Der Beklagte und Revisionskläger führte ab [DATE] bei der Klägerin und Revisionsbeklagten , einer GmbH, eine Betriebsprüfung durch. Am 0./ [DATE] forderte die Prüferin die Klägerin erstmals auf, Nachweise über die "sonstigen Rückstellungen " sowie die Verträge zwischen der Klägerin und der "V-Ltd. " vorzulegen und die "Kosten für die Management Fee" zu erläutern. Anlässlich einer Betriebsbesichtigung wurde der Prüferin erläutert, dass die angeforderten Unterlagen einem Wirtschaftsprüfungsunternehmen übersandt worden seien. Mit Schreiben vom [DATE] setzte die Prüferin eine Frist zur Vorlage der Unterlagen bis zum [DATE] ; die Frist wurde mit weiterem Schreiben vom [DATE] bis zum [DATE] verlängert. Nachdem die Klägerin im Rahmen der Schlussbesprechung erneut auf die angeforderten Nachweise hingewiesen worden war, teilte der von der Klägerin bevollmächtigte Steuerberater am [DATE] der Prüferin telefonisch mit, dass die Unterlagen unterwegs seien; am [DATE] gab er an, dass die Unterlagen noch nicht vollständig seien, er sie aber am selben Tage absenden würde. Mit Schreiben vom [DATE] forderte das FA die Klägerin erneut auf, die vorgenannten Nachweise und Unterlagen bis [DATE] einzureichen; zugleich wies das FA darauf hin, dass ein Verzögerungsgeld von mindestens 0 € und maximal 0 € festgesetzt werde, wenn die Klägerin die Unterlagen nicht fristgerecht und vollständig einreiche.
Da die Klägerin auch dieser Aufforderung nicht nachkam, setzte das FA mit Bescheid vom [DATE] ein Verzögerungsgeld in Höhe von 0 € fest. Nach dem Begründungsteil des Bescheids ergibt sich dieser Betrag aus der Dauer der Fristüberschreitung sowie daraus, dass die Beendigung der Betriebsprüfung beeinträchtigt worden sei.
In dem am [DATE] erstellten Prüfungsbericht wurden jeweils wegen fehlender Nachweise die Rückstellungen für "management creativ" zum [DATE] sowie zum [DATE] in Höhe von 0 € aufgelöst und die nicht abziehbaren Aufwendungen um die Kosten für die Management Fee erhöht.
Zur Begründung ihres Einspruchs gegen den Bescheid vom [DATE] hat die Klägerin mit Schreiben vom [DATE] vorgetragen, dass wie der Prüferin bekannt sei bei der Gesellschaft im Hinblick auf den geplanten Verkauf der Unternehmensgruppe eine Due Diligence Prüfung vorgenommen werde und deshalb die Erlangung der Unterlagen aus Großbritannien äußerst schwierig gewesen sei. Die Höhe des Verzögerungsgelds sei so die Klägerin weiter unangemessen, die Unterlagen würden spätestens Anfang nächster Woche eingereicht.
Der Einspruch wurde mit Bescheid vom [DATE] zurückgewiesen. Der Tatbestand des [REF] sei so das FA erfüllt. Umstände, die es rechtfertigten, von der Festsetzung eines Verzögerungsgelds abzusehen, lägen nicht vor. Da zwischen der ersten und der letzten Aufforderung ein Zeitraum von mehr als sechs Monaten gelegen habe, seien auch die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der Unterlagen aus Großbritannien sehr großzügig beachtet worden; zudem habe die Klägerin auf die letzte Fristsetzung nicht reagiert. Im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds wiederholt die Einspruchsentscheidung zum einen die Erläuterungen des Bescheids vom [DATE] ; zum anderen führt die Einspruchsentscheidung aus, dass das Verzögerungsgeld für zwei Pflichtverletzungen "Management Fee") jeweils in Höhe des vorgeschriebenen Mindestbetrags festgesetzt worden sei. Schließlich sei auch der Vollzug des Festsetzungsbescheids nicht entsprechend der Regelung des [REF] einzustellen. Die Vorschrift sei auf das Verzögerungsgeld, bei der es sich um eine eigenständige steuerliche Nebenleistung handle, nicht anwendbar. Im Übrigen seien die geforderten Nachweise auch im Verlauf des Einspruchsverfahrens nicht erbracht worden.
