Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı (E: 2025/21, K: 2026/1)
DANIŞTAY KARARI | 2026-04-08

8 Nisan 2026 ÇARŞAMBA 
Resmî Gazete 
Sayı : 33218
DANIŞTAY KARARI 
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulundan:
Esas No : 2025/21

Karar No : 2026/1


ÖZET: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 7, maddesinin (2) numarali fikrasinın (a) bendi kapsamında, özel tüketim vergisi istisnasından faydalanmak suretiyle engelli olan muris adina satın alinan aracin tescilinden önce murisin vefat etmesi nedeniyle ilk iktisap aşamasında istisna nedeniyle ödenmeyen vergiler için vârislere resen tarhiyat yapilmasının hukuka uygun olmadığıhakkında.

BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN  GiDERiLMESi iSTEMi 
I. AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ
İSTEMINDE BULUNAN : Istanbul Bölge [dare Mahkemesi Başkanlar Kurulu 
II. İSTEMİN ÖZETI : 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 7.maddesinin (2) numaralı fikrasının (a) bendi kapsamında, özel tüketim vergisi istisnasından faydalanmak suretiyle engelli olan muris adina satın alinan aracin tescilinden önce murisin vefat etmesi nedeniyle ilk iktisap aşamasında istisna nedeniyle ödenmeyen vergiler için vârislere yapılan tarhiyatın kaidırılması istemiyle açılan davalarda verilen Istanbul Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 22/04/2025 tarih ve E;2025/744, K:2025/772sayılı kararı ile Istanbul Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 20/05/2025 tarih ve E:2025/1030, K:2025/1047 sayili, Istanbul Bölge [dare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 25/03/2025 tarih ve E:2025/745, K:2025/562 sayılı ve Istanbul Bölge Ídare Mahkemesi 8. Vergi Dava Dairesinin 24/03/2025 tarih ve E:2025/372, K:2025/5701 sayilıkararları arasındaki aykırılığın, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, Idare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (4)numaral: fikrasının (c) bendi uyarınca, İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin, 2. Vergi Dava Dairesinin ve 8. Vergi Dava Dairesinin yukanda anılan kararlarıdoğrultusunda giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun gören Istanbul Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 26/06/2025 tarih ve E:2025/31, K:2025/31 sayılı kararıyla istenmiştir.


III, ÖN iNCELEME :
Işbu dosyadaki aykırılığın giderilmesi istemi ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E:2025/22 ve E:2025/23 sayılı dosyalarında yer alan İstanbul Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun aykırılığın giderilmesi istemlerinin aynı konuya ilişkin olduğu görüldüğünden, usul ekonomisi gözetilerek söz konusu aykırılığın giderilmesine yönelik istemlerin ayrıca karşılanmasında hukuki bir yararın bułunmadığına ve bu nedenle anılan dosyaların işbu dosya (E:2025/21) ile birleştirilmesinę karar verilmiştir.
IV. MADDi OLAY 
Aykırılığın giderilmesi kararına konu uyuşmazlıklar aynı murisin farkı vârisleri adına yaprlan tarhiyatlara ilişkindir. Uyuşmazlıklara konu maddi olaylarda, muris tarafından %100oranli sağłik kurulu engelli raporuna dayanarak engelli istisnasından yararlanmak suretiyle araç satın aliınmıştır. Bu araca ilişkin olarak 22/01/2024 tarihinde kapora ödemesi yapılmiştır. Araca ilişkin fatura 05/02/2024 tarihinde düzenlenmiş, faturada mal bedeli üzerinden %20 oranında katma değer vergisi hesaplanmış, aynı tarihte aracı satan bayi tarafindan özel tüketim vergisi beyannamesi verilerek tahakkuk eden damga vergisi ödenmiştir. Özel tüketim vergisi istisnasından yararlanmak suretiyle satın alınan bu araç13/02/2024 tarihinde tescil edilmiş, muris de ayni tarihte vefat etmiş, ancak tescil vefat saatinden sonra yapılmiştır.

Nakil Vasıtaları Vergi Dairesi Müdürlüğünün 20/03/2024 tarih ve 205391 sayılıyazısında ödevlinin aracın tescil saatinden önce vefat ettiğinin tespit edilmesinden dolayı ilk iktisapta ödenmeyen vergi ziyai cezası ve gecikme faizi ile birlikte ilk iktisapta beyan edilen matrah ve %80 oran üzerinden resen özel tüketim vergisi tarh edilmesi, ayrica tarh edilmesi gereken özel tüketim vergisi tutarının %20'si oranında resen katma değer vergisi tarh edilmesi gerektiği hususları belirtilmiştir.

