Der Kläger und Revisionskläger erwarb gemeinsam mit seinem Bruder in einem notariellen Übergabevertrag unter dem [DATE] einen landwirtschaftlichen Betrieb von seiner Mutter . Er verpflichtete sich, mit seinem Bruder als Gesamtschuldner ab [DATE] an die Übergeberin Versorgungsleistungen in Höhe von 0 DM monatlich als dauernde Last gemäß [REF] zu zahlen, die jeweils hälftig geschuldet wurden . Hinzu traten weitere Altenteilsleistungen. Der landwirtschaftliche Betrieb umfasste unter anderem die Grundstücke W, Flur 0, Flurstücke 0 und 0.
Mit notariellem Kaufvertrag vom [DATE] veräußerten der Kläger und sein Bruder das Grundstück W, Flur 0, Flurstück 0 zum Kaufpreis von 0 DM zur Ausbeute eines Sand und Kiesvorkommens an ein Abbauunternehmen. Hiervon entfielen nach den getrennt ausgewiesenen Kaufpreisbestandteilen ein Betrag in Höhe von 0 DM x 0 0 qm = 0 DM auf den Bodenschatz und ein Betrag in Höhe von 0 DM x 0 0 qm = 0 DM auf die Ackerkrume. Der Vertrag stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass eine Abgrabungsgenehmigung und verschiedene weitere Genehmigungen zum Abbau des Sand und Kiesvorkommens erteilt würden.
Unter Abschn. 0 des Übergabevertrags wurde vereinbart, die Versorgungsleistungen seien im Fall der Veräußerung des Grundstücks W, Flur 0, Flurstück 0 um 0 DM auf den Betrag von insgesamt 0 DM monatlich zu erhöhen. Die erhöhten Versorgungsleistungen waren ab dem auf den Eingang der ersten Kaufpreisrate folgenden Monat fällig. Die Übergeberin erklärte unter Abschn. 0 des Übergabevertrags ihre Zustimmung zur Umschreibung des Grundbuchs für das Bodenschatz-Grundstück auf die Übernehmer, nicht aber für die übrigen betrieblichen Grundstücke.
Im Grundstückskaufvertrag wurde unter Abschn. II.0 von den Übernehmern zudem versichert, die Übergeberin werde einen umfassenden Einrede und Einwendungsverzicht im Rahmen der für die Ausbeutung des Bodenschatzes erforderlichen öffentlich-rechtlichen Genehmigungsverfahren erklären.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte beurteilte den Übergabevertrag als Vereinbarung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen. Der Kläger machte ab [DATE] die hälftige Versorgungsrente in seinen Einkommensteuererklärungen bis Ende [DATE] als dauernde Lasten bei den Sonderausgaben geltend und wurde entsprechend veranlagt.
Die aufschiebenden Bedingungen des Grundstückskaufvertrags waren im [DATE] erfüllt. Der Erwerber zahlte gemäß Abschn. III.0 des Vertrags im [DATE] die erste Kaufpreisrate in Höhe von 0 DM. Die weiteren sieben Kaufpreisraten in Höhe von jeweils 0 DM waren nach der vertraglichen Vereinbarung 0 Monate nach der ersten Rate und danach jeweils jährlich fällig. Eine Vereinbarung über die Verzinsung der Kaufpreissumme wurde im Grundstückskaufvertrag nicht getroffen.
Ab [DATE] leistete der Kläger seinen Teil der erhöhten Versorgungsleistungen an die Übergeberin. Er erwarb von der zugeflossenen ersten Kaufpreisrate eine Eigentumswohnung, in der seine in Ausbildung befindliche Tochter seitdem unentgeltlich wohnte und für die er Eigenheimzulage erhielt.
Für die Streitjahre [DATE] und [DATE] beanspruchte er auch wegen der höheren Altenteilszahlungen den Sonderausgabenabzug. Das FA berücksichtigte weiterhin nur den bisherigen Sonderausgabenabzug in Höhe von 0 DM sowie Altenteilsleistungen für Heizung und Beleuchtung in Höhe von 0 DM.
