danach unterfallen die Lieferungen der Beatmungsmasken durch den Kläger gem. [REF] dem ermäßigen Umsatzsteuersatz. Die strittige Einstufung der Masken in den Zolltarif und die damit verbundene Anwendbarkeit des [REF] i.V.m. Ziff. 0 der Anlage 0 ist damit nicht entscheidungserheblich.