25/03/2024 tarihinde vergi matrahının takdiri amacıyla olay takdir komisyonuna sevk edilmiş, takdir komisyonu tarafından 09/07/2024 tarihli kararlar ile anılan araç ile ilgili olarak araç bedeli esas alınmak suretiyle özel tüketim vergisi matrahı takdir edilmiş ve ilk iktisap tarihinde geçerli olan %80 oranı üzerinden vârisler adina miras hisseleri oranında vergilendirmeye gidilmesi gerektiği belirtilmiştir, Anılan vergi dairesi tarafından vârisler adına miras hisseleri oranında özel tüketim vergisi tarh edilmiş ve verginin bir katı tutarında vergi ziyai cezasi kesilmiş; ayrica, 05/02/2024 tarihli faturada mal bedeli üzerinden hesaplanmişkatma değer vergisi bulunmasına rağmen, tarhiyata konu özel tüketim vergisinin %20'si orani yerine özel tüketim vergisi matrahının (mal bedelinin) %20'si oranında katma değer vergisi tarh edilmiş ve verginin bir katı tutarında vergi ziyai cezası kesilmiştir. Anılan tarhiyatlara karşı aykırılığın giderilmesi istemine konu davalar açılmıştır.

V. AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİKARARLARI:
A. Istanbul Bölge Idare Mahkemesi_4. Vergi Dava Dairesinin E:2025/744 sayılıdosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 7.maddesinin (2) numaralı fikrasının (a) bendi kapsamında, özel tüketim vergisi istisnasından faydalanmak suretiyle engelli olan muris adına satın alınan aracın tescil edildiği günde,ancak tescil saatinden önce murisin vefat etmesi nedeniyle, davacı vâris adına hissesi oranında resen tarh edilen 2024 yılı Şubat dönemine ait özel tüketim ve katma değer vergileri ile bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyai cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmiştır.

istanbul 9. Vergi Mahkemesinin 30/01/2025 tarih ve E:2024/1606, K:2025/142sayılı kararının özeti:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında,vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas ołduğu kurala bağlanmıştır.

4760 sayılı Kanun'un 1. maddesinin (1) numarali fikrasının (b) işareti bendi, 7.maddesinin (2) numaralı fikrasının (a) işaretli bendi, 11. maddesinin (3) numarali fikrasi, 13.maddesinin (3) numarali fikrasi, 15. maddesinin (2) numaralı fikrası ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fikrasi, 20. maddesinin (1) ve (2)numaralı fikraları ve 24. maddesinin (b) işaretli bendinde dava konusu tarhiyatlara ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin 12/05/2018 tarih ve 30419 sayılı ResmîGazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (Il) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:4) ile değiştirilen "Il-/ST/SNALAR VERG/INDIRIMł VE VERGININ ADES!“ başlığı altında yer alan “C-DIĞER (ŞT/SNALAR/ 1. Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında Istisna/ 1.5. Ortak Hususlar" alt başlığı altında "Malul veya engelli tarafından iktisabı yapılan taşıtın kayıt ve tescil ettirilmeden malul veya engellinin vefat etmesi durumunda, mezkûr istisna uygulamasindan yararlanilamaz. Bu durumda, taşıtın mükellefe iade edilmemesi halinde, mirası reddetmeyen varis/varisler tarafından kayıt ve tescilden önce taşıta ait ÖtV beyan edilip ödenir.“ ifadesi bulunmaktadır.
Dosyanin incelenmesinden, engelli istisnasından yararlanmak suretiyle satın alinan aracın 13/02/2024 tarihinde tescil edildiği, murisin de aynı tarihte vefat ettiği, ancak tescilin vefat saatinden sonra yapıldıği, bu bağlamda istisnanın uygulanamayacağından bahisle vâris adına cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır. Ihtilaf konusu araca ilişkin olarak 22/01/2024 tarihinde kapora ödemesi yapildiği, faturasinın ise 05/02/2024 tarihinde düzenlendiği, keza 05/02/2024 tarihinde aracı satan bayi tarafindan özel tüketim vergisi 

