Die Klägerin und Revisionsbeklagte ist nach erfolgter Anwachsung Rechtsnachfolgerin der S KG. An dieser grundstücksbesitzenden Gesellschaft war die H AG beteiligt. Den verbleibenden Anteil hielt die S GmbH, an welcher wiederum die H AG zu 0 % beteiligt war.
Mit notariell beurkundetem Ausgliederungs und Übernahmevertrag übertrug die H AG sowohl ihren unmittelbaren Anteil an der S KG in Höhe von 0 % als auch ihren Anteil von 0 % an der S GmbH auf die H KG. Am Kapital der H KG war die H AG zu 0 % beteiligt. Die Vorgänge wurden am [DATE] in das Handelsregister eingetragen.
Der Beklagte und Revisionskläger sah durch die Ausgliederung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der H AG an der S KG den Tatbestand des [REF] es in der nach dessen § 0 Abs. 0 Satz 0 und Abs. 0 auf nach dem [DATE] und vor dem [DATE] verwirklichte Erwerbsvorgänge anwendbaren Fassung des Steuerentlastungsgesetzes [DATE] / [DATE] / [DATE] vom [DATE] GrEStG als erfüllt an. Nachdem der Grundbesitzwert der zum Vermögen der S KG gehörenden Grundstücke auf 0 DM festgestellt worden war, setzte das FA gegen die S KG Grunderwerbsteuer für die Übertragung des 0 % betragenden Anteils der H AG an der S GmbH auf die H KG fest. Für die Übertragung des 0 % betragenden Anteils der H AG wurde die Steuer nach [REF] nicht erhoben.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hob das Finanzgericht den Grunderwerbsteuerbescheid auf. Unter Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom [DATE] [REF] vertrat es die Ansicht, dass [REF] insgesamt auf den durch die Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der H AG an der S KG nach [REF] zu fingierenden Erwerbsvorgang entsprechend anwendbar sei. Bei der Anwendung des [REF] sei auf denjenigen abzustellen, der an der zwischengeschalteten Personengesellschaft beteiligt sei, weil dessen gesamthänderische Beteiligung sich auch auf die Beteiligung an derjenigen Kapitalgesellschaft erstrecke, deren Anteile die Personengesellschaft innehabe. Diese Auslegung entspreche der Intention des Gesetzgebers, welcher durch die Einfügung des [REF] lediglich der steuerfreien Überleitung eines zum Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücks auf eine andere Personengruppe einen Riegel habe vorschieben wollen, während Fälle, in welchen sich keine grunderwerbsteuerrechtlich abweichende Zuordnung auf andere Personen ergebe, nicht hätten erfasst werden sollen.
Mit seiner Revision macht das FA Verletzung des [REF] geltend. Zur Begründung führt es aus, das Urteil des FG gehe weit über den Wortlaut der Norm hinaus, die nicht auf Kapitalgesellschaften, sondern ausschließlich auf Gesamthandsgemeinschaften abstelle. Eine entsprechende Anwendung des [REF] auf Fälle einer mittelbaren Veränderung des Gesellschafterbestandes gehe zu weit und laufe auf eine auf wirtschaftlichen Erwägungen beruhende Durchgriffsbetrachtung hinaus. Dies wiederum folge aus der unterschiedlichen grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befindlichen Grundstücke. Während nämlich im Rahmen des [REF] Änderungen auf der Gesellschafterebene einer Kapitalgesellschaft berücksichtigt würden, ordne [REF] eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer nur in dem Umfang an, in dem ein Gesamthänder über die gesamthänderische Mitberechtigung an dem von der anderen Personengesellschaft erworbenen Grundbesitz beteiligt bleibe. Insoweit müsse zwar durch doppel bzw. mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen hindurchgeblickt werden, nicht aber durch Kapitalgesellschaften, weil es an der unmittelbaren dinglichen Mitberechtigung fehle, wenn ein Gesamthänder an der veräußernden und der erwerbenden Gesamthand nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft beteiligt sei.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen . Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass für die Anteilsübertragungen auf die H KG insgesamt keine Grunderwerbsteuer zu erheben ist.
Die Anteilsübertragungen der H AG auf die H KG unterfallen [REF] . Der Tatbestand der Norm ist durch die Übertragung des Anteils von 0 % der H AG an der S KG auf die H KG erfüllt.
Nach [REF] gilt, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 0 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, dies als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Dabei kommt es mit Blick auf die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft vorliegt .
