Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun 23/01/2020 Tarihli ve 75935942-050.01.04-[01/9], [01/10], [01/11], [01/12], [01/13], [01/14], [01/15] ve [01/16] Sayılı Kararları
KURUL KARARLARI | 2020-02-01

1 Şubat 2020 CUMARTESi 
Resmî Gazete 
Sayı : 31026
KURUL KARARLARI 
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlari Kurumundan:
KURUL KARARI 
Karar No: 75935942-050.01.04 [01/9]
Toplantı Tarihi: 23.01.2020
Kararın Konusu: TFRS Yorum 22 Yabancı Para İşlemleri ve Avans Bedeli'nin Yayımlanması

660 sayılı KHK'nın 9'uncu maddesi uyarınca UJuslararası Finansal Raporlama Standartlarıyla (IFRS) tam uyumu sağlamak üzere Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafindan “Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards"başlığıyla yayımlanan TFRS'lerde Kavramsal Çerçeve'ye Yapılan Atiflara İlişkin Değişiklikler kapsamında yapılan değişikliklerin TFRS Yorum 22 Yabancı Para İşlemleri ve Avans Bedeli'ne eklenmesine ve söz konusu Yoruma ilişkin Tebliğin yürürlükten kaldırılarak Yorumun Kurul Kararı olarak yeniden yayımlanmasına karar verilmiştir.
TFRS Yorum 22
Yabanci Para İșlemleri ve Avans Bedeli 
İlgili Düzenlemeler 
Finansal Raporlamaya Ilişkin Kavramsal Çerçeve 
TMS 8 Muhasebe Politikalari, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar 
TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri 
Ön Bilgi 
1TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri'nin 21'inci paragrafi, bir yabancı para işleminin, ağırlıkla kullanılan para birimi üzerinden ilk kez finansal tablolara almırken, işlem tarihindeki spot döviz kuru (döviz kuru)kullanılarak kaydedilmesini zorunlu kılar. TMS 21'in 22'nci paragrafi, işlem tarihini, işlemin TFRS'lere (Standartlar) göre ilk defa finansal tablolara alınması gereken tarih olarak tanımlar.2İşletmenin yabancı para cinsinden avans ödemesi veya alması durumunda; ilgili varlik, gider veya gelirin finansal tablolara alınmasından önce genellikle parasal olmayan bir varlık veya yükümlülük² finansal tablolara alınır. İlgili varlık, gider veya gelir (veya bunların bir bölümü); ilgili Standartlar uyarınca finansal tablolara alınan bir tutardır ve avans bedelinden kaynaklanan parasal olmayan varlık veya yükümlülüğün finansal tablo dişı bırakilması sonucunu doğurur.
3UFRS Yorum Komitesi'ne (Yorum Komitesi) ilk olarak, hasilatin finansal tablolara altnmasında TMS 21'in 21-22'nci paragrafları uygulanırken “islem tarihi"nin nasıl belirleneceği sorusu yöneltilmiştir. Bu soru özellikle, bir işletmenin, ilgili hasılatı finansal tablolara almadan önce avans bedeli almasından kaynaklanan 
TMs 21'de “geçerli para birini" olarak adlandırılmaktadır.
Örneğin, TFRs 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılar'ın 106'neı paragrafi, işłetmenin bir mal veya hizmeti müşteriye devretmeden önce, söz konusu müşterinin bedeli ödemesi veya işletmenin bedeli koşulsuz olarak alma hakkının (başka bir ifadeyle, bir alacağının) bulunması durumunda, sözleşmeyi ödemenin yapıldığı veya ödemenin vadesinin geldiği tarihte (hangisi erken ise o esas alınmak kaydıyla) bir sözleşme yükümlülüğü olarak göstermesini öngörür.

TFRS Yorum 22
parasal olmayan bir yükümlülüğü finansal tablolara aldığı durumłarı ele almaktadır. Yorum Komitesi konuyu tartişırken, avansın yabancı para cinsinden altnmasının veya ödenmesinin hasılat işlemleri ile sınırlıolmadiğını değerlendirmiştir. Bu doğrultuda, Yorum Komitesi, bir işletmenin yabancı para cinsinden avans alması veya ödemesi durumunda, ilgili varlığı, giderin veya gelirin ilk defa finansal tablolara alınmasında kullanılacak döviz kurunu belirlemek amacıyla işlem tarihini açıklığa kavuşturmaya karar vermiştir.
Kapsam 
4Bu Yorum; bir varltk, gider veya gelir (veya bunları bir bölümü) finansal tablolara alınmadan önce avans bedeli õdenmesinden veya alınmasından kaynaklanan parasal ołmayan bir varlık veya yükümlülüğün finansal tablołara alımması sırasındaki yabancı para işlemine (veya bir bölümüne) uygulanır.
5Bu Yorum, işletmenin, ilgili varlığı, gideri veya geliri ilk defa finansai tablolara alırken aşağıdaki şekillerde ōlçtüğü durumlarda uygulanmaz:
(a)Gerçeğe uygun değeri üzerinden veya 
(b)Avans bedelinden kaynaklanan parasal olmayan varlık veya yükümlülügün ilk defa finansal tablolara alındiğı tarihten farklı bir tarihte alınan veya ödenen bedelin gerçeğe uygun değeri üzerinden (örneğin; şerefiyenin TFRS 3 İşletme Birleşmeleri kapsamımda ölçümü).
6Bu Yorumun aşağidakilere uygulanması zorunlu değildir;
(8)Gelir vergileri veya 
(b)İşletmenin düzenlediği sigorta sözleşmeleri (reasürans sözleşmeleri dahil) veya elinde bulundurduğu reasürans söziesmeleri.

Konu 
7Bu Yorum, avans bedelinin yabancı para cinsinden ödenmesinden veya almmasından kaynaklanan parasal olmayan bir varlık veya yükümlüłük finansal tablo dışı bırakıldığında; ilgili varlık, gider veya gelir (veya bunların bir bölümü) ilk defa finansal tablolara alnırken kullanılacak döviz kurunun belirlenmesi amacıyla işlem tarihinin nasıl belirleneceğini ele alir.

Görüş Birliği 
8TMS 21'in 21-22'nci paragrafları kapsamında, ilgili varlık, gider veya gelir (veya bunların bir bölömü) ilk defa finansal tablolara alınırken kullanılacak döviz kurunun belirlenmesi açisından işlem tarihi; avans bedelinin ödenmesi veya alımnmasından kaynaklanan parasal olmayan varlık veya yükümlülüğün ilk defa finansal tablolara alındıği taribtir.

9Birden fazla avansın ödenmiş veya ahınınış olması durumunda, işletme ödenen veya alınan avansların her biri için işlem tarihi belirler 


TFRS Yorum 22
Ek A 
Yürürlük Tarihi ve Geçiş
Bu ek, TFRS Yorum 22'nin ayrılmaz bir parçasıdır ve bağlayıcılığı TFRS Yorum 22'nin diğer bölümleriyle aynıdır 
Yürürlük Tarihi 
A1Bu Yorum, 1 Ocak 2018 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllik hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygułamaya izin verilmektedir. Erken uygulama halinde bu husus dipnotlarda açıklanır.
Geçiş
A2Bu Yorum ilk defa uygulandığında;
(a)TMS 8 Muhasebe Politikalari, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar kapsamında geriye dônük olarak uygulanır ya da 

(b)Bu Yorumun kapsamına giren ve aşağıdaki tarihlerde veya sonrasında ilk defa finansal tabiolara alıman tüm varlıklar, giderler ve gelirlere iteriye yönelik olarak uygulanır:
(i)Bu Yorumun ilk defa uygulandığı raporlama döneminin başlangicı ya da 
(ii)Bu Yorumun ilk defa uygutandığı raporlama döneminin finansal tablolarında sunulan karşılaştırmalı bilginin ait olduğu bir önceki dönemin başlangıcı.
A3A2(b) paragrafinı uygulayan bir işletme, ilk uygulamada, avans bedelinin ödenmesi veya alınmasından kaynaklanan parasal olmayan varlık veya yükūmfülüklerini A2(b)(i) veya (ii) paragrafiarındaki raporlama dõneminden õnce finansal tablolarına almış olması durumunda, A2(b)(i) veya (ii) paragraflarındaki raporlama döneminde veya sonrasında ilk defa finansal tablolara alınan varlıklar, giderler ve gelirlere bu Yorumu uygular.


Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlari Kurumundan:
KURUL KARARI 
Karar No: 75935942-050.01.04 — [01/10]
Toplantı Tarihi: 23.01.2020
Kararın Konusu: TFRS Yorum 20 Açık İşletme Madeninin Üretim Aşamasındaki Dekapaj’ın Yayımlanması

660 sayılı KHK'nın 9'uncu maddesi uyarınca Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarıyla (IFRS) tam uyumu sağlamak üzere Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafindan “Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards"başlığıyla yayımlanan TFRS’lerde Kavramsal Çerçeve'ye Yapılan Atiflara İlişkin Değişiklikler kapsamında yapılan değişikliklerin TFRS Yorum 20 Açık İşletme Madeninin Üretim Aşamasındaki Dekapaj’a eklenmesine ve söz konusu Yoruma ilişkin Tebliğin yürürlükten kaldırılarak Yorumun Kurul Kararı olarak yeniden yayımlanmasına karar verilmiştir.
TFRS Yorum 20
Açık İşletme Madeninin Üretim Aşamasındaki Dekapaj Maliyetleri 
İlgili düzenlemeler 
Finansal Raporlamaya flişkin Kavramsal Çerçeve'
TMs 1 Finansal Tablolarin Sunulusu 
TMS 2 Stoklar 
TMS 16 Maddi Duran Varlıklar 
TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varliklar 
Ön bilgi 
1Açık işletme madenciliği çalışmalarında, mineral cevher yatağına ulaşabilmek için madenin atık maddelerinin (“Örtü tabakası"nın) kaldırılması gerekebilir. Bu atık kaldırma işlemi ‘dekapaj' olarak bilinmektedir.
2Madenin geliştirilmesi aşamasında (üretime geçilmeden önce), dekapaj maliyetleri genellikle madenin kuruluş, geliştirme ve inşasınım amortismana tabi maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilir. Aktifleştirilen bu maliyetler, üretime geçildikten sonra genellikle üretim birimi yöntemi kullanılarak sistematik bir biçimde amortismana tabi tutulur veya itfa edilir.

3Maden işletmesi, örtü tabakasını kaldırmaya ve dekapaj maliyetlerine katlanmaya madenin üretim aşamasıboyunca devam edebilir.

4Üretim aşamasındaki dekapaj sırasında kaldırılan madde % 100 atık olmayabilir. Söz konusu madde genellikle cevherin ve atığın bir karışımı olmaktadır. Cevher-atık oranı, ckonomik olmayan düşük seviyeler ile kârlı olan yüksek seviyeler arasında farklı oranlarda olabilir. Cevher-atık oranı düşük olan maddenin kaldırıimasıyla mamul dretiminde kullanılabilen bazı maddeler elde edilebilir. Ayrica, bu tabakanın kaldırılması alt tabakalardaki cevher oranı daha yüksek olan maddeye ulaşılmasına imkân sağlayabilir. Bu nedenle, dekapaj çalışması neticesinde iki tür fayda ortaya çıkabilir: mamul üretiminde kullanılabilir 
| 2011 yılında yayımlanan ve Yorum geliştirilirken yürürlükte olan Finansal Raporlamaya İlişkin Kavranısal Çerçeve'dir.

nitelikteki cevher elde edilmesi ve gelecek dönemlerde çıkarılacak daha fazla miktarda maddeye erişimin kolaylaşması.

Bu Yorum, dekapaj çalışmaları sonucunda ortaya çıkan bu iki faydanın muhasebeleştirme usul ve zamanı ile ilk ve sonaki ölçümünü düzenler.

Kapsam 
6Bu Yorum, açık işletme madenciliği çalışmalarında madenin üretim aşaması boyunca katlanılan atık kaldırma maliyetlerine (“üretim dekapaj maliyetleri"ne) uygulanır.

Konular 
7Bu Yorum aşağıdaki konuları ele almaktadır:
(a)Üretim dekapaj maliyetlerinin varlik olarak muhasebeleştirilmesi,
(b)Dekapaj çalışması varlığının ilk ölçtımü ve 
(c)Dekapaj çahışması varlığının sonraki ölçümü.
Görüş birliği 
Üretim dekapaj maliyetlerinin varlık olarak muhasebeleştirilmesi 
8Dekapaj çalışmalarında oluşan faydanın üretilen mamul şeklinde gerçekleşen kısmına karşılık gelen dekapaj çalışmalarına ilişkin maliyetler TMS 2 “Stoklar'" Standardına göre muhasebeleştirilir. 9 uncu paragrafta yer alan kriterlerin karşılanması durumunda, faydanın cevhere erişimin kolaylaşması şeklinde gerçekleşen kısmına karşılık gelen maliyetler ise duran varlık olarak muhasebeleştirilir. Bahse konu dutan varlık bu Yorumda “dekapaj çalışması varhığı" olarak adlandırılmaktadır.

9“Dekapaj çahışması varlığı", yalnızca aşağıda yer alan kriterlerin tamamının karşılanması durumunda muhasebelestirilir:
(a)İşletmenin dekapaj çalışmasına ilişkin gelecekteki ekonomik faydayı (cevher yatağına erişimin kolaylaşması) elde etmesinin muhtemel olmasi,
(b)İşletmenin cevher yatağının erişimi kolaylaşan kısmını tanımlayabilmesi ve 
(c) •Bu kısımla ilgili dekapaj çalışması maliyetlerinin güvenilir olarak ölçülebilmesi.
Dekapaj çalışması varlığı, mevcut bir varlığa eklenmek ya da mevcut bir varlığın değeri artırılmak suretiyle muhasebeleştirilir. Başka bir ifadeyle, dekapaj çalışması varlığı mevcut bir varlığın parçası olarak muhasebeleştirilecektir.

Dekapaj çalışması varlığı, mevcut varlıkla aynı şekilde maddi duran varlık veya maddi ołmayan duran varlık olarak sınıflandırılır. Başka bir ifadeyle, dekapaj çalışması varlığıı maddi duran varlık olarak nı yoksa maddi ołmayan duran varlık olarak mı sınıflandırılacağı mevcut varlığın niteliğine göre belirlenecektir.
Dekapaj çalışması varlığının ilk ölçümü
İşletme dekapaj çalışması varhığını başlangıçta maliyeti üzerinden ölçer. Söz konusu maliyet, cevherin tanımlanan kısmıa erişimi kolaylaştıran dekapaj çalışması yapılrken direkt katlanılan maliyetler ile dekapaj çalışması ile doğrudan ilişkilendirilebilir genel üretim giderlerinin dağıtımından isabet eden payın toplamıdır.Bazı arızi faaliyetier üretim dekapaj çalışması ile eş zamanlı olarak gerçekleşebilmekle birlikte bu faaliyetler üretim dekapaj çalışmasının planlandığı gibi sürdürülmesi için gerekli değildir. Bu türden anızi faaliyetlere ilişkin giderler dekapaj çalışması varlığıın maliyetine dahil edilmez.

Dekapaj çalışması varlığına ve üretilen mamullere ilişkin maliyetler ayrı olarak tanımlanamadığında, üretim dekapaj maliyetferi, üretilen mamuller ile dekapaj çalışması varlığı arasında geçerli üretim ölçütüne dayanan bir dağıtım anahtarı kullanılarak dağıtılır. Sõz konusu üretim ölçütü cevher yatağının tanımlanan kısmı için hesaplanır ve gelecekteki faydanın oluşturulmasında ne õlçüde ek faaliyetin yapılmasının belirlenmesine yönelik bir gösterge olarak kullanılır. Bu tür ölçütlere ilişkin örneklerden bazıları şunlardır;
(a)Üretilmesi öngõrüłen stoğun beklenen maliyeti ile üretilen mamul maliyetinin karşılaştırılması,

(b)Belirli bir cevher üretim hacmi için, çıkarıltası beklenen atiğın öngörülen hacmiyle çıkarılan atığın hacminin karsılastırılması ve 

(c)Üretilen belirli bir cevher miktarı için, çıkarılması beklenen cevherin öngörülen maden içeriği ile çıkarılan cevherdeki maden içeriğinin karşılaştırılması.

Dekapaj çalışması varlığının sonraki ölçümü
Dekapaj çalışması varlığı, ilk muhasebeleştirmeden sonra, parçası olduğu mevcut varlıkla aynı şekilde,maliyetinden ya da yeniden değerlenmiş tutarından itfa veya amortisman tutarının ve değer düşüklüğn zararlarinın çıkarılması sonucunda bulunan tutar üzerinden izlenir.

Dekapaj çalışması varlığı, dekapaj çalışması sonucu erişimi kolaylaşan cevher yatağının tanımlanan kısmının beklenen faydalı ömrü boyunca sistematik olarak amortismana tabi tutulur veya itfa edilir. Başka bir yöntemin kullanılması daha uygun olmadıkça üretim miktarı yöntemi kullanılır.

Dekapaj çalışması varlığmın itfasinda veya amortismanıda dikkate alınan cevher yatağınn tanıímlanan kısmmın beklenen faydalı ömrü, madenin kendisi ve ilgili maden varlıklarının itfasında veya amortismanında dikkate alınan beklenen faydalı ömürden farklı olacaktır. Buna ilişkin istisna, dekapaj çalışmasmın kałan cevher yatağının tamamına erişimi kolaylaştırması durumuyla sınırlıdır. Örneğin, madenin faydalı ömrünün sonuna doğru, tanımlanan kısım cevher yatağının çıkarılacak son kısmı olduğunda bu durum ortaya çıkabilir.

Ek A 
Yürürlük tarihi ve geçiş hükümleri 
Bu ek, bu Yorum'un ayrılmaz bir parçası olup, bağlayıcıhığı bu Yorum'un diğer kasımlarıyla aynu düzeydedir.
Al Bu Yorum, I Ocak 2013 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Erken uygutanması halinde bu durum dipnotlarda açtklanmalidır.
A2Bu Yorum sunulan en erken dönemin başında veya sonrasında katlanılan üretim dekapaj maliyetlerine uygulanır.

A3Sunulan en erken dönemin başı itibarıyla ūretim aşaması boyunca gerçekleştirilen dekapaj çalışmalarından kaynaklanan önceden muhasebeleştirilen varliık bakiyesi (önceden gelen dekapaj varlığı), önceden gelen dekapaj varlığının ilişkilendirilebildiği cevher yatağının tanımlanabilir kısmından kalan kadarıyla, dekapaj çalışmasının itgili olduğu mevcut varlığın bir parçası olarak yeniden sınıflandırılır. Bu tür bakiyeler, önceden gelen varlık bakiyesi ile ilişkili cevher yatağının tanımlanan kısmının kalan beklenen faydalı ömrü boyunca itfa edilir veya amortismana tabi tutulur.

A4Önceden gelen dekapaj varhık bakiyesi ile ilişkili cevher yatağının tanımlanabilir bir kismının bulunmamasıdurumunda, söz konusu bakiye sunulan en erken dönemin başımda dağitılmamış kârların açılış bakiyesine yansıtihir.

° IFRS Foundation 

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlari Kurumundan:
KURUL KARARI 
Karar No: 75935942-050.01.04  [01/11]
Toplanti Tarihi: 23.01.2020
Kararın Konusu: TFRS Yorum 19 Finansal Borçların Özkaynağa Dayalı Finansal Araçlarla Ödenmesi’nin Yayımlanması

660 sayılı KHK'nın 9'uncu maddesi uyarınca Uluslararası Finansal Raporlama Standartlariyla (IFRS) tam uyumu sağlamak üzere Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafindan “Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards"başlığıyla yayımlanan TFRS'lerde Kavramsal Çerçeve 'ye Yapılan Atiflara İişkin Değişiklikler kapsamında yapılan değişikliklerin TFRS Yorum 19 Finansal Borçların Özkaynağa DayalıFinansal Araçlarla Ödenmesi'ne eklenmesine ve söz konusu Yoruma ilişkin Tebliğin yürürlükten kaldırılarak Yorumun Kurul Kararı olarak yeniden yayımlanmasına karar verilmiştir.

TFRS Yorum 19
 Finansal Borçların Özkaynağa Dayalı Finansal Araçlarla Ödenmesi 
İlgili Düzenlemeler 
Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına Iişkin Kavramsal Çerçeve²
TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler 
TFRS 3 İsletme Birleşmeleri 
TFRS 9 Finansal Araçlar 
TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü
TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu 
TMS 8 Muhasebe Politikalari, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar 
TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum 
Ön bilgi 
Borçlu ve alacakhının bir finansal borcun koşullarını yeniden belirledikleri ve sonucunda ilgili borcun kısmen veya tamamen, borçlunun alacaklıya ihraç edeceği özkaynağa dayalı finansal araçlarla ödenmesine (sona erdirilmesine) karar verdikleri durumlar olabilir. Bu işlemler bazen "borcun özkaynakia takası" olarak adlandırılmaktadır. Bu tür işlemlerin nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği konusunun açıklanması yönünde talepler mevcuttur.

: 2005 yılıda yaymlanan ve Yorum geliştirilirken yürürłükte olan Finansal Tabloiarın Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İişkin Kavramsal Çerçeve'dir.


TFRS Yorum 19
Kapsam 
2Bu Yorum, finansal borç koşullarının yeniden görüşüldüğü ve yapılan görüşme çerçevesinde finansal borcun tamamının ya da bir kısmının ödenmesi amacıyla borçlu işletmenin alacakli tarafa özkaynağa dayalı finansal araç ihraç ettiği durumlarda, özkaynağa dayalı finansal araç ihraç eden (borçlu) işletme tarafından yapılmasıgereken muhasebe işlemlerini düzenlemektedir. Afacaklı tarafindan yapılması gereken muhasebe işlemleri bu Yorum kapsamında değildir.

3Bu Yorum aşağıdaki işlemler için geçerlilik taşımaz:
(a)Alacaklının aynı zamanda borçlu işletmenin doğrudan veya dolaylı hissedarı konumunda olduğu ve bu sıfatıyla hareket ettiği işlemler.

(b)Alacaklının ve borçlu işletmenin işlem öncesinde ve sonrasında aynı taraf veya taraflarca kontrol edildiği durumlarda gerçekleşen ve özünde, borçlu işletme tarafından yapılan bir özkaynak dağıtımının ya da borçlu işletmeye yapılan bir özkaynak katkısının bulunduğu işlemler.
(c)Finansal borcun özkaynak hisseleri ihracı yoluyla ödenmesi işleminin finansal borcun önceki (orijinal) koşulları uyarınca yapıldığı işlemler.

Konular 
4Bu Yorum aşağıdaki konuları ele alımaktadır:
(a)Finansal yükümfülüğün tamamının ya da bir kısmının ödenmesi amacıyla ihraç edilen özkaynak araçlari, TFRS 9'un 3.3.3 paragrafi uyarınca “δdenen tutar” midir?
(b)Finansal borcun ödenmesi amacıyla ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların ilk ölçümünasıl yapılmalıdır?

(c)Ödenen finansal borcun defter değeri ile ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların ilk ölçümlerinde tespit edilen tutar arasindaki fark nasıl muhasebeleştirilmelidir?
Görüş birliği 
5Finansal yükümlülüğün tamamının ya da bir kısmının ödenmesi amacıyla gerçekleştirilen özkaynak aracıihraci, TFRS 9'un 3.3.3 paragrafì uyarınca ödenen tutardır. İşletme bir finansal yükümlülüğü (ya da finansal yükümlülüğün bir kısminı) sadece TFRs 9'un 3.3.1 paragrafında belirtildiği üzere finansal yükümlülük ortadan kalktığında finansal durum tablosundan çıkarabilir.

6Finansal borcun tamamının ya da bir kısminı õdenmesi amacıyla ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların ilk kez mubasebeleştirilmeleri durumunda, güvenilir bir şekilde tespit edilebildiği sürece gerçeğe uygun değerlerinden ölçülmeleri gerekir.

7İhraç edilen özkaynak araçlarının gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi durumunda,özkaynak araçları, ortadan kalkan finansal yükümlüłüğün gerçeğe uygun değerini yansıtacak şekilde ölçülür.Ortadan kalkan, talep halinde ödenmesi gereken fīnansal yükümlüłüğün (vadesiz mevduat gibi), gerçeğe uygun değerinin ölçümünde TFRS 13'ün 47'nci paragrafi uygulanmaz.

8Finansal borcun sadece bir kısmının ödendiği durumlarda, ödenen tutarın bir bölümünün geriye kalan borcun koşullarına yönelik bir değişiklikle ilgili olup olmadığı değerlendirilir. Ödenen tutarın bir bölümünün borcun kalan kısmının koşullarında yapılan bir değişikliğe ilişkin olduğu durumlarda, ödenen tutar, borcun kalan kısmı ve ödenen kısmı arasında dağıtılır. Söz konusu dağıtım yapılırken işlemle ilgili tüm durum ve koşullar göz önünde bulundurulur.

Ortadan kalkan finansal yükümlüloğün (ya da finansal yükümlülüğün bir kısmının) defter değeri ile ödenen bedel arasındaki fark, TFRS 9'un 3.3.3 paragrafı uyarınca kâr veya zararda finansal tablolara alınır. İhraçedilen özkaynak araçlarının ilk defa fīnansal tablolara alınması ve ölçümü, fīnansal yükümlolüğün (ya da finansal yükümlülüğün bir kısmının) ortadan kalktığı tarihte gerçekleştirilir.
Finansal yükümlülüğün sadece bir kısmını ortadan kalktığı durumda, bedel, 8'inci paragrafuyarınca dağıtılır.Yükümlülüğün kalan kısmına yapılan dağıtımın tutarı, kalan yükümlülüğe ilişkin şartların önemli ölçüde değiştirilip değiştirilmediğine yönelik değerlendirmenin bir parçasını oluşturur. Kalan yükümlülüğün şartlarında önemli düzeyde değişiklik yapıldığıın belirlenmesi durumunda, söz konusu değişiklik, TFRS 9'un 3.3.2 paragrafı uyarınca başlangıçtaki yükümlülüğün ortadan kalkması ve yeni bir yükümlülüğün finansal tablolara alınması olarak değerlendirilir.


TFRS Yorum 19
Paragraf 9 ve 10 uyarınca muhasebeleştirilen kazanç veya kayıplar, ayrı bir kalem olarak kâr veya zatarda ya da dipnotlarda açıklanır.

Yürürlük tarihi ve geçiş
12“"
13Muhasebe politikalarında meydana gelen bir değişikliğin, TMs 8 uyarınca, karşılaştırılabilir en erken 
dönemin başından itibaren uygulanması gerekir.

14[Silinmiştir]

15TFRS 13, 7 nci Paragrafı değiştirmiştir. Söz konusu değişiklik TFRS 13 uygulandığında uygulanır.
16[Silinmiştir]

17TFRS 9 (2017 Sürümü), 4, 5, 7, 9 ve 10'uncu paragrafları değiştirmiş, 14 ve 16'ncı paragrafları silmiştir.
TFRs 9 uygulandığında söz konusu değişiklikler de uygulanır.



Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlari Kurumundan:
KURUL KARARI 
Karar No: 75935942-050.01.04 -- [01/12]
Toplantı Tarihi: 23.01,2020
Kararın Konusu: TFRS 14 Düzenlemeye Dayalı Erteleme Hesaplari’nın Yayimlanması
660 sayılı KHK'nın 9'uncu maddesi uyarınca Uluslararası Finansal Raporlama Standartlariyla (IFRS) tam uyumu sağlamak üzere Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafindan “Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards"başlığıyla yayımlanan TFRS'lerde Kavramsal Çerçeve'ye Yapılan Atıflara İlişkin Değişiklikler kapsamında yapılan değişikliklerin TFRS 14 Düzenlemeye Dayalı Erteleme Hesapları'na eklenmesine ve söz konusu Standarda ilişkin Tebliğin yürürlükten kaldırılarak Standardın Kurul Kararı olarak yeniden yayımlanmasına karar verilmiştir.

Türkiye Finansal Raporlama Standardı 14Düzenlemeye Dayalı Erteleme Hesapları
Amaç
i Bu Standardın amaci, bir işletmenin, tabi oiduğu tarife düzenlemesine göre belirlenen bir fiyattan veya tarifeden müşterilere mal veya hizmet sunduğunda ortaya çıkan düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerine ilişkin finansal raporlama hükümlerini belirlemektir.

2Bu amacın karşılanmast için Standart aşağıdakileri zorunlu kılar:
(a)Düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerine yönelik önceki genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine (önceki GKGMf) göre uygulanmiş ołan muhasebe politikalarında (daha çok bu hesapların sunumuyla ilgili olan muhasebe politikalarında) sınırlı değişiklikler yapılmasını ve 
(b)Aşağıdaki açıklamaların yapılmasını;
(i)İşletmenin finansal tablolarına aldiğı tarife düzenlemesinden kaynaklanan tutarlarıtanımlayan ve izah eden bilgileri ve 

(ii)Finansal tablolara alınan düzenlemeye dayal: erteleme hesap bakiyelerinden kaynaklanan gelecekteki nakit akışlarının tutarının, zamanlamasının ve belirsizliğinin anlaşıImasında finansal tablo kullanicılarına yardımcı olan bilgileri.
3Bu Standart kapsamında yer alan işletmeler TFRS'yi uyguladığında, bu işletmelerin 2 nci paragrafta belirtilen smırlı değişiklikleri yapmaları kaydıyla düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerini önceki GKGMi'ye göre finansal tablolarına yansitmaya devam etmesine bu Standart çerçevesinde izin verilir.
4Ayrıca, bu Standart diğer Standartlarda yer alan hükümlere yönelik bazı istisna veya muafiyetler getirmektedir. Düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerine ilişkin belirlenen tüm hükümler ile bu hesap bakiyeleriyie ilgili diğer Standartlarda yer alan hükümlere yönelik istisna veya muafiyetlere, ilgili diğer Standartlar yerine bu Standartta yer verilmiştir.

Kapsam 
5Bir işletmenin, bu Standardın hükümlerini TFRS'lerin ilk kez uygulandığı finansal tablolarında uygulamasına sadece ve sadece aşağıdakileri sağlaması durumunda izin verilmektedir:
(a)Tarife düzenlemesine tabi faaliyetler yürātmesi ve 

TFRS 14
(b)Önceki GKGMi'ye göre finansal tablolarma düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyesi olarak nitelendirilen tutarları yansıtmış olmasi.

Bir işletme ancak ve ancak, TFRS'leri ilk kez uyguladığı finansal tablolarında bu Standardın hükümlerini uygulamayı tercih ederek düzenlemeye dayal erteleme hesap bakiyelerini finansal tablolarıa yansitmışsa bu Standardın hükümlerini, sonraki dönemlere ait finansal tablolarında uygulamak zorundadır.

7Bu Standart, tarife düzenlemesine tabi faaliyetier yürüten işletmeler tarafmdan esas alınacak diğer muhasebe uygulamalarını ele almamaktadır. Diğer Standartlar uyarınca varlık veya yükdmlülük olarak finansal tablolara yansıtıiması zorunlu tutulan veya yansıtıltasına izin verilen tutariar, bu Standart hükümleri uygulanmak suretiyle düzenlemeye dayalı crtclcme hesap bakiyeleri olarak sunuflandırılan tutarlara dâhil edilmez.
8Bu Standardı kapsamında olan ve bu Standardı uygulamayı seçen bir işletme, tarife düzenlemesine tabi faaliyetlerinden kaynaklanan tüm düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerine bu Standardın tüm hükümlerini uygular.

Finansal tablolara alma, ölçüm, değer düşüklüğü ve finansl tablo dışıbirakma 

TMs 8 Muhasebe Politikalari, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar'ın 11 inci Paragrafından Geçici Muafiyet 
Tarife düzenlemesine tabi faaliyetleri bulunan, bu Standardın kapsamında olan ve bu Standardıuygulamayı tercih eden bir işletme, düzeniemeye dayal erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınmasına, ölçümüne, değer düşüklüğüne ve finansal tablo dışı bırakılmasına ilişkin muhasebe politikalarimı geliştirirken TMS 8'in 10 ve 12 nci paragraflarını uygular.
TMS 8'in 11-12 nci paragraflari, ilgili biçbir Standardın özel olarak bir kaleme uygulanamaması durumunda,bu kaleme yönelik bir muhasebe politikası geliştirilirken yönetimin dikkate alması gereken veya dikkate almasına izin verilen hüküm ve uygulamalar için kaynakları belirler. Bu Standart, düzenlemeye dayalıcrteleme hesap bakiyelerinin fīnansal tablolara alınmasına, ölçümüne, değer düşüklüğüne ve finansal tablo dışı bırakılmasına iłişkin muhasebe politikalarına TMs 8'in 11 inci paragrafının uygulanmasından işletmeleri muaf tutmaktadır. Sonuç olarak, düzenlemeye dayalı erteieme hesap bakiyelerini önceki GKGMİ'ye göre ayrı kalemler olarak ya da diğer varlıkların ve yükümjülüklerin defter değerinin bir parçası olarak finansal tablolarına alan işletmelerin, bu Standardın 18 - 19 uncu paragraflarında zorunlu kılınan sunum değişikliklerini yapmaları kaydıyla, TMs 8'in 11 inci paragrafına yönelik muafiyetten yararlanarak söz konusu bakiyeleri bu Standart uyarınca finansal tablolarına yansıtmaya devam etmesine izin verilmektedir.
Mevcut muhasebe politikalarınin uygulanmasina devam edilmesi 
Bu Standardın ilk uygulamasında, işletme düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara ahnmasına, ölçümüne, değer düşüklüğüne ve finansal tablo dışı bırakılmasına ilişkin õnceki GKGMi uyarınca belirlediği muhasebe politikaların, 13-15 inci paragraflarda izin verilen değişiklikler dışıda, uygulamaya devam eder. Ancak söz konusu tutarların sunumunun, bu Standardn sunum hükümleriyle uyumlu olması zorunludur. Bu durum önceki GKGMí uyarinca belirlenen sunum politikalarında değişiklik yapılmasını gerektirebilir (bakınız: 18-19 uncu paragraflar).