beyannamesi verilerėk tahakkuk eden damga vergisinin ödendiği, dolayısıyla ihtilaf konusu aracın satın alma işlemlerinin murisin vefatından önce tamamlandığı görülmektedir.Bu bağlamda, vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin vefattan önce gerçekleştirildiği, öte yandan engelliler tarafından iktisap edilen ve fakat henüz kayıt ve tescili yapılmayan araçlara ilişkin olarak engellinin vefat etmesi hâlinde özel tüketim vergisinin sorumluluğuna dair herhangi bir kanuni düzenleme bulunmadığı açıktır. İhtilaf konusu olayda vuku bulan ihtimalin gerçekleşmesi durumunda sorumluluğun genel tebliğgibi ikincil bir mevzuatla hak düşürücü bir şekilde kapsamının daraltılmasının hukuk devleti ilkesinin normlar hiyerarşisi prensibine ve Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği sonucuna varıldığından davacı adına vâris sıfatıyla resen yapılan tarhiyat ve kesilen vergi ziyai cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.Mahkeme, bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen istanbul Bölge idare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 22/04/2025 tarih ve E:2025/744, K:2025/772 sayılı kararının özeti:
i. Vergi mahkemesi kararının, özel tüketim ve katma değer vergilerinin kaldırıłmasına dair hüküm fikrasına yönelik istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun "Hak Ehliyeti" başlıklı 8. maddesinde "Her insanın hak ehliyeti vardır. Buna göre bütün insanlar, hukuk düzeninin sınırları içinde,haklara ve borçlara ehil olmada eşittirler." kuralı; "Fiil Ehliyeti" başlıklı 9. maddesinde, "Fiil ehliyetine sahip olan kimse, kendi filleriyle hak edinebilir ve borç altına girebilir."hükmü; 28.maddesinde, "Kişilik, çocuğun sağ olarak tamamıyla doğduğu anda başlar ve ölümle sona erer.“ düzenlemesi ve 30. maddesinde ise "Doğum ve ölüm, nüfus sicilindeki kayıtlarla ispat olunur," kurali yer almaktadir.
Uyuşmazlık konusu olayda, 4760 sayılı Kanun'un 7. maddesi kapsamında vergiden müstesna olarak araç tescilinin yapıldığı anda, adına tescil yapılan kişinin hayatta olmadığıresmî belgeler ile sabit olup, yapılan tescilin hukuki sonuç doğurması mümkün olmadiğından, tescile tabi aracın trafik siciline tescil edildiği anda istisna koşullarının bulunmadiği sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda, davacının da aralarında bulunduğu mirasçılar tarafindan söz konusu aracın murisin vefatı sonrasında tescil ettirildiği görüldüğünden, araca ilişkin ödenmesi gereken vergilerin hissesi oranında davacı vâris adına tarh edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadiğisonucuna ulaşılmiştir.
ii. Vergi mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalanının kaldırılmasına dair hüküm fikrasına yönelik istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde, "Vergi ziyai, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik 

tahakkuk ettirilmesini ifade eder.“ hükmüne yer verilmiştir.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacının murisinin vefatı üzerine mirasçı sifatıyla davacı adına dava konusu vergilere ilişkin olarak vergi ziyai cezaları kesilmiştir, 213 sayılıKanun'da yer verildiği üzere, olayda, davacı tarafından vergilendirme ile ilgili ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi durumu söz konusu değildir. Bu nedenle uyuşmazlıkta vergi ziyai cezası kesilmesini gerektiren koşulların gerçekleşmediği anlaşıldığından, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında bu gerekçeyle hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

iii. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle Vergi mahkemesi kararınin, özel tüketim ve katma değer vergilerinin kaldırılmaşına dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf isteminin kabulüne, anılan hüküm fikrasının kaldırılmasına ve davanın bu kısım yönünden reddine,vergi ziyai cezalarının kaldırılmasına dair hüküm fikrasına yönelik istinaf isteminin ise yukarıda belirtilen gerekçe ile reddine kesin olarak karar vermiştir.
B. İstanbul Bölge idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2025/1030 sayılıdosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 7.maddesinin (2) numaralı fikrasının (a) bendi kapsamında, özel tüketim vergisi istisnasından faydalanmak suretiyle engelli olan muris adına satın alınan aracın tescil edildiği günde,ancak tescil saatinden önce murisin vefat etmesi nedeniyle, davacı vâris adına hissesi oranında resen tarh edilen 2024 yılı Şubat dönemine ait özel tüketim ve katma değer vergileri ile bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyai cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmiştir.

istanbul 2. Vergi Mahkemesinin 28/02/2025 tarih ve E:2024/1939, K:2025/353sayılı kararının özeti:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fikrasinda,vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır.

