Anayasa Mahkemesinin 9/6/2020 Tarihli ve 2015/4255 Başvuru Numaralı Kararı
ANAYASA MAHKEMESİ KARARI | 2020-09-15

15 Eylül 2020 SALI 
Resmî Gazete 
Sayi : 31245
ANAYASA MAHKEMESİ KARARI 
Anayasa Mahkemesi Başkanliğından:
BİRİNCİ BÖLÜM 
KARAR 
TESLİME AYDOĞAN BAŞVURUSU 

Başvuru Numarası: 2015/4255Karar Tarihi : 9/6/2020
Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Burhan ÜSTÜN Hicabi DURSUN Muammer TOPAL Yusuf Şevki HAKYEMEZ Raportör : Zeynep ARAKOςBaşvurucu : Teslime AYDOĞAN 
I. BAŞVURUNUN KONUSU 
1. Başvuru, vergi ziyai cezalı katma değer vergisinin iptali istemiyle açılan davanın derin ve süregelen içtihat farklılığından kaynakiı olarak reddedilmesi nedeniyle hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ
2.Başvurular 9/3/2015 tarihinde yapılmiştır.
3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafindan yapıłmasına karar verilmiştir.

5. 2015/4255 numaralı bireysel başvuru ile farkh tarihlerde yapilan 2015/4256.4257, 4258, 4260, 4261, 4262, 4263, 4265, 4266, 4268, 4269, 4270, 4272, 4273, 4275, 4276,4277, 4278, 4279, 4280, 4281, 4282. 4283, 4284 ve 4285 numaralı bireysel başvuruların konu yönünden hukuki irtibatlarının bulunması nedeniyte 2015/4255 numaralı bireysel başvuru dosyast ile birleştirilmesine, incelemenin bu dosya üzerinden yürütülmesine ve diğer başvuru dosyalarının kapatılmasına karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafindan başvuruların kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasina karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir Örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanhık)gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirilmesine gerek görülmediğini belirtmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR 
8.Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgiłi olaylar özetle şöyledir:
9. Başvurucu, perakende kitap ticareti işi ile uğraşmaktadır. Başvurucunun.hakkında olumsuz tespit bulunan P. Limitet Şirketinden mal ve hizmet alım yaptığının saptanması üzerine 21/12/2012 tarihli yaziyla 2008, 2009 ve 2010 takvim yıllarına ait kanuni defter ve belgełerini on beş gün içinde ibraz edilmesi başvurucudan talep edilmiştir. Ancak söz konusu yazının tebliğine rağmen başvurucu. defter ve belgelerini vergi inceleme elemanina ibraz etmemiştir.

10. Vergi inceleme elemaninca düzenlenen 2/1/2013 tarihli vergi inceleme raporunda, başvurucunun geçerli bir mazeret sunmaksizin kanuni defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle 2008, 2009 ve 2010 yıllarında yaptığı alşlara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle katma değer vergisi tabloları yeniden oluşturulmuş ve buna göre ortaya çıkan farkın üç kat vergi ziyai cezalı olarak tarh edilmesi önerilmiştir. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin üçüncü fikrası uyarınca resen takdir nedenleri arasında sayılan defter ibraz etmeme fiili dolayıstyla başvurucu hakkında vergi incelemesi, kayıthı bulunduğu vergi dairesi müdürlüğünde tutulan tarh dosyası üzerinden yürütülmüştür. Katma değer vergisi indirimlerinin reddi, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılıKatma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. ve 34. maddeleri uyarınca kanunda belirlenen koşulların oluşmadığı gerekçesine dayandırılmiştır.

11. Vergi inceleme elemanının önerisi doğrultusunda başvurucu adına üç kat vergi ziyai cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.

12. Başvurucu, farklı dönemlere ilişkin olarak adına tarh edilen cezalı tarhiyatlara karşi Adana 1. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) davalar açmıştır. Dava dilekçelerinde Danıştay kararlarına atifta bulunularak indirilen katma değer vergisinin gerçekten yüklenilip yüklenilmediği incelenmeden davanın doğrudan reddedilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Dilekçelerde. elektronik ortamda tutulan muhasebe kayıtlarnın incclenerek indirim konusu yapılan katma değer vergisinin gerçekten yüklenilíp yüklenilmediğinin tespit edilebileceği belirtilmiştir. Dilekçelerde ayrica yeterli bir süre verilmesi hâtinde defter ve belgelerin ibraz edilebileceği ifade edilmiştir.

13. Mahkeme 12/6/2013 tarihli kararlarıyla vergi ziyai cezasıın tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmını iptal etmiş. tarhiyatın diğer kısmı yönünden ise davalarıreddetmiştir. Kararın gerekçesinde, mal ve hizmet alışları nedeniyle katma değer vergilerinin indirim konusu yapılabiłmesi için yüklenilen vergilerin fàtura veya benzeri vesikalarta belgelendiriłmesi ve bu belgelerin kanuni defterlere aynı yıl içinde kaydedilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Mükellefler tarafindan yüklenildiği beyan edilerek ilgili dönemlerde hesaplanan vergiden indirilen katma değer vergilerinin doğru olup olmadiğının veya bu vergilere ilişkin belgelerin kanuni defterlere kaydcdilip kaydedilmediğinin 213 sayılıKanun'un ilgili maddeleri uyarınca kanuni defter ve belgeler üzerinde yapilacak inceleme ile tespit edilebileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla zamanaşımı süresi içinde ilgili makam ve memurlarca istenmesi_ durumunda yasal_ defter_ ve belgelerin incelemeye ibraz edilmesi gerektiği. başvurucunun geçerli herhangi bir mücbir sebebe dayanmaksızın ibraz yükümlülüğü altında olduğu yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, buna göre indirim konusu ettiği katma değer vergisi tutarlarının dayanağın oluşturan alış belgelerini 

yasal defterlerine kaydettiğini kanıtlayamadığından başvurucunun katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle salnan vergi ile kesilen cezada hukuka aykırılıik bulunmadığı gerekçeleriyle dava reddedilmiştir.

14. Başvurucunun aynı iddiaları öne sürerek yaptığı temyiz başvurularını inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi (Daire) mahkeme kararlarını onamıştır. Başvurucunun kararın düzeltilmesi istemleri de ayni Daire tarafindan reddedilmiştir.

15. Başvurucuya nihai kararlar 10/2/2015 tarihinde tebliğ edilmiş, başvurucu 9/3/2015 tarihinde bireysel başvurularda bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK 
A. Kanun Hükümleri 
16.3065 sayılı Kanun'un 1. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Türkiye'de vapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:
1. Ticari, sinai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliveti çerçevesinde vapilan teslini ve hizmetler.

a 
17. 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin ilgili kısımı şöyledir:
"I. Mükellefler, vaptikları vergiye tubi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden. bu Kanunda aksine hüküm olmadikça. faaliyetlerine ilişkin olarak aşağudaki vergileri indirebilirler:
a) Kendilerine yapitan teslim ve hizmetler dolayisıyla hesaplanarak düzentenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
"..

18.3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinin ilgili kısmı şöyledir;
"1. Yurt içinden sağlanan veva ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi. alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve buvesikalar kamuni defterlere kaydedilmek şartyla indirilebilir.
... "
19.213 sayıh Kanun'un 3. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
/
.
B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya. ilişkin muamelelerin gerçek muhiveti esastır.


Fergiyi doğuran ołay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlamahilir. Şu kadar ki, vergivi doğuran ołavla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şalit ifadesi ispattama vasitası olarok kullamlamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymavan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olumması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir."
20.213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Resen vergi tarhu, vergi matrahnm tamamen veva kismen defter, kavit ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanilarak tespitine imkan bulunmavan hallerde takdir komisvonlari tarafindan takdir edilen veva vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kismi üzerinden vergi tarh olunmusidir. Inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrali farki resen takdir olunmus savihır.

Aşağudaki hallerden herhangi birinin buhunması durumunda. vergi matrahunın tamamen veya kismen defter, kavi ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanularak tespitinin mümkün olmadiğı kabul edilir.

..
3. Bu kanma göre tutulması mechuri olan defterlerin hepsi veya bir kismi tutulmamşveya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmava yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse.

4. Defter kavıtłarı ve bunlarlo ilgili vesikalar. vergi matrahmm doğru ve kesin olarak teshitine imkan vermivecek derecede noksan, usulsüz ve karısık olmast dolavisivle ihtivaca salih bulunmazsa.