İşletme 11 inci paragrafa göre oluşturduğu politikalarıní, 13-15 inci paragraflarda izin verilen değişiklikler dişında, sonraki dönetlerde tutarli bir şekilde uygular.

Muhasebe politikalarındaki değişiklikler 
İşletme, düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerini finansal tablolarıa yansıtmaya başlamak amacıyla muhasebe politikalarım değiştiremez. İşletme, düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınmasına, ölçümüne, değer düşüklüğüne ve finansal tablo dışıbırakılmasına ilişkin muhasebe politikalarını yalnızca, söz konusu değişikliğin finansal tabloları,güvenilirliklerini'azaltmaksızı, kullanıcıların ekonomik karar verme ihtiyaçłarı açısıdan daha 
2011 yilında yayulanan Finansal Raporlamaya llişkin Kavramsal Çerçeve (Çerçeve), Finansol Tabloların Hazırlanma re Sımulma Esaslarma İlişkin Kavramsal Çerçeve yi (Kavramsal Çerçeve) yūrüzlūkten kaldımıştır. 2011 yıhnda yayımlanan Kavramsal Çerçeve'de ve aynı zamanda Kavramsal Çerçevg'nin 2018 yılında yayımlanan revize edilmiş sürümünde kullanılan "gerçeğe uygun sunum" kavramı, Çerçeve'de yer alan “güvenilirlik" kavramının temel ozellikleriai kapsamaktadır. Bu Standardın 13'ūncü paragrafì, “güvenilir" terimini kullanmaya devam eden TMS 8'i esas altr.

TFRS 14
uygun ve ilgili hale getirmesi veya söz konusu ihtiyaçlar açısından uygunluk ve ilgililiklerini azaltmaksızın, daha güvenilir hale getirmesi durumunda değiştirebilir.

Bu Standart, muhasebe politikasındaki değişikliklere TMS 8'in 10 veya 14-15 inci paragraflarının uygułanmasından işletmeleri muaf tutmaz. İştetmenin düzenlemeye dayalı ertelcme hesap bakiyelerine ilişkin mubasebe politikalarındaki değişikliği gerekçelendirmesi için, değişikliğin finansal tablolarını TMs 8'in 10uncu paragrafındaki kriterleri sağłamaya yaklaştırdığını göstermesi gerekir. Ancak, düzenlemeye dayalıerteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara ahınması, ölçümü, değer düşükluğü ve finansal tabio dışi bırakılması açisından bu değişikliğin söz konusu kriterlerle tam uyum sağlaması gerekmez.
13-14 üncü paragraflar hem bu Standardın ilk uygulamasında hem de sonraki raporlama dönemlerinde yapılan değişikliklere uygulanır.

Bu Standardın diğer Standartlarla ilişkisi 
Bu Standardın diğer Standartlarla olan etkileşimiyle ilişkili olan her türlü hususi istisna, muafiyet veya ilave hükme bu Standartta yer verilmiştir (bakınız: B7-B28 paragrafları). Bu tür herhangi bir istisna,muafiyet veya ilave hükmün bulunmaması durumunda diğer Standartlar, TFrS'lere göre finansal tablolara yansıtılan varlık, yükümlülük, gelir ve giderlere nasıl uygulanıyorsa, düzenlemeye dayalıerteleme hesap bakiyelerine de õyle uygulanır.

Bazı durumlarda, 11-12 nci paragraflar uyarınca oluşturulan muhasebe politikalarına göre ölçülen düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyesinin finansal tablolarda uygun bir şekide gösterilmesi amacıyla diğer bir Standardın bu hesap bakiyesine uygulanması gerekebilir. Örneğin, işletme yurtdışında, işlemlerin ve düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin raporlayan işletmenin fonksiyonel para biriminden farklıbir para birimi üzerinden gerçekleştirildiği, tarife düzenlemesine tabi faaliyetler yürütmüş olabilir.Düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyeleri ve bu bakiyelerdeki değişimler, TMs 2i Kur Değişiminin Etkileri uygulanarak çevrilir.

Sunum 
Sunumdaki değişiklikler 
Bu Standart, 11-12 nci paragraflar uyarınca finansal tablolara alınan düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyeleri için 20-26 ncı paragraflarda ana hatlarıyla belirlenen sunum hükümlerine yer vertnektedir. Bu Standart uygulandığında, düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyeleri, diğer Standartlara göre finansal tablolara alinan varlık ve yükümlülüklere ilave olarak finansal durum tablosuna yansıtılır. Bu sunum hükümleri, düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alımmasının etkilerini, diğer Standartfarin finansal raporlama hükümlerinden ayırir.

Bu Standardı uygulayan bir işletme, TMS 1 Finansal Tabloların Sumuluşu'na göre finansal durum tablosunda ve kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosunda (veya tablolarında) sunulması gereken kalemlere ilave olarak, 20-26 ncı paragrafłara uygun olarak tüm düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerini ve bu bakiyelerdeki değişimleri sunar.

Düzenlemeye dayali erteleme hesap bakiyelerinin sınıflandırılması
İşletme, aşağıda yer alan bakiyeleri finansal durum tablosunda ayrı kalemler olarak sunar:
(a)Tüm düzenlemeye dayalı erteleme hesabı borç bakiyeleri toplamı ve 
(b)Tüm düzenlemeye dayalı erteleme hesabı alacak bakiyeleri toplamı.
İşletmenin dönen ve duran varlıkları ile kısa ve uzun vadeli yükümlülüklerini finansal durum tablosunda ayrı sınıflar halinde sunması durumunda, işletme düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin toplamımı kısa vadeli veya uzun vadeli olarak sınıflandırmaz. Bunun yerine, 20 nei paragrafa gõre ayrı bir şekilde sunulması gereken kalemler, düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin sunumundan önce çekilmiş ara toplamlar kullanılmak suretiyle diğer Standartlara göre sunulan varlık ve yükümlülüklerden ayrıştırıhır.


TFRS 14
Düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerindeki değişimlerin siniflandırılmasi 

İşletme, diğer kapsamb gelire yansıtılan kalemlerle ilgili tüm düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinde raporłama döneminde meydana gelen net değişimi, kâr veya zarar ve diğer kapsamlıgelir tablosunun diğer kapsamh gelir bölümünde sunar. Söz konusu net değişimler için, diğer Standartlara göre;
(a)Sonradan kâr veya zararda yeniden sınıflandırılmayacaklar ve 
(b)Belirli koşullar karşılandığında sonradan kår veya zararda yeniden sınıfiandırılacaklar,
ayrımıyla ayrı finansal tablo kalemieri kullanılır.
İşletme kâr veya zarara yansıtılmayan değişimler dışında (edinilen tutarlar gibi) tüm düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinde raporlama döneminde meydana gelen net değişimin kalan kısmınıkâr veya zarar ve diğer kapsamh gelir tablosunun kâr veya zarar bölümünde ya da ayrı kâr veya zarar tablosunda ayrı bir kalem olarak sunar. Söz konusu ayri sunulan kalem, düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerindeki net değişimlerden õnce çekilmiş ara toplamlar kullanılmak suretiyle diğer Standartlara göre sunulan gelir ve giderlerden ayrıştırıhr.

Düzcnlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerini finansal tablolarına almasının sonucu olarak bu tablolara ertelenmiş vergi varlığı ya da ertelenmiş vergi yükümlülüğü yansıtması durumunda işletme, ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlığını (yükümlülüğünü) ve ertelenmiş vergi varlığında (yükümtülüğünde) meydana gelen değişimleri, TMs 12 Gelir Vergileri'ne göre ertelenmiş vergi varlıklarının (yükümlütüklerinin) ve vergi giderinin (gelirinin) sunulduğu toplam tutar içinde değil, ilgili düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyeleriyle ve bu bakiyelerde meydana gelen değişimlerle birlikte sunar (bakınız: B9-B12 paragrafları).
TFRs 5 Satiş Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler'e göre durdurulan bir faaliyet veya elden çikarılacak bir varlık grubu sunması durumunda işletme, ilgili düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerini ve bu bakiyelerde meydana gelen net değişimleri, elden çıkarıiacak varlık gruplarında veya durdurulan faaliyetler içinde değil, uygun olduğu ölçüde düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyeleriyle ve bu bakiyelerde meydana gelen değişimlerle birlikte sunar (bakınız; B19-B22 paragrafları).
TMS 33 Hisse Başma Kazanç'a göre hisse başına kazancını sunması durumunda işietme, düzenlemeye dayalıerteleme hesap bakiyelerinde meydana gelen değişimleri dâhil etmeden TMS 33'de öngörülen kazançtutarlarını kullanarak hesapladığı ilave adi ve seyreltilmiş pay başına kazanç tutarlarını sunar (bakınız: B13B14 paragraflari).

Açıklama 
Amaç
Bu Standardı uygulamayı seçen bir işletme, finansal tablo kullanicılarının aşağıdaki bususlarıdeğerlendirebilmesine imkân sağlayan bilgileri açıklar:
(a)İşletmenin sunduğu mal veya hizmetler karşılığında müşterilerden talep edebildiği fiyatı(veya fiyatları) belirleyen tarife düzenlemesinin yapısını ve tarife düzenlemesiyle ilişkili riskleri ve 

(b)Bu tarife düzenlemesinin işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışlarıüzerindeki etkileri.

30-36 ncı paragraflarda yer alan açıklamalardan herhangi birinin, 27 nci paragraftaki amacın karşılanmasıaçısından ihtiyaca uygun olmadığının değerlendirilmesi durumunda, finansal tablolarda bu açıklamalara yer verilmeyebilir. 30-36 ncı paragraflara göre yapılan açıklamaların 27 nci paragraftaki amacın karşılanmasıbakımından yetersiz olması durumunda, bu amaeın karşılanması için gerekli olan ilave bilgiler açıklanır.
İşletme 27 nci paragraftaki açıklama amacını karşılamak için aşağıdaki hususların tamamını göz önünde bulundurur:
(a)Açıklama hükūmlerini yerine getirebilmek için gerekli olan ayrıntı düzeyi,
(b)Çeşitli hükümferin her birine ne kadar vurgu yapilacağı,
(c)Ne kadar toplulaştırma veya ayrıştırma yapılacağı ve 
(d)Finansal tablo kulłanıcılarının açıklanan sayısal bilgileri değerlendirebilmek için ilave bilgilere ihtiyaç duyup duymayacağı.


TFRS 14
Tarife düzenlemesine bağlı olarak yürütülen faaliyetlere ilişkin açıklamalar 

Finansal tablo kullanıcılarının, tarife düzenlemesine tabi faaliyetlerinin yapısını ve bu faaliyetierle ilişkili riskleri değerlendirebilmesine yardımcı olması amacıyla işletme, tarife düzenlemesine tabi faaliyetlerinin her bir türü için aşağıdakileri açıkłar:
(8)Tarife dūzenfemesine tabi faaliyetin yapısı ve kapsamı ile tarife belirleme sürecinin yapısı hakkında özet bilgi,
(b)Tarife düzenleyicisinin (ya da düzenleyicilerinin) kimliği. Tarife düzenleyicisinin ilişkili taraf olması (TMs 24 flişkili Taraf Açıklamaları'nda tanımlandığı şekliyle) durumunda işletme, nasıl ilişkili olunduğuna dair bilgileri de dâhil ederek, bu hususu açıklar.
(c)Risk ve belirsizliklerin, düzenfemeye dayalı erteleme hesabı borç bakiyesinin her bir smıfının (diğer bir ifadcyle her bir maliyet veya gelir türünün) gelecekte geri kazanılmasını veya düzenlemeye dayali erteleme hesabı alacak bakiyesinin her bir sınıfımın gelecekte iptal edilmesini,nasıl etkilediği. Bu tür risk ve belirsizliklere aşağıdaki örnekler verilebilir,
(i)Talep riski (örneğin, tüketici davranışlarındaki değişiklikler, alternatif tedarik kaynaklarının mevcudiyeti veya rekabet düzeyi),
(ii)Düzenleme riski (örneğin, bir tarife belirleme başvurusunun teslimi ya da onaylanmasıveya işletmenin gelecekte beklenen düzenteyici eylemlere yönelik değerlendirmesi) ve 
(iii)Diğer riskler (örneğin, kur ve diğer piyasa riskleri).
30 uncu paragraf uyarınca yapılması gereken açıklamalar, doğrudan dipnotlarda sunularak ya da finansal tablo kullanıcılarının finansał tablolarla aynı şartlarda ve aynı zamanda erişebildiği diğer bazı beyanlara (yönetim beyanı veya risk raporu gibi) çapraz referans verilerek, finansal tablolarda yer alır. Söz konusu açıklamaların finansal tablolarda doğrudan ya da çapraz referansla yer almaması durumunda, finansal tablolar eksik olarak düzenlenmiştir.

Finansal tablolara alınan tutarlara ilişkin açıklamalar 
İşletme, düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınma ve finansal tablo dişıbırakılma esasları ile bu bakiyelerin geri kazanılabilirliğinin nasıl değerlendirildiği ve değer düşüklüğüzararının nasıl ayrıldığı dâhil başłangıçtaki ve sonraki ölçümlerinin nasıl yapıldığını açıklar.
İşletme, tarife düzenlemesine tabi faaliyetlerinin her bir türü için ayrı ayrı olmak üzere düzenlemeye dayalıerteleme hesap bakiyesinin her bir sınıfına ilişkin aşağıdaki bilgileri açıklar:
(a)Başka bir format daha uygun olmadığı sürece bir tabloda, dönem başındaki ve sonundaki defter değerinin mutabakatı, İşletme gerekli ayrmtı düzeyine karar verirken muhakemesini kullanır (bakınız: 28-29 uncu paragraflar). Ancak bu mutabakat açıklanırken, aşağıdaki unsurlara yer verilmesi genellikle ihtiyaca uygun bilgi sunulmasını sağlar:
(i)Cari dönemde düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyesi olarak finansal durum tablosuna alınmış olan tutarlar.

(ii)Cari dönemde geri kazanıian (bazen itfa edilen şeklinde de ifade edilebilir) ya da iptal edilen bakiyelerle ilgili olarak kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosuna (veya tablolarına) yansıtılan tutarlar ve 

(iii)Ayrı olarak tanımlanan, düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerini etkifeyen diğer tutarlar (örneğin; değer düşüklükleri, bir işletme birleşmesinde edinilen veya üstlenilen kalemler, elden çıkarian kalemler, kurdaki veya iskonto oranlarındaki değişimlerin etkisi).

(b)Her bir düzeniemeye dayalı erteleme hesap bakiyesi sınıfina uygulanabilen ve paranın zaman değerini yansıtmak amacıyla kullanılan getiri oranı veya iskonto oranı (sıfır oran veya oran aralığısőz konusuysa bunlar da dâhil) ve 

(c)Îşletmenin, düizenlemeye dayalı erteleme hesabi borç bakiyelerinin her bir sınıfmın defter değerini geri kazanmayı (veya itfa etmeyi) beklediği veya düzenlemeye dayalı erteleme hesabı alacak bakiyesinin her bir sınıfını iptal etmeyi beklediği geri kalan dönemler.
Tarife düzenlemesinin, işletmenin gelir vergisi giderinin (gelirinin) tutarını ve zamanlamasını etkilemesi durumunda işletme, tarife düzenlemesinin finansal tablolara yansitılan cari ve ertelenmiş vergi tutarları

TFRS 14
üzerindeki etkisini açıklar. Ayrıca işletme vergilendirmeyle ilgili düzenlemeye dayalt erteleme hesap bakiyelerini ve bu bakiyelerin her birindeki ilgili değişimleri ayrı olarak açıklar.
İşletmenin TFRs 12 Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Açıklamalar uyarınca tarife düzenlemesine tabi faaliyetler yürüten bir bağlı ortaklığındaki, iştirakindeki veya iş ortaklığındaki payı için açıklamalar yapmasıve bunlar için bu Standarda göre finansal tablolara düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyeleri yansitmişolması durumunda işletme, açıklama yapılan paylar nedeniyle düzenlemeye dayalı erteleme hesabi borç ve alacak bakiyelerine dåhil edilen tutarları ve söz konusu bakiyelerde meydana gelen net değişimleri açıklar (bakıniz: B25-B28 paragraflari).

Düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyesinin artık tamamen geri kazantlabilir veya iptal edilebilir olmadığı sonucuna ulaşması durumunda işletme, söz konusu bakiyenin geri kazanıabilir veya iptal edilebilir olmamasının nedenini ve düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyesinin ne tutarda azaltıldiğını açıklar.

IFRS 14
TFRS'lerin ilk kez uygulandığı finansal tablolar 
TFRS’leri ilk kez uygulayan işletme TFRS'lere geçmeden önceki muhasebe ilkeleri Tarife düzenlemesine tabífaaliyetler 
Tarife düzenlemesi 
Tarife düzenleyicisi 
Düzenlemeye dayali erteleme hesap bakiyesi 
Ek A 
Tanimlanan terimler 
Bu ek bu Standardn ayrilmaz bir parçasıdır.
Türkiye Finansal Raporlama Standartları'nun (TFRS'lerin) ilk kez uygulandiğu,TFRS'lerle uvumlu olduğunun üzerierinde açık ve koşulsuz olarak belirtildiği ilk yıllık finansal tablolardu.

TFRS'lerin ilk kez uygulandığı finansal tabloları sunan işletmedir.
TFRS'leri ilk kez uygulayan işletmenin, TFRS'leri uygulamadan hemen önce uygulamakta olduğu muhasebe ilkeleridir.

Bir işletmenin tarife düzenlemesine tabi olarak yürüttüğü faaliyetleridir.
Müsterilerden mal veya hizmet karşıliğında talep edilebilecek fiyatların belirlenmesiyle ilgili ve tarife düzenleyieisinin gözetimine ve/veya onayına tabi çerçevedir.

İşletmenin uygulamak zorunda olduğu tarifeyi veya tarife aralığını belirlemek üzere yasa veya diğer düzenlemelerle yetkilendirilmiş bir organdır. Yasa veya diğer düzenlemeler tarafindan hem müşterilerin çıkarları doğrultusunda hem de işletmenin toplam finansal kapasitesini koruyacak şekilde tarife belirlemesinin zorunlu tutulmuşolması şartıyla tarife düzenleyicisi, işletmenin ilişkili tarafı (yönetim kurulu dâhil)veya üçüncü taraf bir organ olabilir.

Diğer Standartlara göre varlık veya yükümtülük olarak finansal tablolara alınamayan ancak tarife düzenleyicisi tarafindan müşterilerden talep edilebilecek tarifenin (veya tarifelerin) belirlenmesinde dikkate alınması veya dikkate alınmasının beklenmesi nedeniyle ertelenmiş kabul edilen gider (veya gelir) bakiyesidir.
º IFRS Foundation.

TFRS 14
Ek B 
Uygulama Rehberi 
Bu ek Standardın ayrılmaz bir parçasıdır.
Tarife düzenlemesine tabi faaliyetler 
B1Bir iştetmenin faaliyetlerinin tamamına önceden tarife düzenlemesi uygulanırken; şirket edinimleri,faaliyetlerdeki farklılaşmalar ve bazı düzenlemelerin yürürlükten kalkmasıyla birlikte, artık işletmenin sadece bazı faaliyetlerine tarife düzenlemesi uygulaniyor olabilir. Böyle bir durumda işletmenin hem tarife düzenlemesine tabi hem de tabi olmayan faaliyetleri bulunur. Bu Standart, işletmcnin türüne veya faaliyet gösterdiği sektöre bakılmaksızın, sadece tarife düzenleyicisinin karar ve eylemleri yoluyla yasal veya düzenleyici sınırlamalara tabi, tarife düzenlemeli işletme faaliyetlerine uygulanır.
B2Bir işletme, kendi düzenlemelerine bağhı olarak yürüttüğü faaliyetlerine (diğer bir ifadeyle, tarife düzenleyicisinin gözetlediği ve/veya onayladığı bir fiyatlama çerçevesine bağlı olarak yürütülmeyen faaliyetlerine) bu Standardı uygulamaz. Bu husus, aşağıdaki durum geçerli olduğunda, işletmenin bu Standardı uygulamasına engel teşkil etmez:
(a)İşletmenin yönetim kurulu veya ilişkili bir tarafi, belirlenmiş bir fiyatlandırma çerçevesi içinde,hem müşterilerin çıkarları doğrultusunda hem de işietmenin toplam finansal kapasitesini koruyacak sekilde tarifeler belirlemektedir ve 

(b)Sōz konusu çerçeve, yasa ve/veya diğer düzenlemelerle yetkilendirilmiş olan bir organın gözetimine ve/veya onayına tabidir.

Mevcut muhasebe politikalarinin uygulanmasina devam edilmesi 
Bu Standart açısından düzenlemeye dayafı erteleıe hesap bakiyesi, diğer Standartlara göre varlık veya yükümlülük olarak finansal tablolara ahnamayan ancak tarife düzenleyicisi tarafndan müşterilerden talep edilebilecek tarifenin (veya tarifelerin) belirlenmesinde dikkate alınması veya dikkate alınmasının beklenmesi nedeniyle ertelenmiş kabul edilen gider (veya gelir) hesabı bakiyesidir. Bazı gider (gelir) kalemleri, örneğin bunlara ilişkin tutarların tarife düzenleyicisi tarafından kabul edilmesinin beklenmemesi veya tarife düzenlemesi kapsamında olmaması nedeniyle, düzenlenen tarife (tarifeler) dışında olabilirler. Dolayısıyla bu tür bir kalem, başka bir Standart bu kalemin bir varlığın veya yüklimlülüğün defter değerine dâhil edilmesini zorunlu kılmadıkça veya buna izin vermedikçe, gerçekleştiğinde gelir veya gider olarak finansal tablolara yansitilır.

Bazı durumlarda diğer Standartlar, önceki GKGMt'de yer alan muhasebe politikalarına göre ayrı olarak veya maddi duran varlıklar gibi diğer kalemlere dâhil edilerek finansal tablolara alımabilen düzenlemeye dayalıerteleme hesap bakiyelerinin finansal durum tabiosuna alınmasını açık bir şekilde yasaklar. Ancak bu Standardın 11 inci paragrafına göre, TFRS'lerin ilk kez uygulandıği finansal tablolarında bu Standardıuygulamayı seçen bir işletme, dūzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınmasına,ðlçümüne, değer düşüklüğüne ve finansal tablo dışı bırakılmasına ilişkin önceki GKGMİ uyarınca belirlediği muhasebe politikalarını uygulamaya devam etmek için TMS 8'in 11 inci paragrafına yönelik muafiyeti uygular. Bu muhasebe politikaları örneğin aşağıdaki uygulamaları içerebilir:
(a)İşletmenin kabul edilebilir maliyetlerini (diğer bir ifadeyle düzenlenen tarifeyle (veya tarifelerle)geri kazanımının amaçlandığı maliyetlerini) geri kazanmak için tarife düzenleyicisinin fili veya beklenen eylemlerinin sonucu olarak gelecek dönemlerdeki tarifeleri artırma hakkının bulunmasıdurumunda, bir düzenletneye dayali erteleme hesabi borç bakiyesinin finansal tablolara alınması.
(b)Maddi ve maddi olmayan duran varlık kalemlerinin kullanım dışı bırakılması ya da elden çıkarılmasından kaynaklanan ve gelecekteki tarifeler yoluyla geri kazanımı veya iptal edilmesi beklenen kazanç veya kayıplara eşdeğer bir tutarın dūzenlemeye dayalı erteleme hesabı borç veya alacak bakiyesi olarak finansal tablolara alinmasi.

(c)İşletmenin kabul edilebilir maliyetlerinde olması gerekenin üzerinde gerçekleşen geri kazanını(diğer bir ifadeyle, tarifeyi düzenleyen otorite tarafindan belirlenen geri kazanılabilir tutarı aşan kısmı) iptal etmek için tarife düzenteyicisinin fiili veya beklenen eylemlerinin sonucu olarak gelecek dönemlerdeki tarifeleri düşürmesinin zorunlu olması durumunda, bir düzeniemeye dayalt erteleme hesabi alacak bakiyesinin finansal tablolara alınmasi.


TFRS 14
(d)Düzenlemeye dayalı erteleyme hesap bakiyelerinin iskonto edilmeyerek ölçülmesi veya tarife düzenleyicisi tarafından belirtenen faiz veya iskonto oranı kullanılmak suretiyle iskonto edilerek ölçülmesi.

Aşağıdakiler, tarife düzenleyicisinin tarife belirleme kararlarında dikkate alabileceği ve bu nedenle işletmenin düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyeleri içinde finansal tablolara alabileceği maliyet türlerine örnck olarak verilebilir:
(i)Miktar veya satın alma fīyatındaki değişkenlikler,
(ii)Onaylanmış "yeşil enerji" girişimleri kapsamında katlanılan maliyetler (TMS 16 Maddi Duran Varhıklar'a göre maddi duran varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilen tutarları aşan kısım),
(iii)Tarife düzenlemesi amaçları bakımından yatırım maliyeti olarak dikkate alınan (ancak TMS 16'ya göre bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine dâhil edilmesine izin verilmeyen) doğrudan ilişkilendirilemeyen genel üretim giderleri,
(iv)Bir projenin iptal edilmesinden kaynaklanan maliyetler,
(v)Fırtına tahribatının yol açtiğı maliyetler ve 
(vi)Faiz kabul edilen tutarlar (borçlanmaların yanı sıra, inşa sırasında kultanılan fonlar için izin verilen ve iştetmeye özkaynak üzerinden getiri sağlayan tutarlar da dâhil).
Düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyeleri genellikte, gelir veya gider kalemlerinin tarife düzenlemesi amaçları bakımından finansal tablolara alınması ile bu kalemlerin finansal raporlama amaçları bakımımdan finansal tablolara alınması arasıdaki zamanlama farkhılıklarını yansītır. Íşletmenin TFRS'lerin ilk uygulamasıda ya da yeni veya revize edilmiş bir Standardın ilk uygulamasında bir muhasebe politikasınıdeğiştirmesi durumunda, yeni veya revize edilmiş düzenlemeye dayaliı erteleme hesap bakiyeleri oluşturan yeni veya revize ediłmiş zamanlama farkhlıkları ortaya çıkabilir. İşletmelerin düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerini finansal tablolarıma almak amacıyla muhasebe politikalarinı değiştirmesini engelleyen 13üncü paragrafta yer alan yasaklama, TFRS'ler tarafımdan zorunlu kılınan muhasebe politikalarındaki diğer değişiklikler nedeniyle ortaya çıkan yeni veya revize edilmiş düzenlemeye dayal erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara ahınmasına engel teşkil etmez. Çünkü bu tür zamanlama farklılıklarına ilişkin düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınmasi, 11 inci paragrafa göre uygulanan finansal tablolara almayła ilgili mevcut muhasebe politikası ile uyumlu olacaktır ve yeni bir muhasebe politikasının uygulanmaya başlaması anlamına gelmeyecektir. Benzer şekilde 13 ūncü paragraf,TFRS'ye geçiş tarihinden hemen önce mevcut olmayan zamanlama farklıliıklarmdan kaynaklanan ancak 11inci paragrafa gõre oluşturulan muhasebe potitikalarıyla tutarlı olan düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin (firtına tahribatımın yol açtığı maliyetler gibi) finansal tablolara alımasıı yasaklamaz.
Diğer Standartların uygulanabilirliği 
Bu standardın kapsamunda olan ve bu Standardın hükümlerini uygulamayı seçen işletme, düzenlemeye dayalt erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınmasına, ölçümüne, değer düşükluğüne ve finansal tablo dışı bırakıłmasına ilişkin õnceki GKGMt uyarınca belirlediği muhasebe politikalarını uygulamaya devam eder. Ancak 16-17 nci paragraflarda, düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolarda uygun bir şekilde gösterilmesi amacıyla bazı durumlarda diğer Standartların da bu hesap bakiyelerine uygulanmasının gerekli olabileceği belirtilmektedir, Aşağıdaki paragraflar, diğer Standartların bu Standardın hükümleriyle olan ilişkisini ana hatlarıyla göstermektedir. Özeilikle, aşağıdaki paragraflar diğer Standartlara yönelik belirli istisna ve muafiyetler ile düzenlemeye dayal erteleme hesap bakiyelerine uygulanmasıbeklenen ilave sunum ve açıklama hūkümlerini açıklığa kavuşturmaktadır.

TMS 10 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar'ın uygulanmasi 
İşletme, düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınmasında ve ölçümünde tahminlerden ve varsayımlardan yararlanmaya ihtiyaç duyabilir. Raporlama dönemi sonu ile finansal tabloların yayımı için onaylandiğı tarih arasıda gerçekleşen olaylar bakımımdan işletme, söz konusu olayların yansıtılması amacıyla ilgili tahmin ve varsayımların düzeltilmesinin gerekli olup olmadığını belirlemek için TMS 10'u uygular.

TMS 12 Gelir Vergilerī'nin uygulanmasi 
TMs 12 bazı sımrlı istisnalar dışında tüm geçici farklar için finansal tablolara ertelenmiş vergi yükümlülüğüve ertelenmiş vergi varltğı (belirli şartlara bağlı olarak) yansıtılmasını zoruniu kılar. Tarife düzenlemesine 

TFRS 14
B10B11B12B13B14B15B16
tabi işletme, finansal tablolara alınacak gelir vergisi tutarını betirlemek için tarife düzenlemesine tabi faaliyetieri dâhil tüm faaliyetlerine TMS 12'yi uygular.

Bazı tarife düzenleyici planlarda tarife düzenleyicisi, işletmenin gelir vergisi giderinin bir kismını veya tamamını geri kazanabilmesi için gelecekteki tarifelerini artırmasına izin verir veya bunu zorunlu kılar. Bu tür bir durum, iştetmenin, 11-12 nci paragraflara göre oluşturulan muhascbe politikalarına uygun olarak,finansal durum tablosuna gelir vergisiyle ilgili bir düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyesi yansitımasına sebep olabilir. Gelir vergisiyle ilgili düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyesinin finansal tablolara alınması da, fīnansal tablolara daha fazla ertelenmiş vergi tutarı yansıtılmasını gerektirecek ilave bir geçici fark oluşturabilir.

İşletme düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerini finansal tablolara almasının sonucu olarak finansal tablolarına ertelenmiş vergi varlığı ya da ertelenmiş vergi yükümlūlüğü yansıttığında, TMS 12'nin sunum ve açıklama hükümlerine bağlı kalmaksızın söz konusu ertefenmiş vergi tutarını toplam ertelenmiş vergi varlığı(yüktimlülügü) bakiyesine dâhil etmez. Bunun yerine işlctme düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınmasının sonucu olarak ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlığını(yükümlülüğünü) aşağıdaki iki yöntemden birini kullanarak sunar:
(a)Düzenlemeye dayalı erteleme hesabı borç ve alacak bakiyeleri için sunulan kalemlerle birlikte ya da 

(b)Düzenlemeye dayalı erteleme hesabı alacak bakiyeteri ve borç bakiyelerinin yanında ayrı bir kalem olarak.

Benzer şekilde, düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınmasıın sonucu olarak ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlığıda (yükümlülüğünde) meydana gelen değişimleri finansal tablolara yansıtması durumunda işletme, söz konusu ertelenmiş vergi tutarında meydana gelen bu değişimleri TMS 12'ye göre kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosunda (veya tablolarında) sunulan vergi gideri (geliri)kalemine dâhil etmez. Bunun yerine işletme düzentemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınmasının sonucu olarak ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlığında (yükümlülügünde) meydana gelen değişimi aşağıdaki iki yöntemden birini kullanarak sunar:
(e)c dc  d  d  e e e   e 
(q)ce   c  c de  d d  a      d ooe 

Iteba snd mna tg ts 
TMS 33'ün 66 ncı paragrafı bazı işletmelerin kår veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosunda hem sürdürülen faaliyetler kår veya zararına ilişkin hem de ana ortaklığın adi pay sahipierine atfedilebilen kår veya zarara ilişkin adi ve seyreltilmiş pay başıa kazançları sunmasını zorunlu kılar. Ayrıca, TMs 33'ün 68 inci paragrafı durdurulan faaliyete ilişkin raporlama yapan işletımenin, kår veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosunda ya da dipnotlarda, durdurulan faaliyet için pay başına adi ve seyreltilmiş tutarları açtklamasıızorunlu kılar.

