Anayasa Mahkemesinin 3/11/2020 Tarihli ve 2016/3675 Başvuru Numaralı Kararı
ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI | 2021-03-05

5 Mart 2021 CUMA 
Resmî Gazete 
Sayi : 31414
ANAYASA MAHKEMESİ KARARI 
Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:
İKİNCİ BÖLÜM  KARAR 
BİLNAM İŞLETMECİLİK VE TİCARET AŞ. (ESKİ UNVANI-BİLNAM  İŞLETMECİLİK VE TİC. LTD. ŞTL) BAŞVURUSU 
Başvuru Numarası: 2016/3675Karar Tarihi : 3/11/2020
Başkan : Kadir ÖZKAYA 
Öyeler : Engin YILDIRIM 
M.Emin KUZ 

Ridvan GÜLEÇ

Yıldız SEFERİNOĞLU 
Raportör : Unut FIRTINA 
Başvurucu : Bilnam İşletmecilik ve Tic. A.$. (Eski Unvant-Bilnam 
İşletmecilik ve Tic. Ltd. Şti.)

Temsilci : Necmettin AYDIN 

I.BAŞVURUNUN KONUSU 
1.Başvuru, vergikanunlarıile belirlenenistisna miktarınınMaliyeBakanlığıtarafindan hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 18/2/2016 tarihinde yapılmıştır.
3.Başvuru, başvturu formu ve eklerinin idari yðnden yapılan ðn incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesininBölümtarafindan yapımasına karar verilmiştir.

5. Böltım Başkanı tarafindan başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir ömeği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık)gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VE OLGULAR 
7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şőyledir:

A. Uyuşmazlığı Arka Planı
8. Başvurucu Şirket, İpsala ve Kapıkule gümrük kapılarında akaryakıt istasyonu işletmektedir.

9. Başvurucu Şirket, vergiden istisna olan teslimleri nedeniyle yūklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergilerinin (KDV) iadesi talebinde bulunmuştur.Bu talep Özerine Istanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (Vergi Idaresi)tarafindan başvurucu $irketin hesapları incelenmiş ve 2/3/2009 tarihli vergi inceleme raporu d'izenlenmiştir.

10.Bu raporda ōzetle;
i. 4/11/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167. maddesi ve bu madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafindan yapılan düzenlemelere göre gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakit miktarının tır çekicilerinde 550 litreyi,istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerlerde 300 litreyi, istiap haddi 15tonun tizerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi aşmayacağının 8ngörüldüğü vurgulanmıştır.

ii. 2/11/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14.maddesinin (3) numaralı fikrasında istisna hükmünün dūzenlendiği, Özel Tüketim Vergisi Tebliği'nde de benzer düzenlemenin yer aldığı, 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'ne göre 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin Üçüncü bendi kapsamındaki vergilerin nakten veya mahsuben iade edilebilcceği, bu istisna ile ilgili olarak 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının 103. maddesinde belirtilen yakit miktarlarıyla sıırlı olarak istisna hükmünūīn uygulanması gerektiği ifade edilmiştir.
ii.Buna görebaşvurucunun istisna kapsamındaki motorin teslimlerinintir çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerlerde 300litre, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde 400 litre ile sınırlıolduğu, bu miktanı aşan kısmın istisna kapsamında değerlendirilmemesi gerektiği hususlarına yer verilmiştir.

iv. Rapora göre bu miktarlarī aşan teslim miktarının hesaplanması yoluna gidilip buna isabet eden KDV'nin iade konusu yapilamayacağı ve yapılan iadelerin geri alınması gerektiği belirtilmiştir. Raporda ayrıca başvurucunun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçlar dışındaki araçlara yaptığıteslimlerin istisna kapsamında olmadıği, bu teslimlere isabet eden ve iadesi istenen tutarların iadesinin mümkün bulummadığı, yapılan iadelerin geri alınmaşı gerektiği hususlarına da yer veriimiştir.

v. Sonuç olarak başvurucunun istisna kapsamındaki motorin teslimlerinin 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının I03. maddesinde belirtilen yakit miktarlarıyla sınırlı olduğu kanaatine varılmıştır.

11.Vergi Idaresince vergi inceleme raporu doğrultusunda başvurucu adına 2006 ile 2008 dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir. Vergi Îdaresi bu işlem neticesinde on yedi vergi/ceza ihbarnamesini başvurucuya tebliğ etmiştir.

B. Genel Tebliğin ve 2008/Nisan Dönemine Ait Vergilendirmenin İptali Îstemiyle Açılan Dava 

12. Başvurucu 14/9/2006 tarihli ve 26289 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 100seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin A Bölümü'nün (5) numaralı fikrasında yer alan ".…11 Seri No.lu Ozel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafindan ytne aym Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir." cümlesinin iptali ile bu düzenleme uyarınca 2006/Aralik ila 2008/Eylal döneminde vergiden müstesna olarak yapilan motorin teslimleri ile ilgili olarak dützenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 20o8/Nisan dönemi için resen salınan KDv ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açmıştır.

13. Danıştay Dördüncü Dairesi (Daire) 30/1/2014 tarihinde davanın reddine karar vermiştir. Kararın gerekçesinde 3065 sayılı Kanun'da yer alan istisna hükmünūn uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği, Maliye Bakanlığınca da yurt dışına çıkarılacak eşyaların taşınmasında kulłanılan araçların standart yakıt deposu tanımını içeren 11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel tebliğine atifta bulunulmasının 3065 sayıl Kanun'a aykırı olmadığı, bu tebliğde Kanum hükmü uyarınca çıkarılan Bakanlar Kurulu kararında yapımış olan tanımın esas alındığıifade edilmiştir. Daire, tebliğin dava konusu kısmının dayanağı olan Kanun'da yer alan htikümlere ve düzenlemeyle elde ediimek istenen amaca uygun olduğunu belirterek düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığını vurgulamıştır. Daire, davanın 2oos/Nisan dönemi için resen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı cezası kaldırılması istemiyle ilgili kısmı için ise motorin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğunu belirterek anılan vergi ve cezada hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.

14. Taraflarca temyiz edilen karar, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun (Kurul) 26/11/2014 tarihli ilamıyla onanmıştır. Tarafłarin karar dūzeltme talepleri de Kurulca 25/1 1/2015 tarihinde reddedilmiştir.

15.Nihai karar, başvurucu vekiline 19/1/2016 tarihinde tebliğ edilmiştir.
16.Başvurucu 18/2/2016 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
C.Diğer Dönemlere Ait Vergilendirmelerin İptali İstemiyle Açılan Davalar 
17. Başvurucu, 2006/Aralık ile 2008/Eylül dōneminde vergiden müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile iigili olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayantlarak muhtelif dönemler için resen salnan katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyat cezalarının terkini istemiyle İstanbul 5. Vergi Mahkemesinde on altı dava açmıştır.
18. Mahkeme 31/12/2009 tarihinde davanın kısmen kabulüne ve reddine karar vermiştir. Bu kararın gerekçesinde özetle şu hususlara yer verilmiştir:
i. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3)numaralı fikrasında istisna miktarının kanun koyucu tarafindan standart yakit deposu miktarı olarak belirtildiği,verginin kanuniliği ilkesi uyarınca istişna ve muafiyetlerin ancak kanun ile düzenlenebileceğinin açık olduğu, kanun koyucu tarafindan Maliye Bakanlığına tamınan yetkinin istisna sınırını belirlemeye ilişkin olmayıp uygulamaya dönük konuları belirlemeye yönelik olduğu hususlarına dikkat çekilmiştir.

ii. Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için maddede öngörülen standart yakıt deposunun ne olduğumun açıklığa kavuşturulması gerektiğini ifade eden Mahkeme,maddede standart yakit deposunun tanimının yapilmadığını belirtmiştir. Mahkeme 13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının eki kararın Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakıt ve Madeni Yağlar başlıklı Üçüncü Bölümü'nde yer alan I02. maddesinde standart yakıt deposunun tanımına yer verildiği hususuna değinmiştir. Anlan maddeye göre standart depo,araçların üretici tarafindan aynı türde olan bütün araçlara kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk hem de nakliye strastnda uygun ołduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesine imkân sağlayan depo şeklinde tanımlanmiştir.

iii. Mahkeme, bahsi geçen Bakanlar Kurulu kararında yer verilen ve tir çekicileri için 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerler için 300litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve tankerler için 400 litre olarak belirlenen miktarlarin standart yakıt deposu miktarı olmadığını belirttikten sonra Bakanlar Kurulunca getirilen kisrtlamanın yurda giren araçların standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kısmının istisna edileceğine ilişkin olduğuna vurgu yapmiştır.