...
6. (Ek: 30/12/1980-2365:4 md.) Tutulmasi zorunlu olan defierlerin veya verilen bevannamelerin gerçek durumu yansitmadiğma dair delil bulunursa.
1
21. 213 sayılı Kanun'un 134, maddesinin birinci fikrası şöyledir:
"Vergi incelemesinden moksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluġunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır..."
22. 213 sayih Kanun'un 253. maddesi şöyledir:
"Bu Kanuma göre defter tutmak mechuriyetinde olanlar. tuttukları defterlerle üçüncii kısımda yaztlı vesikalari. ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yilmdan başlıīvarak beş yıl süre ile nuhafaza etmeye mechurdurlar."
23. 213 sayılt Kanun'un 256. maddesi şöyledir:

"Geçen maddeterde yazih gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 25? nci madde ile getirilen zorunlułuklara tabi olanlar, muhofaza etmek zorunda oldukları her türlü defter.belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş. mikro film.munyetik teyp. disket ve benzeri ortamłardaki kayitlarıı ve bu kayıitlara erişim veya kaynları okunabilir hule getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memırłarın tatebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadıriar. Bu zorunluluk Maliye Bakanliğınca belirlenecek usule uygun olarak. tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulamması için gerekli kuyu ve belgelerle smurlı olmak üzere.bu hesap ve iştemlere doğrudan ya da silsile yoluyła taraf olamlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacyla yeminli mali müşavirler tarafmdan yapılan talepłer için de geçerlidir."
B. Yargı Kararlari 
24. DanıştayDördüncü Dairesinin 30/12/2016 tarihli ve E.2016/997, K.2016/7964sayıli kararinın ilgili kışmı şöyledir:
"213 sayılı Vergi Usul Kanunu'num 3 üncü maddesinde. vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin mumelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmişolup. Kanuum 30 uncu maddesinin ikinci fikrasmn 3 üncü bendinde de: bu Kamuna göre tutulmast mechuri olan defter ve betgelerin hepsinin veya bir kismımm vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali resen takdir nedeni olarak sayilmuştir.

Öte yandan. 3065 sayilı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 1 inci fikrasının (a) bendinde. mükelleflerin, yaptiklari vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden. bu Kanumda aksine hüküm olmadıkça. faaliyetlerine ilişkin olarak,kendilerine vapdan_ testim ve hizmeiler dolayisnvla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34 üneü maddesinin I inci fikrasmda. yurt içinden sağlanan veya ithal otman mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve günrük makbuzu üzerinde ayrica gösterilmek ve bu vesikalar kammi defterlere kaydedilmek şartyla indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir.

Katma değer vergisi, búnvesinde yer alan indirim múessesesiyle yansitlabilir hir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde nükellef. üretim ve dağitim kademeleri içinde.verginin tahsiline. indirimlerin vapilmasmna. hevan edilip ödenmesine aracihk eder. Bu bukımdam indirim. mükellefiyete bağlı bir görey olduğu kadur aynı zamanda bir haktır.Katma değer vergisinde genel prensip. vergive tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, ahş faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Indirim konusu yapilabilecek katma değer vergisinin indirilebilmesi için Kamun bazı şartlarm varliğıı öngörmüştür, Bu şartların bir kısmı esasa, bir kismı ise şekle ilişkindir. Katmo Değer Vergisi Kumununon indirim için aradığı şekil şartları Kammun 34 üncü maddesinde hükme bağlanmış ołup,bunlardan hir tanesi de. katma değer vergisi üzerinde gösterilen mal ve hizmetlere ait alis faturalarmnin kanuni deftertere kavdedilmesidir. Budan amac. indirimin gerçeğe uygun olması ve by hususun mükelleflerce belgelendirilmesidir. Bu sartlardan herhangi birinin.213 sayilı Kununda belirtilen mücbir sebepler mevcut olmamasına ruğmen yerine getirilmemesi halinde, mükelleflerin vüklendikleri katmu değer vergisini indirim konusu yapabibmelerine olanak hulunmamaktadir.

Dosyanm incelenmesinden: 2004 yili hesop ve ișlemleri incelenen davacinim, anilan döneme ilişkin defter ve belgelerinin ibrazmm istenilmesine rağmen, herhangi bir mücbir sehep gösterilmeksizin defier ve belge ibrazmda bulmulmaması üzerine. katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi sonrasida yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarmca 

2004/6 ila 12 nci dönemterine ilişkin üç kat vergi zivai cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarınm yapldiğı: vergi mahkemeşince, sonradan mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler üzerinde yaptirilan inceleme sonrasinda düzentenen basit rapor uvaruca vergi ziyai cezalı tarhiyatların kaldırılmasma özel usulsüzlük cezasmı ise onanmasıa karar verildiği görülmektedir.

Uyuşmazhikta: defter ve helge isteme yazisiın 17.08.2009 tarihinde davacinm ikamet adresinde eşine tebliğ edildiği. buna karşın verilen süre içinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği sabittir.

2577 sayilı Idari Yargilama Usulü Kanunu'nun 'Idari dava türleri ve idori yargi vetkisinin sınrı' başlıklı 2 nci maddesinin 2 nci fikrasında 'idari yargı vetkisi, idari eyłem ve işlemlerin hukuka uygunluğuman denetimi ile sınırlıdır. Idari mahkemeler yerindelik denetimi yapamazlar, virütme görevinin kamwnlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldhracak biçimde yargı kararı veremezler.' hükmü yer almaktadır.
Bu hükme göre. idari yargı yerlerinin denetim vetkisi, kammların idari mukamlara bıraktiğı yetkilerin kulłanılışıın hukuka uygun olup olmadığım araştırılmasıı kapsamakta olup. söz konusu yetkilerin idari yargı verlerínce kullamlması sonueunu doğurmamaktadır.
Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanna ibraz edilmediği için, biçimsel varliğmm gerçek mahiyetivle uyumlu olup olmadiğı tespit edilemeyen defter ve belgelerin,duvacı lehine verilecek karara dayanak aliınmasi, vergilemede esas olan 'gerçek mahiyet'in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir. Bu bakundan. gerçek mahiyetiyle uyumlu olduklarmın, iduri yargi verince saptammasına olanak bulunmayan: aksine, yetkili inceleme elenanna ibraz edilmedikleri için, kamt olma değerini yitiren defter ve belgelere dayamlarak davacı tehine karar verilmesine olanak bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, idari yargı yerinin görevi, idari işlemin tesis edildiği tarihte vetki. şekil.sebep, konu ve maksat yönterinden biri ile hukuka aykırı olup olmadıġını denetlemek olduğumdan, idari işlemin tesis tariħinden sonra yargı yerince yapıłacak veya hilirkişive yaptırilacak inceleme sonucuna göre karar verilmesi hu yönüyle de mümkün değildir.
Bu durumda. yukarıda açıklandhğı üzere mücbir sebep hali olnaksızi defter ve belgelerini incelemeye ibra: eimeyerek indirim hakkmdan yararlanmak için yasat koşullardan birini yerine getirmeyen davacı adma katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle salınan üç kat vergi zivat cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır."
25. Daniştay Dokuzuncu Dairesinin 30/1/2017 tarihli ve E.2013/2910, K.2017/407sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"Türk Vergi Sistemi. vergivi doğurun olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada óngörülen defierlere kaydedilmesi esasma dayaltdir. Belge ve kavit düzeni adı verilen bu esusın amaci: mükelleflerin ve mükelleflerte hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerín vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet. sermaye ve hesap durumtari ite faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin. denetlenmesinin.incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasidır.

213 sayılı Vergi Usul Kamununun 256'nci maddesinde. mükelleflerin muhafaza etmek zorunda olduklari defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde vetkili makam ve menirłarm istemeleri üzerine ibraz etmeleri gerektiği hükme bağlanmuştır.


Yasada öngörülen zorunlulnğa korşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde.haklı mazeret olmaksizı. belge ve defterterin ibrazındam kaçınlmasi. vergi idaresinin denetiminden saklamtmak isteniten kimi durumların olduğu ve buntarın karşu inceleme yoluyła ortaya çıkariimasunm engellenmesinin amaçlandiğı anlamma gelir. Salt bu nedenłe.haklı mazerei olmaksızm, yetkililere ibraz edilmeyen belge ve defterler. ilgilisi lehine kant olma değerini yitirirler.

Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinin 1 numaralı fikrasunda. yurt içinden sağlanan veya ithal oluan mał ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, aliışfaturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrica gösterilmek ve bu vesikalar kamuni defterlere koydedilmek şortyła indirilebileceği öngörülmüş: aym Kanunun 29 uncu maddesinin 3 üncü fikrasıda da. indirim hakkım, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşıłmamak şartıyla, ilgili vesikalarm kamni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullamlabileceği hükmü yer almış olup: buna göre. indirim hakkmın, ilgili vesikałarı aulan süre içerisinde yasal defierlere kaydedilmesi koşuluvla kullamlması olanakti budunmaktadir. Oysa: inceleme elemanna ibraz edilmeven defterlerdeki kavitların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığmın, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdir.

Olayda; davacutan defter ve belgelerinin istenmesine karşm inceleme elemanina herhangi bir defter ve belge ibraz edilmediği sabittir, Davaci, ibraz etmeme keyfivetine herhangi bir mücbir neden göstermemiştir 

Dolayisayla. hiçhir mücbir sebep bulunmuksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen yükúmlünün daha sonra dava aşamasında mahkemeve ibraz etmesinin vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadam kalkmasına sebebivet vereceği açik olduğundan ve Katma Değer Vergisi Kanumu ile getirilen esaslara uygun bulunmadığmdan indirimterin reddi suretiyle vapilan dava konusu tarhiyanto hukuka aykırılık bulunmamaktadir.

