# 조세특례제한법 제120조 제1항 제6호 등 위헌제청
(사건번호=2003헌가23, 종국일자=2005.04.28)
출처: 국가법령정보센터 헌재결정례

헌재결정례일련번호: 134671
종국일자: 20050428
사건번호: 2003헌가23
사건명: 조세특례제한법 제120조 제1항 제6호 등 위헌제청
사건종류명: 헌가
사건종류코드: 430101
재판부구분: 전원재판부

판시사항:
1. 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에서 위임의 구체성 요구 정도와 한계2. 조세특례제한법(2001. 12. 29. 법률 제6538호로 개정된 것) 제120조 제1항 제6호에 적용되는 같은 법 제38조 제1항 제2호 중 “대통령령이 정하는 자산” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부(소극)3. 이 사건 법률조항과 관련된 하위법령에 대한 판단 여부(소극)

결정요지:
1. 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만, 처벌법규나 조세를 부과하는 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성ㆍ명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 더 엄격하게 규정되어야 하는 반면에, 일반적인 급부행정이나 조세감면혜택을 부여하는 조세법규의 경우에는 위임의 구체성 내지 명확성의 요구가 완화되어 그 위임의 요건과 범위가 덜 엄격하게 규정될 수 있으며, 그리고 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다. 또한 위임조항 자체에서 위임의 구체적 범위를 명백히 규정하고 있지 않다고 하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 이를 포괄적인 백지위임에 해당하는 것으로는 볼 수 없다.2. 이 사건 법률조항은 조세특례제한법 제120조 제1항 제6호에 의거하여 취득세 감면이 되는 대상과 현물출자 과세특례가 되는 대상을 “주식”과는 달리 “자산”은 이를 특정하지 아니한 채 “대통령령이 정하는 자산”이라고만 규정하고 있어서 자산의 개념 자체가 추상적이고 불분명하여 어떠한 종류의 자산을 의미하는 것인지를 구체적으로 예측하기가 쉽지 않다. 그러나 현물출자를 통한 기업의 구조조정을 세제상으로 지원하기 위하여 일정한 요건을 갖춘 현물출자에 대하여는 현물출자에 따른 자산양도차익 상당액을 손금에 산입하여 과세를 이연받을 수 있는 특례를 제공하고자 한 이 사건 법률조항의 입법취지와 이 사건 법률조항과 관련되는 조세특례제한법 제4조 제1항 제1호, 같은 법 제32조, 같은 법 제120조 제1항 제3호, 법인세법 제23조를 종합하여 판단하건대, 대통령령에 규정될 자산으로는 기존 법인이 사업에 직접 사용하던 사업용 자산으로서 현물출자의 대상이 될 수 있는 토지, 건축물 등의 유형고정자산이나 특허권 등의 무형고정자산이 해당된다고 할 것이므로 이 사건 법률조항이 예정하고 있는 내재적인 위임의 범위를 객관적으로 확정할 수 있고, 과세특례대상이 되는 “자산”은 사회경제적인 여건과 정부의 정책 등에 따라 수시로 변경될 수 있으므로 이를 대통령령으로 정하도록 위임해야 할 불가피성도 존재하므로, 이 사건 법률조항은 헌법상의 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.3. 조세특례제한법 제120조 제1항 제6호가 규정하고 있는 취득세 면제대상을 구체화하고 있는 법 제38조 제1항 제2호가 현물출자 과세특례대상이 되는 자산을 대통령령으로 정하도록 위임한 것이 위임입법의 한계를 벗어나지 않는다면, 조세특례제한법시행령 제35조 제1항 및 제3조 제2항과 조세특례제한법시행규칙 제3조 제1항 제1호가 자산의 종류와 기준을 개별적ㆍ구체적으로 규정하면서 법률이 예정하고 있는 특정 자산을 포함시키지 않았다고 하더라도, 이는 위 하위법령들이 위임입법의 한계를 일탈하거나 조세평등주의에 위배되는 흠이 될 수는 있을지라도 그로 인해 이 사건 법률조항 자체가 위헌으로 되는 것은 아니다.재판관 권 성, 재판관 김경일의 위헌의견 [2.항 관련]이 사건 법률조항은 조세특례제한법 제120조 제1항 제6호에 의거하여 취득세가 면제되는 대상과 현물출자 과세특례가 적용되는 대상을 ‘대통령령이 정하는 자산’이라고만 규정하고 있어서, ‘자산’의 법개념 자체가 추상적이고 불명확하여 어떠한 종류의 자산을 의미하는 것인지를 구체적으로 예측하기가 어려운데, 과세특례혜택을 부여하는 현물출자용 자산을 현물출자가 가능한 자산 모두를 대상으로 삼지 않고 대통령령으로 이를 한정적으로 규정하고자 한 이 사건 법률조항의 입법취지나 관련세법조항들을 살펴보더라도, 대통령령이 정하는 자산의 기준과 범위를 객관적이고 합리적으로 예측해 낼 수 없어서, 행정부의 자의적인 행정입법권이 행사될 수 있는 여지를 남기고 있기 때문에 포괄적인 위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위반될 뿐만 아니라 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조에 위반된다.

