Anayasa Mahkemesinin 29/6/2022 Tarihli ve 2019/17968 Başvuru Numaralı Kararı
ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI | 2022-08-26

26 Ağustos 2022 CUMA 
Resmî Gazete 
Sayı : 31935
ANAYASA MAHKEMESİ KARARI 
Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:
BİRİNCİ BÖLÜM KARAR TEVFİK AYHAN BAŞVURUSU 
Başvura Numarası: 2019/17968Karar Tarihi : 29/6/2022
Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Öyeler : Muammer TOPAL Yusuf Şevki HAKYEMEZ Selahaddin MENTEŞIrfan FIDAN Raportör : Ayhan KlLIÇBaşvurucu : Tevfik AYHAN 
L BAŞVURUNUN KONUSU 
I. Başvuru, olağanüstü hâl tedbirleri kapsamında kanun hükmünde kararnameyle kapatılan şirketin vergi yükümlülüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezanın kanuni temsilci adına tarh edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
IILBAŞVURU SÜRECİ
2.Başvuru 20/5/2019 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvurı formu ve eklerinin idari yönden yapıan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafindan yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafindan, başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir. 2020/16362, 2020/16363 ve 2020/16365numaralıbaşvurular incelenen başvuru ile birleştirilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalct Bakanlığına (Bakanlık)gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü bildirmiştir.

7. Başvurucu, Bakanlığın görüşüne karşı beyanda bulunmuştur 
III. OLAY VE OLGULAR 
8.Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:

9.Başvurucu 1960 doğumlu olup Tekirdağ'da ikamet etmektedir.
10. Başvurucu 27/6/2012 ve 10/9/2015 tarihlerinde Özel Ergene Eğitim Hizmetleri Basın Yayın Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ($irket) Yönetim Kurulunun başkanlığına seçilmiştir. Olay tarihinde Şirkete ait ilkokul, ortaokul, öğrenci yurtları ile dershaneler mevcuthir.

11. Çorlu Cumhuriyet Başsaveılığını yūrüttüğü bir soruşturma kapsamında Şirketin işyerinde 20/8/2015 tarihinde arama yapıimış, ele geçirilen bazı belgeler incelenmek ūzere vergi idaresine gönderilmiştir.

12. Çorlu Sulh Ceza Hâkimliğinin 17/3/2016 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi'nde ilan edilen 10/3/2016 tarihli kararıyla H.A.S., $irkete kayyım olarak atanmıştır.
13. Tūrkiye 15 Temmuz 2016 gecesi silahlı bir darbe teşebbūstyle karşı karşıya kalmış ve Bakanlar Kurulu tarafindan ülke genelinde 21/7/2016 tarihinden itibaren doksan gün süreyle olağanüstül hâl (OHAL,) ilan edilmesine karar verilmiştir. OHAL I9/7/2018tarihinde son bulmuştur. Darbe teşebbüsüne ilişkin streç, OHAL ilani, OHAL döneminin gerektirdiği tedbirlere ilişkin detaylı açıklamalar Anayasa Mahkemesinin Aydın Yavuz ve diğerleri ([GK], B. No: 2016/22169, 20/6/2017, §§ 12-20, 47-66) kararında yer almaktadı.
14. OHAL tedbirleri kapsamında çıkarlan kanun bükmünde kararnamelerle, terör örgütleriyle bağlantılı görülen eğitim kurumları, öğrenci yurtları ve dershanelerin faaliyetlerine son verilmiştir. Bu çerçevede 22/7/2016 tarihli ve 667 sayılı Olağanüstüi Hâl Kanun Hükmünde Kararnamesi'nin (667 sayılı KHK) 2. maddesinin (1) numaralı fikrasının (b) bendiyle Şirkete ait eğitim kurumları, öğrenci yurtları ve dershaneler kapatılmıştır. Aynımaddenin (2) numaralı fikrası uyarınca, kapatiılan eğitim kurumlari, öğrenci yurtları ve dershanelere ait olan taşmırlar ile her türiü mal varlıği, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmiştir.

15. Şirkete ait işletmelerin kapatılmasından sonra Çorlu Sulh Ceza Hâkimliğinin 23/7/2016 tarihli kararıyla H.A.$.nin kayyımlık görevi de kaldırılmıştır.
16. 15/8/2016 tarihli ve 670 sayılı Olağantstü Hal Kapsamında Alımması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Karamname'nin (670 sayılı KHK) 5. maddesinin (3)numaralı fikrasryla, Özel Ergene Eğitim Kurumlarının bağlı olduğu Şirketin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kaydı resen terkin edilmiş ve bunların devralınan varhıklarıdışındaki varlıkları da Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılmıştır. Sözüi edilen düzenleme uyarınca Şirketin tūzel kişiliği 19/9/2016 tarihi itibarıyla terkin edilmiştir.
17. $irketin 1/7/2014-30/6/2015 ve 1/7/2015-30/6/2016 8zel hesap dōnemlerine ilişkin işlemleri 8/12/2016 tarihli vergi inceleme raporlarıyla incelenmiştir. Vergi inceleme raporlarına göre Şirket, dönem başmda Milli Eğitim İl Müdürlüğüne bildirdiğiders saati ücreti ile yıilīk okul ve yurt ücreti tarifesi uyarınca tahsil etmesi gereken brüt ücretten yüksek oranda indirim yapmıştır. Raporlarda, Şirketin bu suretle hasılatının bir kısmını beyan dışıbıraktığı belirtilmiştir. 1/7/2014-30/6/2015 dönemine ilişkin raporda ayrıca Şirketin kasasında günlük ihtiyacından fazla para bulundurması ve ortaklara kullandırılan para için faiz hesaplanmaması suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yaptığı ifade edilmiştir. 1/7/2015-30/6/2016dönemine ilişkin olarak ise Şirketin aktifine kayıtı gayrimenkullerin satışından elde ettiği geliri eksik beyan cttiği tespit edilmiştir. Beyan dışı bırakılan tutarların ilgili dönem kurumlar 