Bu nedenle davayı yazilı gerekçeyłe sonuçlandıran vergi mahkemesi kararmu yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasi; davacı temyiz isteminin de bu nedenle reddi gerekmiştir."
26. Daniştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun (VDDK) 25/3/2015 tarihli ve E.2015/16, K.2015/135 sayıh kararının ilgili kısmi şöyledir:
*
. .
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olaym helgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde vasada öngörülen deftertere kaydedilmesi esasma dayahdır. Belge ve kavt düzeni adi verilen bu esasm amact: mükelleflerin ve mükelleflerle hnkuki ilişkide buluan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, müketleflerin servet, sermuye ve hesap durumları ile faalivet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin. denetlenmesinin.incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasudir. 3065 sayilı Katma Değer Vergisi Kanununun 54'üncü naddesi ile 213 sayilı Vergi Usul Kamunumm belge ve kayn düzeni ile ilgili d d  c d 
d d a  d p c aa  ca  d t    u         c d dn c  pa u  a m t ct  m ue c c  a c pc 

alınabiimesi için, bu biçimsel uyguntuk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayularda yer alan işlemin gerçek durumu yansutiyor obnası da gereklidir. Bu bakımdum; biçimsel olarak kanuma ve kanumun vermiş olduğu vetkive dayanılarak vürürlüğe konudan idari düzenlemelere uvgun olan belge ve kayitların vergilendirilmeye esas ulmabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahivetinin ortaya çikarıłmasma ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de. yukarıda sözü edilen (B) fikrasmda öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.
Vergi idaresinin kendi dişıda oluşan vergiyi doğuran olaym gerçek mahíyetini ortaya çikarabilmesi ise, defter ve belgelerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygımn belgelerle tevsik edilen hukuki muamełelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştirma yapilması ile olanakhıdır.Bu amaçla. Vergi Usul Kanununm 253'üncü maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri 5vil süre ile muhafaza etme, 256'nci maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza súresi içinde vetkili makam ve memurlarm istemeleri üzerine ihraz zorunluluğu getirilmiş: avnı Kanunun 134 ve devammdaki maddelerde de. vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide buluan kişi ve kuruluştar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanmmmştır. İlk aşamada bíçimsel doğruluk karinesinden vararlanan belgelerin vergivi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullamlarak ortava çikarilabilir.

Bütün bu açıklamalardan: usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıitiarm vergilemeve esas alınabilmesi veya vapilan vergitendirme işleminin doğruluğuna kant olabilmesi için. ibrazın vergí idaresine veya karşit incelemeye yetkili ełemanına vaplmışobmast gerektiği sonucu ortayo çıkmaktadır.

Yasada öngörüten zorunluluğa karşın, usuline uygun otarak verilen süre içerisinde.haklı mazeret olmaksızin. belge ve defterlerin ibrazindan kaçmlmasi, vergi idaresinin denetiminden saklanlmak istenilen kimi durumlarm olduğu ve bunların karşu inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasımın engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanununım 30'uneu maddesinin 2'nci fikrasmın 3'imeü bendinde. bu Kanuna gôre tutulmasızoruntu olam defterlerin hepsinin veya bir kismunm vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahmn re'sen takdirini gerektiren. ayrı bir durum olarak öngörüłmüş olmasmın nedeni de budur.
Bilindiği üzere: 2577 savilı Idari Yargilama Usulü Kamuumun iduri dava türleri ve idari vargı yetkisinin sırı başhklı 2'nci muddesinin 2'nci fikrasında idari yargı vetkisinin idari eylem ve iştemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu. idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunłar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kisılayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veva idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararıveremevecekleri hükme hağlanmuştır.

Bu hükme göre idari yargı verlerinin denetim yetkisi, kanunlarm idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışum hukuka uygun olup olmadığın araştırılmasını kapsar:voksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucuu yaratmaz.
2577 sayilı Kanumun 20'nci maddesinde düzenlenen re'sen araştirma yetkisi. idarenin kendi vetkisini kulłanarak yapmış olduğu inceleme ve araştirmaya dayalı idari işlemden kaynakłanan idari uyuşmazliığı çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargıverine sağłanması amucin, bir başka anlatimla dava konusu yapilan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacini güder. Buna göre davaciin tutum ve davranişt ile idarenin inceleme ve araştirma vapmasinu önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davusma komi edilmesi durumunda. idari yargi yerinin idarece yaplamavan inceteme ve araşurmayı

yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağmdan böyle bir inceleme ve araştırma yapılınasımın re'sen araştrma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadr.

Böyle olunca; vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşut inceleme yapma vetkisinin kullanlışınm hukuka uyguluğunu denetlemekle yetinecekleri:onlarin yerine geçerek. vergi incelemesi ve karşu inceleme voluyła defter kavitlarmın ve bu kayıitların dayanağı olam belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarım araştiramayacakları tabiidir, Bunun sonucu olarak. vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanuna ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek inahiyetle uvumlu ołup olmadığı tespit edilemeyen defier ve belgelerin. çikan uyuşmazlık dolayısıylu açılan idari davada, karşu inceleme yetkisi bulummayan idari yargı verince, davacı lehine verilecek karara dayanak atınması. vergilemede esas olan 'gerçek mahivet'in biçimselliğe feda edilmesi anlamna gelir ki. vergiyle ilgili muameleterinin gerçek mahiyvetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin. bunu sağlamak amacıyla defter ve belgelerinin inceleme elemamt verine yargı yerlerine ibrazi yeğtemelerine yot açabilecek böyle bir anlayışa Kanun Koyucu'nun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan:gerçek mahivetle uyunłu olduklarmın, idari yargı yerince saptanmasına olanak buhummayan defter ve belgelere dayamlarak, bir idari davada, davaci lehine karar verilemez.
Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki. şekil.sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup ołmadığm denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargi yerince yapilacak veya bilirkişive vaptırilacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olada değişiklik olubileceğinden.uyuşmazhk hakknda karar verilmesi halinde idari yargı verinin görevini belirtilen şekilde yeríne getirdiği de söylenemez.

Öte vandan: Katma Değer Vergisi Kamnunum 34'üncù maddesinin l'inci fikrasında.yuri içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alışfaturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrica gösteriłmek ve bu vesikalar kanuni defierlere kavdedilmek sarttvla mdirilebileceği öngörülmüs; avni Kununim 29'ncu maddesinin 3'ncü fikrasmda da. indirim hakkınn, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyła. ilgili vesikaların kanuni defierlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup: buna göre, indirim hakkmm, ilgili vesikaları anılan süre içerisinde yasal defierlere kaydedilmesi koşuluyla kullamulması olanakh bulunmaktadir. Oysa: inceleme elemanına_ ibraz edilmeven defterlerdeki kavitlarm yasada öngörülen süre içerisinde yapıldiğınm, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olonoksizdir.

Olayda; temyize konu korara dayanak alman defter ve belgelerin, davacņva usulüne uygun olarak tehliğ edilen yazi ile ibraz edilmesi istenilmiş olnasma ruğmen. inceleme elemanna ibraz edilmedigi sabittir. Davaci, ibraz etmeme keyfivetine gerekçe olurak hastaliığı nedeniyle ibraz edemediğini ileri sürmüş ise de verilen ek sürelere karşın ibraz etmediği gibi sadece verilen ek sürelerden sonra şifahi olarak evrak. belgeler ile mal aliş ve satis faturalarıni inceleme elemanna götürdüklerini ancak. gerek olmadiği ifade edilerek alımadiğı ileri sürmektedir. Defter ve belgelerin muhafaza biçim ve süreleri ile ibraz yükümłülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısmda, ileri sürülen bu hususları haklıt mazeret olarak kabudü mümkün değildir 

Doluyisiyla. hiçbir mücbir sebep bulumaksizm defter ve belgelerini incelemeye ihraz etmeyen dovacun daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edehileceği yömündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldirilmasıa sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kamum ile getirilen esaslara uygun 

olmadiğından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ihrazinın istenmesi ve bu defter ve belgeler uzerinde bilirkişi incelemesi yaptırıłarak karar verilmesi hukuka uygun görülmemiştir."
27. Dantştay Dokuzuncu Dairesinin 30/12/2016 tarihli ve E.2016/997, K.2016/7964sayıli kararının ilgili kısmı şöytedir:
"Uyuşmazlikta, davacı adıa 2009 yılma ilișkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayandarak 2009/Temmuz -Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyai cezasmın kaldırılması istemiyle açilan davayn reddeden Vergi Mahkemesi kararıun:dilekçede ileri sürülen sebeplerle temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
213 sayilı Vergi Usul Kanumunun 30. maddesinde 're'sen vergi tarhi' tammlanmiş, aym maddenin 3. bendinde. bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterierin hepsi veya bir kısm tutulmamış veya tasdik etirilmemiş veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanłara herhangi bir sebeple ibraz edilmemiş olması halinde maddi delillerin var olmadığmm kabul edileceği açıklanmıştır. Madde hükmüne göre, defter ve belgelerin her ne seheple olursu olsun ibraz edilmemesi halinin resen takdir sebebi sayılacağı kuşkusuzdur.
3065 sayilı Katma Değer Vergisi Kanunmum 29. maddesinin 1/a bendinde.nükelleflerin. yaptıkları vergiye tahi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden. bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faalivetlerine ilişkin olarak kendilerine yapilan teslim ve hizmetler dolayısiyla hesaplanarak düzenlenenfatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri. ayn Kamnun 34.maddesinin I. bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunon mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alş faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrica gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartyla indirilebileceği hüküm altva alınmiştır.