4760 sayılı Kanun'un 1. maddesinin (1) numaralı fikrasının (b) işaretli bendi, 7.maddesinin (2) numaralı fikrasinın (a) işaretli bendi, 11, maddesinin (3) numarali fikrasi, 13.maddesinin (3) numaralı fikrasi, 15. maddesinin (2) numaralı fikrası ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fikrasi, 20. maddesinin (1) ve (2)numaralı fikraları ve 24. maddesinin (b) işaretli bendinde dava konusu tarhiyata ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi () Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin 12/05/2018 tarih ve 30419 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (Il) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde 

Değişiklik Yapilmasına Dair Tebliğ (Seri No:4) ile değiştirilen "Il-/ST/SNALAR VERG/INDİRÍMi VE VERG/N/N [ADESi” başlığı altında yer alan “C-DIĞER IST/SNALAR/ 1. Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında İstisna/ 1.5. Ortak Hususlar“ alt başlığı altında "Malul veya engelli tarafindan iktisabı yapilan taşıtın kayıt ve tescil ettirilmeden malul veya engellinin vefat etmesi durumunda, mezkûr istisna uygulamasından yararlanilamaz. Bu durumda, taşitin mükellefe iade edilmemesi halinde, mirası reddetmeyen varis/varisler tarafından kayıt ve tescilden önce taşıta ait ÖtV beyan edilip ödenir.“ ifadesi bulunmaktadır.
Dosyanin incelenmesinden, engelli istisnasindan yararlanmak suretiyle satin alinan aracın 13/02/2024 tarihinde tescil edildiği, murisin de aynı tarihte vefat ettiği, ancak tescilin vefat saatinden sonra yapıldığı, bu bağlamda istisnanın uygulanamayacağından bahisle vâris adına cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır.

Uyuşmazlıikta, söz konusu aracın satın alma sürecinin murisin vefatından önce başladığı, muris adına satın alınan araca ilişkin fatura ile ilgili beyannamenin 05/o2/2024tarihli olduğu ve vergiyi doğuran olayın bu tarihte meydana geldiği, ilk iktisap taríhinde istisnadan yararlanma şartlarının oluşmadığı yönünde bir iddia da ileri sürülmediği, araçsatışından sonra trafik kaydındaki tescil işleminin ise kurucu işlem olmayıp açıklayıcı işlem olduğu değerlendirilmiştir. Bu nedenle, vergilendirmede vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve vergiyi doğuran olayın vefattan önce gerçekleştiği sonucuna varıldığından, tescil işleminin engellinin vefatından sonra aynı gün içerisinde yapıldığından bahisle takdir komisyonu kararları uyarınca tarh edilen dava konusu cezalı özel tüketim vergisi ile katma değer vergisinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme, bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 20/05/2025 tarih ve E:2025/1030, K:2025/1047 sayilı kararının özeti:
Vergi Dava Dairesi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu vergi mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle istemi kesin olarak reddetmiştir.

Istanbul Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 25/03/2025 tarih ve E:2025/745, K:2025/562 sayili kararı ile [stanbul Bölge Idare Mahkemesi 8. Vergi Dava Dairesinin 24/03/2025 tarih ve E:2025/372, K:2025/701 sayılı karari, ilgili oldukları maddi olay, dayandıkları hukuksal nedenler ve gerekçe bakımından yukarıda özetlenen İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 20/05/2025 tarih ve E:2025/1030,K:2025/1047 sayılı kararıyla benzerlik arz etmektedir.

VI. ÍNCELEME VE GEREKÇE:
A. İLGİLI MEVZUAT:
1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesi şu şekildedir:
"Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki 

durumun tekemmülü ile doğar.
Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder."
2. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralıfikrasının (b) işaretli alt bendi şu şekildedir:
"1. Bu Kanuna ekli;
b) (il) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabi,
bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbidir."
3. 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fikraşının (b) işaretli alt bendi şu şekildedir:
"1. Bu Kanunun uygulanmasında;
b) llk iktisap: (ll) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemişolanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyła veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabıni, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasıni, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini,
Ifade eder."
4.4760 sayılı Kanun'un özel tüketim vergisini doğuran olayın gerçekleştiği hâllerin sayıldığı 3. maddesinin ilgili bölümü şu şekildedir:
II 
a) Mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı,
b) Malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
"
5. 4760 sayılı Kanun'un 7. maddesinin (2) numaralı fikrasının (a) bendinin,başvuruya konu kararlarda incelenen dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan hâli şu şekildedir:
"Bu Kanuna ekli;
2. (ll) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi mallardan;
a) 87,03 (hesaplanması gereken özel tüketim vergisi ve diğer her türlü vergiler dahil bedeli 200.000 TL'yi aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³‘ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.1.P. numaralarında yer alanların, engellilik oranı %90 veya daha fazla olan malul ve engelliler tarafindan 


beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabi,
vergiden müstesnadır."
6. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin (b) işaretli bendi şu şekildedir:
"Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir:
b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıikları ile vergi, resim,harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,
n 
7. Özel Tüketim Vergisi (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "Il-iSTiSNALAR, VERGI INDİRIMI VE VERGİNİN İADESł' başlığı altında yer alan "C-DiĞER iSTiSNALAR/ 1. Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında İstisna/ 1.5. Ortak Hususlar" alt başlığı altında yer verilen yedinci paragraf şu şekildedir:
"Maluł veya engelli tarafindan iktisabı yapılan taşıtın kayıt ve tescil ettirilmeden malu! veya engellinin vefat etmesi durumunda, mezkür istisna uygulamasindan yararlanılamaz. Bu durumda, taşıtın mükellefe iade edilmemesi halinde, mirası reddetmeyen varis/varisler tarafından kayıt ve tescilden önce taşıta ait ÖtV beyan edilip ödenir.
8. Anılan Genel Tebliğ'in "/-MÜKELLEFiYET" başlığı altında yer alan "B-TANıMLAR/2.ilk iktisap" alt başlığı altında aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir:
"Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (ll) sayılı listede yer alan mallardan kayıt ve tescile tabi olanlarda verginin konusuna giren işlem, bunların ilk iktisabıdır.
Kanunun 2 nci maddesinin (1) numarafı fikrasının (b) bendine göre “ilk iktisap", (il)sayılı tistedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların, kullanılmak üzere ithali veya motorlu araç ticareti yapanlardan ya da müzayede yoluyla satışınıgerçekleştirenlerden iktisabıni, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasini, aktife alınmasinı veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade eder.
Bu çerçevede ilk iktisap, Türkiye'de henüz kayıt ve tescil edilmemiş taşıtların iktisabı ile ilgili bir kavram olup, kapsama giren taşıtların müzayede yoluyla veya motorlu araç ticareti yapanlardan kullanılmak ve/veya kayıt ve tescil ettirilmek üzere edinilmesidir…."
9. Anılan Genel Tebliğ'in "/-MÜKELLEFiYET" başlığı altında yer alan "C-VERGİYi DOĞURAN OLAY" başlığı altında aşağıdaki düzenlemelere yer verilmiştir:
"Özel Tüketim Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde vergiyi doğuran olay,işlemlerin özelliklerine göre ayrı ayrı tayin ve tespit edilmiştir.

Buna göre;

i. Kayıt ve tescile tabi olan taşıtlarda vergiyi doğuran olay, bu taşıtların ilk iktisabıaninda,
ii. Kayıt ve tescile tabi olmayan taşıtlarda vergiyi doğuran olay, bunların imal edenler tarafından teslimi ile ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışınıgerçekleştirenler tarafindan teslimi anında 

iii. Taşıtın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olay, fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında,
:.
meydana gelir."
B. HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2576 sayılı Bölge Idare Mahkemeleri, Idare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (5) numaralı fikrası uyarınca karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamalarıdinlendikten sonra konu ile ilgili kararlar ve mevzuat incelenerek gereği görüşüldü:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde bu Kanun'a ekli (II)sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu kuralına yer verilmiş; 2. maddesinde, ilk iktisabın, (l) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil ediłmiş olsa dahi 4077 sayılıTüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafindan kullanılmaya başlanmasıni, aktife aliınmasinı veya adlarına kayit ve tescil ettiriimesini ifade ettiği belirtilmiştir.

Yine aynı Kanun'un 7. maddesinin (2) numaralı fikrasının (a) bendinin, dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan hâline göre (ll) sayılı listede yer alan kayit ve tescile tabi mallardan, maddede öngörülen koşullar dahilinde, 87.03, 87.04 ve 87.11 G.T.i.P. numaralarında yer alanların, engellilik orani %90 veya daha fazla olan malul ve engelliler tarafından beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı vergiden istisna edilmiştir.

