Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı (E: 2020/17, K: 2021/2)
DANIŞTAY KARARLARI | 2021-09-09

9 Eylül 2021 PERŞEMBE 
Resmî Gazete 
Sayı : 31593
DANIŞTAY KARARI 
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulundan:
Esas No : 2020/17Karar No : 2021/2
BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN GİDERİLMESi  İSTEMİ HAKKINDA KARAR 
I-AYKIRILIĞIN GİDERİLMESi 
İSTEMINDE BULUNAN : Ankara Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulu 
Il-İSTEMİN ÖZETİ: Ankara Bölge Ídare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 22/01/2020 tarih ve E:2019/1152, K:2020/62 sayılıt kararı ile Istanbul Bölge Ídare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 07/05/2018 tarih ve E:2018/762, K:2018/1320 sayılıi;29/03/2019 tarih ve E:2019/869, K:2019/849 sayili; 30/05/2019 tarih ve E:2019/350,K:2019/1429 sayıli; Istanbul Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 30/04/2019tarih ve E:2019/1250, K:2019/1344 sayili; 26/04/2019 tarih ve E:2019/58, K:2019/1328sayılı; Istanbul Bölge Idare 3. Vergi Dava Dairesinin 27/04/2018 tarih ve E:2018/685,K:2018/1394 sayıli; 08/01/2019 tarih ve E:2018/2689 K:2019/74 sayıli; 16/05/2019 tarih ve E:2019/1370, K:2019/1963 sayili; 03/09/2019 tarih ve E:2019/2129, K:2019/2827 sayıli;03/09/2019 tarih ve E:2019/2042, K:2019/2865 sayıli; 19/09/2019 tarih ve E:2019/2496,K:2019/3092 sayıli; İstanbul Bölge Ídare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 21/12/2017tarih ve E:2017/473, K:2017/5790 sayıli; 19/02/2019 tarih ve E:2018/2965, K:2019/269sayıli; 12/03/2019 tarih ve E:2018/3860, K:2019/673 sayıli; 19/03/2019 tarih ve E:2019/353,K:2019/782 sayıli; 14/05/2019 tarih ve E:2019/943, K:2019/1322 sayılı kararları arasındaki aykırlığın 2576 sayılı Bölge Idare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevieri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (4) numaralıfıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun gören Ankara Bölge Ídare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 10/07/2020 tarih ve E:2020/63, K:2020/63 sayılı kararıyla istenmiştir.
III-AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİKARARLARI:
A-Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2019/1152 sayılıdosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafindan, davacı ile Erdemir Madencilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi arasında 12/02/2018 tarihinde yapılan ikale sözleşmesiyle,is sözleşmesinin sona erdirilmesi üzerine adına ödenen ikale tazminatı ve ihbar tazminatından kesilen 77.464,25 TL gelir(stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapilan düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tevkif suretiyle ödenen verginin faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.


Sivas Vergi Mahkemesinin 08/05/2019 tarih ve E:2019/1, K:2019/102 sayılıkarari:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 25. maddesinin birinci fikrasının (1) numarali bendinde; ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil)verilen tazminat ve yapilan yardımiarın, 7. bendinde ise; 1475 ve 854 sayılı Kanun'lara göre õdenmesi gereken kidem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanun'a göre ödenen kidem tazminatlarının hizmet erbabının 24 ayliığıni aşmayan miktarlarının (hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz.) gelir vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiştir.
Ayni Kanun'un olay tarihi itibariyle uygulanacak olan 61. maddesinde; ücretin,işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu belirtilmiş, 94.maddesinin birinci fikrasında, kamu idare ve müesseseieri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest mesiek erbabi, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabi esasına göre tespit eden çiftçilerin aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sirada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben, hizmet erbabina ödenen ücretler ile 61. maddede yazıli olup ücret sayılan ödemelerden tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.
Dava dosyasinin incelenmesinden davacinin, Erdemir Madencilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinde çalışmakta iken iş akdinin 12/02/2018 tarihli "İkale Protokolü" uyarınca sona erdirildiği anlaşılmaktadır.
Davacıya ihbar tazminatı ve diğer ödemeler dışında ilave bir ödeme (ikale ödemesi)yapılması kararlaştırılmış, vergi sorumlusu olan işveren tarafından vergi kesintisi yapılarak ödeme yapılmiştir.
Davacı tarafindan, ikale õdemesi (ek ödeme bedeli) adi altında ödenen meblağ ile ihbar tazminatının gelir vergisinden müstesna tutulduğundan bahisle gelir vergisinin iadesi istemiyle Divriği Mal Müdürlüğüne başvuru yapılmış ancak bu başvuru, vergi sorumlusu tarafından düzeltme talebinde bulunulması gerektiğinden hareketle reddedilmiştir.
Gelir Ídaresi Başkanlığına şikayet başvurusunda bulunan davacının, bu başvurusu da reddedilerek dava konusu işlem tesis edilmiştir. Söz konusu işlemin iptali ve ödenen verginin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
Yukarıda anılan yasa maddesinde ücret veya farklı ad altında ödenip ücret niteliği taşıyan ödemelerin gelir vergisi tevkifatına tabi olduğu belirtilmiş olup davacıya yapılan söz konusu ödemelerin ücret niteliğinde olup olmadığı uyuşmazlığın esasını oluşturmaktadır.
193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde, ücret ve ücret sayılan ödemelerin ortak özelliği, bu ödemelerin çalışanın işverene bağlılığı ve hizmet karşılığı sağlanan ve para ile temsil edilen yahut temsil edilebilen ödemeler olmasidir. Yine yasal düzenlemelere göre 