Bu Standardı uygulayan bir işletme, TMS 33'e göre sunulan her bir pay başına kazanç tutarı için,düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinde meydana gelen net değişimlerin dâhil edilmemesi dışında aynı şekilde hesaplanan ilave adi ve seyreltilmiş pay başına kazançları sunar. İşletme TMs 33'ün 73 ūncüparagrafina uygun şekilde, bu Standardın 26 ncı paragrafında zorunfu kılınan pay başına kazançları, sunumu yapılan tüm dönemlerde bunlara TMS 33'de zorunlu kılman pay başına kazançlarla eşit derecede önem vererek sunar.

TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü'nün uygulanması
11-12 nci paragraflar, finansal tablolara alınan düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerindeki değer düşüklüğünün belirlenmesine, finansal tablolara alımmasına, ölçümüne ve iptal edilmesine ilişkin önceki GKGMf uyarınca belirlenen muhasebe politikalarının uygulanmaya devam edilmesini zorunlu kılar.Dolayısıyla, TMs 36 finansal tablolara alınan münferit düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerine uygulanmaz.

Ancak, TMS 36 düzeniemeye dayalı erteleme hesap bakiyeleri içeren bir nakit yaratan birime (NYB) ilişkin değer düşüklüğü testi yapılmasını zorunlu kılabilir. Bu test NYB'nin şerefiye içermesi veya TMS 36'da tanumlanan değer düşüklüğü göstergelerinin bir ya da daha fazlasının NYB ile ilgili olarak belirlenmiş olmasınedeniyle zorunlu tutuluyor olabilir. Bu tür durumlarda TMS 36'nın 74-79 uncu paragrafları, NYB'nin geri kazanılabilir tutarının ve defter değerinin belirlenmesine ilişkin hükümler içermektedir. İşletme, değer 

TFRS 14
B17B18B19B20B21B22B23
düşüklüğü testi açısından finansal tablolara alınan herhangi bir düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyesinin NYB'nin defter değerine dâhil edilip edilmeyeceğini belirlemek üzere bu hükümleri uygular. Bu testin sonucu olatak finansal tabloiara ahnan değer düşüklüğü zararına daha sonra TMS 36'nın diğer hükümleri uygulanır.

TFRs 3 işletme Birleşmelerī'nin uygulanması
TFRs 3'ün ana ilkesine göre edinen işletme, edindiği varlıkiarı ve üstlendiği yükümlölükteri birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden finansal tablolara alır. TFrs 3 kendi kapsamımda yer alan finansal tablolara alma ve ölçüm ilkclcrine yönelik sınırlı istisnalar getirmektedir. Bu Standardın B18 paragrafı ilave bir istisna getirmektedir.

11-12 nci paragraflar, düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınmasına,ölçümüne, değer düşüktoğüne ve finansal tablo dışı bırakıłmasına ilişkin önceki GKGMİ uyarınca belirlenen muhasebe politikalarının uygulanmasına devam edilmesini zorunlu kılar. Dolayısıyla işletme, başka bir işletmeyi edindiğinde, konsolide finansal tablolarında, edinilen işletmenin düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin birleşme tarihinde fīnansal tablolara alınmasında ve ölçtimünde 11-12 nci paragraflara göre oluşturduğu kendi muhasebe połitikalarını uygular. Edinilen işletmenin kendi finansal tablolarına alıp almadiğına bakılmaksizin, edinilen işletmenin düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyeleri, edinen işletmenin politikalarına göre edinen işletmenin konsolide finansal tablolarına almır.
TFRS 5 Satiş Amaçli Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler'in uygulanması

11-12 nci paragraflar, düzenlemeye dayalı crteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınmasına,ölçümüne, değer düşüklüğüne ve fīnansal tablo dışı bırakıhnasıa ilişkin önceki muhasebe politikalarının uygulanmasına devam edilmesini zorunlu kılar. Dolayısıyla, TFRs 5'in ölçüm hükümleri finansal tablolara alman düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerine uygulanmaz.

TFRS 5’in 33 üncü paragrafì, durdurulan faaliyetler için kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosunda (veya tablolarında) tek bir tutarın sunulmasıni zorunlu kılar. Bu Standardı uygulamayı seçen bir işletıe,durdurulan faaliyet sunması durumunda, TFRs 5'in 33 üncü paragrafiındaki hükümlere bağlı kalmaksızın,durdurulan faaliyet kapsamındaki tarife düzenlemesine tabi faaliyetlerden kaynaklanan düzenlemeye dayalıerteleme hesap bakiyelerinde meydana gelen değişimi TFRS 5'in söz konusu paragrafîında zorunlu tutulan kalemlere dâhit etmez. İşletme bunun yerine durdurulan faaliyet kapsamındaki tarife düzenlemesine tabi faaliyetlerinden kaynaklanan düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinde meydana gelen değişimi aşağidaki iki yöntemden birini kullanarak sunar:
(a)Kâr veya zararla ilgili düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinde meydana gelen değişimler için sunulan kalemlerin içinde ya da 

(b)Kâr veya zararla ilgili düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinde meydana gelen değişimler için sunulan ifgili kalemlerin yanında ayrı bir kalem olarak.

Benzer şekilde işletme, elden çıkarılacak varlık grubu sunması durumunda, TFRS 5'in 38 inci paragrafındaki hükümlere bağli kalmaksızın, elden çıkarılacak varlık grubunun parçası olan düzenlemeye dayalı erteleme hesabı borç ve alacak bakiyelerinin toplamını TFRS 5'in 38 inci paragrafında zorunlu tutulan kalemlere dâhil etmez. Bunun yerine işletme, elden çıkarılacak varlık grubunun parçası olan düzenlemeye dayalı ertefeme hesabı borç ve alacak bakiyelerinin toplamını aşağıdaki iki yöntemden birini kullanarak sunar:
(a)Düzeniemeye dayalı erteleme hesabı borç ve alacak bakiyeleri için sunulan kalemlerin içinde ya da 
(b)Diğer düzenlemeye dayalı erteleme hesabı borç ve alacak bakiyelerinin yanında ayrı bir kalem olarak.

Elden çikarılacak varlik grubu veya durdurulan faaliyetlerle ilgili düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerini ve bu bakiyelerde meydana gelen değişimleri ilgili düzenlemeye dayalı erteleme hesap kalemlerine dâhil etmesi durumunda iştetmenin, söz konusu bakiyeleri ve bu bakiyelerde meydana gelen değişimleri bu Standardın 33 üncü paragrafında belirtilen düzenlemeye dayalı erteleme hesap kalemlerinin analizinin bir parçası olarak ayrı bir şekilde açıklaması gerekli olabilir.

TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar ile TMS 28 istiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar'ın uygulanması
TFRs 10'un 19 uncu paragraf “ana ortaklığın konsolide finansal tablolarını hazırlarken, benzer koşullardaki benzer işiemler ve olaylar için yeknesak muhasebe politikaları kullanmasını" zorunlu kılar. Bu Standardım 8

TFRS 14
B24
B26
inci paragrafi, bu Standardın kapsamıda olan ve bu Standardı uygulamayı seçen bir işletmenin, tarife düzenlemesine tabi faaliyetlerinden kaynaklanan tüm düzenlemeye dayalt erteleme hesap bakiyelerine bu Standardın tüm hükümlerini uygulamasını zorunlu kılar. Dolayısıyla, bir ana ortaklığın bu Standarda göre düzenlemeye dayali erteleme hesap bakiyelerini konsolide finansal tablolarına alması durumunda, bu ana ortaklık tüm bağlı ortaklıklarından kaynaklanan düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerine aynımuhasebe politikalarını uygular. Bu hüküm, bağhı ortaklıkların söz konusu bakiyeleri kendi finansal tablolarına alıp almadığına bakılmaksizın uygulantr.

Benzer şekilde, TMS 28'in 35-36 ncı paragraflari, õzkaynak yönteıni uygulanırken “işletmenin finansal tabloları benzer işlemler ve benzer koşullardaki diğer olaylar için yeknesak muhasebe politikalarıbenimsenerek hazırlanmasını" zorunlu kılar. Dolayısıyla özkaynak yöntemi uygulanırken, düzenleıneye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin finansal tablolara alınmasına, ölçümüne, değer düşüklüğūne ve finansal tablo dışı bırakılmasına ilişkin iştirakin veya iş ortaklığının muhasebe politikalarının yatırım yapan işletmeninkilerle uyumlu hale getirilmesi için düzeltmeler yapılır.

TFRS 12 Diğer İşletmelerdeki Paylara ilişkin Açıklamalar'ın  uygulanması

TFRS 12'nin 12(e) paragrafi, raporlayan işietme açısından önemlilik kriterini sağlayan kontrol gücü olmayan payların bulunduğu her bir bağłı ortakhık için, raporlama dönemi içinde bağlı ortaklığın kontrol güct olmayan paylarına ayrılan kâr veya zarar tutarıın açıklanmasını zorunlu kılar. Bu Standarda göre düzenlemeye dayalıerteleme hesap bakiyelerini finansal tablolarına alan bir işletme, TFRS 12'nin 12(e) paragrafi uyarınca açıklanması zorunlu kılınan tatarlara dâhil edilen düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerindeki net değişimi açıklar.

TFRS 12'nin 12(g) paragrafı, raporlayan işletme açısından önemlilik kriterini sağlayan kontrol gücü olmayan payların bulunduğu her bir bağlı ortaklık için, TFRS 12'nin B10 paragrafında belirlenen şekilde bağhıortaklığa ilişkin özet finansal bilginin açıklanmasını zorunhu kılar. Benzer şekilde, TFRS 12'nin 21(b)(ii)paragrafi, raporlayan işletme açısından önemlilik kriterini sağlayan her bir iş ortaklığı ve iştirak için, TFRS 12'nin B12 ve B13 paragraflarında belirlenen şekilde iş ortaklığı veya iştirakle ilgili özet finansal bilgilerin açıklanmasını zorunlu kılar. TFRS 12'nin B16 paragrafi, tek başına önemnli olmayan diğer tüm iştirak ve işortaklkları için TFRS 12'nin 21(c) paragrafına göre açıkianması gereken özet finansal bilgileri belirler.
TFRS 12'nin 12, 21, B10, B12-B13 ve B16 paragraflarında belirlenen bilgilere ek olarak, bu Standarda göre düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerini finansal tablolarına alan bir işletme, TFRs 12'de yer alan açıklamaların yapılmasının zorunlu kıłındığı tüm işletmeler için, toplam düzenlemeye dayalı erteleme hesabıborę bakiyesini, toplam düzenlemeye dayalı erteleme hesabı alacak bakiyesini ve sõz konusu bakiyelerde meydana gelen net değişimi, kâr veya zarara ve diğer kapsamlı gelire yansıtılan tutarlar itibarıyla açıklar.
TFRS 12'nin 19 uncu paragrafı, bir bağh ortaklıktaki kontrolün kaybı sonucunda ortaya çıkan ve TFRS 10'un 25 inci paragrafina göre hesaplanan bir kazanç veya kayıp finansal tablolara alındığında açıklanması gereken bilgileri belirler. Bu Standardı uygulamayı seçen bir işletme TFRS 12'nin 19 uncu paragrafı uyarınca açıklanması gereken bilgilere ek olarak, söz konusu kazanç veya kaybın ne kadarının, önceki bağlıortaklıktaki düzenlemeye dayalı erteleme hesap bakiyelerinin kontrolün kaybedildiği tarihte finansal tablo dışı bırakılması sonucu ortaya çıktığını açıklar.


TFRS 14
Ek C 
Yürürlük tarihi ve geçiş
Bu ek, Standardın ayrilmaz bir parçasıdır.
Yürürlük tarihi ve geçiş
Yürürlük tarihi 
Bu Standart, TFRS'lerin ilk kez uyguiandığı yıllık finansal tabloların I Ocak 2016 tarihinde veya sonrasında başlayan hesap dönemlerine ait olması durumunda uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Bu Standardın daha erken dönemlere ilişkin TFRS'lerin ilk kez uygulandığı yıllık finansal tablolarda uygulanması durumunda bu husus dipnotlarda açıklanır.

° IFRS Foundation 

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlari Kurumundan:
KURUL KARARI 
Karar No: 75935942-050.01.04  [01/13]
Toplantı Tarihi: 23.01.2020
Kararım Konusu: TFRS 6 Maden Kaynaklarınn Araştırılması ve Değerlendirilmesi’nin Yayımlanması

660 sayılı KHK'nın 9’uncu maddesi uyarınca Uluslararasi Finansal Raporlama Standartlarıyla (IFRS) tam uyumu sağlamak üzere Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafindan “Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards"başlığıyla yayımlanan TFRS'lerde Kavramsal Çerçeve 'ye Yapılan Atiflara İlişkin Değişiklikler kapsamında yapılan değişikliklerin TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi'ne eklenmesine ve söz konusu Standarda ilişkin. Tebliğin yürürlükten kaldırılarak Standardın Kurul Kararı olarak yeniden yayımlanmasına karar verilmiştir.
Türkiye Finansal Raporlama Standardı 6Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi 
Amaç
1Bu Türkiye Finansal Raporlama Standardmnın (TFRS) amaci, maden kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesine ilişkin finansal raporlama esaslarını belirlemektir.

2Bu TFRS'nin amaçları arasında özellikle aşağıdaki hususlar yer alır:
(a)Araştırma ve değerlendirme harcamaları ile ilgili mevcut muhasebe uygulamalarına yõnelik sınırlıgelişme sağłanması.

(b)Araştırma ve değerlendirme varlıklarını muhasebeleştiren işletmelerin, bu varlıkları değer düşüklüğü açısından bu TFRS uyarınca değerlemeleri ve değer düşüklüğünün "TMS 36Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardı uyarınca ölçülmesi.

(c)İşlctmelerin finansal tablolarında maden kaynaklarınm araştırılması ve değerlendiriImesi sonucunda ortaya çıkan tutarları belirleyen ve izah eden açıklamaların yapılması ile bu finansal tabloların kullanıcılarımın muhasebeleştirilen araştırma ve değerlendirme varlıklarının tutari,zamanlaması ve gelecekteki nakit akımlarının kesinliğini anlamalarınön sağlanması.
Kapsam 
3Bu TFRS, işletmelerin katlandığı araştırma ve değerlendirıme barcamalarına uygulanır.
4Bu TFRS, maden kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesi faaliyetinde bufunan işletmelerin diğet muhasebe uygulamalarini kapsamaz.

5Bir işletme tarafindan katlanılan harcamalardan aşağıda belirtilenler bu TFRS kapsamında değildir:
(a)İşletmenin belirli bir alanda araştırma için yasal hakları elde etmeden önce yaptığı harcamalar gibi,maden kaynaklarmın araştırılması ve değerlendirilmesinden önce katlanılan harcamalar,
(b)Bir maden kaynağından cevher çıkarmanın teknik yapılabilirliği (fizibilitesi) ve ticari uygulanabilirliği kanıtlanabilir olduktan sonra oluşan harcamalar.

TFRS 6
Araştırma ve değerlendirme varlıklarının muhasebeleştirilmesi 
TMS 8 paragraf 11 ve 12'den geçici muafiyet 
6Araştırma ve değerlendirme varlıklarımı muhasebeleştiren bir iştetme, muhasebe politikalarını geliştirirken;"TMS 8 Muhasebe Politikalari, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar" Standardının 10 uncu paragrafı hükümlerini uygular.

7Herhangi bir TFrS ile düzenlenmeyen bir konuda muhasebe politikası geliştirilirken, yönetimin göz önünde bulundurmak zorunda olduğu hususlar TMs 8'in 11 ve 12'nci paragraflarında belirlenmiştir. Aşağıdaki 9uncu ve 10 uncu paragraflara göre bu TFRS; bir işletmeyi sôz konusu 11 ve 12 no'łu paragrafłarı, araştırma ve değerlendirme varliklarının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi politikalarıa uygulamaktan muaf tutar.
Araştırma ve değerlendirme varlıklarının ölçümü
Muhasebeleştirmede ölçme 
8Araştırma ve değerlendirme varlıkları maliyet bedeli ile ölçūlür.
Araştırma ve değerlendirme varlıklarının maliyet unsurları
Bir işletme hangi harcamaları araştırma ve değerlendirme varlığı olarak muhasebeleştirileceğine ilişkin bir politika belirlemeli ve bu politikayı tutarlı olarak uygulamalıdır. Bu politikayı belirlerken, bir işletme harcamaların belirli maden kaynaklarının bulunmasıyla ne derece ilişkilendirilebileceği hususunu göz önünde bulundurmalıdır. Araştırma ve değerlendirme varlıklarının ilk defa muhasebeleştirilmesinde dahil edilebilecek harcama öreklerine (liste bunlarla sıırlı olmamak üzere) aşağıda yer verilmiştir:
(a)Araştırma haklarımın elde edilmesi;
(b)Topoğrafik, jeolojik, jeokimyasal ve jeofīzik çalışmalar;
(c)Arama sondaji;
(d)Kazi;
(e)Örnekleme; ve 
(f)Bir maden kaynağından cevher çıkarmanın teknik yeterlilik ve ticari uygulanabilirliğini değerlendirme ile ilgili faaliyetier.

Maden kaynaklarını geliştirilmesiyle ilgili harcamalar araştırma ve değerlendirme varhkları olarak finansal tablolara alınmaz. Geliştirme faaliyetleri sonucu ortaya çıkan varlıkların finansal tablolara alınmasında Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve ve TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varhıklar hükümleri esas alınir.

Bir işletme maden kaynaklarmın araştırılması ve değerlendirilmesini üstienmesi sonucunda, belirli bir süre boyunca oluşan kaldırma ve restorasyon yükümlüłüklerini “TMs 37 Karşıhıklar. Koşullu Borçlar ve Koşullu Var/ıklar"Standardına göre finansal tablolara yansitır.

ilk muhasebeleştirme sonrasında ölçme 
İlk muhasebeleştirmeden sonra, araştırma ve değerlendirme varlklarına maliyet modeli ya da yeniden değerleme modeli uygulanır. Eğer yeniden değerleme modeli uygulanırsa (“TMs 16 Maddi Duran Varlıklar"Standardıdaki model ya da TMS 38'deki model) bu uygulama varlıkların sınıfiandırılması ile tutarlıolmalıdır. (Bakınız paragraf 15).

Muhasebe politikalarındaki değişiklikler 
Bir işletme araştırma ve değerlendirme harcamalarına ilişkin muhasebe politikalarını; eğer değişiklik,finansal tablo kullanıcılarımın ekonomik karar alma ihtiyaçlarına yönelik daha fazla bilgi veriyorsa ve bu ihtiyaçlar açısından finansal tabloları daha az güvenilir yapmıyor veya daha güvenilir hale getiriyorsa ya da söz konusu ihtiyaçlar açısından daba az bilgi veren bir sonuç doğurmuyorsa,değiştirebilir. İşletme finansal tablo kullanıcılarının karar alma ihtiyaçları açısından ilgililik ve güvenilirlik hususlarını TMs 8'deki kriterler çerçevesinde değerlendirir.

TFRS 6
Bir işletmenin, araştırma ve değerlendirme harcamalarına ilişkin muhasebe politikalarınt değiştirebilmesi,ancak değişikliğin işletmenin finansal tablolarını TMs 8'deki kriterlere daha uygun hale getirmesi durumunda mümkündür. Fakat değişikliğin anılan kriterlerle tam uyumu sağlaması zorunlu değildir.
Sunum 
Araştırma ve değerlendirme varlıklarının sınıflandırılması
Bir işletme, araştırina ve değerlendirme varlıklarını elde ettiği varlıkların niteliğine göre maddi veya nıaddi olmayan duran varlk olarak sınıflandırır ve bu sıniflandırma tutarlı olarak uygulanır.
Bazı araştırma ve değerlendirme varlıkları maddi olmayan duran varlık (örnek: delme/sondaj hakları) olarak değerlendirilirken diğerleri maddi duran varlık (örnek: taşıtlar ve delme/sondaj donanımları) olarak değerlendirilmektedir. Maddi duran varlık, maddi olmayan duran varlığı geliştirilmesinde tüketiidiği ölçüde bu tüketimi yansıtan tutar maddi olmayan duran varlığın maliyetinin bir parçasıdır. Bununla birlikte, bir maddi duran varlığın bir maddi olmayan duran varlığın geliştirilmesinde kullanılmasi, maddi duran varlığımaddi olmayan duran varlığa dönüştürmez.

Araştırma ve değerlendirme varlıklarının yeniden sınıflandırılması
Bir maden kaynağıdan cevher çıkarmanın teknik yapılabilirliği ve ticari uygulanabilirligi kanıtlanabilir olduğunda, araştırma ve geliştirme varlığı artık bu şekilde sınıflandırılamaz. Yeniden sıntflandırmadan õnce,araştırma ve değerlendirme varlıkłarı değer düşüklüğü açısından değerlendirilmeli ve varsa değer düşüklügüzararları muhasebeleştirilmelidir.

Değer düşüklüğü
Muhasebeleştirme ve ölçme 
Bilgiler ve koşullar, araştırma ve değerlendirme varlğının defter değerinin geri kazanılabilir tutarınıaşabileceğini gösterdiğinde araştırma ve değerlendirme varlıkları değer düşüklüğü açısından değerlendirilir. Bilgiler ve koşullar, defter değerinin geri kazanılabilir tutarı aştığını gösterdiğinde bir işletme, aşağıda paragraf 21'de belirtilen istisna hariç olmak üzere, oluşan değer düşüklüğü zararımıTMS 36 uyarınca őlçer, sunar ve kamuya açıklar.

Değer düşüklüğüne uğramış bir araştırma ve değerlendirme varlığının belirlenmesinde, sadece araştırma ve geliştirme varlıkları için TMS 36'nın 8-17 paragrafları yerine bu TFRS'nin 20 nci paragrafı hükümleri uygulanır. 20 nci paragrafta varlıklar' terimi kullanılmıştir fakat ayrı araştırma ve değeriendirme varlıklarıveya nakit yaratan birimler için aynen geçerlidir.

Aşağıdaki bilgiler ve koşulların biri veya daha fazlası bir işletmenin araştırma ve değerlendirme varlıklarınıdeğer düşüklüğü açısından test etmesi gerektiğini gösterir (liste bunlarla sınırlı değildir):
(a)İşletmenin betirli bir alanda araştırma yapma hakkının dönem içinde sona ermesi veya yakın gelecekte sona erecek olmasi, ve yenilenmesinin beklenmemesi.

(b)Belirli bir alandaki maden kaynakları için daha fazļa araştırma ve değerlendirme için önemli miktarda harcamanın bütçelenmemiş veya planlanmamış olması.

(c)Belirli bir alandaki maden kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesi faaliyetlerinin ticari olarak uygulanabilir miktarlarda maden kaynaklannın bulunmasıyla sonuçlanmamış ve işletme tarafiından belirli bir alandaki bu tür faaliyetleri durdurma kararı alınmış olması,
(d)Belirli alandaki gelişmenin ilerlemesinin muhtemel olmasına karşın, araştírma ve değerlendirme varlığınım defter değerinin başarılı geliştirme veya satış ile tam olarak geri kazanılmasının mümkün olmadığını gösteren yeterli bilginin mevcut olması.

Böyle bir durumda veya benzeri durumlarda, işletme TMS 36 uyarınca değer düşüklüğü testi uygular. Varsa değer düşüklüğü zararı TMŞ 36 uyarınca gider olarak muhasebeleştirilir.


TFRS 6
Araştırma ve değerlendirme varlıklarının değer düşüklüğü açısından değerlendirilmesine ilişkin aşamaların belirlenmesi 
21Bir işletme, araştırma ve değerlendirme varlıklarını değer düşüklüğü açısından değerlendirmek amacıyla bu varhkların nakit yaratan birimlere veya nakit yaratan birim gruplarıa dağıtımı için bir ·muhasebe politikası belirler. Araştırma ve değerlendirme varlıklarının dağıtıldığı her bir nakit yaratan birim veya birimler grubu, "TFRs 8 Faaliyet Bölümleri" Standardı uyarımca belirlenmiş olan işletmenin birineil veya ikincil raporlama şekline dayalı bölümlerinden büyük olamaz.
22İşletme tarafından araştırma ve değerlendirme varliıklarının değer düşüklüğü açısından test ediłmesine ilişkin belirlenen seviye, bir veya daha fazla nakit yaratan birimi kapsayabilir.

Açıklama 
23Bir işletme, finansal tablolara yansıtılmış olan, maden kaynaklarının araştırılması ve değerlendirilmesinden kaynaklanan tutarları tanımlayan ve açıklayan bilgileri açıklamalıdır.
24Bir işletme Paragraf 23 uyarınca aşağıdaki hususları açıklar:
(a)Araştırma ve değerlendirme varliklarının muhasebeleştirilmesi dahil olmak üzere, araştırma ve değerlendirme harcamalarına ilişkin muhasebe politikaları.

(b)Maden kaynaklarının araştırılması ve değerlenmesinden kaynaklanan; varlıklar, borçlar, gelir ve giderler ile faaliyetlerden ve yatırımlardan kaynaklanan nakit akışları.
25Bir işletme, araştırma ve değerlendirme varlıklarını ayrı bir varlık smıfı olarak ele alır ve varlıkların sınıflandırılmasıyla tutarlı olarak TMS 16 ve TMS 38'in gerektirdiği açıklamaları yapar.
26A Mayıs 2019’da yayımlanan TFRS'lerde Kavramsal Çerçeve 'ye Yaptlan Atiflara İlişkin Değişiklikler, 10’uncu paragrafı değiştirmiştir. Bu değişiklik, 1 Ocak 2020 veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır. İşletme aynı zamanda, TFRS'lerde Kavramsal Çerçeve'ye Yapılan Atiflara Ħlişkin Değişiklikler tarafından yapılan diğer tüm değişiklikleri uyguluyorsa, erken uygulamaya izin verilir. İşletme TFRS 6'daki değişikliği, TMs 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar uyarınca geriye dönük olarak uygular. Ancak işletme, geriye dönük uygulamanın mümkün olmayacağını veya aşırı maliyet ya da çaba gerektireceğini tespit ederse TFRS 6'daki değişikliği, TMS 8'in 23-28, 50-53 ve 54F paragraflarınıesas alarak uygular.

Geçiş hükümleri 
27Paragraf 18'in belirli bir hükmünü karşılaştırmah finansal bilgilere uygulamanın pratik olmaması durumunda,işletme bu hususu açıklar. TMS 8'de ‘pratik olmama' durumuna ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

TFRS 6
EK A 
Tanimli terimler 
Bu ek TFRS 6'nın ayrilmaz bir parçasıdır.
Araştırma ve 
değerlendirme varlıkları
Araştirma ve 
değeriendirme 
harcamaları


İşletmenin muhasebe politikaları uyarınca varlık olarak muhasebeleştirilen araştırma ve değerlendirme harcamalari.

Maden kaynaklarından cevher çıkarmanın teknik yapılabilirliği ve ticari uygulanabilirliği kanıtlanabilir olmadan önce, bir işletme tarafından maden kaynakları için araştırma ve maden kaynaklarıı değerlendirilmesi ile ilgili yapılan harcamalar.

Maden kaynaklarmin araştırılması ve değerlendirilmesi 
İşletmenin belirli bir alanda araştırma yapmak için yasal hakları aldıktan sonra,madenler, petrol, doğalgaz ve benzeri yenilenemez kaynaklar gibi maden kaynaklarıiçin araştırma ve maden kaynağından cevher çıkarmanın teknik yapılabilirliği ve ticari uygulanabilirliğini belirleme.


Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlari Kurumundan:
KURUL KARARI 
Karar No: 75935942-050.01.04  [01/14]
Toplanti Tarihi: 23.01.2020
Kararın Konusu: TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler'in Yayimlanması
660 sayılı KHK'nın 9'uncu maddesi uyarınca Uluslararası Finansal Raporlama Standartlariyla (IFRS) tam uyumu sağlamak üzere Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafindan "Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards"başlığıyla yayımlanan "TFRS'lerde Kavramsal Çerçeve'ye Yapılan Atiflara İlişkin Değişiklikler" kapsamında yapılan değişikliklerin TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler'e eklenmesine ve söz konusu Standarda ilişkin Tebliğin yürürlükten kaldırılarak Standardın Kurul Kararı olarak yeniden yayımlanmasına karar verilmiştir.

Türkiye Finansal Raporlama Standardi 2Hisse Bazli Ödemeler 
Amaç
Bu TFRS'nin amacı; hisse baz/ı ödeme işlemleri gerçekleştiren bir işletme tarafindan yapılması gereken finansal raporlamaya ilişkin hususların düzenlenmesidir. Bu Standart, özellikle, bir işletmenin gerçekleştirdiği hisse bazlı ödeme işlemlerinin etkilerini, çalışanlarının hisse senedi opsiyon hakkını elde ettiği işlemlere bağlı giderteri de içerecek şekilde, kâr veya zararı ile finansal durumunda gösterilmesini zorunlu kılar.

Kapsam 
Bu TFRS, 3A-6 ncı Paragraflarda belirtilen işlemler hariç olmak üzere;
(a)Özkaynağa dayalı (özkaynaktan karşılanan) hisse bazlı ödeme işlemleri,
(b)Nakde dayalı (nakit olarak ödenen) hisse bazlı ödeme işlemleri ve 
(c)İşletmenin mal veya hizmet alımını veya edinimini gerçekleştirdiği ve anlaşma hükümlerinin işletmeye ya da söz konusu mal veya hizmetin tedarikçisine, anlaşma konusu mal veya hizmet bedelinin nakit olarak (ya da başka bir varlığın transferi yoluyla) veya özkaynağa dayalı finansal araçlar verilmesi suretiyle ödenmesi alternatiflerinden birini tercih etme imkânı sağladığı işlemler 
“_".
Bir hisse bazlı õdeme işlemi, mal veya hizmet alan ya da edinen işletme adına başka bir grup işletmesi (ya da herhangi bir grup işletmesinin hissedarı) tarafından gerçekleştirilebilir. 2 nci Paragraf, söz konusu işlem,alınan mal veya hizmetler için Ödeme yapıłması dışındaki bir amaç için açıkça gerçekleştirilmedikçe,
(a)Aynı grupta yer alan başka bir işletmenin (ya da bir grup işletmesinin hissedarının) söz konusu hisse bazlı ödeme işlemini gerçekleştirme yükümlülüğünün bulunduğu durumda mal veya hizmet alan ya da 

(b)Ayni grupta yer alan başka bir işletmenin mal veya hizmet aldığı durumda bir hisse bazlı ödeme işlemi gerçekleştirme yükümlülüğü bulunan işłetmelere de uygulanır.
Bu TFRS açısından, işletmenin, özkaynağına dayalı finansal aracını kendi mali gücü oranında elinde bulunduran bir çalıişanı (veya diğer taraf) ile yaptığı işlemler, hisse bazlı ödeme işlemi değildir. Öreğin, bir işletmenin belirli bir sınıfta yer alan Özkaynağa dayalı finansal aracının bütün sahiplerine, ilave özkaynağa 

TFRS 2
dayalı finansal araçları gerçeğe uygun değerlerinden daha az bir fiyatla satın alma hakkı verımiş olmasıdurumunda, işletmenin herhangi bir çalışanının, anılan özkaynağa dayalı finansal aracın sahibi olmasıdolayısıyla bu tür bir hakkı kazanması veya söz konusu hakkı kullanması, bu TFRS'nin kapsamına girmez.
2 nci Paragrafta belirtildiği üzere bu TFrs, karşılığında mal veya hizmet tedarik edilen veya cdinilen, hisse bazlı ödeme işlemlerinde uygulanır. Mallar; stoklari, sarf malzemelerini, maddi duran variklari, maddi olmayan duran varlıkları ve diğer finansal oimayan varlıkiarı içerir. Ancak; malların, elde edilen net varlıkların bir parçası olarak edinildiği, "TFRs 3 İşletme Birleşmeleri" Standardında (2o08 yılında yayımianan) yer verilen işletme birleşmeleri ile aynı Standardın B1-B4 Paragraflarında belirtilen ortak kontrole tabi teşebbüs veya işletmelerin birleşmelerini konu alan işlemler için bu TFrS uygulanmaz. Bu TFRS, TFRS 11 Afüşterek An/aşmalar Standardında yer alan iş ortaklıklarımın oluşumları sırasındaki işletme katkıları için de uygulanmaz. Ancak, bu TFRS, edinen iştetmenin, edinilen işletmenin çalışanlarına bu sifatları dolayısıyla ihraç ettiği (örneğin, hizmet vermeye devam etmelerinin karşıhğı olarak) özkaynağa dayalı finansal araçlar için uygulanır. Benzer şekilde, hisse bazlı ödeme anlaşmalarında, işletme birlcşmcleri veya özkaynağın yeniden yapılandırılması işlemleri sonucunda ortaya çıkan iptal edilme, yenileme ve diğer değişiklikler, bu TFRS'ye uygun olarak muhasebeleştirilir. TFRs 3, işletme birleşmesi çerçevesinde ihraçedilen özkaynağa dayalı finansal araçların, edinilen işletmenin kontrolüntin elde edilmesi karşılığıda yapılan ödemelerin bir parçası olarak mı (ve dolayısıyla TFrs 3 kapsamımda olarak mı) yoksa birleşme dönemi sonrasında muhasebeleştirilecek olan, verilmekte olan hizmetlerin devam cttirilmesinin bir karşılığı olarak mi (ve dolayısıyla bu TFRS kapsaminda olarak mi) değerlendirilmesi gerektiğinin belirlenmesine yönelik hükümler içerir.

