Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei den im Streitjahr vom Kläger veräußerten Aktien der "D-AG" um einbringungsgeborene Anteile im Sinne des [REF] es [DATE] handelt.
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammenveranlagt wurden. Der Kläger hielt seit Gründung "D-AG" am [DATE] Aktien dieser Gesellschaft im Privatvermögen, die er im Streitjahr veräußerte. Er war innerhalb von 0 Jahren vor dem Verkauf nicht
Die "D-AG" war durch Umwandlung der "D-GmbH & Co. KG" entstanden. Hierbei wurde das Vermögen der "D-KG" mit allen Aktiva und Passiva unter Zugrundelegung deren Handelsbilanz zum [DATE] auf die "D-AG" übertragen.
Die "D-KG" ihrerseits war am [DATE] gegründet worden. Gründungsgesellschafter der "D-KG" waren neben der "D Verwaltungs-GmbH" als Komplementärin der Kläger und die "D Vertriebs-GmbH L-Stadt" als je zur Hälfte beteiligte Kommanditisten. Der Kläger war zugleich alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der "D-V GmbH". Am Kapital der "D-KG" waren die Kommanditisten mit einer Einlage von je 0 DM beteiligt, wobei die "D-V GmbH" treuhänderisch für den Kläger einen Kapitalanteil von [DATE] DM hielt, was lediglich der Erfüllung der Formerfordernisse des [REF] [DATE] diente. Der Kläger erbrachte die Kommanditeinlage durch Einbringung von Anteilen an der "D-L GmbH" mit einem Nominalwert von 0 DM.
Gesellschafter der "D-L GmbH" waren neben dem Kläger die Herren "M0" und "M0". Die "D-L GmbH" erfüllte ihre Einlageverpflichtung durch Einbringung eigener Anteile im Nominalwert von 0 DM, die sie zuvor von ihren Gesellschaftern zu einem Preis von 0 DM erworben hatte. Am [DATE] erwarben "M0" und "M0" jeweils 0 DM sowie der Kläger die restlichen 0 DM der Anteile der "D-L GmbH". Ab diesem Zeitpunkt waren damit der Kläger mit einem Anteil von 0 DM sowie "M0" und "M0" mit je 0 DM Kommanditisten der "D-KG".
Die Einlage des Klägers war zunächst zum Buchwert erfolgt, wobei der überschießende Betrag von 0 DM in einer negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesen wurde. Dem nachfolgend gestellten Antrag des Klägers auf Einbringung zum Teilwert wurde entsprochen, so dass die ursprüngliche eingebrachten Anteile des Klägers bei gleichzeitigem Wegfall der negativen Ergänzungsbilanz nunmehr auch steuerlich wie in der Handelsbilanz mit 0 DM bilanziert waren.
Zum [DATE] wurde die "D-AG" von den Gesellschaftern der "D-KG" gegründet. Das Grundkapital bei Gründung betrug 0 DM, aufgeteilt in 0 Aktien im Nennbetrag von je 0 DM. Die Gründer übernahmen gegen Sacheinlage Aktien der "D-AG". Sie brachten hierzu ihre Mitunternehmeranteile an der "D-KG" in die "D-AG" ein. Die Beteiligung an der "D-V GmbH" übernahm der Kläger dagegen in das Privatvermögen. Der Wert des eingebrachten Vermögens der "D-KG" wurde mit 0 DM angesetzt. Dieser Wert entspricht dem Buchwertansatz in der Bilanz der "D-KG" zum [DATE] . Auf den Kläger entfielen 0 Aktien , auf "M0" und "M0" jeweils 0 Aktien.
Nach Tz. 0 a des Gründungsberichts der "D-AG" vom [DATE] entspricht das Grundkapital von 0 DM dem in der Bilanz der "D-KG" zum [DATE] ausgewiesene Buchwert des Vermögens. Auf S. 0 des Prüfungsberichts zum Gründungsbericht vom [DATE] wird ergänzend ausgeführt, dass der Bewertung der Sacheinlage die Umwandlungsbilanz zum [DATE] zugrunde gelegt wurde, wobei die Umwandlungsbilanz vollständig unter Übernahme der Buchwerte aus der Zwischenbilanz der "D-KG" zum [DATE] abgeleitet wurde.
Zur Werthaltigkeit der Sacheinlage wird auf S. 0 des Gründungsberichts ausgeführt, dass in den Buchwerten der "D-KG" erhebliche stille Reserven enthalten sind. Wegen der Begründung im einzelnen wird auf die nähere Begründung auf S.0 und 0 des Gründungsberichts Bezug genommen.
Der Kläger hatte bereits in [DATE] sog. Gestattungsverträge abgeschlossen, nach dem es den von ihm gegründeten und noch zu gründenden Gesellschaften gestattet sein sollte, den Namen "D" firmen und warenzeichenrechtlich zu benutzen . Der Name "D" ist seit [DATE] als deutsches Warenzeichen und internationale Marke geschützt. Im Zusammenhang mit dem Verkauf seiner Anteile an der "D-AG" verzichtete der Kläger der "D-AG" gegenüber kostenfrei auf sämtliche Rechte an dem Namen und Logo "D" und verpflichtete sich, sich des Gebrauchs dieses Namens und/oder Logos zu enthalten .
Eine bei der früheren "D-KG" Jahre [DATE] durchgeführte Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung "L-Stadt" gelangte zum Ergebnis, dass die vom Kläger als Kommanditeinlage in die "D-AG" eingebrachten Anteile an der "D-L GmbH" nicht mit 0% des Buchwerts von 0 DM, sondern mit 0% zu bewerten war . Für den Kläger wurde eine positive Ergänzungsbilanz mit einem Mehrkapital von 0 DM aufgestellt.