iv. Mahkeme; başvurucunun yaptığı motorin tesliminin Bakanlar Kurulu tarafindan belirlenen sınır kapısında ve 4458 sayılı Kanun uyarınca ihraç malıtaşıyan araçlara yapılması Üzerinde durmuştur. Mahkemeye göre teslim tutarıstandart yakıt deposu miktarı kadardır ve standart yakıt deposunun tizerinde veya değisik sekillerde fazladan teslim yapıldığı yolunda bir iddia ve tespit de bulunmamaktadır. Diğer taraftan Mahkeme, istisna miktarının anılan Kanun'da açıkça standart yakıt deposu miktarı olarak belirtildiğine ve Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin istisna sınırını belirlemeye ilişkin bulunmadığına dikkat çekerek,Kanun ile belirlenen istisna miktarının tebliğ ile Kanun aleyhine olarak aşağıçekilmesinin mümkün olmadığını belirtmiştir. Mahkeme ayrıca idarenin standart yakıt deposu miktarı olarak ele aldığı 550, 300 ve 400 litrelik tutarların söz konusu araçların standart yakıt deposu miktarı olmayıp 4458 sayılı Kanun uyarınca ve Kanun tarafindan Bakanlar Kuruluna tanınan yetkiye dayalı olarak Bakanlar Kurulu gümrük vergisi ile özel tüketim vergisi için ve yurda giriş yapan araçlar yönünden belirlenen istisna miktarı olduğu hususlarını gözönünde bulundurarak hüküm tesis etmiştir. Buna göre Mahkeme davanın bu kısmının kabultine karar vermiştir.
v. Davanın dava konusu dönemde başvurucunun hiç istisna kapsamına girmediği belirtilen teslimlerine ve buna yönelik hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmında ise Mahkeme istisnanın sadece 4458 sayılı Kanun uyarınca ihracat malıtaşıyan araçlara yapılan teslimlerle sınırlı bulunduğunu, dolayısıyla transit eşya veya zati eşya taşıyan ya da diğer araçlara yapılan motorin teslimlerinin KDV'den istisna olmadiğını, dosyadaki belgelerden de dava konusu dönemde haksız iade alındığınıtespit etmiştir. Mahkeme bu tespitlerden yola çıkarak davanın bu kismının reddine karar vermiştir.

19.Başvurucu Şirket ve Vergi İdaresi hūkmü temyiz etmiştir. Danıştay Dokuzuncu Dairesi 9/3/2011 tarihinde Vergi Idaresinin temyiz isteminin reddime, başvurucuŞirketin temyiz isteminin kabulüne, Istanbul 5. VergiMahkemesinin31/12/2009 tarihli kararının 

kısmen kabule ilişkin kısmının onanmasına, davanın kısmen redde ilişkin hüküm fikrasının bozulmasına karar vermiştir. Daire, bozma gerekçesinde Mahkemece KDV'siz olarak motorin teslim edilen araçların nasıl tespit edildiği, bu araçlara verilen motorin miktarı ve tutarınınasıl hesaplandığı husuşlarının araştırılarak varılacak sonuçların somut bir şekilde ortaya konulması gerektiğine vurgu yapmıştır. Vergi İdaresi karar düzeltme talebinde bulunmuş, bu talep Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12/4/2012 tarihli ilamıyla reddedilmiştir.
20. Bozmaya ilişkin kısımla ilgili olarak İstanbul 5. Vergi Mahkemesinde bozma kararına uyularak yapılan yargılamada anılan ara karar doğrultusunda bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiştir. Mahkeme, başvurucu adına yapılan tarhiyat ve aynı tutarlıvergi ziyaı cezası ile bilirkişi incelemesi sonucu tespit edilen istisna dưşı teslimlere isabet eden KDV tutarını karşılaştırarak davanın reddine karar vermiş; hūktım Dairenin 27/9/2018tarihli kararryla onanarak kesinleşmiştir.

21. Başvurucu Şirket tarafından açılan diğer davaların bir kısmında yukarıda anlatılan süreç, gerekçeler ve karar tarihleri de aynı olmak üzere bire bir gerçekleşmiştir.Başvurucu Şirket tarafindan açılan bir kısım davada ise İstanbul 5. Vergi Mahkemesi kısmen kabul kararında yer vermiş olduğu gerekçelerle anılan davaların tümünün kabulüıne karar vermiş, verilen hükümler kanun yolu incelemesinden geçerek bu şekilde kesinleşmiştir.
D. Başvurucunun Emsal Olarak Bildirdigi Dava Dosyaları
22. Istanbul 5. Vergi Mahkemesinin 31/12/2009 tarihli ve E.2009/700, K.2009/3769sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
".….3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'mun 14/3.maddesinde istisna miktarı yasa koyucu tarafindan standart yakat deposu mikaarı olarak belirtilmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi uyarinca istisna ve muaftyetlerin ancak yasa ile dizenlenebileceği açıktir. Yasa koyucu tarafından Mallye Bakanlığı'na tanınan yetki istisna sınırını belirlemeye ilişkin olmayıp uygulamaya dönük hususlar belirlemeye yöneliktir. Standart yakat deposu maddede tanumlanmamış Ise de sözü edilen 13.1.2000 tarih ve 2000/53 sayrlı Bakaniar Kurulu Eki Kararın 102. maddesinde, standart deponun, araçların üretici tarafindan aynı türde olan bürün araçlara kalıcı olarak yerleşttrilen ve kalıcı dizeni, hem yakıtın doğrudan sevk ve hemde nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işlerilmesine imkan sağlayan depo olduğu belirtilmiştir. Aynı kararda yer verilen ve tur çekicilerinde 550litre, istiap haddi 15 tonakadar olan kamyon ve tankerler için 300 litre, istiap haddi 15 tomu aşan kamyon ve tankerler için 400 litre olarak belirlenen miktarlar ise standart yaku deposu miktarı olmayıp, Gümrük Kamumu'mun 167, maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu'na tanınan yetki uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından ihracata ilişkin değil yurda giren araçların standart yaka deposunda yer alan miktarların ne kadarlik kasmının istisna edileceğine ilişkindir. Dolayısıyla söz konusu miktarların standart yaku depolarının miktarları olmayıp,standart yaku deposu miktarının ne kadarlık kasmının istisna edileceğine illşkin olması.istisnanın da katma değer vergisi yönünden ihracat istisnasına illşkin değil yurda giren araçlara ilişkin ve gümrük vergist ve özel tüketim vergisine ilişkin bulunması karşısında yerinde görülmemlştir.

Bu itibarla; davacının yaptığı motorin tesliminin Bakanlar Kurulu tarafindan belirlenen sıır kapısında yapımasi, 4458 sayılı Gūmrük Kanunu uyarınca ihraç malıtaşıyan araçlara yapumasi, tesltm tutarının standart yakı deposu mikiarı kadar olup standart yakat deposumun üzerinde veya değişik şekillerde fazladan teslim yapuldığı yolunda bir iddia ve tespit bulunmamasi, istisna miktarının da yasada açıkça standart yakı deposu miktarı olarak belirtilmesi, Maliye Bakanlığı'na tanınun yetkinin istisna smırını belirlemeye 

ilişkin bulunmaması, Yasa ile belirlenen istisna miktarının Tebliğ ile yasa aleyhtne olarak aşağı çekilmesinin mümkün olmaması, davalı idarenin standart yaku deposu miktarı olarak ele aldığı 550, 300 ve 400 litrelik tutarların sõz konusu araçların standart yaku deposu miktarı olmayıp Gümrük Kamumu uyarınca ve Yasa tarafindan Bakanlar Kurulu'na tanınan yetkiye dayalı olarak Bakanlar Kurulu tarafından gümrük vergisi ve özel rüketim vergisi için ve o da yurda gtriş yapan aruçlar yönūnden belirlenen istisna miktarı olması karşısında yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.

Tarhiyatın dayanağı raporda dava komusu donemde davacının ayrica hiç istisna kapsamına girmediği belirtilen teslimlerine ve buna yönelik hesaplanan matrah farkana geltnce; dosyadun davacı Şirketin aynı dönemde ihraç malı taşımayan transit eşya veya zati eşya taşiyan vb. araçlara yaptığı ve 3065 saylı Yasa'nın 14/3,maddesi kapsamında ihracat istisnası olarak değerlendirip indirim yaluyla gideremeyip iade kanusu yaptığı katma değer vergisi bulunduğu görülmekte olup istisnanın sadece 4458 sayıı Yasa uyarınca ihracat malıtaşıyan araçlara yapılan teslimlerle sınırlı bulunmasi, dolayisıyla transt eşya veya zati eşya taşıyan veya diğer araçlara yapıan motorin teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olmamasi, dosyadaki belgelerden de dava konusu dönemde 3.450,94 TL bu nedenle haksız iade almması karşısında tarhiyatın bu kasmının reddi gerektiği sonucuna varımıştır.
Açıklanan nedenlerle DAVANIN KISMEN KABULÜNE, KISMEN REDDINE, dava komusu cezalı tarhiylatın 3.450,94 T1.'lik kasmının ve bu nedenle kesilen 3,450,94 TL vergi ziyat cezasını TASDtKINE, fazlaya ilişkin vergi ve cezanı TERKtNtNE [karar verildi.] "
23. DanıştayDokuzuncu Dairesinin 9/3/2011 tarihli ve E,2010/5971, K.2011/489sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"…. Davalı idare temyiz dilekçesinde, vergi mahkemesi kararının, davacı Şirket adına taşımacılık istisnası kapsamında araçların standart yaku depolarına ilişkin olarak belirlenen sınırı aşan mikaarda motorin teslimleri nedeniyle yaplan tarhiyat bölümüne ilişkin hüküm fikrasma yönelik olarak ileri sürülen iddialar, vergi mahkemesi kararının sőzůedilen hüküm fikrasıın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davalı idare temyiz tsteminin reddine, davacı Şirket temyiz isteminin kabulüne, istanbul 5. Vergi Mahkemesinin 31.12.2009 tarih ve E:2009/700.K:2009/3769 saylı kararının kasmen kabule ilişkin kasmının onanmasıa, davanın kısmen redde ilişkin hüküm fikrasının bozulmasına 9.3,2011 tarthtnde oybirliği ile karar verildi."
IV. İLGİLİ HUKUK 
A. Ulusal Hukuk 
1. Mevzuat Hükümleri 
24. 3065 sayılı Kanun'un "Transit taşımacılık" kenar başlıklı 14. maddesinin (3)numaralı fikrası şöyledir:
"3. (Ek: 27/4/2006-5493/2 md.) 4054 saylı Rekobetin Korunması Hakkanda Kanun ile 5015 saylı Petrol Piyasası Kamumu hūkümleri çerçevesinde, Cumhurbaşkunınca belirlenen stnır kapularında 4458 sayıı Gümrük Kamununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarlacak eşyayı taşryan kumyon, çekci ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu únitelerin standart yakut deposu miktarlarım aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışma çıkışlarında yapılacak motorin teslimi vergiden istisnadır.

