Die Klägerin ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft mit Sitz in ..., die vertreten wird durch den Geschäftsführer ... mit Wohnsitz in ... Die Klin ist Rechtsnachfolgerin der Firma ... GmbH mit Sitz in ... 0 Die ... war eine beim Amtsgericht ... eingetragene GmbH. Das Kapital wurde am [DATE] von ... und der Fa ... mbH, ..., gehalten. Gegenstand des Unternehmens der ... war die Entwicklung von ... und ... und der Lieferung von ... auf diesen Gebieten. 0 Mit notariellem Vertrag vom [DATE] wurden sämtliche Gesellschaftsanteile der bisherigen Gesellschafter zum Kaufpreis von DM 0 an die Klägerin übertragen. Herr ... versicherte im Kaufvertrag, dass die der beigefügten Bilanz zum [DATE] zugrunde gelegten Zahlen richtig und vollständig sind. Er leistete dafür Gewähr, dass ihm keine Umstände bekannt sind, dass der ausgewiesene Kapitalfehlbetrag i.H. von [REF] ,0 um mehr als +/ 0 % von einem späteren etwa festgestellten Kapitalfehlbetrag abweicht. Auf den Vertrag wird verwiesen. 0 Anschließend wurde mit Verschmelzungsvertrag vom [DATE] die ... auf die Klägerin nach [REF] es rückwirkend zum [DATE] verschmolzen. Das Vermögen der ... wurde mit der Maßgabe übertragen, dass alle ab dem [DATE] abgeschlossenen Geschäfte als für Rechnung der ... GmbH abgeschlossen gelten. Nach § 0 des Vertrags wurde der Verschmelzung die Bilanz zum [DATE] der ... zugrunde gelegt. Nach § 0 beschäftigte die Gesellschaft im Zeitpunkt der Verschmelzung keine Arbeitnehmer. Auf die Erstellung eines Verschmelzungsberichts und die Durchführung einer Verschmelzungsprüfung und die Erstellung eines Prüfungsberichtes wurde verzichtet. Der Verschmelzung wurde von beiden Gesellschaften zugestimmt. Der Antrag auf Eintragung der Verschmelzung wurde am [DATE] beim zuständigen Handelsregister eingereicht. Auf den Vertrag wird verwiesen. 0 Mit Schriftsatz vom [DATE] reichte die ... die Steuererklärungen für das Jahr [DATE] nebst Bilanz zum [DATE] und die Gewinn und Verlustrechnung für [DATE] am [DATE] beim Finanzamt ... ein. In dieser Bilanz setzte die ... die aus der Vorjahresbilanz fortentwickelten Buchwerte an. So wurden die Konzessionen, gewerblichen Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten i.H. von [REF] aktiviert. Dies wurde wie folgt erläutert: 0 Der Bilanzverlust der ... wurde in Höhe von [REF] ausgewiesen. Die nicht abziehbaren Aufwendungen wurden i.H. von [REF] angegeben und der Verlustvortrag zum [DATE] in Höhe von [REF] .0. 0 Dementsprechend erging durch das Finanzamt ... am [DATE] ein Körperschaftsteuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß [REF] , in dem das zu versteuernde Einkommen gem. [REF] i.H. von DM ./. 0 und die Körperschaftsteuer in Höhe von DM 0 festgesetzt wurden. Der verbleibende Verlustabzug wurde mit [REF] .0 festgestellt. 0 Am [DATE] reichte die Klägerin beim Finanzamt ... geänderte Erklärungen zur Körperschaftsteuer für [DATE] , zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß [REF] zum [DATE] , eine Gewerbesteuererklärung für [DATE] und zur Feststellung des Gewerbeverlustes unter Beifügung einer "Übertragungsbilanz" zum [DATE] sowie einer geänderten Gewinn und Verlustrechnung ein. In diesen Erklärungen wurde ein Steuerbilanzgewinn i.H. von [REF] .0 und ein Gesamtbetrag der Einkünfte i.H. von [REF] .0 ausgewiesen. Nach Abzug eines Verlustvortrags in gleicher Höhe wurde das zu versteuernde Einkommen in Höhe von DM 0 angegeben. Der verbleibende Verlustabzug zum [DATE] verminderte sich danach auf [REF] .0. Die Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wurde mit DM ./. 0 errechnet. In der Gewerbesteuererklärung wurde der Gewinn i.H. von [REF] .0 erklärt. 0 Aktiva: "Teilwert" DM bisher DM ... Eigentumsrechte 0 0 Software ... ... Software ... 0 0 ... EDV-Anlage ... 0 0 ... Büromaschinen ... 