Die Klägerin ist eine … GmbH & Co. KG. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist die X-GmbH. Deren Geschäftsführer sind die Eheleute A und B sowie deren Kinder C und D. Die Klägerin erzielt Umsätze aus der Vermietung von Betriebsgrundstücken an verbundene Unternehmen. Die Klägerin erstellt ihre Buchführung mit einem amerikanischen Journal. In den Jahren [DATE] [DATE] erwirtschaftete die Klägerin ausweislich ihrer Jahresabschlüsse jeweils einen Gewinn in einer Höhe von mehr als … €. Ich beantrage hiermit, auch in Zukunft die Meldungen auf amtlichem Formular handschriftlich abgeben zu dürfen, weil ich a) aus technischer Sicht, b) aus persönlichen Gründen, nicht in der Lage bin, der Vorschrift zu entsprechen. Die Buchhaltung ist so klein, dass sie zurzeit ohne elektronische Hilfe erledigt werden kann. Außerdem verfügt die Buchhaltung nicht über die erforderliche Hard und Software. Zusätzlich ist anzumerken, dass die Sachbearbeitung noch nicht in der Lage ist, mit einem PC umzugehen. Wie Sie wissen, darf im Arbeitsleben kein Mitarbeiter wegen seines Alters, seiner Religion oder seiner politischen Ansichten benachteiligt oder bevorzugt werden. Aus den vorgenannten Gründen würde bei einer Ablehnung meiner Bitte eine unbillige Härte vorliegen, wenn Sie auf einer Meldung mit elektronischer Hilfe bestehen. …" „… Zur Vermeidung unbilliger Härten kann das Finanzamt in Ausnahmefällen weiterhin die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Lohnsteuer-Anmeldung in herkömmlicher Form zulassen. Ein Härtefall kann vorliegen, wenn und solange es dem Unternehmer bzw. Arbeitgeber nicht zumutbar ist, die notwendigen technischen Voraussetzungen für die elektronische Übermittlung zu schaffen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Unternehmer/Arbeitgeber finanziell nicht in der Lage ist, entsprechende Investitionen zu tätigen oder kurzfristig eine Einstellung seiner betrieblichen Tätigkeit beabsichtigt oder in nächster Zeit eine Umstellung der Software/Hardware beabsichtigt. Das Fehlen eines Computers/Internetzugangs bzw. mangelnde technische Kenntnisse stellen keinen Härtefall dar. Nach Aktenlage ist auch nicht erkennbar, dass Sie nicht in der Lage sind, entsprechende Investitionen zu tätigen. Die Prüfung Ihres o. g. Antrags hat unter Berücksichtigung der v. g. Ausführungen ergeben, dass eine unbillige Härte in Ihrem Fall nicht vorliegt. Ihrem Antrag zur Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung / Lohnsteuer-Anmeldung in herkömmlicher Form kann ich daher leider nicht entsprechen. Ich stelle deshalb anheim, entweder entsprechende technische Voraussetzungen zu schaffen oder sich an einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe zu wenden. …“ "… Zur Vermeidung unbilliger Härten kann das Finanzamt in Ausnahmefällen weiterhin die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Lohnsteuer-Anmeldung in herkömmlicher Form zulassen. Ein Härtefall kann vorliegen, wenn und solange es dem Unternehmer bzw. Arbeitgeber nicht zumutbar ist, die notwendigen technischen Voraussetzungen für die elektronische Übermittlung zu schaffen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Unternehmer finanziell nicht in der Lage ist, entsprechende Investitionen zu tätigen oder kurzfristig eine Einstellung seiner betrieblichen Tätigkeit beabsichtigt oder in nächster Zeit eine Umstellung der Software/Hardware beabsichtigt. Der Konzern zu welchem die Efin gehört unterhält nach den vorliegenden Wirtschaftsprüfungsberichten eine hauseigene EDV-Anlage, in der sowohl die anfallenden Geschäftsvorfälle als auch die Lohn und Gehaltsbuchführung erfasst werden. Mehrere der Konzerngesellschaften unterhalten zudem eine Internetpräsenz. Finanzielle Investitionen müssten wenn überhaupt nur in sehr geringem Umfang getätigt werden. Dies ist der Efin finanziell zuzumuten und verstößt gegen keinerlei Übermaßverbot. Das haben Feststellungen der Datenschutzbeauftragten