Den Wert der Kommanditbeteiligung der "D-L GmbH" im Zeitpunkt der Veräußerung an ihre Gesellschafter am [DATE] ermittelte der Prüfer mit 0 % des ursprünglichen Buchwerts und nahm in Höhe der Differenz zwischen dem gezahlten Kaufpreis von 0 DM und dem Teilwert von 0 DM eine verdeckte Gewinnausschüttung an . Soweit die verdeckte Gewinnausschüttung den Mehrwert der an der "D-L GmbH" überstieg, erfolgten bei der "D-KG" Einlagen auf die Kapitalkonten der Gesellschafter sowie eine entsprechende Erhöhung der Aktiva. Die Aktivierung von Anschaffungsnebenkosten führte zu einer weiteren Erhöhung des Beteiligungswerts der "D-L GmbH" um 0 DM .
Gegen den nach Abschluss der Betriebsprüfung bei der "D-KG" ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid für [DATE] vom [DATE] wurde Einspruch eingelegt und die Erfassung der Anschaffungskosten der Gesellschafter für den im [DATE] erworbenen Kommanditanteil in Ergänzungsbilanzen, statt wie durch die BP erfolgt als Einlage auf den Darlehnskonten der Kommanditisten beantragt. Des weiteren wurde im Rahmen dieses Einspruchsverfahrens eine Teilwertzuschreibung i.H.v. 0 DM in der Ergänzungsbilanz des Klägers unter Ansatz eines Umwandlungsgewinns i.H.v. 0 DM mit dem Ziel begehrt, eine Umwandlung der "D-KG" in die "D-AG" zu Teilwerten wie mit der Betriebsprüfung vereinbart erfolgen zu lassen . Der Zuschreibungsbetrag von 0 DM ergab sich aus der Differenz des mit 0 DM zum [DATE] anlässlich der Veräußerung der Anteile der "D-L GmbH" ermittelten Werts für den hälftigen Mitunternehmeranteil der "D-L GmbH" und dem von der Betriebsprüfung korrigierten Buchwert des ursprünglichen Mitunternehmeranteils des Klägers von 0 DM. Dem Einspruchsschreiben war eine entsprechend geänderte Umwandlungssteuerbilanz der "D-KG" auf den [DATE] beigefügt.
Das Betriebsstättenfinanzamt "L-Stadt" wies mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] den Einspruch vollumfänglich ab. Die Erfassung der Anschaffungskosten für den von der "D-L GmbH" erworbenen Kommanditanteil in Ergänzungsbilanzen statt auf Darlehenskonten der "D-KG" lehnte es mangels Auswirkung auf die Höhe des festgestellten Gewinns ab. Zu der beantragten Teilwertzuschreibung zum Kapital des Klägers in Höhe von 0 DM wird in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass eine Zuschreibung daran scheitere, dass der Kläger die Anteile an der "D-V GmbH" nicht in die "D-AG" eingebracht, sondern entnommen habe.
Mit Schreiben vom [DATE] teilte die für die Einspruchsentscheidung vom [DATE] zuständige Bearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle des Finanzamts "L-Stadt" dem steuerlichen Berater der "D-KG" unter dem Betreff ""D GmbH & Co KG"; hier Ansatz von Teilwerten in der Übergangsbilanz auf die "D AG"" mit:
bezugnehmend auf die mit Ihnen geführten Telefonate, teile ich Ihnen hiermit mit, dass die Vermögenswerte in der Bilanz zum [DATE] mit den Teilwerten erfasst worden sind.
Ebenfalls in [DATE] wurde bei der "D-AG" eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung "L-Stadt" begonnen. Zur Einbringung der Mitunternehmeranteile enthält Tz. 0 des Prüfungsbericht vom [DATE] folgende Feststellung:
Die Bfa ist zum [DATE] durch Umwandlung der "D-KG" entstanden. Gemäß [REF] ist das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten angesetzt worden. Durch die Betriebsprüfung bei der KG haben die Buchwerte bei der KG Veränderungen erfahren. Entsprechend ändern sich die Ansätze bei der AG. Die neuen Ansätze ergeben sich aus der Umwandlungs-Prüferbilanz lt. Anlage 0.
Bis zur Veräußerung aller, durch Kapitalerhöhungen auf insgesamt 0 angewachsenen Aktien des Klägers der "D-AG" im Jahre [DATE] nahm die "D-AG" Ausschüttungen aus dem EK 0 vor, welches durch Aufgelder bei Kapitalerhöhungen entstanden war. Der Kläger nahm zwar nicht an allen Kapitalerhöhungen teil, erhielt jedoch quotale Ausschüttungen aus dem durch Aufgelder entstandenen EK 0. Wegen der entsprechenden Aufteilung auf die Gründungsaktien des Klägers wird auf die Tabelle auf S. 0 der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Im Streitjahr wurden insgesamt 0 Aktien der "D-AG" zu einen Gesamtkaufpreis von 0 DM veräußert. Für die dem Kläger gehörenden 0 Aktien ergab sich ein anteiliger Kaufpreis von 0 DM, von dem 0 DM auf die im Gründungszeitpunkt der "D-AG" erhaltenen 0 Aktien entfiel. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger keine Angaben zur Veräußerung der Aktien an der "D-AG". Der Verkauf blieb folglich auch in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für Streitjahr zunächst unberücksichtigt.