0 0 ... GWG 0 0 0 Die Steuererklärungen wurden vom Finanzamt ... an den für die Klägerin zuständigen Beklagten weitergeleitet, der mit Schreiben vom [DATE] eine Änderung der Veranlagungen gem. [REF] ablehnte. Nach [REF] könne zwar bei einer Verschmelzung in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft statt dem Buchwert ein höherer Wert, höchstens der Teilwert angesetzt werden. Handelsrechtlich sei die übertragende Körperschaft aber zum Ansatz der Buchwerte verpflichtet und dürfe nur dann höhere Werte ansetzen, wenn in früheren Jahren auf ein Wirtschaftsgut außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen worden seien. Solche lägen hier nicht vor. Nach der Auffassung der Steuerverwaltung sei wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gemäß [REF] auch in der Steuerbilanz kein höherer Wertansatz zulässig. Die Bilanzposten "Konzessionen", "technische Anlagen" sowie "Betriebs-Geschäftsausstattung" könnten in der Übertragungsbilanz nicht aufgestockt werden. Eine Änderung der Veranlagung scheide daher aus. 0 Gegen die Ablehnung der Änderung der Bescheide legte der Klägervertreter am [DATE] Einsprüche ein. Er trug vor, es sei richtig, dass in der handelsrechtlichen Schlussbilanz i.S. der §§ 0 ff. und 0 ff. HGB der Buchwert angesetzt werden müsse und daher eine Wertaufstockungsmöglichkeit nicht bestehe. Das Wahlrecht gemäß [REF] lasse jedoch in der Steuerbilanz der übertragenden Körperschaft eine Werterhöhung zu, unabhängig von dem Wertansatz in der Handelsbilanz. Die Auffassung im Umwandlungssteuererlass vom [DATE] sei eine gesetzwidrige Einschränkung dieses steuerlichen Wahlrechts. Die übertragende Körperschaft entscheide über dieses Wahlrecht mit Blick auf die anfallende Steuerbelastung. Bestünde eine Bindung an die Buchwerte wie im Handelsrecht gemäß [REF] dann würde das in [REF] enthaltene Wahlrecht weitgehend leer laufen und würden Umwandlungen erschweren, statt sie zu erleichtern. Der handelsrechtlich zwingende Ansatz des Buchwertes könne das steuerrechtliche Wahlrecht nicht aufheben, weil das Steuerrecht vorgehe. 0 Mit Einspruchsentscheidung vom [DATE] , auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, wurde der Einspruch zurückgewiesen. Nach [REF] habe die übertragende Körperschaft ein Wahlrecht. Handelsrechtlich gelte [REF] mit einer strengen Wertverknüpfung mit Ausnahme der Sonderabschreibungen. Nachdem in [REF] niedergelegten Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz könnten in der Steuerbilanz nur die fortgeschriebenen Buchwerte angesetzt werden. [REF] stelle keine steuerliche Spezialvorschrift dar, die ein zusätzliches Wahlrecht einräume. Der Umwandlungssteuererlass stelle diese gesetzliche Regelung klar. 0 Mit der Klage vom [DATE] beantragte der Klägervertreter zunächst nur über die Klage wegen Ablehnung auf Änderung des Körperschaftssteuerbescheides für [DATE] gemäß [REF] durch Bescheid vom [DATE] zu entscheiden, das Einkommen im Sinne des [REF] auf [REF] .0 festzustellen und die anderen Teile der Klage ruhen zu lassen. Er trägt vor, der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Handelsrechts für das Steuerrecht in [REF] komme nicht zur Anwendung, wenn das Steuerrecht hier in [REF] ein Wahlrecht einräume, das mit dem Handelsrecht nicht übereinstimme. Das UmwStG begünstige die Umstrukturierungsvorgänge durch Verzicht auf die Besteuerung der stillen Reserven bei der übertragenden Kapitalgesellschaft. Das UmwStG ermögliche der übertragenden Gesellschaft, die Besteuerung der stillen Reserven sofort vorzunehmen. Dazu brauche sie nur die stillen Reserven aufzulösen, indem sie die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert bewerte. Dies lasse [REF] zu. Diese Aufstockung empfehle sich, wenn die übertragende Gesellschaft steuerliche Verlustabzüge besitze, die durch die Aufstockung ausgenutzt werden sollen. Der übernehmende Rechtsträger müsse dann in der Übernahmebilanz stets die Werte des übertragenden Rechtsträgers aus dessen Schlussbilanz fortführen . 