Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinserträge einer US-amerikanischen Personengesellschaft durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom [DATE] in dessen für das Streitjahr geltender Fassung DBA-USA [DATE] a.F. von der deutschen Besteuerung freigestellt sind.
Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 0. ist eine US-amerikanische Personengesellschaft. Ihre unbeschränkt haftende Gesellschafterin war im Streitjahr die S-Inc. Beschränkt haftende Gesellschafter der Klägerin zu 0. waren die Klägerin zu 0. und die X-KG. Die X-KG ist die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 0.; ihre Gesellschafter waren die S-GmbH als Komplementärin und die S-KG die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 0. als alleinige Kommanditistin. Die Klägerin zu 0. war eine US-amerikanische Personengesellschaft, an der die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger zu 0. und 0. beteiligt waren.
Die Klägerin zu 0. erzielte im Streitjahr Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von in den USA belegenen gewerblich genutzten Immobilien. Außerdem legte sie bei der Vermietung entstandene Einnahmeüberschüsse verzinslich an, wodurch sie Zinseinnahmen erzielte.
Die X-KG erklärte ihren Anteil an den Zinserträgen als in Deutschland steuerbefreite Einkünfte. Davon abweichend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte einen Feststellungsbescheid, in dem er die Zinseinkünfte als der deutschen Steuer unterliegend behandelte. Auf die Klage der Klägerin zu 0. hin hob das Finanzgericht diesen Bescheid auf. Das Urteil des FG wurde seinerseits vom erkennenden Senat aufgehoben, da es an einem vorgreiflichen Feststellungsbescheid gegenüber der Klägerin zu 0. mangelte . Das FA erließ daraufhin einen solchen Bescheid, den das FG bestätigte; während des finanzgerichtlichen Verfahrens hatte das FA u.a. einen geänderten Feststellungsbescheid vom [DATE] erlassen, der einen Hinweis auf den Ablauf der Feststellungsfrist und auf [REF] enthielt. Der erkennende Senat hob das Urteil des FG sowie die ihm voraufgegangene Einspruchsentscheidung jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen auf .
Im weiteren Verlauf zog das FA die Kläger zu 0. bis 0. zu dem bis dahin nur von der Klägerin zu 0. geführten Einspruchsverfahren hinzu. Sodann wies es den Einspruch zurück. Die Einspruchsentscheidung wurde von allen Klägern mit verschiedenen Klagen angegriffen. Das FG verband die einzelnen Klageverfahren miteinander und wies die Klagen ab.
Mit ihren Revisionen rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des FG und ihm voraufgegangene Feststellungsbescheide aufzuheben. Hilfsweise beantragen sie ebenfalls sinngemäß eine Änderung des Feststellungsbescheids vom [DATE] in der Weise, dass die in den USA gezahlte Steuer als auf die deutsche Steuer anrechenbar festgestellt wird.
Die Revisionen sind unbegründet und deshalb gemäß [REF] zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die im Feststellungsbescheid erfassten Zinseinkünfte nach dem DBA-USA [DATE] a.F. in Deutschland besteuert werden dürfen und dass eine darauf in den USA erhobene Steuer nicht nach [REF] es auf die deutsche Steuer anzurechnen ist.
Nach [REF] werden einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Eine Feststellung nach Maßgabe dieser Vorschrift scheidet aus, wenn und soweit es um Einkünfte geht, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen werden dürfen. Solche Einkünfte können lediglich auf der Grundlage des [REF] gesondert festgestellt werden.
Die im Streitfall zu beurteilenden Einkünfte der Klägerin zu 0. sind nicht in der genannten Weise von der deutschen Steuer befreit. Vielmehr handelt es sich aus abkommensrechtlicher Sicht um Zinsen, die nach dem DBA-USA [DATE] a.F. in Deutschland besteuert werden dürfen.
Nach Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. können Zinsen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Vorschrift greift im Streitfall ein.
Der in Art. 0 DBA-USA [DATE] a.F. verwendete Ausdruck "Zinsen" umfasst u.a. Einkünfte aus Forderungen jeder Art . Der Begriff "Einkünfte aus Forderungen" ist im DBA-USA nicht näher definiert und deshalb gemäß Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. nach dem Recht des jeweiligen Rechtsanwenderstaates auszulegen . Er umfasst daher für Zwecke der deutschen Besteuerung insbesondere die in [REF] [DATE] genannten Einkünfte . Zu diesen zählen u.a. die Erträge aus Guthaben bei Kreditinstituten, um die es im Streitfall geht.
Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass Art. 0 Abs. 0 Satz 0 DBA-USA [DATE] a.F. in seinem letzten Teilsatz zur Bedeutung des Begriffs "Zinsen" auf das Recht desjenigen Vertragstaats verweist, aus dem die Einkünfte stammen. Denn diese Verweisung bezieht sich nur auf die im Abkommenstext unmittelbar zuvor angesprochenen "sonstigen Einkünfte", nicht aber auf die im ersten Teilsatz erwähnten "Einkünfte aus Forderungen" . Daher sind die im Streit stehenden Einkünfte "Zinsen" i.S. des Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F.
Die Zinsen "stammen" i.S. des Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. aus den USA. Das DBA-USA [DATE] a.F. enthält zwar anders als das Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen keine Umschreibung der Voraussetzungen dafür, dass Zinsen aus einem Vertragstaat "stammen". Jedoch ist in Übereinstimmung mit Art. 0 Abs. 0 Satz 0 OECD-MustAbk davon auszugehen, dass es insoweit grundsätzlich auf die Ansässigkeit des Zinsschuldners ankommt.
Im Streitfall geht es nach den bindenden Feststellungen des FG um Zinszahlungen, die von in den USA ansässigen Kreditinstituten geleistet worden sind. Anhaltspunkte dafür, dass die Zahlungen mit nicht in den USA belegenen Betriebstätten der Schuldner zusammenhängen , sind weder dem angefochtenen Urteil zu entnehmen noch von den Klägern benannt worden.
Schließlich sind die in Rede stehenden Zinsen aus abkommensrechtlicher Sicht an in Deutschland ansässige Personen gezahlt worden. Denn da die Klägerin zu 0. als Personengesellschaft nicht zu den "Personen" i.S. des DBA-USA [DATE] a.F. zählt , ist für Zwecke der Anwendung des Abkommens sowohl bei der Bestimmung des Subjekts der Einkunftserzielung als auch im Hinblick auf dessen Ansässigkeit auf ihre Gesellschafter abzustellen. Gehört zu den Gesellschaftern einer Personengesellschaft eine weitere Personengesellschaft, so kommt es in beiden Punkten auf deren Gesellschafter an. Dazu ist dem angefochtenen Urteil zu entnehmen, dass alle im Feststellungsbescheid erfassten Einkünfte auf in Deutschland ansässige Personen entfallen. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb der Senat auf weitere Ausführungen hierzu verzichtet. Dasselbe gilt insoweit, als die Empfänger der Zinszahlungen diese "als Nutzungsberechtigte" i.S. des Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. erhalten haben.
Der Anwendung des Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. auf die hier zu beurteilenden Einkünfte steht nicht Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. entgegen. Nach dieser Vorschrift ist zwar Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Zinsen für eine Forderung gezahlt werden, die Betriebsvermögen dieser Betriebstätte ist ; dann ist Art. 0 DBA-USA [DATE] a.F. anzuwenden . Ein solcher Sachverhalt liegt aber im Streitfall nicht vor, da die in Rede stehenden Zinsen nicht im Rahmen einer "gewerblichen Tätigkeit" i.S. des Art. 0 Abs. 0 Satz 0 DBA-USA [DATE] a.F. erzielt worden sind.
Der Ausdruck "gewerbliche Tätigkeit" wird ebenso wie der in Art. 0 Abs. 0 Satz 0 DBA-USA [DATE] a.F. verwendete Ausdruck "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" im DBA-USA [DATE] a.F. nicht definiert. Daher ist er für Zwecke der deutschen Besteuerung nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts auszulegen, sofern nicht der Abkommenszusammenhang eine andere Deutung erfordert oder die zuständigen Behörden sich nach Art. 0 DBA-USA [DATE] a.F. auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben .
Das deutsche Steuerrecht spricht zwar, was die Einteilung von Einkünften in Einkunftsarten angeht, weder von einer "gewerblichen Tätigkeit" noch von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens". Es kennt aber die Einkunftsart "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" . Solche liegen zum einen dann vor, wenn die Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen erzielt werden ; ein solches besteht, wenn die in [REF] [DATE] genannten Merkmale des Gewerbebetriebs gegeben sind. Darüber hinaus gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft, die nicht [REF] [DATE] unterfällt, unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls als Gewerbebetrieb . Letzteres gilt u.a. für Personengesellschaften, bei denen ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind . Eine solche "gewerblich geprägte Personengesellschaft" erzielt mithin nach deutschem Recht stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Sowohl das FG als auch die Beteiligten gehen davon aus, dass es sich bei der Klägerin zu 0. um eine "gewerblich geprägte Personengesellschaft" i.S. des [REF] [DATE] handelt. Das ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Denn das FG hat zum einen festgestellt, dass die Tätigkeit der Klägerin zu 0. sich in der Vermietung von Grundbesitz und der Anlage von Kapital erschöpfte; beide Tätigkeitsformen sind nicht gewerblicher Natur, sondern dem nicht gewerblichen Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Zum anderen hat das FG festgestellt, dass die einzige persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin zu 0. im Streitjahr die S-Inc. war und dass es sich bei dieser um eine Kapitalgesellschaft handelte. Es hat zwar nicht ausdrücklich festgestellt, dass die beschränkt haftenden Gesellschafter der Klägerin zu 0. bei dieser nicht zur Geschäftsführung befugt waren. In den Gründen seines Urteils heißt es aber, dass die Klägerin zu 0. eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gewesen sei. Angesichts dessen entnimmt der Senat dem angefochtenen Urteil, dass im Hinblick auf die Geschäftsführungsbefugnis bei der Klägerin zu 0. alle Voraussetzungen des [REF] [DATE] erfüllt sind. Dass die S-Inc. eine Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts ist, hindert die gewerbliche Prägung der Klägerin zu 0. nicht, da diese auch durch eine ausländische Kapitalgesellschaft vermittelt werden kann .
Vor diesem Hintergrund machen die Kläger geltend, dass die in den USA entfaltete Tätigkeit der Klägerin zu 0. als "gewerbliche Tätigkeit" i.S. des Art. 0 Abs. 0 Satz 0 DBA-USA [DATE] a.F. anzusehen sei. Dem ist das FG zu Recht nicht gefolgt.
Ob die in [REF] [DATE] getroffene Regelung in der Weise auf das Abkommensrecht durchschlägt, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft stets "Gewinne eines Unternehmens" im abkommensrechtlichen Sinne bzw. im Fall des DBA-USA [DATE] a.F. "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" i.S. des Art. 0 Abs. 0 Satz 0 DBA-USA [DATE] a.F. oder Einkünfte aus "gewerblicher Tätigkeit" erzielt, ist allerdings streitig. Die Finanzverwaltung und ein Teil des Schrifttums bejahen diese Frage ; überwiegend wird sie aber wenn auch mit unterschiedlicher Begründung verneint . Der überwiegend vertretenen Auffassung des Schrifttums hat sich auch die Vorinstanz angeschlossen. Der Senat pflichtet dem bei.
Denn wenn ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wie Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens" spricht, meint es damit erkennbar Einkünfte aus einer ihrer Art nach "unternehmerischen" Tätigkeit. In diesem Zusammenhang mag es der Anweisung in Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. entsprechen, für Zwecke der deutschen Besteuerung an die Definition der "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" in [REF] [DATE] anzuknüpfen. Doch umfasst der abkommensrechtliche Begriff "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" nicht Einkünfte aus einer Tätigkeit, die inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesen wird. Insoweit fordert vielmehr der in Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. genannte abkommensspezifische "Zusammenhang" eine vom nationalen Recht losgelöste Einordnung. Dafür spricht zum ersten, dass die abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungshoheit sich in erster Linie an der Art der Einkunftserzielung ausrichtet und der systematischen Einordnung der Einkünfte im nationalen Recht insoweit nur eine Hilfsfunktion zuweist. Zum zweiten trägt nur ein derartiges Verständnis der in Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. bestimmten prinzipiellen Subsidiarität von Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. gegenüber den spezielleren Art. 0, 0 und 0 DBA-USA [DATE] a.F. Rechnung; die spezielleren Einkunftsarten sind danach gegenüber den Unternehmensgewinnen vorrangig, es sei denn, jene Einkünfte unterfallen infolge ihrer tatsächlichen Zugehörigkeit zu einer im anderen Vertragstaat belegenen Betriebstätte wiederum den Unternehmensgewinnen. Letzteres ist bei fiktiven gewerblichen Einkünften nach Maßgabe des [REF] [DATE] jedoch nicht der Fall. Schließlich und drittens würde ein anderes Verständnis ohne hinreichenden Grund die Gefahr fördern, dass das Abkommen in den einzelnen Vertragstaaten unterschiedlich ausgelegt wird, und damit der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegenwirken. Daher sind auch unter Berücksichtigung des Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. als "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" oder als Produkt einer "gewerblichen Tätigkeit" nicht diejenigen Einkünfte anzusehen, die nach deutschem Recht nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb "sind", sondern nur als solche "gelten". Darum handelt es sich aber bei den in [REF] [DATE] genannten Einkünften, weshalb diese aus abkommensrechtlicher Sicht nicht zum "unternehmerischen" oder "gewerblichen" Bereich gehören.