ancak ūcret veya ücret niteliği taşıyan ödemelerden tevkifat yapılacaktır.Olayda, davacı tarafından gerek düzeltme ve şikayet başvurusunda gerekse dava dilekçesinde, ikale anlaşmasında ödenmesi kararlaştırılan ihbar tazminatı ve ikale bedeli (işgüvencesi) adı altında ödenen toplam 224.418,44 TL üzerinden yapilan toplam 77.464,25TL gelir (stopaj) vergisi kesintisinin iadesinin istenildiği anlaşılmaktadır.(Dava konusu işlemin, ihbar tazminatı yönünden hukuki değerlendirilmesi)4857 sayılı İş Kanunu'nun 17. maddesinde, belirsiz süreli iş sözleşmelerinin işçinin hizmet süresine göre belirlenen önellere uyulmak suretiyle taraflarca feshedilebileceği,bildirim şartına uymayan tarafin bu önellere ait ücret tutarında tazminat ōdemek zorunda olduğu, işverenin, işçinin ihbar önellerine ait ücretini peşin vermek suretiyle hizmet akdini feshedebileceği belirtilmiştir.
Anılan Kanun maddesinden, iş sözleşmesini sona erdiren işverene, fesih bildirimi ve bildirimsiz fesih olmak üzere iki seçenek tanındiği, fesih bildiriminde bulunulmak suretiyle iş sözleşmesinin feshedilmesinde işverenin daha önceden işçisine bunu bildirmek ve belli bir önel tanımak, bu önele ilişkin dönemde de ücret õdemesinde bulunmak zorunda olduğu,bildirimsiz fesih halinde ise; önele ilişkin ücretin peşin ōdenmesi (ihbar tazminatı) suretiyle işakdinin sona erdirilebileceği anlaşılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinin ikinci fikrasında, ücretin ödenek,tazminat, kasa tazminati, tahsisat, zam, avans veya başka adlar altında ödenmiş olmasının ücretin mahiyetini değiştirtirmeyeceği belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 25. maddesindegelir vergisinden müstesna olan tazminat ve yardımlar açıkça sayılmış olup sayılanlar dışındaki tazminat ve yardımların yorum yoluyla genişletilerek istisna kapsamında değerlendirilmemesi gerektiği açıktır.
Dolayısıyla, ihbar tazminatı adı altında yapılan brüt 63.773,36 TL tutarındaki ödemenin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 25. maddesinde öngörülen işten çıkma ya da işsizlik sebebiyle verilen tazminat olarak kabulü mümkün bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihbarsız işten çıkarılma sebebiyle önellere ilişkin olarak mahrum kaldığı ücretin karşılığında davacıya ödenen ihbar tazminatı üzerinden kesilen gelir (stopaj)vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
(Dava konusu işlemin, ikale ödemesi yönünden hukuki değerlendirilmesi)
Ikale ödemesi üzerinden hesaplanarak kesilen gelir (stopaj)vergisinde hukuka uygunluk bulunmamıştır. Bu nedenle, değinilen ödemeye ilişkin verginin 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun'da öngörülen oranda faiz uygulanmak suretiyle davaciya iadesi gerekmektedir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle, dava konusu işlemin, ihbar tazminatına ilişkin kısmı yönünden davayı reddetmiş;ikale ödemesine ilişkin