Der Kläger und die Klägerin und Revisionsklägerin erklärten für das Streitjahr [DATE] Kapitaleinkünfte in Höhe von 0 DM. Für das Streitjahr [DATE] erklärten sie keine Kapitaleinkünfte. Für die Folgejahre ab [DATE] hat das Finanzgericht keine Feststellungen zu den erklärten und veranlagten Zinseinkünften der Kläger getroffen.
Im Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, nach der Veräußerung des Bodenschatz-Grundstücks könnten die Versorgungs und Altenteilsleistungen nach den Grundsätzen einer "Typus 0 Vermögensübertragung" als dauernde Last abgezogen werden, da der Wert des verbliebenen landwirtschaftlichen Restbetriebs den Kapitalwert der erhöhten Versorgungs und Altenteilsleistungen übersteige. Sie beantragten, nach den Grundsätzen des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom [DATE] veranlagt zu werden.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren haben die Kläger Klage erhoben. Das FG hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlichten Gründen abgewiesen.
Die Kläger stützen ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts. Im Zeitpunkt der Betriebsübergabe habe der drei Tage später unterzeichnete Vertrag über die Veräußerung des Bodenschatz-Grundstücks unterschriftsreif vorgelegen. Der Übergabevertrag sei mit dem Grundstückskaufvertrag abgestimmt worden. Die Übergeberin habe in Kenntnis der aufschiebenden Bedingungen des Grundstückskaufvertrags den landwirtschaftlichen Betrieb mit dem zur Veräußerung anstehenden Bodenschatz an die Übernehmer gegen Versorgungsleistungen übertragen und sich auch die Erträge aus der Veräußerung des Bodenschatzes vorbehalten wollen. Die Übernehmer hätten in Übereinstimmung mit den vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs im Beschluss vom 0. Mai 0 [REF] aufgestellten Grundsätzen den ertraglosen Bodenschatz in die gestundete Kaufpreisforderung umgeschichtet. Der steuerbare Zinsanteil aus der Kaufpreisforderung zähle demzufolge zu den Nettoerträgen des übergebenen Vermögens. Die Kaufpreisforderung sei daneben teilweise in die der Tochter der Kläger unentgeltlich zur Nutzung überlassene Eigentumswohnung umgeschichtet worden. Die im Zusammenhang hiermit ersparten Unterhaltsleistungen und die zugeflossene Eigenheimzulage seien weitere Nettoerträge des übergebenen Vermögens. Die gesamten Nettoerträge des übergebenen Vermögens reichten aus, um die geschuldeten Versorgungs und Altenteilsleistungen zu erbringen.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des FG-Urteils die Einkommensteuerbescheide [DATE] vom [DATE] und [DATE] vom [DATE] in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom [DATE] unter Berücksichtigung weiterer dauernder Lasten in Höhe von jeweils 0 DM zu ändern.
Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht einen Zusammenhang zwischen den erhöhten Versorgungsleistungen, die nach Veräußerung des Bodenschatz-Grundstücks zu leisten sind, und der Übergabe des landwirtschaftlichen Betriebs verneint. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend beurteilen, in welcher Höhe die im Übergabevertrag vereinbarten Versorgungs und weiteren Altenteilsleistungen aus den Nettoerträgen des übergebenen und umgeschichteten Vermögens erbracht werden können. Das FG-Urteil ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen .
Gemäß [REF] es in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar. Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last und der steuerbaren wiederkehrenden Bezüge sind Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart worden sind. Der Große Senat des BFH hat in seinen Beschlüssen vom [DATE] GrS 0-0/0 , in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 und vom 0. Mai 0 [REF] zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen umfassend Stellung genommen . Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ist im "Vierten Rentenerlass" veröffentlicht.
Die erhöhten Versorgungsleistungen werden der Übergeberin entgegen der Auffassung des FG für die Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebs geschuldet.
Die Beteiligten sind bei Abschluss des Übergabevertrags davon ausgegangen, zum übergebenen Vermögen gehöre sowohl der landwirtschaftliche Betrieb als auch der zur Veräußerung vorgesehene Bodenschatz.
