Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı (E: 2022/6, K: 2022/10)
DANIŞTAY KARARI | 2022-11-17

17 KasIm 2022 PER$EMBE 
Resmî Gazete 
Sayi : 32016
DANIŞTAY KARARI 
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulundan:
Esas No : 2022/6Karar No : 2022/10
ÖzET: Başkatibi oldukları noterliklerin boşalması üzerine noterliği bir süre yöneten davacılara 1512 sayılı Noterlik Kanunu'nun 3. maddesi uyarinca ödenen vekalet ücretinin vergiye tabi olup olmadıği, vergiye tabi ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2.maddesinde belirtilen gelir unsurlarından hangisi kapsamında_vergilendirilmesi gerektiği hususunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme ve sikayet hükümleri çerçevesinde incelenemeyeceği hakkinda.
BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİ HAKKINDA KARAR 
I- AYKİRİLIĞIN GİDERİLMESİ
ISTEMINDE BULUNAN : Izmir Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulu 
II- İSTEMİN ÖZETİ: Izmir Böige Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 20/12/2021 tarih ve E:2021/1534, K:2021/1721 sayılı kararı ile İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 03/04/2019 tarih ve E:2018/2086, K:2019/859sayili, Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 25/12/2017 tarih ve E:2017/1990, K:2017/2005 sayılı kararları arasındaki aykırılığın, 2576 sayılı Bölge Ídare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 3/Cmaddesinin (4) numarali fikrasinın (c) bendi uyarınca giderilmesi, istínaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu vöndeki talebini uygun gören Izmir Bölge ldare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 09/03/2022 tarih ve E:2022/6, K:2022/6 sayılı kararıyla istenmiştir.

III- MADDÍ OLAY:
Bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırıliğın giderilmesi istemiyle ilgili kararlara konu uyuşmazliklarda, davacılar, başkatibi oldukları noterliklerin boşalması üzerine 1512 sayılı Noterlik Kanunu'nun 33. maddesi uyarınca noterliği vekaleten bir süre yönetmişlerdir. Noterliğin vekaleten yönetilmesi karşıliğında anılan düzenleme uyarınca noter odasi tarafından tayin olunan ücret noterlik gelirinden davacilara ödenmiştir.

Davacılar, ödenen bu tutarları serbest meslek kazancı olarak gelir vergisi beyannameleri ile beyan etmiştir. Beyan üzerine tahakkuk eden gelir vergisi ile damga vergisinin ödenmesinden sonra bu tutarlarin serbest meslek kazancı olarak vergilendirilemeyeceği ileri sürülerek ödenen vergilerin iadesi istemiyle düzeltme ve şikayet başvuruları yapılmıştır. Bu başvurular idarece reddedilmiş olup başvuruların reddine ilişkin işlemlerin iptali ile tahsil edilen vergilerin iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.Aykırılığın giderilmesi istemi, davacılara 1512 sayılı Noterlik Kanunu'nun 33.maddesi uyarınca ödenen vekalet ücretinin vergiye tabi olup olmadiği, vergiye tabi ise 193sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde belirtilen gelir unsurlarından hangisi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği hususunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme ve şikayet müessesesine ilişkin düzenlemeleri çerçevesinde incelenip incelenemeyeceğine ilişkindir.
IV- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ
KARARLARI:
A- Izmir Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2021/1534 sayılıi dosyasına konu yargilama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, başkatibi olduğu noterliği 18/06/2016-20/11/2016 ile 22/04/2020-08/11/2020 tarihleri arasinda vekaleten yönetmesi nedeniyle 1512 sayılı Noterlik Kanunu'nun 33, maddesi uyarınca ödenen tutarn serbest meslek kazancı olarak anılan yıllara ait gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi üzerine tahakkuk eden ve tahsil edilen gelir vergisi ile damga vergisinin jadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun zimnen reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen bu tutarın iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmiştır.
Aydın Vergi Mahkemesinin 11/11/2021 tarih ve E:2021/1765, K:2021/2183 sayılıkarari:
Noterlik, noter tarafindan belirlenen, hizmet sözleşmesi yapılan ve emri altında faaliyet gösteren personelle birlikte yürütülen ve tahsil edilen vergi, resim, harç tutarlarının belli bir kısmı üzerinden noterlik hissesi adı altında pay alınan bir kamu hizmetidir. Noterliğin herhangi bir sebeple boşalması halinde kamu hizmetinin aksamaması amacıyla boşalan noterlik vekaleten vönetilmektedir. Noterliğin herhangi bir sebeple boşalması durumunda noter ile noterliği vekaleten yöneten vekil arasındaki hizmet sözleşmesinin geçerliliği devam etmeyeceğinden ve noterliği vekaleten yöneten ilgili ile noterlikler üzerinde gözetim ve denetim yetkisi olan düzenleyici ve denetleyici kurum mahiyetindēki Türkiye Noterler Birliği arasında hizmet sözleşmesi ve hiyerarşik bir ilişki olmadığından noterliğe vekalet görevi, bir iş yerine bağlı olarak ancak herhangi bir işverene bağlı olmaksızın yerine getirilmektedir.Kamu hizmetinin aksamamasi amacıyla noterliğin vekaleten yönetilmesine dair düzenleme yapılıp noterin birçok yetkisi vekile tanınmış ise de noter tarafindan alinan noterlik hissesinin 