0 Das steuerliche Wahlrecht der übertragenden Gesellschaft aus [REF] habe im Handelsrecht keine Parallele. Würde man bei dieser Rechtslage mit dem Grundsatz der formellen Maßgeblichkeit ernst machen, liefe das steuerliche Wahlrecht leer. Das widerspreche dem Begünstigungszweck des [REF] . Deshalb lege [REF] nahe, dass Handels und Steuerbilanz formell selbständig seien, in denen das Betriebsvermögen nach den Bilanzierungs und Bewertungsvorschriften des HGB und EStG im Prinzip unabhängig voneinander ausgewiesen werde. Nur wenn handelsrechtlich und steuerrechtlich Wahlrechte übereinstimmen würden, müssten sie einheitlich ausgeübt werden. Für die von der Finanzverwaltung in Tz. [DATE] des UmwSt-Erlasses vertretene Rechtsauffassung gebe es keine gesetzliche Grundlage. Der Klägervertreter verweist auf die folgenden Stimmen in der Literatur: Thiel, GmbH R [DATE] , 0; Mentel, DStR Beilage Heft0/ [DATE] , S. 0; Rödder DStR [DATE] , 0; Funke GmbH R [DATE] , 0; Haritz/Petzold Finanzrundschau [DATE] , 0; Sagasser/Bula Umwandlungen S. 0; Haritz/Bankert UmwStG S. 0 ff.; Weber-Grellet BB [DATE] , 0. 0 Da die Bilanz für [DATE] vom Berater bereits am 0. Juni erstellt und am [DATE] beim zuständigen Finanzamt eingereicht, der Verschmelzungsvertrag jedoch erst am [DATE] abgeschlossen worden sei, habe bei Erstellung der ursprünglichen Bilanz auf [DATE] noch kein Bewertungswahlrecht bestanden. Es sei erst am [DATE] ausgeübt worden. 0 Der Teilwert der Software ... sei zutreffend ausgewiesen worden, wie sich daraus ergebe, dass sich die Umsätze der ...-Geschäfte wie folgt entwickelt hätten: 0 Jahr Wartung Programmierung Software-Beratung Pflege Verkauf Lizenzen Hardware-Verkauf [DATE] 0 0 0 0 0 [DATE] 0 0 0 0 0 [DATE] 0 0 0 0 0 [DATE] 0 0 0 0 0 [DATE] 0 0 0 0 0 0 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom [DATE] und des Bescheides vom [DATE] den Beklagten zu verpflichten, der beantragten Änderung der Bilanz zum [DATE] zuzustimmen. 0 Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. An dem Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz sei in diesem Fall festzuhalten. Die Klägerin habe spätestens mit Abgabe der Steuererklärung für das Jahr [DATE] am [DATE] bindend den Buchwertansatz gewählt . Zu diesem Zeitpunkt aber wohl auch schon am [DATE] sei die Verschmelzung bekannt gewesen. Eine Bilanzberichtigung scheide aus, da der gewählte Buchwertansatz rechtmäßig gewesen sei. Eine Bilanzänderung gem. [REF] sei im Fall der Umwandlung nicht möglich. Die Bilanzänderung dürfe sich nur auf die Bewertung des eigenen Betriebsvermögens beziehen. Auswirkungen auf die Besteuerung anderer wie im Fall der Umwandlung auf die Bilanz der Muttergesellschaft seien ausgeschlossen. Es handle sich in diesem Fall um eine unzulässige, rückwirkende Sachverhaltsgestaltung. 0 Das Verfahren wegen Verlustfeststellungsbescheid [DATE] , Feststellungsbescheid [DATE] gem. [REF] , Gewerbesteuermessbescheid [DATE] und Gewerbesteuerverlustfeststellungsbescheid [DATE] wurde mit Zustimmung der Beteiligten mit Beschluss vom [DATE] abgetrennt. Entscheidungsgründe 0 Die Einspruchsentscheidung und der Bescheid über die Ablehnung einer Bilanzänderung werden aufgehoben. Der Beklagte ist verpflichtet, über den Antrag auf Bilanzänderung erneut zu entscheiden. Er ist nicht verpflichtet, die von der Klägerin gewählten Bilanzansätze ohne Überprüfung zu akzeptieren. 0 Ergeht ein Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß [REF] , kann, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist, die Steuerfestsetzung jederzeit aufgehoben oder geändert werden . Der Steuerfall bleibt nach allen Seiten offen. Der Vorbehalt der Nachprüfung hindert den Eintritt materieller Bestandskraft. Der Nachprüfungsvorbehalt entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft . 0 Im vorliegenden Fall ist der Körperschaftsteuerbescheid für [DATE] vom [DATE] unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Die Festsetzung konnte daher bei Antragstellung am [DATE] geändert werden. 0 Ist ein Bilanzansatz weder dem Grunde noch der Höhe nach fehlerhaft i.S. des [REF] , kann er unter Umständen durch einen anderen, gesetzlich wahlweise zulässigen Ansatz ersetzt werden. Die Bilanz kann auch in der Weise geändert werden, dass sich der Gewinn erhöht . Ein solches Wahlrecht ergibt sich aus § 0 Satz 0 und [REF] . 