Bu TFRS, işletmenin TMS 32 Finansal Araçlar: Açıklamalar ve Sunum'un 8-10'uncu paragrafları ya da TFRs 9 Finansal Araçlar'ın 2.4-2.7 paragrafları kapsamındaki bir sözleşme çerçevesinde mal veya hizmet aldığı veya cdindiği hisse bazlı ödeme işlemlerine uygulanmaz.

Bu TFRS'de kullanılan 'gerçeğe uygun değer' terimi "TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü"Standardında kullanılan tanımından bazı açılardan farklılık gösterir. Bu nedenle bu TFRS uyarınca gerçeğe uygun değer ölçülürken TFRS 13 yerine TFRS 2 uygulanır.

Muhasebeleştirme 
İşletme, hisse bazl ödeme işlemlerinden elde edilen veya devralnan mal veya hizmetleri, mallar teslim alındıkça ya da hizmetler sağlandıkça muhasebeleştirir. İşletme, mal veya hizmetlerin özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemleri yoluyla elde edilmesi durumunda özkaynaklarda, nakit olarak ödenen hisse bazhı ödeme işlemleri yoluyla elde edilmesi durumunda ise borçlarda, anılan işlemter karşıhığı meydana gelen artışları muhasebeleştirir.

8Hisse bazh ödeme işlemleri aracılığıyla elde edilen veya devralınan mal veya hizmetlerin, varlık olarak muhasebeleştirilmelerinin uygun görülmemesi durumunda, anilan kalemler gider olarak muhasebeleştirilir.

Genellikle, mal veya hizmetlerin tüketilmeleri sonucunda gider meydana gelir. Örneğin hizmetler, genellikle hemen tüketilirier ve karşı taraf hizmet verdikçe gider olarak muhasebeleştirilirler. Mallar ise belli bir süre sonra tüketilir veya stoklanmaları durumunda, daha sonraki bir tarihte satılırlar. Her iki durumda da mallar,tüketildikleri veya satidıkları durumlarda gider olarak muhasebeleştirilirler. Fakat, bazen mal veya hizmetlerin varlık olarak muhasebeleştirilmeleri uygun görülmediğinden, bunların, henüz tüketilmeden veya satılmadan önce gider olarak muhasebeleştirilmeleri gerekir. Örneğin, bir işletme, yeni bir ürünün geliştirilmesi işlemine yönelik bir projenin araştırma safhasının bir parçası olarak çeşitli mallar devralabilir.Bu mallar, henüz tüketilmemiş olmalarına rağmen ilgili TFRs hükümleri çerçevesinde varlık olarak muhasebeleştirilmeleri uygun görülmeyebilir.

Özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemleri 
Genel olarak 
Özkaynaktan karşılanan hisse bazh ödeme işlemlerinde gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde tahmin edilmesi mümkün oimadıkça, işletme, elde edilen mal veya hizmetler ile bunlara karşılık özkaynakta meydana gelen artışı, doğrudan ilgili mał veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerlerinden ölçer. İşletmenin elde edilen mal veya hizmetin gerçeğe uygun değerini güvenilir bir şekilde tahmin edememesi durumunda, ilgili mal veya hizmetler ile bunlara karşılık özkaynakta meydana gelen artış,

TFRS 2
11121313A 1415
özkaynağa dayah finansal araçłarın gerçeğe uygun değerleri referans' alınmak suretiyle dolaylı olarak ölçülebilir.

Paragraf 10'daki hükümleri çalışanlara ve benzeri hizmet sağlayıcılarıa² uygulamak için, işletme, ałınan hizmetlerin gerçeğe uygun değerlerini özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerini referans almak suretiyle ölçer; çünkü Paragraf 12'de açıklandiğı üzere, alınan hizmetlerin gerçeğe uygun değerlerinin güvenifir bir şekilde tahmin edilmesi genellikle mümkün dcğildir. İlgili özkaynağa dayalı finansal araçların gerçcğe uygun değerleri, ihraç edildikleri tarihte ölçülür.

Hisse senetleri, hisse senedi opsiyonları veya diğer özkaynağa dayal finansal araçlar, çalışanlara, genellikle,nakit maaşları ve sağlanan diğer faydalara ek olarak ücret paketlerinin bir unsuru olarak verilir. Genelde,çalışanın ücret paketinin belirli bir unsuru karşılığında kendisinden alınan hizmetleri doğrudan ölçebilmck mümkün değildir. Özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerlerini doğrudan ölçmeksizin,sadece toplam ücret paketinin gerçeğe uygun değerini ölçmek de mümkün olmaz. Buna ek olarak, hisse senedi ve hisse senedi opsiyonları, bazen, esas ücretin bir unsuru olmaktan çok, ikramiye sözleşmesinin bir parçasıolarak verilirler; örneğin işletmenin, hizmette kalmaları için çalışanlarını teşvik etmesi veya işletme performansmın geliştirilmesine yönelik emeklerini ödüllendirmesinde olduğu gibi. Çahşanlarına, diğer ücretlerin yanı sıra hisse senedi ve hisse senedi opsiyonu da vermekte olan bir işletme, ek faydalar kazanmak için ilave ücret ödüyor demektir. Söz konusu ek faydaların gerçeğe uygun değerlerinin tahmin edilmesi muhtemelen zordur. Alıman hizmetlerin gerçeğe uygun değerlerinin ölçülmesindeki zorluk nedeniyle, işletme,söz konusu çalışma hizmetinin gerçeğe uygun değerini, özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerlerini referans almak suretiyle ölçer.

Paragraf 10 da yer alan hükümlerin çalışanların dışındaki taraflar ile olan işlemlere uygulanması için, tedarik edilen mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir bir şekilde tahmin edilebitdiği hususunda,aksi ispat edilene kadar geçerli bir öngörü bulunduğu kabul edilir. Gerçeğe uygun değer, işletmenin mallarıelde ettiği veya karşı tarafin hizmet sunduğu tarihte ölçülür. İşletmenin, tedarik edilen mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir bir şekilde tahmin edilememesi sebebiyle, anılan öngörüyü çeşitli deliller ile çürütebildiği bazı nadir zamanlarda, ilgili mal veya hizmetierin değeri ile bunlara karştitk özkaynakta meydana gelen artış, ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların malların elde edildiği veya karşı tarafın hizneti sunduğu zamanki gerçeğe uygun değerleri referans alınmak suretiyle dolaylı olarak ölçülür.

Özellikle, (varsa) işletme tarafından alınan tanımlanabilir bedel, ihraç edilmiş Özkaynağa dayalı finansal aracın ya da yüklenilen borcun gerçeğe uygun değerinden düşük görünüyorsa, bu durum genel olarak işletme tarafından başka bir bedelin (tanımlanamayan mallar veya hizmetler) alındığını (ya da alınacağını) gösterir.Alınan tanımianabilir mallar veya hizmetler bu TFRS uyarınca Ölçülür. İşletme, alınan (ya da alınacak)tanımlanamayan mal veya hizmctlere dair tutarı hisse bazlı ödemelerin gerçeğe uygun değeri ile alman (ya da alınacak) herhangi bir tanımlanabilir mal veya hizmetin gerçeğe uygun değeri arasındaki fark olarak ölçer.İşletme, alınan tanımlanamayan mal veya hizmetlerin tutarıni ihraç tarihinde ölçer. Bununla birlikte, nakit olarak ödenen işlemler açısıdan, söz konusu borç, ödeninceye kadar, 30-33 üncü Paragraflar uyarınca her bir raporlama dönemi sonunda yeniden ölçülür.

Hizmet alınan işlemler 
Özkaynağa dayałı finansal araçların üzerlerindeki hakkı sahiplerine hemen kazandırmaları durumunda, karşj tarafın, bunları kayıtsız şartsız elde etmek için belirli bir hizmet süresini tamamlaması gerekmez. Tcrsine ilişkin bir kanıt bulunmadığı sürece, işletme, ilgili özkaynağa dayalı finansal araçlar karşılığında diğer taraftan alınacak hizmetlerin alındiğını varsayar. Bu durumda işletme, alınan hizmetlerin tamamını, buna karşılık özkaynakta meydana gelen artış ile birlikte ihraç edildikleri günde muhasebeleştirir.
Özkaynağa dayalı finansal aracın, karşı taraf belirli bir hizmet süresini tamamlayıncaya kadar, üzerindeki hakkı sahibine kazandırmaması durumunda, söz konusu hizmetlerin karşı tarafça, özkaynağa dayalı finansal araçlara karşılık olarak hakediş dönemi boyunca verileceği varsayılır. Hizmet hakediş dönemi boyunca karşıtarafça verildikçe, bunlara karşılık özkaynakta meydana gelen artış ile birlikte muhasebeleştirilir. Örneğin:
(a)Bir işletme çalışanına 3 yıllık hizmet süresini tamamlaması koşuluyla hisse senedi opsiyonu verilmesi durumunda, opsiyonu veren işletme, anılan hisse opsiyonunun karşılığında verilen hizmeti 3 yıllık hakediş dönemi boyunca söz konusu çalışandan sağlayacağını varsayar.
2
Bu TFRS'de "değerinden" yerine "degeri referans alınmak" ifadesinin kullandimasının sebebi; işlem tutarının nihai olarak.karşı tarafa verilen özkaynağa davalı finansal araçların, 11 ve 13 üncü Paragraflarda (hangisi uygunsa) belirtilen günde ölçülen gerçeğe uygun değerleri ile 19 uncu Paragrafta açıklandıgı üzere hak kazanılan özkaynağa dayali finansał araçların sayısı ilc çarpilmak suretiyle ölçülecek olmasidır.
Bu TFRS'nin geri kalan kısmında geçen "çalışanlar" terimi, diğer benzeri hizmet sağlayıcılarını da kapsar 

TFRS 2
161718192021
(b)Bir performans koşulunu sağlaması ve performans koşulu sağlanana kadar işletme bünyesinde çalışmaya devam etmesi koşuluyla çalişana hisse senedi opsiyonu verilmesi ve ilgili performans koşulunun sağlanma süresine bağlı olarak hakediş döneminin uzunluğunun değişmesi durumunda,işletme, söz konusu hisse senedi opsiyonu karşılığında çalışan tarafindan sunulan hizmetin,bekfenen hakediş dönemi boyunca alinacağını varsayar.Işletme, ihraç tarihinde, ilgili performans koşulunun gerçekleşeceği tarihe ilişkin en olası tahmin çerçevesinde, beklenen hakediş döneminin uzunluğunu tahmin eder. Performans koşulunun bir piyasa koşulu olması durumunda, beklenen hakediş dönemi, ihraç edilen opsiyonların gerçeğe uygun değerlerinin tahmininde kullanılan varsayımlar ile tutarlı olarak belirlenir ve sonuçta değiştirilmez. Performans koşulunun bir piyasa koşulu olmaması durumunda, daha sonraki bilgilerin hakediş döneminin önceki tahminlerden farkhılaştığın: göstermesi durumunda, gerekirse, ilgili hakediş döneminin uzunluğuna ilişkin tahminini değiştirir.

Özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerleri referans alınarak ölçülen işlemler 
İhraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerlerinin belirlenmesi 

Özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerleri referans alınarak ölçülen işlemler açısından,özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerleri, ölçüm tarihi iribariyłe, söz konusu finansal araçların koşul ve ilkeleri de göz önünde bulundurulmak suretiyle, ve mevcut olması durumunda bunların piyasa fiyatları aracılığıyla, ölçüfür (19-22 nci Paragraf hükümleri çerçevesinde).
Piyasa fiyatlarının mevcut olmaması durumunda, işletme, Özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerini, karşılıkiı pazarlık ortamında bilgili ve istekli taraflarca gerçekleştirilen bir işlemde ölçüm tarihi itibariyle anılan finansal araçların olması gereken fiyatlarının bir değerleme tekniği aracılığıyla belirlenmesi yoluyla tahmin eder. Bu değerlendirme tekniği, finansal araçların fiyatlandırılması konusunda genel kabul görmüş değerleme yöntemleri ile tutarlı olmalı ve, bilgili ve istekli piyasa katılımcılarının fiyatın belirlenmesinde göz önünde bulunduracağı ter türlü unsur ve varsayım: içermelidir (19-22 nci Paragraf hükümleri çerçevesinde).

Ek B, çalışanlara verilen hisse senedi veya hisse senedi opsiyonlarının ortak özelliği olan çeşitli koşul ve ilkeler esas almak suretiyle, söz konusu hisse veya hisse opsiyonlarının gerçeğe uygun değerlerinin ölçümüıkonusunda açıklayıcı ek hükümler içerir.

Hakediş koşullarının değerlendirilmesi 
Özkaynak araçlarıın verilmesi, belirli hak ediş koşullarının yerine getirilmesine bağlı olabilir. Örneğin,çalışanlara hisse senedi veya hisse senedi opsiyonlarının verilmesi, genellikle, çalışanların belirli bir süre işletmede çalışmaları koşuluna bağlıdır. İşletmenin kârında belirli bir büyümeye ya da hisse senedi fiyatlarında belirli bir artışa ulaşılması gibi, yerine getirilmesi gereken çeşitli performans koşulları mevcut olabilir. Piyasa koşulları dışındaki hak ediş koşulları, hisse senedi veya hisse senedi opsiyonlarının ölçüm tarihindeki gerçeğe uygun değerleri tahmin edilirken dikkate alınmaz. Bunun yerine, piyasa koşullarıdışındaki hak ediş koşulları, işlem tutarının öłçümüne dahil edilen özkaynak araç sayısının düzeltilmesi suretiyle dikkate alınır; böylece, verilen özkaynak araçları karştlığında alınan mal veya hizmetler için muhasebeleştirilen tutar, nihai olarak hak edilen özkaynak araçlarının sayısına bağlı olur. Dolayısıyla, 21'inci paragrafta yer alan hükümlere bağlı olarak piyasa koşulları dışındaki bir hak ediş koşulunun yerine getirilmemesi nedeniyle (örneğin, karşı tarafin belirli hizmet süresini tamamlamaması veya bir performans koşulunu yerine getirmemesi gibi), verilen Özkaynak araçlarının hak edilmemesi durumunda, kümülatif olarak, alınan mal veya hizmetłer için hiçbir tutar finansal tablolara alınmaz.
19'uncu paragrafta yer alan hükümleri uygulamak için, işletme, hakediş süresi boyunca aldığı mal veya hizmetleri, hak kazanılacağı tahmin edilen özkaynağa dayalı finansal araçların sayısına ilişkin en muhtemel tahmin çerçevesinde finansal tablolara alır ve daha sonraki bilgilerin, özkaynağa dayalı finansal araçların adedinin önceki tahminlere göre farklılık arz ettiğini göstermesi durumunda, gerekirse, buna ilişkin tahminini değiştirir. İşletme, hakediş tarihinde, 21'inci paragraf çerçevesinde, sonuçta hak kazanılan özkaynağa dayalıfinansal araç adedine göre ilgili tahminini değiştirir.

fhraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerlerinin tahmin edilmesi sırasında,hissenin hedeflenen piyasa fiyatı gibi, ilgili hakkın kazanılmasının (veya hakkı kullanabilmenin)dayandırıldığı piyasa koşulları da göz önünde bulundurulur. Dolayısıyla, piyasa koşullanına dayandırılan özkaynağa dayalı finansal araç ihraçlarında, ilgili piyasa koşulunun yerine getirilip getirilmediğine 

TFRS 2
bakılmaksızın, diğer tüm hakediş koşullarını (belirlenmiş hizmet döneminde hizmette bulunan çalışandan alıan hizmetler gibi) karşılayan taraftan alıman mal veya hizmetler işletme tarafindan muhasebeleştirilir.
Hakediş koşulları işlemleri 
Benzer biçimde, bir işletme, çıkarılan finansal aracın gerçeğe uygun değeri bulunurken bütün hakedişkoşullarıı göz önünde bulundurmalıdır. Bu nedenle, hakediş koşulları ile ilgili finansal araçların çıkarılmasıiçin, söz konusu işletme, piyasa koşulları olmayan bütün hakediş koşullarını sağlayan bir karşı taraftan alınan mal ve hizmetleri (örneğin: hizmetin belirlendiği dönem için hizmetine devam eden bir çalışandan altınan hizmetler), hakediş koşullarının sağlanıp sağłanmadığına bakılmaksızın mubasebeleştirmelidir.
Yeniden yükleme özelliğinin değerlendirilmesi 
Yeniden yükleme özelliği olan opsiyonlar açısıdan, ölçüm tarihinde, ihraç edilen opsiyonların gerçeğe uygun değerlerinin tahmin edilmesi işlemlerinde, yeniden yükleme özelliği dikkate alınmaz. Bunun yerine, yeniden yükfeme özelliği olan bir opsiyonun daha sonra ihraç edilmesi durumunda, ilgili yeniden yükleme opsiyonu ihraç edildiğinde yeni bir opsiyon ihracı olarak muhasebeleştirilir.

Hakediş tarihi sonrasi 
Alınan mal veya hizmetler ile bunlara eşdeğer olarak özkaynakta meydana gelen artışı l0-22 nci Paragraflara uygun olarak muhasebeleştirmiş olan bir işletme, hakediş tarihi sonrasında özkaynakta herhangi bir düzeltme yapmaz. Örneğin, çalışandan alınan hizmetler karşıłığında muhasebeleştirilen tutar, özkaynağa dayalı fiuansal araç üzerindeki hakkı sonradan yitirilmesi ya da, hisse opsiyonları açısından, ilgili opsiyonların kullanılmaması durumunda, ipta! edilmez. Ancak bu koşul, işletmenin özkaynağı içerisinde yapılan aktarmayı, diğer bir ifadeyle Özkaynağı bir bölümünün diğer bir bölümüne aktarılması işlemini muhasebeleştirmesine engel olmaz.

Özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir sekilde tahmin edilememesi 

Bir işletmenin, hisse bazlı ödeme işlemlerinin, ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerlerini referans almak suretiyle ölçülmesi gerektiği durumlarda, 16-23 üncü Paragraflardaki hükümler uygulanır. Bazı nadir durumlarda, işletme, ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerlerini, 16-22 nci Paragraflardaki hükümlere göre, ölçüm tarihinde güvenilir bir şekilde tahmin edemez.İşletme bu gibi nadir durumlarda aşağıdakileri uygular:
(a)Özkaynağa dayalı finansal araçlar, malların işletme tarafından elde edildiği veya hizmetlerin işletmeye sunulduğu tarihteki içsel değerlerinden ölçülür ve her raporlama ve ödeme tarihinde,içsel değerde oluşan değişiklikler kår veya zarar olarak muhasebeleştirilir. Hisse senedi opsiyonları,söz konusu opsiyonların kullanılması ya da yitirilmesi (istihdamım durmasında olduğu gibi) veya zamanaşımına uğraması (opsiyon süresinin bitmesi gibi) durumunda, hisse bazlı õdeme işlemi son bulur.

(b)Sonuçta kullanıłan (uygun olması durumda) veya hak kazanıian özkaynağa dayalı finansal araçların sayısına göre, alınan mal veya hizmetler muhasebeleştirilir. Bu hükmün hisse senedi opsiyonlarına uygulanması açısından, işletme, örneğin eğer varsa, 14 ve 15 inci Paragraflara uygun olarak hakedişdönemi süresince almış olduğu mal ve hizmetleri muhasebeleştirir, ancak bu durumda Paragraf 15(b)'de yer alan piyasa koşulu hükmü uygulanmaz. Alınan mal ve hizmetlerin tutarı hak kazamlacağı tahmin edilen hisse senedi opsiyonlarının sayısına göre muhasebeleştirilir. Sonradan elde edilen bilgilerin, hak kazanılacağı beklenen hisse senedi opsiyon sayısının daha önceki tahminlerden farklılık arz ettiğini göstermesi durumunda, işletme, tahminini gözden geçirir.Hakediş tarihi itibariyle, işletme, söz konusu tahmini, sonuçta hak kazanılan özkaynağa dayalıfinansal araç sayısına göre düzeltir. Hakediş tarihinin sonrasında, işletme, eğer hisse senedi opsiyonları sonradan yitirilmiş veya zamanaşımına uğramış iseler, alınan mal veya hizmet tutarlarmi iptal eder.

Bir işletmenin 24 üncü Paragrafta yer alan hükümleri uygulaması durumunda, ihraç edilen özkaynağa dayalıfinansal araçların koşul ve ilkelerinde yapılan herhangi bir yenilik 24 üncü Paragrafta açıklanan içsel değer yönteminin uygulanması sırasında dikkate alınacağından, 26-29 uncu Paragrafların uygulanması gerekli değildir. Ancak işletmenin 24 üncü Paragrafın uygulandığı ihraç edilen Özkaynağa dayalı bir finansal araca ilişkin olarak ödemede bulunması durumunda:

TFRS 2
(a)Ödemeņin hakediş dönemi içerisinde yapılmış olması durumunda, yapılan ödcme hızlandırılmışhakediş olarak muhasebeleştirilir ve dolayısıyla, aksi halde kalan hakediş süresi içerisinde muhasebeleştirilecek olan hizmet tutarı hemen finansal tablolara yansıtılır.
(b)Itfa işlemi sırasında yapılan ödeme, ödemenin özkaynağa dayalı finansal aracın geri satın ahındığıtarihte ölçülen içsel değerini aşan kısmı hariç, özkaynağa dayalı aracın geri satın alınması olarak muhascbeleştirilir, yani özkaynaktan düşüłür. Bu tür fazlalıkların tamamı gider olarak muhasebeleştirilir.

İhraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların iptal ve ödenmeleri de dahil olmak üzere koşul ve ilkelerinde yapılan yenilikler 

Bir işletme özkaynağa dayalı finansal araçların verilmesine yönelik koşul ve ilkelerde yenilik yapabilir.Örneğin, çalışanlara ihraç edilen opsiyonun uygulanacak fiyatını düşürebilir (yani opsiyonu yeniden fiyatlandırır), bu durum opsiyonun gerçeğe uygun değerini arttırır. Söz konusu yeniliklerin etkilerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak 27-29 uncu Paragraflarda yer alan hükümler, çalışanlarla yapılan hisse bazlı ödeme işlemleri çerçevesinde ifade edilmiştir. Ancak, bu hükümler, çalışanların dışıda, ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal aracın gerçeğe uygun degeri referans alınarak ölçülen diğer hisse bazlı ödeme işlemleri için de uygulanır. Bu durumda, 27-29 uncu Paragraflarda geçen ihraç tarihi, işletmenin malları elde ettiği veya karşı tarafin hizmet verdiği tarihi ifade eder.

İşletme, asgari olarak, eğer bu özkaynağa dayalı finansal araçlar hakediş şartlarını (piyasa koşulu dışında kalan) sağlama başarısızhığı yüzünden belirtilen hakediş tarihinde hak kazanıłmamış olmadıkça; özkaynağa dayalı finansal araçların ihraç edildikieri tarihteki gerçeğe uygun değerleri üzerinden alınan hizmetleri muhasebeleştirir. Bu durum, özkaynağa dayalı finansal araçların ihraç edilme koşul ve ilkelerinde yapılan herhangi bir yenilik veya bunların iptal ya da itfa edilmeleri açısından da geçerlidir. İşletme, hisse bazlı ödeme işlemierinin toplam gerçeğe uygun değerini arttıracak veya çalışanlara fayda sağlayacak yeniliklerin etkilerini de finansal tablolarına yansıtır. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin yol gösterici açıklamalar Ek B'de yer almaktadır.

Ihraç edilen özkaynağa dayah finansal araçların hakediş dönemi içerisinde iptal etmesi ya da ödenmesi durumunda (hakediş koşullarının karşılanmaması sebebiyle hakkın yitirilmesi sonucunda iptal edilme dişinda):
(a)İşletme, iptal veya ödeme işlemini hakedişin hızlandırılması olarak muhasebeleştirir ve aksi halde kalan hakediş süresi içerisinde muhasebeleştirilecek olan hiznet tutarını hemen finansal tablolarına yansitir.

(b)Ihraç edilen araçların iptali ya da itfa edilmesine ilişkin olarak yapılan ödemenin, özkaynağa dayalıfinansal aracın geri satın alındığı tarihte ölçülen gerçeğe uygun değerini aşan kısmı hariç,özkaynağa dayalı finansal aracın geri satın alınması olarak muhasebeleştirilir, yani özkaynaktan düşülür. Ödemenin özkaynağa dayalı finansal aracın gerçeğe uygun değerini aştığı durumlarda,aşan kısım doğrudan gider olarak muhasebeleştirilir. Bununla birlikte, söz konusu hisse bazhıÖdeme işlemi borç bileşenlerini içeriyorsa, sõz konusu işletme iptal ya da ödeme tarihinde borcun gerçeğe uygun değerini yeniden ölçmelidir. Borcu ödemek için yapılacak her ödeme bileşeni borcun yok edilmesi olarak muhasebeleştirilmelidir.

(c)Çalışana özkaynağa dayalı yeni finansal araçların verildiği durumlarda, söz konusu finansal araçların ihraç edildiği tarihte işletme bu araçları, iptal edilen özkaynağa dayalı finansal araçların yerine geçen finansal araçlar olarak tanımlar ve bunları Paragraf 27 ve Ek B'de yer alan hükümler çerçevesinde asil ihraca ilişkin yenilikler gibi muhasebeleştirir. Bu durumda, ihraç edilen ek gerçeğe uygun değer, yenilenen özkaynağa dayalı finansal araçların ihraç edildiği tarihteki gerçeğe uygun değerleri ile iptal edilen özkaynağa dayalı finansal araçların net gerçeğe uygun değerleri arasındaki farktır. İptal edilen özkaynağa dayalı finansal araçların net gerçeğe uygun değeri;bunların iptalinden hemen önceki gerçeğe uygun değerlerinden, çalışanlara iptal edilen özkaynağa dayalı finansal araçlara ilişkin olarak yapılan ve (b) maddesinde belirtilen iptal işlemi nedeniyle özkaynaktan düşülerek muhasebeleştirilen her türlü ödeme çıkarılmak suretiyle bulunur. Ancak işletmenin söz konusu özkaynağa dayalı finansal araçları iptal edilen özkaynağa dayalı finansal araçlar yerine geçen finansal araçlar olarak tanımlamaması durumunda, anılan finansal araçlar yeni bir özkaynağa dayalı finansal araç ihracı olarak muhasebeleştirilir.
Bir işletme veya diğer taraf bir hakediş koşulunu karşılamayı seçerse, işletme, hakediş koşulunun sağlanmasına ilişkin olarak erteleme ile ilgili hakediş dönemi süresince söz konusu işletmenin veya diğer tarafın ihmaline ilişkin işiem yapar.


TFRS 2
Bir işletmenin hak kazanılmış bulunan özkaynağa dayalı finansal araçları geri satın alması durumunda,çalışanlara yapılan Ödemenin geri alınan özkaynağa dayalı finansal aracın geri alınma tarihinde ölçülen gerçeğe uygun değerini aşan kısmı hariç, özkaynaklardan düşülmek suretiyle muhasebeleştirilir. Ödemcnin geri satın alınan özkaynağa dayalı finansal aracın gerçeğe uygun değerini aştığı durumlarda, aşan kısım doğrudan gider olarak muhasebeleştirilir.

Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri 
Nakit olarak ödenen hisse bazh ödeme işlemleri söz konusu olduğunda işletme, alınan mal veya hizmetler ile üstlenilen yükümlülük tutarını, 31-33D paragrafları çerçevesinde, söz konusu yükümlülüğün gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçer. İlgili yükümlülük ödenene kadar işletme, her bir raporlama dönemi sonunda ve ayrıca yükümlülüğün ödendiği tarihte, söz konusu yükümlülüğün gerçeğe uygun değerini yeniden ölçer ve gerçeğe uygun değerde oluşan herhangi bir değişikliği kâr veya zararda finansal tablolara alır.

Örneğin işletme, hisse senctlerinin belirli bir dönem içerisinde belirli bir fiyata ulaşması karşılığında çalışanlarına, ücret paketlerinin bir parçası olarak, gelecekte (Özkaynak aracından ziyade) bir nakit ödeme elde etme hakkına sahip olacakları, hisse senedi değer artış hakkı vermiş olabilir. Alternatif olarak işletme,hisselere ilişkin olarak, zorunlu (örneğin, istihdamın sona ermesi üzerine) veya çalışanın tercihine bağli olarak Ödenebilen bir hak (hisse senedi opsiyonunun kullanılması üzerine ihraç edilecek hisse senetleri dâhil olmak üzere) vermek suretiyle çalışanlarina, gelecekte nakit ödeme elde etme hakkı vermiş olabilir. Bu anlaşmalar,nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemlerine ilişkin örnekierdir. Hisse senedi değer artış hakları, 32-33D paragraflarında yer alan bazı hükümleri açıklamak için kullanılmıştır; ancak, bu paragraflarda yer alan hükümler nakit olarak ödenen tüm hisse bazlı ödeme işlemlerine uygulanır.

İşletme, almış olduğu hizmetleri ve bunlar karşılığında yüklenmiş olduğu borcu, ilgili hizmet çalışanlar tarafmdan sunuldukça muhasebeleştirir. Öreğin, bazı hisse senedi değer artış haklarına çok kısa bir zamanda hak kazanılır ve dolayısıyla çalışanların ilgili nakdi tahsil etmeteri için belirli bir hizmet süresini tamamlamaları gerekmez. Aksine ilişkin bir delil bulunmadıkça, hisse senedi değer artış haklarının karşılığında verildiği hizmetlerin işletme tarafından elde edildiği varsayılır. Bu nedenle, alınan hizmetler ve bunlara ilişkin borçlar hemen muhasebeleştirilir. Çalışanların belirli bir hizmet süresini tamamlamadıkça hisse senedi değer artış haklarına hak kazanmamaları durumunda, alınan hizmet ve buna ilişkin borç, hizmet ilgili dönem boyunca çatışanlar tarafından sunuldukça muhasebeleştirir.

llgili yükümlülük, 33A-33D paragraflan çerçevesinde, ilk ölçüm sırasında ve ilgili yükümlülük ödenene kadar her raporlama dönemi sonunda, bir opsiyon fiyatlama modeli kullanılarak ve hisse senedi değer artışhaklarının verildiği şart ve durumlar ile ilgili tarihe kadar çalışanlar tarafından sunulan hizmetler de dikkate alınarak, ilgili hisse senedi değer artış haklarının gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. İşletme, vermişolduğu nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemlerine ilişkin şart ve durumları değiştirebilir. Ek B'nin B44A-B44C paragraflarıi, hisse bazlı bir ödeme işleminin sınıfını, nakit olarak ödenen hisse bazlı ödemeden,özkaynağa dayalı hisse bazlı ödemeye çeviren değişikliklere ilişkin rehberlik sağlar.
Hak ediş koşulları ile hak ediş sağlamayan koşulların değerlendirilmesi 

Nakit olarak ödenen hisse bazlı bir ödeme işlemi, belirli hak ediş koşullarımın yerine getiriłmesine bağlıolabilir. İşletmenin kârında belirli bir büyümeye ya da hisse senedi fiyatlarında belirli bir artışa ulaşıimasıgibi, yerine getirilmesi gereken çeşitli performans koşulları mevcut olabilir. Piyasa koşulları dışındaki hak ediş koşullari, nakit olarak ödenen hisse bazlı ödemelerin öłçüm tarihindeki gerçeğe uygun değerleri tahmin edilirken dikkate alınmaz. Bunun yerine, piyasa koşulları dışındaki hak ediş koşulları, işlemden kaynaklanan yükümlülüğün ölçümüne dahil edilen ödül sayısının düzeltilmesi suretiyle dikkate alınır.
33A paragrafındaki hükümleri uygulamak için işletme, hak ediş dönemi boyunca alınan mal ve hizmetlere ilişkin bir tutarı finansal tablolara alır. Bu tutar, hak edilmesi beklenen ödül sayısına ilişkin en muhtemel tahmine dayanır. Gereken hâllerde işletme, sonraki bilgilerin, hak edilmesi beklenen ödül sayısının önceki tahminlere göre farklılık arz ettiğini göstermesi durumunda, bu tahmini değiştirir. Hak ediş tarihinde işletme,söz konusu tahmini nihai olarak hak edilen ödül sayısına eşit olacak şekilde revize eder.
Verilen nakit olarak ödenen hisse bazlı ödemelerin gerçeğe uygun değeri tahmin edilirken ve her raporlama dönemi sonunda ve ödeme tarihinde gerçeğe uygun değer yeniden ölçülürken, hak ediş sağlamayan koşulların yanı sıra hisse senedinin hedeflenen piyasa fiyatı gibi hak edişin bağlı olduğu piyasa koşulları da dikkate alinir.