전문:
【당 사 자】제청법원　춘천지방법원제청신청인　○○시멘트주식회사대표이사　노○인대리인 법무법인　남산담당변호사　임동진당해사건　춘천지방법원 2002구합2077 취득세부과처분취소【주　　문】조세특례제한법(2001. 12. 29. 법률 제6538호로 개정된 것) 제120조 제1항 제6호에 적용되는 같은 법 제38조 제1항 제2호 중 “대통령령이 정하는 자산” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.【이　　유】1. 사건의 개요와 심판의 대상가. 사건의 개요(1) 제청신청인은 시멘트 제품의 제조, 개발, 판매 등의 업에 종사할 목적으로 설립된 법인이다. 소외 ○○메이저 주식회사(이하 ‘○○메이저’라 한다)는 자신의 영업중 시멘트 사업부문과 관련된 토지, 건물 및 광업권 등의 유무형 자산을 2002. 2. 15. 당시 설립중에 있던 제청신청인 회사에게 현물출자하는 조건으로 액면가 5,000원 짜리 보통주 9,999,997주를 주당 55,000원에 교부받기로 약정한 후 제청신청인 회사에 출자이행절차를 완료하였다. 그 후 제청신청인 회사는 2002. 3. 6. 법인설립등기를 마친 후 ○○메이저와의 현물출자약정에 따라 ○○메이저 소유이던 토지, 건물 및 광업권 등에 관하여 위 현물출자약정을 원인으로 한 이전등기 및 등록절차를 경료하였다.(2) 그런데 제청신청인은 ○○메이저로부터 현물출자로 취득한 자산 중 광업권은, 조세특례제한법 제120조 제1항 제6호, 제38조 제1항 제2호 중 “… 대통령령이 정하는 자산”, 조세특례제한법시행령 제35조 제1항 및 제3조 제2항, 조세특례제한법시행규칙 제3조 제1항 제1호 및 법인세법시행규칙 [별표 6]에 의거하여, 현물출자대상에 해당되지 아니한다고 판단하여, 2002. 4. 6. 위 광업권의 취득에 따른 취득세 및 농어촌특별세(① 동해시장：취득세 182,564,000원, 농어촌특별세 18,256,400원 ② 삼척시장：취득세 3,996,344,560원, 농어촌특별세 399,634,450원 ③ 강릉시장：취득세 1,467,480원, 농어촌특별세 146,740원 ④ 평창군수：취득세 542,220원, 농어촌특별세 54,220원)를 자진 신고납부하였다.(3) 그 후 제청신청인은 2002. 5. 31. 위 과세관청들을 상대로 위 취득세 등에 대한 부과처분을 취소해 달라는 심사청구를 감사원에 하였으나 2002. 9. 25. 감사원이 이를 기각하자, 2002. 12. 18. 춘천지방법원에 위 취득세 부과처분의 취소를 구하는 소송(2002구합2077)을 제기함과 아울러 조세특례제한법 제120조 제1항 제6호 및 제38조 제1항 제2호 중 “대통령령이 정하는 자산”부분이 위헌이라고 주장하며 위헌법률심판제청신청을 하였고, 제청법원이 이를 받아들여 2003. 12. 4. 위 법률조항들이 헌법 제75조 등에 위반된다고 하면서 위헌법률심판제청을 헌법재판소에 하였다.나. 이 사건 심판대상(1) 제청법원은 조세특례제한법 제120조 제1항 제6호와 같은 법 제38조 제1항 제2호 중 “대통령령이 정하는 자산”부분이 위헌이라고 주장하고 있으나, 제청이유를 살펴보면 같은 법 제120조 제1항 제6호에 적용되는 같은 법 제38조 제1항 제2호 중 “대통령령이 정하는 자산”부분이 헌법 제75조 등에 위반된다고 주장하고 있으므로, 심판대상을 이 법률조항 부분으로 한정하는 것이 상당하다.그러므로 이 사건의 심판 대상은 조세특례제한법(2001. 12. 29. 법률 제6538호로 개정된 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제120조 제1항 제6호에 적용되는 같은 법 제38조 제1항 제2호 중 “대통령령이 정하는 자산” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이며, 심판대상 법률조항 및 관련법규정의 내용은 다음과 같다.제38조(현물출자에 대한 과세특례) ① 내국법인이 다음 각 호의 요건을 갖춘 현물출자에 의하여 새로운 내국법인(독점규제및공정거래에관한법률에 의한 지주회사 및 금융지주회사법에 의한 금융지주회사를 제외하며, 이하 이 조에서 “신설법인”이라 한다)을 설립하는 경우에는 그 출자로 인하여 취득한 신설법인의 주식가액 중 현물출자로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 대통령령이 정하는 바에 따라 이를 손금에 산입하여 과세를 이연받을 수 있다.1. 신설법인의 설립등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 현물출자할 것2. 