kısmı yönünden işlemi iptal ederek, değinilen ödemeye ilişkin verginin faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen Ankara Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 22/01/2020 tarih ve E:2019/1152, K:2020/62 sayilı karari:193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinin birinci fikrasında ücretin,işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatier olduğu, ikinci fikrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminati), tahsisat, zam, avans, aidat,huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında õdenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceğibelirtilmiştir. Aynı Kanun'un 94.maddesinin birinci fikrasında da, kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri,sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabi, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabi esasina göre tespit eden çiftçilerin, bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenier dahil) nakden veya hesaben yaptıkiarı sirada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtildikten sonra, fikranin (1) numarali bendinde, hizmet erbabina ödenen ücretler ile 61. maddede yazilı olup ücret sayıilan ödemelerden (istisnadan faydalananlar haric), Kanun'un 103 ve 104. maddelerine göre tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 4857 sayılı lş Kanunu'nun 17. maddesinde, iş sözleşmelerinin; işi altıaydan az sürmüş olan işçi için bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak iki hafta sonra, işi altı aydan bir buçuk yıla kadar sürmüş olan işçi için bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak dōrt hafta sonra, işi bir buçuk yıldan üç yıla kadar sürmüş olan işçi için bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak altı hafta sonra, işi úç yıldan fazla sürmüş işçi için ise bildirim yapılmasından başlayarak sekiz hafta sonra feshedilmişsayılacaği, bu sūrelerin asgari olup sözleşmeler ile artırılabileceği, bildirim şartına uymayan tarafın, bildirim süresine ilişkin ücret tutarında tazminat ödemek zorunda olduğu, işverenin bildirim süresine ait ücreti peşin vermek suretiyle iş sözleşmesini feshedebileceği kurallarına yer verilmiştir.
Anılan 17, madde hükümlerine göre, süresi belirli olmayan sürekli hizmet akitlerinin maddede belirtilen esaslara uyulmadan sona erdirilmesi halinde işi terk eden işçi ya da işçinin işine son veren işveren, aynı maddede belirtilen bildirim sürelerine ilişkin ücret tutarında tazminat ödemek durumunda kalacaktır. Bu şekilde ödenecek tazminat "ihbar tazminati” olarak adlandırılmaktadır. Sözleşmenin feshi nedeniyle ödenen ihbar tazminati,işçi-işveren açısından karşılıklı olup, bildirim sürelerine uymayan taraf için getirilmiş bi uygulamadır. Dolayısıyla, ödenen ihbar tazminatının herhangi bir hizmetin karşıliğına dayanmadığı ve sözieşme sürelerine riayet amacı taşıyan bir cezai şart mahiyetinde 

