Die Beteiligten streiten um die steuerliche Behandlung von Aufwendungen für Versorgungszusagen der Klägerin im Zusammenhang mit ihrer Umwandlung von einer Anstalt öffentlichen Rechts in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung . Bis einschließlich [DATE] bestand die Klägerin als AöR des Landes Niedersachsen. Steuerlich unterteilte sie sich in einen nicht steuerpflichtigen Hoheitsbereich und einen Betrieb gewerblicher Art . Letzterer unterlag nur der Körperschaftsteuer, nicht aber der Gewerbesteuer. Im Sommer [DATE] beschloss die Niedersächsische Landesregierung, die Klägerin zu privatisieren. Hierzu wurde die Klägerin zunächst nach §§ 0 ff. Umwandlungsgesetz identitätswahrend in eine GmbH umgewandelt. Der Formwechsel wurde am [DATE] notariell beurkundet und die Errichtung der GmbH am [DATE] in das Handelsregister eingetragen. Unmittelbar danach veräußerte das Land Niedersachsen seine Geschäftsanteile an 0 privatrechtlich organisierte Gesellschaften aus dem Versorgungssektor, an denen die öffentliche Hand mittelbar oder unmittelbar insgesamt zu 0 v.H. beteiligt war. Bereits längere Zeit vor der Privatisierung hatte die Klägerin ihren Vorstandsmitgliedern und einigen leitenden Angestellten Versorgungszusagen auf Grundlage der beamtenrechtlichen Bestimmungen des Landes Niedersachsen erteilt. Für diese Zusagen hatte das Land Niedersachsen sogenannte Gewährleistungsentscheidungen getroffen. Danach waren die begünstigten Mitarbeiter der Klägerin von der allgemeinen Sozialversicherungspflicht nach [REF] buch IV freigestellt. Weiterhin war die Klägerin zur Abdeckung der aus den Versorgungszusagen resultierenden Zahlungsverpflichtungen der Niedersächsischen Versorgungskasse beigetreten. Die NVK ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechtes mit dem Zweck, nach den Regeln ihrer Satzung für die Beamten, Hinterbliebenen und bestimmten Angestellten ihrer Mitglieder Versorgungsbezüge zu zahlen. Zur Erfüllung ihrer Leistungsverpflichtungen erhebt sie von den Mitgliedern Umlagen. Die Zahlungen an die Versorgungsempfänger leistet die NVK im Namen des Mitglieds. Nach [REF] K-Satzung steht die Mitgliedschaft in der NVK allen niedersächsischen Gemeinden, Landkreisen und Kommunalverbänden offen. [REF] K-Mitglieder. Danach kann die NVK andere Körperschaften, Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts aufnehmen, wenn sie ihren Sitz im Land Niedersachsen haben, nach ihren Einrichtungen einen dauernden Bestand und nach ihrer Organisation eine gleichmäßige Stellenbesetzung gewährleisten und Beamte beschäftigen oder ihren Angestellten Gehaltsberechtigungen und Hinterbliebenenversorgung nach den für Landesbeamte geltenden Grundsätzen gewähren. Andere Stiftungen, Vereine und Gesellschaften, die die Voraussetzungen des Abs. 0 erfüllen, können aufgenommen werden, sofern sie öffentliche Aufgaben erfüllen und nicht überwiegend Erwerbszwecken dienen. Die Klägerin behandelte die an die NVK gezahlten Umlagen jeweils als Betriebsausgaben. In ihren Bilanzen bildete sie eine Pensionsrückstellung nur insoweit, als die zugesagten Versorgungsbezüge den durch die NVK abgedeckten Teil überstiegen; die Rückstellung zum [DATE] betrug 0 DM. Im Zeitpunkt der Umwandlung bezogen 0 ehemalige Beschäftigte bzw. deren Hinterbliebene bereits Versorgungsbezüge. Bei einem dieser Mitarbeiter trat der Versorgungsfall im Jahr [DATE] ein. Vier Beschäftigte, denen eine Versorgungszusage erteilt worden war, die Herren A, B, C und D, standen zu diesem Zeitpunkt in einem aktiven Beschäftigungsverhältnis. Von diesen Personen stand nur Herr D in einem Beamtenverhältnis, von dem er zur Wahrnehmung seiner Tätigkeit bei der Klägerin unter Wegfall seiner Bezüge von dem Land Niedersachsen beurlaubt war. Im Vorfeld der Umwandlung beschäftigte sich die Klägerin mit der Frage, inwieweit das bestehende Versorgungssystem auch nach der Umwandlung beibehalten werden könnte. Hierzu fragte die Klägerin zunächst beim Umweltministerium des Landes Niedersachsen an, inwieweit die Gewährleistungsentscheidungen auch nach einer Umwandlung in eine GmbH aufrecht erhalten würden. Hierzu teilte das Umweltministerium am [DATE] betreffend Herrn C mit, dass dieser solange unter die allgemeine Gewährleistungsentscheidung des Landes Niedersachsens falle, wie die Klägerin eine Anstalt