Die Auslegung von Willenserklärungen gehört grundsätzlich zu den vom FG festzustellenden Tatsachen. Es ist hierbei der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste . Die Auslegung des FG kann vom BFH daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln und die Interessenlage der Beteiligten . Ein vom FG unter Beachtung der vorgenannten Maßstäbe gefundenes Auslegungsergebnis ist für den BFH bindend, auch wenn es nicht zwingend, aber möglich ist. Hat das FG eine Auslegung unterlassen, so kann der BFH diese selbst vornehmen, wenn das FG die hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat und zwar selbst dann, wenn mehrere Auslegungsmöglichkeiten bestehen .
Das FG hat im Streitfall weder den Übergabe noch den Grundstückskaufvertrag ausgelegt. Es hat aus rechtlichen Erwägungen einen Zusammenhang zwischen der Übergabe des landwirtschaftlichen Betriebs und der Veräußerung des Bodenschatzes verneint. Diese Rechtsauffassung des FG steht der Auslegung der Verträge durch den Senat nicht entgegen, da darin keine bindende Feststellung gemäß [REF] zu sehen ist.
Die Auslegung beider Verträge führt nach Überzeugung des Senats zu dem Ergebnis, dass der Übergabe und der Grundstückskaufvertrag aus Sicht der Übergeberin und der Übernehmer ein "einheitliches Vertragswerk" darstellen. Die Regelungen beider Verträge sind erkennbar aufeinander abgestimmt. Deutliches Kennzeichen der Verflechtung ist die vertragliche Bezugnahme in Abschn. 0 des Übergabevertrags auf die Zahlungsmodalitäten in Abschn. III.0 des Grundstückskaufvertrags. Die Fälligkeit der erhöhten Versorgungsleistungen korrespondiert mit dem Eingang der ersten Kaufpreisrate für den Bodenschatz. Ins Auge fällt weiter, dass in Abschn. 0 des Übergabevertrags die Übergeberin nur einer Umschreibung des Grundbuchs für das Bodenschatz-Grundstück, nicht aber für die übrigen Hofgrundstücke zugestimmt hat. Die Übergeberin hat somit bewusst nur das Bodenschatz-Grundstück für die grundbuchrechtliche Umschreibung "freigegeben". Im Grundstückskaufvertrag versichern schließlich die Übernehmer in Abschn. II.0, die Übergeberin werde für Zwecke des Genehmigungsverfahrens einen Einredeverzicht erklären. Die Haftungsübernahme für diesen von der Übergeberin zu erklärenden Einredeverzicht können die Übernehmer aber nur in Abstimmung mit der Übergeberin im Grundstückskaufvertrag abgegeben haben. Die Übergeberin und die Übernehmer haben somit den landwirtschaftlichen Betrieb und den zur Veräußerung vorgesehenen Bodenschatz als einheitliches Vermögen betrachtet, das die Übergeberin an die Übernehmer gegen Versorgungsleistungen übertragen wollte. Ungeachtet der im Jahr [DATE] bestehenden Unsicherheit, ob der aufschiebend bedingte Grundstückskaufvertrag wirksam werden würde, haben sie für den Fall der Ausbeutung des Bodenschatzes den Veräußerungserlös als "Ertrag" des übergebenen landwirtschaftlichen Betriebs betrachtet, aus dem die Übergeberin versorgt werden sollte.
Das übergebene Vermögen besteht im Streitfall aus dem landwirtschaftlichen Betrieb, zu dem im Übergabezeitpunkt [DATE] noch der Bodenschatz gehört hat. Der Bodenschatz wurde erst nach der Vermögensübergabe zu einem eigenständigen Wirtschaftsgut.