des Bundes und der Länder ergeben. Eine Manipulationsanfälligkeit gilt gleichermaßen für elektronisch übermittelte wie für herkömmliche Steueranmeldungen auf Papier. Dies beruht jedoch nicht auf dem Verfahren ELSTER bzw. auf der ab dem 0. [DATE] verpflichtenden elektronischen Übermittlung von Umsatzsteuervoranmeldungen. Sie ist vielmehr Folge der derzeitigen einzelsteuergesetzlichen Rechtslage. Da das Umsatzsteuergesetz keine eigenhändige Unterzeichnung der Anmeldung anordnet, wird auch vom Steueranmeldungsverfahren keine elektronische/eigenhändige Unterschrift des Steuerpflichtigen verlangt bzw. Verzicht auf die eigenhändige Unterschrift im Vordruck ). Die theoretische Möglichkeit, dass widerrechtlich eine fremde Steuernummer verwendet wird, um eine gefälschte Voranmeldung abzugeben, liefert keinen Grund, einen Härtefall anzunehmen. Sollten die eigenen Datenbestände auf den Rechnern nicht hinreichend sicher vor fremden Zugriffen sein, stellt auch dies keinen Härtefall dar. Zur Wahrung der Datensicherheit bei der Datenübermittlung über offene Netze in die Netze der Finanzverwaltung werden zeitgemäße Verschlüsselungsverfahren genutzt. Die Daten sind durch eine vom Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik zertifizierte Verschlüsselung geschützt. Hiergegen erhob die Klägerin die vorliegende Klage, die sie wie folgt begründet: § 0 Abs. 0 Satz 0 Umsatzsteuergesetz begegne verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Gesetzgeber könne dem Unternehmer nicht vorschreiben, wie er den notwendigen Schriftwechsel mit der Finanzverwaltung zu führen habe. Erst recht könne die Finanzverwaltung einen Unternehmer nicht dazu verpflichten, die hierzu erforderlichen technischen Voraussetzungen zu beschaffen und Investitionen zu tätigen. Selbst wenn ein Unternehmer technisch zur Übermittlung der Daten in der Lage sei, müsse er weiterhin befugt bleiben, die Voranmeldung in Papierform abzugeben, da die Verpflichtung zur elektronischen Datenübermittlung in die unternehmerische Selbstbestimmung eingreife. Beim "E-Government" müsse aufgrund der [REF] ein "Freiwilligkeitsprinzip" beachtet werden . Soweit das Gericht der Rechtsauffassung der Klägerin zur Verfassungswidrigkeit des § 0 Abs. 0 UStG nicht folge, sei jedenfalls dem Billigkeitsantrag zu entsprechen. Indem der Beklagte eine unbillige Härte nur für die Fälle annehme, dass der Unternehmer finanziell nicht in der Lage sei, entsprechende Investitionen zu tätigen oder kurzfristig eine Einstellung seiner betrieblichen Tätigkeit beabsichtige oder in nächster Zeit eine Umstellung der Software/Hardware beabsichtige, Diese Verwaltungsauffassung stelle auf Aspekte ab, die keine Stütze im Gesetz fänden. Außerdem stehe sie im Widerspruch zum Willen des Gesetzgebers, da nach der Gesetzesbegründung Härtefälle insbesondere dann vorlägen, "… wenn der Unternehmer nicht über die technischen Voraussetzungen verfügt, die für die Übermittlung nach der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung eingehalten werden müssen" . Damit habe der Gesetzgeber keine Verpflichtung ausgesprochen, Hard und Software anzuschaffen, auch wenn der Unternehmer über die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel verfüge. Wenn der Staat im Interesse der eigenen Arbeitserleichterung Investitionen von zwangsverpflichteten Unternehmern verlange, müsse er diesen die Kosten ersetzen. Solange dies nicht geschehe, sei einem Antrag auf Härtefallregelung bei verfassungskonformer Interpretation des [REF] stets stattzugeben, da insoweit eine Ermessensreduzierung auf Null vorliege . Es beständen erhebliche Sicherheitsbedenken gegen die elektronische Übermittlung, da dabei Manipulationen nicht ausgeschlossen werden könnten. Das "ELSTER"-Verfahren ermögliche es jedermann, dem die Steuernummer bekannt sei, per PC über das Internet Daten an die Finanzverwaltung zu übertragen. Da jeder Unternehmer verpflichtet sei, auf der Rechnung seine