Am [DATE] wurde bei dem Kläger mit einer Betriebsprüfung für die Jahre [DATE] [DATE] durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung "E-Stadt" begonnen. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass der aus der Veräußerung der Aktien an der "D-AG" resultierende Gewinn nach [REF] in Verb. mit [REF] einkommensteuerpflichtig ist, da es sich bezüglich der 0 Gründungsaktien um so genannte einbringungsgeborene Anteile im Sinne des [REF] bei einer zu Buchwerten erfolgten Sacheinlage handele .
Ausgehend von dem anteiligen Erlös 0 DM und den mit ./. 0 DM ermittelten Anschaffungskosten setzte der Prüfer einen Veräußerungsgewinn nach [REF] in Höhe von 0 DM an. Wegen Einzelheiten der Berechnung wird auf die Anlage 0 des Berichts vom [DATE] Bezug genommen.
Der Beklagte folgte in dem nach [REF] geänderten und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebenden Bescheid für das Streitjahr vollumfänglich den Prüfungsfeststellungen. Nachdem im Einspruchsverfahren bekannt geworden war, dass der Kläger aufgrund einer Zusatzvereinbarung vom [DATE] einen zusätzlichen Kaufpreis für veräußerten Aktien der "D-AG" i.H.v. 0 DM erhalten hatte, erhöhte der Beklagte den Veräußerungsgewinn in der Einspruchsentscheidung vom [DATE] um insgesamt 0 DM. Wegen Einzelheiten wird auf S. 0 ff der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Mit der hiergegen erhobenen Klage wenden sich die Kläger weiterhin gegen den Ansatz eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der "D-AG" Aktien, da es sich insoweit nicht um einbringungsgeborene Anteile im Sinne des [REF] gehandelt habe und begründen dies wie folgt:
Mit der Betriebsprüfung sei vereinbart worden, dass die in der Schlussbilanz der "D-KG" angesetzten Buchwerte den Teilwerten entsprechen sollten bzw. die Umwandlung insgesamt unter Zugrundelegung der steuerlichen Teilwerte erfolgt sei. Dem BP-Bericht sei jedoch der klarstellende Hinweis, dass die Buchwerte die Teilwerte seien, nicht zu entnehmen gewesen. Aus diesem Grunde habe die "D-KG" gegen den Gewinnfeststellungsbescheid [DATE] Einspruch eingelegt und vorgetragen, dass nach ihrer Ansicht zur Herstellung des Teilwertansatzes noch eine Zuschreibung in der Schlussbilanz der "D-KG" zu erfolgen habe. Aus demselben Grund seien auch der Körperschaftsteuerbescheid [DATE] und der EK-Bescheid [DATE] , die infolge der Betriebsprüfungen ergangen seien von der "D-AG" angefochten worden, ebenso wie die entsprechenden Bescheide der "D-L GmbH".
Nach Zurückweisung des von "D-KG" eingelegten Rechtsbehelfs habe sich deren Bevollmächtigter mit der zuständigen Finanzbehörde in Verbindung gesetzt und geltend gemacht, dass die Einspruchsentscheidung auf die Frage des mit der Betriebsprüfung vereinbarten Teilwertansatzes in der Schlussbilanz der "D-KG" nicht eingegangen sei und deshalb die Bestätigung fehle, dass die in der Schlussbilanz der "D-KG" angesetzten Buchwerte die Teilwerte seien.
Zur Vermeidung weiterer rechtlicher Auseinandersetzungen habe das Finanzamt zugesagt, sich tatsächlich dahingehend zu verständigen, dass die in der Bilanz der "D-KG" angesetzten Werte, die Teilwerte seien. Die entsprechende schriftliche Erklärung sei am [DATE] abgegeben worden. Die Erklärung sei eindeutig. Der vom Beklagten behauptete Einigungsmangel sei nicht erkennbar.
Die fehlende Bindungswirkung des Schreiben vom [DATE] könne auch nicht damit begründet werden, dass es aufgrund einer unklaren Sachverhaltsdarstellung zustande gekommen sei. Ein Missverständnis bei der Sachverhaltsdarlegung sei vorliegend ausgeschlossen, weil das Einspruchsbegehren der "D-KG" unmissverständlich darauf gerichtet gewesen sei, den Teilwertansatz in deren steuerlichen Übertragungsbilanz und damit aufgrund gewählten Bilanzzusammenhanges in der Eröffnungsbilanz der "D-AG" sicherzustellen. Die Finanzbehörde müsse sich somit an dieser Erklärung festhalten lassen.
Soweit der Beklagte geltend mache, dass der zuständige Sachgebietsleiter nicht unmittelbar an den Verhandlungen über den zu regelnden Sachverhalt beteiligt gewesen sei, sondern diese lediglich mit einer Rechtsbehelfssachbearbeiterin geführt worden sei, stehe dies der Rechtwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung nicht entgegen. Eine unmittelbare persönliche Beteiligung eines zur Vereinbarung einer tatsächlichen Verständigung befugten Amtsträgers an den Verhandlungen sei nicht erforderlich. Ausreichend sei es, dass überhaupt ein befugter Amtsträger an der Entscheidung über die tatsächliche Verständigung mitwirke. Dies sei vorliegend der Fall gewesen. Denn die Erklärung bezüglich des Ansatzes der Teilwerte im Schreiben vom [DATE] habe der Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle persönlich unterschrieben und damit deren Rechtswirksamkeit begründet.