30-33C paragraflarımın uygulaması sonucunda, nakit olarak ödenen hisse bazlı ödemeler karşılığında alınan mal veya hizmetler için nihai olarak finansal tablolara alınan kümülatif tutar, nakden ödenen tutara eşittir.
3031323333A 33B 33C 33D 

TFRS 2
Vergi yükümlülüklerinin stopajı için net ödeme özelliğine sahip hisse bazlı ödeme işlemleri 

33E Vergi kanunları veya vergi düzenlemeleri, işletmelerin bir çalışanın hisse baziı bir ödemeyle ilgili vergi yükümlulügünün stopajinı yapmasıı ve bu tutarı çalışan adına, genellikle nakden, vergi otoritesine ödemesini zorunlu tutabilir. Bu zorunluluğun yerine getirilmesi için, hisse bazlı ödeme anlaşmasının (diğer bir deyişle,net ödeme özelliğine sahip bir hisse bazlı ödeme anlaşması) hükümleri, normalde hisse bazlı ödemeye ilişkin hakkın kullanıiması (veya kazanılması) durumunda çalışana verilecek toplam Özkaynak aracından, çalışanın vergi yükümlülüğünün parasal tutarına eşit olacak tutarda özkaynak aracının işletme tarafindan stopajınıyapilmasına izin verebilir veya bunu zorunlu tutabilir.

33F 34'üncü paragraftaki hükümlerin bir istisnası olarak, 33E paragrafinda tanımlanan işlem, net ödeme özelliği olmadığında özkaynağa dayalı bir hisse bazlı ödeme işlemi olarak sınıflandırılacak bir işlemse, bütünüyle özkaynağa dayalı bir hisse bazlı ödeme işlemi olarak sııflandırılır.

33G İşletme, çalışanın hisse bazlı ödemeyle ilgili vergi yükümlülügüne ilişkin olarak vergi otoritesine yapacağıödemeyi finanse etmek için stopajinı yaptığı hisseleri muhasebeleştirirken, bu Standardın 29'uncu paragrafınıuygular. Dolayısıyla, ödemenin stopaji yapılan özkaynak araçlarını net ödeme tarihindeki gerçeğe uygun değerini aştığı durumlar dışında yapılan ödeme, stopajı yapılan hisseler açısından özkaynaktan bir indirim olarak muhasebeleştirilir.

33H 33F paragrafindaki istisna aşağıdakilere uygulanmaz:
(a)Vergi kanunları veya vergi düzenlemelcrinin, işletmeye, çalışanın hisse bazlı bir ödemeyle ilgili vergi yükümlülügünün stopajını yapmasına yönelik bir yükümlülük getirmediği, net ödeme özelliğine sahip hisse bazlı ödeme anlaşması veya 
(b)İşletmenin, çalışanın hisse bazlı ödemeyle ilgili vergi yükümlülüğünden fazla olarak stopajınıyaptığı herhangi bir özkaynak aracı (diğer bir deyişle işletmenin, çalışanın vergi yükümlülüğünün parasal tutarını aşan bir tutarda hissenin stopajını yapması). Bunun gibi, stopaji fazla yapılan hisseler, bu tutar çalışana nakit olarak (veya diğer varlıklar vasıtasıyla) ödendiğinde nakit olarak Ödenen hisse bazli Ödeme işlemi olarak muhasebeleştirilir.

Nakit alternatifli hisse bazlı ödeme işlemler 
Bir işletmeye veya karşı tarafa, işletmenin ilgili işlemi nakit (veya diğer varlıklar) ya da özkaynağa dayalı finansal araçlar aracılığıyla gerçekleştirmesini belirleme imkanı sağlayan hisse bazhı ödeme işlemlerinde, ilgili işlem ya da iştemi oluşturan unsurlar, bunların nakit ya da diğer bir varlıkla ödeneceğine dair işletme tarafından yüklenilmiş bir borç bulunduğu durumlarda, nakit olarak ödenen hisse bazh ödeme işlemi; bu tür bir borç bulunmadığı durumlarda ise, özkaynaktan karşılanan hisse bazh ödeme işlemi olarak muhasebeleştirir.

Karşı tarafa ödeme yöntemini seçme imkânı sağlayan nakit alternatifli hisse bazlı ödeme işlemleri 
İşletmenin, hisse bazlı ödeme işlemini, nakit³ veya özkaynağa dayalı finansal araç ihraç edilerek tahsil etme seçeneği karşı tarafa vermesi durumunda; işletme, borç unsuru (yani karşı tarafın ödemenin nakit olarak yapılmasını talep etme hakkı) ve özkaynağa unsuru (yani karşı tarafın ödemenin nakit yerine özkaynağa dayalı araç olarak yapılmasını talep etme hakkı) içeren bileşik bir finansal araç ihraç etmiş olur. İlgili mal ve hizmetlerin gerçeğe uygun değerlerinin doğrudan ölçüidügü çalışanlar haricindeki taraflarla yapılan işlemlerde, bileşik finansal araçların özkaynak unsuru, ilgili mal ve hizmetlerin alındığı tarih itibariyle, alınan mal ve hizmetlerin gerçeğe uygun değerleriyle borç unsurunun gerçeğe uygun değeri arasındaki fark olarak hesaplanir.

Çalışanlarla ilgili işlemleri de içeren diğer işlemler açısından, ilgili nakit veya özkaynağa dayalı finansal araçlara ilişkin hakların verilme koşul ve ilkeleri de dikkate alınmak suretiyle, bileşik finansal aracın gerçeğe uygun değeri ölçüm tarihinde ölçülür.

İşletme, 36 ncı Paragrafı uygulamak için, karşı tarafin özkaynak unsurunu elde etmek için nakit tahsilat hakkından feragat etmesi gerekeceğini de dikkate almak suretiyle, ilk başta borç unsurunun, ardından da özkaynak unsurunun gerçeğe uygun değerini ölçer. Bileşik finansal aracın gerçeğe uygun değeri, iki unsurun 
35-43 ünco Paragraflar arasında nakit kelimesine yapılan tüm atıflar, aynı zamanda, işletmenin diger varlıkları için de yapılmışsayıhır.


TFRS 2
toplamından elde edilir. Bununla beraber, karşı tarafin ödeme şeklini belirleme seçeneği olduğu hisse bazlıödeme işlemleri, genellikle, bir ödeme seçeneğinin gerçeğe uygun değeri diğerleriyle aynı olacak şekilde yapılandırılmaktadır. Örneğin karşı taraf, hisse senedi opsiyonu veya nakit olarak ödenecek hisse senedi değer artış hakkı elde etme seçeneklerinden herhangi birini seçme hakkına sahip olabilir. Bu durumda, özkaynak unsurunun gerçeğe uygun değeri sıfirdır ve dolayısıyla bileşik finansal aracın gerçeğe uygun değeri borçunsurunun gerçeğe uygun değeriyle aynıdır. Bunun tersine, ödeme seçeneklerinin gerçeğe uygun değerlerinin birbirinden farklı olması durumunda, özkaynak unsurunun gerçeğe uygun değeri genelde sıfırdan büyüktür.Böyle durumlarda bileşik finansal araçların gerçeğe uygun değerleri borç bileşenlerinin gerçeğe uygun değerlerinden büyüktür.

Işletme elde etmiş veya devralmış olduğu mal ve hizmetleri, bileşik finansal araçların her bir unsuru açısından ayrı ayrı muhasebeleştirir. Borç unsuru açısından değerlendirildiğinde, alınan mal ve hizmetleri ile bunlara ilişkin borç, karşı taraf malları tedarik ettikçe veya hizmeti ifa ettikçe, nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemlerine uygulanan hükümlere (30-33 üncü Paragraflar) uygun olarak muhasebeleştirilir. Özkaynak bileşenleri (eğer varsa) açısından değerlendirildiğinde ise, alınan mal ve hizmetler ile bunlara ilişkin olarak özkaynakta meydana gelen artış, karşı taraf malları tedarik ettikçe veya hizmeti ifa ettikçe, özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemlerine uygulanan hükümlere (10-29'uncu paragraflar) uygun olarak muhasebelcştirilir.

İşletme, ilgili borcun gerçeğe uygun değerini ödeme tarihinde yeniden ölçer. İşletmenin nakit ödeme yapmak yerine, Özkaynağa dayalı finansal araçlar ihraç etmesi durumunda, borç, özkaynağa dayalı finansal araçlara karşılık olarak doğrudan özkaynağa nakledilir.

Özkaynağa dayalı finansal araçların ihraç edilmesi yerine nakit ödeme yapılıması durumunda, söz konusu Ödeme işlemi, ilgili borcun tamamen ödenmesi olarak muhasebeleştirilir. Önceden muhasebeleştiriimişherhangi bir özkaynak unsuru, özkaynaklarda tutulur. Nakit ołarak ödeme yapılmasının seçilmesiyle, karşıtaraf, özkaynağa dayalı finansal araç elde etme hakkını yitirir. Ancak bu koşul, işletmenin özkaynağıiçerisinde yapılan aktarmayı, diğer bir ifadeyle özkaynağın bir bölümünün diğer bir bölümüne aktarılmasıişlemini muhasebeleştirmesine engel olmaz.

İşletmeye ödeme yöntemini seçme imkanı sağlayan nakit alternatifli hisse bazli ödeme işlemleri 
Hisse bazlı ödeme işleminin işletmeye, nakit olarak ödeme yapma veya őzkaynağa dayalı finansal araç ihraçetme seçeneği vermesi durumunda, işletme, nakit olarak ödenmesi gereken mevcut bir yükümlülüğü bulunup bulunmadığını belirler ve hisse bazlı ödeme işlemini buna göre muhasebeleştirir. Özkaynağa dayalı finansal araç olarak ödeme yapma seçeneğinin ticari bir özünün bulunmaması (işletmenin yasal olarak hisse senedi çıkarmasının yasaklanması gibi), ya da işletmenin geçmiş uygulaması veya bu yönde bir politikası nedeniyle nakit ödemenin muhtemel olması veya karşı tarafın nakit ödeme istediğinde işletmenin genelde nakit ödemede bulunması durumunda, işletmenin nakit olarak ödenecek mevcut yükümlülüğü var demektir.
Işletmenin nakit olarak ödenecek mevcut yükümlülügünün bulunması durumunda, hisse bazh ödeme işlemleri, 30-33 üncü Paragraflarda açıklanan nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemlerine ilişkin hükümlere uygun olarak muhasebeleştirilir.

Nakit ödeme yükümlülüğünün bulunmaması durumunda, hisse bazlı ödeme işlemleri, 10-29 uncu Paragraflarda açıklanan Özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemlerine ilişkin hükümlere uygun olarak muhasebeleştirilir. Ödeme durumunda:
(a)İşletmenin õdemeyi nakit olarak yapmayı seçmesi durumunda, (c)'de belirtilen durum dışında,gerçekleştirilen nakit ödeme, özkaynağa dayalı bir hakkın yeniden satın alınması işlemi olarak muhasebeleştirilir, yani özkaynaktan düşülür.

(b)İşletmenin Šdemeyi Özkaynağa dayalı finansal araç vermek suretiyle yapmayı seçmesi durumunda,(c)'de belirtilen durum dışında, ek bir muhasebe kaydı gerekmez (eğer gerekirse, özkaynağın bir bölümünden diğer bir bölümüne yapılan aktarmalar hariç).

(c)İşletmenin, Ödemenin gerçekleştiği tarihte yüksek olan gerçeğe uygun değerle ödeme alternatifini seçmesi durumunda, işletme ödenen fazla değer için ek gider muhasebeleştirir. Bu fazlalık, hangisi uygulanabilir ise; ödenen nakit ile nakit ödeme yapılmasaydı ihraç edilecek özkaynağa dayalıfinansal araçlarının gerçeğe uygun değeri arasındaki farkı ya da ihraç edilen özkaynağa dayalıfinansal aracın gerçeğe uygun değeri ile özkaynağa dayalı finansal araç ihraç edilerek ödeme yapilmasaydi ödenecek nakit arasindaki farki ifade eder.


TFRS 2
Grup işletmeleri arasında gerçekleştirilen hisse bazli ödeme işlemleri (2009 değişiklikleri)

43.A Grup işletmelcri arasında gerçekleştirilen hisse bazlı ödeme işlemleri açısından, mal veya hizmet alan işletme,
(a)Sağlanan faydaların niteliğini veya 
(b)Kendi hak ve yükümlülüklerini 
değerlendirerek söz konusu mal veya hizmetleri, ayrı veya bireysel finansal tablolarında özkaynağa dayalı ya da nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemi olarak ölçer.

Mal veya hizmet alan işictme tarafindan muhasebeleştirilen tutar, konsolide grup veya hisse bazlı ödeme işlemini gerçekleştiren başka bir grup işletmesi tarafindan muhasebeleştirilen tutardan farkhılık gösterebilir.
Mal veya hizmet alan işletme, alınan mal veya hizmetleri;
(a)Sağlanan faydaların, kendi özkaynağa dayalı finansal araçları olması veya 
(b)Hisse bazlı Ödeme işlemini gerçekleştirmek için herhangi bir yükümlülüğünün bulunmamasi halinde Özkaynağa dayałı hisse bazlı Ödeme işlemi olarak ölçer.

İşletme, daha sonra, özkaynağa dayalı hisse bazlı böyle bir õdeme işlemini, yalnızca piyasa dışı hakedis koşullarındaki değişiklikler için 19-21 inci Paragraflar uyarınca yeniden ölçer. Diğer tüm durumlarda, mal veya hizmetleri alan işletme, alınan mal veya hizmetleri nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemi olarak ölçer.

Grupta yer alan diğer bir iştetmenin mal veya hizmet almas: durumunda, hisse bazh ödeme işlemi gerçekleştiren işletme söz konusu işlemi, yalnızca kendi özkaynağa dayalı finansal araçları ile gerçekleştirmişolması halinde özkaynağa dayalı hisse bazlı ödeme işiemi olarak muhasebeleştirir. Aksi halde işlem, nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme islemi olarak muhasebeleştirilir.

43D Bazı grup işlemleri bir grup işletmesinin, mal veya hizmet tedarikçilerine yapılan hisse bazh ödemelerin karşıhığı olarak diğer bir grup işletmesine ödeme yapmasını gerektiren geri ödeme anlaşmalarını içerir. Bu gibi durumlarda, mal veya hizmet alan işletme, grup içi geri ödeme anlaşmalarmı dikkate almaksızın, hisse bazlı ödeme işlemini 43B Paragrafì uyarınca muhasebeleştirir.

Açıklamalar 
Bir işletme finansal tablo kullanıcilarının, dönem boyunca var olan hisse bazh ödeme anlaşmalarının nitelik ve tutarlarını anlamaları jcin gerekli bilgiyi kamuoyuna açıklar.
Bir işletme 44 üncü Paragrafın uygulanmasını sağlamak amacıyla en azından aşağıdakileri kamuoyuna açıklar:
(a)Dönem içerisinde herhangi bir zamanda mevcut her türlü hisse bazlı ödeme anlaşmasının özellikleri; hakediş için gerekli koşullar, ihraç ediłmiş opsiyonların azami süreleri veya ödeme yöntemleri (nakit olarak veya özkaynaktan) gibi her bir anlaşmanın koşul ve ilkelerinin genel özellikleri. 44 üncü paragraf uyarınca her bir anlaşmaya ilişkin ayrı bir açıklama yapıłmasıgerekmedikçe, benzer hisse bazlı ödeme anlaşmalarına sahip bir işletme bu bilgiyi toplu olarak sunabilir.

(b)Aşağıda yer alan her bir opsiyon grubu için hisse senedi opsiyonu sayısı ve ağırlıklı ortalama kullanım fiyatlan:
(i)Dönem başında mevcut olanlar;
(ii)Dönem içerisinde ihraç edilenler;
(iii)Dönem icerisinde yitirilenler:
(iv)Dönem içerisinde kullanılanlar;
(v)Dönem içerisinde zamanaşımına uğrayanlar;
(vi)Dönem sonunda mevcut olanlar;
(vii)Dönem sonunda kullanılabilecek olanlar.
(c)Dönem içerisinde kullanılan hisse opsiyonları için, kullandma tarihindeki ağırlıklı ortalama hisse fiyatları. Opsiyonlar dönem içerisinde olağan bir biçimde kullanılmış olmaları durumunda işletme,ağırlıklı ortalama hisse fiyatını dönem içerisinde de kamuoyuna açıklayabilir.

TFRS 2
(d)Dönem sonunda mevcut hisse opsiyonları için, uygulanacak fiyatı ve ağırlıklı ortalama kalan sözleşme ömrünün aralığı. Uygulanacak fiyat aralığının geniş olması durumunda, kalan opsiyonlar,çikarılabilecek ilave hisse senetlerin sayı ve zamanı ile opsiyonların kullanilmasi durumunda elde edilecek nakdin tahmin edilebilmesi açısından anlamlı nitelikte çeşitli aralıklara bölünür.
Bir iştetme finansal tablo kullanıcilarının dönem içerisinde alınan mal ve hizmetler ile ihraç edilen özkaynak araçlarının gerçeğe uygun değerlerinin belirlenme şeklini gösteren bilgileri kamuoyuna açıklar.

Bir işletmenin ałmış olduğu mal ve hizmetlerin gerçeğe uygun değerini, özkaynağa dayalı finansal araçlarına karşılık olarak verilen kalemler şeklinde ilgili finansal araçların gerçcğe uygun değerleri üzerinden dolaylıbir şekilde ölçmüş olması durumunda, 46 ncı Paragrafta yer alan ilkenin uygulanması için, en azından aşağıdakiler kamuoyuna açıklanır:
(a)Dönem içerisinde ihraç edilen hisse senedi opsiyonları açısıdan, söz konusu opsiyonların ölçüm tarihindeki ağırlıkłı ortalama gerçeğe uygun değerleri ve söz konusu değerin aşağıdakiler de dahil olmak üzere ölçüm esasları:
(i)Kullanılan opsiyon fiyatlandırması modeli ve ağırlıklt ortalama hisse senedi fiyati,uygulanacak fiyat, beklenen dalgalanma, opsiyonun ömrü, beklenen kâr payları, risksiz faiz oranı ve kullanıtan yöntem ve beklenen erken kullanımın etkilerinin birleştirilebilmesi için kullanılan varsayımlar gibi diğer girdiler de dahil olmak üzere,ilgili modele ilişkin tüm girdiler;
(ii)llgili yöntemde geçmiş deneyimlerden ne ölçüde yararlanıldiğına ilişkin bir belirlemenir de yer aldigi, beklenen dalgalanmaların belirlenme yöntemi ve 
(iii)Piyasa koşulları gibi, opsiyonun diğer özelliklerinin gerçeğe uygun değerin ölçümüne dahil edilip edilmedikleri ile dahil edilme biçimleri.

(b)Dönem içerisinde jhraç edilen diğer özkaynağa dayalı finansal araçlar açısından, ölçüm tarihi itibariyle bunların sayısı ve ağırlıklı ortalama gerçeğe uygun değerleri ile söz konusu değerin aşağıdakiler de dahil olmak üzere ölçülme biçimleri:
(i)Gerçeğe uygun değerin belirlenebilir piyasa fiyatı üzerinden ölçülmediği durumlarda,gerçeğe uygun değerin nasıl belirlendiği;
(ii)Beklenen kår paylarmın gerçeğe uygun değerin ölçümüne dahil edilip edilmediği edilmiş ise bunun şekli ve 

(iii)Özkaynağa dayalı finansal araçlarının diğer özelliklerinin gerçeğe uygun değerin ölçümüne dahil edilip edilmediği, edilmiş ise bunun şekli.

(c)Dönem içerisinde yenilenen hisse bazlı ödeme anlaşmaları için:
(i)Gerçekleştirilen yeniliklere ilişkin açıklama;
(ii)Ihraç edilen ek gerçeğe uygun değer (bu yeniliklerin bir sonucu olarak) ve 
(iii)(a) ve (b) maddesindeki hükümler mümkün olduğunca dikkate alınmak kaydıyla, ek gerçeğe uygun değerin nasıl ölçüldüğüne ilişkin bilgi.

Dönem içerisinde alınan mal ve hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin doğrudan hesaplanmış olmasıdurumunda, gerçeğe uygun değerin nasıl belirlendiği kamuoyuna açıklanır; yani bu mal ve hizmetlere ilişkin gerçeğe uygun değerin piyasa fiyatindan hesaplanıp, hesaplanmadığı

İşletmenin 13 üncü Paragraftaki varsayımı geçersiz kılması durumunda, bu durum, ilgili varsayımın neden geçersiz kılındığına dair bilgiyle birlikte kamuoyuna açıklanır.

İşletme, hisse bazlı ödeme işlemlerinin döneme ilişkin kâr veya zarar ile işletmenin finansal durumu üzerindeki etkisini finansal tablo kullanıcılarının anlamasına imkan sağlayan bilgiyi kamuoyuna açıklar.

50 nci Paragrafta yer alan ilkenin uygulanması amacıyla, işletme, en azından aşağıdakileri kamuoyuna açıklar:
(a)Hisse bazlı ödeme işlemleri karşılığında alınan mal ve hizmetlerden kaynaklanan ve varlık olarak nitelendirilemediğinden dolayı hemen gider olarak muhasebeleştirilen toplam tutar; özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemlerinden kaynaklanan toplam gider ayrıca açıklanır;
(b)Hisse bazlı Ödeme işlemlerinden kaynaklanan borçlar açısından:

TFRS 2
(ii)Dönem sonu itibariyle karşı tarafin ilgili nakit veya diğer varlıkları tahsil etme hakkınıkazandiğı borçların dönem sonundaki toplam içsel değeri (hak kazanılmış hisse senedi değer artış hakki gibi).

Bu Standart uyarınca açıklanması gereken bilgilerin, 44, 46 ve 50'nci paragraflardaki ilkeleri karşılamamasıdurumunda işictme, söz konusu ilkeleri karşılamak için gerekli olan ek bilgiyi açıklar. Örneğin, işletme herhangi bir hisse bazlı ðdeme işlemini 33F paragrafı uyarınca özkaynak aracı olarak sınıflandırmışsa;finansal tablo kullanıcılarının hisse bazlı ödeme anlaşmasına ilişkin gelecekteki nakit akışlarının etkileri konusunda bilgilendirilmesi gerektiğinde, çalışanın vergi yükümlülüğünün yerine getirilmesi için vergi otoritesine yapmayı beklediği tahmini ödeme tutarını açıklar 
Geçiş hükümleri 
Özkaynaktan karşılanan hisse bazlı 8deme işlemleri için, işletme bu TFRS'yi 7 Kasım 2002'den sonra verilmiş olan hisse senedi, hisse senedi opsiyonları veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçlarına bağlı ve bu TFrS'nin yürürlük tarihi itibariyle hak kazanılmamış hisse bazh ödeme işlemlerine uygular.
İşletmenin, özkaynağa dayahı diğer finanslar araçların ölçüm tarihindeki gerçeğe uygun değerlerini kamuoyuna açıklaması durumunda, söz konusu finansal araçların ihraç edilmeleri hususunda da bu TFRS'nin uygulanması teşvik edilir ancak bu işlem zorunlu değildir.

Bu TFRS'nin uygulandığı bütün özkaynağa dayalı finanslar araç ihraçlarında, işletme, sunulan karşılaştırmalıbilgiyi düzeltir ve uygulanabilmesi durumunda, sunulan en erken dönemin dağıtılmamış kârlarının açılışbakiyesi düzeltilir.

Bu TFRS'nin uygulanmadığı bütün özkaynağa davalı finanslar araç ihraçlarında (7 Kasım 2002'den önce veya o tarihte verilen özkaynağa dayalı finanslar araçlar), 44 ve 45 inci Paragraflarda talep edilen bilgi kamuoyuna açıklanır.

Bu TFRS'nin yürürlüğe girmesinden sonra, bir işletmenin, daha önce bu TFRS'nin uygulanmadığı özkaynağa dayalı finanslar araçların ihraç kayıt ve şartlarını yenilemesi durumunda, söz konusu yenilemelerin muhasebeleştirilmesinde 26 ve 29 uncu Paragraflarda yer aian hükümler uygulanır.
Bu TFRS'nin yürürlüğe girdiği tarihteki hisse bazhı ödeme işlemlerinden kaynaklanan mevcut borçlar için işletme bu TFRS'yi geriye yönelik olarak uygular. Bu borçlar için işletme, 7 Kasım 2002 önceki döneme veya tarihine kadar ilgili olan ve karşılaştirmalı bilgiyi beyan etmesinin gerekli olmadığı durumlar haricinde,işletme sunulan en erken döneme ait birikmiş kârların açılış bakiyesinin düzeltilmesini içeren karşılaştırmałıbilgiyi kamuoyuna açıklar.

İşletme, bu TFRS'yi, hisse bazlı ödeme işlemlerinden kaynaklanan diğer borçlarına, Örneğin karşılaştırmalıbilginin sunulduğu dönemde ödenmiş borçlarına da uygulaması konusunda teşvik edilir; ancak bu husus zorunlu değildir.

İşletme, 30-31, 33-33H ve B44A-B44C paragraflarındaki değişiklikleri aşağıda belirtildiği şekilde uygular.Önceki dönemlerin yeniden düzenlenmesi gerekli değildir.

(a)B44A-B44C paragraflarındaki değişiklikler yalnızca, işletmenin söz konusu değişiklikleri ilk kez uyguladığı tarihte veya sonrasıda ortaya çıkan değişikliklere uygulanır.
(b)30-31 ve 33-33D paragraflarındaki değişiklikler, işletmenin değişiklikleri ilk kez uyguladığı tarihte hak edilmemiş olan hisse bazlı ödeme işlemlerine ve veriliş tarihi, işletmenin değişiklikleri ik kez uyguladiği tarih veya sonrasında olan hisse bazlı ödeme işlemlerine uygulanir. lşletmenin değişiklikleri ilk kez uyguladığı tarihten önce verilen hak edilmemiş hisse bazlı ödeme işlemleri için işletme, bu tarihte yükümlülüğünü yeniden ölçer ve yeniden ölçümün etkilerini, değişikliklerin ilk kez uygulandığı raporlama döneminin geçmiş yıl kârları hesabının (veya uygun olmasıdurumunda diğer bir özkaynak bileşeninin) açılış bakiyesinde finansal tablolara alır.
(c)33E-33H paragraflarındaki değişiklikler ve 52'nci paragraftaki değişiklik, işletmenin değişiklikleri ilk kez uyguladığı tarihte hak edilmemiş (veya hak edilmiş fakat kullanıłmamış) hisse bazlı ödeme işlemlerine ve veriliş tarihi, işletmenin değişiklikleri ilk kez uyguladığı tarih veya sonrasında olan hisse bazlı ödeme işlemlerine uygulanır. Daha önce nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme olarak sınıflandırılan ancak değişiklikler uyarınca, şimdi özkaynağa dayalı hisse bazlı ödeme olarak sınıflandırılan hak edilmemiş (veya hak edilmiş fakat kullanılmamış) hisse bazlı ödeme işlemleri (veya bunların bileşenleri) için işletme, hisse bazlı ödeme yükümlülüğünün defter değerini.değişiklikleri ilk kez uyguladığı tarihte özkaynakta yeniden sınıflandırır.
59A paragrafındaki hükümlere bağlı kalmaksızın işletme, 63D paragrafındaki değişiklikleri, sadece ve sadece bu değişikliklerin sonraki dönemlere ilişkin durumlar dikkate alınmaksızın uygulanmasının mümkün olmasıdurumunda, TMs 8 Muhasebe Politikalari Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar uyarınca, bu 

TFRS 2
Standardın 53-59'uncu paragraflarındaki geçiş hükümleri çerçevesinde geriye dönük olarak uygulayabilir.Geriye dönük uygulamayı seçmesi durumunda işletme, Hisse Bazlı Ödeme İşlemlerinin Sınıflandırılması ve Olçümü nün (TFRs 2'ye ilişkin değişiklikier) yaptığı tüm değişiklikler için geriye dönük uygulama yapar.
Yürürlük tarihi 
Grubun Nakit Olarak Ödenen Hisse Bazlı Ödeme İşlemleri'nin yaptığı aşağıdaki değişiklikler, 53-59paragraflarındaki geçiş hükümleri kapsamında, TMS 8'e uygun olarak 1 Ocak 2010'da veya sonrasında başlayan yılhk hesap dönemleri için geriye dönük olarak uygulanır:
(a)Grup işletmeleri arasıdaki işlemlerin muhasebeleştirilmesi açısından 2'nci paragraftaki değişiklik.3'üncü paragrafın yürürlükten kaldırılması ve eklenen 3A, 43A-43D paragrafları ile Ek B'ye eklenen B45, B47, B50, B54, B56-B58, B60 paragraflari.

(b)Aşağıdaki terimlerin Ek A'daki güncelienen tanımları:
•Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemi,
Özkaynağa dayalı (özkaynaktan karşılanan) hisse bazh ödeme işlemi,
Hisse bazlı ödeme anlaşması,
Geriye dönük uygulama için gerekli olan bilgilerin mevcut olmaması durumunda işletme, kendi ayrı veya bireysel finansal tablolarına, daha önce grubun konsolide finansal tablolarında gösterilen tutarłarı yansitır.Erken uygulamaya izin verilmektedir. Değişikliklerin 1 Ocak 20i0'dan önce başlayan hesap dönemleri için uygulanması durumunda, bu husus dippotlarda aciklanır.

Ekim 2011'de vavimlanan TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar ile TFRS 11 Müsterek Anlasmalar standartları tarafindan 5 inci paragraf ile Ek A değiştirilmiştir. TFRS 10 ve TFRS 11'in uygulanması hâlinde söz konusu değişiklikler de uygulanır.

2010-2012 Dönemine İlişkin Yıllık lyileştirmeler değişikliğiyle bu Standardın 15 ve 19 uncu paragrafları ile Ek A'daki ‘piyasa koşulu' ve ‘hakediş koşulları' tanımları değiştirilmiştir. Ayrıca Ek A'ya 'performans koşulu' ve 'hizmer koşu/u 'tanımları eklenmiştir. Bu değişiklik ihraç tarihi I Temmuz 2014 veya sonrası olan hisse bazlı ödeme işlemlerine ileriye yönelik olarak uygulanır. Erken uygulamaya izin vcrilmcktedir. Bu durumda, anilan husus dipnotlarda açıklanır.

TFRS 9 (2017 Sürümü) 6'ncı paragraf değiştirmiştir. TFRS 9 uygulandığında söz konusu değişiklik de uygulanır.

Hisse Bazlı Ödeme İşlemlerinin Sınıflandırılması ve Ölçümü (TFRS 2'ye ilişkin değişiklikler), 19, 30-31, 33,52 ve 63'üncü paragrafları değiştirmiş ve 33A-33H, 59A-59B, 63D ve B44A-B44C paragrafları ile bu paragrafların ilgili başlıklarını eklemiştir. İşletme, bu değişiklikleri 1 Ocak 2018'de veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygular. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliklerin erken uygulanması durumunda, bu husus dipnotlarda açtklanır.

Mayıs 2019'da yayımlanan TFRS'lerde Kavramsal Çerçeve 'ye Yapıan Anflara İlişkin Değişiklikler, Ek A'daki özkaynağa dayalı finansal araç tanımının dipnotunu değiştirmiştir. Bu değişiklik, 1 Ocak 2020 veya sonrasında başlayan yılhk hesap dönemlerinde uygulanır. Işletme aynı zamanda, TFRS Terde Kavramsal Çerçeve 'ye Yapılan Atiflara llişkin Değişiklikler tarafından yapılan diğer tüm değişiklikleri uyguluyorsa,erken uygulamaya izin verilir. İşletme TFRs 2'deki değişikliği, bu Standardın 53-59'uncu paragraflarında yer alan geçiş hükümlerine tabi olarak, TMs 8 Muhasebe Politikalart, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar uyarınca geriye dönük olarak uygular. Ancak işletme, geriye dönük uygulamanın mümkün olmayacağını veya aşırı maliyet ya da çaba gerektireceğini tespit ederse TFRs 2'deki değişikliği, TMS 8'in 23-28, 50-53 ve 54F paragraflarını esas alarak uygular.

