Die Kläger und Revisionskläger sind Eheleute, die im Streitjahr [DATE] zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger betrieb bis zum [DATE] einen Einzelhandel mit Spielwaren und Geschenkartikeln, bestehend aus den Teilbetrieben in A und B. Seine Einkünfte ermittelte er durch Bestandsvergleich nach [REF] es in der im Streitjahr gültigen Fassung .
Die Filiale in A betrieb der Kläger in angemieteten Räumen, die er im Jahr [DATE] umbaute. Er hatte sich dabei gegenüber der Stadt A zur Ablösung von sieben notwendigen Kraftfahrzeugstellplätzen verpflichtet. Als Ablösungsbetrag waren 0 DM festgesetzt und vom Kläger am [DATE] bezahlt worden. Bei der Schlussabnahme des Bauvorhabens wurde festgestellt, dass der Kläger die Räumlichkeiten bereits nutzte.
Den Ablösungsbetrag passivierte der Kläger im Jahresabschluss zum [DATE] als kurzfristige sonstige Verbindlichkeit, wobei er als Gegenkonto "sonstige Aufwendungen" buchte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte veranlagte den Kläger erklärungsgemäß zur Einkommensteuer [DATE] und [DATE] .
Zum [DATE] veräußerte der Kläger den Teilbetrieb in A an seinen Sohn zu einem Kaufpreis vom 0 DM. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr [DATE] gab der Kläger in der Anlage GSE Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 DM und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 0 DM an. Diesen Veräußerungsgewinn ermittelte der Kläger durch Gegenüberstellung des Kaufpreises mit den Buchwerten der übertragenen Wirtschaftsgüter, einschließlich der Mietereinbauten aus dem Bauvorhaben [DATE] mit einem Buchwert von 0 DM. Er beantragte die Berücksichtigung eines Freibetrags nach [REF] und im Übrigen für den Veräußerungsgewinn die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nach [REF] . Die Einkommensteuerveranlagung [DATE] wurde zunächst erklärungsgemäß durchgeführt.
Nach einer Außenprüfung für die Jahre [DATE] bis [DATE] bezifferte das FA den Ablösungsbetrag für die Stellplätze mit 0 DM und vertrat unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom [DATE] [REF] die Auffassung, dass der Ablösungsbetrag zu den Herstellungskosten der Mietereinbauten gehöre und deshalb kein "sofort abziehbarer Aufwand" sei. Da der Bilanzansatz für das Wirtschaftsgut "Mietereinbauten" zum [DATE] unrichtig und die Bilanz nicht mehr änderbar sei, müsse der Fehler im Rahmen der ersten offenen Bilanz erfolgswirksam berichtigt werden. Dies sei die Bilanz, die im Rahmen der Teilbetriebsveräußerung zum [DATE] aufzustellen sei. Infolgedessen gelangte das FA zu einem um 0 DM geminderten Veräußerungsgewinn und zu einer entsprechenden Erhöhung des laufenden Ergebnisses des Jahres [DATE] .
Einspruch und Klage gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] blieben erfolglos. Das Finanzgericht führte zur Begründung u.a. aus, die Bilanz [DATE] sei wie der Kläger als ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann habe wissen müssen unrichtig gewesen, da der Ablösungsbetrag für die Einstellplätze zu den Herstellungskosten der Mietereinbauten gehöre und er daher hätte aktiviert werden müssen. Nach der Rechtsprechung des BFH seien fehlerhafte Bilanzansätze, die sich erfolgswirksam ausgewirkt hätten, grundsätzlich im Jahr der Fehlerentstehung zu berichtigen. Sei dies nicht möglich, weil die Steuerbescheide verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar seien, sei die Berichtigung im ersten Jahr nachzuholen, in der sie mit steuerlicher Wirkung möglich sei. Das FA sei berechtigt gewesen, bei der Ermittlung des Wertes des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Teilbetriebsveräußerung den Ablösungsbetrag als Herstellungskosten zu aktivieren. Nach [REF] sei das Betriebsvermögen für den Zeitpunkt der Veräußerung nach [REF] oder [REF] zu ermitteln. Der Buchwert der Mietereinbauten sei daher unter Berücksichtigung der materiell-rechtlichen Wertvorschriften anzusetzen; für die Mietereinbauten schrieben [REF] und [REF] buchs zwingend den Ansatz der tatsächlich angefallenen Herstellungskosten abzüglich der AfA vor.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des [REF] sowie der § [REF] . Eine Bilanzberichtigung zum [DATE] , durch welche das laufende Ergebnis um 0 DM höher und der Veräußerungsgewinn um denselben Betrag niedriger festgesetzt worden sei, sei nicht zulässig gewesen, da der Kläger auf diesen Zeitpunkt keine letzte Schlussbilanz habe aufstellen müssen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid [DATE] vom [DATE] in Gestalt des Einspruchsbescheides vom [DATE] dahingehend abzuändern, dass der Veräußerungsgewinn um 0 DM erhöht und das laufende Ergebnis aus dem Gewerbebetrieb um den entsprechenden Betrag vermindert wird.