Steuernummer oder seine Umsatzsteueridentifikationsnummer anzugeben, sei missbräuchlichen Datenübertragungen an das Finanzamt Tür und Tor geöffnet. Außerdem bestehe die Gefahr von Virenverseuchung und unberechtigten Zugriffen auf die Buchhaltung über das Internet. Die Klägerin wolle ihre unternehmensbezogenen Daten vor einem unberechtigten Zugriff aus dem Internet schützen. Die wirksamste Möglichkeit hierzu sei es, gar keine Verbindung zum Internet zu schaffen. Es müsse dem Unternehmer selbst die Entscheidung überlassen werden, ob er sich dem Risiko des Internets aussetzen wolle. Die Klägerin legte ein Schreiben des Bundesbeauftragten für den Datenschutz vom [DATE] vor, in dem dieser Sicherheitslücken bei ELSTER kritisierte und sich für die Zulassung einer Steueranmeldung in Papierform einsetzte. Die Klägerin macht weiter geltend, indem der Beklagte auf eine angebliche "Konzernstruktur" abstelle, verlange er von der Klägerin, dass diese über ihren Gesellschafter auf ein anderes Rechtssubjekt Einfluss nehme, damit jenes unentgeltlich Leistungen für die Klägerin erbringe. Abgesehen von den hiermit verbundenen steuerlichen Risiken seien weder die K-GmbH noch die Z-GmbH & Co. KG bereit, derartige Leistungen zu erbringen. Auch nach der Neuregelung des [REF] sei die Klage begründet. Die Geschäftsführer der X-GmbH A und B seien aufgrund ihres Alters persönlich nicht in der Lage, mit den elektronischen Medien umzugehen. Die Kinder C und D seien "lediglich formal" als Geschäftsführer bestellt. C wohne ständig in Berlin. D habe ein sehr gespanntes Verhältnis zu ihren Eltern und dürfe deren Wohnhaus nicht betreten. Tatsächlich nähmen C und D keine Geschäftsführertätigkeit wahr und seien deshalb nicht in der Lage, Umsatzsteuervoranmeldungen in elektronischer Form abzugeben. Die Rechtsauffassung des Beklagten würde dazu führen, dass Geschäftsführer, die aufgrund ihres Alters oder Unerfahrenheit nicht zur elektronischen Datenübermittlung in der Lage seien, entweder ihr Amt abgeben oder die interne Aufgabenverteilung zwangsweise ändern müssten. Es sei jedoch Sache des Unternehmers, selbst zu entscheiden, welche Aufgaben er wahrnehme. Die elektronische Übermittlung sei der Klägerin auch wirtschaftlich unzumutbar, da sie die für eine elektronische Übermittlung erforderliche Hard und Software anschaffen müsse. Ob sie hierzu finanziell in der Lage sei, sei nicht entscheidungserheblich. An ihrem Geschäftssitz verfüge die Klägerin nicht über einen PC. Die Klägerin beantragt, den Beklagten zu verpflichten, der Klägerin zu gestatten, Umsatzsteuervoranmeldungen weiterhin in herkömmlicher Form abgeben zu dürfen. Der Beklagte trägt im Wesentlichen vor, nach einer während des Klageverfahrens erfolgten Umstrukturierung erbringe die Klägerin als Grundstücksverwaltungsgesellschaft, an deren Vermögen Herr A weiterhin zu 0 % beteiligt sei, nunmehr eine Vermietungstätigkeit gegenüber einem Unternehmensverbund mit der Y-GmbH & Co. KG als beherrschendem Unternehmen. Dieses Unternehmen, an dessen Vermögen Herr A zu 0 % beteiligt sei, habe im Jahr [DATE] einen Außenumsatz in Höhe von rund … Mio. € erzielt. Die Y-GmbH & Co. KG unterhalte eine hauseigene EDV-Anlage, in der sowohl die angefallenen Geschäftsvorfälle als auch die Lohn und Gehaltsbuchführung erfasst würden. Mehrere Gesellschaften des Unternehmensverbunds hätten eine Internetpräsenz in Form einer Homepage. Herr A habe somit die Möglichkeit, die vorhandenen EDV-Anlagen zumindest für einen kurzzeitigen Internetzugang zur Übermittlung der Daten der Umsatzsteuervoranmeldungen zu nutzen, ggf. gegen ein geringes Entgelt für diesen Übermittlungsvorgang. Der Gesetzgeber habe sich bei der Neuregelung des [REF] i.d.F. des Bürokratieabbaugesetzes vom [DATE] gegen eine Freiwilligkeit der elektronischen Datenübermittlung entschieden, weil die Nutzung der von der Steuerverwaltung aufgebauten Infrastruktur nur durch verpflichtende Einführung der elektronischen