Aufgrund dieses Schreibens seien die "D-AG" diese auch in ihrer Funktion als Gesamtrechtsnachfolger der "D-KG" und deren Gesellschafter davon ausgegangen, dass die Umwandlung der "D-KG" in die "D-AG" unter Zugrundelegung der Teilwerte erfolgt sei. Im Vertrauen auf die tatsächliche Verständigung hätten dann die "D-AG" und die "D-L GmbH" ihre Rechtsbehelfe gegen den Körperschaftsteuerbescheid und vEK-Bescheid [DATE] bzw. [DATE] zurückgenommen.
Die Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung für das vorliegende Verfahren werde schließlich auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass weder der Kläger noch das beklagte Wohnsitzfinanzamt an ihr förmlich beteiligt gewesen seien. Der Kläger sei als Kommanditist der "D-KG" Feststellungsbeteiligter bezüglich der Gewinnfeststellung [DATE] der "D-KG" und insoweit auch rechtsbehelfsbefugt gewesen. Entscheidungen im Besteuerungsverfahren wie auch im Rechtsbehelfsverfahren wirkten damit unmittelbar zu seinen Gunsten. Es sei kein Grund erkennbar, dass dieses bei einer tatsächlichen Verständigung nicht so sein sollte. Da die tatsächliche Verständigung für und gegen die Feststellungsbeteiligten wirke, binde sie notwendigerweise auch deren Wohnsitzfinanzämter . Der Tatbestandswirkung einer tatsächlichen Verständigung könne nicht durch eigene Feststellungen des Wohnsitzfinanzamtes der Boden entzogen werden. Da das Wohnsitzfinanzamt an die Feststellungen des Betriebsstättenfinanzamtes der "D-KG" gebunden sei, gingen die Überlegungen des Beklagten zu den Teilwerten ins Leere. Im Übrigen könnten die Buchwerte, wie der vorliegenden Fall zeige und vom Betriebsstättenfinanzamt der "D-KG" bestätigt worden sei, sehr wohl den Teilwerten entsprechen.
Unbeschadet der Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung scheitere die Anwendung der [REF] jedenfalls daran, dass der Kläger das zu seinem Mitunternehmeranteil gehörende Sonderbetriebsvermögen nicht in die "D-AG" eingebracht habe. Der Mitunternehmeranteil des Klägers habe die Gesellschaftsbeteiligung an der "D-KG" sowie sein notwendiges Sonderbetriebsvermögen in Gestalt der Anteile an der "D-V GmbH" umfasst. Diese Anteile seien steuerlich durch die Umwandlung aus der Verstrickung zum auf die "D-AG" übergehenden Betriebsvermögen der "D-KG" gelöst worden und in seinem zivilrechtlichen Privatvermögen verblieben. Durch die Nichteinbringung dieses Sonder-BV habe die Umwandlung der "D-AG" nicht den gesetzlichen Tatbestand der Einbringung eines "vollständigen" Mitunternehmeranteils erfüllen können, so dass [REF] auf die Umwandlung nicht anwendbar sei mit der Folge, dass die Aktien des Klägers keine "einbringungsgeborenen Anteile" im Sinne des [REF] seien.
Zwar sei die "D-V GmbH" nicht am Vermögen der "D-KG" beteiligt gewesen und habe auch sonst über keine stille Reserven verfügt. Die Anteile hätten gleichwohl zum wesentlichen Betriebsvermögen des Klägers gehört, weil die Wesentlichkeit im vorliegenden Fall unter funktionalen Gesichtspunkten zu bestimmen sei. Der Kläger habe als Alleingesellschafter und geschäftsführer der Komplementär-GmbH seine Einflussmöglichkeiten gerade über diese Beteiligung weit über das einem Kommanditisten zustehende übliche Maß hinaus ausüben können. So habe ausschließlich dem Kläger die Bestellung der Geschäftsführung der "D-V GmbH" und damit die unmittelbare Kontrolle der Geschäftsführung der "D-KG" oblegen.
Die funktionale Wesentlichkeit der "D-V GmbH"-Anteile seien zusätzlich dadurch verstärkt worden, dass das Geschäftsfeld der "D-V GmbH" über das einer "reinen" Komplementär-GmbH hinaus gegangen sei. Im Rahmen der von ihr eingenommenen Funktion habe sie Dienstleistungen für die Beteiligungsunternehmen der "D-KG" beauftragt und erstellt. Diese Leistungen seien der "D-KG" auch in Rechnung gestellt worden. So hätten die entsprechenden Forderungen an verschiedene Beteiligungsgesellschaften im Geschäftsjahr [DATE] /0 0 DM betragen. Des weiteren sei die "D-V GmbH" wesentlich an der Finanzierung der "D-KG" beteiligt gewesen und hätte der "D-KG" zum [DATE] ein Darlehen in Höhe von 0 DM gewährt. Die "D-V GmbH" habe damit einen eigenen, unmittelbar der "D-KG" dienenden Geschäftsbetrieb unterhalten, der für die Beteiligungsunternehmen der "D-KG" und für die "D-KG" selbst von wesentlicher Bedeutung gewesen sei. Aus diesem Grunde sei die Beteiligung des Klägers nicht als Sonder-Betriebsvermögen II, sondern sogar als Sonder-Betriebsvermögen I zu qualifizieren. Der Status der Anteile als Sonder-Betriebsvermögen I resultiere aus der zentralen Gruppendienstleistung und Finanzierungsfunktion "D-V GmbH". Durch ihre Zentralfunktion für die "D"-Beteiligungsunternehmen sei ihr eine funktionale Bedeutung für den Betrieb der "D-KG" als Holding zugekommen.