0 Wird eine GmbH gemäß § 0 i.V. mit § 0 Abs. 0 und [REF] in der Weise umgewandelt, dass ihr Vermögen unter Ausschluss der Abwicklung auf einen ihrer Gesellschafter übertragen wird , dann vollzieht sich der Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge. Mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister ist die bisherige GmbH aufgelöst. Ihr Vermögen einschließlich der Schulden geht auf den Gesellschafter als Gesamtrechtsnachfolger über . 0 Die ... wurde gemäß [REF] ohne Abwicklung durch Übertragung des Vermögens auf einen anderen bestehenden Rechtsträger aufgelöst. Dazu wurde gemäß [REF] ein Verschmelzungsvertrag beschlossen. Auf den Verschmelzungsbericht wurde verzichtet. Es wurde von den Anteilsinhabern gemäß [REF] die Verschmelzung beschlossen. Die Verschmelzung wurde gemäß [REF] zum Handelsregister angemeldet. Der Anmeldung wurde gemäß [REF] eine Schlussbilanz beigefügt. Für diese Schlussbilanz gelten gemäß [REF] die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend. Daher gelten die §§ 0-0, 0-0, 0 e 0 h HGB. Aufwertungen sind nur im Rahmen der HGB-Vorschriften , also bei früheren Sonderabschreibungen zulässig. Im Übrigen müssen die Buchwerte fortgeführt werden . 0 Daraus kann entgegen der Ansicht des Beklagten nicht gefolgert werden, dass der Gesetzgeber beabsichtigt habe, die handelsrechtliche und die steuerrechtliche Schlussbilanz nicht auseinanderfallen zu lassen. Nach [REF] und nach [REF] kann in der Schlussbilanz für Wirtschaftsgüter ein höherer Wert als der Buchwert angesetzt werden, soweit der Teilwert der Wirtschaftsgüter nicht überschritten wird. Es ist nirgends, nicht einmal in der Regierungsbegründung zum Ausdruck gebracht worden, dass die handelsrechtliche Beschränkung auch für die Steuerbilanz gelten soll. Es handelt sich um ein autonomes steuerliches Wahlrecht, dem ein handelsrechtliches Wahlrecht nicht entspricht. Damit kann die formelle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht zum Zuge kommen, die für die Inanspruchnahme eines steuerlichen Wahlrechts die übereinstimmende Ausübung in der handelsrechtlichen Jahresbilanz voraussetzt. Das ist nur möglich, wenn ein inhaltlich gleiches handelsrechtliches Wahlrecht besteht. Ist das nicht der Fall wie im vorliegenden Fall muss das steuerliche Wahlrecht als lex specialis unabhängig von der Bilanzierung in der handelsrechtlichen Schlussbilanz ausgeübt werden können . 0 Weber-Grellet führt dazu aus, [REF] gelte nicht für Wahlrechte des Umwandlungssteuergesetzes, sondern nur für Wahlrechte des Einkommensteuergesetzes. Jedes Gesetz beziehe sich nur auf seinen Regelungsbereich. Der Gesetzgeber hätte zwar die Regelung in [REF] auf Wahlrechte des UmwStG erstrecken können, habe dies aber nicht getan. Eine entsprechende Anwendung komme nicht in Betracht. Es fehle eine Gesetzeslücke i.S. einer planwidrigen Unvollständigkeit. Es gebe auch keine diagonale Maßgeblichkeit zwischen dem handelsrechtlichen Ansatz des Übernehmers und dem steuerrechtlichen Ansatz des Übertragenden. Für eine derartige weitgehende Maßgeblichkeit biete [REF] keine Rechtsgrundlage. Das Konstrukt einer diagonalen Maßgeblichkeit überschreite Wortlaut, Sinn und Zweck des [REF] , der nur die Bilanzen des selben Rechtsträgers verbinde. 0 Lediglich das BMF-Schreiben vom [DATE] und Müller-Gatermann vertreten die Auffassung, gemäß [REF] bestehe in der Steuerbilanz eine Bindung an die Handelsbilanz, und in dieser sei von Ausnahmefällen abgesehen, eine Wertaufholung nicht zulässig, so dass das steuerrechtliche Wahlrecht in [REF] praktisch leer laufe. 0 Dem folgt der Senat nicht. Vielmehr folgt der Senat der vermittelnden Ansicht von Frotscher . Danach lässt [REF] ein Wahlrecht zu. Allerdings handelt es sich um ein Bewertungswahlrecht und nicht um ein Ansatzwahlrecht . Es besteht also kein Wahlrecht für die Bilanzierung dem Grunde nach. Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter einschließlich des Firmenwertes dürfen nicht angesetzt werden, da sonst der Ansatz und nicht nur der Wert geändert würde. Das ergibt sich auch aus Tz. [DATE] und Tz. [DATE] des BMF-Schreibens vom [DATE] . 