Bölge Idare Mahkemeleri kararları arasındaki aykırılık, söz konusu istisna kuralındaki ilk iktisabın, 4760 sayılı Kanun'un 7. maddesinin (2) numaralı fikrasının (a)bendinde sayılan taşıtların, malul ve engelliler tarafından, motorlu araç ticareti yapanlardan kayıt ve tescil ettirilmek üzere edinilmesi (bu kişiler tarafından malul ya da engelli alıcı adına fatura düzenlenmesi) anında mi yoksa bu taşıtların tescili anında mi gerçekleştiği dolayısiyla motorlu araç ticareti yapanlardan edinilmekle birlikte araç tescil edilmeden önce,adına araç tescil edilen maluł veya engellinin vefat etmesi nedeniyle, istisna kapsamında 

ödenmeyen vergiler için vârislere resen tarhiyat yapılmasinda hukuka uygunluk bulunup bufunmadiğına ilişkindir.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fikrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri malîyükümlülükler kanunla konulur, değiştinifir veya kaldırılır." kuralına yer verilmiştir. Bu kuralda öngörülen "verginin kanuniliği ilkesi" takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Bu ilke kapsamında, bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, yükümlü, matrah, oran, istisna,muafiyet, tarh, tahakkuk ve tahsil usulleri, yaptırım ve zamanaşımı gibi vergilendirmenin belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Öte yandan kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcıve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir (AYM, E.2014/183,K.2015/122, 30/12/2015, § 6, 7).
Idari teşkilat yapısı içinde yer alan bakanlıklar ile diğer kamu kurum ve kuruluşları,görev alanlarına ilişkin olarak yönetmelik, yönerge, tebliğ, genelge ve talimat gibi çeşitli adlar altinda düzenleme yapabilmektedirler.
Bu düzenlemeler arasında uyulması gereken "normiar hiyerarşisı'ne göre, hukuk düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan almaktadır.
Hukukun genel ilkeleri arasında yer alan normlar hiyerarşisi gereği, kanundan sonra gelen yönetmelik, genelge, tebliğ, talimat gibi düzenlemelerin ancak kanunda verilmiş olan hakkın kullanılmasının açıklanması ile ilgili olacağı,bu metinlerde kanun ile verilmiş olan hakkı genişletici veya daraltıcı mahiyette hükümlere yer verilemeyeceği kabul edilmektedir.Vergilendirme alanında ise idarenin söz konusu düzenleyici işlemleri açısından yukarıda anılan verginin kanuniliği ilkesi de başka bir sınır oluşturur. Buna göre anılan düzenleyici işlemlerle vergi kanunlarında yer alan kuralların açıklanmasına yönelik düzenlemelerin yapılması mümkün olmakla birlikte açıklamanın kapsamı aşılarak bir mali yükümlülük öngörülmesi ya da kanunda tanımlanmış bir hakkın kapsamının idari yorum yoluyla daraltılması veya genişletilmesi hukuken olanaklı değildir.
Davali idarece tesis edilen işleme dayanak olarak gösterilen, 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (Il) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin “I-/ST/SNALAR VERGI İNDłRIMł VE VERG/N/N IADES/“ başlığı altında yer alan "C-DIĞER [STiSNALAR/ 1. Malul veya Engellilerin Taşit Alımlarında Istisna/ 1.5.Ortak Hususlar“alt başlığı altında, malul veya engelli tarafından iktisabı yapılan taşıtın kayıt ve tescil ettirilmeden malul veya engellinin vefat etmesi durumunda, anilan istisna 