vergisi beyanlarına eklenmesi suretiyle tespit edilen fark üzerinden vergi ziyai cezalıkurumlar vergisi tarh edilmesi, eksik beyan edilen tapu harcıın vergi ziyai cezalı olarak tarh edilmesi, ayrica fatura düzenlenmemesi ve Ödemelerin banka aracıliğıyla yapildiğıın belgelendirilmemesi nedeniyle özel uşuisüzlük cezası uygulanması önerilmiştir. Bummla birlikte Şirketin tüzel kişiliğinin ortadan kalkmış olması sebebiyle tarhiyatın kanuni temsilciler adıa yapılması gerektiği ifade edilmiştir.

18. Şirketin beyan dı$1 bıraktığı 63.668,94 TL, tapu harcı 15.917,24 TL vergi ziyai cezasıyla birlikte 6/3/2017 tarihli ihbarnameyle başvurucu adına tarh edilmiştir. Ayriıca 1/7/201430/6/2015 dönemi için toplam 64.986,42 TL, 1/7/2015-30/6/2016 dōnemi için ise toplam 117.870 TL özel usulsüzlük cezası için başvurucu adına aynı tarihli ihbarnameler düzenlenmiştir. Beyan dışı bırakılan kurumlar vergisi için de başvurucu adına ihbarnameler dūzenlenmiş ise de söz konusu tarhiyat, eldeki başvurunum konusu dışındadır.
19. Başvurucu 18/4/2017 tarihinde Tekirdağ Vergi Mahkemesinde (Vergi Mahkemesi üç ayrı dava açmıştır. Dava dilekçelerinde 670 sayılı KHK'nın 5. maddesinde,elkonulan şirketlerin kamuya olan borçlarının öncelikle şirketin kendi mal varlığından tahsil edilmesinin hükme bağlandığını belirtmiştir. İhbarnamelerin içeriğindeki vergi ve cezaların mükellefinin Şirket olduğunu ifade ettiği dava dilekçelerinde vergi alaçağının Şirketin mal varlığının tasfiyesi için oluşturulan komisyon nezdinde takip edilmesi gerektiğini iddia etmiştir, Dava dilekçesinde ayrıca adına tarhiyat yapılmasının vergilendirme hatası teşkil ettiğini, Şirketin elkonulan emvalinin borcu karşılamaya fazlasıyla yeterli olduğunu ileri sürmüştür.

20. Vergi idaresinin savunma yazısında 670 sayılı KHK'nın 5. maddesinin (3)numaralı fikrası uyarınca Şirketin tüzel kişiliğinin terkin edildiği hatırlatımış, Gelir ldaresi Başkanlığının 670 sayıhı KHK ile ilgili iç genelgesine atıfta bulunularak tüzel kişiliği sona eren Şirketin vergi borçlarına ilişkin her türlü tarhiyatın kanuni temsilciler adına yapılmasıgerektiği ifade edilmiştir.

21. Vergi Mahkemesi özel usulsüzlüik cezalarına ilişkin davaları 28/2/2018tarihinde, tapu harcına ilişkin davayı ise 1/3/2018 tarihinde karara bağlamıştır. Kararlarda,dava konusu vergi ve cezalar kısmen iptal edilmiş; kismen de davaların reddine hükmedilmiştir. Kararlann gerekçesinde tarhiyatın başvurucu adına yapılmış oimasının hukuka uygun olup olmadığı incelenirken 670 sayılı KHK'nın 5. maddesinin (3) numaralıfikrasına değinilerek tüzel kişiliğisona erdirilen Şirketin vergi borcunun kanuni temsilci adına tarh edilmesinin hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
22. Başvurucu bu kararlara karşı istinaf yoluna mūracaat etmiştir. Istinaf dilekçelerinde şirketin vergilendirme işlemlerinin tasfiyeden önce tamamlanması gerektiğini,tasfiyenin tamamlanmasından sonra şirket adma tarhiyat yapılamayacağı gibi kanuni temsilciler adına tarhiyat yapılmasının mtimkün olmadiığıaı ifade etmiş; mükellefin kanun hükmünde kararname ve genelge ile belirlenmesinin Anayasa'nın 73. maddesine aykırıolduğunu ileri sürmüştür.

23.Özel usulsüzlūk cezalarına ilişkin kararlara yönelik istinaf istemi İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 14/3/2019 tarihli, tapu harcına ilişkin karara yönelik istinaf istemi ise Istanbul Bölge Idare Mahkemesi 5. Vergi Dava Dairesinin 19/3/2018 tarihli kararlarıyla esastan ve kesin olarak reddedilmiştir. Nihai kararlar 7/5/2019ve 21/5/2019 tarihlerinde başvurucuya tebliğ edilmiştir.


IV. İLGİLİ HUKUK 
24. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin birinci ve ikinci fikraları şöyledir:
"Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidtr.

Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakamından, alacaklı vergi dairesine karşımuhatap olan kişidir."
25. 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi şöyłedir:
"Tüzel kişilerle küçüklerin ve kusuliların, Vakflar ve cemaatlar gibi tüzel kişliği olmsyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kamuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafindan yerine getirilir.

Yukarıda yazhı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzinden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kasmen alınamayan vergi ve buna bağlıalacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varliklarından alinr. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.
Temsilctler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asul mükelleflere rücu edebillirler.

Tüzel kişllerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalari, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden ōnceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldımaz.
(Ek fikra: 21/3/201&-7103/9 md.) Tasftye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve lasfiye dönemlertne lişkin her türlü vergi tarhiyati ve ceza kesme işlemi, müteselsllen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kamuni temstlcilerden, tasfiye dönemi içtn tasfiye memurlarından herhangi biri adına yaplır. Limited şirket ortakdarı, tasftye öncesi dōnemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından ştrkete koydukları sermaye htsseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fikra uyarinca tasfiye memurlarınin sorumluluğu, tasfiye sonucu dağuilan tutarla sinvlıdır.

(Ek fikra: 21/3/2018-7103/9 md.) Beşinci fikra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihtnden Bnceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi,müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiligi olanların kamuni temsilcilertnden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları tdare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi birt) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır."
26. 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 21/3/2018 tarihli ve 7103 sayılı Kanun'un 74. maddesiyle yürürlükten kaidırılan (9) numaralıfikrasıın ilgili kısmı şöyledir 

"(Ek: 16/6/2009-5904/6 md.) Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret siciltnden silinmis olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlüvergt tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsllen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncest dönemler için kamuni temsilcilerden, tasfiye dönemi içtn ise tasfiye memurlarından herhangi birt adına yapılu .."

27. 667 sayılı KHK'nın 2. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"(1) Milli gülvenliğe tehdit oluşturduğu tespit edilen Fethullahçı Terör Örgütüne (FETÖ/PDY) atdtyeti, iltisaka veya irtibatiı belirlenen;
...
b) Ekli (Il) sayılı listede yer alan özel öğretim kurum ve kuruluşları ile özel Öğrenci yurtlari ve panstyonlari,
...
kapatılmıştır.
(2) … kapatılan diğer karum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar lle her türlü mal varlığıalacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayulır, bunlara att taşınmozlar tapuda resen Hazine adına, her turlù kasulama ve taşınmoz yükünden ari olarak tescil edilir .."
28.670 sayılı KHK'nın 5. maddesinin (3) numaralı fikraşının ilgili kısmı şöyledir:
"Kapatilan kurum, kuruluş, ozel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari stcll kayrtları resen terkin edllir. Bunların devralıan varlikları dışındaki varlıkları da Hazineye bedelsiz devredilmiş saylır ..…."
29. Danıştay Üçüncl Dairesinin 14/3/2022 tarihli ve E.2019/2058, K.2022/1086sayılı kararnın ilgili kısmı şöyledir 

"Bir şirkettn borçlu kılınabtimesi ancak tüzel kişilikkazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarîh arasındaki zaman diliminde olanakıdır. Türk Ticaret Kanumu hükümlerine göre ştrketlerin tützel kişilikderi ticaret sicilinden sillnmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahtp olması, borçlu kalınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasftye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına,tasfiyeye giriş tarthinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergllendirme yapumasımümkin bulunmamaktadır, Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırumasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere alt olup, lknalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar komusundaki hukuki boşluk, 5520 saylı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fikra lle giderllmiştir.

Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmlş tüzel kişiler adına 03/07rz009 tarthinden itibaren yapılacak tasfiyeye gtriştarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabtleceği, başka btr fudeyle söz komusu tarhiyatların mülteselsilen sorumlu olmak üzere kamuni temsilcilerden btrt adına yaplablleceği açıktır.

Yukurida yer verllen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanunt temsilctler adına yaplabtimesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden stlinmiş olması koşuluna bağlanmış olup tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergtsi Kamunu'ndukl işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın 

kapanması tescil ve ilan edildikaen sonra, tüzel kişiliğtn ticarer sicili kayularından terkdın edilmesiyle gerçekleşmektedir.

Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu [.…. Anonim Ştrketinin 6102 saylı Türk Ticaret Kanunu'mun geçici 7. maddesi uyarınca yapilan ihtar ve Türkiye Ticarei Sicili Gozetesi'nde yayımlanan ilana rağmen süresi Içertsinde bildirimde bulumulmadığından,19/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergis!Kanunu'nun 17, maddesinin 9. fikrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.

Bu durunda, tasfiyeye girmeksizin 6102 saylı Türk Ticaret Kanunu'nun geçlci 7.maddesi uyarınca re'sen kaydı silinen şirketin kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılıKanun'un 17. maddestntn 9. fikrasında öngörülen tasfiye koşulumun gerçekleşmediği dikkate alındığında, yapılan tarhiyat hukuka uygun düşmediğinden yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine datr Vergi Dava Datrest kararında somucu ttibarnyla hukuka aykurılık bulunmamıştur.

Nitekim Yasa Koyucu tarafindan, 5520 sayl Kanun'un 17. maddesinin 9. fikrasıkapsamuna girmeyen tüzel kişilerin tüzel kiştliklerintn veyu rüzel kisiliği olmayan teşekkillertn sona ermesi halinde, sona erme tarthinden önceki dönemlere ilişkin her türlü,vergi tarhiyati ve ceza kesme işleminde uygulanacak ditzenleme eksikligi, 213 saylı Vergi Usul Kanunu'mun 10. maddestne 7103 sayrlı Kanun'un 9. maddesi lle eklenen 21/03/2018tarthinde yürürlüğe giren fikra ile giderilmiştir."
30. Danıştay Dördüncü Dairesinin 27/4/2022 tarihli ve E.2020/4472, K.2022/2938sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir.