0 Im vorliegenden Fall hat die ... in der Verschmelzungsbilanz im Wesentlichen die Software, die [DATE] für [REF] erworben wurde, mit dem angeblichen Teilwert i.H. von [REF] angesetzt. Wegen der übrigen Wertveränderungen wird auf die Verschmelzungsbilanz auf den [DATE] verwiesen. 0 Der Bekl hatte daher die Möglichkeit einer Bilanzänderung zuzustimmen. Die Ermessensentscheidung des Finanzamts darüber, ob es einer Bilanzänderung zustimmt, ist nur dann rechtswidrig, wenn die Behörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat . Das Erfordernis der Zustimmung bezweckt, eine Verzögerung des Besteuerungsverfahrens durch einseitige, schwerwiegende Bilanzänderungen entgegenzuwirken. Einer beantragten Bilanzänderung ist im Allgemeinen zuzustimmen, wenn sich die tatsächlichen Grundlagen, von denen der Steuerpflichtige bei der Ausübung eines Wahlrechts ausgegangen ist, nach Einreichung der Bilanz erheblich verändert haben . 0 Im vorliegenden Fall ist nach Einreichung der Bilanz am [DATE] durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom [DATE] und der anschließenden weiteren Änderungen des [REF] durch das Gesetz zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom [DATE] zweifelhaft geworden, ob Verlustvorträge bei einer Verschmelzung noch möglich sind, wenn die Anmeldung zum Handelsregister nach dem [DATE] erfolgt ist. Unter diesen Umständen ist eine Veränderung der tatsächlichen Umstände eingetreten, die den Antrag auf Änderung der Bilanz nicht missbräuchlich erscheinen lässt. Die Ausübung des Wahlrechts durch die Klägerin ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Änderung des Bilanzansatzes zu einer nachträglichen Veränderung des Sachverhalts führen würde. Durch eine Bilanzänderung können nicht bei der Erfüllung des steuerlichen Tatbestandes ausgeübte Gestaltungsrechte rückgängig gemacht oder beseitigt werden. Demgemäß sind tatsächliche Geschäftsvorfälle, wie die Entnahme eines Wirtschaftsgutes, die Widmung eines Wirtschaftsguts als gewillkürtes Betriebsvermögens und die Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern einer Bilanzänderung nicht zugänglich . 0 Auch wird nicht die Tatsache einer Gesamtrechtsnachfolge verändert. Durch die Bilanzänderung wird kein unentgeltlicher Erwerb zu einem entgeltlichen Erwerb. Das Wahlrecht hat keinen Einfluss auf Dritte, deren Veräußerungsgewinn oder deren Anschaffungskosten für die Beteiligung verändert würde. Die Klägerin hat als Alleingesellschafterin der ... für diese und für sich selbst die steuerlichen Werte der Schlussbilanz der ... verändert, mit der Folge, dass gemäß [REF] die Einlagewerte für die übernommenen Wirtschaftsgüter in ihrer eigenen Bilanz geändert werden müssen. Dagegen bestehen keine Bedenken, weil dies nicht als Veränderung des Tatbestandes anzusehen ist. 0 Für den Streitfall folgt daraus, dass der Beklagte nicht von vorn herein berechtigt war, die Zustimmung zur Bilanzänderung zu verweigern. Tatsächlich hat der Beklagte sein Ermessen nicht ausgeübt, weil er die Bilanzänderung gemäß [REF] auf der Grundlage der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz für unzulässig angesehen hat. Die fehlende Ausübung des Ermessens macht den Verwaltungsakt über die Ablehnung des Antrags auf Bilanzänderung rechtswidrig. Die Aufhebung dieser Entscheidung und der Einspruchsentscheidung besagt jedoch nichts darüber aus, ob die Bilanzänderung in ihren Werten zutreffend ist. Darüber muss jedoch im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden. Der Beklagte hat von seinem Rechtsstandpunkt ausgehend die Bilanzansätze bisher nicht geprüft. Prüfen sollte der Beklagte auch, ob sich seine Zuständigkeit aus [REF] ergibt, weil dies im Hinblick auf [REF] von Bedeutung sein kann. 0 Der hilfsweise vorgebrachte Einwand des Beklagten, die Klägerin habe von einem eventuellen Wahlrecht unwiderruflich Gebrauch gemacht, als sie am [DATE] die Bilanz mit