주식 또는 대통령령이 정하는 자산을 현물출자할 것제120조(취득세의 면제 등) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 재산의 취득에 대하여는 취득세를 면제(제12호ㆍ제15호ㆍ제24호 및 제25호의 경우에는 100분의 50을 감면)한다.6. 제38조의 규정에 의한 현물출자에 따라 취득하는 재산(2) 관련법규정(가) 조세특례제한법 제4조(2001. 12. 29. 법률 제6538호로 개정된 것) (중소기업투자준비금의 손금산입) ① 대통령령이 정하는 중소기업(이하 “중소기업”이라 한다)을 영위하는 내국인이 2003년 12월 31일 이전에 종료하는 과세연도까지 다음 각 호의 1에 해당하는 자산(이하 이 조에서 “사업용자산등”이라 한다)의 개체 또는 신규취득에 소요되는 자금에 충당하기 위하여 투자준비금을 손금으로 계상한 때에는 당해 과세연도 종료일 현재의 사업용자산등의 가액에 100분의 20을 곱하여 산출한 금액의 범위 안에서 당해 과세연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.1. 기계장치 등 대통령령이 정하는 사업용 자산(이하 “사업용자산”이라 한다)(나) 조세특례제한법시행령 제3조(2001. 12. 31. 대통령령 제17458호로 개정된 후 2002. 12. 30. 대통령령 제17829호로 개정되기 전의 것) (중소기업투자준비금의 범위 등) ② 법 제4조 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 사업용 자산”이라 함은 사업용 고정자산 중 재정경제부령이 정하는 것을 말한다.(다) 조세특례제한법시행령 제35조(2001. 12. 31. 대통령령 제17458호로 개정된 것) (현물출자에 대한 과세특례) ① 법 제38조 제1항 제2호에서 “대통령령이 정하는 자산”이라 함은 법인이 사업에 직접 사용하던 자산으로서 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.3. 제3조 제2항의 규정에 의한 자산(라) 조세특례제한법시행규칙(2002. 3. 30. 재정경제부령 제253호로 개정된 것)제3조(사업용자산의 범위) ① 영 제3조 제2항에서 “재정경제부령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 자산을 말한다.1. 법인세법시행규칙 별표 6의 업종별 자산의 기준내용연수 및 내용연수범위표의 적용을 받는 자산(차량 및 운반구와 선박 및 항공기를 제외한다)(마) 법인세법시행규칙(2002. 3. 30. 재정경제부령 제254호로 개정된 것)[별표 6] 업종별자산의 기준내용연수 및 내용연수범위표(제15조 제3항관련)도표：생략1. 이 내용연수표는 별표 3 및 별표 5의 적용을 받는 자산을 제외한 모든 감가상각자산에 대하여 적용한다.2. 법원의 위헌법률심판제청신청이유 및 이해관계기관의 의견가. 춘천지방법원의 위헌법률심판제청신청이유의 요지(1) 법 제120조 제1항 제6호는 ‘법 제38조의 규정에 의한 현물출자에 따라 취득하는 재산’에 대하여는 취득세를 면제한다고 규정하고 있고, 법 제38조 제1항 제2호는 ‘주식 또는 대통령령이 정하는 자산을 현물출자할 것’이라고 규정하고 있는 바, 법 제38조 제1항 제2호는 취득세의 면제대상이 되는 자산을 규정함에 있어 ‘주식’과는 달리 면제대상 자체를 특정하지 아니한 채 ‘대통령령이 정하는 자산’이라고만 규정하여 구체적으로 주식 외에 어떤 자산의 취득 경우에 취득세가 면제되는지에 관하여 어떠한 기준을 마련하거나 범위를 설정하지 않은 채 포괄적으로 대통령령에 그 범위와 기준을 위임하고 있을 뿐만 아니라, 이 사건 법률조항의 규정 내용과 조세특례제한법의 입법목적ㆍ체계를 종합적으로 검토하여 보아도 이 사건 법률조항의 위임에 따라 규정될 취득세 면제대상의 범위를 전혀 예측할 수 없다고 할 것이다.(2) 따라서 이 사건 법률조항은 국민의 재산권과 관련된 중요한 사항인 취득세 면제대상의 범위를 구체적이고 명확하게 규정하지 아니한 채 법시행령에 포괄적으로 위임함으로써 국민으로 하여금 취득세 면제대상의 범위를 예측할 수 없게 하고 나아가 행정부의 자의적인 행정입법권의 행사에 의하여 국민의 재산권이 침해될 여지를 남김으로써 포괄적인 위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위반될 뿐만 아니라 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조에 위반된다.나. 위헌법률심판제청신청인의 주장 요지(1) 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 관하여제청법원의 견해와 대체로 동일하다.