uygulamasindan yararlanılamayacaği belirtilmiştir.
Bu yönde bir kural Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda bulunmadığından, aykırılığın giderilmesi istemine konu hukuki uyuşmazliğın çözümü için, 4760 sayılı Kanun ve Özel Tüketim Vergisi (ll) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nde yer alan kayıt ve tescile tabi taşıtlarla ilgili vergiyi doğuran olay ve istisna hükümlerinin birlikte incelenmesi ve yorumlanmasi gerekmektedir.
4760 sayılı Kanun'un 1. maddesinde bu Kanun'a ekli (ll) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların "ilk iktisab/"nın bir defaya mahsus olmak üzere vergiye tabi olduğu belirtilmis, 2. maddesinde ise bu malların motorlu araç ticareti yapanlardan "iktisab/'nın "ilk iktisap" hâlini oluşturacağı kurala bağlanmıştır. Ayrıca Kanun'da aynımallardan Kanun'un 7. maddesinin (2) numaralı fikrasının (a) bendinde sayılanların engellilik oranı %90 veya daha fazla olan malul ve engelliler tarafından ilk iktisabının, hâliyle motoriu araç ticareti yapanlardan iktisap edilmesinin vergiden istisna olduğu düzenlenmiştir.
Bu nedenle anilan malların, engelliler tarafindan motorlu araç ticareti yapanlardan ne zaman iktisap edilmiş sayılacağının belirlenmesi hukuki uyuşmazlığın çözümü açısından önem kazanmaktadir.
Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Vergiyi doğuran olay" başlıklı 3. maddesinin (a)işaretli bendine göre mal teslimi veya ilk iktisap hâllerinde vergiyi doğuran olay, "malın teslimi" veya "ilk iktisab" olarak belirlenmiştir. Ancak kanun koyucu aynı maddenin (b)işaretli bendinde, "malın teslimī'nden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hâllerinde,bu belgelerde gösterilen miktarla sınirlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi durumunu vergiyi doğuran olay olarak kabul etmiştir.
Anılan maddenin (a) işaretli bendinde "mal teslimı' ve "ilk iktisap" ayrı ayrıbelirtilmesine karşin, (b) işaretli bentte sadece "mal teslimı'nden önce fatura düzenlenmesi hâli düzenlenmiştir. 4760 sayılı Kanun'a ekli (Il) sayılı listede yer alan mallar yönünden vergiyi doğuran olay "ilk iktisap" olarak belirlendiğinden, bu noktada taşıtların ilk iktisabından önçeki durumlarda fatura düzenlenmesi hâlinin (b) işaretli bent kapsamında olup olmadıği hususu yoruma açıktır. Araç teslimlerinde özel tüketim vergisinin fatura düzenlenmesi üzerine verilen beyanname ile hesaplanarak tahakkuk ettirildiği ve bu aşamada henüz tescilin gerçekleşmediği dikkate alındığında, 4760 sayılı Kanun'da vergiyi doğuran olay clarak öngörülen ilk iktisap hâllerinden motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabın, bu özel tüketim vergisi mükellefleri tarafindan alıci adına fatura düzenlenmesi ile gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir. Nitekim, Özel Tüketim Vergisi (Il) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğī'nin "Il-/STİSNALAR VERGI INDÍRİMł VE VERGłN/N [ADESł" başlığı altında yer alan "C-VERG/Yl DOĞURAN OLAY" alt başlığında, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 3,maddesinde vergiyi doğuran olayın, işlemlerin özelliklerine göre ayrı ayrı tayin ve tespit edileceği düzenlendikten sonra, (i) işaretli bendinde Kanun'da yer alan ifadeye benzer olarak, kayıt ve tescile tabi olan taşıtlarda vergiyi doğuran olayın, bu taşıtların ilk iktisabı

anında; (ii) işaretli bendinde ise, yukarıda değinilen Kanun'daki yoruma açık husus ile ilgil olarak, taşitin tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hâllerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olayın, fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana geleceği kurala bağlanmıştır.4760 sayılı Kanun'da yer alan söz konusu kurallar ve bunların idari yorumuna ilişkin anılan Genel Tebliğ'de yer verilen açıklamalar dikkate alındığında, 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) sayılı listede yer alan mallardan, Kanun'un 7, maddesinin (2) numarali fikrasinın (a)bendinde sayılanların, engellilik oranı %90 ve üzerinde olan malul ve engellier tarafindan motorlu araç ticareti yapanlardan iktisap edildiğini belgelemek üzere anılan taşıtların kayıt ve tescilinden önce fatura düzenlemesi hâlinde "edinimin/iktisabın" yani kanunda vergiyi doğuran olay olarak belirlenen "ilk iktisabın" gerçekleşeceği, ancak yine Kanun'un 7.maddesinde yer alan söz konusu kural uyarınca bu ilk iktisabın vergiden müstesna olduğu,dolayısıyla anılan istisnadan faydalanılmasını sağlayan diğer yasal şartların oluşmadığıidarece ortaya konulmadıkça faturanın düzenlendiği tarihte istisnadan yararlanma koşullarınıhaiz engellinin bu tarihten sonra ancak tescilden önce vefat etmesinin anilan istisnadan yararlanılmasına engel olmayacağı, Özel Tüketim Vergisi (ll) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "Il-/ST/SNALAR VERGİ İND/RÍMł VE VERGIN/N IADESl“ başlığı altında yer alan "C-DiĞER ISTISNALAR/ 1. Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında Istisna/ 1.5. Ortak Hususlar“ alt başlığı altında yer alan malul veya engelli tarafından iktisabı yapılan taşıtın kayit ve tescil ettirilmeden malul veya engellinin vefat etmesi durumunda, anilan istisna uygulamasından yararlanılamayacağına ilişkin aksi yöndeki idari yoruma dayanarak engelli kişinin mirasçıları aleyhine cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk bulunmadığısonucuna ulaşılmiştir.
Öte yandan, aykırılığa konu uyuşmazlıklarda, özel tüketim vergisinin yanında katma değer vergisi ve bu vergi üzerinden kesilen vergi ziyai cezasının da kaldırılması istemiyle dava açıldığı görülmüştür. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda 4760 sayılıKanun'un 7. maddesinin (2) numaralı fikrasının (a) bendinde sayılan taşıt teslimleri yönünden malul ya da engelliler için tanınmış bir vergi istisnası bulunmamaktadır. Ancak özel tüketim vergisi yönünden yukarıda yapılan değerlendirme neticesinde, 4760 sayılıKanun'un anılan hükmü kapsamında yapılan söz konusu teslimlerin özel tüketim vergisinden istisna olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu taşıt teslimlerinde katma değer vergisinin mal bedeline kanunda öngörülen oran uygulanarak hesaplanmasi gerekmekte ve bu doğrultuda,özel tüketim vergisi üzerinden tarh edilen cezalı katma değer vergisinde de hukuka uygunluk bulunmamaktadir.