Es trägt vor, nur die Gewinnanteile, die ursächlich durch die Veräußerung entstanden seien, zählten zum steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn. Die Gewinnerhöhung durch die Aktivierung der Herstellungskosten sei jedoch nicht durch die Veräußerung des Teilbetriebs verursacht worden, sondern durch die zuvor fehlerhafte Behandlung als Aufwand.
Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten, ohne einen Antrag zu stellen. Es hat vorgetragen, im Falle einer Teilbetriebsveräußerung sei zwar keine Schlussbilanz aufzustellen, der Veräußerungsgewinn sei aber im Rahmen einer Schätzung vom laufenden Gewinn unter Berücksichtigung der Grundsätze zum Bilanzenzusammenhang abzugrenzen. Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen . Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Ablösungsbetrag in Höhe von 0 DM zum [DATE] als Herstellungskosten der Mietereinbauten zu berücksichtigen, der laufende Gewinn aus Gewerbebetrieb vom 0. Januar bis [DATE] zu erhöhen und der Veräußerungsgewinn entsprechend zu mindern war.
Der begünstigte Veräußerungsgewinn ist vom laufenden Gewinn des Gesamtbetriebs abzugrenzen, ohne dass bei einer Teilbetriebsveräußerung eine Schlussbilanz aufzustellen ist. Der Wert des Betriebsvermögens ist nach den Grundsätzen der [REF] auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu schätzen . Der Ablösungsbetrag im Jahr [DATE] war als Teil der Herstellungskosten der Mietereinbauten zu aktivieren . Die fehlerhafte Nichtaktivierung des Ablösungsbetrags kann nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs entsprechend nachgeholt werden .
Gemäß [REF] ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung nach den [REF] zu ermitteln.
Nach [REF] hat der Steuerpflichtige bei der Veräußerung eines Gesamtbetriebs zur Ermittlung des laufenden Gewinns auf den Zeitpunkt der Veräußerung eine Bilanz aufzustellen . Die letzte Schlussbilanz schließt die laufende gewerbliche Tätigkeit ab.
Bei der Veräußerung eines Teilbetriebs ist dagegen die Erstellung einer Schlussbilanz nicht erforderlich; die Teilbetriebsveräußerung stellt für den Gesamtbetrieb lediglich einen laufenden Geschäftsvorfall dar .
Indes ist es auch bei einer Teilbetriebsveräußerung unerlässlich, den Veräußerungsgewinn vom laufenden Gewinn des Gesamtbetriebs abzugrenzen. Materiell-rechtlich sind dabei die gleichen Grundsätze wie bei einer Gesamtbetriebsveräußerung zugrunde zu legen .
Mangels Erstellung einer Schlussbilanz ist der Wert des Betriebsvermögens nach den Grundsätzen der [REF] auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu schätzen .
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist im Streitfall das veräußerte Betriebsvermögen mit dem auf den Veräußerungszeitpunkt [DATE] nach Maßgabe der [REF] ermittelten Buchwert anzusetzen.