Mit der Klage wurde u.a. geltend gemacht, dass die Vertragsunterlagen in London bzw. Amerika zusammengetragen worden und die Unterlagen für die Management Fee nicht auffindbar gewesen seien. Zudem sei die beauftragte Buchhalterin aufgrund der Erkrankung ihres Ehemanns aus einem Urlaub "über den Jahreswechsel" nicht zurückgekehrt. Hinzu komme, dass das FA unmittelbar nach der Festsetzung des Verzögerungsgelds den Prüfungsbericht fertiggestellt und die nicht aufgeklärten Sachverhalte zu Lasten der Klägerin gewertet habe. Insbesondere hält die Klägerin die Festsetzung des Verzögerungsgelds für zwei Pflichtverletzungen für unverhältnismäßig. Auch sei die Anforderung über den Nachweis der Kosten für die Management Fee unangemessen gewesen, da sich die Gründe für dieses Entgelt aus der der Prüferin bekannten Gesamtkonstruktion ergeben hätten.
Die Vorinstanz hat der Klage stattgeben . Dabei hat das FG offengelassen, ob bereits deshalb von einem Ermessensfehlgebrauch ausgegangen werden müsse, weil das FA auf die Gründe der Säumnis und damit auf Verschuldensaspekte nicht eingegangen sei. Jedenfalls sei ein Ermessensfehler darin zu sehen, dass nicht für sämtliche Pflichtverstöße ein einheitliches Verzögerungsgeld festgesetzt worden sei. Gegen den vom FA beschrittenen Weg Bemessung des Verzögerungsgelds durch Multiplikation der Pflichtverstöße mit dem Mindestbetrag spreche nicht nur der Wortlaut des [REF] , sondern auch, dass die Vorgehensweise des FA zu unverhältnismäßigen und willkürlichen Festsetzungen führen könne. Letzteres zeige sich auch im Streitfall, da die Klägerin gegen drei Vorlage und Auskunftspflichten verstoßen, das FA der Bemessung des Verzögerungsgelds aber nur zwei Pflichtverstöße zugrunde gelegt habe; umgekehrt sei wenn man zwischen den angeforderten Darlehens und Managementverträgen unterscheide auch die Annahme von vier Verstößen denkbar gewesen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA, dass die Festsetzung von Verzögerungsgeldern nach der Anzahl der Pflichtverstöße mit dem Wortlaut des [REF] vereinbar sei und der Ansicht der Finanzverwaltung entspreche. Auch liege hierin entgegen der Auffassung der Vorinstanz kein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da die Festsetzung eines Verzögerungsgelds auf "wesentliche Fälle" zu beschränken sei und im Hinblick auf die Höhe des festzusetzenden Betrags nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom [DATE] unter anderem die Dauer der Fristüberschreitung, die Gründe der Pflichtverletzung, die Häufigkeit der Verzögerung oder Verweigerung sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Betriebsprüfung zu berücksichtigen seien. Im Streitfall habe das FA sein Entschließungsermessen zutreffend ausgeübt; insbesondere habe es abweichend von den Ausführungen der Vorinstanz erläutert, weshalb die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Beschaffung der angeforderten Unterlagen die Pflichtverletzungen der Klägerin nicht entschuldigt hätten. Zudem habe die Klägerin noch im [DATE] mitgeteilt, dass die Unterlagen nunmehr vorlägen und übersandt würden. Auf den Ausfall der Buchhalterin habe das FA nicht eingehen können, da dieser Umstand erstmals im Klageverfahren vorgetragen worden sei; hiervon abgesehen könne er die Nichtvorlage der Unterlagen über Monate hinweg nicht rechtfertigen. Ebenso sei es nicht zu beanstanden, dass das FA beide Verzögerungsgelder ausgehend von den Erwägungen im Rahmen des Entschließungsermessens nach dem gesetzlichen Mindestbetrag bemessen habe. Es liege somit keine bloße Vervielfältigung dieses Betrags vor.
Nach [REF] kann ein Verzögerungsgeld von 0 € bis 0 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach [REF] , zur Einräumung des Datenzugriffs nach [REF] , zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S. des [REF] im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt. Die Vorschrift wurde durch [REF] es [DATE] vom [DATE] JStG [DATE] mit Wirkung vom [DATE] als neue steuerliche Nebenleistung eingeführt. Sie steht zwar im Zusammenhang mit der ebenfalls durch das JStG [DATE] geschaffenen Regelung in [REF] , nach welcher das FA dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen bewilligen kann, seine Buchführung in das Ausland zu verlagern, und will für den Fall, dass die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht oder nicht mehr gegeben sind, die zeitnahe Rückführung der Buchführung flankieren . Gleichwohl ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anerkannt, dass ein Verzögerungsgeld im Einklang mit dem Wortlaut der Vorschrift sowie der Intention des Gesetzgebers auch dann festgesetzt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher und Aufzeichnungen im Inland führt und aufbewahrt, er jedoch der ihm im Rahmen einer Außenprüfung obliegenden Mitwirkungspflicht zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen innerhalb angemessener Frist nicht nachkommt .
