Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom [DATE] [REF] aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten sind Eheleute, die im Streitjahr [DATE] zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielt seit [DATE] mit seinem Einzelunternehmen gewerbliche Einkünfte. Das Einzelunternehmen ermittelt seinen Gewinn durch Vermögensvergleich. Im Anlagevermögen sind verschiedene Beteiligungen ausgewiesen, zu der auch die Beteiligung an der Firma R-GmbH gehört. Der Buchwert der R-GmbH zum [DATE] betrug 0 €.
An der R-GmbH mit Geschäftssitz in ... war der Kläger bereits seit dem Jahr [DATE] als Gründungsgesellschafter mit 0 DM beteiligt. Das Stammkapital betrug 0 DM. Zum [DATE] war die R-GmbH in Höhe von 0 DM überschuldet. Mit notariellem Vertrag vom [DATE] erwarb der Kläger von der Mitgesellschafterin, der Y-GmbH, deren Gesellschaftsanteil von 0 DM zum Kaufpreis von 0 DM, so dass er ab diesem Zeitpunkt alle Geschäftsanteile an der R-GmbH hielt.
Mit einem weiteren notariellen Vertrag vom [DATE] , der mit der vorangegangenen Anteilsübertragung in wirtschaftlichem Zusammenhang stand, trat der Kläger den ihm bereits ursprünglich gehörenden Geschäftsanteil an der R-GmbH und von dem hinzu erworbenen Geschäftsanteil an der R-GmbH einen Anteil von 0 DM an die Firma F-GmbH ab, die zur X Entsorgungsgruppe gehörte. Durch Darlehensverzichte u.a. des Klägers in Höhe von 0 DM und einen von der neu eingetretenen Gesellschafterin gewährten Ertragszuschuss wurde die Überschuldung der R-GmbH zum Jahresende [DATE] beseitigt.
Mit Vertrag vom [DATE] stellten die Gesellschafter das Stammkapital der R-GmbH auf Euro um und erhöhten es unter Beibehaltung ihrer Beteiligungsverhältnisse auf 0 €. In einer neuen Satzung legten sie fest, dass neuer Unternehmensgegenstand die Lagerung, die Behandlung, der Umschlag, die Verarbeitung und die Verwertung von Rest und Sekundärrohstoffen sowie von Abfällen einschließlich Sonderabfällen sein soll, nachdem ihr Geschäftszweck zunächst nur die Sammlung und die Beförderung sowie die Zwischenlagerung von Abfällen war.
Zum [DATE] wies die R-GmbH in ihrer Bilanz Bauten auf fremden Grundstücken mit einem Buchwert in Höhe von 0 € aus. Die Abschreibungen hierauf beliefen sich im Jahr [DATE] auf 0 €.
Ab dem Kalenderjahr [DATE] ergaben sich bei der R-GmbH mehrere Gesellschafterwechsel, wobei die Beteiligung des Klägers an ihr unverändert fortbestand.
In der Bilanz des Einzelunternehmens zum [DATE] hatte der Kläger Teilwertabschreibungen auf seine Beteiligung an der R-GmbH in Höhe von 0 DM vorgenommen. Dieser Betrag setzte sich aus dem Nennwert der Beteiligung über 0 DM sowie aus der Abschreibung eines der R-GmbH gewährten Darlehens von 0 DM zusammen, das steuerlich als nachträgliche Anschaffungskosten auf diese Beteiligung behandelt worden war. Die Einzelfirma des Klägers hatte der R-GmbH zum Ausgleich des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags ein Darlehen in der genannten Höhe gewährt und zugleich den Rangrücktritt erklärt.
In der Bilanz seines Einzelunternehmens zum [DATE] hatte der Kläger weitere Teilwertabschreibungen auf seine Beteiligung an der R-GmbH in Höhe von 0 DM vorgenommen, die auf seinem Verzicht auf Darlehensansprüche gegenüber der R-GmbH beruhen. Eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung beanstandete die von ihm in den Jahren [DATE] und [DATE] vorgenommenen Teilwertabschreibungen nicht. Die für diese Jahre ergangenen ESt-Bescheide wurden bestandskräftig.