des öffentlichen Rechts sei. Eine weitergehende Nachfrage der Klägerin auch betreffend die leitenden Mitarbeiter B und A wurde erst am [DATE] vom Umweltministerium abschlägig beschieden. Lediglich für Herrn D wurde die Gewährleistungszusage aufrechterhalten. Weiterhin stritt sich die Klägerin mit der NVK über die Frage, ob die Klägerin auch als GmbH in der NVK als Mitglied verbleiben könne. Während die Klägerin insoweit die Auffassung vertrat, dass ein Ausschluss der Klägerin auch als GmbH nach der Satzung der NVK nicht vorgesehen sei, stellte sich die NVK auf den Standpunkt, dass die Klägerin nach Umwandlung in eine GmbH aus der NVK ausscheiden müsse. Gleichwohl erteilte die NVK unter dem [DATE] eine Jahresabrechnung gegenüber der Klägerin, in der auch Vorauszahlungen für [DATE] festgesetzt wurden. Diese Vorauszahlungen wurden von der Klägerin jedoch nicht geleistet. Schließlich schlossen die Klägerin und die NVK am [DATE] einen Auflösungsvertrag, nach dem die Klägerin zum [DATE] aus der NVK ausschied. Parallel zu den Verhandlungen mit dem Umweltministerium und der NVK nahm die Klägerin Kontakt zur Bundesversicherungsanstalt für Angestellte auf, um die Konditionen einer eventuellen Nachversicherung der Mitarbeiter C, B und A zu erfragen. Schließlich führte die Klägerin die Nachversicherung für die genannten Personen bereits Ende [DATE] durch; die Nachversicherungsbeiträge in Höhe von 0 DM zahlte sie unter Vorbehalt der Rückforderung am [DATE] . Wegen der steuerlichen Behandlung der Umwandlung stellte die Klägerin am [DATE] einen Antrag auf verbindliche Auskunft. Das beklagte Finanzamt erteilte daraufhin unter anderem folgende verbindliche Auskünfte hinsichtlich der ertragssteuerlichen Folgen der Umwandlung: "Die Einlage der Wirtschaftsgüter des bisherigen Hoheitsbereiches in den Betrieb gewerblicher Art erfolgt nach den allgemeinen Regelungen des [REF] und löst keine Ertragsteuern aus ." Da separate Finanzbuchführungen für den Hoheitsbetrieb und/oder für den BgA nicht geführt wurden, erstellte sie den Jahresabschluss für den BgA unter Zuhilfenahme der Kostenstellenrechnung. Wegen der Umwandlung von einer AöR in eine GmbH wurden für das Kalenderjahr [DATE] drei Buchungsmandanten benutzt: Unter "Firma 0" wurde der gesamte Buchungsstoff erfasst, um den Jahresabschluss für das Gesamtunternehmen erstellen zu können. Unter "Firma 0" wurden die Buchungen erfasst, die die AöR betreffen . Unter "Firma 0" wurden die die GmbH betreffenden Buchungen für den Zeitraum [DATE] [DATE] erfasst. Eine Zwischenbilanz zum [DATE] wurde nicht erstellt. In ihrer Bilanz zum [DATE] behandelte die Klägerin die Nachversicherungsbeiträge in Höhe von 0 DM als Aufwand. Gleichzeitig buchte sie aufwandswirksam eine sonstige Verbindlichkeit gegenüber der NVK in Höhe von 0 DM ein. Dieser Betrag ergab sich nach der NVK-Satzung im Falle eines Ausscheidens der Klägerin aus der NVK, da die Klägerin in der Vergangenheit höhere Leistungen von der NVK empfangen hatte, als sie an Umlagen gezahlt hatte. Weiterhin erhöhte es die Pensionsrückstellung von 0 DM um 0 DM auf 0 DM. Diese Erhöhung behandelte sie ebenfalls in vollem Umfang als Aufwand der GmbH. Bei einer für die Jahre [DATE] [DATE] durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Nachversicherungsbeiträge sowie die Ausgleichszahlung an die NVK nicht der GmbH sondern der AöR zuzuordnen sei. Bei der AöR wiederum entfalle ein Teil dieser Aufwendungen auf den hoheitlichen Bereich und der andere Teil auf den BgA. Hinsichtlich der Erhöhung der Pensionsrückstellung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Klägerin Pensionsrückstellungen bereits insoweit hätte bilden müssen, als die Versorgungsleistungen später durch die NVK bzw. das Land Niedersachsen wirtschaftlich abgedeckt sei. Dementsprechend erhöhte er die Pensionsrückstellungen zum [DATE] auf 0 DM. Für das Jahr [DATE] führte er der Pensionsrückstellung 0 DM zu; von diesem Betrag entfielen nach seiner Darstellung allerdings nur zeitanteilig 0 % auf den Bereich der GmbH. Aufgrund teilweiser Teilwertabsenkungen berücksichtigte er insgesamt Aufwand von 0 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf die Darstellung im Betriebsprüfungsbericht vom [DATE] Bezug genommen. Gegen diese Änderungsbescheide wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Hinsichtlich