Der BFH hat es zwar in dem Aussetzungsbeschluss in BFHE 0, 0, BStBl II [DATE] , 0 als i.S. von [REF] ernstlich zweifelhaft angesehen, ob im Hinblick auf die fortdauernde Nichtvorlage derselben Unterlagen ein Verzögerungsgeld mehrfach festgesetzt werden kann . Über die hiervon zu unterscheidende und gleichfalls umstrittene Frage, ob im Falle der Verletzung mehrerer Mitwirkungspflichten für jeden Pflichtverstoß jeweils ein gesondertes Verzögerungsgeld z.B. in Höhe des Mindestbetrags von 0 € ausgesprochen werden kann, hat der BFH hingegen noch nicht entschieden. Die Ansichten hierzu sind geteilt. Während nach Auffassung der Finanzverwaltung jede Pflichtverletzung mit einem gesonderten Verzögerungsgeld belegt werden kann , wird in der Rechtsprechung der FG eine Vervielfältigung des Mindestsatzes entsprechend der Anzahl der Pflichtverstöße ohne deren eigenständige Gewichtung als ernstlich zweifelhaft angesehen . Dem wird im Schrifttum teilweise zugestimmt ; andere vertreten hingegen die Ansicht, dass zwar das Verzögerungsgeld für jede Verletzung der Mitwirkungspflicht ausgesprochen werden könne, jedoch die Aufforderung zur Vorlage mehrerer Urkunden in einem Schriftstück als nur ein Mitwirkungsverlangen zu werten sei und dessen Verletzung nur mit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds sanktioniert werden dürfe .
Das anhängige Verfahren gibt dem Senat keine Gelegenheit, zu diesem Meinungsstreit abschließend Stellung zu nehmen. Insbesondere hat der Senat nicht darauf einzugehen, ob dann, wenn beispielsweise im Rahmen einer Außenprüfung die Mitwirkungsverlangen zu verschiedenen Prüfungsfeldern ergehen und der Steuerpflichtige diesen nicht entspricht, das FA befugt ist, für die die jeweiligen Prüfungsfelder betreffenden Verstöße ein gesondertes Verzögerungsgeld auszusprechen, oder ob es hierzu weiterer Voraussetzungen wie z.B. der zeitlichen Staffelung der Mitwirkungsaufforderungen bedarf. Im Streitfall kommt es hierauf nicht an, da selbst dann, wenn man im Falle des Verstoßes gegen mehrere Mitwirkungspflichten die gleichzeitige Festsetzung je eines Verzögerungsgelds für grundsätzlich zulässig erachten würde, der angefochtene Bescheid wie vom FG im Ergebnis zu Recht erkannt aufzuheben wäre.
Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert nach [REF] neben den zwingenden tatbestandlichen Voraussetzungen eine zweifache Ermessensentscheidung der Behörde, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird , sowie zweitens falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 0 € bis höchstens 0 € . Diese zweistufige Ermessensprüfung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers: Während der Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes einen behördlichen Ermessensspielraum nur im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgelds eröffnen wollte , ist der letzte Halbsatz des [REF] auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags mit dem ausdrücklichen Ziel geändert worden , ein "Entschließungsermessen einzufügen" .
Der Ermessenscharakter des [REF] hat allgemein zur Folge, dass die Finanzgerichte die Festsetzung des Verzögerungsgelds nur eingeschränkt überprüfen können. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen der Bestimmung gegeben und hat das FA den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie seine Entscheidung hinreichend begründet , ist der gerichtlichen Kontrolle die Sach und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen. Des Weiteren ist die Prüfung nach [REF] darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind , ob das FA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat .
Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nach dem das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss , genießt Verfassungsrang und ist deshalb stets auch bei der Auslegung und Anwendung von Normen des einfachen Rechts mithin auch bei der Ermessensausübung durch die Finanzämter zu beachten . Hiermit übereinstimmend hat auch der Gesetzgeber durch die Ausgestaltung des [REF] als Ermessensvorschrift eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechende Handhabung der Vorschrift durch die Finanzbehörden "gewährleisten" wollen .
Danach kann nicht zweifelhaft sein, dass das FA die Höhe des Verzögerungsgelds, dessen Zweck nach herrschender Meinung nicht nur darin zu sehen ist, den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten anzuhalten , sondern auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu sanktionieren , insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten hat .