Ob der ausscheidende Gesellschafter an dem eintretenden Gesellschafter beteiligt ist, ist für [REF] unerheblich. [REF] erfasst seit der Neuregelung durch das StEntlG [DATE] / [DATE] / [DATE] auch mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes. Die Neuregelung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers verhindern, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach [REF] umgehen . Durch die Aufnahme auch mittelbarer Bestandsänderungen wurde der Anwendungsbereich der Norm ausdrücklich erweitert und nicht eingeschränkt. [REF] kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 0 % der Anteile nicht steuerbar sei, wenn mittelbar die Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleiben .
Für die gegenteilige Auffassung finden sich weder im Wortlaut noch im Zweck der Norm hinreichende Anhaltspunkte. [REF] in seiner ursprünglichen Fassung ist als Umgehungsvermeidungsvorschrift durch das Jahressteuergesetz [DATE] vom [DATE] neu eingeführt worden, um Übertragungen von Gesellschaftsanteilen in Höhe von mindestens 0 % an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften der Besteuerung zu unterwerfen. Durch die Neuregelung sollte der wesentliche Wechsel im Gesellschafterbestand der Veräußerung des Grundstücks von der einen an eine andere Personengesellschaft gleichgestellt werden. Hintergrund war die Rechtsprechung des BFH, wonach nur der vollständige Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft unter weiteren Voraussetzungen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten angesehen wurde . Der Tatbestand des [REF] ist aber auch erfüllt, wenn der übertragende Gesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiter mittelbar über den neuen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen beteiligt bleibt.
Der Steuerbarkeit der Anteilsübertragung nach [REF] steht ebenfalls nicht entgegen, dass die Anteile vor der Übertragung unmittelbar oder mittelbar in der Hand des Übertragenden vereinigt waren und nach der Anteilsübertragung mittelbar vereinigt blieben . Die hier entscheidungserhebliche Frage, ob der Tatbestand des [REF] auch bei weiterhin bestehender mittelbarer Beteiligung des Altgesellschafters an dem neuen Gesellschafter erfüllt ist, muss im Ergebnis genauso beantwortet werden, wie bei [REF] . Denn beide Vorschriften wollen Anteilsübertragungen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften, die Grundstücksübertragungen gleichkommen, der Besteuerung unterwerfen. Sie erfassen sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen. Maßgeblich ist in beiden Fällen die zivilrechtliche Zuordnung des Gesellschaftsvermögens, unabhängig von der wirtschaftlichen Verbundenheit der Anteilseigner. Die Besteuerung von Erwerbsvorgängen nach [REF] zwischen verbundenen Gesellschaften entspricht nicht nur dem Wortsinn, sondern auch dem Zweck dieser Vorschrift . Nichts anderes gilt auch für die Anwendung des [REF] , auch wenn dieser Vorschrift ein anderer fiktiver Grunderwerbsvorgang zugrunde liegt.
Im Streitfall ist die ursprünglich nicht am Vermögen der S KG beteiligte H KG durch die Übertragung der Anteile der H AG neu zu 0 % an dem Gesamthandsvermögen der S KG beteiligt worden. Darin liegt ein zivilrechtlich wirksamer Übergang der Mitgliedschaftsrechte einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der S KG auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft. Der Anwendung des [REF] steht nicht entgegen, dass die H AG auch nach der Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung an der S KG auf die H KG weiterhin, nunmehr allerdings mittelbar, insgesamt zu 0 % am Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt blieb und die Übertragung der Anteile auf die H KG sich im Ergebnis als bloße Verlängerung der Beteiligungskette darstellt.
Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach [REF] die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. [REF] findet auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des [REF] Anwendung, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach [REF] . Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach [REF] nach Maßgabe des [REF] nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der fiktiv übertragenden Personengesellschaft an der fiktiv aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten .
Diesen Grundsätzen folgend hat das FA zutreffend die Steuer nicht erhoben, soweit die H AG nach der Übertragung des unmittelbaren Anteils an der S KG in Höhe von 0 % auf die H KG mittelbar an dem Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt blieb. Entgegen der Auffassung des FA führt eine entsprechende Anwendung des [REF] jedoch dazu, dass die Steuer für den fiktiven Erwerbsvorgang insgesamt, d.h. auch für die hier allein streitige Übertragung des Anteils der H AG an der S GmbH auf die H KG nicht erhoben wird.