Datenübermittlung sichergestellt werden könne. Der Klägerin sei es wirtschaftlich i.S.d. [REF] zumutbar, die technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung zu schaffen, weil die Kosten für Anschaffung oder Miete eines Computers mit Internetzugang im Vergleich zu den Umsatzerlösen und dem aktiven Betriebsvermögen der Klägerin geringfügig seien. Es sei der Klägerin persönlich zumutbar, die Umsatzsteuervoranmeldungen auf elektronischem Weg zu übermitteln, da zu ihren Geschäftsführern auch die Kinder C und D gehören. Diesen sei die Nutzung von EDV-Anlagen zuzumuten. Als GmbH-Geschäftsführer seien sie unabhängig von internen Vereinbarungen ebenfalls für die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH verantwortlich, also auch für eine Übermittlung der Umsatzsteuervoranmeldungen auf elektronischem Weg. Die vom Bundesbeauftragten für den Datenschutz in seinem Schreiben vom [DATE] geltend gemachten Bedenken, dass Unberechtigte falsche Umsatzsteuervoranmeldungen einreichen könnten, träfen in gleicher Weise auf die Übermittlung von Voranmeldungen in Papierform zu, da bei derartigen Voranmeldungen keine eigenhändigen Unterschriften vorgesehen seien. Aus diesem Grund werde im elektronischen Übermittlungsverfahren auf eine qualifizierte elektronische Signatur verzichtet . Die Übermittlung der Daten der Umsatzsteuervoranmeldung sei durch eine hybride Verschlüsselung, die dem aktuellen Sicherheitsstandard entspreche und eine sog. Firewall gegen freie Zugriffe aus dem Internet geschützt. Ferner sei die korrekte Übermittlung des Steuererklärungsprogramms ElsterFormular durch einen sog. ByteCode-Checker sichergestellt, der unbefugte Veränderungen des Programmcodes anzeige. Darüber hinaus könne die Klägerin durch Verwendung einer elektronischen Signatur sicherstellen, dass die Steuerverwaltung nur von ihr authentifizierte Erklärungen annehme. Dies bedeute eine erhöhte Sicherheit im Vergleich zu Steueranmeldungen in Papierform. Während des Klageverfahrens gab die Klägerin weiterhin Umsatzsteuervoranmeldungen in Papierform ab. Entscheidungsgründe 0 Die Klage ist nur teilweise begründet. Die Klägerin hat nach der ab [DATE] geltenden Rechtslage keinen Anspruch auf Befreiung von der Verpflichtung, Umsatzsteuervoranmeldungen in elektronischer Form abzugeben. Der Beklagte ist jedoch verpflichtet, den Antrag der Klägerin vom [DATE] unter Beachtung der Rechtsauffassung des erkennenden Senats neu zu bescheiden. Durch das Steueränderungsgesetz [DATE] StÄndG [DATE] vom [DATE] wurde [REF] geändert. Danach hat der Unternehmer nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuer-Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln; auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. Die Änderungen traten am [DATE] in Kraft und galten für Voranmeldungszeiträume, die nach dem [DATE] enden. Mit Wirkung ab [DATE] wurde [REF] durch das Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens vom [DATE] neu gefasst. Die Möglichkeit, auf Antrag zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung zu verzichten, ist seither in [REF] geregelt. Außerdem wurde an [REF] ein neuer Absatz 0 angefügt, der Näheres dazu regelt, wann derartigen Anträgen zu entsprechen ist. Diese Gesetzesänderung trat mit Wirkung zum [DATE] in Kraft . Weil das EGAO insoweit anders als in Art. 0 [REF] AO hinsichtlich des [REF] keine eigenständige Anwendungsregelung enthält, ist [REF] bereits mit Wirkung ab [DATE] anwendbar. Die Frage, ob das Ermessen des Beklagten dahingehend reduziert ist, dass der Klägerin in Zukunft weiterhin die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen in Papierform zu gestatten ist, ist nach Maßgabe der Sach und Rechtslage im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung zu entscheiden. Nach ständiger Rechtsprechung ist bei einer Verpflichtungsklage grundsätzlich die Sach und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung des Finanzgerichts