Maliye Bakanlıği, bu istisna uygulamasına ilişkin usúl ve esasları belirlemeye yetkilidir."
25. 14/9/2006 tarihli ve 26289 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin A Bölümü'nūn (5) numaralıt fikrası şöyledir:
"Istisna kapsamına, yurı dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkdarın depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yaku deposu miktarlarımı aşmamak kaydtyla) I1 Seri No.lu Özel Taketim Vergisi Genel Tebliğinde beltrtilen bayiler tarafindan yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yopılacak motorin teslimleri girmektedir."
26.7/9/2006 tarihli ve 26282 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 1 seri No.lu Özel TÜketim Vergisi Genel Tebliği'nin "Tanımlar" kenar başhıklı kısmı şöyledir:
"Standart Yakut Deposu: 4458 saylı Gümrük Kanununun 167 nci maddesinin (9)numaralı fikrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depoları ifade eder."
27. 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin "Ulaştırmacııkta kullamlan e$ya" kenar başlıkh 9. maddesinin (c) bendi şöyledir:
"Madde 167 - Aşoğıda sayılan hallerde, serbest dolaşıma sokulacak eşya gümrük vergilerinden muaftir:
*•.
9. Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya;
**•
c) Ulaşım araçları ile Özel konteynerlerde mevcut bulunan akaryaku ve madeni yağları,
•

..


28.4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin son fikrası $öyledir.
"(Değișik ikinci fikra: 18/6/2009-5911/37 md.) Birinci fikranın (3) ila (12) mumaralıbentlerinde yer alan eşyayı gelis süreleri dáhil tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları sifira kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet ve istisnayı farklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek tzere ilgili kamonlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir tarife uygulamaya Bakanlar Kurulu yetkilidir."
29. 5/2/2000 tarihli ve 23955 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu karanı eki kararın "Ulaşım Araçları lle Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakat ve Madeni Yağlar" başlıklı Üçüncü Bölümtl'nde yer alan 102. maddesi şōyledir:
"Madde 102- 1) a) Türkiye Gümrük Bölgesine giren Özel ve ticari ulaşım araçlari motostkdetler ve ōzel konteynerler ile içindeki standart depolarda meveut bulunan yakular,

b) Ozel motorlu araç ve motostkdetlerde kullanımak tzere tasarlanmış ve anılan araçlarda portatif depolarla taşınan araç başına 10 litreyi geçmeyen yakalar,
Gümrük vergilerinden muaftur.
2) 1 inci fikrada bahsi geçen 
a) Özel konteyner deyimi, özel olarak imal edilmiş soğuma oksijenleme, ısı yaltım ve diğer sistemlerle donatılmış konteyner,
b) Standart depo deyimi,
i- Özel ve ticari ulaşım araçlarında, üretici tarafından aym rūrde olan bütün ulaşum araçlarına kolıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yaktın doğrudan sevk edilmesine ve hem de nakdiye sırasında uygun olduğu yerlerde soğuma ve diğer sistemlerin tşletilmesine imkan sağlayan depo,
ii- Özel konteynerlerde, üretici tarafindan konteyner ile aynı türde olan bütün konteynerlere kalıcı olarak yerleşttrilen ve kalıcı düzeni, naktye strasında doğrudan soğutma ve özel konteynerlerde bulunan diğer sistemlerin işletilmesine tmkan sağlayan depo anlamına gelir.

Akaryakuın doğrudan yakat olarak kullanımı için tasarlanmış ve ulaşım araçlarına yerleştirtlmiş akaryakar depoları ve ulaşım araçlarında bulunabilecek, diğer sistemlere yerleştirilmiş depolar da standart depo olarak kabul edilir. "
30. 21/6/2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 17/5/2006 tarihli ve 2006/10487 sayılt Bakanlar Kurulu kararının eki olan Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar'ın 1. maddesi şöyledir:
"Madde 1- 13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve Istisna Tanınacak Haller Hakkanda Karar'ın 103 üncù maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

"Gümrük verglerinden muaf olarak ithal edilecek yaku 
MADDE 103 - (1) Matarlu ticari araçların ve őzel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muafolarak ithal edilecekyakat miktarı;
a)TIR çekicilerinde 550 litreyi.
b)Îstiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyi.
c)Istiap haddi 15 tamun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi, aşamoz 
(2) Frigofirik depolarla gümrük vergilerinden muaf olarak yurda girişine izin verilen yakat mikaarı ayrıca dikkae alınır ve araca tanınan mikaardanfozla olamaz.
(3) Gümrük kapılarında standart depo fazlası olarak tespit edilen petrol ürünlerinden,ilgili petrol ürümü için litre başına 4760 sayuı Ozel Taketim Vergisi Kamunu uyarınca uygulanmakta olan özel tüketim vergisi tutarının % 50 fazlası tutarındaki vergi, tek ve maktu vergi olarak (özel rükettm vergisi, katma değer vergisi ve gümrülk vergisi dahil)

tahsil edtlir. Bu fikranın uygulanmasına ilişkin esas ve usuller. Gümrük Müsteşarlığının bağlı olduğu Devlet Bakanlığı ve Maliye Bakanlığı tarafından müştereken belirlenir."
2. Danıştay İçtibadı
31. Dairenin 4/4/2018 tarihli ve E.2016/6568, K.2018/3311 sayılı kararmın ilgili kısmı şõyledir:
"Dosyanın incelenmesinden; davacı Ştrketin 2007-2008 takvim yillarında 4760 sayılıOzel Tüketim Vergisi Kamununun 7/A ve 3065 saylı Katma Değer Vergisi Kamunumun 14/3.maddeleri kapsamında gerçekleştirdiği motorin teslimlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonrasımda, 23/03/2009 tarih ve 1168/64-15 sayulı vergi tekniği inceleme raporumun dizenlendiği; bu rapora istinaden dava konusu edilen 2007/02-12 dönemine ilişkin tarhtyatların dayanağı 68-18 saylı vergi inceleme raporu ile; davacı Şirketin Çeşme Gümrük Sahasında bulunan akaryakit istasyomundan Katma Değer Vergisi Kanunu'mun 14/3. maddesi uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yainızca yurt dişına çıkaşlarında 11 seri nolu Ozel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde tanımlanan "standart depo" esasına uyulmadan özel tüketim vergisi hesaplanmaksızın motorin tesliminde bulunulduğu, akaryakuın teslim edildiği depolara ilişkin standart depo teriminin mükellef tarafindan araçlarda bulunan ve üretici firma tarafindan komulmuş olan depo alarak yorumlandığı; Kanun, Bakanlar Kurulu Kararları ve Tebliğlerle belirlenen "standart depo" teriminin mükellef tarafindan uygulanmadığı gerekçesiyle, mükellef kurum tarafindan söz komusu dönemde yapılan teslimlerin litre bazında, teslim tarihleri de dikkate alınarak 2006/10487 saylı Bakanlar Kurulu Kararı'nda belirlenen standart depo miktarları ile karşılaştırıldığı, Bakanlar Kurulu Kararn ile belirlenen sınırları aşan miktardaki akaryaku teslimlerinde standart depo sınırlarını aşan mikaarlar için katma değer vergisi matrahı üzertnden katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinin tespit edilmesi üzerine, yeniden düzenlenen "katma değer vergisi tablosuna" göre iade edilebilir katma değer vergisi tutarının değiştiğinden bahisle davacının katma değer vergisi iade isteminin reddedildigi, davacı tarafindan vergi inceleme raporunun yeterli ve somut tespit içermediği iddiastyla iptali ile haksız olarak lade edilmeyen katma değer vergisinin ödenmesi gereken tarihten itibaren işleyecek yasal faizi ile iadesi istemiyle açılan davada, Vergi Mahkemesince, Bakanlar Kurulu Kararının 103.maddesinde belirlenen mikarların, standart yakat deposu miktarı olmadığı, aym zamanda ihracata da ilişkin olmadığı; sadece standarı yaku deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kasmının vergiden istisna edileceğine ilişkin olduğu, istisnanın da thracat istisnasına ilişkin değil, yurda giren araçlara (ithal edilecek mallara) ilişkin olduğu gerekçestyle davanın kobulü yönünde karar verildiği görülmektedir.
Yukarıda mezkur mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, Katmo Değer Vergisi Kamununda yer alan istisna hükmümún uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği açıktır. Maliye Bakanlığı'nca da yurī dışına çikarlacak eşyaların taşınmasında kullanlan araçların standart yaku deposu tanmınıiçeren11 seri nolu Ozel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine aifta bulumulması yasaya aykurıolmadığı gibi, bu tebliğde de Kanun hükmü uyarınca çıkarlan Bakanlar Kurulu Kararı'nda yapimiş olan tanum esas alınmiştur.