Die Anwendung der [REF] scheitere schließlich auch an der Zurückbehaltung der Markenrechte und des Logos durch den Kläger. Der Firmenbestandteil "D" sei der "D-AG" nicht unentziehbar gesellschaftsrechtlich übertragen und damit nicht eingebracht worden, sondern lediglich aufgrund einer neben den gesellschaftsrechtlichen Abreden stehenden schuldrechtlicher Vereinbarung durch den Kläger widerruflich zur Nutzung überlassen worden.
Die Firma und das Firmenlogo eines eingeführten Vertriebsunternehmens stellten eine wesentliche Betriebsgrundlage dieses Unternehmens dar, da hierdurch die Wiedererkennung im Markt sichergestellt werde. Diese gelte um so mehr, wenn es sich wie im Streitfall um eine Gruppe von rechtlich selbständigen Unternehmen an unterschiedlichen Orten handele, die einheitliche Produkte und Dienstleistungen anböten. So seien sämtliche Gruppenunternehmen überregional unter dem Firmenbestandteil "D" zentral beworben worden. Nachfrager mit Sitz an unterschiedlichen Orten hätten den Firmenbestandteil und das Logo des anbietenden Gruppenunternehmens damit an dem entsprechenden Ort jeweils wiedererkennen können.
den Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] dahingehend zu ändern, dass der darin enthaltene Veräußerungsgewinn nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen ist.
Er hält daran fest, dass es sich bei den streitigen Aktien um einbringungsgeborene Anteile gehandelt habe, deren Veräußerung zwingend die Rechtsfolge des § 0 Abs, 0 Satz 0 UmwStG ausgelöst habe und verweist zur Begründung im wesentlichen auf seine umfangreichen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Der Beklagte hat den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile des Klägers an der "D-AG" zu Recht der Besteuerung nach [REF] in Verbindung mit [REF] unterworfen. Es handelte sich um Anteile, die der Kläger durch eine Sacheinlage unter dem Teilwert nach § 0 Abs. 0 UmwStG erworben hatte . Es steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass die "D-AG" beim Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens jedenfalls nicht sämtliche stillen Reserven aufgelöst hat. Der Kläger kann sich insoweit auch nicht mit Erfolg auf eine entsprechende tatsächliche Verständigung oder Zusage der Finanzbehörden berufen.
Die in der Eröffnungsbilanz der "D-AG" zum Übertragungsstichtag [DATE] für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzten Werte entsprachen nicht den Teilwerten.
Die übernehmende Kapitalgesellschaft hat das ihr nach [REF] eingeräumte Wahlrecht, das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert anzusetzen, erkennbar und zweifelsfrei im Sinne der ersten Alternative ausgeübt.
Das Grundkapital der "D-AG" von 0 DM entsprach dem in der Bilanz der "D-KG" zum [DATE] ausgewiesenen Buchwert des Vermögens. Der Bewertung der Sacheinlage wurden die Werte der Umwandlungsbilanz zum [DATE] zugrunde gelegt, die unter Übernahme der Buchwerte aus der Zwischenbilanz der "D-KG" zum [DATE] abgeleitet worden waren. Die "D-AG" ging ausweislich des Gründungsberichts davon aus, dass in dem übernommenen Betriebsvermögen erhebliche stille Reserven enthalten waren, von deren Aufdeckung durch die Wahl der Buchwertfortführung bewusst Abstand genommen wurde.
Es ist zwar denkgesetzlich nicht ausgeschlossen, dass die Buchwerte in der Eröffnungsbilanz der "D-AG" gleichwohl den Teilwerten entsprochen haben mit der Folge, dass die vom Kläger veräußerten Anteile an der "D-AG" mangels aufzudeckender stiller Reserven von vornherein nicht steuerverstrickt gewesen sind. Dies wird jedoch vom Kläger selbst nicht behauptet. Abgesehen davon, dass jeder Hinweis darauf fehlt, dass die Beteiligten zum Zeitpunkt der Umwandlung von einer Identität von Buch und Teilwert ausgegangen sind, und es schon im Hinblick auf die unterschiedlichen Rechtsfolgen der Umwandlung nach den §§ 0 ff UmwStG einer ausdrücklichen Klarstellung bedurft hätte, ist im Ergebnis auch unstreitig, dass die Buchwerte nicht den Teilwerten entsprochen haben. Dies gilt jedenfalls bezüglich der ursprünglichen Kommanditeinlage des Klägers, deren Aufstockung um 0 DM im Einspruchsverfahren der "D-KG" mit dem Ziel der Aufdeckung der darin ruhenden stillen Reserven beantragt worden ist. Die Steuerverstrickung hätte jedoch nur bei Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven entfallen können, da auch der Ansatz von Zwischenwerten nach [REF] zur Entstehung einbringungsgeborener Anteile führt.
Zu einer Aufdeckung der stillen Reserven mit dem Ziel, durch Ansatz des Teilwerts die Steuerverstrickung der vom Kläger erworbenen Anteile zu lösen, ist es auch nicht im Rahmen der bei der "D-AG" durchgeführten Betriebsprüfung gekommen. Die Entscheidung für die Buchwertfortführung hätte im Übrigen im Zeitpunkt der Prüfung nicht mehr geändert bzw. rückgängig gemacht werden können.
Gegen eine Aufdeckung der stillen Reserven nach Maßgabe des [REF] spricht bereits, dass im Prüfungsbericht ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass die "D-AG" das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten angesetzt habe und eine Änderung nur insoweit erfolgt sei, als sich bei den Buchwerten der "D-KG" im Rahmen der dortigen Betriebsprüfung Veränderungen ergeben hätten.