Ein Bodenschatz bildet grundsätzlich steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange er im Boden lagert und nicht abgebaut wird . Er wird greifbar und zu einem selbstständigen materiellen Wirtschaftsgut, wenn mit der Aufschließung z.B. durch den Antrag auf Abbaugenehmigung oder der Verwertung z.B. durch Veräußerung begonnen wird . Für die Verwertung in diesem Sinne reicht regelmäßig aus, dass wie im Streitfall im Grundstückskaufvertrag mit dem Abbauunternehmen ein gesonderter Kaufpreis für den Bodenschatz ausgewiesen wird. Daraus ist erkennbar, dass der Abbauunternehmer den Kaufpreis zu dem Zweck aufwendet, demnächst mit der Ausbeutung zu beginnen . Im Streitfall könnte das Wirtschaftsgut Bodenschatz allerdings auch im Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingungen des Grundstückskaufvertrags entstanden sein . Ob für den Entstehungszeitpunkt des Bodenschatzes vorrangig auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses oder des Bedingungseintritts abzustellen ist, bedarf hier indes keiner Entscheidung. Beide der in Betracht kommenden Zeitpunkte liegen nach der Übergabe des landwirtschaftlichen Betriebs.
Der Abzug der erhöhten Versorgungsleistungen als dauernde Last kommt in Betracht, soweit die Nettoerträge des übergebenen Vermögens die Versorgungsleistungen decken . Zu prüfen ist im Streitfall zunächst, ob nach Veräußerung des Bodenschatz-Grundstücks die Nettoerträge des verbliebenen landwirtschaftlichen Betriebs zur Zahlung der erhöhten Versorgungsleistungen ausreichen.
Zwar besteht im Fall der Übertragung eines landwirtschaftlichen Betriebs gegen wiederkehrende Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen haben, der Betrieb werde auf Dauer ausreichende Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken .
Dennoch ist im Streitfall wegen der Umschichtung eines wesentlichen Teils des übergebenen Vermögens anhand einer neuen Ertragsprognose konkret zu ermitteln, in welchem Umfang die Nettoerträge des verbliebenen landwirtschaftlichen Betriebs ausreichend sind, um die zugesagten Versorgungs und Altenteilsleistungen erbringen zu können. Werden Teile einer übernommenen Sachgesamtheit veräußert, sind nach Auffassung der Finanzverwaltung die nach der Übertragung entrichteten wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber weiterhin Versorgungsleistungen, wenn die erzielbaren Erträge des zurückbehaltenen Teils für sich betrachtet eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit bilden. Der Senat teilt diese Auffassung . Die Ertragsprognose ist im Streitfall auf den Zeitpunkt der in Absprache mit der Übergeberin erfolgten Vermögensumschichtung, also auf das Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags, vorzunehmen.
Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen die Ertragskraft des verbliebenen landwirtschaftlichen Restbetriebsvermögens nicht ermitteln.
Das FG wird die Ertragskraft des landwirtschaftlichen Restbetriebsvermögens anhand einer neuen Ertragsprognose zu prüfen haben, die im Streitfall auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Grundstückskaufvertrags und die Folgejahre abzustellen hat.
In Umschichtungsfällen wird von der Finanzverwaltung für das erworbene Vermögen generell der durchschnittliche Ertrag aus dem Jahr der Vermögensumschichtung und den beiden folgenden Jahren herangezogen . Der erkennende Senat hat für die vereinbarungsgemäße Umschichtung ertraglosen Vermögens in ertragbringendes Vermögen bisher verlangt, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten seien . Dieser Nachweis gelingt nach den Aussagen im Senatsurteil in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0, wenn die durchschnittlichen Erträge des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen und die für eine Verbesserung der Ertragslage sprechenden Umstände im Zeitpunkt der Übergabe des ertraglosen Vermögens konkret bestimmbar sind. Gleiches gilt zudem, wenn landwirtschaftliches Vermögen nicht in eine andere Wirtschaftseinheit umgeschichtet wird, sondern ein oder mehrere einzelne Wirtschaftsgüter des übergebenen Betriebs von erheblichem Gewicht veräußert werden.
Einzubeziehen in die Ertragsprognose sind die laufenden durchschnittlichen Nettoerträge des zurückbehaltenen landwirtschaftlichen Restbetriebs. Unabhängig von der Art der Ermittlung der Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft ist der Veräußerungserlös für den Grund und Boden nicht in die Ertragsprognose einzubeziehen. Nach Abschn. 0 der Erbschaftsteuer-Richtlinien [DATE] , auf die der Große Senat des BFH im Beschluss in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 Bezug nimmt, sind außerordentliche Ereignisse nicht bei der Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags zu berücksichtigen.