"Bölge ldare Mahkemest kararının Özeti: Bölge Idare Mahkemesince; tüzel kişlliği sona eren ve bu nedenle borçlandırilmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığmm devam ettği dönemlere ait olup tkmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacakların, 5520 sayrlı Kanumun 17, maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fikrasında düzenlendiği, buna göre, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş rüze! kişilerin tasfiyeye giriş tarihtnden önceki dönemlere Utşkin tarhiyatların muhatabmın ilgili dönemdeki kanuni temsileiler olduğu, olay tarihinde yürürtükte olan anlan düzenleme uyarmca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilci adma yaplabilmesinin, asıl mülkellefin tasftye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden sllinmiş olması koşuluna bağtandıği, bu durumda, 670 sayilı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddestnde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yertne getirilmeden tasftyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından, davacı adına cezalı tarhiyatiın yapıldığı tarthte yürürtükte olan 5520 sayilı Kanumun 17. maddesinin 9. fikrasında öngörülen, asil borçlu mükellefin tasftye edilme koşulu gerçekleşmemiş olup bu aşamada,ilgili dönemde kanuni temsticisi bulunduğu şirketin ticaret sicilinden kaydının silindiğt tarihten öncekd dönemlere ilişkin olarak anrlan 9. fikra hükmü uyarınca davacı adına vergl salınmasina ve ceza kestlmesine hukuken olanak bulunmadığı somucuna ulaşımıştir.Beltrtilen gerekçelerle Istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
213 saylı Vergi Usul Kamunu'nun 'Kanuni Temsilcilerin Odevi' başlıklı 10.maddesinde; tüzel klşilerle küçüklerin ve kasuliların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliğıolmayan teşekküllerin mükellef veya vergt sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsllcilert, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafindan yertne getirileceği, bu ödevieri yerine getirmemelert 

    ae       d o o        s   u a   d   t     s mso po u   us 
 ta      c t  da d   a a u stcillnden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfitye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergt tarhlyatı ve kesilecek cezaların, milleselsilen sorumlu olmak üzere;tasfiye öncesi dönemler lçin kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapilacaği, ltmtted şirket ortaklarınun, tasfiye öncesi dönemierle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkeie koydukları sermaye hisseleri oraninda sorumlu olacaklari; geçiet 6. maddesinde ise, 'Kanunun 17. maddesinin 9. fikrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe gtrdiği tarihten önce yaplan her türlüvergi tarhiyatı ve kestlen cezalar hakkında uygulanmaz' hükmü yer almaktadır.
Bu hükimler birlikte değerlendirlldiğinde; öncelikle kamuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kamunu'nda, tasfiye memurlarinın sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kamunu'nda düzenlendiği; kamuni temsllciler yönünden, tüzel klşilere vergi kamunları ile yüklenen ödevlerin kamuni temsilciler tarafindan yerine gettrileceği, bu Ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda süzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanunt temsilcilerin varlığından alnacağı, kununi temsilcilerin sorumlulukdarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılıkararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: 213 sayrlı Kanun'un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur,vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edllmesldir. Buna göre, 213 sayılı Kamun'un 10.maddesi uyarınca kamuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ðdevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.), dalayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yaplacak takibatların (tarh, tahakduk, tahsil) kanuni temsilct olarak vergi kanunlarının kendisine yükdediğı ödevleri yerine getirmeyen kamuni temsilctler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden verglerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yaplacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarinın sorumlu tutulduğu, ancak hem kanunt temsilcilere hem tasfiye memurlarina bu ódevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şarttyla sorumluluktan kurtulma firsatı verildiğı anlaşımaktadır.

Uyuşmazlikta, davacının uyuşmazlık konusu vergilendirme döneminde [.…] Anontm Şirketinin kanunt temsilcisi olduğu, anulan ştrketin kamun hükmünde kararname ile kapatıldıği, şirkete ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklor, belge ve evrakan Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayldıği, akabinde ticaret stcil kayularının re'sen terkin edildiği ve söz konusu hususun Türkiye Ticaret Steili Gazetesinde ilan edildiği,asıl borçlu ştrketin rüzel kiştliğintn sona ermesi nedeniyle şirket hakkanda düzenlenen raporlara istinaden dava komusu cezaliı tarhiyatın kanuni temsilcı' sifatiyla davacı adina re'sen tarh edilmesi izerine bakalan davanın açıldığı anlaşımaktadır.
Bu durumda, tüzel kişiliği sona eren şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesinden öncekd dönemleriyle ilgili kanuni temsilci adına yapıan dava komusu cezalı tarhiyatta yukarıda açıklanan nedenlerle usul yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup,bu haliyle davanın esası hakkında yentden btr karar verilmesi gerektiğinden Vergı Dava Dairesi kararında hukuki Isabet görülmemiştir."