Für das Streitjahr [DATE] vertrat der Beklagte und Revisionskläger dem Bericht über eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung folgend die Auffassung, die in den Jahren [DATE] und [DATE] vorgenommenen Teilwertabschreibungen seien durch eine Wertaufholung nach [REF] es in der im Streitjahr geltenden Fassung rückgängig zu machen. Die Ertragssituation der R-GmbH habe sich spätestens ab dem Kalenderjahr [DATE] deutlich verbessert. Eine dauernde Wertminderung liege zum Bilanzstichtag [DATE] nicht mehr vor. Der Wert der Beteiligung an der R-GmbH wurde daher um 0 € erhöht. Unter Berücksichtigung anderer hier nicht streitiger Änderungen und einer gewinnmindernden Erhöhung der Gewerbesteuer-Rückstellung erhöhte sich der Gewinn des Klägers für das Streitjahr von 0 € auf 0 €. Die Wertaufholung wurde in der Weise berechnet, dass die Summe der Teilwertabschreibungen für [DATE] und [DATE] von insgesamt 0 DM um darauf entfallende Abschreibungen für Zinszahlungen von 0 DM gekürzt wurde. Dadurch ergab sich der Betrag von 0 DM .
Mit ihrer hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage machten die Kläger geltend, die Wertaufholung sei nicht berechtigt. Das FA habe die Ertragslage und den Vermögenswert der R-GmbH zum Bewertungsstichtag [DATE] unzutreffend eingeschätzt. Hilfsweise sei gemäß [REF] eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von vier Fünfteln der aufgeholten Teilwertabschreibung zu bilden.
Das Finanzgericht ist mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte [DATE] , 0 veröffentlichtem Urteil dem Begehren der Kläger, keine Wertaufholung vorzunehmen, nicht gefolgt. Es hat aber ihrem Hilfsantrag entsprochen.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe [REF] fehlerhaft angewandt. Das dort geregelte Wahlrecht zur Bildung einer gewinnmindernden Rücklage bestehe nur für Teilwertabschreibungen, die vor dem [DATE] vorgenommen worden seien. Dies folge daraus, dass § 0 Abs. 0 i.d.F. des Gesetzes vom [DATE] erstmals für das erste nach dem [DATE] endende Wirtschaftsjahr anzuwenden sei. Bei Teilwertabschreibungen, die nach dem [DATE] vorgenommen worden seien, sei eine Wertaufholung bis zur Wertobergrenze zwingend vorzunehmen, sofern der Steuerpflichtige nicht einen niedrigeren Teilwert nachweise. Das FG habe für die im Jahr [DATE] vorgenommene Teilwertabschreibung in Höhe von 0 DM zu Unrecht eine gewinnmindernde Rücklage zugelassen.
Das FA beantragt sinngemäß,das Urteil des FG insoweit teilweise aufzuheben, als das FG die Rücklagenbildung auch für die im Jahre [DATE] gebildete Teilwertabschreibung zugelassen hat, die Klage im Übrigen abzuweisen und den Revisionsbeklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
Die Rechtsauffassung des FG sei zutreffend. Die in [DATE] und auch in [DATE] jeweils berücksichtigten Teilwertabschreibungen seien im Jahr [DATE] rückgängig zu machen. Folglich komme [REF] erstmals im Veranlagungszeitraum [DATE] zur Anwendung. Der gesamte durch die Wertaufholung entstehende Gewinn dürfe daher zu vier Fünfteln durch eine Rücklage neutralisiert werden.
Das FA habe sich zudem mit der vom FG vorgeschlagenen Erledigung des Verfahrens ausdrücklich einverstanden erklärt. Hieran sei es unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben und in analoger Anwendung der Grundsätze zur tatsächlichen Verständigung nach [REF] gebunden. Entscheidungsgründe
Auf die Revision des FA wird das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen . Zu Unrecht hat das FG angenommen, die infolge des Wertaufholungsgebots im Streitjahr [DATE] aufgedeckten stillen Reserven könnten zu vier Fünfteln durch eine gewinnmindernde Rücklage ausgeglichen werden . Das FA ist hinsichtlich dieses Punkts auch nicht nach Treu und Glauben gehindert, sich auf die bestehende Rechtslage zu berufen . Die vom FG festgestellten Tatsachen lassen aber keine Entscheidung des erkennenden Senats zu, ob der durch die Wertaufholung ausgelöste Gewinn zutreffend ermittelt worden ist .