Für den Fall, dass die Erträge des zurückbehaltenen landwirtschaftlichen Betriebs nicht ausreichen, um hieraus die Versorgungsleistungen zu erwirtschaften, hat das FG weiter zu prüfen, ob die Erträge aus dem zurückbehaltenen landwirtschaftlichen Betrieb zusammen mit den Erträgen aus der gestundeten Kaufpreisforderung für den Bodenschatz ausreichen, um die Versorgungsleistungen zu erbringen. Maßgeblicher Ertrag ist insoweit der Zinsanteil der gestundeten Kaufpreisforderung. Nicht zu den Erträgen des übergebenen Vermögens zählen die von den Klägern angeführten ersparten Unterhaltsaufwendungen und die zugeflossene Eigenheimzulage.
Das im Streitfall entstandene Wirtschaftsgut "Bodenschatz" gehört zum Privatvermögen der Übernehmer und nicht zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen, obwohl der Bodenschatz in einem dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzuordnenden Grundstück liegt .
Der Bodenschatz ist in der Hand der Übernehmer ertragloses Vermögen, da er von vornherein nur zur Veräußerung und nicht zum Abbau durch die Übernehmer selbst vorgesehen war. Ertragloses Vermögen kann zur Begründung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen mit Zustimmung des Übergebers in ertragbringendes Vermögen umgeschichtet werden . Erforderlich ist hierfür, dass sich der Übernehmer im Übergabevertrag verpflichtet, vom Erlös des übernommenen Vermögens eine der Art nach bestimmte ausreichend ertragbringende Vermögensanlage zu erwerben . Bei Vereinbarungen, die wie im Streitfall vor dem Bekanntwerden des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 getroffen worden sind, gelten niedrigere Anforderungen. Ausreichend ist, dass die Vertragsparteien anlässlich der Übergabe außerhalb der notariellen Übergabeurkunde ihren übereinstimmenden Willen erklären, die Versorgungsleistungen seien aus einem zu beschaffenden Vermögensgegenstand zu erbringen, der der Art nach bestimmt und ausreichend ertragbringend sein muss. Diese Anforderungen sind im Streitfall erfüllt, da die Übergeberin und die Übernehmer den Übergabe und Grundstückskaufvertrag aufeinander abgestimmt haben. Die Übergeberin war damit einverstanden, dass der Bodenschatz veräußert wird.
Die gestundete Kaufpreisforderung für den Bodenschatz ist eine der Art nach ertragbringende Wirtschaftseinheit, da sie einen steuerbaren und steuerpflichtigen Zinsanteil enthält.
In Bezug auf den Bodenschatz ist der Grundstückskaufvertrag im Streitfall steuerrechtlich weder als Substanzausbeutevertrag den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß [REF] zuzuordnen , noch handelt es sich um die Veräußerung einer bestimmten Abbaumenge des Bodenschatzes . Die Veräußerung des gesamten Wirtschaftsguts "Bodenschatz" ist nicht steuerbar .
Wegen der bestimmten Fälligkeitszeitpunkte und des zinslosen Stundungszeitraums, den die Übernehmer mit dem Erwerber im Grundstückskaufvertrag vereinbart haben, ist der auf den Bodenschatz entfallende Anteil an der Kaufpreisforderung in einen Zins und Tilgungsanteil aufzuteilen . Auch in nicht steuerbaren wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteile führen zu steuerpflichtigen Zinseinkünften, wenn sich wie im Streitfall der Lebenssachverhalt als darlehensähnliche Kapitalüberlassung darstellt .