Yorumlarin vürürlükten kaldırılması
64
“."

TFRS 2
Ek A 
 Terimlere ilişkin tanımlar 
Bu Ek, TFRS'nin ayrilmaz bir parçasıdır.
Nakit olarak ödenen hisse bazhı ödeme işlemleri 
Çalışanlar ve benzer hizmetleri sağlayan diğerleri 

Özkaynağa dayalı finansal araç
İhraç edilmiş özkaynağa dayalı finansal araç
Özkaynağa dayalı
(özkaynaktan karşılanan)hisse bazh ödeme işlemleri 
Mal veya hizmetlerin tedarikçisine nakit Ödeme yapıłması veya diğer varlıkiarın transfer edilmesi şeklinde bir borç yüklenerek bir işletmenin aldığı mal veya hizmete ilişkin bedelin, işletmenin veya diğer bir grup işletmesinin özkaynağa dayalı finansal araçlarının (hisse senetleri veya hisse senedi opsiyonları dahil olmak üzere) fiyatları(değerleri) üzerinden belirlendiği hisse bazlt ödeme işlemleridir.
Işletmeye kişisel hizmet veren ve şu koşullardan birini sağlayan kişileri ifade eder: a)hukuki veya vergisel açından çalışan olarak kabul edilen, b) hukuki veya vergisel açından çalışan olarak kabul edilenlerie aynı şekilde işletmenin talimatları altında çalışan, c) sundukları hizmetler çalışanların verdiği hizmetler ile benzer olan. Örneğin,bu terim tüm yönetim personelini içine ahr, yani işletmenin faaliyetlerinin planlanması, idaresi ve kontrolü için idareci olmayan yöneticileri de içeren yetki ve sorumluluk sahibi olan kişiler.

İşletmenin tüm borçları çıkarıldıktan sonra varhıklarında bir hakkı/payı gösteren sözleşme.

İşletme tarafiından hisse bazh ödeme anlaşmaları ile başka bir tarafa sağlanan,işletmenin özkaynağa dayah finansal aracımı elde ctme hakkıdır (koşullu veya koşulsuz).

İşletmenin;
(a)Kendi özkaynağa dayalı finansal araçları (hisse senetleri veya hisse senedi opsiyonları dahil olmak üzere) karşılığında mal veya hizmet aldığı veya 
(b)Mal veya hizmct temin ettiği tedarikçi ile yaptığı işlemi yerine getirme yükümlülüğünün olmadığı

Gerçeğe uygun değer 
İhraç tarihi 
içsel değer 
hisse bazh ödeme işlemidir.
Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.
İşletme ve karşı tarafın (çalışanlar da dahil olmak üzere) hisse bazh ödeme anlaşmasındaki koşul ve ilkelerin karşılıklı olarak anlaşıldığında mutabakata vardığıtarihtir. İhraç tarihinde, işletme karşı tarafa diğer varlıkiarı veya işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarını, hakediş şartları sağlandığına, paraya çevirme hakkı verir.Eğer anlaşmanın onaylanması (örneğin, hissedarlar tarafindan) söz konusu isc, ihraçtarihi onayın geçerli olduğu tarihtir.

Karşı tarafın onaylama veya alma (koşullu veya koşulsuz) hakkının olduğu hisse senctleri ile karşi tarafın bu senetler için ödemesi gereken (veya Ödeyeceği) fiyat (eğcr varsa) arasındaki farktır. Öreğin, gerçeğe uygun değeri 20 TL olan bir hisse senedi üzerindeki kullanım fiyatı 15 TL olan bir hisse senedi opsiyonunun içsel değeri 5TL'dir.

2018 yılında yayımlanan Finansal Raporlamaya Jişkin Kavramsal Çerçeve, yükümlülügo, işletmenin geçmişteki olayların bir sonucu olarak bir ekonomik kaynagı devretme konusundaki mevcut mükellefiyeti olarak tanimlar Bu Ek'te, parasal tutarlar "(TL)" olarak ifade edilmiştir.


TFRS 2
Piyasa koşulu 
Ölçüm tarihi 
Performans koşulu 
Yeniden yükleme özelliği 
Yeniden yükleme opsiyonu Hizmet koşulu 
(a)Belirli bir hisse senedi fiyatına veya bir hisse senedi opsiyonunda belirli bir içsel değere ulaşılması ya da 

(b)işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarının (ya da aynı gruptaki başka bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarının) diğer işletmelerin Özkaynağa dayalı finansal araçlarının piyasa fiyatlarına ilişkin bir endeks karşısındaki piyasa fiyatına (veya değerine) göre belirlenmiş bir hedefe ulaşılması gibi,
Özkaynağa dayalı finansal aracın kuflanım fiyatının, hak edişinin veya kullanımasının bağlı olduğu, işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarının (ya da aynı gruptaki başka bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarının) piyasa fiyatıyla (veya değeriyle) ilgili olan performans koşuludur.
Piyasa koşulu, karşı tarafın belirli bir hizmet dönemini (başka bir ifadeyle hizmet koşułunu) tamamlamasını gerektirir (hizmet şartı açık veya zımni olabilir).
Ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerinin bu TFRS amaçları doğrultusunda ölçüldüğü tarihtir. Çalışanlar ve benzer hizmetleri sağlayan diğerleri ile gerçekleştirilen işlemler açısından, Ölçüm tarihi ihraç tarihidir.Çalışanlar (ve benzer hizmetleri sağlayan diğerleri) dışındaki taraflar ile gerçekleştirilen işlemler için ise, işletmenin malları elde ettiği ya da karşı tarafiın hizmet verdiği tarihtir.

Aşağıdakileri gerektiren bir hakediş koşuludur:
(a)Karşı tarafın belirli bir hizmet dönemini (başka bir ifadeyle hizmet koşulunu)tamamlaması (hizmet şartı açık veya zımni olabilir) ve 
(b)Karşı tarafin (a) bendinde belirtilen hizmeti sunması sırasında belirli performans hedef(ler)inin karşılanması.

Performans hedef(ler)inin sağlanma süresi:
(a)Hizmet dönemi sonunu aşamaz ve 
(b)Performans hedefinin başlangıç tarihinin hizmet dönemi başlangıcından önemli ölçüde erken olmaması şartıyla hizmet döneminden önce başlayabilir.
Performans hedefi aşağıdakilere göre tanımlanır:
(a)İşletmenin kendi işleri (veya faaliyetleri) ya da aynı gruptaki başka bir işletmenin işleri veya faaliyetleri (yani piyasa dışı bir koşul) ya da 
(b)İşletmenin özkaynağa dayalı finansal araçłarıın ya da ayoı gruptaki başka bir işletmenin Özkaynağa dayalı finansal araçlarının fiyatı (veya değeri) (hisse senetleri ve hisse senedi opsiyonları dabil olmak üzere)(yani bir piyasa koşulu).

Performans hedefi, bir bütün olarak işletmenin performansıyla ya da bir bölüm veya bireysel bir çalışan gibi işletmenin bir kısmıyla (ya da grubun bir kısmıyla) ilgili olabilir.

Opsiyon hamilinin, kullanım fiyatının karşılanması için nakitten ziyade ilgili işletmenin hisse senetlerini kullanmak suretiyle önceden ihraç edilmiş opsiyonlarıkullanması durumunda, otomatik olarak ek hisse senedi opsiyonu ihraç edilmesini sağlayan özellik.

Bir hissenin, önceki bir hisse senedi opsiyonunun kulfanım fiyatını karşılamak amacıyla kullanilması durumunda ihraç edilen yeni hisse senedi opsiyonu.
İşletmeye hizmetlerin sunulması sırasında karşı tarafin belirli bir hizmet dönemini tamamlamasını gerektiren bir hakediş koşuludur. Nedenine bakılmaksızın, hakedişdönemi sırasında karşı tarafin hizmet sunmayı sonlandırması durumunda koşul sağlanmamış olur. Hizmet koşuiu bir performans hedefinin karşılanmasııgerektirmez.


TFRS 2
Hisse bazlı ödeme antașması

işletme (veya diğer bir grup® işletmesi ya da herhangi bir işletme grubunun hissedari)ile karşı taraf (çalışan da dahil olmak üzere) arasında yapılan ve (varsa) belirli hakedişkoşullarınin sağlanması durumunda karşı tarafiın;
(a)Işletmenin veya diğer bir grup işletmesinin özkaynağa dayalı finansai araçlarmın (hisse senetleri veya hisse senetleri opsiyonları dahil olmak üzere) fiyatları esas alınarak belirlenen tutarlar karşılıiğında, işletmenin nakdini ya da diğer varlıklarını veya 
(b)İşletmenin veya diğer bir grup iştetmesinin özkaynağa dayahı finansal araçlarini (hisse senetleri veya hisse senetleri opsiyonları dahil olmak üzere)

elde etme hakkı kazandığı sözleşmedir.
Işletmenin,
(a)Hisse bazlı ödeme anlasması cercevesinde tedarikciden (calisan da dahi olmak üzere) mal veya hizmet aldığı veya 
(b)Diğer bir grup işletmesi sõz konusu mal veya hizmetleri aldığında, hisse bazlıödeme anlaşması çerçevesinde, tedarikçi ile yapilan işlemi yerine getirme yükümlülüğüne katlandığı

işlemdir.
Hamiline, belirli bir dönem için işletmenin hisse senetlerini sabit ya da belirlenebilir bir fīyattan elde etme yükümlülugünü değil, fakat hakkmı veren sözleşme.
Yetkili duruma gelmek. Hisse bazlı ödeme anlaşmaları açısından, karşı taraf,işlctmenin nakdi, diğer varlıkları ya da özkaynağa dayalı finansal araçlarına hakediş koşullarmın yerine getirilmesinden itibaren hak kazanır.
Hisse bazlı ödeme anlaşmaları kapsamında, karşı tarafa işletmenin nakdini, diğer varlıklarını veya özkaynağa dayałı finansal araçlarını almaya hak kazandıran hizmetleri işletmenin alıp almadığını belirleyen koşuldur. Hakediş koşulu hizmet koşulu ya da performans koşuludur.

Hakediş dönemi 
Hisse bazh ödeme anlaşmalarında yer alan her türlü hakediş koşulunun yerine getirildiği dönem.

Hisse bazlı ödeme işlemi 
Hisse senedi opsiyonu 
Hak kazanma 
Hakediş koşulu 
6
Grup, TMS 27 "Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar" Standardının 4 üncü Paragrafında raporlayan işletmenin nihai ana ortaklıigı açısmdan, “bir ana ortakltk ve onun bağlı ortaklıklarıdır" şeklinde tanımlanmıştır.
Grup, “TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar"ın 4 üncü paragrafinda raporlayan işletmenin nihai ana ortaklıgı açısından, “bir ana ortaklık ve onun bagls ortaklıklarıdır" şeklinde tantmlanmıştır.


TFRS 2
Ek B 
Uygulama kılavuzu 
Bu Ek, TFRS’nin ayrilmaz bir parçasidu.
İhraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçlara ilişkin gerçeğe uygun değerin tahmini 

Bu Ek'in B2-B41 inci Paragraflari, ihraç edilen hisse senetlerinin ve hisse senedi opsiyonlarının gerçeğe uygun değerini ele almakta, çalışanlara ihraç edilen hisse senedi ve hisse senedi opsiyonlarımın genel özelliği olan belirli koşul ve ilkeler üzerine odaklanmaktadır ve bu nedenle geniş ayrıntılı değildir. Bunun yanı sıra,aşağıda tartişılan değerleme sorunlarının çalışanlara ihraç edilen hisse senetleri ve hisse senetleri opsiyonlarına odaklanması sebebiyle, bu hisse senetleri ve hisse senetleri opsiyonlarımın gerçeğe uygun değerinin ihraç tarihinde hesaplandığı varsayılır. Ancak, aşağıda tartışılan birçok değerleme sorunları(beklenen fiyat dalgalanmalarına karar verilmesi gibi) ayrıca çahışanların dışında diğer taraflara ihraç edilen hisse senetleri ve hisse scnctleri opsiyonlarının gerçeğe uygun değerinin tahmini bağlamında işletmenin malları elde ettiği veya karşı tarafın hizmeti verdiği tarihte uygulanır.

Hisse senetleri 
Çalişanlara ihraç edilen hisse senedi için, hisse senedinin gerçeğe uygun değeri; işletmenin hisse senedinin piyasa fiyatından (ya da, işletmenin hisse senedinin piyasada alım-satımı yapılamıyorsa tahmini piyasa fiyatından) ölçülür ve ihraç edilen hisse senedi (19-21 inci Paragraflara göre hakediş koşullarının hariçtutulduğu gerçeğe uygun değerin ölçümü haricinde) üzerindeki koşul ve ilkeler göz önünde bulundurularak düzeltilir.

Örneğin, çalışanın hakediş döneminde temettü almaya yetkili olmaması durumunda, bu etken ihraç edilen hisse senedinin gerçeğe uygun değerini tahmin ederken göz önünde bulundurulur. Hakediş tarihi sonrasında hisse senetlerinin transfer sınirlamalarına tabi olmaları durumunda, söz konusu hakediş sıırlamaları bilgili ve istekli piyasa katilımcısının o hisse senedine ödeyeceği fiyatı etkileyene kadar bu etken aynı şekilde göz önünde bulundurułur. Ömeğin, hisse senetlerinin derin ve likit bir piyasada faal olarak devredilebilir olmalarıdurumunda, sonradan olan hakediş transfer sınırlamalarının, konuyu iyi bilen, istekli piyasa katilımcısının ilgili hisse senedine ödeyeceği fiyata biraz da olsa, eğer mümkünse, etkisi olur. Transferde veya hakedişdöneminde var olan diğer sınirlamalar, ihraç edilen hisse senetlerinin gerçeğe uygun değerini tahmin ederken dikkate alınmaz, çünkü bu sıırlamalar 19-21 inci Paragraflarda uygun olarak muhasebeleştirilen hakedis koşullarının mevcudiyetlerinden kaynaklanir.

Hisse senedi opsiyonlari 
Çalışanlara ihraç edilen hisse senedi opsiyonları, devredilebilir opsiyonlara uygulanmayan koşuł ve ilkelere tabi olduklarından birçok durumda bunlara ilişkin piyasa fiyatlarının elde edilmesi mümkün olmaz. Benzer koşul ve ilkelere sahip devredilebilir opsiyonlar mevcut değilse, ihraç edilen opsiyonların gerçeğe uygun değeri bir opsiyon fiyatlama yöntemi uygulanarak tahmin edilir.

Işletme, bilgili ve istekli bir piyasa katilımcısının opsiyon fiyatlama modelini seçerken dikkate alacağıunsurları göz önünde tutar. Öreğin, birçok çalışan opsiyonunun uzun geçerlilik süreleri bulunur, çoğunlukla hakediş tarihi ile opsiyonun geçerlilik süresi bitene kadar olan dönem arasında kullanılabilirler ve sık sık erken olarak kullanılırlar. İlgili opsiyonun hakediş tarihindeki gerçeğe uygun değerinin tahmin edilmesi sırasinda bu etmenler dikkate alınır. Birçok işletme için, hisse senedi opsiyonunun geçerlilik süresinden önce kullanımına imkan vermeyip, tahmini erken kullanimın etkilerini de uygun olarak yansıtmayan BlackScholes-Merton formüllünün kullanımımı engelleyebilir. Ayrica tahmini beklenen fiyat dalgalanmalarının ve diğer yöntem girdilerinin bir hisse senedi opsiyonunun geçerlilik süresi içerisinde değişebileceği olasılığınıhesaba katmaz. Ancak geçerlilik süreleri oldukça kısa olan hisse senedi opsiyonları veya hakediş tarihinden sonra çok kisa bir sürede kullanılması gerekenler açısından yukarıda tanımlanan etmenler uygulanmayabilir.Böyle durumlarda, Black-Scholes-Merton formülü daha esnek opsiyon fiyatlama modeline oldukça benzeyen bir deger meydana getirebilir.

Tüm opsiyon fiyatlama modelleri, en azından, aşağıdaki unsurları göz önünde bulundurur:
(a)Opsiyonun kullanilmasi durumunda uygulanacak fiyat;
(b)Opsiyonun süresi;

TFRS 2
B7B8B9B10B11B12B13B14B15B16
(c)Opsiyonu temsil eden hisse senetlerinin cari fiyati;
(d)Hisse değerindeki olas: fiyat dalgalanmalart;
(e)Hisselerden beklenen temettüler (eğer uygun ise)
(f)Opsiyonun kullanılma süresi boyunca risksiz yatirı getirisi faiz oranı.
Fiyatı belirlerken, piyasadaki bilgili ve istekli katıhımcıların dikkate alacakları diğer unsurłar da dikkate alınır (gerçeğe uygun değerin belirlenmesi gerekliliği dişında tutulan 19-22 nci Paragraflarda belirtilen hak cdişkoşulları ve yeniden yükleme özellikleri dışında).

Örneğin bir çalışana ihraç edilen hisse senedi opsiyonu genellikle gibi belirlenmiş dönemler içerisinde kullanılamaz (yasaların yürürlüğe girdiği dönem ya da menkul kıymet piyasası düzenleyicileri tarafından belirlenen dönemlerde olduğu gibi). Bu etken, uygulanan opsiyon fiyatlandırma yönteminin, opsiyonun süresi boyunca, herhangi bir zamanda kullanılabileceğini varsayması durumunda dikkate alınır. Ancak işletmenin,sadece opsiyon süresinin sonunda kullanılabilen bir opsiyonun değerini hesaplayan bir opsiyon fiyatlandırma yöntemini kullanması durumunda, opsiyonu yürürlükie bulunduğu dönemde (ya da opsiyonun süresi boyunca diğer dönemlerde) kullanlamamasından dolayı herhangi bir düzeltme yapılmast gerekmez; çünkü ilgili yöntem opsiyonların söz konusu dönemlerde kullanılamayacağını varsayar.

Benzer şekilde, çalışanlara ihraç cdilen hisse senedi opsiyonlarına yönelik diğer bir etken ise, örneğin opsiyonun devredilebilir olmaması ya da çalışanın işten ayrılması durumunda opsiyonu kullanmak zorunda olması gibi sebeplerden dolayı; opsiyonun çalışan tarafindan erken olarak kullanılmasıdır. Opsiyonun erken olarak kullanılmasmın etkileri B16-B21 inci Paragraflarda belirtildiği gibi dikkate alınır.
Piyasadaki bilgili ve istekli katılımcıların hisse senedi opsiyonunun (ya da diğer bir özkaynağa dayalı finansal aracı) fiyatını belirlerken dikkate almayacakları unsurlar, ihraç edilen hisse senedi opsiyonunun (ya da diğer bir özkaynağa dayalı finansal aracın) gerçeğe uygun değerini belirlerken de dikkate alınmaz. Örneğin çahışanlara ihraç edilen hisse senedi opsiyonları açısından, çalışanın sadece kendi perspektifine göre opsiyonun değerini etkileyen unsurlar, bilgili ve istekli piyasa katılımcıları tarafindan fiyatın belirlenmesi ile alakah değildir.

Opsiyon fiyatlandırma yöntemlerinin girdileri 
Hisse senedi fiyatlarında meydana gelebilecek olası değişimler ve hisse senetleri üzerinden 8denen temettüler hakkında tahminde bulunmasındaki amaç; opsiyonun cari piyasa ya da müzakere edilmiş takas fiyatına yansiyacak olan beklcntilerin tahmin edilmesidir. Benzer şekilde, caliışanlara ihraç edilen hisse senedi opsiyonlarının erken olarak kullanılmasının etkilerinin tahmin edilmesindeki amaç; opsiyonun çalışana ihraçedildiği tarih itibariyle elde bulunan bilgiye göre, çalışanın opsiyonu kullanması ile ilgili olarak detaylı bilgiye ulaşabilen, dışarıdan bir tarafin geliştireceği beklentileri tahmin etmektir.

Genellikle gelecektcki fiyat dalgalanmaları, temettüler ve opsiyonun kullanılması ile ilgili makul beklentiler bulunacağı muhtemeldir. Eğer durum böyleyse, ilgili aralık içerisindeki her bir tutarı ilişkili olduğu meydana gelme olasılgı ile değerlendirmek suretiyle beklenen değer hesaplanmalıdır.
Gelecck ile ilgili beklentiler, genellikle tecrübeye bağh olup, geleceğin geçmişten makul ölçüde farklılık göstereceğinin beklenmesi durumunda değiştirilirler. Bazi durumlarda, belirlenebilen etkenler, düzeltilmemişgeçmiş tecrübelerin gelecekteki tecrübelerin zayıf bir öngörüsü olacağını gösterir. Örneğin, birbirinden tamamen farklı iki iş dalına sahip olan bir işletmenin, diğerine göre çok daha az riskti olan iş dahını satmasıdurumunda, geçmişte görülen hisse fiyatı dalgalanmalari, gelecck ile ilgili makul beklentilerin dayandırılacağı en iyi bilgi olmayabilir.

Diğer durumlarda, geçmiş dönemlere ilişkin bir bilgi bulunmayabilir. Örneğin yeni kote olmuş bir işletme,hisse senedi fiyatındaki dalgalanmalarla ilgili olarak geçmiş dönemlere ait çok az veriye sahiptir. Halka açık olmayan ya da yeni kote olan işletmeler aşağıda daha detaylı olarak yer almaktadır.
Özetle, bir işletme, geçmiş tecrübelerin gelecckteki tecrübelerin ne ölçüde makul bir öngörüsü olabileceğini dikkate almadan, sadece geçmiş dönemlere ait bilgilere dayanarak, hisse fiyatındaki olası dalgalanmalar,opsiyon hakkının kullanılp kullanılmayacağı ve elde edilecek temettü ile ilgili beklentiler oluşturmamalıdır.
Beklenen erken kullanim 
Pek çok değişik sebepten dolayı, çalışanlar sıklıkla hisse opsiyontarını erken kullanırlar. Örneğin çalışaniara ihraç edilen hisse opsiyonları genellikle devredilemez niteliktedirler. Bu durum, sık sık çalişanları hisse opsiyonlarıni erken kullanmalarına sebep olur, çünkü bu, çalışanların kendi pozisyonlarını nakde çevirebilmeleri için tek yoldur. Aynı zamanda, işten ayrılan çalışanlar genellikle hisse opsiyonlarını kısa bir süre içinde kullanmak zorundadırlar, aksi takdirde bu haklarını kaybederler. Bu unsur, çalışanların hisse 

TFRS 2
B17B18B19B20B21B22B23B24
opsiyonlarını erken kullanmalarına da sebep olur. Hlisse opsiyonlarının erken kullanılmasına sebep olan diğer etkenler; riskten kaçınma ve çalışanın kişisel varlıklarını çok çeşitli ohmamasıdır.
Hisse opsiyonlarının olası erken kullanımının etkilerinin dikkate alınma yollari, uygulanan opsiyon fiyatlandırma yönteminin türüne bağlıdır. Örneğin, olası erken kullanım, opsiyonun beklenen süresi (opsiyonun çalışana verildiği tarihten opsiyonun kullanılmasının beklendiği tarihe kadar geçen süredir) ile ilgili tahmini opsiyon fiyatlandırma yöntemine (Black-Scholes-Merton formülu gibi) girdi olarak dahil edilerek dikkate alınabilir. Alternatif olarak, olası erken kullanım, binomial olarak ya da kontrat süresini bir girdi olarak kullanan benzer opsiyon fiyatlandırma yönteminde şekillendirilebilir.
Opsiyonun erken kullanımı ile ilgili tahminde bulunurken dikkate alınacak etkenler:
(a)Hakediş döneminin süresi, çünkü hisse senedi opsiyonu genellikle hakediş süresinin sonuna kadar kullanılamaz. Bu nedenle, erken kullanıma ilişkin değerleme sonuçlarını belirlemek opsiyonlara hak kazanılacağı varsayımına dayanır. Hakcdiş koşullarının belirtileri 19-21 inei Paragraflarda açıklanmaktadır.

(b)Benzer opsiyonların geçmişte kullanılmadan tutulduğu ortalama süre.
(c)llgili hisselerin fiyatı. Tecrübeier, çalışanların hisse fiyatının kullanim fiyatlarının belirli bir scviyesinin üzerine çıktığında söz konusu opsiyonları kullandıklarımı gösterebilir.
(d)Çalışanın organizasyon içindeki pozisyonu. Örneğin tccrübe göstermektedir ki, daha üst kademede çalışanlar daha alt kademede çalışanlara göre opsiyonlarını daha geç kufianma eğilimindedirler (Paragraf B2l'de daha detaylı olarak açıklanmıştır).

(e)Hisselerin fiyatındaki olası dalgalanmalar. Ortalama olarak, çalışanlar fiyat dalgalanması daha yüksek olan hisse sencdi opsiyoniarını fiyat dalgalanması daha düşük olan hisse senedi opsiyonlarına göre daha erken kullanma eğilimi göstermektedirler.
Paragraf B17'de belirtildigi gibi, opsiyonun olası erken kullanımının etkileri, opsiyonun beklenen süresi ile ilgili tahmini opsiyon fiyatlandırma yöntemine girdi olarak dahil edilerek dikkate alınabilir. Bir grup çalışana ihraç edilen hisse senedi opsiyonlarının beklenen süresi tahmin edilirken işletme, bu tahmini, çalışanlarıopsiyonu kullanma davranışları ile ilgili daha detaylı veriye dayanarak (aşagıda daha detayłı olarak açıklanmıştır), grubun tamamı için beklenen ağırlıktı ortalama süre ya da grubun tamamının içinden bir alt grup çalışan için beklenen ağırltklı ortalama sürcye göre oluşturabilir.

İhraç edilen bir opsiyonu, opsiyonu kullanmada nispeten homojen bir davranış sergileyen çalışanlar için gruplara ayirmak önemli olabilir. Opsiyonun değeri opsiyonun süresinin doğrusal bir fonksiyonu değildir;opsiyonun değeri süre uzadıkça azalan bir oranda yükselir. Örneğin, diğer tüm varsayımlar aynı ise, iki yıl süreli bir opsiyon bir yıl süreli bir opsiyona göre daha değerli olmasına rağmen, bir yıl süreli bir opsiyonun iki katı kadar değerli değildir. Bu, bir opsiyonun tahmini değerini birbirinden çok farklı bireysel süreyi içeren tek bir ağırhıklı ortalama süreye dayanarak hesaplamanın ihraç edilen hisse senedi opsiyonlarının gerçeğe uygun değerlerinin olması gerekenden daha yüksek gösterilmesi anlamına gelmez. İhraç edilen opsiyonlarıağırlıklı ortalama süresine dahil olan nispeten daha dar sürelere sahip pek çok gruba ayırmak, söz konusu değeri olduğundan yüksek gösterme durumunu azaltır.

Benzer hususlar binominal ya da benzer bir yöntem kullanıhrken de geçerlidir. Örneğin hisse senedi opsiyonlarını tüm seviyedeki çalışanlarına ihraç eden bir işletmenin tecrübesi göstermektedir ki, üst düzey yöneticiler orta seviye yöneticilere göre opsiyonlarını daha uzun süre elde tutma eğiliminde ve daha alt düzey çalışanlar ise opsiyonlarını diğer tüm düzeydeki çahşanlardan daha erken kullanma eğilimindedirler.
Beklenen dalgalanma 
Beklenen dalgalanma, fiyatta bir dönem boyunca görülmesi beklenen değişim miktarının bir ölçüsüdür.Opsiyon fiyatlandırma yöntemlerinde kullanılan dalgalanma ölçüsü, bir dönem boyunca ilgili hisse senedi üzerinde sürekli olarak birleştirilen getiri oranının yıllık standart sapmasıdır. Fiyat dalgalanması, hesaplamada kullanılan örneğin günlük, haftalık, ya da aylık fiyat gözlemleri gibi zaman sürecine bakmaksızın, genellikle yıllık olarak açıklanır.

Bir dönem boyunca bir hissenin getiri oranı (pozitif ya da negatif olabilir), hissedarın dağitılan temettülerden ya da hisse fiyatındaki artışlardan (ya da azalış) ne kadar fayda sağladığını ölçer.
Bir hissenin yıllık fiyat dalgalanması, yılın yaklaşık üçte ikilik süresi boyunca, sürekli olarak birleştirilen yillık getiri oranının gezindiği aralıktır. Örneğin, beklenen birleşik getiri oranı %12 olan bir hissenin %30'luk bir dalgalanmaya sahip olmasi, bu hissenin bir yil boyunca getiri oranının -%18(%12-%30) ve %42(%12+%30) arasında olma olasılığının yaklaşık olarak üçte iki olduğunu söylemek demektir. Eğer hisse fiyatı sene başında 100 TL ise ve herhangi bir temettü ödenmiyorsa, yil sonu hisse fiyatının 83.53 TL (100birim× e0.18) ile 152.20 (100TL × e0.42) arasında olma olasılığı yaklaşık olarak üçte ikidir.

TFRS 2
Beklenen fiyat dalgalanmasını tahmin ederken göz Önünde bulundurulması gereken hususlar şunlardır:
(a)Eğer var ise, işletmenin hisse senetleri veya işletmenin opsiyon özelliklerini de içeren alım satımıyapılan diger enstrümanları üzerinde, alim satımı yapılan hissc scnedi opsiyonlarının gözüken dalgalanması.

(b)Genellikie opsiyonun beklenen süresi ile orantili olan en yakin geçmiş döneme ait, hisse fiyatında görülen dalgalanma (opsiyonun kalan süresi ve erken kullanimının etkilerini göz önünde bulundurarak).

(c)Bir işletmenin hisselerinin halk arasında alınıp satıldığı süre. Borsaya yeni kote olan bir işletmenin hissesinin, borsaya daha uzun bir süreden beri kote bulunan benzer işletmelere kiyasla geçmişte yüksek bir fiyat dalgalanması olabilir. Borsaya yeni kote olan işletmelerle ilgili daha detaylı bilgi aşağıda yer almaktadır.

(d)Fiyat dalgalanmasının ortalama değerine dönmcsi, örncğin uzun vadede ortalama düzeye dönmesi gibi, ve gelecekte olası fiyat dalgalanmasının geçmişten farklı olacağını gösteren diğer etkenler.
(e)Yerinde ve düzenli aralıklarla fiyat gözlemleri. Fiyat gözlemleri dönemden döneme tutarlıolmalıdır. Örneğin bir işletme her hafta kapanış fiyatını ya da hafta boyunca oluşan en yüksek fiyatıkullanabilir, ancak bazı haftalarda kapanış fiyatını ve diğer haftalarda en yüksek fiyatıkullanmamalidır. Aynı zamanda, fiyat gözlemleri kullanım fiyatında kullanılan para biriminden gösterilir.

Borsaya yeni kote olan işletmeler 
B25 Paragrafinda belirtildiği üzere, bir işletme, opsiyonun beklenen süresi ile orantılı olan en yakın geçmis döneme ait hisse fiyatındaki dalgalanmayı göz önünde bulundurmaliıdır. Borsaya yeni kote olan bir işletmenin geçmiş dönemlerde hisse senedi fiyatında meydana gelen dalgalanma ile ilgili yeterli bilgiye sahip olmamasıdurumunda dahi, hisse senedi alım satım faaliyetinin gerçekleştiği en uzun sure için geçmiş döneme ait fiyat dalgalanmasının hesaplanması gerekir. Aynı zamanda, benzer işletmelerin geçmişte hisse fiyatlarında karşılaştırılabilir dönemlerde meydana gelen dalgalanmaları da göz önünde bulundurabilir. Ömeğin sadece bir yıldır borsaya kote olan ve ortalama beş yıl süreli opsiyonlar veren bir işletme, aynı sektördeki işletmelerin hisse senedi fiyatlarının halka açıldıkları ilk altı yıl boyunca izlemiş olduğu yolu ve geçmişteki fiyat dalgalanmalarını dikkate alabilir.

Borsaya kote olmayan işletmeler 
Kote olmayan bir işletme, olası fiyat dalgalanması ile ilgili tahminde bulunurken geçmişe yönelik bir bilgiye sahip olmayacaktır. Bu durumda dikkate alınacak bazı etkenler aşağıda belirtilmiştir 
Bazı durumlarda, düzenli olarak çalışanlarına (ya da başka taraflara) hisse senedi ya da opsiyon veren bir işletme hisseleri için bir iç pazar oluşturmuş olabilir. Bu hisselerin fiyatlarında meydana gelen dalgalanınalar,olasi fiyat dalgalanmalarmı tahmin ederken dikkate alnabilir.

Alternatif olarak, işletme kendisine benzeyen ve hisse fiyatı ya da opsiyon fiyat bilgileri mevcut olan borsaya kote işletmelerin hisse fiyatlarında geçmiş dönemde meydana gelen ya da görülen dalgalanmalarıı olası fiyat dalgalanmalarinu tahmin ederken dikkate alabilir.