bulunduğu açıktır. Hal böyle olunca, 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde, bir ödemenin ücret niteliğinde olduğunun kabul edilebilmesi için aranan en temel koşullardan biri olan "hizmet karşılığı verilme" koşulunun ihbar tazminatında bulunmadığının kabulū gerekir.
Bu durumda, ücret niteliği bulunmayan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin herhangi bir hükmünde tevkifata tabi tutulacağı yönünde düzenlemeye yer verilmeyen ihbar tazminatından bu maddeye göre gelir vergisi tevkif edilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle, davaya konu işlemin, ihbar tazminatından tevkif suretiyle kesilen vergiye ilişkin kısmı yönünden iptali ile tahsil edilen gelir vergisinin kesinti tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemi yönünden davanın kısmen reddedilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin, ihbar tazminatı üzerinden tevkif suretiyle kesilen vergiye ilişkin kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra değinilen kısım yönünden işlemin iptali ile tahsil edilen verginin kesinti tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.

B-istanbul Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2018/762 sayılıdosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: İş akdi 02/01/2012 tarihli ikale sözleşmesiyle sona eren davacı tarafindan, adına ödenen kıdem tazminati, işsizlik/işe başlatmama tazminatı(yan/ek ödeme), ihbar tazminati, kullanımayan yıllık izin ücretine ilişkin tutardan kesilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan dūzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile ödenen verginin iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İstanbul 6. Vergi Mahkemesinin 18/10/2017 tarih ve E:2017/396, K:2017/1704sayılı kararı:
(Dava konusu işlemin, kıdem tazminatı yönünden hukuki değerlendirilmesi)
Davacıya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen "kıdem tazminatı" gelir vergisinden istisna olduğundan, değinilen tazminattan vergi kesintisi yapılmasına olanak bulunmamaktadır.

(Dava konusu işlemin, ihbar tazminatı ve yan ödemeler yönünden hukuki değerlendirilmesi)

Iş akdinin feshedilmesi nedeniyle işsiz kalan davacıya, karşılıklı anlaşmaya bağl olarak yasal zorunluluk olmadan işsizlik sebebiyle yardım amaçlı yapılan ödeme, hizmet karşılığında yapılmadığından ücret olarak nitelendirilemeyecektir. Yapılan ödemenin, işakdinin feshi neticesinde ödenen kıdem tazminatı niteliğinde bir tazminat olduğu, dolayısıyla ücret niteliği taşımayan ödemenin hangi ad altında yapıldığının da vergisel açıdan bir önemi bulunmadığından, gelir vergisine tabi olmayan söz konusu ihbar tazminatı ve ek ödeme üzerinden yapılan gelir (stopaj) vergisi kesintisinde hukuka uygunluk bułunmamaktadır.

Bu durumda, davacıya yapılan söz konusu kıdem tazminati, ihbar tazminatı ile ek ödeme üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması açık bir vergilendirme hatası olup, düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemin anılan ödemeler üzerinden kesilen vergilere ilişkin kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
(Dava konusu işlemin, kullanılmayan yıllık izin ücreti yönünden hukuki değerlendirilmesi)
Davacıya "kullanıimayan 64,5 günlük yllik izin ücreti" adı altında ödenen meblağın ise, çalışanın çalışmasının karşılığı olarak ödenen tutarlar olduğu, bir hizmet ve çalışmanın karşılığı ödendiği için ücret olarak nitelendirilmesi gerektiğinden, bu tutar üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle, dava konusu işlemin, kıdem tazminati, ihbar tazminati, yan/ek ödemeye ilişkin kısımlarını iptal ederek belirtilen ödemelere ilişkin verginin jadesine hükmetmiş; kullanılmayan yıllık izin ücretine ilişkin kısmı yönünden ise davayıreddetmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 07/05/2018 tarih ve E:2018/762, K:2018/1320 sayılı karari:
Kararın, dava konusu işlemin, kıdem tazminatı ile ek tazminata ilişkin kısmının iptali yolunda verilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektiren sebeplerin bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
(Dava konusu işlemin, ihbar tazminatı yönünden hukuki değerlendirilmesi)
İhbar tazminatı, ihbar sürelerine uyulmadan işverenin iş akdini feshetmesi halinde,4857 sayılı (ş Kanunu'nda belirtilen sürelerle ilgili olarak tazminat adı altında işçiye yapılan bir ödeme niteliğinde olup, anılan Yasa'nın 17 ve devamı maddelerinde belirtildiği şekliyle,peşin olarak yapılan bir ücret ödemesidir.
Başka bir ifadeyle; işçi ile işveren arasındaki özel hukuk sözleşmesine dayalı olarak yani hizmet akdine göre çalışılması gereken ancak yasa hükmü uyarınca hizmet ifa edilmeksizin yapılan bu ödeme, işsizlik sebebiyie ve sosyal güvenlik kapsamında yapılan bir ödeme olmayıp 193 sayılı Kanun'un 61. madde hükmü karşısında ücret niteliğindedir.
Davacıya ihbar tazminatı adı altında yapilan ödeme ücret olarak nitelendirildiğinden, tevkif edilen gelir vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddinde yasa ve usule aykırılık bulunmadığı anlaşılmış olup bu haliyle Mahkemece, ihbar tazminatina isabet eden vergi kesintisinin jadesi yolunda hüküm kurulmasında yasal isabet görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyłe Vergi Mahkemesinin, dava konusu işlemin, ihbar tazminatına ilişkin kısmı yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasını kaldırarak değinilen kısım yōnünden davayı reddetmiş; diğer hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurusunu ise reddetmiştir.