Bu hükümler karşısında katma değer vergisinin indirim konusu yapilabilmesi için.indirim konusu vapilacak verginin futura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrica gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olmasıgerekmektedir.

2577 saydlı Idari Yargilama Csulü Kanununda re'sen araştırınu ilkesi benimsenmiş.aym Kamnum 31. maddesinin atifta bulunduğu 6100 sayilı Hukuk Muhakemeleri Kanunumun 266. maddesinde, hakimin özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptirmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.

Olavda. defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen takdire gidilmesi yerinde ise de. davaci tarofidan, defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu. istenmesi halinde ibraz edilebileceği hususunum temviz aşanasıda ileri sürüldüğügörüldúğünden. vukarida sözü edilen re'sen araştirma ilkesi uvarınca Vergi Mahkenesince yükúmlünüm defier ve belgelerinin asillurmın istenilmesi. ihraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle sözkonusu belgelerin gerçekten altşyaptığı emtialara ait faturalar olup olmadiğınm araştirilması ve gerçek altş faturulurıgözönüne almarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve belgeler üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptirimak suretiyle ortaya çikacak sonuca góre uyuşmazhk hakkmda yeniden bir karar verilmesi gereknektedir.


Öte yandan vapilacak inceleme sonucunda ödenecek katma değer vergisi bulunmasi halinde kesilecek vergi ziyaı cezasmın tekkat uygulanması gerektiği açıktır."
38. VDDK'nın 13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623 sayılı kararmın ilgili kismi şöyledir:
"Davaci adma. sahte fatura kaydı yönünden incelenmek istenen defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indírimleri kabul edilmeyerek 2o09 yılı Ocak ilá Aralik dönemleri için tekerrür hükümleri (Temmuz ilä Aralik dönemleri için) dikkate alımarak re'sen salman üç kat vergi zivar cezałı katma deġer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kamununun 353'üncü maddesinin l'inci fikrası ve mükerrer 355'imci maddesinin 1'inci fikrası uvarınca kesilen özeł usulsüzlük cezalorına kurşi açilan dovada; vergi zivai cezalıkatma değer vergileri vönünden davanm reddi volunda verilen israr kurarı davacıtarafindan temyiz edilmiştir.

3065 sayilı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin P'inci fikrasmın (a)bendinde, mükelteflerin vaptikları vergive tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadikça fauliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapilan teslim ve hizmetler dolayisıyta hesaptonarak. düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katna değer vergisini indirebilecekleri. aynı Kanunun 34'üncümaddesinin 1'inci hendinde de yurt içinden sağlanan veya ithal oluman mał ve hizmetlere ait katma değer vergisinin. alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrica gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmiştır. Bu düzentemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışıı temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterłere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrica gösteriłmesi. katma değer vergisi indirimi yaplabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşullarm varliğının. sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptumabileceği açıktor. Katma Değer Vergisi Kammuunun 34'üncú maddesi uyarinca. bu vergiyi indirim konusu vapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışmnda. indirim konusu vapilacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira 29'uncu madde, mükelleflere yaplan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle dizenlenen fatura ve benzeríbelgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime komu yapilmasına olamak tunmıştır.Bu yüzden. gerçekte yapıbmiş hir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalardo gösterilen verginin indirilmesi olanakli değildir.

Betgelendirme koşulunum varlığı gibi indirim konusu yapilan verginin gerçekten vapıłmış bir teslime dayandığunın saptamması da öncelikle yükümlülerin yasal defter ve belgelerinin. Vergi Usud Kanununum_ 227. 171 ve 256'nci maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.

Vergi Usud Kanununun 227'nci maddesinin birinci fikrasi, ayn Kanmna göre tutulan ve üçüncü şahuslorla otan ilişki ve işlemłere ait kayitların belgelenmesinin zorunlu olduğuu:171'inci maddesi ise vergi uygulaması bakmından yasat defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermave ve hesap durumlariyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini saptamak, vergi ile ilgili iştemleri belirłemek. mükelleflerin vergi karşısmdaki durumunıhesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayitları yardmmyla üçinci sahuslari vergi karşısmdaki durumunu denettemek ve incelemek amacım sağlayacak şekilde tutulmasun öngörmüş: bu düzenlemelerin sonucu olarak da mükellefler, 256'ncımadde ile saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhofaza süresi içinđe yetkili makam ve memurlarm istemi üzerine ibraz ve incetemeye sunmaya mecbur tutulmnuștur.


Indirim konusu yaplan katmo değer vergilerinin. alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini; söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime davandığını kamtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakiması. 3065 saylı Kanumn 34 ve 29'uncu maddelerindeki özel düzenłemelerden kaynaklanmaktudır. Bu düzenlemelerin öngördüğü zorumluluk. Vergi Usul Kamunumun gene! düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulama alanlarindan farklıdir.

Katma değer vergisi indirimlerinin: ibraz yükünlülüğünün yerine getiritmemesi nedeniyle kabul edilmemesine dayanan uyuşmazhğı, iki ayrı yasadaki düzenlemelerin birlikte ele almarak çözümlenmesi; vergivi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çikarilmasıa ilişkin 213 sayılı Kanunun 3'üncü maddesinin de gercğidir. Değinilen maddede, vergivi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yenin dışımdaki her türlü delille ispatłanabileceğine deġinildikten sonra iktisadi. ticari ve teknik gereklere uymayan ve olavı özelliğine göre oloģan dişı veya alışılmamş bir durumun.iddia eden tarafindan kanitlunması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilmesine karşın, onbeş günlük yasal sürede ibraz yükümlülüğünün verine getirilmemesi nedeniyle yaplan tarhiyata karşı açılan davada: dovaci, dava dilekçesinde. indirim konusu yapılan vergilerí gerçekten yüklendiğini.belgelendirme koşullarımm yerine getirildiğini, bu durumun doğruluğunu, yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceğini iddīa etmiş. temyiz dilekçesinde de bu iddiasini devam ettirmiştir.

3065 sayhı Kanım, 34'ünci maddedeki koşulların varhiğm kantlayanayan vükümlülere indirim yapma olanağı tanmamakla birlikte, katma değer vergisinin yunsuma özelliği. bu vergive ait yükin. nihai tüketicive intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten vüklenildiği için indirim komusu yapılan hir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulım varlığı kantlanamadığı için kabul edilmemesi. verginin yansıma ve nihai tüketici üzerinde birakilma özelliğini bozacağından davanın, davacı iddiaları doğrultusunda incelenmesi gerekmektedir.

3'üncü maddede öngörülen ön koşulun varhğım, ilk derece yargı yerine ibraz edilen defter kayuları ve alış belgelerinden saptanabildiği durumlarda. söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime davamıp dayanmadığımı. dolayısyla gerçekten yüklenilmiş bir vergi olup olmadiğmın. Vergi Usul Kamunumun. vergi idaresine tanıdığı denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarıłabilecek nitelik taşudığı açıktr.
Davacım yargı yerine ibraz edeceği defter ve belgeleri üzerinde vergi idaresine tamnmış yetki ve tekniklerin yargı yerince kullaniması: indirim konusu yapdan vergilerin gösterildiği faturałarın gerçekten vapılmış bir teslime dayandığım ve yükłenilmiş vergi olduğunun. vargilama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çikarilması olanakhı değildir. Esasen davanın; kendisine ibraz edilmemiş olması nedeniyle.yasanı öngördüğü şekilde indirilebilecek vergilerdeu oluşup ołuşmadığı henüz vergi idaresi tarafindan belirlenememiş olan kayit ve belgeler hakkinda, idarenin hiçhir görüs belírtmesine olanak tanmmadan sonuçlandiriması da Idari Yargilama Usuti Kamumina uygun düşmeyecektir.