vekile ait olduğuna dair bir düzenleme bulunmamaktadır. Noterliğin vekaleten yönetilmesi karşisında ilgiliye sadece noter odasi tarafindan Noterlik Kanunu uyarınca belirlenen ve alt ve üst sinıra riayet edilerek takdir edilen sabit tutar ödenmekte ve noterlik geliri Türkiye Noterler Birliğine gönderilmektedir. Noterliğin vekaleten yönetilmesi ve notere ait yetkilerin vekile taninması kamu hizmeti mahiyetinde olan noterlik faaliyetinin aksamasinıengellemeye yöneliktir. Noterliğin vekaleten yönetildiği dönemde elde edilen gelirin Türkiye Noterier Birliğine gönderilecek olması, noter vekilinin noterlik faaliyetini kendi adina ve hesabina yürütmediğini göstermektedir.
Başkatip olarak görev yapan davacı tarafindan belli bir dönemde vekaleten yönetilen noterliğin idaresine yönelik faaliyetierde belli bir iş yerine bağlı olarak faaliyet gösterilse de herhangi bir işverene bağli olunmaması nedeniyle elde edilen gelir ücret olarak kabul edilemeyecektir.
Ayrıca davacının noter vekili olarak atanması Noterlik Kanunu'nda yer alan düzenlemenin bir sonucudur. Hizmet sözleşmesi uyarınca işçi olarak çalışan davacı noter vekili iken vermiş olduğu noterlik hizmeti neticesinde elde edilen gelirden herhangi bir pay almamakta ve noter odasi tarafindan belirlenen sabit tutar davaciya ödenmektedir. Bu durumda, noterliği kendi nam ve hesabına yönetmeyen davacının vekaleten yürüttüğü işserbest meslek faaliyeti kapsamında nitelendirilemeyecektir.
Bütün bu hususlar dikkate alındığında uyuşmazlık konusu olayda "mevzuda hata"bulunduğu sonucuna ulaşıldığından, düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine dair dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu itibarla tahsil edilen gelir vergisi ve damga vergilerinin de davacıya iadesi gerekmektedir.
Mahkeme, bu gerekçeyle dava konusu işlemin iptaline ve tahsil edilen vergilerin davaciya iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen İzmir Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 20/12/2021 tarih ve E:2021/1534, K:2021/1721 sayılı karari:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve esas bakımından hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
B- istanbul Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin E:2018/2086 sayıli dosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafindan, başkatibi olduğu noterliği 15/11/2014-31/05/2015 tarihleri arasında vekaleten yönetmesi nedeniyle Noterlik Kanunu'nun 33. maddesi uyarinca ödenen tutarin serbest meslek kazancı olarak anılan yıllara ait gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi üzerine tahakkuk eden ve tahsil edilen gelir vergisi ile damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen bu tutarın iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmiştır.