C- istanbul Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2019/869 sayılı;İstanbul Bölge İdare 3. Vergi Dava Dairesinin E:2018/685; E:2018/2689; E:2019/1370,E:2019/2042 sayılı;istanbul Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin E:2017/473; E:2018/2965; E:2018/3860; E:2019/353; E:2019/943 sayılı dosyalarina konu yargılama süreci:
Değinilen dosyalarda Vergi Dava Daireleri, İstanbul Bölge Ídare Mahkemesi 1.Vergi Dava Dairesinin 07/05/2018 tarih ve E:2018/762, K:2018/1320 sayıli kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle aynı doğrultuda istinaf başvurusunu sonuçlandırmıştır.

D-Istanbul Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin E:2019/1250 sayılıdosyasına konu yargılama süreci:
Vergi mahkemesinin, benzer mahiyette olan maddi olaya ilişkin dava konusu işlemin, ihbar tazminatına ilişkin kısmının iptali yolundaki hüküm fikrasına yöneltilen istinaf başvurusunu inceleyen Vergi Dava Dairesi; ihbar öneline uyulması durumunda, işçinin,Kanun'da öngörülen sürelerde fiilen çalıştırılmaya devam edileceği dikkate alındığında, bu sürede, işçiye, hizmeti karşılığı yapılan ödemenin ücret kabul edilmesi gerekeceği, bunun yanı sıra, bildirimsiz fesih durumunda, işçinin işine, Kanun'da belirlenen önellerden önce fiilen son verildiği, bunun karşılığında, yani, işçinin, Kanun'da belirlenen asgari süreler boyunca çalıştırılmaya devam edilmesi zorunluluğuna aykırı davranılmasının yaptırımıolarak ödenen ihbar tazminatının da, geniş kapsamlı ücret tanımına girdiği gibi önel uzunluğunun ve buna bağlı olarak da ihbar tazminatı tutarının işçinin hizmet süreleri dikkate alınarak belirlendiği göz önünde tutulduğunda, ihbar tazminatının, hizmetin karşılığı ödenen bir ücret olmadığını söylemenin mümkün bulunmadığı, ayrıca, ihbar tazminatının, Kanun'un 25. maddesinde, vergiden istisna ödemeler arasında sayılan tazminat ve yardımlar arasinda mütalaa edilmesine de imkan bulunmadiği, davacıya ödenen ihbar tazminatı nedeniyle kesilen gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Mahkeme kararının, dava konusu işlemin, ihbar tazminatı adı altında ödenen tutar üzerinden tevkif edilen vergiye ilişkin kısmına yönelik hüküm fikrasının kaldırılmasına karar verdikten sonra bu kısım yönünden davayı reddetmiştir.

E- Ankara Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun Kararında Atif Yapılan Bazı Kararların Durumu:
Aykırılığın giderilmesi istenen kararlar arasında bulunan İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 26/04/2019 tarih ve E:2019/58, K:2019/1328 sayıli (Ankara Bölge Ídare Mahkemesi Başkanlar Kurulu kararında anılan kararın karar numarası2019/902 olarak yazılmış ise de UYAP kayıtlarından karar numarasının 2019/1328 olduğu görülmektedir.) karara konu uyuşmazlık, ikale sözleşmesi uyarınca ödenen iş güvencesi tazminatı üzerinden kesilen gelir (stopaj) vergisinin iadesine ilişkindir. İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 03/09/2019 tarih ve E:2019/2129, K:2019/2827 sayıli 

kararı ile 19/09/2019 tarih ve E:2019/2496, K:2019/3092 sayılı kararına konu uyuşmazlıklar ise ihbar tazminatı üzerinden kesilen gelir (stopaj) vergisinin iadesine ilişkin olmakla birlikte,is sözleşmelerinin ikale sözleşmesi veya karşılıklı sonlandırma sözleşmesi ile sona erdirilmediği anlaşılmaktadır. Sözü edilen kararlara konu maddi olaylarla Ankara Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 22/01/2020 tarih ve E:2019/1152, K:2020/62 sayıli karara konu maddi olayın benzer nitelikte olmaması karşısında, anılan bu kararlar aykırılığın giderilmesi istemi hakkında karar verilirken dikkate alınmamıştır.