(2) 하위법령의 문제에 대하여조세감면제한법시행령은 법률로부터 위임받지도 않은 사항을 대통령령에서 비로소 처음으로 규정하고서는 하위법령에 다시 재위임하였는데, 이는 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있고, 위임받은 사항을 그대로 하위법령에 재위임해서는 안된다는 헌법 제75조의 규정 취지에 위반된다.광업권은 시멘트 생산 및 판매를 주 업종으로 하는 제청신청인의 사업목적에 직접적이고 제1차적으로 관련있는 자산임에도 불구하고, 법률이 아닌 하위법령이 이를 취득세 감면대상에서 제외하였는데, 이는 행정권의 자의적인 법해석과 집행에 의하여 제청신청인의 재산권이 침해됨과 동시에 제청신청인의 신뢰가 침해된 것이다.다. 재정경제부장관의 의견 요지(1) 현물출자는 자산을 개별적으로 이전하는 자산의 양도에 해당되기 때문에 과세하는 것이 일반적이나, 사업의 일부를 이전하여 자회사를 설립한다는 측면에서는 기업구조조정을 촉진할 수 있는 한 수단으로 활용이 가능한 점을 감안하여 자산 중 특정한 자산에 한정하여 예외적으로 세제상 지원코자 하는 것이 법 제38조의 입법취지이다.(2) 법 제120조의 취득세 면제와 관련된 규정에서는 현물출자로 인한 모든 재산을 대상으로 하지 않고 “법 제38조의 규정에 의한 현물출자”로 한정하고 있어, 현물출자로 취득하는 재산이 있는 기업이 취득세 면제를 받기 위해서는 법 제38조의 관련규정을 살펴보아야 하는 것은 지극히 당연하다고 할 것이고, 당해 법률규정의 예측가능성은 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적, 체계적으로 종합판단하여야 하고 각 대상 법률의 성질에 따라 구체적, 개별적으로 검토하여야 하는 것이므로, 법 제38조에서 대상 자산을 “대통령령이 정하는 자산”으로 제한함에 따라 취득세가 면제되는 자산은 현물출자로 취득한 모든 재산이 아니라 “현물”에 한정된다는 것은 누구나 쉽게 알 수 있어 예측이 가능하다.(3) 이 사건 취득세 면제와 같은 특정인에 대한 조세감면은 다른 납세자에게 부담을 전가하는 것에 지나지 아니하여 그 범위를 확대하는 것은 바람직하지 못하고, 정부정책 목적의 달성을 위해 꼭 필요한 경우라 하더라도 그 면제 혜택의 요건을 엄격히 하여 극히 한정된 범위 내에서 예외적으로 허용되어야 한다는 점에서 그 대상 자산을 한정한 것이다. 따라서 이 사건 법률조항은 포괄적인 위임입법을 금지한 헌법 제75조 및 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조에 위반되지 아니한다.라. 동해시장 및 삼척시장의 의견 요지(1) 이 사건 법률조항은 구조조정을 촉진하고자 하는 국가정책의 일환으로서 기업분사를 할 때에 사업에 꼭 필요한 사업용 유형고정자산에 한정하여 세제지원을 하려는 취지에서 제정된 것으로, 대통령령으로 정하는 자산의 용어와 범위의 대강을 법 제4조 제1항 제1호, 법인세법 제23조 제2항에서 명백하게 규정하고 있으므로 헌법상 포괄적 위임입법금지원칙에 위반되지 아니한다.(2) 자산이라는 용어에 관하여 다른 법률에 규정한 사실이 있고, 조세감면대상이 되는 자산의 구체적인 범위를 당해 법률조항에 열거하는 것은 바람직하지 않고, 입법자의 재량에 따라 대통령령에 위임하도록 한 것은 헌법이념에 적합하므로, 이 사건 법률조항은 헌법상 조세법률주의에 위배되지 않는다.3. 판　단가. 이 사건의 법률상 쟁점법 제120조 제1항 제6호는 ‘제38조의 규정에 의한 현물출자에 따라 취득하는 재산’에 대하여는 취득세를 감면한다고 규정하고 있고, 법 제38조 제1항은 내국법인이 현물출자에 의하여 신설법인을 설립하는 경우에는 그 출자로 인하여 취득한 신설법인의 주식가액 중 현물출자로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하여 과세를 이연받을 수 있다고 규정하고, 같은 법조 같은 항 제2호는 ‘주식 또는 대통령령이 정하는 자산을 현물출자할 것’이라고 위 현물출자의 대상을 규정하고 있다.그런데 법 제120조 제1항 제6호는 취득세 감면대상을 법 제38조에 의한 현물출자에 따라 취득하는 재산으로, 법 제38조 제1항 제2호는 현물출자 대상이 되는 자산을 대통령령에 의하여 정하도록 위임하고 있으므로, 법 제120조 제1항 제6호에 적용되는 이 사건 법률조항이 헌법 제59조의 조세법률주의와 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부가 법률상 쟁점이 된다.나. 이 사건 법률조항이 헌법 제59조 및 제75조에 위배되는지 여부(1) 헌법상 조세법률주의와 위임입법의 한계헌법 제38조에 규정된 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국회가 제정한 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 있어서의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다(헌재 1995. 