Idari Yargilama Usulü Kanunuun, davaların açibmasi. detillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3. 16, 20 ve 2l'inci maddelerinde. taraflorın eşit koşullur ultinda istem ve savumma vapmaları esasıöngörüłmüştür. Bu cümleden olarak. 3'üncü maddesinin 3'üneü fikrasmda duva konusu işlem ve betgelerin asillori ve örneklerinin dilekçeve karşi taraf savisindan bir fazla savida 

eklenmesi: 16'ncı maddesinin l'inci fikrasındo dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davaliva tebliği: 2l'inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte veriimeyen belgelerin, bunları zamannda verilmesine imkan bulummadiğına kanaat getiribmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargıłama aşamasımda dosyaya taraflarca sunulan ve sumulması kabul edilen belgeler hakknda diğer tarafim görüşünün almmuası ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.

Incelenen bu davanm çözümü, davaci tarafin davasma kant olmok üzere ilk derece yargı yerine sunabileceğini bildirdiği ancak, doha önce vergi idaresine ibraz edilmemişdefter ve belgelerin gerçekten yapilmiş bir teslime dayanıp davanmadığıim ortaya konulmasına buğłı olup. vergi idaresinin, ancak vargilama sırasında ulaşabildiği bu defter ve belgeler üzerinde. gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettigi Iukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamałari, Vergi Usul Kamununun kendisine tonıdığı yetki ve tekniklere göre vapacağında kuşkuyoktur.

Bu durumda, vergi mahkemesince, davacinn. dava dilekçesinde ibraz edebileceğini belirttiği defter ve helgeleri istenerek, ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek. vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandiğıfaturalarda bu verginin ayrica gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usudüne göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkín herhangi bir saptama yapilmadam verilen israr kararında hukuka uygunłuk bulunmamiștir.

Öte yandan. vergi zivat cezasuun (Temmuz ilá Aralık dönemleri için) tekerrür nedenivle artırıłarak kesildiği anlaşıldiğından yeniden verilecek kararda bu hususun göz önünde bulundurulması gerektigi açıktır."
29. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun (İBK) 25/7/2019 tarihli ve 30842sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 8/2/2019 tarihli ve E,2013/3, K.2019/1 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"V.  KONUNUN ESAS YÖNÜNDEN İNCELENMESÉ:
A. MÜCBİR SEBEBÍN VARLIĞI NEDENİYLE DEFTER VE BELGELERÍN INCELEMEYE IBRAZ EDILEMEMESI HALI:
I. DEĞERLENDIRME:
3065 savili Kuma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde. katma değer vergisi mükelleflerine. vergiye tabi işlemler üzerinden tahsil edip vergi dairesine bevan ederek ödemek zorunda olduklari katma değer vergismden, ayni Kanun'un 29. maddesinde savilam teslim ve hizmetler dolayısıyla vüklendikleri katma değer vergisini, aynt Kanu un 34maddesinde belirtilen şartlarla indirebilme imkan getirilmiştir.

Katma değer vergisi indiriminden yararlanabilmek için. 3065 sayilı Kanun'un 34.maddesinde, vurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış foturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makhuzu üzerinde ayrica gösterilme ve bu vesikaların kamumi defierlere kaydedilme şarti uranmıştır.
Beyan esasına dayalı olan Türk vergi sisteminde. idarece aksi ortaya konulmadıği müddetçe, mükellefter beyanlarının doğruluğu karinesinden yararlamurlar. Bu ilkeden 

hareketle, beyanlart üzerinden yasal haklardan yarurlanan mükelleflerin defier ve belgeleri,zamonaşumı süresi içinde vergi idaresinin incelemeye yetkili elemanları turafindan her zaman incelenehilir, Böyle bir inceleme için defter ve belgelerin, mükelleften istenildiğinde incelemeye yetkili olanlara ibrazı zorunludur. Defier ve belgelerini hoklı bir sebep olmaksizı incelemeye ibraz etmeyen mükellefler. beyanlarının doğruluğu kurinesinden yararlanamazlar.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinin ikinci fikrasını üçüncü bendinde, bu Kamu'a göre tutubması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kismınu tutulmamuş veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi vapmaya yetkili olanlara, herhungi bir sebeple ibraz edilmemesi hali re'sen tarh sebepleri arasmda sayıłmiştir.
Öte yandan. 213 saylı Kanun'un 13. maddesinde sayilan müchir sebep hallerinden herhangi birisinin bulunmasi, vergi ödevinin yerine getirilmesini engelleyecek sebep olarak kabul edilmiştir. O halde müchir sehep halinin varlığıu ispatlayabilen bir mükellefin vergi ödevini yerine getirmediğinden hahsedilemeyecektir.

Mücbir sebep halinin varlığıın ispati. mutlak hir şekil şartma bağlanmamış olup.ticaret mahkemelerinden almacak zavi belgesivle ispat edilebileceği gibi. olavin özelliğine göre ilgili resmi makamlardun alman ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir. İspat vastalarmın niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı verlerince değerlendirilecektir.

Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlammış bir mükellefin beyanlarınıdoğru olup olmadığının tespiti amaczyla, defier ve belgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213sayılı Kamn'da tammlammiş mücbir sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin. ibraz ödevini yerine getirmesi heklenemez, Böyle bir nedenden dolayi,ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyłe adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka ugun düşmeyecektir.
Defterlerle birlikte zayi olan ve katma değer vergisi indirimine esas olan alışbelgelerinin, aliş yapilan mūkelleflerden temin edilerek inceleme elemanma veya mahkemeye ibrazmı beklemek de gerçekçi hir yaklaşım olmayacaktır. Zira. alım vaplan mükelleflerin bazen faaliyetini terk etmeleri veva bulunamamalari, bazen de belge astllarım vermemeleri gibi sebeplerle bu belgeler temin edilememektedir. Dava aşamasinda mahkemece. bu belgelerin temin edilmesinin davacudan istenitdiği durumtarda, alim yapilan mükelleflerin defter belge saklama vükümlülük süresi de çoğu zaman dolduğundau, istenilen belgelerin temin edilmesi imkansız hole gelmektedir.

2. SONUÇ':
Bu durunda, mücbir sehebin varliği halinde:
1- Defter ve belgelerin müchir sebep dolayisiyla ibraz edibmemesinin resen tarh nedeni olduğuna oyçokluğuyla.

2- İspat külfeti açısmdam ise, içtihatların; mücbir sebebin varlığı halinde mükelieflerin ibraz ödevini yerine getirmelerinin beklenemeveceği ve indirim konusu yoplan vergilerin,alış belgelerinde ayrica gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadiğıvolundaki Vergi Dava Daireleri Kuruhunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/428, K:2017/636sayılı kararı doğrutusunda birleştirilmesine ..


 LETEE E GE REEE GRR C REEE !TITATTIT 

TETANE 
a  d c t ca di da ma     da d  a  c    u  d  d   d  u tea  mc m maddesinin birinci bendinde de. yurt içinden sağłanan veva ithal oluman mal ve hizmeiłere ait katma değer vergisinin, alış faturası veva benzeri vesikalar ve günrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmiştir.

Bu duzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alişim temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin vasal defterlere usulüne uygun olarak kaydediłmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrica gösterilmesi. katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşullorın varlığının. sözü edilen defier ve helgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açiktir.

Katma Değer Vergisi Kamunu'nun 34. maddesinde bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara vüktenen belgelendirme zorunluluğu dışmda. indirim komusu yaplacak vergiin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira. 29. madde mükelleflere. yapılan teslim ve hizmetler dolavisiyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu vapilmasma imkan tanumıştır.Bu yüzden. gerçekten yaplmiş bir teslime dayanmaksizin düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.

Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapilan verginin gerçekten yapıilmş bir testime dayandığımn saptamması da öncelikle mükelleflerin yasał defter ve belgelerinin. Vergi Usul Kamununun 227., 171. ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.

Vergi Usul Kammu'nun 227, maddesinin hirinci fikrasi, aynı Kanun'a göre tutulan ve üçüncü şahıstarta olan ilişki ve işlemlere ait kayıtlarm belgetenmesinin zorunłu olduğunu:171, maddesi ise, vergi uygulaması bakmmdan yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlariyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karştsındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayitları vardimiyla üçüncüşahısları vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacım sağlayacak şekilde tutulmasıni öngörmüştür.

Anlan dizenlemelerin sonucu olarak 256. maddede. saklanması zorunlu her türtüdefter. belge ve karneleri muhufaza süresi içinde yetkili makam ve memurlarin istemíüzerine ibraz ve incelemeye summava mechur tutulan vergi mükelleflerince. bu zorunluluġun haklı bir neden olmaksızın yerine getiriłmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçımnak ve gizlenmek istenen durumların. karşıt inceleme voluyla ortaya çıkarılmasım da önlemek anlamın taşyacaktır. Bu yüzden Vergi Usul Kanununun 3. maddesimin (B) bendinde.vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mabiyetinin esas olduğu, vergivi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin. vemin dişmdaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi. ticari ve teknik 

icaplara uymayan ve olaym özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafindan kantlanması gerektiği kuralo bağlanmıştır.

Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannumelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapilan katma değer vergilerinin, alış helgelerinde ayrıca gösteritdiğini ve bu belgelerin yosal defterlere usulüne uygun şekilde koydedildiğini, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapilmış bir teslime dayandığını ise 29.maddesinden dolayı kamtlamak zorunda olan taraf vergi mükellefleridir. Bu konuda inceleme yapilmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler. yaptığı indirimin ön koşuhumun varliğım helgelendirememiş. aym nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kamtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia alişmm gerçekliği vönünden incelenmesine olanok tanımuştır. Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrica gosterildiğini ve defterlere usulüne uvgun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamavan mükellefler adima. 3065 savilı Kanun'un 34. maddesindeki ön koşulların varliığmım kanutlanmamasundan dolayı katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek cezalıtarhíyatlar yaplmaktadir.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde öngörülen ön koşulun vorlığı. vargi yerine ibraz edilen defter kayutları ve aliış belgeierinden saptanabileceği halde bevannamede indirin konusu yaplan söz komusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapilmış bir teslime dayanp dayanmadiğı. dolayisiyla yükleniłmiş bir vergi olup olmadiığı hususu Vergi Usul Kanunu'nun yukarida değinilen kuralları uyarınca. aym Kamun'da vergi idaresine tanmmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.
Tarhivata karşı açilan davałarda ise, davacılar indirim konusu yapilan vergilerin gerçekten yüklenildiğini. Kanun'un öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı verine sunabileceği defter ve belgelerivle kanıtlavabiłeceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı Kanun. 34. maddesindeki koşulların varliğıi kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanmamakla birlikte. katma değer vergisinin yansıma özelliği bu vergive ait yükün. nihai tüketiciye inikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu vapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşuhun varliığı kanıtlanamadiğı için reddedilnesi, kotma değer vergisinin vansıma ve nihai tüketiei üzerinde kalması öngören özelliğini hozacağından davactłarın bu yöndeki iddialarmin incelenmesi gereknektedir.

Öte yamdan. yazilı yargılama yöntemini benimseyen Idari Yarglama Usulü Kamunu.duvaların açibması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen helgeterin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21. maddelerinde, tarafları eşit koşullar altuda istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3. maddesinin üçüncüfikrasmda, dava konusu iştem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeve karşı taraf sayisından bir fazla sayida eklenmesi: 16. maddesinin birinci fikrasıda, dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğínin davaliya tebliği: 21. maddesinde ise dilekçe ve savunmalorla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamannda veribmesine imkan hulunmadiğıa kanaat getirilmesi halinde kabuli ile korşı torafa tebliği kurala bağlammıştr. Bu düzenlemeler nedenivte vargilama aşamasinda dosvaya taraflarca sunulan ve sunulmasi kabul edilen belgeler hakkmda diğer tarafin görüşünün almması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi icap etmektedir.

Davacilar tarafundan daħa önce vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin,gerçek bir ticari harekete ve teslime dayanip davanmadiğı komusundaki saptama ancak. her türlü imkan ve vetki ile donatimiş vergi idaresi tarafmdan yaplacak incelemevle ortaya 

konulabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması bu amacın sağlanması için gereklidir. Yuptığıvergilendirmeye karşı açıłan davamn tarafi olan vergi idaresinin, ancak yargilama sırasında ulaşabileceği defier ve belgeler hakkında gerek biçimsel vönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptumaları. kendisine Vergi Usul Kanuıunun tamdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi nahkemesi tarafimdan, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği iakdirde diğer kantların. 2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinin birinci fikrası uvarınca elde edilmesi mümkündür. Burada vargı organnca. idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapilmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda vargisal denetim vapilmukta olup. bu da Idari Yargilama Usulü Kamunu'ndan doğmaktadır.
2.SONUÇ:
Belirtiten hukuksal nedenlerle. mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini.incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarina ibraz etmeyen katina değer vergisi mükellefleri adma vapilan cezalı torhiyatlara karşı açilan davalarda: davacilar tarafmdan.vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi hatinde, bu defter ve belgeler davacudan istenilip. defterlerdeki kayular incelenip. bu kayit ve belgeler hakkında davanın diğer tarafi olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da almarak yapilacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığıdan. bu konuda oluşan içtihat aykırılığuın. Vergi Dava Daireteri Kurulwn 13.12.2017 tarih ve E:2017/627. K:2017/623 sayh kararn doğruttusunda birleştirilmesine..."
V. İNCELEME VE GEREKÇE 
30. Mahkemenin 9/6/2020 tarihinde yapmış ołduğu_toplantıda_başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
31. Başvurucu; Vergi Dairesi Müdürlüğünce incelenmek amacıyla defter ve belgelerinin ibrazının istenmesi üzerine bir yanlış anlama sonucu bu istemin gereğini yerine getiremediğini, kendisine ek bir süre verilmeden inceleme raporu düzenlenerek salnan vergi ve cezalar için ihbarnamelerin tebliğ edildiğini belirtmiştir. Başvurueu; açtığı davaların haksız olarak reddedildiğini, temyiz incclemesi sırasında muhasebe kayıtlarını elektronik ortamda ibraz ettiğini. ayrica istenmesi hälinde kanuni defter ve belgeleri fiziki ortamda da ibraz edebileceğini beyan etmesine rağmen bu kayıt ve belgelerin maddi delil olarak kabul edilip incelenmediğini ifade etmiştir. Öte yandan temyiz mahkemesinin içtihat değişikliğine giderek önceki kararlarının aksine bir karar verdiğini ifade ctmiştir. Anayasa Mahkemesinin 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayıl Idari Yargılama Usulü Kanunu'nun 28. maddesinin birinci fikrasında yer alan "Haciz veya ihtiyati haciz uygulamaları ile ilgili dvalarda verilen kararlar hakkında bu kararlorın kesinleşmesinden sonra idarece işlem tesis edilir."yönündeki hükmü iptal eden kararı dikkate alınmayarak kesinleşmemiş vergi ałacağı için tüm hesaplarına el konułmak suretiyle ticari faaliyetinin sekteye uğratildığın. bu nedenlerle Anayasanın 10., 17., 35. ve 36. maddelerinde düzenłenen kanun önünde eşitlik. maddi ve manevi varlığın korunması, mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.


B. Değerlendirme 
32. Anayasa'nın "Hak arama hürriyeti" kenar başhklı 36. maddesinin birinci fikrası şöyledir:
"Herkes. meşru vasita ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davaeı veya davali ołarak iddia ve savumma ile adil yargilamma hakkma sahiptir."
33. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafindan yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp ołay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013. § 16). Başvurucu, ilgili dönem defter ve belgelerini vergi incelemesi için ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle adına salınan vergi ile kesilen cezaların kaldırılması istemiyle açtığı davalar sirasında, elektronik ortamda tutulan kanuni defter kayıtlarını incelenmek üzere dilekçe ekinde sunduğunu ve istenmesi hâlinde fiziki ortamda mevcut kanuni defter ve belgelerini de sunacağını beyan etmesine rağmen Danıştayın diğer dairelerince benimsenen içtihadın aksine olacak şekilde yargılama aşamasında defter ve belgelerini sunmasına imkàn tanınmadığınıileri sürmüştür. Bu bağlamda başvurucunun iddiaları Danıştay daireleri arasında süregelen görüş ayrılığıdan kaynaklandığından iddiaların hakkaniyete uygun yargılanma hakkıkapsamında değerlendirilmesi uygun görülmüştür.

1.  Kabul Edilebilirlik Yönünden 
34. Açıkça dayanaktan yoksun ołmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabuł edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden 
a. Genel İlkeler 
35. Anayasanın 36. maddesinin birinei fikrasında; herkesin davacı ve davalı olarak yargi organlarına başvurabilme ve bunun doğal sonucu olarak da iddia, savunma ve adil yargılanma hakkı güvence altına alınmiştır. 3/10/2001 tarihli ve 4709 sayılı Kanun'un Anayasa'nın 36. maddesinin birinci fikrasına "ve adil_yargılunma" ibaresinin eklenmesine ilişkin 14. maddesinin gerekçesine göre "değişiklikle Türkive Cumhuriyetinin taraf olduğu uluslararası sözleşmelerce de güvence altına alınmış olan adil yargılama hakkı metne dâhil"edilmiştir. Dolayısıyla Anayasanın 36. maddesinde herkesin adil yargılanma hakkına sahip olduğu ibaresinin eklenmesinin amacının Avrupa İnsan Haklari Sözleşmesi'nde düzenlenen adil yargılanma hakkını anayasal güvence altına almak olduğu anlaşılmaktadır (Yaşar Çoban [GK], B, No: 2014/6673, 25/7/2017, § 54).