dem Ansatz der Buchwerte eingereicht hatte, trifft nicht zu. Auch nach Einreichen der Bilanz beim Finanzamt kann der Steuerpflichtige die Bilanz noch ändern, sofern sich die Änderung der Bilanz auf das steuerliche Ergebnis auswirkt, jedoch gemäß [REF] nur noch mit Zustimmung des Finanzamts . Die ursprünglich eingereichte Bilanz schließt daher die Bilanzänderung nicht aus. 0 Die Klage hatte mit dem bis zur mündlichen Verhandlung gestellten Antrag nur teilweisen Erfolg, so dass der Senat gem. [REF] die bis dahin entstandenen Kosten verhältnismäßig geteilt hat. Die Klage hinsichtlich des in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrags hatte Erfolg, so dass insoweit der Beklagte die Kosten gemäß [REF] zu tragen hat. 0 Der Streitwert bis zur mündlichen Verhandlung war letztlich auf die Verschiebung eines Verlustvortrags gerichtet, dessen steuerliche Auswirkung ungewiss geblieben ist. Der Streitwert wird deshalb auf 0 v.H. des im Streitjahr zu verbrauchenden Verlustvortrags geschätzt, also auf [REF] . Der Streitwert nach Einschränkung des Klageantrags auf die Neubescheidung wird gem. [REF] auf [REF] festgesetzt. 0 Die Revision wird gemäß [REF] zugelassen, weil Rechtsprechung zur Maßgeblichkeit der Handelsbilanz im Falle der Verschmelzung bisher nicht zu finden ist und die Auffassungen in der Literatur überwiegend von der Auffassung des Bundesministers der Finanzen abweichen. Gründe 0 Die Einspruchsentscheidung und der Bescheid über die Ablehnung einer Bilanzänderung werden aufgehoben. Der Beklagte ist verpflichtet, über den Antrag auf Bilanzänderung erneut zu entscheiden. Er ist nicht verpflichtet, die von der Klägerin gewählten Bilanzansätze ohne Überprüfung zu akzeptieren. 0 Ergeht ein Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß [REF] , kann, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist, die Steuerfestsetzung jederzeit aufgehoben oder geändert werden . Der Steuerfall bleibt nach allen Seiten offen. Der Vorbehalt der Nachprüfung hindert den Eintritt materieller Bestandskraft. Der Nachprüfungsvorbehalt entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft . 0 Im vorliegenden Fall ist der Körperschaftsteuerbescheid für [DATE] vom [DATE] unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Die Festsetzung konnte daher bei Antragstellung am [DATE] geändert werden. 0 Ist ein Bilanzansatz weder dem Grunde noch der Höhe nach fehlerhaft i.S. des [REF] , kann er unter Umständen durch einen anderen, gesetzlich wahlweise zulässigen Ansatz ersetzt werden. Die Bilanz kann auch in der Weise geändert werden, dass sich der Gewinn erhöht . Ein solches Wahlrecht ergibt sich aus § 0 Satz 0 und [REF] . 0 Wird eine GmbH gemäß § 0 i.V. mit § 0 Abs. 0 und [REF] in der Weise umgewandelt, dass ihr Vermögen unter Ausschluss der Abwicklung auf einen ihrer Gesellschafter übertragen wird , dann vollzieht sich der Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge. Mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister ist die bisherige GmbH aufgelöst. Ihr Vermögen einschließlich der Schulden geht auf den Gesellschafter als Gesamtrechtsnachfolger über . 0 Die ... wurde gemäß [REF] ohne Abwicklung durch Übertragung des Vermögens auf einen anderen bestehenden Rechtsträger aufgelöst. Dazu wurde gemäß [REF] ein Verschmelzungsvertrag beschlossen. Auf den Verschmelzungsbericht wurde verzichtet. Es wurde von den Anteilsinhabern gemäß [REF] die Verschmelzung beschlossen. Die Verschmelzung wurde gemäß [REF] zum Handelsregister angemeldet. Der Anmeldung wurde gemäß [REF] eine Schlussbilanz beigefügt. Für diese Schlussbilanz gelten gemäß [REF] die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend. Daher gelten die §§ 0-0, 0-0, 0 e 0 h HGB. Aufwertungen sind nur im Rahmen der HGB-Vorschriften , also bei früheren Sonderabschreibungen zulässig. Im Übrigen müssen die Buchwerte fortgeführt werden . 