Istanbul 4. Vergi Mahkemesinin 27/04/2018 tarih ve E:2018/81, K:2018/1665sayılı karari:
Uyuşmazliğın konusu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu açısından noterlik görevini ifa ile mükellef olan kimse sayılan davacının, Noterlik Kanunu gereğince görev yaptığı dairenin serbest meslek faaliyeti kapsamında elde ettiği ve Türkiye Noterler Birliğine gönderdiği noterlik gelirinden, kanun gereği kendisine aktarılan tutarın, serbest mesiek kazancı sayılıip sayılmayacağına ilişkindir. Uyuşmazlığın çözümü ise Gelir Vergisi Kanunu'nun 65 ve 66.maddeleri ile Noterlik Kanunu'nun 33, 34 ve 35. maddelerinde yer alan düzenlemelerin değerlendirilmesine ve yorumlanmasına bağli bulunmaktadır.

Bu durumda, davacı iddiaları ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlık,herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan birakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp hukuki bir sorun niteliğindedir.Dolayısıyla davacı tarafindan ileri sürülen iddiaların düzeltme ve şikayet kapsaminda değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmış olup dava konusu düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Mahkeme, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istiņaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 03/04/2019 tarih ve E:2018/2086, K:2019/859 sayıli karari:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

C- Gaziantep Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2017/1990sayılı dosyasina konu yargılama süreci:
Dava konusu İstemin özeti: Davacı tarafindan, başkatibi olduğu noterliği 11/11/2014-31/12/2016 tarihleri arasında vekaleten yönetmesi nedeniyle Noterlik Kanunu'nun 33. maddesi uyarınca ödenen tutarın serbest meslek kazancı olarak anılan yıllara ait gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi üzerine tahakkuk eden ve tahsil edilen gelir vergisi ile damga vergisinin jadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen bu tutarın iadesine karar verilmesi istemiyle dava açilmiştır.

Kahramanmaraş Vergi Mahkemesinin 17/10/2017 tarih ve E:2017/230,K:2017/216 sayıli karari:
221 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "1.1. Serbest Meslek Faaliyeti" başlıklıbölümünde, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadiğının, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanmasi, bir işverene bağli olmaksızin şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasi ve devamlı olmasıunsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunduğu belirtilmiştir. Aynı Tebliğde, gerek ücretin gerek serbest meslek kazancının emeğe dayanan gelir unsurları olduğu, serbest meslek 