11. 30. 93헌바32, 판례집 7-2, 598, 607).그러나 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적ㆍ기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외없이 형식적인 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임함이 허용된다고 할 것이다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2, 478, 494).그러므로 헌법 제75조도 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항 …… 에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다. 이와 같이 입법을 위임할 경우에는 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법과 법치주의의 원칙을 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다고 할 것이고, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바92등, 판례집 9-2. 478, 495).그런데 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만, 처벌법규나 조세를 부과하는 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성ㆍ명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 더 엄격하게 규정되어야 하는 반면에, 일반적인 급부행정이나 조세감면혜택을 부여하는 조세법규의 경우에는 위임의 구체성 내지 명확성의 요구가 완화되어 그 위임의 요건과 범위가 덜 엄격하게 규정될 수 있으며, 그리고 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 1998. 2. 27. 95헌바59, 판례집 10-1, 103, 111-112 참조).또한 위임조항 자체에서 위임의 구체적 범위를 명백히 규정하고 있지 않다고 하더라도 당해 법률의 전반적 체계와 관련규정에 비추어 위임조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 이를 포괄적인 백지위임에 해당하는 것으로는 볼 수 없다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 635 ; 1999. 4. 29. 96헌바22등, 판례집 11-1, 422, 445).(2) 이 사건 법률조항이 헌법 제59조의 조세법률주의와 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부(가) 위임내용에 대한 예측가능성이 존재하는지 여부1) 법개념의 명확성 여부이 사건 법률조항은 법 제120조 제1항 제6호에 의거하여 취득세 감면이 되는 대상과 현물출자 과세특례가 되는 대상을 ‘주식’과는 달리 ‘자산’은 이를 특정하지 아니한 채 ‘대통령령이 정하는 자산’이라고만 규정하고 있다. 사전상으로 “자산”은 개인 또는 법인이 소유하는 토지ㆍ건물ㆍ기구ㆍ금전 등의 총칭으로 정의되고 있으며, 일반적으로 자산에는 고정자산 및 유동자산, 유형자산 및 무형자산 등이 존재한다. 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 자산의 개념 자체가 추상적이고 불분명하여 사전상의 개념 정의로부터는 취득세 면제 대상과 현물출자 과세특례대상이 되는 자산에 대한 추상적이고도 막연한 파악만 가능할 뿐, 어떠한 종류의 자산을 의미하는 것인지를 구체적으로 예측하기가 쉽지 않다.그러나 이 사건 법률조항의 입법취지나 관련 법규정 등에 비추어 이 사건 법률조항의 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 위임내용에 대한 예측가능성이 존재한다고 할 것이다.2) 이 사건 법률조항의 입법취지먼저 이 사건 법률조항의 입법취지에 비추어 이 사건 법률조항이 대통령령에 의하여 정하도록 위임하고 있는 자산의 범위와 종류를 확정할 수 있는지를 살펴본다.지난 1997년 이후에 발생한 IMF관리사태하에서 겪은 부정적인 경험을 근거로, 기업들이 그동안 방만하게 운영해온 사업들을 각 분야별로 나누어서 특화하여 새로운 법인으로 하여금 전문적인 경영을 하도록 함으로써 회사의 경쟁력을 강화하고 회사의 재무구조를 건전하게 하도록 유도하기 위하여 현물출자의 경우에 과세특례제도를 도입하게 되었다.