Dass es durch diese Anpassungen nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven des übernommenen Betriebsvermögen zum Übertragszeitpunkt kommen konnte, ergibt sich schon daraus, dass sämtliche der im Rahmen der Betriebsprüfung bei der "D-KG" vorgenommenen Änderungen nicht die Schlussbilanzwerte zum [DATE] betrafen. Es bestand deshalb auch kein Anlass, mit dem Prüfer hierüber eine entsprechende Vereinbarung zu treffen. Dies erklärt letztlich auch, warum sich im Prüfungsbericht kein entsprechender Hinweis findet.
Das ausschließlich der übernehmenden Kapitalgesellschaft eingeräumte Wahlrecht, die eingebrachten Wirtschaftsgüter zum Buchwert, Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen, war spätestens mit Einreichung der Steuererklärung nebst dazugehöriger Bilanz ausgeübt worden . Die nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebsvermögens und damit die Änderung des Einbringungsvorgangs in eine gewinnrealisierende Betriebsveräußerung ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine Bilanzänderung, sondern eine rückwirkende Sachverhaltsgestaltung, die steuerrechtlich unbeachtlich ist .
Die Verknüpfung des Wertansatzes bei der Kapitalgesellschaft mit dem dafür anzusetzenden Veräußerungspreis bei dem Einbringenden führt dazu, dass eine nachträgliche Änderung der einmal getroffenen Wahl für den Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens einer Bilanzänderung i.S. des [REF] nicht zugänglich ist. Die einbringenden Gesellschafter einer Personengesellschaft haben es bei Einbringung des Betriebsvermögens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten der aufnehmenden Kapitalgesellschaft in der Hand, die Anschaffungskosten für die zu erwerbenden Anteile festzulegen. Wird die Umwandlung zu Buchwerten in die zu gründende Kapitalgesellschaft beschlossen, haben sich die bisherigen Gesellschafter der einbringenden Personengesellschaft als die künftigen Gesellschafter der neu gegründeten Kapitalgesellschaft abschließend für eine von den nach [REF] zulässigen Bewertungen und damit für eine bestimmte Höhe der Anschaffungskosten der zu erwerbenden Gesellschaftsanteile entschieden. Eine einseitige Änderung des Einbringungspreises, d.h. der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile der einbringenden Gesellschafter verändert den bereits verwirklichten Sachverhalt.
Von der Möglichkeit, die Steuerverstrickung der Anteile nach [REF] nach dem Übertragungszeitpunkt zu lösen, was u.a. einen ausdrücklichen darauf gerichteten Antrag erfordert, hat die "D-AG" unstreitig weder während der Betriebsprüfung noch zu einem anderen Zeitpunkt vor der Veräußerung der Anteile durch den Kläger Gebrauch gemacht. Über einen derartigen Antrag, der nicht rückbezogen werden kann hätte im Rahmen der Betriebsprüfung ohnehin nicht befunden werden können, da er sich auf die Besteuerung der "D-AG" im Prüfungszeitraum nicht auswirkte.
Eine vom Kläger behauptete tatsächliche Verständigung darüber, dass die "D-AG" das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt hat, ist weder mit dem Schreiben vom [DATE] noch auf andere Weise zustande gekommen.
Nach ständiger Rechtsprechung können in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung besondere Vereinbarungen über eine bestimmte Behandlung von Sachverhalten getroffen werden, um das Besteuerungsverfahren zu fördern und zu beschleunigen. Derartige "tatsächliche" Verständigungen haben einen von beiden Beteiligten zu konkretisierenden Ausschnitt aus dem gesamten jeweils zu beurteilenden Besteuerungssachverhalt und dienen dem Ziel, Unsicherheiten und Ungenauigkeiten zu beseitigen. Sie sind nur wirksam, wenn auf Seiten der Finanzbehörde ein Amtsträger beteiligt ist, der zur Entscheidung über die Steuerfestsetzung befugt ist. Einer besonderen Form bedürfen tatsächliche Verständigungen nicht .
Das Schreiben der für die "D-KG" zuständigen Bearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle des Finanzamts "L-Stadt" vom [DATE] gibt schon deshalb nicht den Inhalt einer tatsächlichen Vereinbarung wieder, weil das Besteuerungsverfahren zu diesem Zeitpunkt mit Erlass der Einspruchsentscheidung vom [DATE] endgültig abgeschlossen war. Aus Sicht der Finanzbehörde bestand weder die Notwendigkeit noch war Raum dafür, wegen etwaiger tatsächlicher Unklarheiten im Rahmen der Besteuerung der "D-KG" eine tatsächliche Verständigung zu treffen.
Der Senat braucht deshalb nicht im einzelnen auf die zwischen den Verfahrensbeteiligten streitige Frage der Bedeutung des Schreibens vom [DATE] einzugehen. Die dort getroffene Aussage, die Vermögenswerte in der Bilanz zum [DATE] seien mit den Teilwerten erfasst worden, waren für das Besteuerungsverfahren der "D-KG" im übrigen ohne erkennbare Bedeutung, da die Ermittlung eines möglichen Einbringungsgewinns nach [REF] zu keinem Zeitpunkt zur Debatte stand. Nur vorsorglich ist darauf hinzuweisen, dass nach Aktenlage nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, dass sich die Verfasserin des Schreibens vom [DATE] der Bedeutung ihrer Aussage hinreichend bewusst war. Hiergegen spricht, dass sie bereits das Einspruchsbegehren der "D-KG" missverstanden hatte, soweit dort eine Teilwertzuschreibung in Höhe von 0 DM begehrt wurde. Diese Zuschreibung betraf nämlich nicht die zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehörenden Anteile an der "D-V GmbH", sondern die Anpassung seiner von der Betriebsprüfung mit 0 DM bewerteten Kommanditeinlage an den Ansatz der Einlage der "D-L GmbH", die zum Zeitpunkt [DATE] der Übernahme durch den Kläger sowie den übrigen Gesellschaftern "M0" und "M0" mit 0 DM bewertet worden war.