Die Kaufpreisforderung bildet wegen des Zinsanteils eine der Art nach ertragbringende Wirtschaftseinheit. Sollte die Finanzverwaltung nur verbriefte Forderungen in Tz. 0 des insoweit im Streitfall anwendbaren BMF-Schreibens in BStBl I [DATE] , 0 als ertragbringendes Vermögen ansehen und die vorliegende Kaufpreisforderung dem ertraglosen Vermögen zuordnen, könnte der Senat dem nicht folgen. Der Senat kann keinen Unterschied zwischen der hier vorliegenden Kaufpreisforderung mit Zinsanteil und einem verzinslichen Festgeldkonto erkennen, der eine unterschiedliche Behandlung der Kapitalforderungen verlangen würde.
Um aus dem Zinsanteil der Kaufpreisforderung für die Streitjahre einen durchschnittlichen jährlichen Ertrag zu ermitteln, kann auf die Erträge des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre abgestellt werden . Da im Streitfall die aufschiebenden Bedingungen des Grundstückskaufvertrags im [DATE] erfüllt waren und im Umschichtungsjahr folglich keine Erträge aus dem umgeschichteten Vermögen erzielt werden konnten, ist nach Auffassung des Senats auf den Zeitraum [DATE] bis [DATE] abzustellen. Einen Zinsanteil enthält erst die im Jahr [DATE] zufließende zweite Kaufpreisrate. Der auf den Bodenschatzverkauf entfallende Zinsanteil aus dieser Rate muss auf die Streitjahre [DATE] , [DATE] und das Jahr [DATE] linear verteilt werden, um den durchschnittlichen jährlichen Zinsertrag jeden Jahres zu bestimmen. Für die Zeiträume ab [DATE] ist der durchschnittliche jährliche Ertrag konkret aus der jeweils zufließenden Kaufpreisrate zu bestimmen. Die Kläger müssen diesen ohnehin für die Einkünfte aus Kapitalvermögen ermitteln.
Soweit der Kläger die im Streitjahr [DATE] zugeflossene Kaufpreisrate zum Kauf einer Eigentumswohnung verwendet hat, die seine Tochter unentgeltlich zu Wohnzwecken nutzt, sind weder der vom Kläger geltend gemachte ersparte Barunterhalt noch die vereinnahmte Eigenheimzulage Erträge des übergebenen und später umgeschichteten Vermögens.
Neben der bislang von der Rechtsprechung anerkannten Möglichkeit, ertragloses Vermögen in Absprache mit dem Übergeber in ausreichend ertragbringendes Vermögen umzuschichten , hält der Senat auch die Umschichtung einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit in anderes ausreichend ertragbringendes Vermögen grundsätzlich für zulässig . Diese Form der Umschichtung ist nicht an die Zustimmung des Vermögensübergebers, sei es in Form einer generellen Gestattung im Übergabevertrag oder in einer späteren ergänzenden Regelung, gebunden. Dem Prinzip der generationenübergreifenden "Perpetuierung" des Übergebervermögens als Leitgedanken der Vermögensübergabe ist genügt, wenn nach der Umschichtung in das Reinvestitionsgut die zugesagten Versorgungsleistungen weiterhin auf der Grundlage des Übergabevertrags an den Übergeber erbracht werden. Voraussetzung einer solchen Umschichtung ist nur, dass mit dem Reinvestitionsgut genügend Nettoerträge erwirtschaftet werden, um die Versorgungsleistungen zu decken. Auch in diesem Fall hält der Senat für die erforderliche Ertragsprognose die Vorgehensweise der Finanzverwaltung für sachgerecht, auf den durchschnittlichen jährlichen Ertrag des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre abzustellen , wenn nicht wie im Streitfall hinsichtlich des Zinsanteils aus der Kaufpreisforderung konkret absehbar ist, dass sich die Nettoerträge regelmäßig verringern.
Die nicht selbst vom Kläger genutzte Eigentumswohnung stellt trotz der generellen Umschichtungsmöglichkeit keine ertragbringende Wirtschaftseinheit dar.
Anerkannt ist in der Rechtsprechung des BFH und von der Finanzverwaltung, dass der maßgebliche Nettoertrag nicht mit den steuerlichen Einkünften identisch sein muss und deshalb auch ein Nutzungsvorteil berücksichtigt werden kann . Deshalb kann die ersparte Nettokaltmiete einer übergebenen, vom Übernehmer eigengenutzten Wohnung zu einem Ertrag im Sinne des Rechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen führen .