현물출자는 일반적으로 발기인(회사설립의 경우) 또는 신주인수인(신주발행의 경우)이 주식의 대가로서 금전 이외의 양도 가능한 재산을 출자하는 것을 말하며, 현물출자의 목적물은 금전 이외의 재산으로서 동산, 주식 등의 유가증권, 토지ㆍ건물 등의 부동산, 특허권ㆍ광업권 등의 무체재산권 등이 될 수 있다.기존법인의 자산과 부채를 포괄적으로 이전하는 법인분할과는 달리, 현물출자에서는 기본적으로 개별적인 자산의 양도가 이루어진다. 기존법인이 신설법인에게 현물출자를 하여 신설법인에게 자산을 이전하게 되면 자산의 양도차익이 발생하게 된다. 그런데 이러한 자산의 양도차익에 대하여 과세하는 것이 원칙이지만, 기존법인에 이에 대한 법인세를 한꺼번에 부과하게 되면 세부담의 과중으로 인하여 원활한 현물출자가 저해될 수 있다. 그렇지만 사업의 일부를 이전하여 자회사를 설립한다는 측면에서 현물출자는 기업구조조정을 촉진할 수 있는 수단으로 활용될 수 있다. 따라서 입법자는 현물출자를 통한 기업의 구조조정을 세제상으로 지원하기 위하여 일정한 요건을 갖춘 현물출자에 대하여는 현물출자에 따른 자산양도차익 상당액을 손금에 산입하여 과세를 이연받을 수 있는 특례를 마련하였다.그리고 법 제120조 제1항 제6호는 현물출자의 경우 실질적으로는 동일한 사업 법인이 사업의 운영형태만을 바꾸는 것에 불과하여 재산이전에 따르는 취득세를 부과할 필요가 없고, 현물출자를 통하여 기업의 구조조정을 세제상으로 지원하고자 현물출자되는 재산에 대하여 취득세를 면제하도록 규정하였다.그렇다면 이 사건 법률조항의 입법취지에 비추어 볼 때, 대통령령에 규정될 자산으로는 기존 법인이 사업에 직접 사용하던 사업용 자산으로서 현물출자의 대상이 될 수 있는 토지, 건축물 등의 유형고정자산이나 특허권 등의 무형고정자산이 해당된다고 할 것이므로, 이 사건 법률조항이 예정하고 있는 내재적인 위임의 범위를 객관적으로 확정할 수 있을 것이다.3) 이 사건 법률조항과 관련된 법규정들다음으로 이 사건 법률조항과 관련된 법규정들을 근거로 하여 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 ‘대통령령이 정하는 자산’의 내용을 예측할 수 있는지 여부를 살펴본다.먼저 중소기업투자준비금의 손금산입대상을 규정하고 있는 조세특례제한법 제4조 제1항 제1호는 대상 자산을 “기계장치 등 대통령령이 정하는 사업용 자산(이하 “사업용자산”이라 한다)”으로 규정하고 있다.다음으로 조세특례제한법 제32조는 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세를 규정하여, 제조업, 건설업 등을 영위하는 거주자가 사업용 고정자산을 현물출자하여 제조업, 건설업 등을 영위하는 법인으로 전환하는 경우 당해 ‘사업용 고정자산’에 대하여는 이월과세를 적용받을 수 있도록 규정하고 있고, 조세특례제한법 제120조 제1항 제3호는 제32조의 규정에 의한 현물출자에 따라 취득하는 ‘사업용 재산’에 대하여는 취득세를 면제하도록 규정하고 있다.그리고 고정자산에 대한 감가상각비의 손금불산입을 규정하고 있는 법인세법 제23조(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정된 것) 제2항은 “고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산”이라고 규정하여 자산 중에서 고정자산의 종류를 열거하고 있다.위에서 적시한 관련 법률조항들은, 각각 다른 입법취지에 따라서 해당 자산의 용어와 범위 등을 규정하고 있지만, 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 자산의 종류와 범위를 간접적으로 대강 예측할 수 있는 근거를 제공하고 있다고 할 것이다.그렇다면 이 사건 법률조항과 관련된 조세특례제한법의 다른 규정들, 법인세법 조항들을 살펴볼 때, 이 사건 법률조항이 현물출자 과세특례대상으로 규정하고 있는 자산은 사업용 자산으로서 토지, 건축물 등의 유형고정자산이나 특허권 등의 무형고정자산이 해당될 것이라고 그 종류와 범위를 대강 예측할 수 있을 것이다.4) 소결론이 사건 법률조항은 취득세가 면제되고 현물출자시 과세특례가 적용되는 대상을 규율함으로써 조세감면혜택을 부여하는 법규범의 성격을 가지고 있으므로 위임입법에 대한 심사에서 위임의 명확성을 완화하여 통제할 수 있다.그런데 내국법인이 현물출자에 의하여 새로운 내국법인을 설립하는 경우 현물출자한 재산 중 자산양도차익 상당액에 대한 법인세의 이월과세를 적용받을 수 있는 재산과 그 취득에 따른 취득세 등을 면제받을 수 있는 재산을 어느 범위까지로 정할 것인가는 기본적으로 입법정책에 관한 문제이다.