Die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung würde letztlich auch daran scheitern, dass die "D-AG" als allein maßgebende Steuerpflichtige an dem Verwaltungsverfahren zwischen dem Finanzamt "L-Stadt" und der "D-KG" nicht beteiligt gewesen ist.
Die Entscheidung darüber, zu welchem Wert das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt werden, obliegt allein der aufnehmenden Kapitalgesellschaft; nur diese kann das Bewertungswahlrecht nach [REF] ausüben . Damit hätte auch über die Frage, ob das Betriebsvermögen zum Buch oder Teilwert angesetzt worden ist, verbindlich nur im Besteuerungsverfahren der "D-AG" entschieden werden können und dürfen. Auf die behauptete wirksame Beteiligung des Klägers kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.
Grundsätzlich kann die Finanzbehörde auch außerhalb der gesetzlich geregelten Fälle Zusicherungen abgeben, die im Einzelfall zu einer Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben führen können . Sichert die Finanzbehörde einem Steuerpflichtigen zu, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinne zu beurteilen, so kann sie nach Treu und Glauben an diese Zusicherung gebunden sein .
Zwar war dem steuerlichen Berater der "D-KG" erkennbar daran gelegen, vom Finanzamt "L-Stadt" die Bestätigung dafür zu erhalten, dass die Umwandlung in die "D-AG" unter Zugrundelegung der Teilwerte erfolgt war, was bereits mit Einspruchsschreiben vom [DATE] ausdrücklich vorgetragen worden war. Offensichtlich hat der Berater auch in mehreren Telefonaten nach Erhalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] , auf die das Schreiben Bezug nimmt, um eine derartige Bestätigung nachgesucht. Ob die Verfasserin der Schreibens vom [DATE] die fernmündlich erbetene Auskunft mit entsprechendem Bindungswillen erteilt und sich diese Auskunft auch auf die Verhältnisse der "D-AG" erstrecken sollte, wofür nichts ersichtlich ist, kann jedoch dahinstehen, da der Grundsatz von Treu und Glauben im Streitfall jedenfalls mangels einer beachtlichen Disposition des betroffenen Steuerpflichtigen nicht zum Tragen kommt.
Die Umwandlung der "D-KG" in die "D-AG" war mit Gründung der letzteren zum [DATE] und Erstellung und Einreichung der Umwandlungsbilanz der "D-KG" zum [DATE] und der Eröffnungsbilanz der "D-AG" zum [DATE] abgeschlossen. Laut Gründungsbericht wurde der Bewertung der Sacheinlage die Umwandlungsbilanz zum [DATE] zugrunde gelegt, die ihrerseits unter vollständiger Übernahme der Buchwerte aus der Zwischenbilanz der "D-KG" zum [DATE] abgeleitet worden war.
Gegenstand einer möglichen Zusicherung im Schreiben vom [DATE] konnte damit allenfalls eine Bewertungsfrage sein, die überhaupt nicht im Streit war. Ob die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz der "D-AG" zum [DATE] den Teilwerten entsprachen, hängt allein von den tatsächlichen Verhältnissen am Umwandlungsstichtag ab. Zu diesen Werten enthält das Schreiben vom [DATE] auch keine Aussage.
Eine mögliche schutzwürdige Disposition kann schließlich auch nicht darin gesehen werden, dass, wie vom Klägervertreter behauptet, auch die "D-AG" im Vertrauen auf eine entsprechende Zusage im Schreiben vom [DATE] davon abgesehen hat, gegen den auf den Feststellungen der Betriebsprüfung beruhenden Körperschaftsteuerbescheid im Einspruchswege vorzugehen. Denn die begehrte Teilwertaufstockung zum Umwandlungszeitpunkt mit dem Ziel einer Steuerentstrickung hätte, wie vorstehend bereits ausgeführt, auch in einem Rechtsbehelfsverfahren nicht mehr erreicht werden können.
Der Senat hat im Streitfall nicht über die Zulässigkeit des von der "D-AG" gewählte Buchwertansatzes zu befinden. Selbst wenn dem Kläger darin zu folgen wäre, dass die Einbringung des zu seinem Mitunternehmeranteil gehörenden Sonderbetriebsvermögens in Gestalt der Anteile an der "D-V GmbH" GmbH sowie der Markenrechte zwingende Voraussetzung für eine Einbringung nach [REF] gewesen wäre, weil es sich insoweit um wesentlichen Betriebsgrundlagen gehandelt hat, ließe dies die Steuerverstrickung der Anteile an der "D-AG" unberührt.
Richtig ist allerdings, dass die Einbringung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang ist, der nach den allgemeinen Grundsätzen des Ertragsteuerrechts regelmäßig zu einer Gewinnverwirklichung führt. Soweit [REF] die Buchwertfortführung zulässt, enthält er eine Ausnahme von diesem Grundsatz. Erfüllen Einbringungsvorgänge in eine Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht, etwa weil wesentliche Teile des bisherigen Unternehmens zurückbehalten werden , so ist deshalb zwingend die Aufdeckung der stillen Reserven geboten, was die Steuerverhaftung der neu erworbenen Anteile entfallen lässt.