V. İNCELEME VE GEREKÇE 
31. Anayasa Mahkemesinin 29/6/2022 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldū:
A.Başvurucunun İddiaları ve Bakanlık Görüşü
32. Başvurucu, kanun hükmünde kararnamelerle Hazineye devredilen şirketlerin Özel hukuk kişilerine olan borcu için Hazineye müracaat edilirken vergi borcu söz konusu olduğunda kanuni temsilcilerin bundan sorumlu tutulmasından yakmmıştır, Başvurucu,Şirketin Hazineye devredilen mal varlığının borcu karşılamaya kâfi geldiği hâlde vergi borcunun kanuni temsilcilerden aranılmasının mülkiyet hakkım ihlal ettiğini iddia etmiştir.670 sayılı KHK'nın 5. maddesinin (3) numaralı fikrasmın hatalı yorumlandığını ileri süren başvurucu, Geli İdaresi Başkanlığının iç genelgesinin üst normlara aykırı olduğunu ve kanunilik koşulunu sağlamadığını iłcri sürmüştür. 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca kanuni temşilçinin sorumluluğuna gidilebilmesi için öncelikle Şirketin mal varlığından tahşil yolunun denenmesi gerektiğini belirtmiştir. Şirkete ait borcun şahsi mal varlığından tahsil edilmesinin mülkiyet hakkinı ihlal ettiğini belirten başvurucu, kanuni düzenlemelerin ve hukukun genel ilkelerinin dikkate alınmamasının adil yargılanma hakkını da ihlal ettiğini iddia etmiştir.

33. Bakanlık görüşünde, başvurucumun özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davalar yönünden nihai kararın tebliğinden önce hireysel başvuruda bulunduğu belirtilmiş; bu durumun başvuru yollarının tüketilmesine etkisinin incelenmesi gerektiğiifade edilmiştir.Bakanlık esasa ilişkin olarak ise Ahmet Uğur Balkaner ([GK], B. No: 2014/15237,25/7/2017) kararında belirtilen ilkelerin dikkate alınması gerektiğini vurgulamış, şirket borçlarının Ödenmemesi hâlinde kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebileceğine ilişkin hukuk kurallarımn belirli ve öngörülebilir olduğunun altını çizmiş, buna rağmen Şirkete kanuni temsilci olmayı seçen başvurucunun Şirketin borçlarından sorumlu tutulmasının başvurucuya aşırı külfet yüklemediğini değerlendirmiştir. Bakanhık ayrıca Gelir İdaresi Başkanlığınca gönderilen bilgi ve belgelerin de dikkate almmasını talep etmiştir.
.Gelir İdare Başkanlığının Bakanlık aracılığıyla gönderdiği yazıda, Şirketin vergi borçları için başvurucu adına tarhiyat yapılmaşının mevzuata uygun olduğu belirtilmiştir.
35. Başvurucu, Bakanlık görūştüne karşı beyanında başvuru formundaki iddialarına ek olarak Şirketin Sosyal Güvenlik Kurumuna olan borcuyla ilgili olarak adına düzenlenen Ödeme emrine karşı açılan davada Ödeme emrinin $irketin 28.898.516,54 TL mal varlığınm bulunduğu ve tūm vergi borçlarının bu mal varlığından tahsilinin mümkün olduğu belirtiłerek iptal edildiğini vurgulamıştır.

B. Değerlendirme 
36. Anayasa'nın iddianın değerlendirilmesinde dayanak alınacak "Mülkiyet hakkı"kenar başlıkı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kamunla sınırlanabllir.

Mülkiyet hakkanın kullanıması toplum yararına aykarı olamaz."
37. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayīp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucunun şikâyetinin δzl, $irketin vergi borcunun kendi adına tarh edilmesinin mülkiyet hakkıı ihlal ettiği iddiasıdır. Başvurucumun adil yargılanma hakkıyla ilgili olarak ileri sürdüğü iddiaların da mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesinin uygun olacağı değerlendirilmiştir.

1. Kabul Edilebilrlik Yönünden 
38. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden 
a. Mälkün Varlığı
39. Somut olayda başvurucu adına vergi ve ceza tarhiyatı yapılmıştir. Vergisel yükümlüluklerin mal varlığında azalmaya yol açtığı konusunda tereddüt yoktur (Yapı ve Kredi Bankası Anonim $irketi (2), B. No: 2018/14110, 9/6/2021, § 37).
b. Müdahalenin Varlığı ve Türā
40.Vergilendirme işlemi mülkiyet hakkına müdahale teşkil etmektedir.
41. Anayasa'nım 35. maddesi ile müikiyet hakkına temas cden diğer hükümleri birlikte değerłendirildiğinde Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kural ihtiva ettiği görülmektcdir, Buna göre Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fikrasında, herkesin mūlkiyet hakkına sahip olduğu belirtilmek suretiyle mülkten barışçı yararlanma hakkana yer verilmiş; ikinci fikrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahalenin çerçevesi belirlenmiştir. Maddenin ikinci fikrasında genel olarak mülkiyet hakkının hangi koşullarda sınırlanabileceği belirlenerek ayni zamanda mülkten yoksun burakmanın şartlarının genel çerçevesi de çizilmiştir. Maddenin son fikrasında ise mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağı kurala bağlanmak surctiyle devletin mülkiyetin kullanımııkontrol etmesine ve düzenlemesine imkân sağlanmıştır. Anayasa'nın diğer bazı maddelerinde de devlet tarafindan mülkiyetin kontrolüne imkân tanıyan özel hükümlere yer verilmiştir.Ayrica belirtmek gerekir ki mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetin düzenlenmesi, mülkiyet hakkına müdahalenin Özel biçimleridir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546,2/2/2017, §§55-58).