maßgeblich . Dagegen sind Ermessensentscheidungen der Verwaltung grundsätzlich an Hand der Sach und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung gerichtlich zu überprüfen, da das Gericht Ermessensentscheidungen nach [REF] grundsätzlich nur darauf überprüfen kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob ein Ermessensfehlgebrauch vorliegt . Soweit allerdings eine sog. Ermessensreduzierung auf Null geltend gemacht wird, ist ebenso wie bei gebundenen Verwaltungsakten der Zeitpunkt der Entscheidung des Finanzgerichts maßgeblich, da insoweit eine Verpflichtung der Finanzbehörde zum Erlass eines bestimmten Verwaltungsaktes gemäß § 0 Satz 0 FGO behauptet wird. Eine solche Verpflichtung kann nur dann ausgesprochen werden, wenn zu dem Zeitpunkt, in dem die gerichtliche Entscheidung ergeht, ein Anspruch auf die erstrebte Verpflichtung der Finanzbehörde besteht . Gemäß [REF] [DATE] "kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung" "verzichten" . Das UStG verknüpft in dieser Vorschrift eine Ermessensentscheidung mit Billigkeitserwägungen. Da der Begriff der unbilligen Härte die mögliche Ermessensentscheidung maßgeblich prägt, versteht der Senat die o. g. Vorschrift als eine einheitliche Ermessensvorschrift. Der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes hat in seinem Beschluss vom [DATE] entschieden, dass die frühere Vorschrift des [REF] zum Billigkeitserlass, die ebenfalls ein Ermessen mit dem Begriff "unbillig" verknüpfte, als einheitliche Ermessensvorschrift anzusehen war. Der BFH ist dem in ständiger Rechtsprechung für die vergleichbaren Billigkeitsentscheidungen der § [REF] gefolgt . Weil Tatbestand und Rechtsfolge des [REF] [DATE] und des § 0 Abs. 0 Satz 0 Halbsatz 0 UStG [DATE] [DATE] eine parallele Struktur wie die o.g. Vorschriften aufweisen, ist diese Rechtsprechung auf die vorgenannten Bestimmungen des UStG zu übertragen. Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall über den Antrag der Klägerin, ihr auch in Zukunft eine Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen in Papierform zu gestatten, nach Maßgabe der Sach und Rechtslage im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung zu entscheiden, da die Klägerin insoweit eine Ermessensreduzierung auf Null geltend macht. 0 0. Die Klägerin hat nach der ab [DATE] geltenden Rechtslage keinen Anspruch auf Befreiung von der Verpflichtung, Umsatzsteuervoranmeldungen in elektronischer Form abzugeben. 0 a) Die grundsätzliche Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen in elektronischer Form nach [REF] liegt innerhalb des verfassungsrechtlichen Gestaltungsspielraumes des Gesetzgebers. Der Gesetzgeber hat insoweit eine zulässige Berufsausübungsregelung i.S.d. [REF] getroffen. Diese verstößt nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, weil der Gesetzgeber die Frage der Zumutbarkeit gesehen und ihr durch die sog. Härtefallregelung Rechnung getragen hat . Dies gilt auch, soweit der Gesetzgeber die Zumutbarkeitskriterien mit Wirkung ab [DATE] durch [REF] konkretisiert hat. 0 b) Weder das Fehlen der für eine elektronische Übermittlung erforderlichen Hard und Software noch das Alter der Geschäftsführer A und B oder deren generelle Sicherheitsbedenken gegen die Abgabe elektronischer Steueranmeldungen führen zu einer Ermessensreduzierung auf Null dahingehend, dass der Klägerin eine Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen in Papierform gestattet werden müsste. Die Tatsache, dass die Klägerin selbst weder über einen Computer noch über einen Internetzugang verfügt, führt als solche nicht dazu, dass ihrem Antrag stattzugeben wäre, weiterhin Umsatzsteuervoranmeldungen in Papierform abzugeben. Zwar wurde zu der Rechtslage ab [DATE] insbesondere unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien zum StÄndG [DATE] die Auffassung vertreten, [REF] [DATE] [DATE] normiere nicht die Pflicht des Unternehmers, sich zur Erfüllung der