VII. SONUÇ:
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 7. maddesinin (2) numaralı fikrasının (a) bendi kapsamında, özel tüketim vergisi istisnasından faydalanmak suretiyle engelli olan muris adına satın alınan aracın tescilinden önce murisin vefat etmesi nedeniyle ilk iktisap aşamasında istisna nedeniyle ödenmeyen vergiler için vârislere resen tarhiyat yapılmasının hukuka uygun olmadığı yönünde giderilmesine, 28/01/2026 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

Esas No : 2025/21Karar No : 2026/1
X - KARŞI OY:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde bu Kanun'a ekli (Il)sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğunu belirtilmiş; 2. maddesinde, ilk iktisabın, (II)sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş oisa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafindan kullanılmaya başlanmasını,aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiştir.
Yine aynı Kanun'un 7, maddesinin (2) numaralı fikrasinin (a) bendinin, dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan hâline göre (ll) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi mallardan, maddede öngörülen koşullar dahilinde, 87.03, 87.04 ve 87.11 G.T.I.P. numaralarında yer alanların, engellilik oranı %90 veya daha fazla olan malul ve engelliler tarafından beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabi vergiden istisna edilmiştir.

Özeł Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Vergiyi doğuran olay" başlıklı 3. maddesinin (a)işaretli bendine göre vergiyi doğuran olay, mal teslimi veya ilk iktisap hâllerinde malın teslimi veya ilk iktisabı olarak belirlenmiştir, Ancak kanun koyucu aynı maddenin (b) işaretli bendinde, malin tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hâllerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi durumunu vergiyi doğuran olay olarak kabul etmiştir.
Andlan maddenin (a) işaretli bendinde mal teslimi ve ilk iktisap ayrı ayri belirtilmesine karşin, (b) işaretli bentte sadece mal tesliminden önce fatura düzenlenmesi hâli düzenlenmiştir. Dolayısıyla ilk iktisaptan önce fatura düzenlenmesi hâlinin vergiyi doğuran olayı meydana getirmeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır.

Öte yandan 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun "Hak Ehliyefi" başlıklı 8.maddesinde "Her insanın hak, ehliyeti vardır. Buna göre bütün insanlar, hukuk düzeninin sınırları içinde, haklara ve borçłara ehil olmada eşittirler.“ kuralı; "Fii Ehliyeti" başlıklı 9.maddesinde, "Fil ehliyetine sahip olan kimse, kendi filleriyle hak edinebilir ve borç altına girebilir.“ hükmü; 28. maddesinde, "Kişilik, çocuğun sağ olarak tamamıyla doğduğu anda başlar ve ölümle sona erer." düzenlemesi ve 30. maddesinde ise "Doğum ve ölüm, nüfus sicilindeki kayıtfarla ispat olunur." kuralı yer almaktadır.

Aykırılığa konu uyuşmazlıklarda, 4760 sayılı Kanun'un 7. maddesi kapsamında vergiden müstesna olarak araç tescilinin yapıldıği anda, adına tescil yapılan kişinin hayatta olmadığı resmî belgeler ile sabit olup, yapilan tescilin hukuki sonuç doğurmasi mümkün olmadığından, tescile tabi aracın trafik siciline tescil edildiğianda istisna koşullarının bulunmadıği sonucuna variılmaktadır.


Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 7. maddesinin (2) numaralı fikrasinın (a) bendi kapsamında, özel tüketim vergisi istisnasından faydalanmak suretiyle engelli olan muris adına satın alinan aracın tescil tarihinden önce murisin vefat etmesi nedeniyle ilk iktisap aşamasinda istisna nedeniyle ödenmeyen vergiler için vârislere resen tarhiyat yapılmasının hukuka uygun olduğu yönünde giderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.