der Nachversicherungsbeiträge sowie der Ausgleichszahlung gegenüber der NVK ist sie der Auffassung, dass dieser Aufwand bei der GmbH zu erfassen sei. Insoweit habe zum Umwandlungszeitpunkt 0/ [DATE] keine Pflicht bestanden, eine Bilanz aufzustellen, in der dieser Aufwand hätte rückgestellt werden können. Doch selbst wenn zu diesem Zeitpunkt eine Bilanz erstellt worden wäre, wäre nach Ansicht der Klägerin dort keine Rückstellung für die genannten Beträge zu bilden, da der Aufwand wirtschaftlich noch nicht verursacht worden sei. Insoweit seien die entscheidenden Ereignisse, die abschlägigen Entscheidungen des Umweltministerium bezüglich der Gewährleistungszusagen sowie die einvernehmliche Auflösung der Mitgliedschaft der Klägerin in der NVK erst im August bzw. im [DATE] eingetreten. Insbesondere habe die NVK keine Möglichkeit gehabt, die Klägerin zwangsweise auszuschließen. Die Klägerin habe ihre Zustimmung zum Austritt aus der NVK aufgrund einer in [DATE] veränderten Interessenlage gegeben. Insoweit habe die Klägerin erst zu diesem Zeitpunkt festgestellt, dass ein Verbleib der Klägerin in der NVK wirtschaftlich nicht sinnvoll gewesen wäre, da die begünstigten Mitarbeiter ohne Gewährleistungsentscheidung des Umweltministeriums in jedem Fall rentenversicherungspflichtig gewesen wären. Dies hätte bei einem Verbleib der Klägerin in der NVK zu einer Doppelbelastung geführt, ohne dass die begünstigten Mitarbeiter höhere Versorgungsbezüge erhalten hätten. Hinsichtlich der Pensionszusage ist die Klägerin der Ansicht, dass sie als AöR eine Pensionsrückstellung nur in dem Umfang bilden durfte, in dem sie auch wirtschaftlich belastet war. Die wirtschaftliche Belastung sei durch die Gewährleistungszusage des Landes Niedersachsen sowie die Teilnahme am Umlageverfahren der NVK eingeschränkt gewesen. Diese Situation sei auch nicht mit der Absicherung der Versorgungszusage durch Rückdeckungsversicherungen vergleichbar. Ebenso wenig könne das von der Finanzverwaltung zitierte BFH-Urteil aus dem Jahr [DATE] angewandt werden; dieses befasse sich zwar auch mit einer Sicherung durch Beitritt an einem Umlageverfahren, es berücksichtige jedoch nicht die besonderen Gewährverhältnisse durch die Landeszusagen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom [DATE] Bezug genommen. den Bescheid für [DATE] über Körperschaftssteuer, Solidaritätszuschlag und die Feststellung nach [REF] vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] dahingehend zu ändern, dass das Einkommen um 0 € vermindert und insgesamt in Höhe von 0 € festgestellt wird, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den [DATE] vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] dahingehend zu ändern, den verbleibenden Verlust um 0 € zu erhöhen und insgesamt in Höhe von 0 € festzustellen, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den [DATE] vom [DATE] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom [DATE] dahingehend zu ändern, den verbleibenden gewerbesteuerlichen Verlustabzug um 0 € zu erhöhen und insgesamt in Höhe von 0 € festzustellen. Er hält an seiner im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsauffassung fest. Hinsichtlich der Nachversicherungsbeiträge und der Ausgleichszahlung an die NVK habe zum Umwandlungszeitpunkt eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bestanden. Dies führe dazu, dass in einer gedachten Bilanz auf den [DATE] eine Rückstellung für diesen Aufwand hätte gebildet werden müssen. Demzufolge könne dieser Aufwand nicht der GmbH zugeordnet werden. Hinsichtlich der Zuführung zur Pensionsrückstellung ist das Finanzamt der Ansicht, dass die Klägerin bereits als AöR erhöhte Pensionsrückstellungen hätte bilden müssen. Dieses könne nun nicht einseitig von der GmbH nachgeholt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Finanzamtes vom [DATE] Bezug genommen. Entscheidungsgründe Nach [REF] in der im Streitjahr [DATE] anzuwendenden Fassung dürfen Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen unter den in [REF] genannten Voraussetzungen gebildet werden. Nach § 0a Abs. 0 dürfen diese Pensionsrückstellungen höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. Allerdings ist gemäß [REF] die Zuführung zur Pensionsrückstellung auf den Unterschiedsbetrag des Teilwertes