Bu durumda; Kanun ile düzenleme yapma konusunda yetkilendirildiği açık olan Maliye Bakanlığı'nın yapmış olduğu dizenlemeye uygun olarak, darvacı adina 2007/2 ila 12dönemlerinde vergiden müstesna olarak yapulan motorin teslimleri ile ilgili olarak duzenlenen vergi inceleme raporuna dayaniarak, istisna kapsamı dişında motorin teslimleri dikkate alvnmak surettyle 2007/2 ilå 12 dönemi için katma değer vergistnin iade edilmemesinde hukuka aykırılik bulunmamaktadır.


Ote yandan; Danıştay Dördüncu Dairesinin E:2009/2454 saylı dosyasında dava komusu edilen işlemin dayanağım teşkil eden 100 Seri No'lu Katma Değer Vergtsi Genel Tebliğin dava komusu edildiği ve 30/01/2014 günlū, E:2009/2954, K:2014/478 sayrlı kararıile davanın reddedildiği, anlan kararın da Vergi Dava Daireleri Kurulu'mun 26/1I/2014günlü, E:2014/908, K:2014/1163 saylı kararıyla onandığı görülmektedir.
Açıklanan nedenlerle; 2577 saylı Idari Yarguama Usulü Kamunu'nun 49. maddesi uyarınca temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının BOZULMASINA [karar verildi.]"
32. Dairece verilen 26/5/2016 tarihli ve E.2016/518, K.2016/2575 sayilı karar aynt yöndedir.

B. Uluslararası Huknk 
33. Avrupa Insan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek I No.Iu Protokol'ăn 1.maddesi şöyledir;
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesint isteme hakka vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukardaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanımasını dūzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükeri yasaları uygulama komusunda sahip olduklarıhakka halel getirmez."
4. Avrupa Insan Hakları Mahkemesi (AlHM) içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek I No.lu Protokol'an 1. maddesinin ikinci paragrafinda öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AlHM, bu paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergiłerin õdenmesini sağlamak için gerekligördüğt kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığınu kabul etmiştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda. B. No:15375/89, 23/2/1995, § 59).

35. AlHM'c göre mtılkiyet hakkını güvence altına alan Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamları tarafindan mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalt olması gerekliliğidir (Jatridis/Ýunanistan [BD], B.No: 31107/96, 25/3/1999, § 58). Bu maddenin birinci paragrafinın ikinci cümlesinde,devletlere yalnızca hukukun öngördüğa koşullar dâhilinde mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi verilmiş; ikinci paragrafta ise devletiere ancak hukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi tanınmıştır. AlHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan hükümlerden çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel ilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme'nin bütün maddeleri için geçerli olduğu ifade edilmektedir (Jatridis/Yunanistan, § 58).
36. AlHM'e göre hukukilik ilkesi, müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiğianlamına gelmektedir (Shchokin/Ukrayna, B. No:23759/03-37943/06,14/10/2010, § 51). AtHM, Sözleşme'de geçen hukuk ya da hukuka aykarı terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmakla kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun Üstünlüğü ile ilgili olduğunu belirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukun 

Üstünlüğu ilkesiyle de uyumlu oiması gerektiği ifade edilmektedir (James ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka dayalı olma ilkesi,ayrıca iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterliderecede erişilebilir, belirli ve δngõrülebilir olmasını da içermektedir (Beyeler/ltalya [BD], B. No: 33202/96, 5/1/2000, §109; Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B.No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 5661).

37. Öte yandan Tkachenko/Rusya (B. No: 28046/05, 20/3/2018) kararında AfHM, içhukuktaki düzenlemelere aykın olan bir müdahalenin de hukukilik ölçütünü karşılamadığınıkabul etmiştir. Bununla birlikte herhangi bir usule aykırılığın müdahalenin hukukiliğiyle uyumsuz kabul edilemeyeceği belirtilmiştir. Bu bağlamda AłHM, hukukun doğru biçimde uygulanması ve yorumlanması konusunda sınırlı hir yetkisi olduğunu ve ulusal mahkemelerin yerine geçme gibi bir sorumluluğu olmadığını ancak bu kararların açık bir keyfīlik veya bariz takdir hatasıdan yoksun olmaması gerektiğini vurgulamıştır (Tkachenko/Rusya, § 52).AlHM sonuç olarak somut olayda iç hukukta öngörülen kamulaştırma usulüne aykın davranıldığını tespit ederek mülkiyet hakkının ihlaline karar vermiştir (Tkachenko/Rusya, §§53-58).

38. AlHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerin de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir hukuka dayalı olması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğérleri/Birleşik Krallık [GKJ, B. No: 9006/80, 9262/81, 9263/81, 9265/81,9266/81, 9313/81, 9405/81, 8/7/1986, § 110; Hentrich/Fransa, §42). Bu bağlamda Hentrich/Fransa kararına konu olayda taşınmaz satışının vergi değerinin altında yapıimasınedeniyle δn alım hakkının kullanılması söz konusudur. AlHM; ne zaman kullanılacağıbelirli ołmayan bu yetkinin öngörülemez biçimde kişiye özgüve keyfī olarak uygulandığı,ayrıca müdahalenin dayandığı hukuki düzenlemenin keyfiliğe karşı yeterli güvenceler içermediği sonucuna varmıştır (Hentrich/Fransa, § 42).

V. İNCELEME VE GEREKÇE 
39. Mahkemenin 3/1 I/2020 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
40. Başvurucu 3065 sayılı Kanun'um 14. maddesinin (3)numaralı fikrası ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığınca yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile azaltılmasından yakınmiştir. Başvurucu, anılan Kanun'da istisna miktarının açık bir şekilde belirlendiğini belirterek yapılan müdahalenin kanuni dayanağıbulunmadığını ifade etmiştir. Bu kapsamda başvurucuidari dützenlemelerin kanumların uygulanma şekline ışık tutabileceğine ancak onların yerine geçemeyeceğine dikkat çekmiştir.Diğer taraftan başvurucu hatalı istisna uygulamasının ve Anayasa'nın 73. maddesinin son fikrasıile Bakanlar Kuruluna (Cumhurbaşkanı'na)verilen yetkinin Maliye Bakanlığınca kullanılmasının vergilerin kanuniliği ve vergide eşitlik ilkelerine aykıri olduğunu ileri sürmüştür.

41. Başvurucu ayrıca açtiğı davada derece mahkemeleri tarafindan verilen kararlarda belirsiz ve soyut ifadelerle davanın reddine karar verilmesi nedeniyle gerekçeli karar hakkı yönünden Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkmın ihlal edildiğini ileri şürmüştür.


B. Değerlendirme 
42.Anayasa'nın "Mūlkiyet hakka" kenar başlıkı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarma sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sıırlanabilir.
Mülkiyet hakkıın kullamılması toplum yararva aykırı olamaz."
43. Anayasa'nın "Vergi ōdevi" kenar başlıklı 73. maddesinin ilgili ktsmı şöyledir,
"Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükder kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükderin mugflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarma ilişkin hükümlerinde kamunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içtnde değtşikdik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir."
. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafindan yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, mülkiyet hakkının ihlali iddiass yanında aynı gerekçelerle adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini de ileri sürmüştür.Başvurucunun şikâyetinin özünün vergilendirmenin kanuni dayanağının bulunmadığına yönelik olduğu dikkate alındığında başvurucunun ihlal iddialarının mülkiyet hakkıkapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

. Kabul Edllebilirlik Yönünden 
45. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığıve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkımın ihlal edildiğine İlişkin iddianun kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden 
a. Mölkün Varlığı
46.Somut olayda başvurueu Şirket 2008 Nisan dõnemi için resen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı cezalarını ödemiştir. Tahakkuk ettirilip ödenen vergi tutarı kadar mülke müdahale edilmiştir.

b. Müdahalenin Varlığı ve Türü
47. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlüläkler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların Ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237,25/7/2017, § 49; Arif Sarıgūl, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic.Ltd. $ti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; Iskenderun Demir ve Çelik A.$. [GK], B. No:2015/941, 25/10/2018, § 46). Vergilendirme işleminin müilkiyet hakkına müdahale teşkil 

ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz.Iskenderun Demir ve Çelik A.$., § 45; Türkiye Iş Bankası A.Ş. [GKJ, B. No: 20i4/6192,12/1 1/2014, § 48). Somut olayda da idarenin vergi alacağıns ve cezasını miktar itibarıyla tespit eden tarh işlemi şikâyet edildiğine göre bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin kamu yararına kullanımımın dizenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.

c.Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı
48. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir.
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelertnde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınurlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözune ve ruhuna, demokratik toplum düzentnin ve láik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülak ilkesine aykırı olamaz."
49. Anayasa'nın 35. maddesindc, mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak dūzenlenmemiş; bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın I3. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik mūdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararıamacı taşıması ve ayrīıca ölçülüłūk ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 252/2017, § 62).

i.Genel filkeler 
(1)Kanunilik Ölçütül 
50. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fikrasında, mülkiyet hakkısn ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mūlkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda Öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlükterin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın I3. maddesi de hak ve ðzgürlüklerin ancak kamunla sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak Öncelikli õlçūt, mūdahalenin kanuna dayalı olmasıdir (Ford Motor Company, B. No: 2014/13518,26/(0/2017, § 49).

51. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfi müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlarından biridir (Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).

52. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin δn koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının Öngörülebilir olmasıni,bireylerin tüm eyiem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasım gerekli kilar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013;E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yōnūnden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde 

açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu δnlem içermesini ifade etmektedir (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013;E.2010/80, K2011/178, 29/12/2011).

53. Anayasa'da münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda kanunun temel esasları, ilkeleri ve çerçeveyi belirlemiş olmasıgerekmektedir (AYM, E.2016/150,K.2017/179, 28/12/2017, § 57).

54. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimseneceği derece mahkemelerininyetkisinde olan bir husustur. AnayasaMahkemesininbireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine Üsttiniük taniması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916, [2/1/2017, § 81).
55.Mūdahalenin kanuna dayalı olması ōncelikle şeki manada bir kanunun varlığınızorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Tūrkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) tarafindan Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mūlkiyet hakkına mūdahale edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmüın bulunması şartına bağlıdır. TBMM tarafindan çıkarlan şekl anlamda bir kanun hükmünün bulunmamasımūlkiyet hakkına yapılan mūdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdr Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/175[0, 18/10/2017, § 56).

56. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davramışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, iç hukukta müldahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kuralların bulunmasını gercktirmektedir (Türkiye lşBankası A.Ş.,§ 44).

(2) Vergilendirme Yoluyla Yapılan Müdahaleler Bakımmdan Kanunilik Ölçttä

(a)Genel Olarak Vergilendirme 
57. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindekiegemenliğine bağlı olarak vergi aima konusunda sahip olduğu hukuksal ve fil güçten kaynaklanmaktadır. Kamu hizmetlerinin görülmesi için gereksinim duyulan mali kaynakların sağlanması amacıyla kullanılan vergilendirme yetkisi dar anlamda devletin kamu gelirlerinden sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini; geniş anlamda ise çağdaş devletin güvenlik, adalet ve eğitim gibi geleneksel görevlerinin yerine getirilmesinin yanında ekonomik, sosyal, kültürel ve diğer alanlara katkısımn gerektirdiği giderleri karşılamak için gerçek ve tüzel kişilere getirdiği her türlü mali yükümlülüğe ilişkin yetkisini kapsamaktadır. Bu yctkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -yasalarla belirlenmek koşuluyla-maligüçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yūkümlalüktür. Devlet bu yolla kamu giderlerini karşılamak için veya mali politikasının gereği olarak piyasa ekonomisinden bütçeye gelir aktarmaktadır (AYM,E.1997/62, K.1998/52, 16/9/1998).


58. Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasa)sınsrlar içinde salınıp toplanmasi zorunluluğu açıktır (AYM, E.2003/33,K.2004/101, 15/7/2004; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011). Verginin niteliklerini oluşturan yasaj düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulmasıgerekir (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004).

59. Anayasa'nın 73.maddesinin birinci fikrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlo olduğu belirtilmiş; diğer fikralarında da bu yükümlölüğün ilkeleri gösterilmiştir (AYM, E.2005/73, K.2008/59,21/2/2008). Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımıilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmştır (AYM, E.2003/33,K.2004/101, 15/7/2004). Böylece Anayasa'nın 2. maddesinde nitelikleri belirtilen sosyal devlet ve hukuk devleti ilkeleri vergilendirme ilkeleri yönünden somut biçimde dile getirifmiștir (AYM, E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2010/62, K.2011/175, 29/[2/2011;E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013).

(b) Vergilerin Kanunfliği 
60. Devletin vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirıne yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fikrasına gōre vergi, resim, harçve benzerimaliyükümlölakler kanunla konulur, kaldınılır ve değiştirilir. Vergilerin kamuniliğı ilkesi olarak adlandırılan bu anayasal ilke "Temsilsiz vergi olmaz" ilkestne dayanmaktadır. 1215 tarihli Magna Carta Libertatum, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi, 1689tarihli Haklar Bildirisi ve 1789 tarihli Insan ve Yurttaş Hakları Bildirisinde kullanılan genel onay, parlamentomun onayı, temsilcilerin onayı gibi kavramlar vergilerin ancak halkın temsilcilerinin rzasına dayanılarak alınabileceğini göstermektedir.Anayasa tarihimizde ise vergilendirmeyle ilgili iradeyi sergileyecek organın bu tradesinin somutlaşma biçiminin ōn plana çıktığı görülmektedir. 1876 tarihli Kanun-i Esasi'nin 96. maddesinde "Tekálifi Devletin hiçbiri bir kamun ile táyin olunmadıkça vaz ve tevzi ve istihsal olunamoz" kuralına, 1924Anayasası'nın 85. maddesinin birinci fikrasında da "Vergiler ancak bir kamun ile tarh ve cibayet olunabilir." kuraluna yer verilmiştir. 1961 Anayasast'nın 61. maddesinin ikinci fikrasında "Vergi, resim ve harçlar ve berzeri malî yūkūmler ancak kanunla komulur." kuralı,1982 Anayasası'nın 73. maddesinin ūçūncü fikrasında ise "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlūlükler kamunla komulur, değiştirilir veya kaldırılır." kuralı yer almıştır. Bu kurallarda ifade edilen vergilerin kamuniliği ilkesi, "Temsilsiz vergi olmaz" ilkesi ile birlikte vergilendirme yetkisinin ancak kanunla konulma koşuluna uygun olduğu takdirde kullanılabileceğini öngõrmektedir.

6I. Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfi uygulamaları Önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlölağtne ilişkin düzenlemelerin konulmasi, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kilmaktadır (AYM, E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004;E.2004/14, K.2004/84, 23/6/2004; E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66,14/4/2011; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 6). Vergi ve mali yükümiültklerin kanunla getirilmesini öngören Anayasa'nın 73. maddesi, mali yükümlāłüğün yalnızca kanun ile konulabileceği ve kanunum hiçbir şekilde bu konuda ytrütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır (AYM, E.2014/183, K.2015/I22, 30/12/2015, § 7).

62. Ancak vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlölüklere ilişkin tüm unşurların aynı kanun, madde veya fıkrada düizenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynıkanunun farklt hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farkhı kanunlarda da dtzenlenebilir.Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesigereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.201 1/16, K.2012/129,27/9/2012).

63. Anayasa Mahkemesinin yerleşmiş içtihatlarında da açıkça belirtildiği üzere Anayasa koyucu, her çeşit mali yūkümlolüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali ytükümlüluğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuşsayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987;E.2010/80, K.201 1/178, 29/12/201 I; E.201 1/16, K.2012/129, 27/9/2012).
64. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usulerinin,yaptırımlarıın ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir (AYM, E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2005/73,K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2010/62, K.2011/175,29/12/2011; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012;E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183,K.2015/122, 30/12/2015, § 7). Bir mali yūkümlülük bu yönleri dolayısıyla kanunla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını hatta temel haklarınıetkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümlölükler belli başlı ögeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek kanunlarla dzenlenmelidir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987).
65. Öte yandan kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayπntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerck bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir. Ancak yürütme organınca yapılacak düzenleme vergilendirmeninesash unsurlarınn belirlenmesine yōnelik olmamalıdir (AYM,E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14, K.2004/84,23/6/2004; E.2010/62, K.2011/175, 29/(2/201I; E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013;E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 7).
66. Anayasa'nın 73. maddesinin Öçüncü fikrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergi yükümiölüklerinin belirliliğinin ve öngörülebilirliğtnin, bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusu öłçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir (Türkiye lş Bankası A.$., § 42).

67. Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalıolma ve keyfiliği Önlenek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu,matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırlari, istisna ve muafiyet tutarlari, tarh,tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerini ulaşılabilir, belirli ve Öngörülebilir şekilde dtzenlemiş bir kanun bükmüne dayanmasıgerektiği anlaşılmaktadır.


ii.İlkelerin Olaya Uygulanması
68. Başvuru konusu olayda Vergi İdaresi tarafindan başvurucu Şirket adına 2006/Aralık ila 2008/Eylal dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatıgerçekleştirilmiştir. Bu çerçevede idari ve yargtsal makamlar mūdahalenin kanuni dayanağıolarak 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3)numaralı fikrası ile 4458 sayılı Kanun'un 167, maddesinin "Ulaştırmacılıkta kullamlan eşya" kenar başlıklı 9. maddesinin (c) bendi ve maddenin son fikrasını gerekçe göstermektedir.