36. Adil yargılanma hakki. uyuşmazhkların çözümlenmesinde hukuk devleti ilkesinin gözetilmesini gerektirmektedir. Anayasa'nin 2. maddesinde Cumhuriyet'in nitelikleri arasında sayıtan hukuk devleti ilkesi. Anayasa'nın tüm maddelerinin yorumlanması ve uygulanmasında gözönünde bulundurulması zorunlu olan bir ilkedir.
37. Bu noktada hukuk devletinin gereklerinden birini de hukuk güvenliği ilkesi oluşturmaktadir (AYM. E.2008/50, K.2010/84, 24/6/2010: E.2012/65. K.2012/128.20/9/20i2). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk 

normlarının öngörülebilir olması, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasa! düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,net, anlaşıhr ve uygulanabilir olmasıı, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşıkoruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013).
38. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amaciyla bağdaşmaz. Anayasa Mahkemesinin kanunilik ilkesi bağlamındaki görevi, hukuk kurallarının birden fazla yorumunun varhığının hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği etkileyip etkilemediğini tespit etmektir (Mehmer Arif Madenci, B. No: 2014/13916. 12/1/2017, § 81).
39. Yargısal kararlardaki değişiklikler, hukukun dinamizmini ve mahkemelerin yaklaşımlarını yaşanan gelişmelere uyarlama kabiliyetlerini yansitması yönüyle olumludur.Ancak uygulamadaki birliktetiği sağlaması beklenen yüksek mahkemeler içinde yer alan dairelerin benzer davalarda tatmin edici bir gerekçe göstermeksizin farklı sonuçlara ulaşmasi,bir kararın belirli bir daireye düştüğü takdirde onanacağı. başka bir daire tarafindan ele alındığt takdirde bozulacağı gibi ihtimale dayalı ve birbirine zıt sonuçları ortaya çıkarır. Bu ise hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşecektir. Ayrıca böyle bir algının toplumda yerleşmesi hâlinde bireylerin yargı sistemine ve mahkeme kararlarına duymalar beklenen güven zarar görebilir (Türkan Bal [GK]. B. No: 2013/6932, 6/1/2015, § 64).
40. Anayasa Mahkemesi bu noktada derece mahkemelerinin hukuk kurallarınıyorumlamasından kaynaklanan içtihat farkının süregelen bir hâl aldığı, başka bir anlatımla kısa sayılamayacak bir zaman dilimi içinde uygulamada birliğin sağlanamadığı durumlarda uygulamadaki tutarsızlıkları ortadan kaldıracak nitelikteki tedbirlerin önemine işaret etniektedir (Yasemin Bodur. B. No: 2017/29896, 25/12/2018. § 43).
41. Hukukun üstünlüğü ilkesi gereği yargı sistemine olan güveni sağlamak ve korumakla yükümiü olan devlet, aynı yargı koluna dàhil mahkemeler arasındaki derin ve süregelen içtihat farkhlıklarını ortadan kaldırabilecek nitelikte bir mekanizmayī kurmak ve bu mekanizmanın etkin bir şekilde işleyişini sağlayacak düzenlemeler yapmakla yükümlüdür.Bu yükümlüłük, adil yargılanma hakkının güvencelerinden biri olarak kabul edilmelidir.(Engin Selek, B. No: 2015/19816, 8/11/2017, § 58).

42. Anayasa Mahkemesi daha önce içtihat farkhhkları yönünden yüksek mahkemelerin görevine dikkat çekmiş ve yüksck mahkemelerin oynaması gereken rolün tam da yargı kararlarından doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirmek olduğunu açıklamıştır. Bununla birlikte yeni kabuł edilmiş bir kanunun yorumlanmasında olduğu gibi bazı hállerde içtihadın müstakar håle gelmesinin belirli bir zamanı gerektirdiğini ifade etmiştir (Türkan Bul. § 56).

43. Öte yandan Anayasa Mahkemesi. içtihat farklıhğını değerlendirdiği bir kararinda Yargıtayın istikrarlı olarak uygulanan içtihattan ayrılarak yeni bir yaklaşımıbenimsemesi hâlinde kamuoyu nezdinde yargiya olan güvenin muhafaza edilmesi 

bakımtndan yeni yaklaşımın istikrarlı bir şekilde uygulanması gerektiğine dikkat çekmiş ve içtihat değişikliği sonucunda benimsenen yaklaşımın uygulamada birliği sağłamakla görevli yüksek mahkemeler tarafindan istikrarlı olarak uygulanmamasının adil yargılanma hakkınıihial edebileceğine karar vermiştir (Hakan Altıncan [GK], B. No: 2016/13021, 17/5/2018, §48).

b. İlkelerin Olaya Uygulanması
44. Başvurucunun sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunan bir şirketten aldiğı faturalar nedeniyle 2008. 2009 ve 2010 yih hesap ve işlemleri incelenmeye başlanmiştr. Başvurucudan incelenmek üzere ilgili dönem defter ve belgelerinin vergi inceleme elemanına ibraz etmesi istenmiştir. Başvurucu, defter ve belgelerini vergi inceleme elemanlarına ibraz etmemiştir. Bunun üzerine başvurucu hakkında ilgili dönemlerde indirim konusu yaptığı katma değer vergisinin indiriminin reddi suretiyle cezal tarhiyatlar yapılmiştir.

45. Mabkeme inceleme aşamasında ibrazi istenen kanuni defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indiriminin reddi suretiyle yapılan tarhivatların hukuka uygun olduğu sonueuna ulaşmiştir.

46. İnceleme_ sirasında herhangi bir mücbir sebepbulunmadiği hâlde bașvurucu tarafindan ibraz edilmeyen defter ve belgelerin vargilama aşamasında incelemeye tabi tutulup tutulmayacağı hususunun vergi mevzuatının yorumlanmasına ilişkin olduğunun ve derece mahkemelerinin yetkisinde kaldiğının altı çizilmelidir. Bununla birlikte uyuşmazlıkta uygulanacak hukuk kurallarının yorumunda yeknesaklığın sağłanamaması, derin ve süregelen içtihat farklılığının bulunması hâllerinde yargılamanın hakkaniyeti zedelenebileceğinden bu durumun artik kanun yolunda gözetilmesi gereken hususların incelenmesi yasağı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır.

47. Başvurucu, Mahkemenin yaklaşımının yerleşik içtihada aykırı olduğunu Öne sürmüştür. Bu itibarla somut başvuruda öncelikle derin ve süregelen bir içtihat farklıhğının varlığı, içtihat farklılığı nedeniyle meydana gelen tutarsızhkların üstesinden gelinmesi için bir mekanizmanın bulunup bulunmadığı, böyle bir mekanizma var ise bu mekanizmanın işletilip işletilmediği incelenmelidir.

48. Vergi yargisında, kanuni defter ve belgelerin mücbir sebep hâli olmaksızın vergi inceleme elemanına ibraz edilmemesi sebebiyle mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapilan cezalı katma değer vergisine yönelik olarak açılan davada söz konusu defter ve belgelerin vergi mahkemesine ibraz edilmesi durumunda vergi mahkemesinin nasıl bir karar vermesi gerektiği konusunda süregelen bit görüş ayrtlığının bulunduğu görülmektedir. Bir görüşe göre kanuni defter ve belgelerin mücbir sebep håli olmaksizin inceleme elemanina ibraz edilmemesi durumunda resen tarh sebebi oluşacağindan bunların sonradan vergi mahkemesine ibraz edilmesinin resen tarh sebebine hiçbir etkisi bułunmamakta ve vergi mahkemesince mükellefin beyannamelerinde indirim konusu ettiği katma değer vergisini gerçekten yüklenip yüklenmediği incelenmeksizin davanın reddi gerekmektedir (bkz.§§24-26).

49. Buna mukabil katma değer vergisinin amacından hareket eden diğer görüşe göre katma değer vergisi yansitmalı bir vergi olup gerçekte nihai tüketici tarafindan yüklenilmesi 

kanun koyucu tarafından öngörülmüştür. Kanuni mükellefin yüklendiği katma değer vergisini defter ve belgelere kaydetmesi verginin gerçekten yüklendiğinin kanıtlanması bakımından önem taşıyan bir önkoşul olup gerçekten vergiyi yüklenen kanuni mükellefin salt bu önkoşulu yerine getirmemesi sebebiyle vergiyi yüklendiğini kamtlayamadığı sonucuna ulaşılası katma değer vergisinin amacıyla bağdaşmamaktadır. Bu durumda, katma değer vergisini gerçekten yüklendiğini iddia eden bir mükellefe bu iddiasını ispatlamasına firsat tanınmalidır. Vergi mahkemesi, idareye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin kendisine ibraz edilmesi halinde resen araştırıma yetkisini de kullanarak başvurucunun indirimi reddedilen katma değer vergisini gerçekten yüklenip yükłenmediğini araştrma yükümlülüğü altındadır (bkz. § 27) Nitekim VDDK'nın 13/12/2017 tarihli ve E.20}7/627, K.2017/623 sayılı kararı da bu yöndedir (bkz. § 28).