0 Daraus kann entgegen der Ansicht des Beklagten nicht gefolgert werden, dass der Gesetzgeber beabsichtigt habe, die handelsrechtliche und die steuerrechtliche Schlussbilanz nicht auseinanderfallen zu lassen. Nach [REF] und nach [REF] kann in der Schlussbilanz für Wirtschaftsgüter ein höherer Wert als der Buchwert angesetzt werden, soweit der Teilwert der Wirtschaftsgüter nicht überschritten wird. Es ist nirgends, nicht einmal in der Regierungsbegründung zum Ausdruck gebracht worden, dass die handelsrechtliche Beschränkung auch für die Steuerbilanz gelten soll. Es handelt sich um ein autonomes steuerliches Wahlrecht, dem ein handelsrechtliches Wahlrecht nicht entspricht. Damit kann die formelle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht zum Zuge kommen, die für die Inanspruchnahme eines steuerlichen Wahlrechts die übereinstimmende Ausübung in der handelsrechtlichen Jahresbilanz voraussetzt. Das ist nur möglich, wenn ein inhaltlich gleiches handelsrechtliches Wahlrecht besteht. Ist das nicht der Fall wie im vorliegenden Fall muss das steuerliche Wahlrecht als lex specialis unabhängig von der Bilanzierung in der handelsrechtlichen Schlussbilanz ausgeübt werden können . 0 Weber-Grellet führt dazu aus, [REF] gelte nicht für Wahlrechte des Umwandlungssteuergesetzes, sondern nur für Wahlrechte des Einkommensteuergesetzes. Jedes Gesetz beziehe sich nur auf seinen Regelungsbereich. Der Gesetzgeber hätte zwar die Regelung in [REF] auf Wahlrechte des UmwStG erstrecken können, habe dies aber nicht getan. Eine entsprechende Anwendung komme nicht in Betracht. Es fehle eine Gesetzeslücke i.S. einer planwidrigen Unvollständigkeit. Es gebe auch keine diagonale Maßgeblichkeit zwischen dem handelsrechtlichen Ansatz des Übernehmers und dem steuerrechtlichen Ansatz des Übertragenden. Für eine derartige weitgehende Maßgeblichkeit biete [REF] keine Rechtsgrundlage. Das Konstrukt einer diagonalen Maßgeblichkeit überschreite Wortlaut, Sinn und Zweck des [REF] , der nur die Bilanzen des selben Rechtsträgers verbinde. 0 Lediglich das BMF-Schreiben vom [DATE] und Müller-Gatermann vertreten die Auffassung, gemäß [REF] bestehe in der Steuerbilanz eine Bindung an die Handelsbilanz, und in dieser sei von Ausnahmefällen abgesehen, eine Wertaufholung nicht zulässig, so dass das steuerrechtliche Wahlrecht in [REF] praktisch leer laufe. 0 Dem folgt der Senat nicht. Vielmehr folgt der Senat der vermittelnden Ansicht von Frotscher . Danach lässt [REF] ein Wahlrecht zu. Allerdings handelt es sich um ein Bewertungswahlrecht und nicht um ein Ansatzwahlrecht . Es besteht also kein Wahlrecht für die Bilanzierung dem Grunde nach. Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter einschließlich des Firmenwertes dürfen nicht angesetzt werden, da sonst der Ansatz und nicht nur der Wert geändert würde. Das ergibt sich auch aus Tz. [DATE] und Tz. [DATE] des BMF-Schreibens vom [DATE] . 0 Im vorliegenden Fall hat die ... in der Verschmelzungsbilanz im Wesentlichen die Software, die [DATE] für [REF] erworben wurde, mit dem angeblichen Teilwert i.H. von [REF] angesetzt. Wegen der übrigen Wertveränderungen wird auf die Verschmelzungsbilanz auf den [DATE] verwiesen. 0 Der Bekl hatte daher die Möglichkeit einer Bilanzänderung zuzustimmen. Die Ermessensentscheidung des Finanzamts darüber, ob es einer Bilanzänderung zustimmt, ist nur dann rechtswidrig, wenn die Behörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat . Das Erfordernis der Zustimmung bezweckt, eine Verzögerung des Besteuerungsverfahrens durch einseitige, schwerwiegende Bilanzänderungen entgegenzuwirken. Einer beantragten Bilanzänderung ist im Allgemeinen zuzustimmen, wenn sich die tatsächlichen Grundlagen, von denen der Steuerpflichtige bei der Ausübung eines Wahlrechts ausgegangen ist, nach Einreichung der Bilanz erheblich verändert haben . 