Da aber das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 0 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt, müssen die nämlichen Merkmale auch bei der Ausübung des sog. Entschließungsermessens, d.h. bei der Entscheidung der Finanzbehörden darüber zum Tragen kommen, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab auch dieser Ermessensentscheidung des FA sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsmindestgrenze mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt; erforderlich ist vielmehr auch insoweit eine an der Sanktionsuntergrenze auszurichtende Würdigung des Einzelfalls. Nur diese Beurteilung stellt sicher, dass die Festsetzung des Verzögerungsgelds durchgängig den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes entspricht .
Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erfordert damit zugleich, dass der Gegenstand des Entschließungsermessens mit demjenigen des Auswahlermessens übereinstimmt. Er ist demnach verletzt, wenn die Entscheidung, ob es überhaupt angemessen ist, ein Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 0 € auszusprechen , aus der Summe der Pflichtverletzungen abgeleitet wird, bei der hieran anschließenden Ermessenentscheidung dazu, ob es im nämlichen Fall angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten , das FA hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils ohne weitere die Gesamtheit der Verstöße betreffende Erwägungen in Höhe von 0 € sanktioniert. Letzteres kann zur Wahrung des verfassungsrechtlichen Gebots der Verhältnismäßigkeit nur dann in Betracht kommen, wenn das FA im Rahmen der Ausübung seines Entschließungsermessens zu dem nachvollziehbaren und begründeten Ergebnis gekommen ist, dass jede einzelne der in Frage stehenden Mitwirkungspflichten für sich genommen die Belastung des Steuerpflichtigen mit einem Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 0 € rechtfertigt.
Demnach kann im Streitfall die Festsetzung des Verzögerungsgelds gegenüber der Klägerin keinen Bestand haben. Dabei kann unentschieden bleiben, ob was dem Senat naheliegend erscheint der Bescheid vom [DATE] auf die Festsetzung nur eines Verzögerungsgelds gerichtet ist, dessen Höhe aus der Verdoppelung des Mindestsatzes abgeleitet wurde , oder ob die Einspruchsentscheidung dahin zu verstehen sein könnte, dass gegenüber der Klägerin in zusammengefasster Form sowohl für die Nichtvorlage der Nachweise zur Rückstellung "management creativ" als auch angesichts der fehlenden Erläuterungen und Nachweise bezüglich der "Management Fee" jeweils ein Verzögerungsgeld in Höhe von 0 € ausgesprochen worden ist .
Der von der Klägerin angefochtene Bescheid ist ungeachtet dieses Auslegungsspielraums zum einen bereits deshalb ermessensfehlerhaft, weil das FA der Ausübung seines Entschließungsermessens die Nichtvorlage der angeforderten prüfungsrelevanten Unterlagen und Erläuterungen und damit eine zusammenfassende Würdigung aller Pflichtverletzungen der Klägerin zugrunde gelegt hat, und es hiernach gemäß den vorstehenden Erläuterungen ausgeschlossen ist, diesen Beurteilungsgegenstand im Rahmen des Auswahlermessens aufzulösen, d.h. für jede einzelne Verletzung der Mitwirkungspflichten ein Verzögerungsgeld in Höhe von 0 € anzusetzen oder festzusetzen . Zum anderen kann der Bescheid auch deshalb keinen Bestand haben, weil auch Ermessensentscheidungen zu begründen sind und sich weder der Einspruchsentscheidung noch dem Bescheid vom [DATE] mit der gebotenen Sicherheit entnehmen lässt, dass das FA sein Entschließungsermessen über die Festsetzung des Verzögerungsgelds mit Rücksicht auf die Sanktionsuntergrenze von 0 € ausgeübt hat. Vielmehr legt die Einspruchsentscheidung die Vermutung nahe, dass die Behörde im Einklang mit der Verwaltungspraxis von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung ihrer Ermessensbefugnis in dem Sinne ausgegangen ist, dass die Verletzung der Mitwirkungsverpflichtungen grundsätzlich die Sanktion des Verzögerungsgelds trage. Ein solches Verständnis ist jedoch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar.
Da die gerichtliche Kontrolle darauf beschränkt ist, die Ermessensentscheidung des FA in den aufgezeigten Grenzen zu überprüfen und dem Senat hiernach auch nicht die Befugnis zusteht, sein eigenes Ermessen an die Stelle der Verwaltungsbehörde zu setzen , war der angefochtene Bescheid ungeachtet dessen aufzuheben, ob im Rahmen einer fehlerfreien Ermessensausübung die Festsetzung eines Verzögerungsgelds sei es in Höhe von 0 €, sei es mit einem geringeren Betrag hätte gerechtfertigt sein können.