Öte yandan, İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 30/05/2019tarih ve E:2019/350, K:2019/1429 sayılı kararına konu uyuşmazlıkta, ilk derece mahkemesi kararının, dava konusu düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin ihbar tazminatına ilişkin kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrası hakkında istinaf isteminde bulunulmayarak, anılan hüküm fıkrasının kesinleştiği görülmüştür. Bu durumda, ilk derece mahkemesi kararının ihbar tazminatına ilişkin hüküm fıkrası yönünden istinaf incelemesinin yapılmamış olması nedeniyle anılan bu karar da aykırıliğın giderilmesi istemi hakkında karar verilirken göz önüne alınmamıştır.

IV-ANKARA BÖLGE İDARE MAHKEMESİ BAŞKANLAR KURULUNUN GÖRÜŞÜ:
İş akdi işverenle karşılıklı sözleşmeye varılarak sonlandırılan işçiye yapılan ihbar tazminatı ödemesinin niteliğinin belirlenmesi gelir(stopaj)vergisi açısından önem taşımaktadır.

4857 sayılı iş Kanunu'nun 17. madde hükmüne göre, süresi belirli olmayan sürekli hizmet akitlerinin maddede belirtilen esaslara uyulmadan sona erdirilmesi halinde işi terk eden işçi ya da işçinin işine son veren işveren, aynı maddede belirtilen bildirim sürelerine ilişkin ücret tutarında tazminat ödemek durumunda kalacaktır. Bu şekilde ödenecek tazminat "ihbar tazminati" olarak adlandırılmaktadır. Sözleşmenin feshi nedeniyle ödenen ihbar tazminatı, işçi-işveren açısından karşılıklıdır. Bildirim sürelerine uymayan taraf için getirilmişbir uygulamadır. Dolayısıyla, ödenen ihbar tazminatı herhangi bir hizmetin karşılığına dayanmamakta ve sõzleşme sürelerine riayet amacı taşıyan bir cezai şart mahiyetinde bulunmaktadır. 193 sayıl: Kanun'un 61. maddesinde, bir ödemenin ücret niteliğinde olduğunun kabul edilebilmesi için aranan en temel koşullardan biri olan "hizmet karşılıği verilme" koşulunun ihbar tazminatında bulunmadığının kabulü gerekmektedir.
Ücret niteliği bulunmayan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde tevkifata tabi tutulacağı yönünde düzenlemeye yer verilmeyen ihbar tazminatından bu maddeye göre gelir vergisi tevkif edilmesinde hukuka uyariık bulunmamaktadır.

Başkanlar Kurulu bu gerekçeyle aykırılığın Ankara Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 22/01/2020 tarih ve E:2019/1152, K:2020/62 sayıli karari doğrultusunda giderilmesi gerektiğigörüşü ile dosyanın Danıştaya gönderilmesine oybirliğiyle karar vermiştir.


V-INCELEMEVE GEREKÇE 
MADDI OLAY:
Bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi istemiyle ilgili kararlara konu olaylarda, iş akdinin, isçi ile işveren arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi veya karşılıklı sonlandırma sözleşmesi çerçevesinde sona erdirilmesi üzerine ödenen ihbar tazminatının, ücret geliri niteliğinde olduğundan hareketle kesinti suretiyle vergilendirilmesinin ardından anılan tazminatın ücret geliri olmadiğından bahisle düzeltme ve şikayet başvurusu yapılmış; bu başvurunun reddine dair tesis edilen işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

ÍLGiLI MEVZUAT 
1- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Tazminat ve yardımlarda" başlıklı 25.maddesinin birinci fikrasının ilgili kısmı ilebirinci fıkrasının (1) numaralı bendinin,7162 sayılı Kanun ile değişmeden önceki hali:
“Aşağıda yazılı tazminat ve yardımlar Gelir Vergisinden müstesnadır:
1. Ölüm, engellilik, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil)verilen tazminat ve yapilan yardimlar;"
2- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Tazminat ve yardımlarda" başlıklı 25.maddesinin birinci fıkrasının (1)numaralı bendinin, 30/01/2019 tarihinde yürürlüğe giren 7162 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle değişik hali:
"1. Ölüm, engellilik ve hastalık sebebiyle verilen tazminat ve yardımlar ile 25/8/1999tarihli ve 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu uyarınca ödenen işsizlik ödeneği ve 22/5/2003tarihli ve 4857 sayılı İş Kanununa göre ödenen işe başlatmama tazminatı;"
3- 193sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 25. maddesinin birinci fikrasının (7)numaralı bendinin, 7103 sayılı Kanun ile değişmeden önceki hali:
"7. 1475 ve 854 sayılı Kanunlara göre ödenmesi gereken kidem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanuna göre ödenen kidem tazminatlarının hizmet erbabının 24aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz.)"
4- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 25. maddesinin birinci fikrasının (7)numaralı bendinin, 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7103 sayılı Kanun'un 5.maddesiyle değişik hali:
"7. a) 25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı [ş Kanunu ve 20/4/1967 tarihli ve 854 sayılıDeniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatiarının tamamı ile 13/6/1952tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığınıaşmayan miktarlan (Hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz.);
b) Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra;karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş

kaybı tazminatlari, iş sonu tazminatlari, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (Bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.)"
5-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinin birinci, ikinci fıkraları ile üçüncü fikrasının ilgili kısmı:
"Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığıverilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdír.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminati), tahsisat, zam,avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmişolması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır.
2-Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;"
6-27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7103 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinin üçüncü fikrasının (7)numaralı bendi:
"7-Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları,iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar."
7- 193 sayılı Kanun'a, 30/01/2019 tarihinde yürürlüğe giren 7162 sayılıKanun'un 4. maddesiyle eklenen geçici 89, madde:
"27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatlari, iş sonu tazminatlari, is güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamalari, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edilir.

Bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmez.

Hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmü uygulanmaz.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir."
8- 4857 sayılı İş Kanunu'nun "Süreli fesih" başlıklı 17. maddesi:
"Belirsiz süreli iş sözleşmelerinin feshinden önce durumun diğer tarafa bildirilmesi 

gerekir.
İş sözleşmeleri;
a) İşi altı aydan az sürmüş olan işçi için, bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak iki hafta sonra,
b) Íşi altı aydan birbuçuk yıla kadar sürmüş olan işçi için, bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak dört hafta sonra,
c) İşi birbuçuk yıldan üç yıla kadar sürmüş olan işçi için, bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak altı hafta sonra,
d) İşi üç yıłdan fazla sürmüş işçi için, bildirim yapıłmasından başlayarak sekiz hafta sonra,
Feshedilmiş sayılır.
Bu süreler asgari olup sözleşmeler ile artırlabilir.
Bildirim şartına uymayan taraf, bildirim süresine ilişkin ücret tutarında tazminat ödemek zorundadır.

İşveren bildirim süresine ait ücreti peşin vermek suretiyle iş sözleşmesini feshedebilir.

İşverenin bildirim şartına uymaması veya bildirim süresine ait ücreti peşin ödeyerek sözleşmeyi feshetmesi, bu Kanunun 18, 19, 20 ve 21 inci maddesi hükümlerinin uygulanmasina engel olmaz. 18 inci maddenin birinci fikrası uyarınca bu Kanunun 18, 19,20 ve 21 inci maddelerinin uygulanma alanı dışında kalan işçilerin iş sözleşmesinin, fesih hakkının kötüye kullanılarak sona erdirildiği durumlarda işçiye bildirim süresinin üç katıtutarında tazminat ödenir. Fesih için bildirim şartına da uyulmaması ayrıca dördüncü fikra uyarınca tazminat ödenmesini gerektirir.

Bu maddeye göre ödenecek tazminatlar ile bildirim sürelerine ait peşin ödenecek ücretin hesabında 32 nci maddenin birinci fikrasında yazılan ücrete ek olarak işçiye sağlanmış para veya para ile ölçülmesi mümkün sözleşme ve Kanundan doğan menfaatler de göz önünde tutulur."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME 
Bölge idare mahkemesi vergi dava dairelerince kesin olarak verilen kararlar arasındaki aykırılık, 27/03/2018 tarihinden önce imzalanan ikale sözleşmesi veya karşılıklısonlandırma sözleşmesi kapsamında ödenen ihbar tazminatının ücret geliri niteliğinde olup olmadığına ilişkindir.

Gelir Vergisi Kanunu'na göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmetin karşılıiğının, nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde ödenmesi mümkün olup işveren tarafindan ücretin farkl: isimler altında farklıusullerle ödenmesi, ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmemektedir.

Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması anayasal güvence ifade eden verginin yasailiğı ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanunu'nda vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunludur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fikrasında yer alan kural gereği, mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamamakta;kanunun vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar ve özel düzenlemeler dışında bir özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla değiştirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, vergi kanunlarının ne suretle yorumlanacağı ve uygulanacağıhususunu kurala bağlayan 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzi ve ruhuyla hüküm ifade edeceği belirtilmiştir. Söz konusu kanunların yorumlanmasında sadece kanun metni değil, yorumlanacak olan kanunun ruhunun da dikkate alınması gerekmektedir.Diğer taraftan, lafzın açık olmadığı hallerde diğer yorumlama yöntemleriyle vergi kanunlarının uygulanmasi sağlanmaktadır.
Vergiye tabi olmayan bir gelir unsuru için istisna hükmü öngörülmesi söz konusu olamayacağından Gelir Vergisi Kanunun'da vergiden istisna edilen "tazminat ve yardımların", Kanun'un 61, maddesi kapsamında ücret niteliğinde olduğu açıktır.
4857 sayılı Kanun'un 17. maddesinde, belirsiz süreli iş sözleşmelerinin feshinden önce, gerek çalışanın gerek işverenin ihbar önellerine uymak suretiyle iş sözleşmesini feshedileceği kurala bağlanmıştır. Bu kapsamda, işverenin bildirim süresine ait ücreti peşin vermek suretiyle iş sözleşmesinin feshine yönelik takdir yetkisi de vardır. Diğer taraftan,sözleşme serbestisi çerçevesinde, karşılıklı anlaşmak suretiyle iş sözleşmesi feshedilebilecektir.
Uygulamada, ikale sözleşmesi veya karşılıklı sonladırma sözleşmesiyle (veya sair adlar verilmek suretiyle) is akdi taraflarca, asli ve feri unsurlarda anlaşmak suretiyle sonlandırılabilmekte, bu sözleşmeler çerçevesinde, 4857 sayılı Kanun'un 17. maddesi uyarınca hesaplanacak ihbar tazminatının ödenmesi kararlaştırılabilmektedir. Bu durumda,tarafların iradesi çerçevesinde, gelecekte yapılacak hizmet karşıliğında ödenecek menfaat öneller üzerinden hesaplanmak suretiyle peşin ödenerek iş akdi sonlandırılmaktadır. Bunun yanı sira, gelecekte yapılacak hizmetin ifa edilip edilmemesi, taraflar arasındaki sözleşme hükümleri çerçevesinde yine taraf iradelerine bağlı olan bir durumdur.
Diğer taraftan, iş akdinin bildirim şartına uyulmak suretiyle işveren tarafindan feshédileceğinin bildirilmesi durumunda, çalışan, bildirim süresi içerisinde çalışacak ve sürenin bitmesi ile iş akdi sona erecektir. Bu hizmet karşılığında elde edilen gelirin ücret niteliğinde olduğu açıktır.


Bu kapsamda, ikale sözleşmesi veya karşılıklı sonlandırma sözleşmesinde, ihbar önellerine uyulmaması nedeniyle ōdenmesi kararlaştırılan ihbar tazminatının ücret olarak kabul edilmeyip iş akdinin, bildirim şartına uyulmak suretiyle ihbar önellerinde öngörülen süreler kadar hizmet ifasina devam edilerek sona erdirilmesi halinde elde edilen gelirin ücret niteliğinde kabul edilmesi, iki durum arasinda vergilendirme açısından farklilık ortaya çikmasina sebep olacaktır.

Sonuç olarak, yukariıda yer verilen değerlendirmeler ve ilkeler çerçevesinde, 7103sayılı Kanun'un ilgili maddesinin yürürlüğe girdiği tarih olan 27/03/2018 tarihinden önce imzalanan ikale sözleşmesi veya karşılıklı sonlandırma sözleşmesi kapsamında ödenen ihbar tazminatının, 193 sayılı Kanun'un 61. maddesine göre ücret niteliğinde bir gelir olduğu ve istisna kapsamında bulunmayan bu gelirin vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadıği sonucuna variılmiştir.

VI-SONUÇ:
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle, aykırılığın, 27/03/2018 tarihinden önce imzalanan ikale sözleşmesi veya karşılıklı sonlandırma sözleşmesi kapsamında ödenen ihbar tazminatının ücretgeliri niteliğinde olduğu ve vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı yönünde giderilmesine, 27/01/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.