따라서 이 사건 법률조항이 취득세 감면 대상이 되고 현물출자시 과세특례 대상이 되는 자산의 종류 등에 관하여 구체적으로 확정하지 않고 하위법규에 위임하였다고 하더라도, 이 사건 법률조항의 입법취지와 관련법규정들을 살펴보면, 대통령령에 의하여 정해질 자산으로는 기존 법인이 사업에 직접 사용하던 사업용 자산으로서 현물출자의 대상이 될 수 있는 토지, 건축물 등의 유형고정자산이나 특허권 등의 무형고정자산이 해당될 것이라고 볼 수 있으므로, “대통령령이 정하는 자산”의 기준과 범위를 객관적으로 예측해 낼 수 있다고 할 것이다.그렇다면 이 사건 법률조항이 취득세 감면대상이 되고 현물출자시 과세특례 대상이 되는 자산의 기준과 범위를 어떻게 규정할 것인지의 문제를 온전히 행정부의 재량과 자의에 맡긴 것이라고 볼 수 없으므로, 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려는 없다고 할 것이다.(나) 위임의 불가피성이 존재하는지 여부이 사건 법률조항이 현물출자 과세특례대상으로 규정하고 있는 자산을 대통령령이 정하도록 위임할 불가피성이 있는지 여부를 살펴본다.취득세 면제대상이 되고, 현물출자의 과세특례대상이 되는 ‘자산’은 현물을 출자하는 내국법인의 사업내용에 따라서 다양하고 사회경제적인 여건과 정부의 정책 등에 따라 수시로 변경될 수 있다. 따라서 이에 관한 규정을 대통령령에 위임함에 있어서 위임의 구체성과 명확성이 다소 완화되어도 무방하며, 구체적인 사항들을 종합적으로 고려하여 합목적적으로 선택되어야 하는 문제로서 입법부가 법률에 의하여 일의적으로 결정하여야 할 과제라고 보기 어렵다. 그렇다면 취득세면제대상이 되고 현물출자 과세특례대상이 되는 자산을 대통령령으로 정하도록 위임해야 할 불가피성이 존재한다고 할 것이다.(다) 결 론결론적으로 이 사건 법률조항이 취득세면제대상과 현물출자 과세특례대상을 ‘대통령령이 정하는 자산’으로 규정하여 직접적, 명시적으로는 위임의 범위를 구체적으로 규정하고 있지는 않지만, 이 사건 법률조항의 입법취지와 관련된 법률규정들을 종합적으로 판단하건대, 하위법규인 대통령령이 규정할 자산은 기존 법인이 사업에 직접 사용하던 사업용 자산으로서 현물출자의 대상이 될 수 있는 토지, 건축물 등의 유형고정자산이나 특허권 등의 무형고정자산이 해당될 것이라고 국민들이 객관적으로 예측할 수 있고, 위임의 불가피성도 존재하므로, 이 사건 법률조항은 헌법상의 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.다. 이 사건 법률조항과 관련된 하위법령에 대한 판단(1) 제청신청인은 조세특례제한법시행령이 법률로부터 위임받지도 않은 사항을 대통령령에서 비로소 처음으로 규정하고서는 하위법령에 다시 재위임한 것은 헌법 제75조의 규정 취지에 위반되며, 조세특례제한법이 아닌 그 하위법령이 광업권을 취득세 감면대상에서 제외한 것은 행정권의 자의적인 법해석과 집행에 의하여 제청신청인의 재산권이 침해됨과 동시에 제청신청인의 신뢰가 침해된 것이라고 주장하고 있다.(2) 그런데 조세특례제한법 제120조 제1항 제6호가 규정하고 있는 취득세 면제대상을 구체화하고 있는 법 제38조 제1항 제2호가 현물출자 과세특례대상이 되는 자산을 대통령령으로 정하도록 위임한 것이, 위에서 본 바와 같이, 위임입법의 한계를 벗어나지 않는다면, 조세특례제한법시행령 제35조 제1항 및 제3조 제2항과 조세특례제한법시행규칙 제3조 제1항 제1호가 자산의 종류와 기준을 개별적ㆍ구체적으로 규정하면서 법률이 예정하고 있는 특정 자산을 포함시키지 않았다고 하더라도, 이는 위 하위법령들이 위임입법의 한계를 일탈하거나 조세평등주의에 위배되는 흠이 될 수는 있을지라도 그로 인해 이 사건 법률조항 자체가 위헌으로 되는 것은 아니다(헌재 2001. 9. 27. 2000헌마342, 판례집 13-2, 422, 438 ; 2001. 9. 27. 2001헌바11, 판례집 13-2, 332, 337 참조).만약 조세특례제한법시행령 제35조 제1항 및 제3조 제2항과 조세특례제한법시행규칙 제3조 제1항 제1호가 위법 내지 위헌이라고 판단되면, 당해사건 심판절차에서 이를 대상으로 직접 그 위헌성을 다투어야 할 것이다. 다시 말해서 조세특례제한법시행령 제35조 제1항 및 제3조 제2항과 법시행규칙 제3조 제1항 제1호에서 규정하는 자산의 범주에 광업권을 제외한 것은 법률조항의 문제가 아닌 법시행령 및 법시행규칙 조항의 문제이므로, 당해사건 심판절차에서 위 법시행령 조항 및 위 법시행규칙 조항에서 광업권을 제외한 것이 조세평등주의 등에 위반되어 위헌이라고 주장하면서 이에 대하여 다투어야 할 것이다.4. 