der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres begrenzt . Eine Ausnahme vom Nachholverbot besteht nach [REF] nur für die Bilanzierung am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Versorgungsfall eintritt. In diesem Jahr darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden. Zum [DATE] lagen die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung bei der Klägerin dem Grunde nach unstreitig vor. Die nach [REF] zu ermittelnde Summe der Teilwerte der Rückstellungen betrug 0 DM bzw. 0 DM . Die verbleibende Differenz ist unschädlich, da das FA zu Gunsten der Klägerin von den höheren Einzelwerten ausgegangen ist. Ausgehend von dem der bestandskräftigen Bilanz auf den [DATE] zugrunde liegenden Wert von 0 DM hat das FA die Zuführung zur Pensionsrückstellung zu Recht nach [REF] begrenzt. Dabei hat es richtigerweise die Zuführung bzgl. der Zusage P in vollem Umfang bis zum Teilwert vorgenommen, da der Versorgungsfall insoweit im Jahr [DATE] eingetreten war . Im Übrigen hat es die Zuführung auf die Differenz der Teilwerte zum [DATE] gegenüber dem [DATE] begrenzt. Wegen der insoweit zwischen den Beteiligten unstreitigen Berechnungen wird auf Anlage 0 des Bp-Berichts vom [DATE] Bezug genommen. Die von der Klägerin vorgenommenen weiteren Zuführungen zur Pensionsrückstellung können aufgrund des Nachholverbotes gemäß [REF] nicht vorgenommen werden. Da der vom FA nach [REF] ermittelte Teilwert auf den [DATE] zwischen den Beteiligten unstreitig ist, käme die Berücksichtigung der von der Klägerin vorgenommenen Zuführung steuerlich nur dann in Betracht, wenn die Klägerin diesen Wert in ihrer Bilanz zum [DATE] nicht hätte ausweisen können. An diesem Ausweis war die Klägerin jedoch nicht gehindert. Zunächst einmal hat der Umstand, dass die Klägerin bis [DATE] in der Rechtsform der AöR tätig war, keine Auswirkungen auf die Bilanzierung. Insoweit führt die formwechselnde Umwandlung in eine GmbH nach §§ 0 ff. UmwG nicht zu einer Änderung der Rechtspersönlichkeit. Dementsprechend kann die Klägerin als GmbH die Bilanzansätze der AöR fortführen, wie sie es im Übrigen entsprechend der verbindlichen Auskunft des FA vom [DATE] auch getan hat. Weiterhin standen dem bilanziellen Ausweis der Pensionsrückstellung entgegen der Ansicht der Klägerin weder ihre Teilnahme am Umlageverfahren der NVK noch die vom Land Niedersachsen gewährten Gewährleistungszusagen entgegen. Die Mitgliedschaft der Klägerin in der NVK hat keine Auswirkungen auf die Bilanzierung der Pensionsrückstellung. Die Klägerin war auch bis [DATE] zur Bildung der Rückstellung berechtigt, da sie eine Verpflichtung zur Pensionszahlung hatte. Durch die Zugehörigkeit zur NVK wird sie von ihrer Verpflichtung gegenüber dem Versorgungsberechtigten nicht befreit. Sie sichert lediglich ihr wirtschaftliches Risiko durch die Mitgliedschaft in der NVK ab. Insoweit ist die Zugehörigkeit zur Versorgungskasse ein Finanzierungsinstrument ähnlich wie der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung. Doch auch bei der Rückdeckungsversicherung sind die Rückstellung des Pensionsverpflichteten und etwaige aktivierungspflichtige Rechte gegenüber der Versicherung getrennt zu bilanzieren; eine Saldierung ist nicht möglich . Im Unterschied zur Rückdeckungsversicherung erwachsen der Klägerin aus der Mitgliedschaft in der NVK keine aktivierungsfähigen Rechte. Doch selbst wenn solche aktivierungsfähigen Rechte bestünden, wäre eine Saldierung von Ansprüchen und Verpflichtungen nicht gestattet . Gleiches gilt im Ergebnis für die der Klägerin erteilten Gewährleistungszusagen des Landes Niedersachsen. Insoweit kann dahinstehen, ob Erstattungsbeträge, die das Land aufgrund dieser Zusagen leistet, der NVK oder der Klägerin direkt zugute kommt; eine Auswirkung auf die Bilanzierung der Pensionsrückstellung ergibt sich in keinem Fall . Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass diese Betrachtung in den Jahren bis zum jeweiligen Eintritt des Versorgungsfalls zu einer doppelten Begünstigung der Klägerin führt, da sie sowohl die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als auch die an die NVK gezahlten Umlagen als Betriebsausgabe steuerlich geltend machen kann; dies ist jedoch als Folge des Grundsatzes der Einzelbewertung mit Saldierungsverbot hinzunehmen. Damit kann die Klägerin im Ergebnis die bis Ende [DATE] unterlassenen Zuführungen zur Pensionsrückstellung im Jahr [DATE] nicht nachholen. Die Gründe, warum eine mögliche Bilanzierung in den Vorjahren unterblieben ist, sind unbeachtlich , insbesondere gelangt das Nachholverbot gemäß [REF] auch dann zur Anwendung, wenn wie hier der Klägerin nicht der Vorwurf einer willkürlichen Gewinnverschiebung zu machen ist, sondern die unterlassene Bilanzierung auf einem Rechtsirrtum beruht. Die Klage ist insoweit begründet, als die Klägerin Aufwendungen für die Nachversicherung des Mitarbeiters A i.H.v. 0 DM als weitere Betriebsausgaben geltend macht. Insoweit hat das FA diesen Aufwand zu Unrecht dem hoheitlichen und damit steuerlich irrelevanten Bereich zugeordnet. Die Zuordnung von Aufwendungen der Klägerin im Jahr [DATE] erfolgt für Zwecke der Körperschaftsteuer nicht anhand zeitlicher Kriterien in eine Zeit vor und nach der Umwandlung. Insoweit hat sich durch die identitätswahrende Umwandlung von dem BgA der AöR in eine GmbH keine Änderung des körperschaftsteuerlichen Subjekts ergeben. Dementsprechend war weder handelsrechtlich noch für Zwecke der Körperschaftsteuer zum Umwandlungsstichtag [DATE] eine Schlussbilanz des BgA und auch keine Eröffnungsbilanz der GmbH aufzustellen. Somit hat die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Ergebnisses [DATE] für das gesamte Wirtschaftsjahr zu erfolgen. Bei dieser Berechnung ausgenommen sind die Erträge und Aufwendungen, die im hoheitlichen Bereich der AöR angefallen sind. Hierzu zählen die Aufwendungen für die Nachversicherung des Mitarbeiters A jedoch nicht. Die Verpflichtung zur Zahlung der Nachversicherungsbeiträge entstand im [DATE] , als die Klägerin den Mitarbeiter A bei der BfA zur Nachversicherung anmeldete . Allein der Umstand, dass die Gehälter für Herrn A im Rahmen der AöR einer Kostenstelle des hoheitlichen Bereiches zugeordnet waren, rechtfertigt es nicht, den Nachversicherungsaufwand ebenfalls dem Hoheitsbereich zuzurechnen. Dies gilt selbst dann, wenn man wie das FA das Ausscheiden der Klägerin aus der NVK infolge der Umwandlungen einer GmbH und die daraus folgende Nachversicherung der Mitarbeiter für zwangsläufig hält . In diesem Fall wäre zwar eine Zuordnung des Nachversicherungsaufwandes zum BgA denkbar, weil dann die Umwandlung vom BgA in die GmbH als der für die Veranlassung der Aufwendungen entscheidender Akt in Betracht käme; dieser könnte dann beim BgA steuerlich erfasst werden. Doch auch aus dieser Betrachtung folgt keine Zuordnung zum hoheitlichen Bereich. Der Hoheitsbereich endete mit seiner Einlage in den BgA. Die Einlage des Hoheitsbereiches in den BgA führt jedoch unter keinem denkbaren Gesichtspunkt unmittelbar zu der Nachversicherung; Anlass für die Nachversicherung war ausschließlich der Wegfall der Gewährleistungszusagen des Landes und der Austritt der Klägerin aus der NVK. Folglich fehlt es an einem Veranlassungszusammenhang zwischen dem Ende des Hoheitsbereichs und den Nachversicherungsaufwendungen. Hinsichtlich des Klageantrages zu 0. ist die Klage ebenfalls nur zu einem geringen Teil begründet. Entsprechend der unter 0. dargestellten Verminderung des Einkommens um 0 DM ist der Verlustvortrag aufgrund der Bindungswirkung des [REF] [DATE] entsprechend höher festzustellen. Im Übrigen ist die Klage hinsichtlich der Feststellung eines höheren verbleibenden Verlustabzugs unbegründet. Bezüglich des Klageantrags zu 0. ist die Klage nur teilweise begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet. Das FA hat zu Recht die Aufwendungen für die Ausgleichszahlungen an die NVK i.H.v. 0 DM und die Aufwendungen aus der Erhöhung der Pensionsrückstellung i.H.v. 0 DM bei der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nicht aufwandswirksam berücksichtigt. Zu Unrecht hat das FA hingegen Nachversicherungsbeiträge i.H.v. 0 DM nicht berücksichtigt. Die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin begann mit der Umwandlung in eine GmbH am [DATE] . Dementsprechend ist der Steuermessbetrag für [DATE] gemäß [REF] für den abgekürzten Erhebungszeitraum vom 0. November bis zum [DATE] festzusetzen. Daraus folgt, dass der nach [REF] nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb auch für diesen Zeitraum zu ermitteln ist. Diese Gewinnermittlung hat nach [REF] i.V.m. § 0 Abs. 0 und [REF] durch Betriebsvermögensvergleich zu erfolgen. Dies bedeutet, dass für die Ermittlung des Gewerbeertrages eine steuerliche Eröffnungsbilanz der GmbH auf den [DATE] aufzustellen ist und dementsprechend die Zuordnung der Aufwendungen nach bilanziellen Grundsätzen erfolgt. Im Ergebnis kann damit die Klägerin nur diejenigen Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrages geltend machen, die nach bilanziellen Grundsätzen auf den Zeitraum [DATE] bis [DATE] entfallen. Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für die Passivierung einer Verbindlichkeit gegenüber der NVK i.H.v. 0 DM können bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach diesen Grundsätzen nicht berücksichtigt werden. Die Klägerin wies in ihrer Bilanz zum [DATE] aufwandswirksam eine Verbindlichkeit für die Ausgleichszahlung gegenüber der NVK i.H.v. 0 DM aus. Eine Verbindlichkeit kann nur passiviert werden, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt . Nach diesen Grundsätzen war der Ausweis einer Verbindlichkeit in der Bilanz zum [DATE] nicht gerechtfertigt, da eine Zahlungsverpflichtung zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestand. Die Entstehung der Verpflichtung zur Ausgleichszahlung setzt vielmehr voraus, dass die Klägerin als Mitglied aus der NVK ausgeschieden ist. Die Klägerin schied aber erst durch Vereinbarung am [DATE] durch Auflösungsvertrag aus der NVK aus. Die zivilrechtlich vereinbarte Rückwirkung zum [DATE] ist steuerlich nicht zu berücksichtigen, da tatsächliche Lebenssachverhalte nur dann mit steuerlicher Rückwirkung gestaltbar sind, wenn dies gesetzlich zugelassen ist . Ein derartiger Fall liegt hier jedoch nicht vor. Nach [REF] buch kommt für die Ausgleichsverpflichtung jedoch die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht. Voraussetzung hierfür ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem ist erforderlich, dass der Schuldner ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen muss . Es kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung am [DATE] vorlagen. Insbesondere ist problematisch, ob die Entstehung der Verbindlichkeit hinreichend wahrscheinlich war und ihre wirtschaftliche Verursachung bereits in der Zeit vor dem Bilanzstichtag erfolgte. Denn selbst wenn man das Vorliegen dieser Voraussetzungen zum [DATE] bejaht, sind jedenfalls keine Umstände ersichtlich, aus denen die wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vom 0. November bis [DATE] folgte. Die Klägerin hat keine Umstände geschildert, die auf eine veränderte Einschätzung in Bezug auf die Verpflichtung der Klägerin zur Ausgleichszahlung in diesem Zeitraum schließen lassen. Derartige Umstände sind auch sonst nicht erkennbar. Dies bedeutet, dass die Frage nach der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme sowie die Frage der wirtschaftlichen Verursachung der Ausgleichszahlung zum [DATE] und zum [DATE] gleich zu beurteilen sind. Daraus folgt, dass die Klägerin eine diesbezügliche Rückstellung entweder in der für die Ermittlung des Gewerbeertrages notwendigen steuerlichen Eröffnungsbilanz zum [DATE] und dann auch in ihrer Schlussbilanz zum [DATE] bilden durfte oder dass die Voraussetzungen für die Bildung dieser Rückstellung zu beiden Zeitpunkten nicht vorlag. Dementsprechend kann der Aufwand aus der Bildung der Rückstellung bei der Ermittlung des Gewerbeertrages [DATE] nicht berücksichtigt werden. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hat das FA zu Recht Aufwendungen für die Zuführungen zur Pensionsrückstellung nur i.H.v. 0 DM anerkannt und die Berücksichtigung weiterer Aufwendungen i.H.v. 0 DM versagt. Die Klägerin hat die gesamte von ihr vorgenommene Zuführung zur Pensionsrückstellung von 0 DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für [DATE] berücksichtigt. Dies entspricht nicht den o.g. Grundsätzen. Eine Berücksichtigung im Jahr [DATE] kommt i.H.v. 0 DM schon wegen des Verstoßes gegen das Nachholverbot aus [REF] nicht in Betracht . Weiterhin ist es für die Ermittlung des Gewerbeertrags erforderlich, den Zuführungsbetrag für [DATE] auf die Zeiträume 0. Januar bis 0. November und 0. November bis [DATE] aufzuteilen. Nur der letztgenannte Teil ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu berücksichtigen. Da die Klägerin auf den 0/ [DATE] keine Steuerbilanz aufgestellt hat und auch kein Teilwertgutachten auf diesen Zeitpunkt vorliegt, ist es nicht zu beanstanden, dass das FA die Zuführung für [DATE] zeitanteilig aufgeteilt hat. Dementsprechend entfallen auf den Zeitraum 0. November bis [DATE] der Betrag von 0 DM. Wegen der insoweit zwischen den Beteiligten unstreitigen Berechnung wird auf Anlage 0 des Bp-Berichts vom [DATE] Bezug genommen. Die Klägerin hat im [DATE] ihre Mitarbeiter C, B und A bei der BfA nachversichert und hierfür am [DATE] Beiträge i.H.v. 0 DM gezahlt. Diese Aufwendungen sind als Betriebsausgaben i.S. von [REF] zu qualifizieren. Hinsichtlich der Beiträge für die Mitarbeiter C und B ist dies zwischen den Beteiligten unstreitig. Soweit das FA die Zahlungen für die Nachversicherung für Herrn A i.H.v. 0 DM nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt, weil sie diese dem steuerlich irrelevanten hoheitlichen Bereich zuordnet, folgt das Gericht dem nicht. Wegen der Begründung wird auf die Ausführungen unter 0.b Bezug genommen. Die gesamten Nachversicherungsaufwendungen sind auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags [DATE] zu berücksichtigen, da sie im Zeitraum 0. November bis [DATE] angefallen sind. Dieser zeitigen Zuordnung steht zunächst nicht entgegen, dass die Zahlung der Nachversicherungsbeiträge im Einverständnis mit der BfA unter dem Vorbehalt der Rückforderung erfolgt sind. Zum einen hat die Klägerin die gezahlten Beiträge in der Folgezeit nicht zurückgefordert; zum anderen wäre die Rückforderung im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung als neue Forderung auszuweisen gewesen. Eine bilanzielle Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Entstehens der Verbindlichkeit im [DATE] erfolgt in keinem Fall . Entgegen der Ansicht des FA ist der Nachversicherungsaufwand auch nicht dem BgA und damit nicht der Zeit vor dem [DATE] zuzuordnen. Das FA begründet ihre Zuordnungsentscheidung damit, dass die Klägerin in einer Bilanz auf den [DATE] den Aufwand für die Nachversicherung der Mitarbeiter C, B und A in einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten hätte passivieren müssen. Insoweit hätte die Klägerin bereits zu diesem Zeitpunkt mit einer Inanspruchnahme rechnen müssen, da die Umwandlung der AöR in eine GmbH zwangsläufig zum Ausscheiden der Klägerin aus der NVK und dieses Ausscheiden wiederum zwangsläufig zu der Nachversicherung der genannten Mitarbeiter geführt hätte. Dieser Auffassung folgt der Senat nicht. Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzt voraus, dass das Bestehen oder künftige Entstehen der Verbindlichkeiten dem Grunde und/oder der Höhe nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich sind und ferner, dass die ungewisse Verbindlichkeit wirtschaftlich bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht worden ist . Das Be oder Entstehen einer Verbindlichkeit sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sind wahrscheinlich, wenn mehr Gründe für als gegen das Be oder Entstehen einer Verbindlichkeit und eine künftige Inanspruchnahme sprechen. Diese Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen . Nach diesen Grundsätzen war die Klägerin nicht verpflichtet, in einer Bilanz auf den [DATE] eine Rückstellung für die Nachversicherungsbeiträge zu bilden, da es an der überwiegenden Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Klägerin fehlt. Am [DATE] sprachen nicht mehr Gründe für als gegen die Entstehung der Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der BfA. Die Frage, ob diese Verbindlichkeit entstehen würde, war vielmehr zu diesem Zeitpunkt völlig offen. Die Entstehung von Aufwendungen für Nachversicherungen bei der BfA hing für die Klägerin von zwei Voraussetzungen ab: Zum einen musste die Klägerin eine Nachversicherung nur für den Fall vornehmen, dass das Land Niedersachsen die für die Mitarbeiter C, B und A erteilten Gewährleistungszusagen nicht aufrecht erhielt und auch keine neuen Zusagen erteilte; zum anderen traf die Klägerin dieser Aufwand nur dann, wenn sie nicht in der NVK verblieb, da sonst die NVK zur Zahlung der Nachversicherungsbeiträge verpflichtet gewesen wäre. Entgegen der Auffassung des FA führte die Umwandlung der Klägerin von einer AöR in eine GmbH nicht zwangsläufig dazu, dass die