Die Kläger sind Brüder und beerbten ihren am [DATE] verstorbenen Vater neben ihrer Schwester zu je 0/0. Zum Nachlass gehörten auch Anteile am Betriebsvermögen einer GmbH & Co. KG, die ihre Produkte überwiegend der Bergbauindustrie zulieferte. Der für ErbSt-Zwecke anzusetzende Wert des BV belief sich auf gut 0 Mio. DM. Außerdem gehörten zum Nachlass Grundbesitz im Inland, auf J und in der T im Wert von ca. 0 DM sowie Bankguthaben von gut 0 Mio. DM. Der Ehefrau des Erblassers stand ein Ausgleichsanspruch i.H.v. rd. 0 Mio. DM zu.
Die ErbSt setzte der Beklagte zunächst unter Berücksichtigung der Steuervergünstigung gem. [REF] für das im Nachlass enthaltene BV durch ErbSt-Bescheide vom [DATE] fest. Zu den Einzelheiten wird auf die Steuerbescheide Bezug genommen.
Im Rahmen der Erbauseinandersetzung erhielten die Kl. das BV zu je ½ Anteil, während ihre Schwester ¼ des Bankguthabens sowie die Eigentumswohnung in der Schweiz erhielt. ¾ des Bankguthabens gingen an die Mutter der Kl. zur Erfüllung ihrer Ausgleichsforderung. Hinsichtlich der weiteren Vermögensgegenstände blieb die Erbengemeinschaft ungeteilt.
Im [DATE] wurde über das Vermögen der GmbH & Co. KG das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Rahmen der Insolvenz erfolgte im [DATE] die Veräußerung des BV an einen Investor.
Da die Veräußerung des BV innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist des [REF] erfolgte, erließ der Bekl. am [DATE] Änderungsbescheide, in denen er die ErbSt ohne Berücksichtigung der Vergünstigungen des [REF] festsetzte. Dies führte für den Kl. zu 0) zu einer Nachzahlung i.H.v. 0 Euro und für den Kl. zu 0) i.H.v. 0 Euro. Die Nachzahlungsbeträge wurden am [DATE] entrichtet.
Gegen die Änderungsbescheide wandten sich die Kl. mit Einsprüchen vom [DATE] . Während des Einspruchsverfahrens wurde die ErbSt durch Änderungsbescheide vom [DATE] niedriger festgesetzt. Es kam in der Folge zu einer Steuererstattung i.H.v. 0 Euro für den Kl. zu 0) und i.H.v. 0 Euro für den Kl. zu 0).
Mit Anträgen vom [DATE] begehrten die Kl., die aus dem Wegfall der Steuervergünstigungen des [REF] resultierende ErbSt-Nachforderung i.H.v. jeweils gut 0 Euro zu erlassen. Die Erhebung der Steuer sei sowohl sachlich als auch persönlich unbillig. So habe der BFH in der Entscheidung vom [DATE] zwar eine teleologische Reduktion des [REF] abgelehnt, da das Veranlagungsverfahren nicht mit der Prüfung belastet werden solle, ob nicht auch im Fall einer Insolvenz diese gewollt herbeigeführt wurde oder ob es sich um eine erzwungene Maßnahme gehandelt habe. Auch habe die Finanzverwaltung nicht weiter prüfen sollen, ob nicht vor der Insolvenz dem BV Vermögensgegenstände entzogen worden seien. Diese Aspekte seien aber jedenfalls im Rahmen der Erlasswürdigung zu prüfen und im vorliegenden Fall auch entscheidungserheblich. So sei zunächst daraufhin zu weisen, dass der Fünfjahreszeitraum der Behaltensfrist hier so gut wie abgelaufen gewesen sei; es hätten lediglich 0 Monate gefehlt. Auch sei durch die Insolvenz den Beteiligten die Entscheidungsmöglichkeit vollständig aus der Hand genommen worden. Seit Fortführung des Unternehmens durch die Kl. seien branchenbedingt Verluste i.H.v. annähernd 0 Mio. Euro entstanden. Durch erheblich Einlagen der Kl. in das BV wie durch weitere finanzielle Unterstützung seitens ihrer Mutter und ihrer Schwester hätten sie versucht, die Insolvenz abzuwenden. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass durch die Übertragung auf einen Investor die Arbeitsplätze hätten erhalten werden können. Zudem sei der Erlass auch aus persönlichen Billigkeitsgründen gerechtfertigt. Die Kl. hätten bis auf eine Eigentumswohnung auf J ausschließlich das BV geerbt und durch die eingetretene Insolvenz ihr gesamtes Vermögen verloren. Noch vorhandene Eigentumswohnungen seien komplett mit einem Nießbrauch zu Gunsten ihrer Mutter belastet. Das elterliche Einfamilienhaus, dessen Eigentümer der Kl. zu 0) sei, sei als überschuldet anzusehen. Auch spreche die Einkommenssituation der Kl. für einen Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen. So habe der Kl. zu 0) im Jahr [DATE] einen
Verlust aus Gewerbebetrieb i.H.v. 0 Euro erzielt. Seine Einkünfte aus Kapitalvermögen hätten unterhalb des Freibetrages gelegen, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 0 Euro betragen. Der Kl. zu 0) habe Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 0 Euro, Einkünfte aus Kapitalvermögen ebenfalls i.H.v. 0 Euro und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 0 Euro bezogen. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den Antrag vom [DATE] in der Steuerakte Bezug genommen.
Die Anträge lehnte der Bekl. durch Bescheide vom [DATE] ab. Die festgesetzte ErbSt sei weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen zu erlassen.
Eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen sei nur in solchen Fällen gerechtfertigt, die der Gesetzgeber bei Schaffung des Gesetzes nicht vorausgesehen habe und deren Härten er nicht in Kauf genommen hätte. In [REF] habe der Gesetzgeber die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nach objektiven Kriterien geregelt und dabei die Berücksichtigung der individuellen Situation bewusst ausgeschlossen. Eine Berücksichtigung der individuellen Situation könne daher aus sachlichen Gründen nur in ganz extremen Ausnahmefällen erfolgen. Dass die Behaltensfrist lediglich um 0 Monate unterschritten sei, stelle keinen derartigen Ausnahmefall dar. Außerdem sei darauf hinzuweisen, dass die Kl. neben dem BV auch weiteres lastenfreies Vermögen erworben hätten. Durch den Erbfall seien den Erben insgesamt Mittel zugeflossen, aus denen auch die auf das BV entfallende ErbSt in vollem Umfang zu tilgen gewesen sei. Dabei könne der Staat nicht das Risiko der unternehmerischen Entscheidung tragen, dass neben dem BV übergegangenes Nachlassvermögen zur Abwehr der Insolvenz eingesetzt werde. Ebenso wenig könne die Tatsache, dass das BV unter neuer Leitung fortgeführt werde, einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigen.
Die Voraussetzungen eines persönlichen Billigkeitserlasses seien ebenfalls nicht gegeben. Es fehle an der Erlassbedürftigkeit. Die Kl. hätten sich im Jahr der Zahlung der Steuer die Mittel dazu im Darlehenswege im Familienkreis beschafft. Das sei ihnen zuzumuten gewesen. Auch angesichts der von den Kl. im Jahr [DATE] erzielten Einkünfte sei eine Erstattung des bereits erfüllten Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis nicht gerechtfertigt.
Mit ihren Einsprüchen vom [DATE] verwiesen die Kl. nochmals darauf, dass sie zur Abwendung der Insolvenz alle verfügbaren Mittel auch aus dem übrigen Nachlass in das BV investiert hätten. Noch vorhandenes Grundvermögen sei mit einem Nießbrauch zugunsten ihrer Mutter belastet.
Den Einspruch wies der Bekl. durch Einspruchsentscheidungen vom [DATE] als unbegründet zurück. Zu den Einzelheiten wird auf die EEen in den Steuerakten Bezug genommen.