42. Vergi ve benzeri yükümlüłtıkler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarınıbelirlemeye, değiştirmeye, prim ve katkiların Ödenmesini güvence altna almaya yönelik düzenlemeler Sözleşme metninde ayrica ifade edilmekle ve Anayasa'da ayrı hükümlerlo düzenlenmiş olmakla birlikte bu düzenlemelerin de -genel itibanıyla mülkiyetin kullammım düzenleme ve kontrol etme amacı taşıdığından- ayrı bir başlık yerine devletin mülklerin kullanımını düzenleme veya müikiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi kapsamında incelenmesi gerekir (4rifSarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50).

c. Müdahalenin İhlal Olaşturup Olaşturmadığı
43. Anayasa'nın 13. maddesi şõyledir:
"Temel hak ve hürrtyetler, özlerine dokumulmaksızın yalnızca Anayasanın Ulglli maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kamunla sınırlanabilir. Bu sinırlamalar, Anayasanın sōzune ve ruhuna, demokratik toplum dizeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
44. Anayasa'nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırıimasına ilişkin genel ilkeleri dizenleyen Anayasanın 13. maddesinin de gözönünde bulunduruIması gerekmektedir. Anılan madde uyarınca temel hak ve özgüritikler,demokratik toplum düzeninin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olmaksızın Anayasa'nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sıntrlanabilir.Dolayısıyla mllikiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yapilması gerckmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, § 62). Bu durumda, öncelikle müdabalenin kanuni dayanağının bulunup bulunmadığı incelenmelidir.
45. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fikrasında mülkiyet hakkını ancak kamu yarart amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gereği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve Özgürlüklerin sıırlandırılmasına ilişkin genel ilkelerin düzenlendiği Anayasa'nın 13.maddesinde de hak ve özgürlüklerin ancak kamınla sınırlanabileceğı temel bir ilke olarak benimsenmiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak Önceliki ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varilacaktır (Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).
46. Devletin egemenlik hakkından doğan vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müidahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzeniemiştir. Anılan maddenin üçüncü fikrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur,kaldırılır ve doğiştirilir.

47. Mūdahalenin kanuna dayalı olması Öncelikle şeklî manada bir kanunun varlığızorunlu kılar. Şeklf manada kanun, Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) tarafindan Anayasa'da belirtilon usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Hak ve özgürlūklere mūdahale edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartma bağlıdır. TBMM tarafindan çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulummaması hakka yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve điğerleri [GK], B.No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).

48. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve sınırlandırmaların kanunta düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfi müdahaleyi cngelleyen ve hukuk güvenliğini sağlayan demokrutik hukuk devletinin en öneınli unsurlarından biridir (Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60). Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve 

uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu Öngörebileceği kadar hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde Önem arz etmektedir (Necmiye Çifiçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, § 55). Müdahalenin kanuna dayalı olmast, müdahaleye ilişkin yeterince erişilebilir ve Öngörülebilir kuralların bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye Is Bankası A.$. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44).

49. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden fazla şekilde yorumlanmasının mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallarını yorumlaması bireysel başvurunum amacıyla bağdaşmaz. Anayasa Mahkemesinin kanunilik ilkesi bağlamındaki görevi, derece mahkemelerinin yorumlartnın hukuki belirlilik ve Öngörülebilirliği etkileyip etkilemediğini tespit etmektir (Mehmet ArifMadenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).
50. ligili mevzuatın ilk defa yorumlanmasında yetki ve görev bakımından farklıdurumda bulunan mahkemeler arasında farkhlıklar oluşması doğaldır. Diğer bir deyişle değişik yargı kademelerinde görev alan håkimlerin tamamını ilk defa uygulanan bir kuralıaynı şekilde yorumlamaları mümkün olmayabilir. Ancak böylesi bir durumda mahkemelerin uygulamaları arasındakiuyumu ve içtihat birliğini sağlamaya yönelik mekanizmalar önem taşımaktadır (Islam Şahin, B. No: 2014/7280, 21/1/2016, § 54; Uğur Çelik, B. No:2015/20244, 15/6/2016, § 53). Yüksek mahkemelerin fonksiyonlarından biri de yargıkararları araşında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirmektir. Bununla birlikte yeni kabul edilmiş bir kanunun yorumlanmasında olduğu gibi bazı hâllerde içtihadın müstakar hâle gelmesinin belirli bir zamanı gerektirdiği açıktır (Türkan Bal [GK], B. No:2013/6932, 6/1/2015, § 56).

51. Somut olayda, başvurucunun 27/6/2012 tarihinden sonraki dönemde yönetim kurulu başkanlığı yaptığı Şirkete ait eğitim kurumları, öğrenci yurtları ve dershaneler 667sayıl KHK'nın 2. maddesiyle kapatılmış; kapatılan eğitim kurumları, öğrenci yurtları ve dershanelere ait olan taşınırlar ile her türlü mal varliğt, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmiştir. 670 sayılı KHK'nın 5. maddesinin (3) numaralıfikrasıyla, Şirketin faaliyetleri sonlandırıłarak ticari sicil kaydı resen terkin edilmiş ve bunların devralınan varlikları dışıdaki varlıkları da Hazineye bedelsiz olarak devredilmişsayılmıştır. Sözü edilen düzenleme uyarınca $irketin tūzel kişiliği 19/9/2016 tarihi itibarryla terkin edilmiştir. $irketin 1/7/2014-30/6/2015 ve 1/7/2015-30/6/2016 8zel hesap dōnemlerine ilişkin işlemleri 8/12/2016 tarihli vergi inceleme raporlarıyla incelenmiş, inceleme neticesinde şirket adına vergi ziyai cezalı tapu harcı ile özel usulstüizlük cezası salnmasıÖnerilmiştir. Bununla birlikte Şirketin tüzel kişiliğinin ortadan kalkmış olması sebebiyle,vergi ve cezalar Şirket adına değil ilgili dōnemde kanuni temsilci olan başvurucu adına tarh edilmiştir.