69. Başvurucu, vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığıtarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuna dayanmadığını õne sürmektedir.

70. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olguları değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır. Ancak yukarıda da değinildiği ūzere somut olayda vergilendirme yoluyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin mevcut olduğu kuşkusuzdur (bkz.§47). Vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin ise yukarida da değinildiği Özere Öncelikle belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir bir kanuni temelinin bulunmasıgerekmektedir. Diğer bir deyişle somut başvuru bakımından Anayasa Mahkemesi öncelikle mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden vergilendirmenin belirtilen şekilde kanuni bir dayanağının olup olmadığını tespit etmek durumundadır.

7I. Diğer taraftan bu aşamada belirtmek gerekir ki mülkiyetin kamu yararına kullanımının kontrola veya düzenlenmesine ilişkin müdahale ttrü yöntinden kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisinin olması müdahalenin kanuna dayalı olması gerektiği olgusunu değiştirmemektedir, Başka bir deyişle hangi müdahale türü olursa olsun mülkiyet hakkına ancak ulaşılabilir, belirlive öngörülebilir bir kanun ile müdahale edilebileceği kuşkusuz olup müdahale türleri arasındaki farklılaşma ölçülolük yöntınden önem taşimaktadır.

72. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fikrasıyla Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapilarında4458 sayılt Kanun'un ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu tnitesine sahip yarı rōmorkların depolarına (araçların ve soğutucu Ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalmızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri KDV'den istisna edilmiştir.

73. Anayasa'nın 73. maddesinin olay tarihinde yürürlüikte olan son fikrasında; vergi,resim, harç ve benzeri malî yükümlolaklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hüikümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilmiştir. Taşımacılık istişnaşınıdüzenlendiği 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fikrasında ise 4485 sayılıkanun kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belli nitelikteki araçların depolrına yalnızca yurt dışına çıkışlarda standart yakıt deposunu aşmamak Üzere yapılacak motorin tesliminin KDV'den istisna olduğu belirtilmiştir.

74. Diğer taraftan 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fikrasında istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirienmesi konusunda Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında hazırlanan tebliğ ile 4458 sayilı Kanun'un 167. maddesine 

göndermede bulunulmuştur. Atifta bulunulan maddeyle istisna ve muafiyetleri belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluma verilmiştir.

75. Taşımacılık istisnasının belirlenmesinde Vergi Idaresince ve yargımakamlarınca dayanak alınan diğer kanun maddesi ise 4458 sayılı Kanun'un 167.maddesidir. İhracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçların depolarına yurt dışına çıkışlarında yapılacak istisna miktarını aşan motorin teslimlerinin KDV'ye tabi olduğu ve bu kapsamda tahakkuk ettirilecek vergilerin 4458 sayılı Kanun'un 167.maddesi taşımacılık istisnasının belirlenmesine dayanak oluşturmamaktadır.Zira bu madde serbest dolaşıma sokulacak eşya ile ilgili gūmrūk muafiyet ve istisnalarınıdüzenlemektedir. Somut olayda başvurucuŞirket ise ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşryan araçlara (kamyon, çekici ve yarı römork) yapmış olduğu standart akaryakıt deposunu aşmayan teslimleri ile ilgili istisna hükmünden yararlanarak KDV iadesi almiştir.

76. Bunun yanı sira 3065 sayıı Kanun'un "Istisnaların sımrı" kenar başlıklı 19.maddesi, açıkça diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğunu ve KDV'ye ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak 3065 sayılıKanun'a hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceğini belirtmektedir.

77. Ayrıca 3065 sayıhı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fikrası ile istisnanıuygulamasınailişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu yetki Kanun'un nasıl anlaşılması ve uygulaması gerektiğini açıklamakla sınırlıdır. Maliye Bakanlığına istisnanın kapsamını belirleme veya daraltma konusunda herhangi bir yetki ise verilmemiştir. Maliye Bakanlığıın kendisine tanınan yetkiyi 100 sayılıKatma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde olduğu gibi başka bir tebliğe atıfla kullanmasının önünde bir engel bulunmamaktadır. Ancak kullanılan yetkinin istisnanın kapsamın!belirleyici ve ðzellikle kapsamını daraltıcı nitelik taşımaması gerekmektedir.
78.3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin Üçüncl bendinde "…standart yakat deposu miktarını aşmamak kaydryla..." denilmek suretiyle kanun metni içinde bir sınırlama getirildiği ancak bu sınırlamanın teslim edilecek akaryakıt miktarını net olarak ifade etmediği anlaşılmaktadır. Üst sınırı belirleyen bu kural, standart depoya yapılacak teslimlerin tümünün vergiden müstesna olduğuna işaret etmekte ve araçların standart yakit depolarına sonradan ekleme suretiyle yapılacak müdahalelere karşı kðtüye kullanımları engellemektedir.
79. Sonıut olayda vergi kanunları ile ihracat rejimi kapsamında yurt dişına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçlara standart depoları esas alınarak teslim edilecek inotorin miktanı kadar bir vergi istisnası getirildiği ancak anılan kanunlarda standart deponun tanımının yapılmadığı gibi her araç yönünden bu depoya teslim edilebilecek akaryakıtın miktanının belirtilmediği görülmektedir. Bu durum yurt dışına çıkarılacak eşyanın taşımasında kullanılan araçların marka ve sınıf ceşitliliği nedeniyle uygulamada bir standardın oluşmasını güçleştirmekte ise de bu nedenle oluşan belirsizlik doğrudan 3065sayılı Kanun'dan kaynaklanmaktadır. Idare ise belirsizliğiortadan kaldırarak bir standart oluşturmak amacıyla Maliye Bakanlığı tarafindan hazırlanan tebliğ ile belirlenen istisna miktarını esas almıştır.Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu şekilde yorumfayarak bir standart oluşturmasi, başka bir anlatımla alt ve üst sınırlarıbelirtilmeyen bir istisnanın kapsamıni belirlemesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırıdır. Nitekim kanunda yer alan ve istisna miktarını belirleyen standart yakıt deposu kavramı çerçevesinde başvurucu tarafindan aynı maddi olguya -taşımacılık istisnasi- dayahı

olarak açılan on yedj davadan on altısında derece mahkemeleri bu gerekçeyi esas alarak başvurucunun lehine karar vermiştir. Bu hâlde kanunda öngörülen istisnanın idare tarafindan belirlenen limitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırt olarak kanuni bir dayanağının mevcut olmadığı sonucuna varılmaktadır.

80.Müdahalenin kanunilik şartını sağlamadığı tespit edildiğinden Anayasa'nın 13.ve 35. maddelerinde öngörülen diğer unsurlar olan meşru amaç ve ölçültlük kriterlerine riayet edilip edilmediğinin ayrıca değerlendirilmesine gerek görülmemiştir.
81. Açıklanan gerekçelerle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.

Kadir ÖZKAYA ve YıIdız SEFERİNOĞLU bu görüşe katılmamışlardır.
3. 6216 Sayılı Kanun'an 50. Maddesi Yönünden 
82.30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkımda Kanun'un 50. maddesinin ilgili kısmı şöyledir.

"(1) Esas inceleme somunda, başvurucunun hakkvnın ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. thlal kararı verilmesi hälinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapuması gerekenlere hükmediltr...

(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarım ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir.Yeniden yargulama yapumasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açulması yolu gōsterilebilir.Yeniden yargıama yapmalda yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldtracak şekilde mümkünse dosya üzertnden karar verir."
83. Başvurucu Şirket, ihlalin tespit edilmesini istemiş ve tazminat talebinde bulunmuştur.

84. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Doğan ([GKJ, B. No: 2014/8875, 7/6/2018)kararında ihlal sonucuna varidığında ihlalin nasıl ortadan kaldırlacağı hususunda genel ilkeler belirlenmiştir. Anayasa Mahkemesi diğer bir kararında ise bu ilkelerle birlikte ihla!kararımın yerine getirilmemesinin sonuçlarına da değinmiş ve bu durumun ihlalin devamıanlamına geleceği gibi ilgili hakkın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacağına işaret etmiştir (Aligūl Alkaya ve diğerleri (2), B. No: 2016/12506, 7/1 1/2019).
85. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hakkın ihlal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalinve sonuçlarının ortadan kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural,mümkün oiduğunca eski hâle getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için ise öncelikle ihlalin kaynağı belirlenerek devam eden ihlalin durduruiması, ihlale neden olan karar veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan kaldırılması, varsa ihlali sebep olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesi, ayrica bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin altnması gerekmektedir (Mehmet Doğan, §§55,57).