Mit ihrer Klage vom [DATE] verfolgen die Kl. ihr Begehren auf Erlass der Erbschaftsteuerschulden weiter. Zur Begründung wiederholen und vertiefen sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.
Der Erlass einer Steuerforderung gem. [REF] ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die im gerichtlichen Verfahren gem. [REF] lediglich dahingehend überprüft werden kann, ob die Finanzbehörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebraucht gemacht hat. Die von den Kl. begehrte Entscheidung, den Erlass der ErbSt-Nachforderung auszusprechen, kann das Gericht selbst nur dann treffen, wenn der Ermessensspielraum des Bekl. dahingehend eingeschränkt war, dass sich die Entscheidung, den Erlass auszusprechen, als einzig richtige Ermessensentscheidung darstellt.
Vorliegend hat aber der Bekl. sein Ermessen nicht fehlerhaft ausgeübt, insbesondere war er nicht aufgrund einer Ermessensreduzierung auf Null dazu verpflichtet, den von den Kl. beantragten Erlass auszusprechen.
Gemäß [REF] kann die Finanzbehörde Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Bereits entrichtete Beträge können unter diesen Voraussetzungen auch wieder erstattet werden. In Betracht kommt der Erlass sowohl aus sachlichen als auch aus persönlichen Billigkeitsgründen.
Sachliche Billigkeitsgründe sind dann gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage hätte er sie geregelt im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme hier des Erlasses entschieden hätte . Die Einziehung des Anspruches aus dem Steuerschuldverhältnis ist dann aus sachlichen Gründen unbillig, wenn die Einziehung dem der gesetzlichen Regelung zugrunde liegenden Zweck widersprechen würde . Dabei dient [REF] nicht dazu, die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung generell zu durchbrechen oder zu korrigieren.
Übertragen auf den Streitfall bedeut dies, dass der Verlust des BV bzw. der Beteiligung an der KG durch Insolvenz innerhalb der Behaltensfrist des [REF] nicht zu einer Unbilligkeit der Erhebung der Nachsteuer aus sachlichen Gründen führt.
Denn mit Urteilen vom [DATE] und vom [DATE] hat der BFH sowohl zu der Regelung des [REF] a.F. als auch zu [REF] entschieden, dass der darin geregelte Wegfall der Steuerbefreiung unabhängig davon eintritt, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene BV veräußert oder der Betrieb aufgegeben wurde. Eine teleologische Reduktion des Nachversteuerungstatbestandes komme insoweit nicht in Betracht. Die mit dem Innehaben von BV verbundenen Risiken und Belastungen schlügen sich im Verkehrswert nieder. Durch die auch hier im Streitfall anzuwendende Bewertungsmethode sei regelmäßig bei der Erbschaftsbesteuerung der Verkehrswert des BV nicht berücksichtigt. Deshalb bestehe kein Anlass, wegen der bereits im niedrigeren Wertansatz berücksichtigten Risiken und Belastungen trotz Aufgabe des Gewerbebetriebs zusätzlich die Vergünstigungen des [REF] weiter zu gewähren. Ist danach die Nachversteuerung auch im Falle der Insolvenz vom Gesetzeszweck bzw. dem Willen des Gesetzgebers gedeckt, so steht dies dem im Streitfall auf den Verlust der Beteiligung an der GmbH & Co. KG durch Insolvenz gestützten Erlassbegehren entgegen.
Vor dem Hintergrund dieser BFH-Rechtsprechung, der sich der Senat auch für den vorliegenden Fall anschließt, ist es auch nicht ermessensfehlerhaft, dass der Bekl. die von den Kl. behauptete Schuldlosigkeit an der Insolvenz sowie den erheblichen Einsatz von weiterem Vermögen zur Abwendung dieser Insolvenz nicht als ausreichende Gründe angesehen hat, den Erlass zu gewähren.
Nach Auffassung des BFH kommt eine teleologische Reduktion des [REF] nicht deswegen in Frage, weil die Betriebsaufgabe erzwungen bzw. unverschuldet war. Er hat dies vor allen Dingen damit begründet, dass unternehmerische Entscheidungen im Rahmen des ErbSt-Veranlagungsverfahrens nicht überprüft werden könnten und sollten. Entgegen der Auffassung der Kl. sind diese Grundsätze auch im Rahmen der Entscheidung über den Erlass zu berücksichtigen. Bei der Prüfung der Frage, ob ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht kommt, kann die Rechtsvorschrift, auf der die Steuerforderung basiert, nicht anders ausgelegt werden als im Festsetzungsverfahren selbst. Der Erlass dient nicht dazu, die vom Gesetzgeber mit der Vorschrift verfolgten Zielsetzungen auszuhöhlen. Erst wenn sich feststellen lässt, dass die wortgetreue Anwendung der Vorschrift über den gesetzgeberischen Willen hinausgeht, kann eine Korrektur im Erlasswege geboten sein. Vorliegend decken sich jedoch die von den Kl. gerügten Folgen der Nachversteuerung gem. [REF] mit dem gesetzgeberischen Willen. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt deshalb nicht in Betracht.
Das gilt auch für die Frage, ob nicht die Tatsache, dass die Kl. erhebliche Mittel in die Erhaltung des Betriebes investiert haben, ein Erlass rechtfertigt. Es handelt sich zum einen um unternehmerische Entscheidungen, die im Rahmen der Nachversteuerung des [REF] nicht überprüft werden sollen. Würde man diese Überprüfung in das Erlassverfahren verlagern, käme es zu einer von [REF] nicht gedeckten, generellen Druchbrechung bzw. Korrektur der [REF] zugrunde liegenden Wertungen. Außerdem handelt es sich um soweit in typischer Weise risikobehaftete unternehmerische Entscheidungen, deren Folgen nicht der Allgemeinheit angelastet werden könnten. Auf die Ausführungen des Finanzgerichts Nürnberg wird auch für den vorliegenden Fall hingewiesen.
Eine persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche und persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichtet oder ernstlich gefährden würde. Die wirtschaftliche Existenz ist gefährdet, wenn ohne Billigkeitsmaßnahme der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann. Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich gehalten, zur Zahlung seiner Steuerschuld alle verfügbaren Mittel einzusetzen und auch seine Vermögenssubstanz anzugreifen. Dies gilt allerdings nicht in den Fällen, in denen die Verwertung der Vermögenssubstanz den Ruin des Steuerpflichtigen bedeuten würde .
In einer derartig prekären Situation haben sich die Kl. ausweislich ihrer Angaben zu ihren Einkünften und ihrem Vermögen, die durch die Steuerfestsetzungen der Jahre [DATE] und [DATE] bestätigt werden, nicht befunden. Die ErbSt-Zahlung konnte durch eine Kreditaufnahme bei der Mutter der Kl. erbracht werden. Diese Kreditaufnahme war nicht unzumutbar. Im Übrigen standen dem Kl. zu 0.) im Jahre [DATE] ein Arbeitslohn von rund 0 Euro als wesentliche Einkünfte zur Verfügung. In den Folgejahren wurden die absinkenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit durch wachsende Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit kompensiert. Dass die Zahlung der ErbSt-Nachforderung zum finanziellen Ruin des Kl. zu 0) führen würde, ist sowohl nach eigenem Vortrag des Kl. als auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.
Das gilt auch für den Kl. zu 0). Zwar verfügte er nicht über Einkünfte in der Höhe des Kl. zu 0). Jedoch weisen die erklärten Einnahmen aus Kapitalvermögen auf einen nicht unwesentlichen, über die ErbSt-Nachforderung hinausgehenden Kapitalstamm hin, dessen Einsatz zur Begleichung der Steuerschuld des Kl. zu 0). verlangt werden konnte. Das gilt um so mehr, als dass das Kapitalvermögen nicht die einzige Einkunftsquelle des Kl. zu 0). bildete.