52. Başvurucu, tüm yargılama süreci boyunca Şirketin vergi borcunun vergi yükümlülüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezanın kanuni temsilci adina tarh edilmesini Öngören bir kanun hükmünün bulunmadığını ileri sürmüştür. Vergi Mahkemesi kararında 670sayılı KHK'nın 5. maddesinin (3) numaralı fikrasına dayanılarak, tüzel kişiliği sona eren Şirketin vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezalarn kanuni temsilci adma tarh edilmesinin hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşmıştir.


5. Vergi ve mali yükümlūlüklerin kanunla konulmasını öngören Anayasa'nın 73.maddesi, mali yükümlülüğün yainızca kanun ile konulabileceği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır (AYM, E.2014/183,K2015/122, 30/12/2015, § 7). Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarımı etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün,vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarımın, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarinın ve zamanaşımı gibi belli başl temel ögelerin yasalarla belirlenmesigerekir (AYM, E.2001/36,K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101,15/7/2004; E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/201I; E.2010/62,K.2011/175, 29/12/2011; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129,27/9/2012; E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014;E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 7).

54. Anayasa'nın 13.,35. ve 73. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden,vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalıolma ve keyfliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlo, sorumlu,matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, tarh, tahakkuk ve tahsil usult, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerini ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayanması gerektiği aniaşılmaktadır (İskenderun Demir ve Çellk A.$. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 67).

55.Şu bâlde verginin kanuniliği ilkesinin verginin mükellefinin kanunda açık bir biçimde düzenlenmesini gerektirdiği sðylenebilir.Verginin mükellefine ilişkin hükümlerin belirli ve ðngörülebilir olmaması verginin kanuniliği ilkesini ihlal eder. 670 sayılı KHK'nın 5.maddesinin (3) numaralı fikrasında, kapatılan kurumların bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtları resen terkin edilmiş ise de şirketlerin tüzel kişiliğinin devam ettiği dönemdeki vergisel yükfhmlülüklerin ihlal edildiğinin tespiti hâlinde uygulanacak vergi ve cezaların kimin adına tarh edileceğine ilişkin bir hüktm yer almamaktadır.

56.Öte yandan 213 sayılı Kanun'un 10, maddesinde yer alan ve kanuni temsilcilerin vergi ödevierini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin mal varlığından tamamen veya kısmen almamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni Bdevleri yerine getirmeyenlerin mal varlıklarından alınacağına ilişkin düzenleme tarhiyata değil tahsilata ilişkindir. Diğer bir ifadeyle vergi borcunun kanuni temsilci adına tarh edilmesini öngören bir düzenleme 213sayılı Kanun'un 10. maddesinde yer almamaktadır. Şu hâlde 213 sayılı Kanun'un 10.maddesinin Şirketin vergi borcunun başvurucu adına tarh edilmesine kanuni dayanak teşkil ettiği sõylenemeyecektir.

57. Bununla birlikte somut olaydaki kararlarda atif yapılmamış olsa bile Danıştay kararlarında 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine 16/6/2009 tarihli ve 5904 sayılı Kanun'un 6.maddesiyle eklenen (9) numaralı fikrasını da tartışıldığı görülmektedir. Sözü edilen fikrada tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme ilişkin olarak salnacak her türiü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalarin kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yaptlacağı belirtilmiştir. Danıştay Üçüncü Dairesinin yorumuna göre bu kural uyarınca kanuni temsilci adına tarhiyat yapılabilmesi için tüzel kişiliğin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmiş olması gerekir. 670 sayılı KHK'nın 5.maddesinin (3) numaralı fikrastyla ticaret sicilinden terkin edilen şirketler tasfiye edilmişolmadığından bunların tasfiye öncesi döneme ilişkin vergi borçlarının kanuni temsilcileri adına tarh edilmesi mümkün değildir (bkz. § 29). Buna karşılık Danıştay Dördincü Dairesi 

5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fikrasının tasfiye dışındaki yöntemlerle tüzel kişiliğin sona ermiş olması hâlinde de uygulanabileceğini bėlirtmektedir. Bu bağlamda 670 sayılı KHK'nın 5. maddesinin (3) numaralı fikrasıyla ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlūlüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezalara da tatbik edilebileceğini kabul etmektedir (bkz. § 30).
58. Danıştayın iki Dairesi arasında, tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9)numaralı fikrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak ortaya çıkan bu görüş ayrılığı, ūlke içinde iki farkh uygulamanın ortaya çıkması sonucunu doğurmuştur. Bu çerçevede coğrafi olarak Danıştay Dördüncüi Dairesinin görev alanında bulunan yerlerdeki kişiler aleyhine 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fikrası uyarınca yapılan tarhiyatlar hukuka uygun bulunurken Danıştay Dçüncü Dairesinin görev alanına giren böigelerdeki kişiler aleyhine yapılan tarhiyatlar iptal edilmektedir.
59. Öte yandan 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 16/6/2009 tarihli ve 5904sayılı Kanun'la eklenen (9) numaralı fikrasının yeni uygulanmaya başlanan bir kanun hükmūolduğu da söylenemez. Anılan maddenin başvurucuyla ilgili yargısal sürecin kesinleştiği tarih itibarıyla yaklaşık on yıllık bir uygulamasının olduğu görülmektedir. On yıllık süre, sōz konusu maddenin yorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanmasıbakımından yeterli uzunluktadır. Bu süre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığın sağlanamamış olması, Dairelerin görev sahasına bağh olarak farklı kararların verilmesi sonucunu doğurmaktadır.