Işletme hisselerinin değeri ile ilgili tahminlerin, kendisine benzeyen kote işletmelerin hisse fiyatlarına göre oluşturmamış olması ve bunun yerine hisselerini değerlemek için başka bir değerleme yönteminin kuilanılmışolması durumunda, işletme söz konusu değerleme yöntemiyle tutarlı olan bir olası fiyat dalgalanması tahmini oluşturabilir. Örneğin işletme hisselerini net varlık ya da kazanca göre değerleyebilir. Aynı zamanda, bu net varlık ya da kazanç değerlerinin olası dalgalanmalarını da dikkate alabilir.

Beklenen temettüler 
İhraç edilen hisse senetlerinin ya da opsiyonların gerçeğe uygun değerlerinin hesaplanması strasında,beklenen temettülerin dikkate alınıp alınmayacağı karşı tarafin temettü ya da temettü benzerlerine hak kazanıp kazanmadığına bağlıdır.

Örneğin, çalışanlara opsiyonlar verildiği ve çalışanların, opsiyonların verildiği ve kullanıldığı tarihler arasında bu opsiyonlara bağlı hisseler üzerinden temettü ya da temettü benzerlerini (nakit olarak ödenebilen ya da opsiyon kullanım fīyatını düşüren) almaya hak kazanıldıkları durumda, ihraç edilen opsiyonlar hisselere ilişkin hiçbir temettü ödemesi yapılmayacakmış gibi değerlenmelidir. Yani, beklenen temettü ile ilgili girdi sıfir olmaldir 


TFRS 2
B33B34B35B36B37B38B39B40B4J 
Benzer şekilde, çalışanlara ihraç edilen hisse senetlerinin ihraç tarihindeki gerçeğe uygun değeri tahmin edilmesi sırasında, çalışanın hakediş döneminde ödenen temettüyü almaya hak kazanmış olmalarıdurumunda, beklenen temettü için herhangi bir düzeltme yapma gereği yoktur.
Bunun tcrsine, çalışanların hakediş döneminde (ya da opsiyon olması durumunda kullanım tarihinden önce)temettü ya da temettü benzerlerine hak kazanmamiş olmalari durumunda, hisse senedi ya da opsiyonlarin ihraç tarihindeki değerlemeleri temettüleri de hesaba katmalıdır. Bu demcktir ki; bir opsiyonun veriliştarihindeki gerçeğe uygun değeri tahmin edilirken, beklenen temettüler opsiyon fiyatlandırma yöntemine dahil edilmelidir. Bir hisse senedinin ihraç tarihindeki gerçeğe uygun değerinin tahmin edilmesi sırasında ise,bu değer hakediş döneminde ödenmesi beklenen temettülerin bugünkü değeri kadar azaltılmalıdır.
Opsiyon fiyatlandırma yöntemleri, genellikle, beklenen temettü getirisinin belirlenmesine ihtiyaç duyar.Ancak, bu yöntemler getiriden ziyade beklenen temettü tutarını kullanmak için değiştirilebilirler. Bir işletme,bcklenen getiriyi ya da kendisinin beklediği ödemeyi kullanabilir. Bunlardan ikincisinin kullanıłmasıdurumunda, temettülerdeki artışın geçmişteki izlediği yol dikkate alınır. Örneğin bir işletmenin politikası,genel olarak, her sene temettülerin yaklaşık olarak %3 yükseltilmesi şeklinde tezahür etmiş ise, bu varsayımıdestekleyen bir kanıt yoksa opsiyonun sürcsi boyunca sabit bir temettü ödeneceği varsayımında bulunmamalidir.

Genel olarak, beklenen temettü ile ilgili varsayımlar, halka açık bilgiler temel alınarak oluşturulmalıdır. Hiçtemettü ödemeyen ve hiç böyle bir planı da olmayan bir işletme sifırlık bir beklenen temettü getirisi varsaymalıdır. Ancak, hiç temettü ödemeyen gelişmekte olan bir işletme çalışanlarıma verdiği hissc opsiyonlarının beklenen süreleri boyunca temettü ödemeye başlamayı düşünebilir. Bu işletmeler geçmişteki temettü getirilerinin (sıfir) ortalamasını ve makul olarak karşılaştırılabilir düzeydeki akran bir grubun temettügetirilerinin medyanınt kullanabilirler.

Risksiz faiz (getiri) oranı
Genellikle, risksiz faiz oranı, kullanım fiyatımın açıklandığı para biriminin ait olduğu ülkenin ihraç edilen ve değerlenen opsiyonun vadesi ile aynı vadeye sahip olan kupon ödemesiz kåğıtlarının üzerindeki getiri oranıdır (opsiyonun kalan süresi ve opsiyonun olası erken kullanımının ctkilerinin de dikkate alımdığı). Bu şekilde ihraç edilmiş olan kâğıtların bulunmaması durumunda da, koşulların kupon ödemesiz devlet kâğıtlarının üzerindeki getiri oranının risksiz faiz oranını temsil etmediğine işaret etmesi halinde (örneğin yüksek enflasyonlu ekonomiler), bunun yerine uygun bir ikame unsur kullanmak gerekebilir. Aynı zamanda, piyasa katılımcılarının değerlenen bir opsiyonun beklenen süresine eşit süreye sahip bir opsiyonun gerçeğe uygun değerini tahmin etmeleri sırasında, risksiz getiri oranını, kupon Ödemesiz devlet käğıtları üzerindeki getiri orani yerine söz konusu ikame unsur aracılığıyla belirlemeleri durumunda, yine söz konusu unsur kullanilmalıdir.

Sermaye yapisi etkileri 
Genellikle, işletme değil, üçünü şahıslar alınıp satılan hisse senedi opsiyonlarını satarlar. Söz konusu hisse sencdi opsiyonları kullanıldiğında, satıci, ilgili hisseleri opsiyon sahibine verir. Bu hisseler mevcut hissedarlardan satın ahmırlar. Dolayısıyla, alınıp satılan hisse opsiyonlarının kullanılmasıın herhangi bir sulandırma etkisi bulunmaz,
Buna karşın, hisse opsiyonları işletme tarafından satılırsa, bu hisse opsiyonları kullanıldığında yeni hisseler ihraç edilmiş (filen veya şeklen) olur. Hisselerin cari piyasa fiyatından ziyade yürürlük tarihindeki kullanım fiyatından ihraç edileceği düşünülürse, söz konusu gerçek ya da potansiyel sulandırma işlemi, hissenin fiyatınıdüşürebilir; böylelikle opsiyon hamili opsiyonu kullanması durumunda, hisse fiyatını sulandırmayan alınıp satılan benzer bir opsiyonun kullanılmasmdan elde edeceği kadar kazanç elde etmez.
Bunun ihraç edilen hisse senedi opsiyonları üzerinde önemli bir etkisinin olup olmadıği, mevcut ihraç edilmişhisselerin sayısına kiyasla opsiyonların kullanıtması durumunda ortaya çıkacak olan yeni hisselerin sayısıgibi pek çok etkene bağlıdır. Aynı zamanda, piyasanın, opsiyonun ihraç edileceğine dair halihazırda bir beklenti içinde olması durumunda, potansiyel sulandırma etkisi piyasa tarafindan opsiyonun veriliş tarihi itibariyle zaten hisse fiyatına yansıtiılmış olabilir.

Ancak işletme, ihraç edilen hisse sencdi opsiyoniarının, ilgili opsiyonların gelecekte kullanılmasının yol açması muhtemel sulandırma etkisinin, opsiyonun veriliş tarihindeki tahmini gerçeğe uygun değeri üzerinde önemli etkisi olup olmayacağını dikkate almalıdir.Opsiyon fiyatlandırma yöntemleri bu potansiyel sulandırma ctkilerini dikkate alacak şekilde uyarlanabilir.


TFRS 2
Özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme anlaşmalarındaki yenilemeler 

27 inci Paragraf, ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların koşul ya da sürelerinde yapılan yeniliklere,ya da özkaynağa dayalı finansal araçların iptal ya da ödenmelerine bakıłmaksızın, bir işletmenin en azından,alınan hizmetlerin, eğer ki söz konusu özkaynağa dayalı finansal araçlar veriliş tarihinde bir hakedişkoşulunun (bir piyasa koşulu dışında) yerine getirilmemiş olmasından dolayı kaybedilmiş değil ise,özkaynağa dayalı finansal aracın veriliş tarihindeki gerçeğe uygun değerine göre ölçmesini ve bunu kayıtlarıma almasını gerektirir. Buna ek olarak, işletme, hisse bazlı ödeme anlaşmalarının toplam gerçeğe uygun degerini arttıran ya da çalışana fayda sağlayan yeniliklerin etkilerini de muhasebeleştirir.
Paragraf 27 hükümlerinin uygulanması için 
(a)Yenileme işleminin, söz konusu işlemden hemen önce ve sonra ölçüldügünde ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal aracın gerçeğe uygun değerini arttırması durumunda (örneğin uygulama fiyatını düşürerek), işletme, ihraç edilen özkaynağa dayalı araç için, gerçeğe uygun değerdeki artışıalınan hizmetlerin ölçümünde dikkate ahr. Gerçeğe uygun değerdeki artış, yenilemeden önceki özkaynağa dayalı finansal araç ile yenilenmiş özkaynağa dayalı finansal aracın gerçeğe uygun değerleri arasındaki farktır. Yenileme işleminin hakediş döneminde gerçekleşmiş olmasıdurumunda, özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerindeki artış; başlangıçta ihraçedilen ve yenilemeden önceki hakediş döneminin kalan süresi boyunca muhasebeleştirilen Özkaynağa dayalı finansal araçların ölçümüne itave olarak, değişim tarihinden ilave özkaynaga dayalı finansal araçlara hak kazanıldığı tarihe kadar alıman hizmetlerin tutarlarının ölçülmesi işlemine de dahil edilir. Yenileme işleminin hakediş döneminden sonra olması durumunda, gerçeğe uygun değerdeki artış hemen muhasebeleştirilir, ya da, çalışana yenilenmiş sõz konusu özkaynağa dayalı finansal araçlara koşulsuz olarak hak kazanmadan önce ek bir süre daha hizmet etme zorunluluğu getirilmiş olması durumunda, hakediş dönemi boyunca muhasebeleştirilir.
(b)Benzer şekilde, yenileme işleminin özkaynağa dayalı finansal araçların sayısını arttırmasıdurumunda, işletme, ilave olarak ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların yenilemenin yapıldığı tarihteki gerçeğe uygun değerini, (a)'da yer alan hükümlerle tutarlı olarak, ibraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçlara karşılık alınan hizmetlerin ölçümüne dahil eder. Örneğin,yenilemenin hakediş döneminde gerçekleşmesi durumunda, ilave olarak ihraç edilen özkaynağa dayałı finansal araçların gerçeğe uygun değeri; başlangıçta ihraç edilen ve yenileme öncesi hakedişdöneminin kalan süresi boyunca muhasebeleştirilen özkaynağa dayalı finansal araçların ölçümüne ek olarak, yenileme tarihinden ilave özkaynağa dayalı finansal araçlara hak kazanılan tarihe kadar elde edilen hizmetlerin muhasebeleştirilen tutarlarının ölçümüne de dahil edilir.
(c)İşletmenin hakediş koşullarını çalışanın yararına olacak şekilde değiştirmesi durumunda, hakedişdönemini kısaltması ya da bir performans koşulunu (piyasa koşulları dışında ve kendisine ilişkin değişiklikler yukarıda yer alan madde (a)'ya göre mubasebeleştirilen) değiştirmesi ya da kaldırmasıgibi, Paragraf 19-21'de yer alan hükümlerin uygulanması sırasında, değiştirilmiş hakediş koşullarıda hesaba katilir.

Buna ek olarak, bir işletmenin ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların süre ya da koşullarını hisse bazlı ödeme anlaşmasının topfam gerçeğe uygun değerini azaltacak şekilde ya da artık çalışanın menfaatine olmayacak şekilde değiştirmesi durumunda, işletme, değişiklik hiç olmamış gibi (Paragraf 28'de belirtildiği şekilde muhasebeleştirilmesi gercken ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların tamamının ya da bir kısmının iptal edilmesi durumu dışında), ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçlara karşılık alınan hizmetleri muhasebeleştirmeye devam eder. Örneğin:
(a)Yenileme işleminin, söz konusu işlem yapılmadan hemen önce ve sonra ölçülen özkaynağa dayalıfinansal araçların gerçeğe uygun değerini düşürmesi durumunda, gerçeğe uygun değerdeki bu azalış dikkate alınmaz ve elde edilen hizmetlerin tutarlarını, bu hizmetlere karşılık ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların ihraç tarihindeki gerçeğe uygun değerlerini baz almak suretiyle ölçmeye devam eder.

(b)Yenileme işleminin bir çalışana ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araç sayısını azaltımasıdurumunda, söz konusu azalan tutar, Paragraf 28'de belirtildiği gibi ihraç edilen tutar içinden bu tutarın iptali olarak muhasebeleştirilir.

(c)İşletmenin çalışanın yararına olmayacak şekilde hakediş koşullarını değiştirmesi durumunda,hakediş süresinin arttirılması ya da performans koşulunun degiştirilmesi veya ilave performans koşulu (piyasa koşulları dışında ve kendisine ilişkin değişiklikler yukarıda yer alan madde (a)'ya göre muhasebeleştirilen) öngörülmesi durumunda oiduğu gibi, Paragraf 19-21'de yer alan hükümierin uygulanması sırasında, değiştiriłmiş hakediş koşulları dikkate alınmaz.

TFRS 2
B44A B44B B44C B45B46B47B48B49
Hisse bazlı bir ödeme işleminin sınıfıni, nakit olarak ödenen hisse bazlı ödemeden özkaynağa dayalı hisse bazlı ödemeye çeviren bir değişikliğin muhasebeleştirilmesi 
Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemine ilişkin durum ve şartların, bu işlemin, özkaynağa dayalı hisse bazlı ödeme işlemi hâline gelmesine neden olacak şekilde değişmesi durumunda, bu işlem değişiklik tarihinden itibaren, özkaynağa dayalı hisse bazlı ödeme işlemi olarak muhasebeleştirilir. Özellikle:
(a)Özkaynağa dayalı hisse bazlı ödeme işlemi, verilen özkaynak aracının değişiklik tarihindeki gerçeğe uygun değeri esas alınarak ölçülür. Özkaynağa dayalı hisse bazlı Ödeme işlemi, alınan mal ve hizmetter ölçüsünde değişiklik tarihinde özkaynakta finansal tablolara alınır.
(b)Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemine ilişkin değişiklik tarihindeki yükümlülük, bu tarihte finansal tablo dışı bırakılır.

(c)Değişiklik tarihinde finansal tablo dışı bırakılan yükümlülüğün defter değeri ile bu tarihte finansal tablolara alınan özkaynak tutarı arasındaki fark, derhal kâr veya zararda finansal tablolara alınır.
Değişiklik sonucunda, hak ediş döneminin uzaması ya da kısalması durumunda, B44A paragrafindaki hükümlerin uygulanması, değişen hak ediş dönemini yansıtır. Değişikliğin hak ediş döneminden sonra ortaya çıkması durumunda dahi, B44A paragrafindaki hükümler uygulanır.

Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemi, (hak ediş koşullarının karşılanmaması durumunda hakkın kaybedilmesi nedeniyle bir işlemin iptal olması dışında) iptal edilebilir veya Ödenebilir. Özkaynak araçlarımın verilmesi ve veriliş tarihinde işletmenin bu araçlari, iptal edilen nakit olarak ödenen hisse bazhı ödeme işleminin yerine koyması durumunda, B44A ve B44B paragrafları uygulanır.
Grup işletmeleri arasında gerçekleştirilen hisse bazliı ödeme işlemleri (2009 değişiklikleri)

43A-43C Paragrafları. grup işletmeleri arasında gerçekleştirilen hisse bazlı ödeme işlemlerinin, her bir işletmenin bireysel veya ayrı finansal tablolarında muhasebeleştirilmesi hususunu düzenlemektedir. B46-B61Paragrafları, 43A-43C Paragraflarında yer alan hükümlerin nasıl uygulanması gerektiğini ele almaktadir. 43D Paragrafinda belirtildiği üzere, grup işletmeleri arasında gerçekleştirilen hisse bazlı ödeme işlemieri,durumlara ve koşullara bağlı çeşitli nedenlerden meydana gelebilir. Bu nedenle, B46-B61 Paragraflarında yer alan hükümler ayrıntılı değildir ve söz konusu hükümier, mal veya hizmetleri alan işletmenin yapılan işlemi yerine getirme yükümlülüğü bulunmadığında, ilgili işlemin, herhangi bir grup içi geri ödeme anlaşmasına bakılmaksızın, bağlı ortaklığa ana ortaklıktan sağlanan bir özkaynak katkısı olduğunu varsayar.
Aşağıda yer alan hükümler işletmenin çalışanlarla yaptığı işlemlere odaklanmış olsa da, çalışanlar dışında mal ve hizmet tedarikçileriyle gerçekleştirilen benzer nitelikteki hisse bazlı ödeme işlemlerine de uygulanır.Ana ortaklık ve bağlı ortaklık arasıdaki bir anlaşma, bağlı ortaklığın ana ortaklığa, çalışanlara verilen Özkaynağa dayalı finansal araçłar karşılığında ödeme yapmasını gerektirebilir. Aşağıda yer alan hükümler bu tür grup içi ödeme anlaşmalarının nasıl muhasebeleştirileceğini ele almamaktadır.
Grup işletmeleri arasında yapılan işlemlere ilişkin olarak genellikle dört konuyla karşılaşıimaktadır. Kolaylık sağlaması açısından aşağıdaki örnekler anılan konuları ana ortakiık ve bağlı ortaklık açısıdan ele almaktadır.
işletmenin özkaynağa dayalı kendi finansal araçlarını içeren hisse bazlı ödeme anlaşmaları

Birinci konu, işletmenin kendi özkaynağa dayalı finansal araçlarını içeren aşağıdaki işlemlerin bu TFRS nin koşulları uyarınca özkaynağa dayalı olarak mı nakde dayalı olarak mı muhasebeleştirileceğidir:
(a)İşletmenin, çalışanlarına özkaynaga dayalı finansal araçlarına (örneğin hisse senedi opsiyonu)- ilişkin haklar vermesi ve çalışanlarına karşı yükümlüklerini yerine getirmek için diğer bir taraftan öz kaynağa dayalı finansal araç almayı seçmesi veya almasının gerekmesi ve 
(b)İşletmenin kendisi veya hissedarları tarafından işletme çalışanlarıa işletmenin özkaynağa dayalıfinansal araçlarına (örneğin hisse senedi opsiyonu) ilişkin haklar verilmesi ve hissedarların gerekli özkaynağa dayalı finansal araçları sağlaması.

İşletme, kendi özkaynağa dayahı finansal araçları karşılığında hizmet temin ettiği hisse bazlı ödeme işlemlerini, özkaynağa dayalı olarak muhasebeleştirir, Söz konusu muhasebeleştirme, işletmenin çalışanlarına karşı yükümlüklerini yerine getirmek için bir hisse bazlı ödeme anlaşması çerçevesinde diğer bir taraftan özkaynağa dayalı finansal araç almayı seçmesine veya almasının gerekmesine bakılmaksızın gerçekleştirilir Ayrica söz konusu muhasebeleștirme,

TFRS 2
(a)Çalışanlara işletmenin Özkaynağa dayalı finansal araçlarına ilişkin olarak verilen hakların işletmenin kendisi ya da hissedar(lar)i tarafindan verilip verilmediğine veya 
(b)Hisse bazlı ödeme anlaşmasının işletmenin kendisi ya da hissedar(lar)ı tarafindan düzenlenip düzenlenmedigine bakılmaksızın gercekieştirilir.

Hissedarın, yatırım yapılan işletmenin çalışanları ile yapılan işlemi yerine getirme yükümlülüğünün olmasıdurumunda, hissedar kendi özkaynağa dayalı finansal aracından ziyade yatırım yapılan işletmenin ðzkaynaga dayalı finansal araçlarını temin eder. Bu nedenle 43C Paragrafì uyarmca, yatırım yapılan işletmenin hissedaria aynı grup içerisinde olması durumunda hissedar yükümlülüğünü, bireysel finansal tablolarında yer alan nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri ve konsolide finansal tablolarında yer alan özkaynağa dayalı hisse bazlı ödeme işlemleri için geçerli olan hükümler çerçevesinde ölçer.

Ana ortaklığın özkaynağa dayalı finansal araçlarını içeren hisse bazlı ödeme anlaşmaları

Ikinci konu, başka bir grup işletmesinin özkaynağa dayalı finansal araçlarını içeren bir grup içerisinde yer alan iki ya da daha fazla işletme arasındaki hisse bazlı ödeme işlemleri ile ilgilidir. Örneğin, bir bağlıortaklığın çalışanlarına, bağlı ortaklığa sundukları hizmetin bedeli olarak ana ortaklığın özkaynağa dayalıfinansal araçlarına ilişkin haklar veriłmiştir.

Bu nedenle ikinci konu, aşağıdaki hisse bazlı ödeme anlaşmaları ile ilgilidir:
(a)Ana ortaklığın, doğrudan bağlı ortaklığının çalışanlarıma kendi özkaynağa dayalı finansal araçlarına ilişkin haklar vermesi: Ana ortaklığın (bağlı ortaklığın değil) bağlı ortaklığın çalıişanlarına özkaynağa dayalı finansal araç sağlama yükümlülüğü vardır.

(b)Bağlı ortaklığın, çalışanlarına ana ortaklığın öz kaynağa dayalı finansal araçlarına ilişkin haklar vermesi: Bağlı ortaklığın, çalışanlarına özkaynağa dayalı fınansal araç sağlama yükümlülüğüvardır.

Ana ortaklığın, bağlı ortaklığının çalışanlarına kendi öz kaynağa dayalı finansal araçlarına ilişkin haklar vermesi (B52(a) Paragrafi)

Bağı ortaklığın, çalışanlarına ana ortaklığın öz kaynağa dayalı finansal araçlarını sağlama yükümlülüğüyoktur. Bu nedenle bağlı ortaklık, 43B Paragrafı uyarınca, çalışanlarımdan sağladığı hizmeti, özkaynağa dayalı hisse bazlı ödemeler için geçerli olan hükümler uyarınca öiçer ve bunun karşılığında özkaynakta meydana gelen artışı ana ortaklıktan sağlanan bir katkı payı olarak muhasebeleştirir.
Ana ortaklığın, kendi öz kaynağa dayal finansal araçlarını sağlayarak söz konusu bağlı ortaklığın çahşanlarıyla yapılan işlemi gerçekleştirme yükümlülüğü vardır. Bu nedenle, 43C Paragrafı uyatınca ana ortaklık, yükümlülüğünü özkaynağa dayalı hisse bazlı ödeme işlemleri için geçerli olan hükümler uyarınca ölçer.

Bağlı ortaklığın, çalışanlarına ana ortaklığın özkaynağa dayalı finansal araçlarına ilişkin haklar vermesi (B52(b) Paragrafi)

Bağlı ortaklık, 43B Paragrafında belirtilen koşullardan hiçbirini karşılamadığı için çalışanlarıyla yapmışolduğu işlemleri nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri olarak muhascbeleştirir. Bu hüküm, bağlıortaklığın çalışanlarına olan yükümtülüklerini yerine getirmek için özkaynağa dayalı finansal araçları nasıl elde ettiğine bakılmaksızın uygulanır.

Çalişanlara yapılan nakit ödemeleri içeren hisse bazlı ödeme anlaşmaları
Üçüncü konu ise, tedarikçilerden (çalışanlar dahil) mal veya hizmet alan bir işletmenin, tedarikçilerine gerekli ödemeleri yapmak için kendisinin herhangi bir yükümlülüğünün bulunmaması durumunda, nakde dayalı hisse bazlı ödeme anlaşmalarını nasıl muhasebeleştireceğidir. Ana ortaklığın (işletmenin kendisi değil) işletmenin çalışanlarma gerekli ödemeleri yapmak için bir yükümlülöğünün bulunduğu aşağıdaki anlaşmalar, örnek olarak düşünülebilir:
(a)İşletme çalışanlarının, işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarının fiyatları ile bağlantılı nakit ödemeler alacak olmasi.

(b)İşletme çalışanlarının, ana ortaklığın özkaynağa dayalı finansal araçlarının fiyatları ile bağlantılınakit ödemeler alacak olmasi.


TFRS 2
B57B58B59B60B61
Bağlı ortaklığın, çalışanlarıyla herhangi bir işlem yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır. Bu yüzden bağlıortaklık, çalışanlarıyla yapılan söz konusu işlemleri özkaynağa dayalı hisse bazlı ödeme işlemi olarak ve bunun karşılığında özkaynakta meydana gelen artışı ana ortaklığından sağlanan bir katkı payı olarak muhasebeleştirir. Bağlı ortakłık, 1921 inci Paragraflar uyarınca karşılanmayan piyasa dışı hakediş koşulfarınedeniyle meydana gelen değişiklikler için, söz konusu işlemin maliyetini yeniden ölçer. Söz konusu ölçme işlemi, grubun konsolide finansal tablolarında yer alan nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemlerinin ölçümünden farklidır.

Ana ortaklığın söz konusu çalışanlarla yapılan işlemleri yerine getirme yükümlülügü bulunduğundan ve bu yükümlütüğün sonucu olarak nakit õdeme yapıldığından, ana ortaklık (ve konsolide edilmiş grup)yükümlülüklerini, 43C Paragrafındaki nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri için geçerli olan hükümler uyarınca ölçer.

Grup işletmeleri arasinda çalişanlarin transferi 
Dördüncü konu, birden çok grup işletmesinin çalışanıı kapsayan grup hisse bazlı ödeme anlaşmaları ile ilgilidir. Örneğin, bir ana ortaklık, belirli bir dönemde söz konusu işletme grubuyla devam etmekte olan hizmetin tamamlanması şartına bağhı olarak özkaynağa dayalı finansal araçlarından bir kısmını bağlıortaklığın çalışanlarına verebilir. Bir bağłı ortaklığın çahışanı diğer bir bağlı ortakhığa, belirlenen hakedişdönemi içerisinde hali hazırda uygulanmakta olan mevcut hisse bazlı ödeme anlaşması uyarıca iş gücünütransfer edebilir. Söz konusu çalışanın ana ortaklığın özkaynağa dayalı finansal araçlarına ilişkin haklarıgerçekleştirilen transferden etkilenmez. Bağlı ortaklıkların, çalışanlarıyla yapılan hisse bazh ödeme işlemlerini yerine getirme yükümlülüğünün bulunmadığı durumlarda, söz konusu işlemler özkaynağa dayalıişlem olarak muhasebeleştirilir. Her bir bağlı ortaklık çalışanlardan alınan hizmetleri, Ek A'da tanımlanan özkaynağa dayalı finansal araçların, ana ortakhık tarafindan söz konusu finansal araçlara ilişkin hakların ilk olarak verildiği tarihtcki gerçeğe uygun değerini ve çalışanların her bir bağlı ortaklığa hizmet verdiği hakedişdöneminin oranıni baz alarak ölçer.

Bağlı ortaklık, ana ortaklığın Özkaynağa dayalı finansal araçları ile yapılan bir işlemi çalışanlarıyla gerçekleştirme yükümlülüğünün bulunması durumunda, söz konusu işlemi nakde dayalı işlem olarak muhasebeleştirir. Her bağlı ortaklık, alınan hizmetleri, özkaynağa dayalı finansal araçların ihraç tarihlerindeki gerçeğe uygun değeri temel alarak, çalışanların her bir bağlı ortaklığa hizmet verdiği hakediş döneminin oranına göre ölçer. Buna ek olarak her bağlı ortaklık, özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerindeki her değişikliği çalışanın söz konusu bağlı ortaklığa hizmet ettiği dönem boyunca,muhasebeleştirir.

Böyle bir çalişan, grup işletmeleri arasında transfer edildikten sonra, Ek A'da tanımlanan piyasa koşulu dışındaki hakediş koşulunu karşılamayabilir; yani çalışan, hizmet süresini tamamlamadan önce söz konusu gruptan ayrılabilir. Bu durumda, hakediş koşulu gruba hizmet etmek olduğu için her bağlı ortaklık, çalışandan elde edilen hizmete ilişkin olarak önceden muhasebeleştirilen tutari, 19 uncu Paragrafta yer alan ilkeler uyarınca düzeltir. Bu yüzden, ana ortaklık tarafından ihraç edilen Özkaynağa dayalı finansal araçlara ilişkin haklar, çalışanların piyasa koşulu dışmdaki hakediş koşulunu karşılamaması nedeniyle elde edilemiyorsa,herhangi bir grup işletmesinin finansal tablolarında söz konusu çalışandan alınan hizmete ilişkin hiçbir tutar birikimli olarak muhasebeleştirilmez,

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumundan:
KURUL KARARI 
Karar No: 75935942-050.01.04  [01/15]
Toplantı Tarihi: 23.01,2020
Kararın Konusu: TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama’nın Yayımlanmasi 
660 sayılı KHK'nın 9’uncu maddesi uyarınca Uluslararası Finansal Raporlama Standartlariyla (IFRS) tam uyumu sağlamak üzere, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafidan;
"Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards"başlığıyla yayımlanan TFRS'lerde Kavramsal Çerçeve'ye Yapılan Atiflara İlişkin Değişiklikler ve 

“Definition of Material (Amendments to IAS 1 and IAS 8)" başliğıyla yayimlanan Önemli Tanımı (TMS 1 ve TMS 8'de Yapılan Değişiklikler)

kapsamında yapılan değişikliklerin TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama'ya eklenmesine ve söz konusu Standarda ilişkin Tebliğin yürürlükten kaldırılarak Standardın Kurul Kararı olarak yeniden yayımlanmasına karar verilmiştir.

Türkiye Muhasebe Standardı34Ara Dönem Finansal Raporlama 
Amaç
Bu Standardın amact; ara dönem finansal raporlamanı asgari içeriğinin tanımlanması ve ara döneme ilişkin özet veya ayrıntılı finansal tablolardaki muhasebeleştirme ve ölçme ilkelerini belirlemektir. Zamanında yapılan ve güvenilir bir ara dönem raporlama; yatırımcıların, kredi veren kuruluşların ve diğer tarafların işletmenin gelir ve nakit akışı yaratma kapasitesi ile finansal durumunu ve likiditesini daha iyi anlamasınısağlar.

Kapsam 
Bu Standart, hangi işletmelerin ara dönem finansal rapor hazırlayacağıni, hangi sıklıkta veya ara dönemden sonra ne kadar kısa bir zamanda yayınlaması gerektiği hususlarını düzenlemez. Ancak, Devlet, sermaye piyasası düzenleyici kurułuşları, borsalar ve muhasebe düzenleyici kurułuşları sıklikla borçlanma senetleri ve hisse senetleri halka arz edilmiş işletmelerin ara dönem finansal rapor yayınlamasını öngörür. Bu Standart,bir işletmenin Türkiye Finansa! Raporlama Standartlarına uygun olarak ara dönem finansal raporlama yapmasının zorunlu olduğu veya ara dönem finansal raporlama yapmayı seçmesi durumunda uygulanır.Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu halka açık işletmelerin bu Standartta belirtilen muhasebeleştirme,ölçme ve açıklama ilkelerine uygun olarak ara dönem finansal raporlama yapmasını teşvik eder, Halka açık işletmeler özellikle aşağıdaki hususlarda teşvik edilir:
(a)En azından cari hesap döneminin birinci altı aylik dönemine ilişkin ara dönem finansal rapor sunulmasi ve 


(b)Ara dönem finansal raporlarının en geç ara dönemi izleyen 60 gün içinde hazır duruma getirilmesi.
Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına uyum açısından ara dönem veya yıllık finansal tabloların her biri,kendi başına ayrica değerlendirilir. Bir işletmenin hesap dönemi içinde ara finansal tablo düzenlememesi veya bu Standart ile uyumlu olmayan ara dönem finansal tablo düzenlemesi, başka bir aykırı uygulama olmadığısürece, işletmenin yıllık finansal tablolarının Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile uyumlu ołmasına engel oluşturmaz.

3Bir işletmenin ara dönem finansal raporunun Türkiye Muhasebe Standartları ile uyumlu sayılabilmesi için bu Standardın tüm hükümleri ile uyunlu olması gerekir. 19 uncu Paragraf bu hususla ilgili bazı açıklamaların yapıłlmasına ilişkin hükümler içerir.