Über die steuerlichen Folgen der Umwandlung, insbesondere die Zulässigkeit des Buchwertansatzes ist jedoch bei der Steuerfestsetzung der "D-AG" für den Veranlagungszeitraums [DATE] , in den der steuerliche Übertragungsstichtag [DATE] fiel, verbindlich und abschließend entschieden worden. Aufgrund des bestandskräftigen und nicht mehr änderbaren Körperschaftsteuerbescheids [DATE] der "D-AG" steht fest, dass die "D-AG" das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten angesetzt hat. Damit ergibt sich für die vom Kläger übernommenen Anteile an der "D-AG" zugleich die zwingende Rechtsfolge der Steuerverstrickung nach [REF] . Die mögliche Rechtswidrigkeit des Körperschaftsteuerbescheids [DATE] lässt die getroffene Entscheidung und ihre Rechtsfolgen unberührt.
Es wäre im Übrigen auch ein Wertungswiderspruch, von der Aufdeckung der stillen Reserven im Hinblick auf die wirksame Wahlrechtsausübung abzusehen, der "D-AG" aber gleichwohl die Möglichkeit einzuräumen, sich nachträglich mit Erfolg auf die Unzulässigkeit der Buchwertfortführung zu berufen. Sind die stillen Reserven nicht aufgedeckt worden, weil der Steuerpflichtige und die Finanzbehörde einvernehmlich davon ausgegangen sind, dass die Umwandlung steuerneutral vollzogen werden kann und eine Buchwertfortführung unter den Voraussetzungen des [REF] rechtlich möglich ist, so kann sich nicht ein Beteiligter einseitig von dieser Geschäftsgrundlage lösen. .
Der Senat stellt vorsorglich klar, dass entgegen der Auffassung des Klägers im Streitfall davon auszugehen ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, soweit sie bilanzierungsfähig waren, aus dem Gesamthandsvermögen der übertragenen "D-KG" und dem Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter in die "D-AG" eingebracht worden sind und diese damit zur Buchwertfortführung berechtigt gewesen ist.
Dies gilt zunächst für die ursprünglich zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile des Klägers an den "D-V GmbH". Zwar hängt nach dem BFH-Urteil in BStBl II [DATE] , 0 das Vorliegen wesentlicher Betriebsgrundlagen und damit auch das Erfordernis der Mitübertragung der fraglichen Wirtschaftsgüter nicht davon ab, ob diese im zivilrechtlichen Eigentum der Mitunternehmerschaft als Gesamthand oder aber der einzelnen Mitunternehmer stehen. Die Voraussetzungen des [REF] sind deshalb nur erfüllt, wenn auch die wesentliche Betriebsgrundlagen aus dem Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers mit übertragen werden. Der BFH hat in dieser Entscheidung in Abgrenzung zum BFH-Urteil vom [DATE] [REF] , BStBl II [DATE] , 0 jedoch auch klar gestellt, dass die der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft lediglich förderlichen Wirtschaftsgüter , zu denen insbesondere die Anteile des Klägers an der Komplementär GmbH gehören, nicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sind.
Die Beteiligung wurde auch nicht dadurch zu einer wesentlichen Betriebsgrundlage, dass die "D-V GmbH" nach der Behauptung des Klägers neben ihrer Geschäftsführertätigkeit noch weitere Aufgaben für die "D-KG" übernommen hat.
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient, als auch dadurch, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist . Beides führt zwar zur Begründung von notwendigem Sonderbetriebsvermögen, macht aber aus der Beteiligung noch keine wesentliche Betriebsgrundlage. Dass die "D-V GmbH" im Übrigen auch keinen umfangreichen Geschäftsbetrieb unterhalten haben kann, verdeutlicht bereits der Umstand, dass sie zwar im Rahmen der Betriebsprüfung bei der "D-KG" mitgeprüft worden ist, diese Prüfung sich jedoch nicht in besonderen Prüfungsfeststellungen niedergeschlagen hat.
Der auf [REF] gestützte Buchwertansatz wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass Namensrechte und/oder Warenzeichen nicht mit in die "D-AG" eingebracht worden sind.
Das Recht zur Fortführung des Namens gehört zu den unselbständigen geschäftswertbildenden Faktoren . Für den Ansatz eines Geschäftswerts war bei Buchwertfortführung damit kein Raum. Ob ein warenzeichenrechtlich geschützter Name gesondert bilanziert werden kann, kann schon deshalb offen bleiben, weil die Bezeichnung "D" am [DATE] noch kein geschütztes Warenzeichen war.
Über die Höhe des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Auch vom Kläger wird nicht in Zweifel gezogen, dass sämtliche Wertsteigerungen der Anteile bis zum Veräußerungszeitpunkt zu erfassen sind.
Bereits aus der Definition des Veräußerungsgewinns in [REF] folgt, dass nicht nur die bei der Einbringung vorhandenen stillen Reserven steuerverhaftet sind, sondern auch spätere Werterhöhungen ; Blümich/Klingberg, [REF] Rdnr. 0). Der Gewinn aus der Anteilsveräußerung enthält damit auch den weiteren Zuwachs an stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen seit der Sacheinlage beim einbringenden Anteilseigner. Hierin kommt zum Ausdruck, dass die einbringungsgeborenen Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft steuerlich an die Stelle des eingebrachten Betriebsvermögens treten. Dies hat zur Folge, dass alle Wertveränderungen seit der Einbringung nunmehr in Gestalt der einbringungsgeborenen Anteile steuerlich berücksichtigt werden .