60. Nitekim 7103 sayılı Kanun'la 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen altıncıfikrayla bu tartışmalara son verilmiş ve tasfiye dışındaki nedenlerle tūzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarīnın kanuni temsilciler adına tarh edilmesine imkân sağlanmıştır. Ancak 213 sayılı Kanun'un 10.maddesine eklenen sãz konusu fikra 21/3/2018 tarihinde yürürlüiğe girmiş olup bu tarihten ðnceki işlemlere uygulanması hukuk devleti ilkesi uyarınca mümkün değildir. Şu hâlde 7103sayılı Kanun'un yürürlüiğe girdiği 21/3/2018 tarihinden önceki dönemde kanuni temsilci adıma tarhiyat yapılıp yapılmayacağı yönünden bir belirsizliğin bulunduğu kanun koyucu tarafindan da kabul edilmiştir.

61. Aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürtırlükte bulunması ve bu yorumlardan birine geçerlilik sağlayacak şekilde içtihadın birleştirilememesi hukuk kurallarının, muhataplarının davranışlarına yön verme kapasitesini ve dolayısıyla Öngörülebilirliğini zayıflatmaktadır. Kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılamayacağımeselesiyle ilgili olarak bir kesinliğin ve belirliliğin bulunmamasi, kişilerin hangi kararı esas alarak geleceğe yönelik iş ve işlemlerini planłayacakları, 'bu planlar çerçevesinde davranışlarını yönlendirecekleri hususunda belirsizliklerin oluşmasına neden olmaktadır. Bu durum hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceği gibi bireylerin yargısistemine ve mahkeme kararlarına gtivenini de sarsmaktadır (benzer yöndeki değerlendirme için bkz. Ford Motor Company, 69).

62. Sonuç olarak tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarınin kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda -olay tarihinde- farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9)numaralı fikrasının yürürlüge girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hūkmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve 

δngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiştir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkna yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşryan bir kanuna dayanmadığısonucuna ulaşılmiştır.

63. Açıklanan gerekçelorle başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkımın ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
3. Giderim Yönünden 
64. Başvurucu, ihlalin tespit edilmesini ve 50.00o TL manevi tazminata hükmedilmesini talep etmiştir.

65. Tespit edilen ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırımasına ilişkin usul ve esaslar 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinde yer almaktadır.

66. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Doğan ([GKJ, B. No: 2014/8875, 7/6/2018)kararında ihlal sonucuna varıldiğında ihlalin nasil ortadan kaldırilacağı hususunda genel ilkeler belirlenmiştir. Anayasa Mahkemesi diğer bir kararında ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararının yerine getirilmemesinin sonuçlarma da değinmiş ve bu durumun ihialin devamıanlamına geleceği gibi ilgili hakkın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacağına işarct etmiştir (Aligül Alkaya ve diğerleri (2), B. No: 2016/12506, 7/11/2019).
67. Bireysel başvuru kapsamında bir temel bakkın ihlal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural,mümkün olduğunca eski hâle getirmenin yani ihlalden Önceki durüma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için ise öncelikle ihlalin kaynağı belirlencrek devam eden ihlalin durduruiması, ihlale neden olan karar veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan kaldıriması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınması gerekmektedir (Mehmet Doğan, §§ 55,57).

68. Incelenen başvuruda, müdahalenin belirlilik ve Öngörülebilirlik koşullarınısağlayan bir kanun hükmüne dayanmaması sebebiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna ulaşılmıştır. Dolayısıyla ihlal idarenin işleminden kaynaklanmıştır. Ancak mahkemeler de bu ihlali giderememiştir.

69. Bu durumda mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarımn ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmaktadır. Yapılacak yeniden yargılama ise bireysel başvuruya özgü düzenleme içeren 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2)numaralı fikrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu kapsamda yapılması gereken iş, yeniden yargılama kararı verilerek Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak Üzere Tekirdağ Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi gerekmektedir.
70. Ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılamaya hükmedilmesinin yeterli bir giderim sağlayacağı anlaşıldığından başvurucunun manevi tazminat talebi reddedilmiştir.


71. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 364,60 TL harçtan oluşan yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜÜM 
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkınım ihlai edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDlLEBfLIR OLDUĞUNA,
B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının tHLAL EDILDIĞINE,
C. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırıiması için yeniden yargılama yapilmak üzere Tekirdağ Vergi Mahkemesine (E.2017/218, K.2018/153; E.2017/219, K.2018/140; E.2017/221, K.2018/143)GÖNDERILMESINE,
D.Başvurucunun tazminat talebinin REDDINE 
E.364,60 TL harçtan oluşan yargılama giderinin başvurucuya ÖDENMESINE,
F. Ödemenin kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapilmasına, Ödemede gecikme olmasıhâlinde bu süreni sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen stre için yasal FAlZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir Örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESiNE 29/6/2022tarihinde OYBİRLİĞIYLE karar verildi.