Der Senat legt den Revisionsantrag des FA in dem Sinne aus, dass es begehrt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die ESt-Schuld unter Berücksichtigung eines geänderten Gewinns aus Gewerbebetrieb in der Weise zu ändern, dass die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage nur in Bezug auf die Wertaufholung wegen der Teilwertabschreibung [DATE] unterbleibt.
Aus dem Revisionsvorbringen des FA ergibt sich, dass es sich in dieser Hinsicht durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt . Dem steht nicht entgegen, dass das FA beantragt hat, das FG-Urteil insoweit teilweise aufzuheben, als es die Rücklagenbildung auch für die Teilwertabschreibung [DATE] zugelassen hat. Zwar liegt bei einem Streit über die Höhe von nur einer ESt-Festsetzung nur ein einheitlicher und nicht teilbarer Streitgegenstand vor. Dementsprechend kommt eine nur teilweise Aufhebung des angefochtenen Urteils in einem solchen Fall nicht in Betracht. Die Ausführungen des FA zum Klageantrag sind in einem solchen Fall als Erläuterung des Begehrens des Rechtsmittelführers zu sehen .
Der Kläger ist nicht berechtigt, den infolge der Wertaufholung im Streitjahr [DATE] entstehenden Gewinn zum Teil durch eine gewinnmindernde Rücklage gemäß [REF] auszugleichen.
Erstmals für nach dem [DATE] endende Wirtschaftsjahre bestimmt [REF] [DATE] / [DATE] / [DATE] vom [DATE] eingeführten Fassung, dass Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Vermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, zwingend mit den Anschaffungs oder Herstellungskosten zu bewerten sind, wenn nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren Teilwert nachweist. Gelingt ein solcher Nachweis nicht, dann sind im Wege der Wertaufholung in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibungen bis zur Obergrenze der fortgeschriebenen Anschaffungs oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts rückgängig zu machen . Nach der Übergangsbestimmung des [REF] kann im Erstjahr der Anwendung des Wertaufholungsgebots eine gewinnmindernde Rücklage von vier Fünfteln des Wertaufholungsbetrags gebildet werden.
Entgegen der Auffassung des FG kann eine solche gewinnmindernde Rücklage nicht allein deshalb für den durch die Wertaufholung ausgelösten Gewinn gebildet werden, weil erstmals in diesem Jahr keine dauernde Wertminderung der Beteiligung des Klägers an der R-GmbH vorgelegen hat. Eine solche Rücklage darf nur für solche Gewinne gebildet werden, die infolge des Wertaufholungsgebots im ersten nach dem [DATE] endenden Wirtschaftsjahrs angefallen sind .
Gemäß [REF] kann in Höhe von vier Fünfteln des im Erstjahr durch die Anwendung von [REF] i.d.F. des StEntlG entstehenden Gewinns eine Rücklage gebildet werden. Der Begriff des Erstjahrs ergibt sich aus Satz 0 der Vorschrift, die wiederum an den Begriff des Letztjahrs in Satz 0 der Vorschrift anknüpft. Danach ist das Letztjahr das Jahr, für das letztmals das EStG in der vor dem StEntlG geltenden Fassung anzuwenden ist; das ist das vor dem [DATE] endende Wirtschaftsjahr. Das Erstjahr ist demgegenüber das erste Jahr im zeitlichen Anwendungsbereich des StEntlG, für das [REF] neuer Fassung gilt. Dies ist nach [REF] das erste Wirtschaftsjahr, das nach dem [DATE] endet. Danach kann eine Rücklage nach Satz 0 nur im Erstjahr und nur für einen Gewinn gebildet werden, der in diesem Jahr durch die Anwendung des durch das StEntlG eingeführten Wertaufholungsgebots entsteht. Auch die Gesetzesbegründung bezieht sich nur auf einen solchen Gewinn .
Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ist es entgegen der Auffassung der Kläger und des FG nicht ausreichend, wenn in einem späteren Wirtschaftsjahr die Anwendung des Wertaufholungsgebots im konkreten Einzelfall zu einem solchen Gewinn führt. Gegen eine solche Auslegung spricht auch der Umstand, dass die Berechtigung zur Rücklagenbildung nicht in [REF] , sondern in [REF] und damit in einer Übergangsregelung angesiedelt ist.
Die dem Wortlaut folgende Auslegung entspricht auch ersichtlich dem Sinn und Zweck dieser Übergangsregelung. Diese dient dazu, u.a. Härten im Zusammenhang mit der Anwendung des neu geschaffenen Wertaufholungsgebots zu mildern.
Entgegen der bisher geltenden Regelung, wonach eine in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibung auch dann beibehalten werden konnte, wenn der Teilwert des betrieblichen Wirtschaftsguts wieder angestiegen war, ist nunmehr zu jedem Bilanzstichtag der Gesichtspunkt der Wertaufholung zu beachten. Dies hat zur Folge, dass nicht nur die im zeitlichen Anwendungsbereich des StEntlG durch Anstieg des Teilwerts gebildeten stillen Reserven zwingend aufzudecken sind, sondern auch solche, die vor Beginn dieses zeitlichen Anwendungsbereichs gebildet wurden . Hierdurch wird das Vertrauen des Steuerpflichtigen darauf beeinträchtigt, er könne eine Teilwertabschreibung auch im Fall eines Wiederanstiegs des Teilwerts des Wirtschaftsguts aufrechterhalten. Wegen des Gebots der Wertaufholung muss er auch die in der Zeit vor Beginn des Geltungsbereichs des StEntlG gebildeten stillen Reserven zwingend im ersten nach dem [DATE] endenden Wirtschaftsjahr aufdecken. Eine solche "unechte" Rückwirkung bzw. "tatbestandliche Rückanknüpfung" ist zwar nach dem vorstehend genannten BFH-Urteil zulässig. Die Steuerverschärfung sollte aber durch die Möglichkeit der Bildung einer Rücklage nach [REF] abgemildert werden.
Der Auffassung des FG ist nicht zu folgen, auch aus Gründen der Gleichbehandlung sei es geboten, die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage ebenfalls dann zuzulassen, wenn das Wertaufholungsgebot erst in einem dem Erstjahr nachfolgenden Jahr zur Aufdeckung der stillen Reserven führt.
[REF] es gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei verwehrt [REF] dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind .
Die gesetzliche Differenzierung in [REF] ist sachlich gerechtfertigt. Die Vorschrift gestattet die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage dann, wenn zum Ende des ersten Wirtschaftsjahrs, das in den zeitlichen Geltungsbereich des StEntlG fällt, infolge des Wertaufholungsgebots ein Gewinn entsteht. Dem liegt die typisierende Annahme zugrunde, dass der Wert des Wirtschaftsguts, für das eine Teilwertabschreibung vorgenommen worden war, bereits vor Inkrafttreten des StEntlG wieder einen über diesen Wertansatz hinausgehenden Wertzuwachs erfahren hat und damit der tatsächliche Wert des Wirtschaftsguts den zuvor angesetzten niedrigeren Buchwert überstieg. Demgegenüber werden in Fällen, in denen das Wertaufholungsgebot erst in nachfolgenden Jahren zur Aufdeckung stiller Reserven führt, nur Fallgruppen erfasst, bei denen dieser Wertzuwachs erst im zeitlichen Geltungsbereich des StEntlG stattgefunden hat, denn ein früherer Wertzuwachs hätte zwingend bereits im Erstjahr der Wertaufholung unterlegen. Da das StEntlG im zuerst genannten Fall das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Fortgeltung der bisherigen Rechtslage in wesentlich größerem Umfang beeinträchtigt als im zweiten Fall, konnte der Gesetzgeber beide Fallgruppen in zulässiger Weise unterschiedlich behandeln.
Dieser Grundsatz findet dann Anwendung, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat .
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Das FA hat weder eine Zusage erteilt noch in sonstiger Weise einen Vertrauenstatbestand geschaffen. Auf das Schreiben des Berichterstatters des FG vom [DATE] , in dem die Beteiligten auf die Möglichkeit der Bildung einer Rücklage hingewiesen wurden, hat das FA mit Schriftsatz vom [DATE] erklärt, die Bildung einer solchen Rücklage hänge von der Ausübung des insoweit bestehenden Wahlrechts durch den Kläger ab. Auch diene die Möglichkeit der Bildung einer solchen Rücklage der Erhaltung ausreichender Liquidität, die im klägerischen Einzelunternehmen nicht gefährdet sei. Ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung hat das FA auch nach Stellung eines Hilfsantrags, mit dem die Kläger die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage beantragt haben, die vollständige Klageabweisung beantragt. Angesichts dieses Verhaltens des FA konnten die Kläger nicht davon ausgehen, das FA sei mit der Bildung einer gewinnmindernden Rücklage einverstanden.
Die vom FG festgestellten Tatsachen lassen keine Beurteilung zu, ob der im Streitjahr angesetzte Gewinn aus der Wertaufholung zutreffend ermittelt worden ist.
Sofern nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren Teilwert nachweist, sind nach [REF] Wirtschaftsgüter die am Schluss des vorangegangen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, mit den Anschaffungs oder Herstellungskosten zu bewerten. Dies hat zur Folge, dass in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibungen im Wege der Wertaufholung rückgängig zu machen sind. Die Obergrenze für diese Wertaufholung bilden die fortgeführten Anschaffungs oder Herstellungskosten .
Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG dem Argument des FA nicht im Einzelnen nachgegangen ist, der Kläger habe in den Jahren [DATE] und [DATE] zu Unrecht Teilwertabschreibungen auf die nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der R-GmbH vorgenommen, weil keine Fehlmaßnahmen vorgelegen hätten. Diese Problematik wäre in Bezug auf das Streitjahr [DATE] nur dann bedeutsam, wenn nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs oder wegen des Wertaufholungsgebots der Gewinn im Rahmen eines verfahrensrechtlich noch änderbaren Steuerbescheids für ein Vorjahr zu erhöhen und damit zugleich die genannte Beteiligung in der Gewinnermittlung für [DATE] mit einem höheren Ausgangswert anzusetzen wäre.
Das FG hat aber in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass in dem den bestandskräftigen ESt-Festsetzungen [DATE] und [DATE] nachfolgenden Zeitraum erst zum [DATE] keine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung der klägerischen Beteiligung an der R-GmbH mehr vorgelegen hat. Dies versteht der Senat in dem Sinn, dass zu den Bilanzstichtagen [DATE] und [DATE] die Beteiligung an der R-GmbH in der Bilanz des klägerischen Einzelunternehmens nicht mit einem zu niedrigen Buchwert ausgewiesen war, weshalb eine Korrektur nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs bzw. wegen des Wertaufholungsgebots bereits aus diesem Grund ausscheidet. Es kann deshalb dahinstehen, ob im Hinblick auf die inzwischen verstrichene Zeit eine Änderung der Steuerfestsetzungen für diese Jahre verfahrensrechtlich überhaupt noch möglich ist.
Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden sind auch die Ausführungen des FG, wonach die Kläger nicht nachgewiesen haben, dass der Teilwert der Beteiligung an der R-GmbH zum [DATE] deren Anschaffungskosten unterschreitet. Hiergegen wenden sich die Beteiligten auch nicht, so dass der erkennende Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht.
Die Feststellungen des FG reichen aber nicht zur Beurteilung aus, ob die für die Ermittlung des Gewinns aus der Wertaufholung maßgeblichen Anschaffungskosten für die Beteiligung des Klägers an der R-GmbH in zutreffender Höhe angesetzt worden sind. Zwar gehen die Beteiligten und das FG hiervon aus. Dies bedarf aber in zwei Punkten der Überprüfung.