결　론따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 않으므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 아래 5.와 같은 재판관 권 성, 재판관 김경일의 위헌의견이 있는 외에는 관여 재판관들의 일치된 의견에 따른 것이다.5. 재판관 권 성, 재판관 김경일의 위헌의견우리는 다수의견과는 달리 이 사건 법률조항이 헌법 제59조의 조세법률주의나 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙에 위반된다고 판단하므로 다음과 같이 반대의견을 피력하고자 한다.(1) 이 사건 법률조항은 법 제120조 제1항 제6호에 의거하여 취득세가 면제되는 대상과 현물출자 과세특례가 적용되는 대상을 주식과는 달리 ‘자산’은 이를 특정하지 아니한 채 ‘대통령령이 정하는 자산’이라고만 규정하고 있어서, ‘자산’의 법개념 자체가 추상적이고 불명확하여 취득세 면제 대상과 현물출자 과세특례대상이 되는 자산에 대한 추상적이고도 막연한 파악만 가능할 뿐, 어떠한 종류의 자산을 의미하는 것인지를 구체적으로 예측하기가 어렵다.(2) 이 사건 법률조항의 입법취지를 살펴보면, 현물출자는 자산을 개별적으로 이전하는 자산의 양도에 해당되기 때문에 과세하는 것이 일반적이나, 사업의 일부를 이전하여 자회사를 설립한다는 측면에서는 기업구조조정을 촉진할 수 있는 한 수단으로 활용이 가능한 점을 감안하여 현물출자하는 자산 중 특정한 자산에 한정하여 과세특례혜택을 부여하고자 한 것으로 볼 수 있다.현물출자의 목적물이 될 수 있는 재산은 토지ㆍ건물 등의 유형고정자산이나 특허권ㆍ광업권 등의 무형고정자산 등이 해당되므로, 기존법인이 이러한 자산들을 사업용 자산으로 사용하여 왔다면 모두 현물출자 과세특례대상이 될 수 있을 것이다.그런데 기존법인이 사용하던 사업용 자산들 상호간에는 별다른 차이점이 존재하지 않기 때문에, 이 자산들 중에서 과세특례대상이 되는 현물출자 자산으로 한정할 수 있는 기준을 발견하는 것이 매우 어렵다.따라서 입법자가 과세특례혜택을 부여하는 현물출자용 자산을 현물출자가 가능한 자산 모두를 대상으로 삼지 않고 대통령령으로 이를 한정적으로 규정하고자 한 입법취지를 살펴볼 때, 대통령령으로 규정될 자산의 종류와 범위를 전혀 예측할 수 없다고 할 것이다.(3) 다수의견이 이 사건 법률조항과 관련된다고 보고 있는 조세특례제한법 제4조 제1항 제1호, 같은 법 제32조, 같은 법 제120조 제1항 제3호 및 법인세법 제23조를 살펴보더라도, 이 법조항들은 서로 다른 입법취지에 따라서 해당 자산의 용어와 범위 등을 규정하고 있을 뿐, 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 자산의 기준과 범위를 객관적ㆍ합리적으로 예측해 낼만한 어떠한 근거도 제공하지 못한다.(4) 위에서 본 바와 같이, 이 사건 법률조항이 규정하고 있는 ‘대통령령이 정하는 자산’의 법개념 자체가 지나치게 추상적이고 불명확한데, 이 사건 법률조항의 입법취지와 관련법규정들을 살펴보더라도, 취득세감면대상이 되고 현물출자시 과세특례 대상이 되는 자산에 대한 최소한의 기준과 범위를 객관적으로 예측해 낼 수 없다고 할 것이다.그렇다면 이 사건 법률조항이 취득세 감면대상이 되고 현물출자시 과세특례 대상이 되는 자산의 기준과 범위를 어떻게 규정할 것인지의 문제를 온전히 행정부의 재량과 자의에 맡긴 것이라고 볼 수 있으므로, 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 매우 크다고 할 것이다.(5) 취득세 면제대상이 되고, 현물출자의 과세특례대상이 되는 자산은 현물을 출자하는 내국법인의 사업내용에 따라서 다양하고 사회경제적인 여건이 변화한다고 하더라도, 이 사건 법률조항이 현물출자 과세특례대상으로 규정할 자산을 대통령령이 정하도록 위임해야 할 만큼 그 불가피성이 크게 존재한다고 볼 수 없다.(6) 따라서 이 사건 법률조항은 국민의 재산권과 관련된 중요한 사항인 취득세 면제대상이 되고 현물출자 과세특례대상이 되는 자산의 기준과 범위를 구체적이고 명확하게 규정하지 아니한 채 법시행령에 포괄적으로 위임함으로써 국민으로 하여금 과세특례대상 자산의 종류와 내용을 예측할 수 없게 하고 나아가 행정부의 자의적인 행정입법권이 행사될 수 있는 여지를 남김으로써 포괄적인 위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위반될 뿐만 아니라 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조에 위반된다.재판관　윤영철(재판장) 권　성 김효종 김경일 송인준 주선회 전효숙(주심) 이상경 이공현