86. İhlalin mahkeme kararından kaynaklandığı veya mahkemenin ihlali gideremediği durumlarda Anayasa Mahkemesi, 6216sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2)numaralı fikrası ile Anayasa Mahkemesi Üçtüzüğü'nün 79. maddesinin (l)numaralıfikrasının (a) bendi uyarınca ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldurılması için yeniden yargılama yapılmak Üzere kararın bir örneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine hükmeder.Anılan yasal düzenleme, usul hukukundaki benzer hukuki kurumlardan farklı olarak ihlali ortadan kaldırmak amacıyla yeniden yargılama sonucunu doğuran ve bireysel başvuruya özgülenen bir giderim yolunu öngörmektedir.Bu nedenle Anayasa Mahkemesi tarafindan ihlal kararına bağlı olarak yeniden yargılama kararı verildiğinde usul hukukundaki yargılamanün yenilenmesi kurumundan farkh olarak ilgilimahkemenin yeniden yargılama sebebinin varliğıı kabul hususunda herhangi bir takdir yetkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla böyle bir kararın kendisine ulaştığı mahkemenin yasal yükümlalüğü, ilgilinin talebini beklemeksizin Anayasa Mahkemesinin ihlal kararı nedeniyle yeniden yargılama kararıvererek devam eden ihlalin sonuçlarını gidermek Üzere gereken işlemleri yerine getirmektir (Mehmet Doğan, §§ 58, 59; Aligül Alkaya ve diğerleri (2), §§ 57-59, 66, 67).
87. Incelenen başvuruda mülkiyet hakkının ihlal edildiğisonucuna ulaşılmıştır.Dolayısıyla ihlalin idarenin işleminden/eyleminden kaynaklandığı anlaşılmaktadưr. Bununla birlikte derece mahkemeleri de ihlali giderememişlerdir. Bu açıdan ihlalin aynı zamanda mahkeme kararından da kaynaklandığı söylenebilir.

88.Bu durumda mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapıłmasında hukuki yarar bulunmaktadır.Yapılacak yeniden yargılama ise bireysel başvuruya δzgü düzenleme içeren 6216 sayılı Kanun'un50. maddesinin (2)numaralı fikrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu kapsamda yapılması gereken iş, yeniden yargılama karanı verilerek Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak Ozere Danıştay Dördūncū Dairesine (E.2009/2454)gönderilmesine karar verilmesi gerekmektedir.

89. İhlal tespitinin yeterli bir giderim sağlayacağı anlaşıldığından ayrıca tazminata hükmedilmesine gerek görülmemiştir.

90. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 239,50 TL harçtan oluşan yargılama giderinin başvurucuya &denmesine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM 
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyethakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDfLEBİLİR OLDUĞUNA OYBİRLIĞİYLE,
B. Anayasa'nın35.maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE Kadir ÖZKAYA ve Yıldız SEFERİNOĞLU'nun karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

C. Kararın bir örmeğinin mtüikiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak Üzere Danıştay Dördüncü Dairesine (E.2009/2454) GÖNDERILMESINE,
D. Tazminat talebinin REDDtNE,
E.239,50 TL harçtan oluşan yargılama giderinin başvurucuya ÖDENMESİNE,
F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dōrt ay içinde yapılmasına, Ödemede gecikme olmasıhâlinde bu strenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAtZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir Ömeğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERILMESiNE3/11/2020tarihinde karar verildi.

Başkan Öye Üye Kadir ÖZKAYA Engin YILDIRIM M.Emin KUZ 
Üye Rıdvan GÜLEÇ
Öye YıIdız SEFERÍNOĞLU 

Başvuru Numarası : 2016/3675Karar Tarihi : 3/(1/2020
KAR$I OY 
[. Başvurucu şirket 2006 yılı Aralık dðnemi ile 2008/Eylül dönemleri arasında gümrük kapısında yer alan gümrüksüz alan içinde akaryakıt istasyonu işletmiştir. Bu dönemde yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve TIRlara motorin satışıyapmış ancak bu işlemler KDV'den istisna olduğundan satışlarda KDV tahsilatı yapmamıştır.
2.Başvurucu şirket, yüklendiği ancak istisna nedeniyle indirim konusu yapamadığıKDV'nin iadesi istemiyle Vergi Dairesine başvurmuş ve yeminli mali müşavirraporuna istinaden başvuruçu şirkete KDV iadesiyapılmıştir. Iadenin ardından Vergi Dairesince Şirketin hesapları incelenmiş ve 2/3/2009 tarihli vergi inceleme raporu dūzenlenmiştir.
3. Inceleme raporunda öncelikle sõz konusu araçlara yapılan şatişların tamamının istisna kapsamında olmadığ, I00 sert nolu KDV Genel Tebliğinde atif yapılan ilgili mevzuata göre her bir aracın standart depo ðlçüleri ile sınırlı olacak şekilde KDV'den istisna edildiği belirtilmiştir. Standart depo õlçülerinin ise ilgli Bakanlar Kurułu karan ile tır çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerler için 300 litre,istiap baddi 15 tonu aşan kamyon ve tankerler için 400 litre olarak belirlendiği dolayısıyla bu satış miktarlarını aşan kısma haksız istisna uygulanarak KDv iadesi alındığı sonucuna varimıştır. Bu sonuca göre hesaplama yapılarak 2006 yılı Aralık dōnemi ila 2008/Nisan dōnemleri için 17 ayrı vergi ceza ihbarnamesiyle tek kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatıyapılmiştir.

4. Başvurucu şirket, sõz konusu ihbarnamelerden 16 tanesi için İstanbul 5. Vergi Mahkemesinde dava açmış ve davaların kabulöyle tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir. Kararlar DanıştayDokuzuncu Dairesince onanarak kesinleşmiş olup bireysel başvuru konusu değildir.

5. Başvurucu şirket 2008 Nisan dönemi için yapılan tarhiyata ise 100 seri nolu KDV Genel Tebliği'nin sõz konusu atfı düzenleyen "II sayılı Özel TüketimVergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafindan yine aym Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir." kısmınun iptali tafebiyle birlikte Damştay DördüncüDairesinde dava açmıştır. Danıştay Dördüncü Dairesi davayı reddetmiş ve karar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurufu tarafindan onanarak kesinleşmiştir.Bunun Özerine başvurucu bireysel başvuruda bulunmuş ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
6. Mahkememiz çoğunluğunca, Maliye Bakanlığının kendisine tanınan yetkiyi istisnanın kapsamını belirleyici ve Özellikle kapsamını daraltıcı nitelikte kullandığı, bōylece Kanun'da alt ve üst sınırları belirtilmeyen istisnanın kapsamının Maliye Bakanlığınca belirlenmiş olduğu, bu durumun ise vergilendirmede kanunilik ilkesine aykın olduğu sonucuna varılarak mükiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. Mahkememiz çoğunluğunca varılan ihlal sonucuna aşağıda açıklanan nedenlerle tarafimızca iştirak edilememiştir.

7. Vergilendirme hiç şüphesiz mülkiyet hakkına yapılan bir müdahaledir. Mülkiyet hakkı da temel insan haklarindan biridir. Demokratik hukuk devletlerinde temel haklara müdahale ancak kanunla yapilabilir. Nitekim demokratik hukuk devletini benimseyen Anayasamızın 13. maddesinde temel hakların ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmiştir.Mülkiyet hakkının güvence altına alındığı Anayasa'nın 35. maddesinde müikiyet hakkının 

ancak kanunla sınırlanabileceği ayrıca vurgulanmıştır. Vergilendirmeye ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesinde de -temel haklara müdahale olan- vergilerin ancak kanunla konulup kaldırlabileceği ve değiştirilebileceği bir kez daha vurgulanmıştır. Temel haklara müdahaleye ilişkin genel ilkelerin özel bir yansıması olan ve 73.maddede belirtilen Verginin kamumiliği ilkesinin amacı temsilsiz vergi olmaz yani yürütme organının değil, ancak halkın temsilcilerinden oluşan parlamentoların iradesiyle halktan vergi toplanabileceği ilkesini hayata geçirmektir.

8. Özetle, Anayasa'nın 13. maddesinde yer alan temel haklara müdahalenin ancak kanunla olabileceğini belirten genel kuralın mülkiyet hakkı yönünden yansıması 35.maddenin ikinci fikrası iken bu hakka bir müdahale olan vergilendirmeye ilişkin yansımasıise 73. maddenin üçüncü fikrasıdır.

9. Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fikrasında ise vergi, resim, harç ve benzeri maliyükümlalaklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarınailişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukart ve aşağı sınırlar içinde değişiklikyapmak yetkisi Cumhurbaşkanına (olay tarihinde Bakanlar Kuruluna) verilebileceği belirtilmiştir.
10. Bununla birlikte yürütme organına düzenleme yetkisi veren bir yasa kuralımın Anayasa'ya uygun olabiłmesi için temel ilkeleri koyması, çerçeveyi çizmesi, sınırsız, belirsiz,geniş bir alanı yürütmenin düzenlemesine birakmaması gerekir (AYM, E.2012/76, K.2013/44, 20/3/2013).

11. Diğer taraftan, kanunların kazuistik bir yöntemle çıkarıłması ve her olayıaçıklayıcı şekilde hükümler içermesi hayatın olağan akışına uymadığı gibi kanunların genelliği ilkesiyle de bağdaşmaz AnayasaMahkemesinin birçok kararında da vurgulandığıÖzere kanunun temel ilkeleri koyması, çerçeveyi çizmesi, sınırları belirlemesi gerekli ve aynt zamanda yeterlidir.