kazançlarında emeğin, bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirildiği, bir işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışılmasıhalinde ise elde edilen gelirin ücret olduğu, ücret ile serbest meslek kazancinin ayırımında esas alınacak ölçütün is yerine bağlılik ve işverene tabilik olduğu, is yerine bağlılıktan maksadın, kendisine ait olmayan bir organizasyonun iş yerinde çalışılması olduğu, işverene tabilikten maksadın ise işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasi olduğu, bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemeyeceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümleri ile anılan Tebliğ'e göre, gelire giren kazançlar arasında sayılan ücretin varlığından bahsedilebilmesi için bir başkasına ait olan işyerinde işverenin hiyerarşik kontrol ve yaptırım uyguiama hakkına tabi olarak hizmette bulunulması gerekmektedir. Gelire giren unsurlar arasinda sayilan serbest meslek kazancınin varlığından bahsedilebilmesi için ise şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya uzmanlığa dayanılarak bir başkasına ait olmayan organizasyon içerisinde hiyerarşik bir sisteme tabi olunmadan elde edilecek gelirin tamami ya da sabit olmamak kaydıyla belli bir kismi emeği sarf edene ait olmak üzere devamlı olarak faaliyet gösterilmesi gerekmektedir.Herhangi bir iş yerine bağlı olarak faaliyet gösterilse de herhangi bir işverene hiyerarşik olarak tabi olunmaması durumunda ücretin varliğından bahsedilemeyeceği gibi herhangi bir işverene bağlı olunmamakla birlikte hizmetin emek gösterenin nam ve hesabına yürütülmemesi ve elde edilen gelirin doğrudan hizmeti yürütene ait olmamasi halinde de serbest meslek kazancının varliğindan bahsedilemeyecektir. Bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar yasa koyucu tarafından serbest meslek erbabları arasından sayılmış ise de bu iş dolayısıyla elde edilen tutarın bahsedilen şartlar aranmaksizin serbest meslek faaliyeti çerçevesinde elde edilen serbest meslek kazancı olarak kabulünün mümkün olmadığı sonucuna varılmıştır.
Noterlik, noter tarafından belirlenen, hizmet sözleşmesi yapılan ve emri altında faaliyet gösteren personelle birlikte yürütülen ve tahsil edilen vergi, resim, harç tutarlarının belli bir kismı üzerinden noterlik hissesi adı altında pay alınan bir kamu hizmetidir. Noterliğin herhangi bir sebeple boşalması halinde kamu hizmetinin aksamamasi amacıyla boşalan noterlik vekaleten yönetilmektedir, Noterliğin herhangi bir sebeple boşalmasi durumunda noter ile noterliği vekaleten yöneten vekil arasındaki hizmet sözleşmesinin geçerliliği devam etmeyeceğinden ve noterliği vekaleten yöneten ilgili ile noterlikler üzerinde gözetim ve denetim yetkisi olan düzenleyici ve denetleyici kurum mahiyetindeki Türkiye Noterler Birliği arasında hizmet sözleşmesi ve hiyerarşik bir ilişki olmadığından noterliğe vekalet görevi, bir is yerine bağlı olarak ancak herhangi bir işverene bağlı olmaksızın yerine getirilmektedir.Kamu hizmetinin aksamaması amacıyla noterliğin vekaleten yönetilmesine dair düzenleme yapılıp noterin birçok yetkisi vekile tanınmiş ise de noter tarafindan alınan noterlik hissesinin 

vekile ait olduğuna dair bir düzenleme bulunmamaktadır. Noterliğin vekaleten yönetilmesi karşisinda ilgiliye sadece noter odasi tarafından Noterlik Kanunu uyarınca belirlenen ve alt ve üst sınıra riayet edilerek takdir edilen sabit tutar ödenmekte ve noterlik geliri Türkiye Noterler Birliğine gönderilmektedir. Noterliğin vekaleten yönetilmesi ve notere ait yetkilerin vekile taninmasi kamu hizmeti mahivetinde olan noterlik faalivetinin aksamasin engellemeye yöneliktir. Noterliğin vekaleten yönetildiği dönemde elde edilen gelirin Türkiye Noterler Birliğine gönderilecek oimasi, noter vekilinin noterlik faaliyetini kendi adına ve hesabına yürütmediğini göstermektedir.
Bu durumda, davacınin baskatibi olduğu noterliğin vekaleten yönetildiği dönemde belli bir is yerine bağlı olarak faaliyet gösterilse de herhangi bir işverene tabi olunmadiğından davacının elde ettiği gelir ücret olarak kabul edilemeyecektir.
Boşalan noterliğe vekalet görevi yasal düzenlemenin getirdiği zorunluluktan kaynaklanmaktadır. Davacinın asil olarak hizmet sözleşmesine istinaden çalışan isçi konumunda olmasi, noterlik hizmeti neticesinde elde edilen gelirden noterlik hissesi olarak herhangi bir pay alinmamasi ve noter odasi tarafindan belirlenen sabit tutarin ödenmesi boşalan noterliğin davacının nam ve hesabına yönetilmediğini ve boşalan noterliğin vekaleten yönetilmesinin serbest meslek faaliyeti niteliğinde olmadığıni göstermektedir. Bu hususlar dikkate alındiğinda davaciya ödenen tutar serbest mesiek kazancı olarak da nitelendirilemeyecektir.
Bu durumda, açık olarak verginin mevzuuna girmeyen gelirden vergi alinması vergi hatası kapsamında olduğundan düzeltme ve șikayet başvurusunun reddine dair işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme, bu gerekçeyle dava konusu işlemin iptaline ve tahsil edilen vergilerin davaciya iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen Gaziantep Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 25/12/2017 tarih ve E:2017/1990, K:2017/2005 sayıli karari:
Uyuşmazlığın çözümü, davacıya noter vekilliği görevi karşılığında yapılan ödemenin niteliğinin tespit edilip bu ödemenin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65 ve 66.maddelerinde sayılan serbest meslek kazancı kapsaminda değerlendirilip değerlendirilmeyeceğine, serbest meslek kazanc: kapsaminda değerlendirilemeyecek ise ödeyen kurum tarafindan stopaj yoluyla vergilendirilmediğinden davacı tarafindan beyan edilmesinin gerekip gerekmediği gibi hukuki yorum gerektiren birçok hususun ortaya konulmasina bağli bulunmaktadır.
Bu durumda, davacı tarafindan vergi hatası olarak ileri sürülen iddialar, 213 sayılıKanun'un 3. maddesinde belirtilen yorum tekniklerine başvurularak çözümlenebilecek hususlar olup olayda düzeltme ve şikayet kapsamında ileri sürülebilecek açık bir vergilendirme veya hesap hatasi bulunmadiğı sonucuna ulaşıldiğindan aksi yönde verilen mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.


Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalinın istinaf istemini kabul ederek mahkeme kararını kaldirdıktan sonra davayı reddetmiştir.

V- İZMİR BÖLGE İDARE MAHKEMESİ BAŞKANLAR KURULUNUN GÖRÜŞÜ:
Başkanlar Kurulu, aykırılığın, Izmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 20/12/2021 tarih ve E:2021/1534, K:2021/1721 sayılı kararı doğrultusunda giderilmesi yönünde görüş bildirilmesine oyçokluğuyla karar vermiştir.

VI- İLGİLİ MEVZUAT:
A- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Birinci Kitabının Altıncı Kısmının "Vergi hatalarını düzeltme ve reddiyat" başlıklı Üçüncü Bölümünün ilgili düzenlemeleri:
"Vergi hatasi" başlıklı 116. maddesi:
"Vergi hatasi, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır."
"Hesap hataları" başlıklı 117. maddesi:
"Hesap hataları şunlardır:
1. Matrah hatalari: Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname,tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmiş olmasidır.

2. Vergi miktarında hatalar: Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanmasi,mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olmasi, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır.
3. Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdir."
"Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesi:
"Vergilendirme hataları şunlardır:
1, Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asil borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır;
2. Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmıyan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır;
3. Mevzuda hata: Açik olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alinmasidir.

4. Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmışolmasıdır."

"Düzeltme yetkisi ve reddiyat" başlıklı 120, maddesinin birinci fıkrası:
"Vergi hatalarının düzeltilmesine, ilgili vergi dairesi müdürü karar verir."
"Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrası:
"Mükellefler, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazıile isteyebilirler."
"Şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrası:
"Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanliğına müracaat edebilirler."
"Düzeltmede zamanaşimı" başlıklı 126. maddesi:
"114 üncü maddede yázılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez. Şu kadar ki, düzeltme zamanaşımı süresi:
a) Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı;
b) llan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapilmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği;
c) Ihbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayıli Kanuna göre hacizin yapıldiği;
Tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz."
B- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili düzenlemeleri:
"Gelirin Unsurları" başlıklı 2, maddesi:
"Gelire giren kazanç ve iratlar şunlardır :
1. Ticárî kazançlar,
2. Ziraî kazançlar,
3. Ücretler,
4. Serbest meslek kazançlari,
5. Gayrimenkul sermaye iratlari,
6. Menkul sermaye iratlari,
7. Diğer kazanç ve iratlar.
Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, yukarıda yazılı kazanç ve iratlar gelirin tespitinde gerçek ve safi miktararı ile nazara alınır.'
"Ücretin Tarifi" başlıklı 61. maddesinin birinci ve ikinci fikraları:
"Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığıverilen para ve ayinlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir 
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminati), tahsisat, zam,avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmişolması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez."

"İş Verenin Tarifi" başlıklı 62. maddesinin birinci fıkrası:
"İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatlanı dahilinde çaliştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. "
"Serbest Meslek Kazancının Tarifi" başlıklı 65. maddesi:
"Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumłuluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

Tahkim işleri dolayısiyle hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafindan yapilan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da,serbest meslek kazancıdır."
"Serbest Meslek Erbabi" başlıklı 66. maddesinin birinci fikrası ile ikinci fıkrasının ilgili kısmı:
"Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlıolarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

Bu maddenin uygulanmasinda:
1. Gümrük Komisyonculari, bilümum borsa ajan ve acentalari, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar;
Bu işleri dolayısiyle serbest meslek erbabı sayılırlar."
"Arızi kazançlar" başlıklı 82. maddesinin ilgili kısmı:
"Vergiye tâbi arızi kazançlar şunlardır:
4. Arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen håsılat."r 

C- 1512 sayılı Noterlik Kanunu'nun ilgili düzenlemeleri:
"Noterlik mesleği" başlıklı 1. maddesi:
"Noterlik bir kamu hizmetidir. Noterłer, hukuki güvenliği sağlamak ve anlaşmazlıklarıönlemek için işlemleri belgelendirir ve kanunlarla verilen başka görevleri yaparlar."
"Boşalan noterliğin vekaleten yönetimi" başlıklı 33. maddesi:
"Her ne sebeple olursa olsun boşalan birinci, ikinci veya üçüncü sinıf bir noterliği,atanan noter göreve başlayıncaya kadar o noterlikte çalışan ve stajının altı ay'ın tamamlamış olan stajiyer, bu durumdaki stajiyerler birden fazla ise kidemlisi, o noterlikte bu durumda stajiyer yoksa noter odasının uygun bulacaği ve görevlendireceği aynı durumdaki stajiyer, bunlardan hiç birisi bulunmadığı takdirde o noterliğin başkatibi, onun da engelli bulunduğu hallerde en kıdemli katibi vekaleten yönetir.

Noterlikte bu işi görecek kâtip bulunmadığı takdirde, Cumhuriyet savcılığının 

bildirmesi üzerine, adalet komisyonu tarafindan atanacak icra müdürü, icra müdür yardımcısı veya yeterli bir adalet memuruna bu iş gördürülür. İşín yürütülmesinde yetersiz kaldığının denetimlerde belirlenmesi halinde vekil her zaman değiştirilebilir.
Yukarıki fıkralar gereğince noterliği yürüten görevliye, kendi aylīk veya ücretinden az olmamak üzere, noter odası tarafindan tayin olunacak ücret, noterlik gelirinden ödenir.Ancak, bu ücret noterliğin aylık safi gelirinin yarısından fazla olamaz.
Vekilin daire dişında bizzat yapacağı işlemlerden alınacak yol ödeneği dahil noterliğin, aylīk gayri safi gelirinden, noterlik aidatı vekilin ücreti ve noterliğin diğer giderleri ayrıldıktan sonra kalani, gelir ve giderin müfredatlı listesi ile birlikte en geç müteakip ayın onbeşine kadar vekil tarafından Türkiye Noterler Birliğine gönderilir."
"İş mevzuatı hükümlerinin uygulanması" başlıklı 48. maddesi:
"Katip ve hizmetlilerle noter arasindaki hizmet akdinden doğan münasebetler, bu kanunda aksine hüküm bulunmadıkça iş mevzuatına tabidir."
"Gözetim ve denetim yetkisi" başlıklı 121. maddesi:
"Noterlikler, Adalet Bakanlığının ve Türkiye Noterler Birliğinin gözetim ve denetimi altındadır."
VII- HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kanun koyucu tarafindan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devami maddelerinde, anilan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanununun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine,başvurunun reddi halinde uyuşmazliğın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır.
Sınırlı uygulama alanı ölan düzeltme ve şikayet yoluna konu edilebilecek hataların tespiti önem arz etmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun yükarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir, Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikayet konusu yapılabilecek vergi hatalari, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlik halinde yargi mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatasr"dan değil "hukuki uyuşmazlık'tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikayet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargi merciinin 

denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadiğı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sinırlıdır.
Aykırılığın giderilmesi istenen  kararlara konu uyuşmazlıklarda, davacıların verdikleri beyannameye ihtirazi kayıt koymak suretiyle tahakkuk eden vergiye karşıdoğrudan dava açma imkani bulunmasına ve bu başvuru yolunda yargı merciinin uyuşmazlığın esasına ilişkin hukuka uygunluk denētiminin kapsamı vergi hatalarına ilişkin yukarıda anılan başvuru yoluna nazaran daha geniş olmasina rağmen davacılar tarafindan süresi içinde vergiye karşı dava açılmayıp vergi hatası bulunduğu ileri sürülerek verginin iadesi istemiyle yapilan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmiştir.
Olayda uyuşmazlığın çözümü için başkatibi oldukları noterliklerin boşalması üzerine noterliği bir süre yöneten davacılara Noterlik Kanunu'nun 33. maddesi uyarınca ödenen vekalet ücretinin vergi kanunları yönünden hukuki nitelemesinin yapılması gerekmektedir.Anılan vekalet ücretinin serbest meslek kazanci olarak mi ücret olarak mi yoksa arizi kazançolarak mı vergilendirilmesi gerektiği ayrı ayrı değerlendirildikten sonra vekalet ücretinin gelir vergisine tabi olup olmadığı açıkliğa kavuşturulabilecektir. Bu durumda, ihtilaf, Noterlik Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri de göz önüne alınarak her bir gelir unsuruna ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu'nda öngörülen koşulların vekalet ücreti yönünden gerçekleşip gerçekleşmediğinin değerlendirilmesi sonucunda çözümlenebilecektir.
Bu hususlar dikkate alındığında, uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartişmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatasıkapsamında olmayıp kanunların yorumu sonucunda çözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğindedir. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası kapsamında olmadığından vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek iddiaların, Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124, maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan davada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
VII- SONUÇ:
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, başkatibi olduklarınoterliklerin boşalması üzerine noterliği bir süre yöneten davacılara 1512 sayılı Noterlik Kanunu'nun 33. maddesi uyarinca ödenen vekalet ücretinin vergiye tabi olup olmadıği,vergiye tabi ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde belirtilen gelir unsurlarından hangisi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği hususunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeitme ve şikayet hükümleri çerçevesinde incelenemeyeceği yönünde giderilmesine, 05/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

Esas No : 2022/6Karar No : 2022/10
X - KARŞI OY:
Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devami maddelerinde haksiz veya fazla tahsil edilen vergilerin iadesine yönelik özei, ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolųdüzenlenmiştir. Vergi hatalarınin düzeltilmesine ilişkin bu düzenlemeler uyarınca düzełtme ve şikâyet yoluna başvurulmasi için vergiye mütaallik hesaplar ile vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden mükelleften haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıgerekmektedir,
Aykırılığın giderilmesi istenen kararlara konu olaylarda, davacılar tarafindan,ödenen vekalet ücretinin serbest meslek kazancı olarak vergilendirilemeyeceği ileri sürülerek ödenen vergilerin iadesi istemiyle düzeltme ve şikayet yoluna başvurulmuştur.
Davacılartarafından vergilendirme işlemlerindebulunduğuiddia edilen hukuka aykırıliklar vergilendirme işleminin özü ve vergi yükümlülüğünün saptanmasına ilişkin olup bunların, Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme ve şikayete ilişkin hükümieri çerçevesinde vergilendirme hatalari kapsaminda incelenmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, uyuşmazlığın esası hakkında 1512 sayılı Noterlik Kanunu ile 193sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun yukarıda değinilen hükümleri değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile karara katılmiyoruz.