Dies folgt entgegen der Ansicht der Klägerin jedoch nicht bereits aus einer unmittelbaren Anwendung des [REF] . Zwar ist der Wortlaut der Vorschrift erfüllt, denn die S GmbH ist auch nach dem Übertragungsvorgang unverändert an der S KG beteiligt geblieben. Im Streitfall hat sich der Gesellschafterbestand der S KG jedoch durch Zwischenschaltung der H KG bezogen auf die S GmbH mittelbar geändert. [REF] muss im Anwendungsbereich des [REF] nach dem Zweck der Vorschriften einschränkend ausgelegt werden. Würde für die Anwendung des [REF] im Fall eines fiktiven Grundstücksübergangs nach [REF] alleine auf die unmittelbare Beteiligung der Mitglieder der neuen Personengesellschaft abgestellt, so würden zugleich alle mittelbaren Änderungen im Gesellschafterbestand, die [REF] seit dem [DATE] ausdrücklich als steuerbar erfasst, durch die gegenläufige Begünstigung aus [REF] wieder neutralisiert. Letzteres ist vom Gesetzgeber offensichtlich nicht beabsichtigt. Dementsprechend sind Kapitalgesellschaften, deren Gesellschafterbestand sich in Höhe von mindestens 0 % ändert, nicht mehr i.S. von [REF] am Vermögen der fiktiv neuen Gesamthandsgemeinschaft beteiligt , Festschrift für Harald Schaumburg, [DATE] , S. 0 und in DStR [DATE] , 0, 0, unter 0.). Anderenfalls liefe der Anwendungsbereich des [REF] in diesen Fällen wegen der gegenläufigen Anwendung des [REF] generell leer.
Anders als bei Gesamthandsgemeinschaften, die an Personengesellschaften beteiligt sind, kann für Zwecke des [REF] auch nicht durch die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden mittelbar Beteiligten durchgeschaut werden. Das ergibt sich daraus, dass Kapitalgesellschaften im Rahmen der § [REF] grundsätzlich nicht als transparent angesehen werden und ihnen als dinglich Berechtigten grunderwerbsteuerrechtlich das Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet wird .
[REF] ist im Anwendungsbereich des [REF] jedoch nach seinem Normzweck dahingehend auszulegen, dass die Grunderwerbsteuer insgesamt nicht erhoben wird, wenn der teils unmittelbar teils mittelbar allein vermögensmäßig beteiligte Gesellschafter einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft seine Beteiligungen auf eine andere Gesamthandsgemeinschaft überträgt, an deren Vermögen er unmittelbar und/oder durch weitere Gesamthandsgemeinschaften mittelbar allein beteiligt ist.
[REF] will den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz des Rechtsträgerwechsels in dem durch die § [REF] abgesteckten Zurechnungsbereich verbleibt . Damit knüpfen § [REF] an die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an .
Bei der Anwendung des [REF] auf fingierte Grundstücksübereignungen nach [REF] ist der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft maßgebend, der vor Beginn und der nach Beendigung des tatbestandsmäßigen Anteilsübergangs bestand. Für den Gesellschafterwechsel der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft, welcher fiktiv einem Erwerb durch eine neue Personengesellschaft entspricht, ist in entsprechender Anwendung des [REF] die Steuer nicht zu erheben, soweit der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft zu Beginn mit dem nach Beendigung der Anteilsübertragungen übereinstimmt. War ein Gesellschafter an der fiktiv übertragenden Gesellschaft zu mindestens 0 % beteiligt, stellt [REF] ihn einem sachenrechtlich Verfügungsberechtigten gleich . Bleibt er nach Übertragung der Anteile an dem Gesellschaftsvermögen der fiktiv aufnehmenden Gesellschaft in gleicher Weise beteiligt, rechtfertigt eine entsprechende Anwendung des [REF] , die Steuer insgesamt nicht zu erheben, weil dem Gesellschafter das Grundstück nach wie vor grunderwerbsteuerrechtlich über seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen zuzurechnen ist.
Im Streitfall war die H AG vor der Übertragung der Gesellschaftsanteile zu 0 % unmittelbar und zu 0 % mittelbar über die S GmbH am Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt. Auch nach der Übertragung der Anteile auf die H KG hat sich an der grunderwerbsteuerrechtlichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der S KG nichts verändert. Die H AG hat die Anteile auf eine Personengesellschaft übertragen, an deren Vermögen sie wiederum zu 0 % beteiligt war. Die H KG ermöglicht als Gesamthandsgemeinschaft den Durchgriff auf die an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligte H AG . Wenngleich die zivilrechtliche Veränderung im Gesellschafterbestand den Tatbestand des [REF] auslöste, blieb die Berechtigung am Gesellschaftsvermögen, d.h. insbesondere an dem Grundstück der S KG, unverändert bestehen. Letzteres rechtfertigt die entsprechende Anwendung des [REF] . Im Ergebnis wird der hier durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile angenommene fiktive Erwerbsvorgang nach [REF] so behandelt, als hätte die H AG ein in ihrem Alleineigentum stehendes Grundstück unmittelbar der H KG übertragen. In einem solchen Fall wäre die Grunderwerbsteuer nach [REF] nicht zu erheben, da der übertragende Gesellschafter zu 0 % an dem Gesamthandsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt ist.