Erklärungspflicht auf elektronischem Wege Hardware und Software anschaffen zu müssen . Nur dem Unternehmer, der durch bereits vorhandene Hard und Software über die nötige Medienkompetenz verfüge, sei es grundsätzlich zumutbar, diese zum Datenaustausch mit den Finanzbehörden zu verwenden . Nachdem [REF] mit Wirkung ab [DATE] jedoch nicht auf das Vorhandensein technischer Einrichtungen abstellt, sondern darauf, ob die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes für den Steuerpflichtigen nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre, hat der Gesetzgeber nunmehr klargestellt, dass allein das Fehlen der für eine elektronische Übermittlung der Steuererklärungen erforderlichen Technik als solche keinen Grund für eine Befreiung von der Verpflichtung von Voranmeldungen in elektronischer Form bildet . 0 Der Senat schließt sich nicht einer in der Literatur vertretenen Auffassung an, nach der der Staat dem Unternehmer bei verfassungskonformer Interpretation des [REF] die technischen Vorrichtungen zur elektronischen Übermittlung von Umsatzsteuervoranmeldungen kostenfrei zur Verfügung stellen oder bei Fehlen der technischen Ausstattung stets Billigkeitsanträgen auf Abgabe der Voranmeldungen in Papierform stattgeben müsse . Vielmehr entspricht es ständiger Praxis, dass der Unternehmer die für eine Steuererklärung erforderlichen Mittel auf eigene Kosten beschaffen muss. Auch bei Abgabe der Steuererklärung in Papierform kann der Unternehmer vom Staat nicht verlangen, dass dieser die mit der Erstellung der Steuererklärung verbundenen Kosten übernimmt. In gleicher Weise handelt es sich bei der Verpflichtung, die Voranmeldung zukünftig auf eigene Kosten in elektronischer Form abzugeben, um eine zulässige Berufsausübungsregelung i.S.d. [REF] . Nur in den Fällen, in denen die Beschaffung der technischen Vorkehrungen für eine elektronische Abgabe der Steuererklärung dem Unternehmer wirtschaftlich nicht zuzumuten ist, hat dieser aus wirtschaftlichen Gründen nach [REF] einen Anspruch auf Befreiung von der Verpflichtung zur elektronischen Abgabe der Steuererklärung. 0 bb) Allgemeine Bedenken gegen die Sicherheit der elektronischen Voranmeldungen führen nicht stets zu einer Befreiung von der Pflicht zur Abgabe der Voranmeldungen in elektronischer Form . 0 Die Übermittlung der Daten im ELSTER-Verfahren ist nicht manipulationsanfälliger als das papiergebundene System. Bei der papiergebundenen Umsatzsteuervoranmeldung soll die Authentizität des Absenders durch Angabe der Steuernummer in der Voranmeldung erreicht werden. Eine Unterschrift ist bei der Voranmeldung nach [REF] im Gegensatz zur Umsatzsteuererklärung nicht erforderlich. Mit dem ELSTER-Verfahren wurde der Übertragungsweg von der papiergebundenen Form hin zur elektronischen Form eingeführt. Die elektronische Umsatzsteuervoranmeldung hat nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu erfolgen . Nach [REF] sind elektronische Dokumente mit einer qualifizierten elektronischen Signatur zu versehen. Jedoch besteht nach § 0 Abs. 0 StDÜV bei der Umsatzsteuervoranmeldung die Möglichkeit, auf die qualifizierte elektronische Signatur zu verzichten. Der Verzicht auf die elektronische Signatur kann nunmehr formlos erfolgen . Seit dem [DATE] hat der Steuerpflichtige die zusätzliche Möglichkeit, die elektronisch zu übermittelnden Daten der Voranmeldung direkt über das Portal Elster-Online einzugeben. Mit der Einführung des Online-Portals wurden zwei neue Möglichkeiten der Authentifizierung geschaffen, nämlich die Authentifizierung mittels "ELSTER-Stick" bzw. die Verwendung eines Software-Zertifikats . Durch Verwendung der qualifizierten elektronischen Signatur kann der Steuerpflichtige bereits ab [DATE] ein größeres Maß an Sicherheit erlangen als bei der papiergebundenen Form der Voranmeldung. Gleiches gilt für die ab [DATE] geschaffenen weiteren Möglichkeiten der Authentifizierung. Aber auch bei Verzicht auf die elektronische