Gewährleistungszusagen des Landes entfielen und keine neuen Zusagen mehr erteilt werden konnten. Zwar ist die Umwandlung der AöR in eine GmbH hinreichender Anlass, den Bestand der Gewährleistungszusagen in Zweifel zu ziehen; es bestand jedoch durchaus die Möglichkeit, dass das Land Niedersachsen die bestehenden Zusagen aufrecht erhielt bzw. neue Zusagen erteilte. Bei der Beurteilung der Wahrscheinlichkeit der Aufrechterhaltung der Gewährleistungszusagen ist zu berücksichtigen, dass es sich hierbei letztendlich um eine politische Entscheidung handelt. Diese ist in ihrem Ergebnis nur schwer vorherzusehen. Dies wird vorliegend auch dadurch deutlich, dass die diesbezügliche weitergehende Nachfrage der Klägerin vom [DATE] vom Umweltministerium erst im [DATE] und damit rund neun Monate später beantwortet wurde. An dieser unentschiedenen Situation hat sich auch bis zur Bilanzaufstellung nichts Wesentliches geändert. Zwar hat die Klägerin keine Bilanz auf den [DATE] aufgestellt; die Bilanz auf den [DATE] hat die Klägerin am [DATE] aufgestellt. Dementsprechend ist dieser Zeitpunkt zugrunde zu legen, wenn es um die bei Aufstellung der Bilanz erkennbaren Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns geht. Insbesondere aufgrund des Schreibens der BfA vom [DATE] , in der die Möglichkeiten einer Gewährleistungszusage auch für Arbeitnehmer einer GmbH dargestellt wurden, durfte die Klägerin als sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann davon ausgehen, dass diese Möglichkeit bestand. Weiterhin war es am [DATE] nicht überwiegend wahrscheinlich, dass die Nachversicherungsbeiträge von der Klägerin gezahlt werden mussten. Zu diesem Zeitpunkt kam auch eine Übernahme durch die NVK in Betracht. Entgegen der Ansicht des FA führte die Umwandlung der Klägerin von einer AöR in eine GmbH nicht zwangsläufig zum sofortigen Ausscheiden der Klägerin aus der NVK. Zwar ist die NVK-Satzung insoweit eindeutig, dass die Klägerin als GmbH der NVK nicht hätte beitreten können. Nicht eindeutig ist die Satzung jedoch in dem Punkt, ob die Umwandlung der Klägerin in eine GmbH zwangsläufig zum Ausscheiden hätte führen müssen. Die insoweit einschlägigen §§ 0 und 0 der Satzung enthalten keinen derartigen Ausschlussgrund. Dementsprechend bestanden zwischen der Klägerin und der NVK im [DATE] und auch in der Folgezeit Meinungsverschiedenheiten darüber, ob ein Verbleiben der Klägerin in der NVK möglich sei. Eine abschließende Klärung erfolgte erst durch den Auflösungsvertrag vom [DATE] . Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Verbleiben der Klägerin in der NVK im [DATE] überwiegend wahrscheinlich war, kommt es in erster Linie darauf an, wie die Beteiligten selbst die Situation einschätzen. Insoweit lässt sich nicht feststellen, dass sich zu diesem Zeitpunkt bereits eine Entscheidung in die eine oder andere Richtung abzeichnete. Auch die NVK, die im Grundsatz von einem Ausscheiden der Klägerin aufgrund ihrer Umwandlung ausging, vertrat diese Rechtsposition nicht apodiktisch. Dies zeigt sich unter anderem daran, dass der Klägerin noch unter dem [DATE] eine Jahresrechnung übersandt wurde, in der auch Vorauszahlungen für [DATE] festgesetzt waren. Auch strengte die NVK kein Ausschlussverfahren gegenüber der Klägerin an, wie es die Satzung bei konsequenter Verfolgung der Rechtsposition der NVK vorgesehen hätte. Dies alles zeigt, dass sich die Parteien in ernsthaften Verhandlungen befanden, deren Ergebnis im [DATE] noch völlig offen war. An dieser Situation hat sich auch bis zum [DATE] nichts geändert. Da somit die Bilanzierung einer Rückstellung zum [DATE] nicht in Betracht kam, entstand der Nachversicherungsaufwand mit der Anmeldung der Nachversicherung im [DATE] . Die Kostenentscheidung folgt aus [REF] . Die Berechnung der festzusetzenden Steuer, der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des verbleibenden Verlustabzugs wird gem. [REF] dem Beklagten übertragen. Die Zulassung der Revision beruht auf [REF] ; die Frage, wie Pensionsverpflichtungen einer AöR zu bilanzieren sind, wenn diese unterjährig identitätswahrend in eine GmbH umgewandelt wird, hat grundsätzliche Bedeutung. Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten:http://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/?quelle=jlink&docid=STRE0&psml=bsndprod.psml&max=true