Die sich hiernach ergebende Anwendbarkeit des Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. und das daraus folgende ausschließliche Besteuerungsrecht Deutschlands werden, wie das FG ebenfalls zutreffend erkannt hat, nicht durch Art. 0 DBA-USA [DATE] a.F. gehindert. Denn nach dieser Vorschrift können zwar Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus im anderen Vertragstaat belegenem unbeweglichen Vermögen bezieht, in jenem anderen Vertragstaat besteuert werden . Doch gilt dies nur für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung oder jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens . Um solche Einkünfte geht es im Streitfall nicht.
Es kann unbeantwortet bleiben, unter welchen Voraussetzungen Einkünfte der in Art. 0 Abs. 0 DBA-USA [DATE] a.F. enthaltenen Begriffsbestimmung unterfallen. Denn die in Rede stehenden Zinsen beruhen zwar auf der Anlage von Kapital, das aus Überschüssen aus der Vermietung in den USA belegenen Grundvermögens stammt und nach dem Vortrag der Kläger im weiteren Verlauf zur Deckung von Mietausfällen sowie zu Maßnahmen an den Mietobjekten verwendet worden ist. Sie hängen deshalb mit der Vermietung jener Objekte zusammen. Dieser Zusammenhang ist aber nur ein mittelbarer. Der unmittelbar zu den Zinseinkünften führende Vorgang ist die Überlassung des Kapitals an die Zinsschuldner. Dieser Vorgang führt aus abkommensrechtlicher Sicht zu "Zinsen" i.S. des Art. 0 DBA-USA [DATE] a.F. Angesichts dessen geht diese Vorschrift unter den Gegebenheiten des Streitfalls der Anwendung des Art. 0 DBA-USA [DATE] a.F. vor.
Das FG hat nicht ausdrücklich festgestellt, ob die in Rede stehenden Zinsen in den USA besteuert worden sind. Das führt aber nicht dazu, dass der Rechtsstreit zwecks Klärung dieser Frage an das FG zurückverwiesen werden muss. Denn eine etwa in den USA erhobene Steuer kann jedenfalls nicht im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens auf die deutsche Steuer angerechnet werden.
Nach [REF] [DATE] ist unter bestimmten Voraussetzungen eine im Ausland festgesetzte und gezahlte Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen oder bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen . Über die hiernach vorgesehene Steueranrechnung ist, wenn Einkünfte gemäß [REF] gesondert festgestellt werden, im Rahmen dieser Feststellung zu entscheiden .
Eine Anrechnung ausländischer Steuer nach [REF] [DATE] scheidet indessen im Grundsatz aus, wenn die im Ausland besteuerten Einkünfte aus einem Staat stammen, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht . Ein solcher Sachverhalt liegt hier vor.
Nach [REF] [DATE] sind zwar [REF] [DATE] entsprechend anzuwenden, wenn ein bestehendes Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Doppelbesteuerung nicht beseitigt oder sich nicht auf eine Steuer vom Einkommen des jeweils anderen Vertragstaats bezieht. Beide Voraussetzungen sind aber im Streitfall nicht erfüllt.