Nach den Feststellungen des FG gewährte der Kläger der R-GmbH im Jahr [DATE] zum Ausgleich eines bei der GmbH entstandenen bilanziellen Fehlbetrags ein Darlehen über 0 DM und erklärte der GmbH gegenüber den Rangrücktritt. Welche Regelungen im Zusammenhang mit dem Rangrücktritt getroffen wurden, hat das FG nicht festgestellt. Den Betrag von 0 DM behandelte der Kläger als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Den gesamten Betrag dieser nachträglichen Anschaffungskosten und die ursprünglichen Anschaffungskosten von 0 DM schrieb er in der Bilanz zum [DATE] ab.
Die Beurteilung des Darlehens als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung begegnet rechtlichen Zweifeln. Ein bloßer Rangrücktritt führt im Grundsatz nicht dazu, dass ein Darlehen den Charakter als Fremdkapital bzw. als Forderung des Darlehensgebers verliert. Dies gilt auch, wenn die Darlehensgewährung und der Rangrücktritt durch das Gesellschaftsverhältnis bedingt sind . Soweit die Rechtsprechung kapitalersetzende Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung beurteilt hat, betrifft dies ausschließlich die Beurteilung von Anschaffungskosten im Rahmen von [REF] .
Es fehlen Feststellungen des FG, welche Vereinbarungen im Zusammenhang mit dem Rücktritt getroffen wurden. Das gewährte Darlehen wäre jedenfalls im Falle der Vereinbarung eines bloßen "normalen Rangrücktritts" nicht als Anschaffungskosten der Beteiligung, sondern als Forderung des Klägers gegenüber der R-GmbH auszuweisen gewesen. Die zum Bilanzstichtag [DATE] gebildete Teilwertabschreibung von insgesamt 0 DM wäre dann in Höhe der Darlehenssumme von 0 DM eine Teilwertabschreibung auf diese Forderung gewesen.
In diesem Fall müsste die Höhe des Teilwerts dieser Forderung zum Bilanzstichtag [DATE] ermittelt werden. In welcher Höhe der Teilwert der Forderung in diesem Fall anzusetzen wäre, bestimmt sich nach den Umständen des konkreten Einzelfalls.
Der Teilwert einer solchen kapitalersetzenden Forderung ist nicht zwingend nach gleichen Kriterien zu ermitteln, die für die Ermittlung des Teilwerts der Beteiligung gelten. Eine solche übereinstimmende Beurteilung ist nur im Fall einer Betriebsaufspaltung vorzunehmen, bei der die Beurteilung des Teilwerts einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft ebenso wie der Teilwert der Beteiligung von einer Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Betriebs und Besitzunternehmen abhängt . Eine solche Betriebsaufspaltung lag zum [DATE] nicht vor, weil der Kläger zu diesem Zeitpunkt nicht mehr Mehrheitsgesellschafter der R-GmbH war, diese also nicht personell beherrscht hat.
Bei der Bemessung des Teilwerts der Forderung wird das FG aber nicht unberücksichtigt lassen dürfen, dass der Kläger zu dem genannten Bilanzstichtag mit mehr als 0 % an der R-GmbH beteiligt war und zudem zwischen dem klägerischen Einzelunternehmen und der GmbH durch Überlassung eines Erbbaurechts auch eine sachliche Verknüpfung beider Unternehmen bestand. Diese Umstände würde ein potentieller Erwerber des klägerischen Unternehmens bei der Bemessung des Teilwerts der Forderung berücksichtigen.
Das FG hat ferner festgestellt, dass der Kläger im Zusammenhang mit dem am [DATE] abgeschlossenen Anteilsübertragungsvertrag gegenüber der R-GmbH auf ein dieser gewährtes Darlehen in Höhe von 0 DM verzichtete. In Höhe dieses Betrags setzte der Kläger nachträgliche Anschaffungskosten für seine Beteiligung an dieser Gesellschaft an. Auch nahm er zum [DATE] in gleicher Höhe eine Teilwertabschreibung vor.
Ob diese Behandlung des Darlehensverzichts als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zutreffend ist, bedarf weiterer tatsächlicher Feststellungen des FG. Die Behandlung als nachträgliche Anschaffungskosten ist nur dann und nur insoweit zutreffend, als das Darlehen im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig war .