0 Im vorliegenden Fall ist nach Einreichung der Bilanz am [DATE] durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom [DATE] und der anschließenden weiteren Änderungen des [REF] durch das Gesetz zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom [DATE] zweifelhaft geworden, ob Verlustvorträge bei einer Verschmelzung noch möglich sind, wenn die Anmeldung zum Handelsregister nach dem [DATE] erfolgt ist. Unter diesen Umständen ist eine Veränderung der tatsächlichen Umstände eingetreten, die den Antrag auf Änderung der Bilanz nicht missbräuchlich erscheinen lässt. Die Ausübung des Wahlrechts durch die Klägerin ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Änderung des Bilanzansatzes zu einer nachträglichen Veränderung des Sachverhalts führen würde. Durch eine Bilanzänderung können nicht bei der Erfüllung des steuerlichen Tatbestandes ausgeübte Gestaltungsrechte rückgängig gemacht oder beseitigt werden. Demgemäß sind tatsächliche Geschäftsvorfälle, wie die Entnahme eines Wirtschaftsgutes, die Widmung eines Wirtschaftsguts als gewillkürtes Betriebsvermögens und die Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern einer Bilanzänderung nicht zugänglich . 0 Auch wird nicht die Tatsache einer Gesamtrechtsnachfolge verändert. Durch die Bilanzänderung wird kein unentgeltlicher Erwerb zu einem entgeltlichen Erwerb. Das Wahlrecht hat keinen Einfluss auf Dritte, deren Veräußerungsgewinn oder deren Anschaffungskosten für die Beteiligung verändert würde. Die Klägerin hat als Alleingesellschafterin der ... für diese und für sich selbst die steuerlichen Werte der Schlussbilanz der ... verändert, mit der Folge, dass gemäß [REF] die Einlagewerte für die übernommenen Wirtschaftsgüter in ihrer eigenen Bilanz geändert werden müssen. Dagegen bestehen keine Bedenken, weil dies nicht als Veränderung des Tatbestandes anzusehen ist. 0 Für den Streitfall folgt daraus, dass der Beklagte nicht von vorn herein berechtigt war, die Zustimmung zur Bilanzänderung zu verweigern. Tatsächlich hat der Beklagte sein Ermessen nicht ausgeübt, weil er die Bilanzänderung gemäß [REF] auf der Grundlage der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz für unzulässig angesehen hat. Die fehlende Ausübung des Ermessens macht den Verwaltungsakt über die Ablehnung des Antrags auf Bilanzänderung rechtswidrig. Die Aufhebung dieser Entscheidung und der Einspruchsentscheidung besagt jedoch nichts darüber aus, ob die Bilanzänderung in ihren Werten zutreffend ist. Darüber muss jedoch im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden. Der Beklagte hat von seinem Rechtsstandpunkt ausgehend die Bilanzansätze bisher nicht geprüft. Prüfen sollte der Beklagte auch, ob sich seine Zuständigkeit aus [REF] ergibt, weil dies im Hinblick auf [REF] von Bedeutung sein kann. 0 Der hilfsweise vorgebrachte Einwand des Beklagten, die Klägerin habe von einem eventuellen Wahlrecht unwiderruflich Gebrauch gemacht, als sie am [DATE] die Bilanz mit dem Ansatz der Buchwerte eingereicht hatte, trifft nicht zu. Auch nach Einreichen der Bilanz beim Finanzamt kann der Steuerpflichtige die Bilanz noch ändern, sofern sich die Änderung der Bilanz auf das steuerliche Ergebnis auswirkt, jedoch gemäß [REF] nur noch mit Zustimmung des Finanzamts . Die ursprünglich eingereichte Bilanz schließt daher die Bilanzänderung nicht aus. 0 Die Klage hatte mit dem bis zur mündlichen Verhandlung gestellten Antrag nur teilweisen Erfolg, so dass der Senat gem. [REF] die bis dahin entstandenen Kosten verhältnismäßig geteilt hat. Die Klage hinsichtlich des in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrags hatte Erfolg, so dass insoweit der Beklagte die Kosten gemäß [REF] zu tragen hat. 0 Der Streitwert bis zur mündlichen Verhandlung war letztlich auf die Verschiebung eines Verlustvortrags gerichtet, dessen steuerliche Auswirkung ungewiss geblieben ist. Der Streitwert wird deshalb auf 0 v.H. des im Streitjahr zu verbrauchenden Verlustvortrags geschätzt, also auf [REF] . Der Streitwert nach Einschränkung des Klageantrags auf die Neubescheidung wird gem. [REF] auf [REF] festgesetzt. 0 Die Revision wird gemäß [REF] zugelassen, weil Rechtsprechung zur Maßgeblichkeit der Handelsbilanz im Falle der Verschmelzung bisher nicht zu finden ist und die Auffassungen in der Literatur überwiegend von der Auffassung des Bundesministers der Finanzen abweichen.