Der Gesetzgeber hat in [REF] es [DATE] vom [DATE] eine Übergangsregelung für Vermögensübergabeverträge vorgesehen, die vor dem [DATE] abgeschlossen worden sind , nach der mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum [DATE] die Auffassung der Finanzverwaltung kodifiziert wird.
Danach wird die Übertragung selbstgenutzten Wohneigentums im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ab [DATE] für Altverträge nur noch gebilligt, wenn die Versorgungsleistungen aus der ersparten Nettokaltmiete geleistet werden können. Angesichts dieser gesetzlichen Vorgabe lehnt es der Senat ab, den Begriff "selbstgenutztes Wohneigentum" weiter zu verstehen als bisher. Der Große Senat des BFH und der erkennende Senat haben unter dem Gedanken der Zuwendung eines Nutzungsvorteils nur das nach der Vermögensübergabe vom Übernehmer selbstgenutzte Wohneigentum verstanden . Der Rechtsprechung und der Regelung durch den Gesetzgeber liegt die Annahme zugrunde, dass die Versorgungsleistungen vom Übernehmer aus der ersparten Nettokaltmiete erbracht werden müssen. Dies verlangt eine unmittelbare Nutzung des übergebenen oder durch eine Umschichtung erworbenen Wohneigentums durch den Übernehmer. Die nicht selbst vom Übernehmer genutzte Wohnung ist demnach keine der Art nach ertragbringende Wirtschaftseinheit, selbst wenn sich dadurch eine Unterhaltsverpflichtung des Vermögensübernehmers mindert. Dass in anderen steuerlichen Vorschriften wie [REF] und [REF] es die Nutzung einer Wohnung durch einen unterhaltsberechtigten Angehörigen als Nutzung des Steuer oder Zulagenberechtigten zu eigenen Wohnzwecken beurteilt wird, steht dem nicht entgegen. Diese weiter gehende Auslegung ist in dem abweichenden Regelungszweck jener Vorschriften begründet, die den privaten Wohnungsbau fördern sollten, und lässt sich nicht auf die im Streitfall zu entscheidende Rechtsfrage übertragen.
Die Einnahmen aus der Eigenheimzulage können überdies schon dem Grunde nach keine Erträge selbstgenutzten Wohneigentums im Sinne einer Vermögensübergabe sein. Es handelt sich gemäß § 0 Satz 0 EigZulG um eine steuerfreie Vermögensmehrung. Steuerfreie Vermögensmehrungen aufgrund von Zulagen bilden allenfalls dann durchschnittliche Erträge einer Wirtschaftseinheit, soweit für diese Wirtschaftseinheit in Zukunft mit weiteren steuerfreien Zulagen derselben Art zu rechnen ist. Dies lässt sich aus den Grundsätzen zur Ertragswertermittlung nach den Regeln des "Stuttgarter Verfahrens" ableiten, die insoweit ebenfalls sinngemäß auf den Streitfall übertragbar sind . Die mehrfache Förderung eines Objekts durch die Eigenheimzulage ist aber bereits wegen des Objektverbrauchs gemäß § 0 Abs. 0 EigZulG ausgeschlossen.
Ergeben die weiteren Ermittlungen des FG, dass die Erträge des verbliebenen landwirtschaftlichen Vermögens zusammen mit den Erträgen der gestundeten Kaufpreisforderung nach überschlägiger Berechnung nicht zur Deckung der erhöhten Versorgungsleistungen ausreichen, kommt insoweit ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht.
Bei einer einvernehmlichen Änderung des Versorgungskonzeptes aufgrund des gestiegenen Versorgungsbedürfnisses des Berechtigten sind die durch die Nettoerträge des übergebenen Vermögens gedeckten Versorgungsleistungen abziehbar, auch wenn darüber hinausgehende Zahlungen freiwillige Leistungen i.S. des [REF] sind .