12. Anayasa Mahkemesi verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyła kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiğini daha önce vurgulamıştır. Ancak her zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanuni dūzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususiarin ise uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği açıklanmıştır (Türkiye İş Bankası A.$., § 53).
13. Anayasa Mahkemesinin bugüne kadarki gerek norm denetimi gerekse bireysel başvuru kararlarında vergilerin kamuniliğı ilkesinde iki hususun öne çıktığını söylemek mümküındür. Birincisi kanunun hukuki belirlilik ve ulaşılabilirlilik koşullarına uygun olup olmadığı; ikincisi ise vergi kanununda yürütme organına verilen yetkinin, yasama yetkisinin devri mahiyetinde olup olmadığı yani yürütme organına vergi koyma kaldırma değiştirme yetkisinin verilip verilmediği veya bōyle bir yetkisi olmadığı halde yürütme organının vergi koyma, kaldıma, değiştirme mahiyetinde işlem tesis edip etmediğidir.
14. Malkiyet hakkına vergi kaynaklı müdahelelerin kanunilik denetiminin de bu iki unsur yöntnden yapılması gerekmektedir.

15. Somut olayda çoğunluğun, ikinci unsur yönünden sorun gördāğūanlaşılmaktadır (bkz. karardaki 79. paragraf). Oysa aşağıda açıklanacağı üzere her iki unsur yönünden de bir sorun yoktur.


16. 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fikrasında; ticarî,sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 2. maddesinde “teslim* kavramının tanımıyapılmış; 8. maddesinin (I) numaralı fikrasının “a" bendinde mal teslimi ve hizmet ifasıhašlerinde bu işteri yapanların verginin mükellefi olduğu belirtilmiştir.
17. Kanun'un 14.maddesinde ise taşımacılık istisnasına yer verilmiştir, 14.maddeye 27/4/2006 tarihli ve 5493 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle (3) numaralı fikra eklenmiştir. 1/6/2006 tarihi itibarıyla yürürlūğe giren fikrayla Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrüik Kanunu'nun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşryan kamyon, çekici ve soğutucu ūnitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu Ønitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimi vergiden istisna tutulmuşayrıca Maliye Bakanlığının bu istisna uygulamasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkili oldhuğu belirtilmiştir.

18. Diğer taraftan 5493 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle 4760 sayıh ÖTV Kanunu'na eklenen 7/A maddesiyle istisna hüikmü ÖTV için de getirilmiştir. Anılan maddede Maliye Bakanhığına istisnaya ilişkin usúl ve esasları belirlemeye yetki verilmiştir. Kanun'un gerekçesinde "standart depo" teriminin, Gümrük Kanunu'nun [67. maddesinin (9) numaralıfikrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrūk vergisi istisnası uygulanan miktardaki akaryakıtın bulunduğu standart depoları ifade ettiği vurgulanmıştır.
19. Söz konusu yasal değişikliklerin ardından Maliye Bakanlığı tarafından ilgili maddelerde verilen istisnaya ilişkin usûl ve esasları belirleme yetkisine istinaden Maliye Bakanlığı tarafiından hem ÖTV Kanunu hem de KDV Kanunu için iki aynı genel tebliğyayımlanmıştir. 1l seri nolu ÖTV Genel Tebliği 7/9/2006 tarihli ve ResmiGazete'de yayımlanmıştır. Genel Teblig'de Standart Yakr Deposu -5493 sayılı Kanun'un gerekçesine uygun şekilde- Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9)numaralı fikrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depolar olarak tanımlanmıştır.
20. ÖTV genel tebliğinden bir hafta sonra 100 seri nolu KDV Kanunu Genel Tebliği 14/9/2006 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmıştir. Tebliğde, Istisna kapsammna, 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisı Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafindan yine aym Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimlerinin girdiği belirtilmiştir.
21. I1 seri nolu ÖTV Genel Tebliğinin atıfta bulunduğu Gümrük Kanunu'nun 167.maddesi serbest dolaşıma sokulacak eşyanin maddede belirtilenlerin gümrük vergilerinden muaf olduğunu düzenlemektedir.Maddenin(9)numaralı fikrasımın (c) bendiyle ulaşım araçları ile ōzel konteynerlerde mevcut bulunan akaryakat ve madeni yağlar muafiyet kapsamında sayılmıştır. 167. maddenin son fikrasında ise birinci fikranın(3) ila (12)numaralı bentlerinde yer alan eşyayı geliş süreleri dâhil tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları sifira kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet ve istisnayı farklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini gösterınek Üzere ilgili kanunlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir tarife uygulamaya Cumhurbaşkanına (olay tarihinde Bakanlar Kuruluna) yetki verilmiştir (bkz. kararda 27. ve 28. paragraflar).


22. Anılan yetkiye istinaden Bakanlar Kurulunca "Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkanda Karar" S/2/2000 tarihli ve 239S5 sayılı ResmîGazete'de yayımlananmıştır. Bu kararda "b) Standart depo deyimi, özel ve ticari ulaşım araçlarında, üretici tarafindan aym fürde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yaktın doğrudan sevk edilmesine ve hem de nakltye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo" olarak tanımlanmıştır (bkz. kararda 29. paragraf).

23. Başvurunun konusunu oluşturan yurt dışına çıkarılacak eşyayı taştyan kamyon,çekici ve T7R'lara motorin teslimine istişna getiren 5493 sayılı Kanun'un yürürlüğe girmesinin ardından bu düzenlemeye paralel olarak anılan Bakanlar Kurulu Kararında da düzenleme yapılmıştır. Anılan Bakanlar Kurulu Kararının 103. maddesinde motorlu ticari araçların ve Özel konteynerlerin standart depoları ile ilgili olarak düzenlemeler yapmaya ve standart depolarda mevcut bulunan ve gümrtük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakit miktarını, ilgili kurum ve kuruluşların da görüşleri alınmak suretiyle belirlemeye Gümrūk Müsteşarlığının yetkili olduğu düzenlenmişken Bakanlar Kurulu 6/6/2006 tarihili düzenlemeyle anıian maddeyi değiştirmiş ve kendisi doğrudan motorlu ticari araçların ve ðzel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakat miktarinın TIR çekicilerinde 550 litreyi, istiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyl, istiap haddi 15 tomun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi aşamayacağım belirlemiştir (bkz, kararda 30. paragraf).
24, Buraya kadar aktarılan kanun ve kanun altı døtzenlemelerden görüldüğü üzere kanun koyucu 5493 sayılı Kanun'ła yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve TIR'lara motorin satışinı hem KDV'den hem de ÖTV'den istisna tutmuş ve buna ilişkin düzenlemeleri Gümrük Kanunu'nu da gözeterek bir bütün olarak yapmıştır. Kamunilik incelemesinde bu bütünlüğün ve aynı zamanda KDV, ÖTV ve Gümrük Kanunları arasındaki ilişkinin gözden kaçırılmaması gerekir.

25. Bu bağlamda, sðz konusu düzenlemenin bütüncüıl niteliği gözönūne alındığında istisna uygulamasında oldukça önemli olan standart depo teriminin KDV, ÖTV, Gümrük Kanumlarının tamamı için aynı anlamı ifade ettiği ve spesifik litre karşılığının, verilen yetki kapsamında Bakanlar Kurulunca belirlenerek ilan edildiği anlaşılmaktadır. Bakanlar Kurulunca yapılan bu belirleme standart depo teriminin içerdiği kısmi muğlaklığıgidermekten ibarettir. Bakanlar Kurulunca bu belirleme yapildıktan sonra hem KDV Kanunun'un I4. maddesinde hem de ÖTV Kanunun'un 7/A maddesinde Maliye Bakanlığıa verilen yetkiye istinaden çıkarılan genel tebliğlerle bu Bakanlar Kurulu kararına yollamada bulunulmasmın kanunilik ilkesini ihlal ettiği sðylenemez.

26. Öte yandan yukanıda olayların anlatımında belirtilen mevzuata ilişkin yürürlük ve ilan tarihleri de gōz Önüne altndığında 5493 sayılı Kanun'ła istisna hükmü getirildikten hemen sonra Bakanlar Kurulunun istisna tutulan standart depo ðlçülerini (miktarlarını) ilan ettiği, bunu takiben 11 nolu ÖtV genel tebliğiyle bu Bakanlar Kurulu Kararına atifta bulunularak ÖtV istisnası uygulamasının belirlendiği, bir hafta sonra da 100 nolu KDV genel tebliğinde bu ÖtV tebliğine atifta bulunularak KDVuygulamasının belirlendiği anlaşılmaktadır. Böylece yurt dışına çıkarılacak eşyayı taştyan kamyon, çekici ve TIRlara motorin satışını yapacak mükelleflerin satışlarında standart depo Blçüsü olarak kabul edecekleri miktarlar 14/9/2006 tarihi itibarıyla tereddüite yer bırakmayacak şekilde ortaya konulmuştur. Dolayısıyla olayda başvurucu hakkında yapılan tarhiyatları 2006 yılı Aralık dönemiile2008/Eyläl dönemleriarasını kapsadığı gözetildiğinde kanunilikilkesinin gereklerinden olan belirlilik yönünden de bir sorun bulunmadığı açıktır.

27. Sonuç olarak, somut olayda mülkiyet hakkına yapılan müdahalede kanunilik koşulunun sağlandığı görüştüınde olduğumuzdan çoğunluk kararına katılmadık.
Başkan Kadir ÖZKAYA 
Oye Yıldız SEFERINOĞLU