50. Dolayısıyla kanuni defter ve belgelerin mücbir sebep hâli olmaksızın vergi inceleme elemanina ibraz edilmemesi sebcbiyle mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezah katma değer vergisine karşı açılan davada söz konusu defter ve belgelerin vergi mahkemesine ibraz ediłmesi durumunda vergi mahkemesinin bunlar inceleyip inceleyemeyeceği konusunda derin ve süregelen bir içtihat farklılığının bulunduğu açıktır. Anılan içtihat farklıhığı 213 ve 3065 sayıl Kanunların yorumundan kaynaklanmaktadır.

51. Bir hukuk sisteminde bölgesel veya görevsel yetki farklılıkları sebebiyle yargıiçtihatlarında farklıilıkların oluşabilmesi doğaldır. Esas itibarıyla hukuk kurallarınıyorumlama ve uygulama yetkisine sahip olan Danştayın içtihat değişikliğine gitmiş olmasıtek başına adił yargılanma hakkıın ihlali olarak kabuł edilemez. Ancak bu yargısal içtihat farklıhklarının hukuk güvenliği ve hukuki belirlilik ilkelerini zedelememesi için en önemli görev yüksek mahkemelere düşmektedir. Yüksek mahkemeler, yargı sistemine olan güveni sağlamak amaciyla aynı yargi koluna dâhil mahkemeler arasındaki derin ve süregelen içtihat farklıhklarını ortadan kaldırabilecek nitelikteki mekanizmaları çalıştırarak söz konusu içtihat farkhhıklarını ortadan kaldırmalıdır. Dolayısıyla yargtlamanın hakkaniyeti bağlamında hukuk devleti ile hukuk güvenliği ilkelerine uyulduğundan söz edilebilmesi için öncelikli ołan, ilgili yargısal süreçte oluşabilecek içtihat farkllığının giderilmesidir.

52. Nitekim defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan vergi ziyat cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açtıği davada defter ve befgelerin incelenip incelenemeycccği konusunda yaşanan içtihat farklılığını gidermek için içtihadıbirleştirme yolunun işletildiği görülmektedir. İBK 8/2/2019 tarihli kararıyla VDDK'nın 13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623 sayıh kararında da benimsenen ikinci görüşdoğrultusunda içtihadı birleştirmiştir. İBK'nın anılan kararında da katma değer vergisine ait yükün nihai tüketiciye intikal ctmesinin öngörüldüğü. yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisinin indiriminin salt önkoşulun yerine getirilmemiş ołmasısebebiyle reddedilmesinin katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağı ifade edilmiştir (bkz. § 29).
53. Bununla birlikte belirtilen konudaki görüş ayrıłığının içtihat farkhılığının derinleşmesini önleyecek bir sürede giderilemediği görülmektedir. Diğer bir ifadeyle farkhımahkemeler arasinda görüş ayrıhığının, bunun makul karşılanabildiği bir süreden sonra giderildiği anlaşılmaktadır. 3065 sayılı Kanun 1984 tarihinden beri yürürlüktedir, Otuz yıh aşkın bir süre, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan vergi ziyat cezalt katnia değer vergisi tarhiyatını iptali istemiyle açtığı davada defter ve belgelerin incelenip 

incelenemeyeceği hususuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesakłık kazanmasıbakımından oldukça uzundur. Bu süre zarfinda kanunun yorumunda yeknesaklığın sağlanamamış olması, Dairelerin görev sahasına bağlı olarak farklı kararların verilmesi sonucunu doğurmuştur. İçtihadın birleştirildiği tarihten önceki dönemde kişilerin bu kadar uzun bir süre belirsiz bir hukuka maruz bırakılmalarının yargılamanın hakkaniyetini zedelediği sonucuna ulaşılmiştır.

54. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altıma ahınan adil yargtlanma hakkının ihlal edildiğine karar veriłmesi gerekir.
3. 6216 Sayıhı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden 
55. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayıli Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunun S0. maddesinin iłgili kısmı şöyledir:
"(I) Esas inceleme sonumda. başvurucunun hakkınun ihlal edildiğine va da edilmediğine karar verilir. Ihlal kararı verilmesi hálinde ihlalin ve sonuçtarinin ortadan kaldırilması için yapılması gerekenlere hükmedilir ...

(2) Tespit edilen ihlał bir mahkeme karorindan kaynaklanmışsa, thlali ve sonuçlarun ortadan kaldırmak için veniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderitir.Yeniden yargılama yaplmasmda hukuki yarar bulunmayan hállerde başvurucu lehíne tazminata hükmedilebilir veva genel mahkemelerde diva açılması yolu gösterilebilir.Yeniden yargilama yapmakla yükümlü mahkeme. Anayasa Mahkemesinin ihlal kararmda açıkladığı ihlali ve sonuçlarımı ortadan kaldıracak şekilde mümkinse dosva üzerinden karar verir."
56. Başvurucu, ihlalin tespiti ile maddi ve manevi tazminat talebinde bulunmuştur.
57. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Doğan ([GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018)kararında ihlal sonucuna varıldığıda ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağı hususunda genel ilkeler belirlenmiştir. Anayasa Mahkemesi diğer bir kararnda ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararının yerine getirihmemesinin sonuçlarna da değinmiş ve bu durumun ihlalin devamıanlamına geleceği gibi ilgili hakkın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacağına da işaret etmiştir (4ligül Alkava ve diğerleri (2), B. No: 2016/12506, 7/11/2019).
58. Bireyseł başvuru kapsamında bir temel hakkın ihłal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural mümkün olduğunca eski hale getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için ise öncelikle ihlalin kaynağı belirlenerek devam eden ihlalin durdurulmasi, ihlale neden olan karar veya işlemin ve bunlarin yol açtığı sonuçların ortadan kaldırıłması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesi, aynca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınması gerekmektedir (Mehmet Doğan. §§ 55,57).

59. İhlalin mahkeme kararından kaynaklandığı veya mahkemenin ihlali gideremediği durumlarda Anayasa Mahkemesi 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fikrast ilc Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 79. maddesinin (1) numaralı fikrasının (a) bendi uyarımca ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargtlama yapılmak üzere 

kararın bir örneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine hükmeder. Antlan yasal düzenfeme,usut hukukundaki benzer hukuki kurumlardan farkh olarak ihlali ortadan kaldırmak amacıyla yeniden yargılama sonucunu doğuran ve bireysel başvuruya özgülenen bir giderim yolunu öngörmektedir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi tarafindan ihlal kararına bağlı olarak yeniden yargılama kararı verildiğinde usul hukukundaki yargilamanın yenilenmesi kurumundan farklı olarak ilgili mahkemenin yeniden yargılama sebebinin varhğını kabul hususunda herhangi bir takdir yetkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla böyle bir karar kendisine ulaşan mahkemenin yasal yükümlülüğü, ilgilinin talebini beklemeksizin Anayasa Mahkemesinin ihlal kararı nedeniyle yeniden yargilama kararı vererek devam eden ihlalin sonuçlarını gidermek üzere gereken işlemleri yerine getirmektir (Mehmet Doğan, §§ 58, 59;Aligül Alkaya ve diğerleri (2), §§ 57-59, 66, 67).

60. Incelenen başvuruda hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiği sonucuna ulaşılmıştır. Dolayısıyia ihlalin mahkeme kararından kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
61. Bu durumda hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargıtama yapılmasında hukuki yarar bulunmaktadır.Yapılacak yeniden yargılama ise bireysel başvuruya özgü düzenleme içeren 6216 sayılıKanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fikrasina göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu kapsamda yapılması gereken iş yeniden yargılama kararıverilerek Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ulaştiran nedenleri gideren. ihlal kararında belirtifen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararin bir örneğinin Adana 1. Vergi Mahkemesine gönderiłmesine karar verilmesi gerekir.
62. Yeniden yargıłama yapılmasına karar verilmesi adil yargıianma hakkıkapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlalinin giderimi bakımından yeterli görüldüğünden başvurucunun tazminat taleplerinin reddine karar verilmesi gerekir.
63. Dosyadaki belgelerden tespit cdilen 5.899.40 TL harçtan oluşan yargilama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM 
Açıklanan gerekçelerle;
A. Hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa'nın 36. maddesinde hüküm altına alınan adil yargılanma hakkıkapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkının İHLAL EDiLDİĞiNE,
C. Kararın bir örneğinin adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkıın ihlalinin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Adana 1. Vergi Mahkemesine GÖNDERİLMESİNE,
D.Başvurucunun tazminat taleplerinin REDDiNE.
E. 5.899,40 TL harçtan oluşan yargılama giderinin başvurucuya ÖDENMESÍNE,
F. Ödemenin. kararın tebliğini takiben başvurucuların Hazine ve Maliye Bakanltığına başvuru tarihlerinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAÍZ UYGULANMASINA,

G. Kararın bir Örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESiNE 9/6/2020tarihinde OYBİRLİĞiYLE karar verildi.

Başkan Üye Üye Hasan Tahsin GÖKCAN Burhan ÜSTÜN Hicabi DURSUN 
Üye Üye Muammer TOPAL Yusuf Şevki HAKYEMEZ