Als Herstellungskosten nach [REF] sind Ablöseverpflichtungen, die in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Herstellung eines Gebäudes anfallen, zu aktivieren . Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass der Ablösungsbetrag für die Kfz-Stellplätze im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den Baumaßnahmen am Mietgrundstück stand, so dass er bei den Herstellungskosten der Mietereinbauten hätte aktiviert werden müssen.
Eine Aktivierung des Ablösungsbetrags war zwar weder zum [DATE] noch zum [DATE] möglich, da für beide Jahre bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Der Ablösungsbetrag als Teil der Herstellungskosten der Mietereinbauten kann aber zugunsten des laufenden Gewinns bei der Ermittlung der Buchwerte der Wirtschaftsgüter des veräußerten Teilbetriebs zum [DATE] berücksichtigt werden.
Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs müssen Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung grundsätzlich im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung jedoch nicht mehr möglich, weil die Feststellungs oder Steuerbescheide bereits formell und materiell bestandskräftig sind, ist die erfolgswirksame Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in der sie mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Diese Grundsätze sind ebenso zu beachten, wenn bei einer Teilbetriebsveräußerung auch ohne Erstellung einer Schlussbilanz der Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist.
Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs gilt nicht ausnahmslos; er kann sowohl unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben als auch dann durchbrochen werden, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist . Diese Ausnahmefälle sind im Streitfall unstreitig nicht gegeben.
Typische Fälle von erfolgswirksamen Gewinnkorrekturen aufgrund des formellen Bilanzenzusammenhangs sind hingegen nach der Rechtsprechung des BFH u.a. versehentlich nicht oder falsch in der Bilanz ausgewiesene Forderungen , teilweise nicht aktiviertes Vorratsvermögen oder zu Unrecht passivierte Darlehensschulden .
Ebenso hat der BFH entschieden, dass in den Fällen, in denen Aufwendungen auf ein Wirtschaftsgut, die sofort abziehbare Betriebsausgaben waren, fehlerhaft als nachträgliche Anschaffungskosten aktiviert wurden, die Bilanz in der Weise zu berichtigen ist, dass die zu Unrecht aktivierten Aufwendungen erfolgswirksam abgeschrieben werden . Konsequenterweise muss dann auch bei dem umgekehrten Vorgang, wenn Aufwendungen auf ein Wirtschaftsgut, die nachträgliche Herstellungskosten waren, zu Unrecht aber als sofort abziehbare Betriebsausgaben behandelt wurden, in der ersten noch offenen Bilanz eine Berichtigung möglich sein.
Für den Streitfall, in dem der Ablösungsbetrag im Jahr [DATE] fehlerhaft als Betriebsausgabe abgezogen wurde, bedeutet dies, dass der fiktive Restbuchwert des Wirtschaftsguts bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns anzusetzen ist, so wie er im Rahmen einer Schlussbilanz anzusetzen wäre.
Da es sich um eine fehlerhafte Aktivierung eines Wirtschaftsguts handelt, ist die BFH-Rechtsprechung zur Korrektur überhöhter AfA-Sätze nicht einschlägig, nach der bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens die Berichtigung eines Bilanzwertes dann nicht geboten ist, wenn sich der Fehler in den folgenden Jahren durch Ansatz des zutreffenden AfA-Satzes von selbst aufhebt und der richtige Totalgewinn gewährleistet ist . Der erkennende Senat sieht keine Notwendigkeit, über diese eng begrenzte Rechtsprechung hinaus weitere Ausnahmen vom Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs zuzulassen.
Bei der Ermittlung des fiktiven Buchwerts der Mietereinbauten hat das FA seinen Berechnungen zwar irrtümlich einen Ablösungsbetrag in Höhe von 0 DM zugrunde gelegt und mit der Abschreibung erst im Jahr [DATE] begonnen, obwohl ein Ablösungsbetrag in Höhe von 0 DM festgesetzt und gezahlt und die Baumaßnahme bereits [DATE] fertig gestellt wurde. Da sich diese beiden Berechnungsfehler im Ergebnis aber zugunsten des Klägers ausgewirkt haben, bleibt es im Hinblick auf das Verböserungsverbot bei der getroffenen Entscheidung.