Diese Rechtsprechung kann nicht auf den Streitfall übertragen werden. Denn anders als in dem in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 entschiedenen Fall ist Grund für die erhöhten Zahlungen an die Mutter des Klägers nicht ein im Laufe des Vollzugs des Übergabevertrags gestiegenes Versorgungsbedürfnis der versorgungsberechtigten Vermögensübergeberin. Vielmehr hat sich die Mutter des Klägers von Beginn an unabhängig von der Entwicklung ihrer Versorgungslage höhere Versorgungsleistungen ausbedungen. Dadurch wollte sie sich ihren Anteil an dem Verkaufserlös des Kiesvorkommens sichern und zwar unabhängig davon, welche laufenden Erträge die Vermögensübernehmer aus dem Erlös erzielen konnten. Damit hat sich die Vermögensübergeberin im Ergebnis an der Substanz des übergebenen Vermögens beteiligt. In einem solchen Fall muss es bei dem Grundsatz bleiben, dass Versorgungsleistungen insgesamt nur als Sonderausgaben abziehbar sind, wenn der Ertrag des übergebenen bzw. umgeschichteten Vermögens nach überschlägiger Berechnung die Versorgungsleistungen abdeckt. Reichen die Erträge hingegen nicht aus, greift insgesamt [REF] . An dieser Beurteilung hat sich auch durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 0. September 0 [REF] nichts geändert. Zum einen betrifft diese Entscheidung nur die Aufteilung von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben und nicht abziehbaren Aufwendungen für die private Lebensführung. Eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last ist hingegen eine private Ausgabe . Zum anderen ist die Nichtabziehbarkeit der gesamten Versorgungsleistung bei mangelnder Ertragskraft des übergebenen bzw. umgeschichteten Vermögens die Konsequenz aus der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0, mit der dem bis dahin zugelassenen sog. "Typus 0" der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen eine Absage erteilt wurde. Danach ist maßgeblich für die Abziehbarkeit der dauernden Last die Ertragskraft und nicht die Werthaltigkeit des übergebenen Vermögens. Für das Streitjahr ist allerdings das finanzgerichtliche Verböserungsverbot zu beachten und dem Kläger der bisherige Sonderausgabenabzug zu belassen.
Allerdings muss der Sonderausgabenabzug nicht daran scheitern, dass die erzielbaren Nettoerträge die Summe der versprochenen Versorgungsleistungen geringfügig unterschreiten. Im Steuerrecht ist eine Geringfügigkeitsgrenze von 0 % allgemein anerkannt .
Für den Zeitraum ab [DATE] bis zum Zeitpunkt, in dem die Kaufpreisforderung erfüllt ist, wird das FA zu prüfen haben, ob der Kläger den nichtsteuerbaren Kapitalanteil ganz oder teilweise verwendet hat, um ertragbringende Wirtschaftseinheiten zu erwerben. Ist dies der Fall, hat es auch die Nettoerträge dieser neuen Wirtschaftseinheiten bei der Prüfung zu berücksichtigen, ob die Versorgungsleistungen aus den Erträgen des übergebenen und umgeschichteten Vermögens erbracht werden können. Ob ab dem Veranlagungszeitraum [DATE] in die Prüfung nur noch Erträge der Wirtschaftseinheiten i.S. des [REF] in der ab diesem Veranlagungszeitraum geltenden Fassung einbezogen werden können, lässt der Senat offen.
Im Einspruchsverfahren hat der Kläger den Antrag gestellt, nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens in BStBl I [DATE] , 0 behandelt zu werden und geltend gemacht, der verbliebene landwirtschaftliche Betrieb sei nach den Grundsätzen des "sog. Typus 0" geeignet, die vollen Versorgungs und Altenteilsleistungen zu erwirtschaften. Auf Billigkeitsgründen beruhende Übergangsregelungen der Finanzverwaltung können nicht im Anfechtungsverfahren gegen Steuerbescheide und damit auch nicht im vorliegenden Verfahren berücksichtigt werden . Über diesen Antrag wird deshalb das FA im Billigkeitsverfahren gemäß [REF] noch zu entscheiden haben.