Signatur oder die zum [DATE] eingeführten zusätzlichen Möglichkeiten der Authentifizierung kann nicht von einem neuen Sicherheitsrisiko gesprochen werden. Denn eine Voranmeldung für eine andere Person kann sowohl in Papierform als auch auf elektronischem Weg abgegeben werden. Die Manipulationsmöglichkeit des Steueranmeldungsverfahrens kann damit nicht auf das ELSTER-Verfahren zurückgeführt werden. Sie beruht vielmehr darauf, dass das Voranmeldungsverfahren die Steuernummer als Authentifizierung ausreichen lässt. Bei der elektronischen Übertragung der Voranmeldung im ELSTER-Verfahren werden die verwendeten IP-Adressen über einen mehrmonatigen Zeitraum gespeichert. Dadurch kann bei einer vorsätzlich falschen Übermittlung die IP-Adresse des Absenders ermittelt und nachverfolgt werden. Eine Unterdrückung der IP-Adresse ist zwar möglich ; praxisrelevante Fälle dieser Art sind im Zusammenhang mit dem ESTER-Verfahren allerdings bislang nicht bekannt . Vor diesem Hintergrund kann nicht davon ausgegangen werden, dass das ELSTER-Verfahren für falsche Anmeldungen anfälliger ist als die papiergebundene Form. Zur Wahrung der Datensicherheit erfolgt die elektronische Übermittlung der Voranmeldung mittels ELSTER im zertifizierten Verschlüsselungsverfahren SSL . Das SSL-Protokoll gewährleistet, dass Daten während der Übertragung nicht gelesen oder manipuliert werden können. Damit ist sichergestellt, dass unbefugte Dritte während des Übertragungsvorgangs keinen Zugriff auf die Daten nehmen können. Eine Ermessensreduzierung auf Null dahingehend, dass die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen in Papierform ohne weitere Einzelfallprüfung allein aufgrund der Geltendmachung von Sicherheitsbedenken zu gestatten wäre, kommt nach Überzeugung des erkennenden Senats allenfalls dann in Betracht, wenn ein Unternehmer aus Sicherheitsgründen gänzlich auf die Nutzung des Internets verzichtet. Ein Unternehmer, der sich für die Anbindung seiner Datenverarbeitungsanlage an das Internet entschieden hat, hat dagegen selbst durch Verwendung von Anti-Vir-Software o.ä. Vorsorge gegen einen Virenbefall seiner sensiblen Daten zu treffen. Er kann jedenfalls keinen Dispens von der elektronischen Steueranmeldung mit dem Hinweis auf die allgemeinen und dem Medium des Internets immanenten Gefahren der möglichen Virenverseuchung erlangen . Gleiches gilt auch, wenn wie im Streitfall im Rahmen eines Unternehmensverbundes eine Nutzung des Internets erfolgt. In einem solchen Fall kann eine Besitzgesellschaft mit dem bloßen Hinweis auf die allgemeinen und dem Medium des Internets immanenten Gefahren der möglichen Virenverseuchung keinen Dispens von der elektronischen Steueranmeldung erlangen, wenn die Betriebsgesellschaft die technischen Möglichkeiten des Internets u. a. mit einer eigenen Homepage nutzt. Ob im Einzelfall ggf. eine Befreiung von der Pflicht zur elektronischen Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung in Betracht kommt , hat das Finanzamt unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des Einzelfalles im Rahmen der von ihm zu treffenden Ermessensentscheidung zu prüfen . Alter und der Hinweis auf mangelnde Computererfahrung einzelner von mehreren Geschäftsführern der Komplementärin der Klägerin führen ebenfalls nicht zu einer Ermessensreduzierung auf Null. Vielmehr sind dies lediglich Aspekte, die der Beklagte im Rahmen seiner Ermessensentscheidung zu berücksichtigen hat, wobei auch in Betracht gezogen werden kann, dass grundsätzlich jeder GmbH-Geschäftsführer deren steuerliche Pflichten zu erfüllen hat . Die Klage ist allerdings insoweit begründet, als der Ablehnungsbescheid des Beklagten und dessen Einspruchsentscheidung aufzuheben sind und der Beklagte verpflichtet ist, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Der Beklagte hat von dem ihm durch [REF] eingeräumten Ermessen i.S.d. § 0 Satz 0 FGO nicht in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht, da