Insbesondere geht es nicht um einen Sachverhalt, bei dem das einschlägige DBA-USA [DATE] a.F. die "Doppelbesteuerung nicht beseitigt". Das gilt erneut unabhängig davon, ob die Zinseinkünfte tatsächlich in den USA besteuert worden sind. Denn zur Beantwortung der Frage, ob ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung i.S. des [REF] [DATE] die "Doppelbesteuerung beseitigt", ist allein auf die Sicht des deutschen Rechts abzustellen. Aus dieser Sicht beseitigt indessen das DBA-USA [DATE] a.F. eine Doppelbesteuerung der Zinseinkünfte, indem es Deutschland insoweit ein ausschließliches Besteuerungsrecht zugesteht . Sofern die USA jene Einkünfte auf Grund einer abweichenden Auslegung des Abkommens gleichwohl besteuert haben sollten, könnte dies nicht zur Anwendung des [REF] [DATE] und damit des [REF] [DATE] führen.
Schließlich lässt sich eine Anrechnung US-amerikanischer Steuer nicht auf Nr. 0 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Protokolls zum DBA-USA [DATE] vom [DATE] stützen. Die dort getroffene Regelung sieht zwar insoweit inhaltlich übereinstimmend mit Art. 0 Abs. 0 Buchst. a der Neufassung des DBA-USA [DATE] durch das Protokoll vom [DATE] eine solche Anrechnung u.a. für Fälle vor, in denen in den Vertragstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden und dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art. 0 DBA-USA [DATE] a.F. regeln lässt und wenn ferner auf Grund der unterschiedlichen Zurechnung die betreffenden Einkünfte doppelt besteuert würden. Das FG hat jedoch zu Recht entschieden, dass die genannten Voraussetzungen im Streitfall nicht vollständig erfüllt sind. Es fehlt nämlich an einer hinreichend gesicherten Basis für die Annahme, dass eine etwa eingetretene Doppelbesteuerung nicht im Wege eines Verständigungsverfahrens beseitigt werden kann.
Die Kläger machen dazu geltend, ihnen sei von Seiten des BMF telefonisch mitgeteilt worden, dass ein Verzicht der USA auf ein dort wahrgenommenes Besteuerungsrecht ausgeschlossen sei. Es kann indessen offenbleiben, ob das behauptete vom FG nicht festgestellte Telefonat im Revisionsverfahren berücksichtigt werden kann. Denn jedenfalls kann die von den Klägern behauptete Auskunft nicht Grundlage einer Steueranrechnung nach Maßgabe der genannten Protokollbestimmung sein.
In diesem Zusammenhang muss nicht entschieden werden, ob jene Bestimmung nur dann eingreift, wenn tatsächlich ein Verfahren nach Art. 0 DBA-USA [DATE] a.F. ohne Erfolg geblieben ist . Denn auch wenn diese Frage zu verneinen ist, setzt eine Steueranrechnung nach Maßgabe der Nr. 0 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Protokolls zumindest voraus, dass sich die Aussichtslosigkeit eines Verständigungsverfahrens in einer förmlichen Entscheidung einer für ein solches Verfahren zuständigen Behörde niederschlägt. So könnte es dafür genügen, dass das Bundeszentralamt für Steuern im konkreten Fall die Durchführung eines Verständigungsverfahrens abgelehnt hat; ein solcher oder ein damit vergleichbarer Sachverhalt ist jedoch weder vom FG festgestellt noch von den Klägern geltend gemacht worden. Eine telefonische Auskunft aus dem BMF kann hingegen schon deshalb nicht Grundlage einer Steueranrechnung sein, weil es ihr erkennbar an einer Verbindlichkeit mangelt.
Das FG hat zu Recht angenommen, dass der angefochtene Bescheid vor Ablauf der Feststellungsfrist ergangen ist. Sein Urteil enthält dazu nähere Ausführungen, denen die Revision nicht entgegengetreten ist. Der Senat, der diese Ausführungen für zutreffend hält, verzichtet deshalb insoweit auf eine vertiefte Begründung.
Im Streitfall kann nicht darüber befunden werden, ob eine der von den Klägern begehrten Rechtsfolgen im Billigkeitswege angeordnet werden kann. Denn über Billigkeitsmaßnahmen ist nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung oder der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, sondern in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden .