Anayasa Mahkemesinin 13/2/2019 Tarihli ve E: 2018/103, K: 2019/4 Sayılı Kararı
ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI | 2019-03-14

ANAYASA MAHKEMESİ KARARI 
Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:
Esas Sayısı : 2018/103Karar Sayısı : 2019/4Karar Tarihi: 13/2/2019
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Kocaeli 1.Vergi Mahkemesi 
İTİRAZIN KONUSU: 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 76.maddesinin birinci fikrasının (d) bendinde yer alan “.….2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere..." ibaresinin Anayasa'nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

OLAY: İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk işleminin iptali ve bu tahakkuk işlemi nedeniyle oluşan fazla vergi tutarının faiziyle beraber iadesi talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasını ciddi bulan Mahkeme, iptali için başvuruda bulunmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ
A. İptali İstenen Kanun Hükmü
Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 76. maddesi şöyledir:
“Bu Kanunun;
a)12 nci maddesi yayımını izleyen ayın başında,
b) 13 üncü, 39 uncu ve 40 incı maddeleri 1/1/2017 tarihinde,
c) 27 nci maddesiyle 488 sayılı Kanunun değiştirilen ek 2 nci maddesinin (2) numaralıfikrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,
ξ) 35 inci maddesiyle 492 sayılı Kanunun değiştirilen ek 1 inci maddesinin (2) numaralıfikrasıın (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,
d) 43 üncü maddesinin birinci fikrasının (c) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafi ile 56 ncı maddesinin birinci fikrasmın (b) bendinin birinci alt bendi 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,
e) 51 inci maddesiyle 5510 sayılı Kanumun 102 nci maddesine eklenen (n)bendi 1/1/2018 tarihinde,
f) 62 nci maddesi 31/12/2017 tarihinde,
g) Diğer hükümleri yayımı tarihinde,

yürürlüğe girer."
B. İlgili Görülen Kanun Hükmü
ve  saylı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun kurumlar vergisinden istisna tutulan iş ve işlemlerin düzenlendiği Istisnalar" kenar başlıklı 5. maddesinin ( numaralı fikrasına eklenen (j) bendinin birinci paragraf ile ikinci paragrafinın birinci cümlesişöyledir:
“j) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri almması şartıyla, kurumlar tarafindan finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırim bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralımdığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafindan bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır.….
II. İLK İNCELEME 
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serruh KALELI, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Hicabi DURSUN,Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 5/7/2018 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle uygulanacak kural ve sınırlama sorunları görüşülmüştür.

2. Anayasa'nın 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 40. maddelerine göre Anayasa Mahkemesine itiraz yoluyla yapılacak başvurular itiraz yoluna başvuran mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulayacağı kural ile sınırlıdır.

3. Başvuran Mahkeme, 6728 sayılı Kanun'un 76. maddesinin birinci fikrasının (d)bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere.….,ibaresinin iptalini talep etmiştir.

4. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fikrasının (d) bendinde, Kanun’un 43. maddesinin birinci fikrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafi ile 56.maddesinin birinci fikrasının (b) bendinin birinci alt bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.
5. Kanun'un 43. maddesinin birinci fikrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı katma değer vergisi yönünden istisna getiren bir konuyu düzenlemekte olup kurumlar vergisi yönünden bir etkisi bulunmamaktadır. Kanun'un 56. maddesinin birinci fikrasının (b) bendinin birinci alt bendinin ikinci paragrafinın ikinci cümlesi ile sonraki paragraflar ise vukuu hâlinde istisnanın geçersiz kalacağı is ve islemleri düzenlemektedir 

6. Bu baglamda bakilmakta olan davada, Kanun'un 56. maddesinin birinci fikrasinin birinci paragrafı ile ikinci paragrafinın ilk cümlesi dışındaki kuralların uygulanma olanağıbulunmadığından kuralın Kanun'un 56. maddesinin birinci fikrasının (b) bendiyle 5520 sayılıamadesininnumr ikasaeknbeninn biripaaii paragrafinın birinci cümlesi yönünden sınırlı olarak incelenmesi gerekir.
7. Açıklanan nedenlerle 6728 sayılı Kanun'un 76. maddesinin birinci fikrasının (d)bendinde yer alan “.…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere….ibaresinin esasmın incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin Kanun'un 56. maddesinin birinci fikrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5.maddesinin (1) numaralı fikrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafinın birinci cümlesi yönünden yapılmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
8. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Sadettin CEYHAN tarafindan hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili görülen kanun hükümleri, dayanılan Anayasa kuralı ile bunların gerekçeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Genel Açıklama 
9. 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fikrasının (e) bendine eklenen ve 2/8/2013 tarihinde yürürlüğe giren parantez içi hükümle 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılıFinansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan sat-kiralageri al işlemleri neticesinde ortaya çıkan satış kazancı kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Söz konusu parantez içi hüküm 6728sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılarak 5520sayılı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fikrasına eklenen (j) bendiyle tekrar düzenlenmiştir.

10. Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fikrasına eklenen söz konusu (j) bendi incelendiğinde, bu düzenlemenin kapsamının kendileriyle işlemlerin yapıldığı kuruluşlar açısından yürürlükten kaldırılan hükme göre daha geniş olduğu görülmektedir. Zira ilk istisna düzenlemesinde finansal kiralama şirketleriyle yapılan işlemler istisna kapsamında tutulmuşken yeni düzenlemeyle finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarıyla yapılan işlemler de kapsam içerisine alınmıştır.
11. Kanun koyucu söz konusu yeni düzenlemenin, yürürlükten kaldırılan parantez içi hükmün ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmesi yönünde bir irade ortaya koymuştur. Böylece kanun koyucunun ilk istisna düzenlemesinde kapsam içerisinde olmayan kurumlarla yapılan sat-kirala-geri al işlemlerinin de, istisnanın ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren istisna kapsamına alınmasını amaçladığı anlaşılmaktadır.

12. Ayrıca kanun koyucu yeni düzenlemeyle sat-kirala-geri al işlemlerine konu olan taşınmazlara ait amortisman paylarının gider olarak yazılma imkânını da ortadan kaldırmıştır.Yeni düzenlemeye göre, söz konusu taşınmazlara ait amortisman payları gider olarak yazılamayacak ve özel fon hesabında izlenmeye alınan satış kazancından mahsup edilecektir.

B. İtirazın Gerekçesi 
13. Başvuru kararında özetle, sat-kirala-geri al uygulaması sonucunda ortaya çıkan ve kurumlar vergisinden istisna olan satış kazancını ve işleme konu olan taşınmazın amortismanına ilişkin uygulamayı düzenleyen hükmün, geçmişe yürütülecek şekilde 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girecek olmasının işletmenin daha fazla vergi ödemesine sebep olacağı ve bu durumun hukuk güvenliği ilkesine aykırı olduğu belirtilerek kuralın Anayasa'nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
C. Anayasa'ya Aykırılık Sorunu 
14. 6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fikrasının (b) bendiyle, 5520 sayılıKanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fikrasına eklenen (j) bendi gereği taşınır ve taşınmaz malların geri kiralama amacıyla satışından (sat-kirala-geri al) doğan ve kurumlar vergisinden istisna olan kazancın kiracı tarafindan pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın işleme konu varlıklar için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılacağı hükme bağlanmıştır. İtiraz konusu kural, bu düzenlemenin de yer aldığı (j)bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanacağını hüküm altına almıştır.Kuralın, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, verginin de tahakkuk ettiği 2013, 2014 ve 2015yıllarına ilişkin kurumlar vergisi üzerinde bir etkisi bulunmamaktadır. Zira kuralda, yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacağıbelirtilmektedir. Amortisman işleminin konusu ise sat-kirala-geri al işlemleri değil bu işleme konu varlıklardır. Amortisman payı ayrılması sat-kirala-geri al işlemi yapıldığı anda değil yıl sonunda mutat olarak yapılan bir işlemdir. Dolayısıyla yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacak olması, verginin tahakkuk ettiği bu yıllara ilişkin giderleştirilen amortismanların düzeltme kaydı yapılmak suretiyle özel fonlar hesabına alınan satış kazancından mahsup edilmesini gerektirmemektedir. Ancak kuralın 2017 yılının Nisan ayında beyannamesi verilen 2016 yılı kurumlar vergisi üzerinde etkisi vardir.

15. Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşullarıarasında hukuki güvenlik ilkesi bulunmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının Öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini,devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasınıgerekli kılan ortak değerdir. Kural olarak hukuki güvenlik, kanunların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulmasi, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi" uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmışhukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir.
16. Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz 

sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.

17. Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının geriye yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olay tespitini yapmakta; bu tespiti yaptıktan sonra da geriye yürümeyi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin,ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanması olarak tanımlamaktadır.
18. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “Vergiyi doğuran olay"kenar başlıklı 19. maddesinde “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar./Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder’” denilmektedir.

19. Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişiklik arz etmekle birlikte,kurumlar vergisi açısından değerlendirmenin yapılması gerekmektedir.
20. 5520 sayılı Kanun'un “Safi kurum kazancť” kenar başlıklı 6. maddesinde “(1)Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancıüzerinden hesaplanır./ (2) Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarîkazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.." denilmek suretiyle ticarî kazanca ilişkin vergiyi doğuran olayın tespitinde 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na gönderme yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun'un 38. maddesinde ise “Bilanço esasına göre ticari kazanç,teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır denilerek kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay tanımlanmaktadır. Buna göre kurumlar vergisinin konusunu teşkil eden ticarî kazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas alınması gerekir. Vergi Usul Kanunu hesap dönemini takvim yılı olarak belirlediğinden hesap döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır.

21. 6728 sayılı Kanun'un 76. maddesinde yer alan ve itiraz konusu kural olan “.…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere..” ibaresinin amortisman uygulaması açısından 2013, 2014, 2015 hesap dönemleri için bir etkisi olmamakla birlikte,hesap dönemi devam eden 2016 yılı için bir etkisi bulunmaktadır. Hesap dönemi devam etmekte olan bir yıla ilişkin olarak ise ticari kazanç henüz oluşmadığı ve esasen tespiti de mümkün olmadığından vergiyi doğuran olay henüz meydana gelmemiştir. Kurumlar vergisi açısından hesap döneminin bitmediği bu sebeple de vergiyi doğuran olayın henüz gerçekleşmediği bir tarihte, ödenecek olan kurumlar vergisini etkileyecek şekilde bir değişiklik yapılması kanunların geriye yürütülmesi olarak nitelendirilemez.
22. Kurumlar vergisi matrahını etkileyecek nitelikteki bir düzenlemenin vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden uygulamaya girmesi ve ilgili yıla ilişkin olarak da uygulanması kuralın geçmişe yürümesi ve hukuki güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyeceğinden, itiraz konusu kural Anayasa'nın 2. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.


KaunlardaDeğişiklik YapilmasnaDair Kanun'unmaddesinin birinci fikrasının 20Yma Ba bendinde yer alan/8/tarihinden tibaren yaplan işlemler uyulanmak üze…" e sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fikrasına eklenen (j)bnn i binyödn olmadığına ve tirazın REDDİNE 13/2/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
IV. HUKUM 
Başkan Zühtü ARSLAN: Üye Serdar ÖZGÜLDÜR
Başkanvekili Burhan ÜSTÜN: Üye Serruh KALELİ
Başkanvekili Engin YILDIRIM: Üye Recep KÖMÜRCÜ

Başkan Zühtü ARSLAN: Üye Hicabi DURSUN
Başkanvekili Burhan ÜSTÜN: Üye Celal Mümtaz AKINCI
Başkanvekili Engin YILDIRIM: Üye Muammer TOPAL

Başkan Zühtü ARSLAN: Üye M. Emin KUZ
Başkanvekili Burhan ÜSTÜN: Üye Hasan Tahsin GÖKCAN
Başkanvekili Engin YILDIRIM: Üye Kadir ÖZKAYA

Başkan Zühtü ARSLAN: Üye. Rıdvan GÜLEÇ
Başkanvekili Burhan ÜSTÜN: Üye Recai AKYEL
Başkanvekili Engin YILDIRIM: Üye Yusuf Şevki HAKYEMEZ