er seine Ermessensentscheidung nicht aufgrund einer erschöpfenden Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts getroffen und die Ermessensentscheidung nicht mit einer hinreichenden Begründung versehen hat . Der Beklagte hat in seiner Einspruchsentscheidung vom [DATE] sinngemäß dargelegt, dass eine Ermessensreduzierung auf Null dann vorliege, wenn ein Unternehmer finanziell nicht zu den für eine elektronische Übermittlung erforderlichen Investitionen in der Lage sei oder kurzfristig eine Einstellung seiner betrieblichen Tätigkeit oder eine Umstellung der Soft bzw. Hardware beabsichtige und das Vorliegen eines derartigen Ausnahmefalls verneint. Ferner hat er dargelegt, weshalb keine Bedenken gegen die Sicherheit der Übermittlung der Steuerdaten mit der ELSTER-Software beständen. Darüber hinaus führt die Einspruchsentscheidung ohne nähere Konkretisierung die Zugehörigkeit der Klägerin zu einem "Konzern" an, bei dem mehrere "Konzerngesellschaften" über einen Internetzugang verfügten und verweist darauf, etwa erforderliche finanzielle Investitionen müssten wenn überhaupt nur in sehr geringem Umfang getätigt werden; dies sei der Klägerin zumutbar. Eine Ermessensentscheidung bedarf nach Maßgabe des [REF] einer Begründung, soweit dies zu ihrem Verständnis erforderlich und die Begründung nicht nach [REF] entbehrlich ist. Bei der Ablehnung eines Antrags, Steuererklärungen in Papierform abzugeben, sind auch dann konkrete Ermessenserwägungen erforderlich, wenn keiner der Fälle vorliegt, in denen dem Antrag aufgrund einer Ermessensreduzierung auf Null stattzugeben ist . Dabei hat das Finanzamt eine konkrete Einzelfallabwägung vorzunehmen, bei der insbesondere die persönliche Situation des Steuerpflichtigen, dessen Umsätze und Gewinne sowie die ggf. erforderlichen Kosten für eine elektronische Übermittlung der Steuerdaten abzuwägen sind gegenüber dem allgemeinen Interesse des Fiskus an einer elektronischen Übermittlung der Steuerdaten . Nach [REF] kann die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz ergänzen. Diese Vorschrift gestattet es nur, bereits dargestellte Ermessenserwägungen zu vertiefen, zu verbreitern oder zu verdeutlichen. Die Finanzbehörde ist dagegen nicht befugt, im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals Ermessenserwägungen anzustellen, die Ermessensgründe auszuwechseln oder sie vollständig nachzuholen . Im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung hat der Beklagte pauschal auf eine "Konzernstruktur" verwiesen, in die die Klägerin eingebunden gewesen sei, ohne die "Konzerngesellschaften" zu bezeichnen oder in sonstiger Weise darzulegen, welche Verflechtungen seiner Ermessenserwägung zugrunde lagen. Außerdem fehlten jegliche Erwägungen zu Umsätzen und Gewinnen der Klägerin oder anderer mit der Klägerin verbundener Unternehmen. Erstmals im Klageverfahren hat der Beklagte konkretisiert, auf welche mit der Klägerin verbundene Unternehmen aus seiner Sicht bei der Entscheidung über den Antrag der Klägerin abzustellen sei und welche Umsätze diese Unternehmen erzielten. Hierdurch hat er insoweit erstmals konkrete Ermessenserwägungen nachgeholt. Dieses Nachholen neuer Ermessenserwägungen überschreitet den Rahmen des [REF] . Die Kostenentscheidung folgt aus [REF] . Da die Klägerin mit ihrem Verpflichtungsbegehren i.S.d. [REF] nicht durchgedrungen ist, sondern lediglich ein Bescheidungsurteil i.S.d. [REF] ergangen ist, erscheint es angemessen, die Kosten des Verfahrens den Beteiligten je zur Hälfte aufzuerlegen . Der Senat hat die Revision gemäß [REF] zugelassen, da die Frage, ob § 0 Abs. 0 Satz 0 UStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist und welche Ermessenserwägungen nach [REF] erforderlich sind, grundsätzliche Bedeutung hat. Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten:http://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/?quelle=jlink&docid=STRE0&psml=bsndprod.psml&max=true