Tanimlar 
4Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:
Ara dönem: Bir yıllk hesap döneminden daha kısa süreli finansal raporlama dönemidir.
Ara dönem finansal raporu: “TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu (2008 yılında yayımlanan)”Standardmda tanımlandığı üzere tam bir finansal tablo setini veya bu Standartta tanımlanan ara döneme ilişkin özet finansal tablo setini içeren finansal raporu ifade eder.
Ara dönem finansal raporun içeriği 
TMS 1 uyarınca tam bir finansal tablolar seti aşağıdakileri içerir:
(a)Dönem sonu fīnansal durum tablosu,
(b)Döneme ait kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu,
(c)Dönemę ait özkaynak değişim tablosu,
(d)Döneme ait nakit akış tablosu,
(e)Önemli muhasebe politikalarını ve diğer açıklayıcı bilgileri içeren dipnotlar,
(ea)TMS 1'in 38 ve 38A Paragraflarında belirtildiği şekilde bir önceki döneme ait karşılaştırmalı bilgi ve 

(f)İşletme bir mubasebe politikasını geriye dönük olarak uyguladığında, finansal tablo kalemlerini geriye dönük olarak düzelttiğinde ya da finansal tablo kalemlerini yeniden sınıflandırdığında, TMS 1'in 40A-40D Paragrafları uyarınca bir önceki dönemin başındaki finansal durum tablosu.
İşletme, finansal tabłoları için bu Standartta kullanılanlardan farklı başlıklar kullanabilir. Örneğin, işietme 'kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu' yerine kapsamlı gelir tablosu' başlığını kullanabilir.
Zaman ve maliyet unsurları göz önüne alndığında ve daha önce raporlanan bitgilerin tekrarını önlemek amacıyla bir işletmenin ara dönemlerde yıllık finansal tablolarındaki bilgilere kiyasla daha az bilgi sunmasıöngõrülebilir veya işłetme bu yöntemi seçebilir. Bu Standart, özet finansal tablolar ve seçilmiş dipnotlardan oluşan ara dönem finansal raporlamanun asgari içeriğini tanımlar. Ara dönem finansal raporlama ile en son yıllik tam finansal tablo setinde yer alan finansal bilgilerin güncellenmesi amaçlanır. Bu çerçevede, ara dönemde yeni faaliyetler, olaylar ve durumlar üzerinde odaklanılır ve daha önce raporlanan finansal bilgilerin tekrarından kaçınılır.

Bu Standartta yer alan hükümler, bir iştetmenin ara dönem finansal raporunda, özet finansal tablolar ve seçilmiş dipnotlar yerine (TMS 1'de tanımlandığı şekilde) tam bir finansal tablo seti yayımlamasınıyasaklamaz veya engellemez. Bu Standarttaki hükütnler ayrica, özet fīnansal tabloların ve seçilmişdipnotların, bu Standartta öngörülen asgari başlık ve seçilmiş dipnotlardan daha fazlasını içermesini yasaklamaz veya engellemez. Bu Standartta yer alan finansal tablolara alma ve ölçme esaslari, bir ara dönem için tam finansal tablo seti düzenlenmesi durumunda bunlara da uygulanır ve bu finansal tablolar bu Standart ile öngörülen açıklamalar yanında (özellikle 16A paragrafında belirtilen açıklamalar) diğer standartlar ile öngörülen açıklamaları da içerir.

Ara dönem finansal raporun asgari içeriği 
Ara dönem finansal rapor asgari olarak aşağıda verilen unsurlardan oluşur:
(a)Özet finansal durum tablosu (bilanço),

TMS 34
(b)Özet kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu veya tabłoları,
(c)Özet bir özkaynak değişim tablosu,
(d)Özet nakit akış tablosu ve 
(e)Seçilmiş dipnotlar (açıklayıcı notlar).
TMS 1'in (Haziran 2012'de değişikliğe uğrayan) 10A Paragrafında belirtildiği üzere işletmenin kâr veya zarar kalemlerini ayrı bir tabloda sunması durumunda, ara dönem özet bilgi bu tabloyla sunulur.
Ara dönem finansal tabloların biçim ve içeriği 
Bir işletmenin ara dönem finansal raporunda finansal tablolar tam setini yayımlaması durumunda; bu finansal tabloları biçim ve içeriğinin, TMs 1'de finansal tablolar tam seti için öngörülen hükümler ile uyumlu olması zorunludur.

Bir işletmenin ara dönem finansal rapor olarak özet finansal tablolarını yayımlaması durumunda; bu özet tabloların asgari olarak, en son yıllk finansal tablolarda yer alan başlık ve alt toplamların her biri ile bu Standart çerçevesinde belirlenen seçilmiş dipnotları içermesi şarttır. Yer verilmemesi halinde özet finansal tablolarım yanıltıcı olmasina neden olacak olan ek hesap kalemleri veya açıklamalar bu tabloların içeriğine dahil edilir.

İşletme, bir ara döneme ilişkin kår veya zarar bileşenlerini sunan tabloda, "TMs 33 Hisse Başma Kazanç" Standardının uygulandığı durumlarda söz konusu döneme ilişkin adi hisse başına kâr ile hisse başına sulandırılmış kâr tutarlarını sunar.

TMS 1'in (Haziran 2012'de değişikliğe uğrayan) 10A Paragrafında belirtildiği üzere işletmenin kâr veya zarar kalemlerini ayrı bir tabloda sunması durumunda, adi ve sulandırılmış hisse başına kazançtutarlari bu tabloda sunulur.

TMS 1 (2008 yılında yayımlanan) finansal tabloların yapısı hakkmdaki hükümleri içerir, “TMS 1 (2008yılında yayımlanan) Uygulama Rehberi", finansal durum tablosu (bilanço), kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosunun sunum şekillerini gösterir.

“_"
Bir işletmenin en son yıllık finansal tablolarının konsolide olarak hazırlanmış olması durumunda, ara dönem finansal tabloları da konsotide olarak hazırlanır. Ana ortaklığın bireysel finansal tabloları, en son yıllık finansal raporunda yer alan konsolide finansal tabloları ile tutarlı veya karşılaştırılabilir değildir. Bir işletmenin yıllık finansal raporunun, konsolide finansal tablolarm yanı sıra ana ortakliığın bireysel finansal tablolarinı da içermesi durumunda; bu Standart, işletmenin ara dönem finansal raporunun ana ortaklığın bireysel ara dönem finansal tablolarını da içermesini gerektirmez veya bunu engellemez.
Önemli olaylar ve işlemler 
Îşletmelerin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarıda en son yıllık raporlama döneminden sonra meydana gelen değişikliklerin anlaşılması açısından önemli nitelikteki işlem ve olaylarin açıklanması ara dönem finansal raporlarına dâhil edilir. Sõz konusu olaylar ve işlemlerle ilgili olarak açıklanan bilgiler, en güncel yıllık finansal raporda sunulan ilgili bilgilerle güncellenir.

Ara dönem finansal raporu kullanıcısi, işletmenin en güncel yıllık finansal raporuna erişecektir. Bu yüzden en güncel yıllık finansal raporun dipnotlarında raporlanan bilgiye ilişkin göreceli olarak önemsiz nitelikteki güncellemelere ara dönem finansal raporda yer verilmesi gerekmez.

Önemli olması durumunda, açıklama yapılması gereken olayların ve işlemlerin listesi aşağıdaki gibidir. Söz konusu listede tüm olaylar ve işlemler yer almamaktadır:
(a)Stokların net gerceklesebilir değerine indirilmesi ve böyle bir indirimin iptali,
(b)Finansal varlıklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, müşteri ile yapılan sözleşmelerden doğan varlıklar veya diğer varlıkların değerlerinde ortaya çıkan değer düşüklüklerinden kaynaklanan bir zararın finansal tablolara yansıtılması ve bu tür bir değer düşüklüğü zararının iptali,
(c)Yeniden yapılandırma maliyetleri için ayrılan karşdıkların iptali,
(d)Maddi duran varlıkların elde edilmesi ve elden çıkarılmasi,
(e)Maddi duran varlıkların satın alınmasına ilişkin taahbütler,
(f)Davalarin sonuçlandırılmasi,

(g)Önceki dönemierde raporlanan finansal bilgilerdeki hataların düzeltilmesi,
(h)Gerçeğe uygun değerle ya da itfa edilmiş maliyetle muhasebeleştirilmiş finansal varlıkların ve finansał borçların gerçeğe uygun değerini etkileyen iş veya ekonomik koşullardaki değişiklikler,
(i)Borçtarın zamanında ödenmesinde temerrüde düşülmesi veya raporlama dönemi sonunda veya öncesinde düzeltilmemiş olan bir borç anlaşmasının gereklerinin yerine getirilmemesi ve 
(i)flişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemler,
(k)Finansal araçlarīn gerçeğe uygun değerinin ölçümünde kullanılan gerçeğe uygun değere ilişkin hiyerarși sıraları arasındaki yer değiştirmeler,
(1)Finansal varlıkların amacıda ya da kullanımında meydana gelen değişimler sonucunda sőz konusu varlıkların sınıflandırılmasında oluşan değişimler ve 
(m)Koşullu borçlar veya koşullu varlıklarda meydana gelen değişimler.
TFRS'ler, 15B Paragrafında sıralanan kalemlerin çoğuyla ilgili yapılacak açıklamalara ilişkin yol gösterici hükümler içermektedir. Bir olay veya işlem bir işletmenin finansal durumundaki veya performansındaki değişimlerin anlaşılması açısından en son yıllık raporlama döneminden itibaren gerçekleşen olay veya işlemler arasıda önemli bir yere sahipse, sõz konusu işletmenin yilīk raporlama dönemine ilişkin finansal tablolarına da dâhil olan bu olay veya işlemle ilişkili bilgiye dair açıklamaya ve güncellemeye ara dönem finansal raporunda yer verilir.

Diğer açıklamalar 
15-15C paragrafları uyarınca önemli olayların ve işlemlerin dipnotlarda açıklanmasına ek olarak ara dönem finansal tablolara ilişkin dipnotlarda veya ara dönem finansal raporun başka bir bölümünde aşağıda belirtilen bilgilerin yer aiması zorunłudur. Aşağıda belirtilen açıklamalara ara dönem finansal tablolarda yer verilebilir veya söz konusu açıkłamalar, işletmenin ara dōnem finansal tablolarıyla aynışartlarda ve aynı zamanda finansal tablo kullanıcılarmın kullanmına hazır olan diğer bazı beyanlara -ara dönem finansal tablolarından çapraz referans verilmek suretiyle dahil edilebilir (yönetim görüşüveya risk raporu gibi). Finansal tablo kullanıcılarıın, çapraz referans verilmiş bilgilere aynı şart ve aynı zamanda ulaşamamaları durumunda, ara dönem finansal rapor eksik olarak düzenlenmiş sayılır.Bu bilgiler normal olarak yılhk hesap dönemi esasına göre raporlanır.

(a)Ara dönem finansal tabloların düzenlenmesinde, en son yıllk finansal tabloların hazırlanmasinda esas alman muhasebe politikaları ve hesaplama yöntemlerinin kullanıldığma ilişkin bir açıklama; söz konusu politika ve yöntemlerin değiştirilmiş olmasıhalinde, değişikliğe ve bu değişikliğin finansal tablolar üzerindeki etkilerine ve niteliğine ilişkin açıklamalar,
(b)Ara dönem faaliyetlerinin mevsimsel veya dönemsel özelliklerine ilişkin açıklayıcı yorumlar,
(e)Niteliği, büyüklüğü veya sıkhğı itibariyle olağandışı nitelikte olan varlıklar, borçlar,özkaynaklar, nakit akışları veya net geliri etkilėyen kalemlerin niteliği ve tutarı,
(d)Cari finansal yıhn önceki ara dönemlerine veya önceki yıllara ait finansal tablolarda raporlanan tutarlara ilişkin tahminlerde meydana gelen değişikliklerin niteliği ve tutarına ilişkin açıklamalar,
(e)Hisse senetleri ve borçlanma araçlarının ihracı, geri satın alınması ve geri ödemelerine ilişkin açıklamalar,
(f)Ayrı ayrı olmak üzere, adi hisse senetleri ve diğer hisse senetlerine ödenen temettüler (toplam olarak veya hisse başına),
(g)Bölümlere ilişkin aşağıdaki bilgiler ("“TFRS 8 Faaliyet Bölümleri" Standardı, işletmenin yılhk finansal tablolarında bölüm bilgisini açıklamasını gerektirdiği durumlarda, işletmenin ara dönem finansal tablolarıda bölüm bilgisinin açıklanması gerekir):
(i)İşletmenin faaliyetlere ilişkin karar almaya yetkili mercii tarafından gözden geçirilen bölüm kâr veya zararının ölçümüne dahil edilmesi veya işletmenin faaliyetlere ilişkin karar almaya yetkili merciine düzenli olarak sunulmasıdurumunda, işletme dışi müşterilerden elde edilen hasılatlar,
(ii)İşletmenin faaliyetlere ilişkin karar almaya yetkili mereii tarafından gözden geçirilen bölüm kâr veya zararının ölçümüne dabil edilmesi veya işletmenin 

TMS 34
faaliyetlere ilişkin karar almaya yetkili merciine düzenli olarak sunulmasıdurumunda, bölümler arasında gerçekleşen hasılatlar,
(iii)Bölüm kâr veya zararının ölçümü,
(iv)İşletmenin faaliyetlere ilişkin karar almaya yetkili merciine bu tür tutarların düzenli olarak sunulması ve en son yıllık finansal tablolarda raporlanabilir bölüm için açıklanan tutarlarda önemli değişikliklerin söz konusu olması durumunda,belirli bir raporlanabilir bölüme ilişkin toplam varhık ve borçlara dair bir ölçümü,
(v)Son yıllık finansal tablolarda bölümlendirme esasından veya bölüm kâr veya zararıın ölçüm esasından kaynaklanan farklara ilişkin açıklama,
(vi)Raporlanabilir bölümlerin kâr veya zarar ölçümlerinin toplammın, vergi giderinden (vergi gelirinden) ve durdurulan faaliyetlerden önce işletme kâr veya zararı ile mutabakatı. Ancak, işletme, raporlanabilir bölümlere vergi gideri (vergi geliri) gibi kalemleri tahsis ederse, işletme, bölümlerin kâr veya zararlarının toplamı ile işletmenin bu kalemlerden sonraki kâr veya zararının mutabakatınıyapabilir. Önemli mutabakat kalemleri söz konusu mutabakatlarda ayrı olarak belirtilir ve açıklanır,
(h)Ara dönem sonrasında ortaya çıkan ve ara dönem finansal tablolarına yansıtılmayan olaylar,
(i)Birleşme, bağlı ortakhıkların ve uzun vadeli yatırımları kontrolünün elde edilmesi veya kaybedilmesi, yeniden yapılandırma ve durdurulan faaliyetler gibi, işletmenin yapısıda ara dönemde meydana gelen değişikliklerin etkileri. Birleşme durumunda “TFRs 3 İşletme Birleşmelerf" Standardında istenen bilgiler açıklanır.

(i)Finansal araçlar için "TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü" Standardının 9193(h), 9496, 98 ve 99 uncu Paragrafları ile "TFRS 7 Finansal Araçlar: Açrklamalar" Standardinın 25,26 ve 28-30 uncu Paragrafları uyarınca yapılması zorunlu olan gerçeğe uygun değere ilişkin açıklamalar.

(k)TFRs 10 Konsolide Finansal Tablolar Standardmda tanımlanan şekilde yatırım ișletmesi haline gelen veya yatırım işletmesi olmaktan çıkan işletmeler için TFRs 12 Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Áçıklamalar Standardının 9B paragrafındaki açıklamalar.
(I)TFRŞ 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat'ın 114-115'inci paragrafları uyarınca müşteriyle yapılan sözleşmelerden doğan hasılatın ayrıştırılması.

TFRS ile uyumluluğun açıklanmasi 
Bir işletmenin ara dönem finansal raporunun bu Standart ile uyumlu olması durumunda, bu husus açıklanır. Bir ara dönem finansal rapor, Türkiye Finansal Raporlama Standartları'nın tüm hükümleri ile uyumlu olmadığı sürece, bu Standartlar ile uyumlu kabul edilmez.

Ara dönem finansal tablo sunulacak dönemler 
Ara dönem raporlar, aşağıda belirtilen dönemlere ilişkin (özet veya tam) ara dönem finansal tablolarıiçerir:
(a)Bir önceki finansal yılsonu finansal durum tablosu (bilançosu) ile karşılaştırmalı olarak hazırlanmiş cari ara dönem finansal durum tablosu (bilançosu);
(b)Cari ara döneme ilişkin kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu (veya tabloları) ve cari yıla ilişkin besap dönemi başıdan ara dönem sonuna kadar kümülatif bilgileri içeren kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu (veya tabloları) ile aynı ara dönemlere ilişkin karşılaştırmalı bilgilerin sunulduğu kâr veya zarar ve diğer kapsamh gelir tabloları (hem cari döneme ilişkin hem de cari yıla ilişkin hesap dönemi başından ara dönem sonuna kadar kümülatif bilgileri içeren tabloları). TMS 1'de (Haziran 2012'de değişikliğe uğrayan) izin verildiği üzere, bir ara dönem raporda, her bir dönem için tek bir kâr veya zarar ve diğer kapsamh gelir tablosu ya da kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tabloları sunulabilir;
(c)Bir önceki yıhn aynı ara dönemi ile karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, cari yıla ilişkin hesap dönemi başından ara dönem sonuna kadar olan özkaynak değişim tablosu ve 

(d)Bír önceki yılın aynı ara dönemi ile karşılaştırmałı olarak hazırlanmış, cari yıla ilişkin hesap dönemi başından ara dönem sonuna kadar olan nakit akışlarını gösteren nakit akış tablosu.
Faaliyetleri önemli ölçüde mevsimsel nitelikli olan bir işletme için, cari ara dönem raporlama tarihinden önceki on iki aylık ve önceki yıla ilişkin on iki aylık döneme isabet eden karşılaştırmalı finansal bilgiler daha yararl olabilir. Dolayısıyla, faaliyetleri önemti ölçüde mevsimsellik gösteren işletmelerin bir önceki paragrafta belirtilen bilgilere ek olarak bu fīnansal bilgileri de açıklamayı dikkate alması teşvik edilir.
Ek A 'da bir işletmcnin üçer aylık veya altı aylıik raporlamada sunması gereken dönemler gösterilmektedir.
Önemlilik 
Ara dönem finansal raporlamada muhasebeleştirme, ölęme, sınıflandırma veya yapılacak açıklamalara ilişkin karar verilirken, önemlilik kriteri ara dönem finansal veriler çerçevesinde değerlendirilir. Önemlilik kriterinin değerlendirilmesinde, ara dönem ölçümlerinin yıllık finansal verilere göre daha fazla oranda tahmine dayanabileceği dikkate alınmalıdır.
TMS 1, önemli bilgiyi tanımlar ve örneğin, durdurulan faaliyetler de dahil olmak üzere önemli kalemlerin ayrı olarak açıklanmasını gerektirir. TMs 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar, muhasebe tahminlerindeki değişikliklerin, hataların ve muhasebe politikalarındaki değişikliklerin açıklanmasını gerektirir. Ba iki Standart önemlilik için sayısal bir eşik belirlememiştir.
Finansal raporlamada önemlitik kriteri değerlendirilirken takdir mekanizmasının kullanılması her zaman gerekmekle birlikte; bu Standart, ara dönemdeki muhasebeleştirme ve açıklamalara yönelik takdir yetkisinin kullanılmasını, ara dönemin anlaşılırlığının sağlanması açısıdan, ara dönem verilerine dayandırır. Örneğin;olağandışı kafemler, muhasebe politikalarında veya tahminlerinde meydana gelen değişiklikler ve hatalar,açıklanmaması halinde ortaya çıkabilecek yanılticı sonuçlardan kaçımak üzere, ara dönem verilerine dayanılarak belirlenecek önemlilik kriteri çerçevesinde muhasebeleştirilir ve açıklanır. Burada amaçlanan,işletmenin ara dönem finansal raporunun, ara döneme ilişkin finansal durum ve faaliyet sonuçlarının anlaşılabilmesi için, ilgili tüm bilgileri içermesinin sağlanmasıdır.

Yıllık finansal tablolarda yapılacak açıklamalar 
26Bir ara dönemde raporlanan bir tutarın tahmininin, finansal yılm son ara döneminde önemli ölçüde değiştiği, ancak son ara dönem için ayrı bir ara dönem finansal rapor düzenlenmediği durumda;tahminlerde meydana gelen değişikliklerin niteliği ve tutarları finansal yıla ilişkin yıllık fimansa!tablolarda bir not olarak açıklanır.

27TMS 8, tahminlerde meydana gelen ve cari dönemi ōnemli ölçüde etkileyen veya takip eden dönemleri önemli ölçüde etkilemesi beklenen değişikliklerin, niteliğinin ve (mümkünse) tutarının açıklanmasını gerektirir. Bu Standardın 16A(d) paragrafı da ara dönem finansal raporda benzer açıklamaların yapılmasını gerektirir.Stokların defter değerinin düşürülmesi, yeniden yapılandırma veya değer düşüktüğü zaratlarına ilişkin olarak cari finansal yılın önceki ara dönemierinde raporlanan tahminlerde son ara dönemde meydana gelen değişiklikler buna örnek teşkil eder. Bir önceki paragrafta öngörülen açıklama TMS 8 hükmü ile tutarlı olup.sadece tahminlerde meydana gelen değişikliklerle sınırl tutulması amaçlanmıştır. Bir işletmenin, yıllik finansal tablolarıma ara döneme ilişkin herhangi bir ek finansal bilgi dahil etmesi gerekmez.
Muhasebeleştirme ve ölçme 
Yıllik finansal raporlama ile aynı muhasebe politikaları
28En son yılhk finansal tablo tarihinden sonra meydana gelen ve etkileri bir sonraki yıllk finansal tablolara yansıtılacak muhasebe politikası değişiklikleri hariç olımak üzere, işletmeler, ara dönem finansal tablolarmda yıllık finansal tablolarında uygulananlar ile aynı muhasebe politikalarınıuygulamak zorundadır. Ancak, bir işletmenin (yılhk, altı aylık veya üçer ayhk) raporlama sıklığı yıllık faaliyet sonuçlarının ölçümünü etkilemez. Bu amacın gerçekleştirilebilmesi için ara dönem raporlamasında ölçme işlemleri cari hesap dönemi başından ara dönem raporlama tarihine kadar olan dönemi kapsar.

Bir işletmenin ara dönem finansal tablołarında yıllık finansal tablolarında uygulananlar ile aynı muhasebe politikalarını uygulaması her bir ara dönemin bağımsız bir raporlama dönemi olarak dikkate alınarak yapıidığı
“Ek A", “Ek B" ve “Ek C" TMSK tarafindan aynca yayınlanacaktır.

TMS 34
3031323334353637
şeklinde yorumlanmasına yol açabilir. Ancak, Paragraf 28'e göre ara dönem, daha uzun olan yıllık hesap döneminin bir parçası olup, işletmenin raporlama sıkltığı yıllık faaliyet sonuçlarının ölçümünü etkilemez. Cari hesap yılı başından ara dönem finansal raporlama tarihine kadarki dönemi kapsayan ölçümler, aynı hesap dönemindeki önceki ara dönemlerde raporlanan tutarlara ilişkin tahminlerde değişiklik yapılmasınıgercktirebilir. Ancak, ara dönemlerdeki varlık, borç, gelir ve giderlerin muhasebeleştirme ilkeleri yıllıik finansal tablolara ilişkin olanlarla aynıdır 

Konuya ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:
(a)Ara dönemde ortaya çıkan, stokların değer düşüklüğü, yeniden yapılandırmalar veya varlıklarda değer düşüklüklerinden kaynaklanan zararların finansal tablolara yansıtılmasında ve õlçümünde uygulanacak ilkeler, sadece yıllik finansal tablo düzenlenmesi durumunda uygulanacak ilkeler ile ayn olmalıdır. Ancak, bu şekilde, bir ara döncmde finansal tablolara yansıtılan ve ölçülen bir kalemle ilgili tahminlerde, iłgili finansal yıl içindeki izleyen bir ara dönemde değişikfikler meydana gelmesi durumunda; ilk tahmin tutari, ek bir zarar tutarının finansal tablolara yansıtılması veya daha önce muhasebeleştirilmiş tutarın iptal edilmesi suretiyle ilgili ara dōnemde değiştirilir;
(b)Ara dönemde bir varltık olarak nitelendirilebilmesi için gerekli koşufları taşımayan bir maliyet; bu koşulların sağlanıp sağlanmadığına ilişkin gelecekte ortaya çıkacak bir bilginin beklenmesi veya cari yıl içindeki kazançların ara dönemlere eşit dağılımının sağlanması amacıyla finansal durum tablosunda (bilançoda) tașinamaz ve 

(c)Her bir ara döncm için, hesap yılını tamamı için beklenen yıllhık vergi oranlarıın ağırlıklt ortalamasıma ilişkin en iyi tahmin esas alınarak gelir vergisi gideri muhasebeleştirilir. Bir ara dönemde muhasebefeştirilen vergi karşılığı; yıllık vergi oranına ilişkin tahminde bir değişiklik meydana gelmesi halinde, o yılin takip eden ara döneminde düzeltilir.
Finansal Raporlamaya Hlişkin Kavramsal Çerçeve'de (Kavramsal Çerçeve) belirtildiği şekliyle, finansal tablolara alma; finansat tablo unsurlarından birinin tanımına giren bir kalemin, finansal durum tablosu ya da finansal performans tablosuna (tablolarına) dâhil edilmek Özere belirlenmesi sürecidir. Varlık, yükümlülük,gelir ve gider tanımlari, bunların yılfık ve ara dönem raporlama dönemi sonu itibarıyla finansal tablolara almmasina temel oluşturur.

Varlıklar için; gelecekteki ekonomik faydalarla ilgili olarak, ara dönem ve yıllīk finansal tablolarda aynıtestler uygulanır. Niteliği gereği yıIlik finansal tablolarda aktifleştirilemeyen maliyetler ara dönemlerde de aktifleştirilemez. Benzer şekilde ara raporlama dōnemindeki bir borç, yıllık raporlama dönemi sonu itibariyle olması gerektiği gibi aynı şekilde bir yükümlülüğü ifade eder.

Gelir (hasılat) ve giderlerin temel özelliği, ilgili varlık ve yükümlülük giriş çıkışlarının gerçekleşmişolmasıdır. İlgili gelir ve giderler, söz konusu giriş ve çıkışlarin gerçekleşmiş olması durumunda finansal tablolara alınır; aksi takdirde finansal tablolara alınmaz, Kavramsal Çerçeve, varlık veya yükümlülük tanunlarını karşılamayan kalemlerin finansal durum tablosuna alınmasına izin vermez.
Sadece yıllık raporlama yapan bir işletmenin finansal tablolarında raporlanan varlık, borç, gelir, gider ve nakit akışlarının ölçüłmesinde yıl boyunca elde cdilen bilgilerin dikkate alınabilmesi mümkündür, Bu anlamda, bu işletmenin ölçümleri hesap döneminin başından raporlama tarihine kadarki dönemin tamamını kapsar.
Altı aylık dönemlerde raporlama yapan bir işletme finansal tablolarındaki ölçümlerde altı aylık dönem itibarıyla veya dönemin sona ermesinden hemen sonra ve yıllık finansal tablo tarihi itibarıyla veya on iki aylık dönemin sona ermesinden hemen sonra elde edilen bilgileri kullanır. On iki aylık değerlemeler altı aylık dönemde raporfanan tutarlara ilişkin tahminlerdeki muhtemel değişiklikleri yansıtır. İlk altı aylık ara dönem finansal tablolarında raporlanan tutarlar geriye dönük olarak düzeltilmez. Ancak, 16A(d) ve 26'ncıparagraflar tahminlerde ortaya çıkan ōnemli değişikliklerin niteliği ve tutarımın açıklanmasını gerektirir.
Bir işletme, altı aylık dönemlerden daha sık raporlama yapması durumunda, gelir ve giderlerinin ölçülmesinde her ara dönem finansal tablo setinin hazırlandığı dönemde hesap dõneminin başından ara hesap dõneminin sonuna kadarki tüm dönem için elde edilen bilgileri kullanır. Cari ara dönemde raporlanan gelir ve giderler önceki ara dönemlerde raporlanan tutarlara ilişkin tahminlerdeki değişiklikleri yansıtır. Önceki ara dönemlerde raporlanan tutarlar geriye dönük olarak düzeltilmez. 16A(d) ve 26'ncı paragraflar tahminlerde ortaya çıkan önemli değişikliklerin niteliği ve tutarının açıklanmasını gerektirir.
Mevsimsel, dönemsel veya arızi gelirler 
Finansal yıl içerisinde elde edilen mevsimsel, dönemsel veya arızi gelirler; işletmenin hesap dönemi sonu itibariyle uygun olmayacağı durumlarda, ara dönem tarihi itibariyle tahmin edilmez veya ertelenmez.


Temettüłer, isim hakları ve devlet teşvikieri buna örnek olarak verilebilir. Ayrıca, perakendeciler gibi bazıişletmeter, tutarlı olarak cari yılın belirli ara dönemlerinde diğer ara dōnemlere göre daha fazla hasılat elde edebilirler. Bu tür hastłatlar ortaya çıktıkları anda muhasebefeştirilir.

Finansal yıl boyunca düzensiz olarak katlanılan maliyetler 
Finansal yıl boyunca düzensiz olarak katlanılan maliyetler; sadece, finansal yılsonu itibariyle bu tür maliyetlerin tahmin edilmesinin veya ertelenmesinin uygun olduğu durumlarda, ara dönem raporlama amaçlarına yönelik olarak da tahmin edilir veya ertelenir.

Muhasebelestirme ve ölçme ilkelerinin uygulanmasi 
Ek B'de 28-39 uncu paragraflarda belirtilen genel muhasebeleştirme ve ölçme ilkelerinin uygulanmasıyla ilgili örnekler verilmektedir.

Tahminlerin kullanimi 
Ara dönem finansal raporlarda izlenecek ölçme esaslari, finansal bilgilerin güvenilirliğini ve bir işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarının anlaşılması için gerekli tüm önemli finansal bilgilerin uygun olarak açıklanmasımı sağlayacak şekilde belirlenir. Ölçme işlemleri yıllık ve ara dönem finansal raporların her ikisinde de makul tahminlere dayansa da, ara dönem finansal raporlar genellikle yıllk finansal raporlardan daha fazla tahmin yöntemlerinin kullanıminı gerektirir.
Ek C'de ara dönemlerde tahminlerin kullanılmasıyla ilgili örnekler verilmektedir.
Daha önce raporlanmiş ara dönem finansal tablolarınin düzeltilmesi 
Muhasebe politikalarındaki bir değişiklik, yeni bir Standart veya Yorum tarafından öngörülen geçişdönemi hükümleri dışıda, aşağıdaki şekilde yansıtıhr:
(a)TMS 8'e göre cari yıln önceki ara dönemlerine ilişkin finansal tabloların düzeltilmesi ve yıllık finansal tablolarda düzeltilecek olan önceki yılların karşılaştırılabilir ara dönemlerine ilişkin finansal tabloların düzeltilmesi suretiyle yansıtılr veya 
(b)Tüm geçmiş dönemler için yeni bir muhasebe politikasının uygulanmaşının kümülatif etkisinin yılın başmda tespit edilmesinin pratik olmadığı durumlarda, cari finansal yılın önceki ara dönemlerine ilişkin finansal tablolar ve önceki yıllara ait karşılaştırmalı ara dönem finansal tabloları, yeni muhasebe politikasının geçmişe dönük uygulanabileceği en erken tarihten itibaren düzeltilir.

Önceki paragrafta belirtilen ilkenin bir amacı, benzer işlemlere bir hesap dönemi süresince tek bir muhasebe politikasının uygulanmasmı sağlamaktır. TMs 8'de muhasebe politikasında meydana gelen bir değişikliğin,mümkün olduğunca, geriye dönük olarak uygulanmasıyla önceki döneın finansal bilgilerinin düzeltilmesi öngörülmektedir. Ancak, geçmiş finansal yıllara ilişkin düzeltmelerin kümülatif tutarının belirlenemediği durumlarda, TMS 8 yeni muhasebe ilkesinin geçmişte mümkün olan en erken tarihten itibaren başlamak üzere ileriye yönelik uygulanmasını öngörür. 43 üncü paragrafta açıklanan ilkeye gõre, hesap dönemi içerisinde muhasebe politikasında meydana gelen herhangi bir değişikliğin; geriye dönük olarak veya mümkün değilse en geç hesap döneminin başından itibaren ileriye yönelik olarak uygulanması gerekir.
Bir hesap dönemi içerisindeki muhasebe politikasındaki değişikliklerin ara dönem tarihi itibariyle finansal tablolara yansıtılmasına izin verilmesi, aynı hesap döneıi içerisindeki belirli tür işlemlere iki farklı muhasebe politikası uygulanması sonucunu doğurabilir. Bu da, ara döneınde dağitım güçlükleri ile faaliyet sonuçlarıgibi ara döneın bilgilerinin ve nakit akımlarının anlaşılabilirliğinde ve analizinde güçlükiere neden olabilir.
Yürürlük Tarihi 
TFRS'lere flişkin Değişiklikler; 15, 27, 35 ve 36'ncı paragrafları değiştirmiş, 15A-15C ve 16A paragraflarınıekiemiş ve 16-18 paragraflanını silmiştir. Söz konusu değişiklikler, 1 Ocak 2011'de veya sonrasında başlayan 

TMS 34
505152535455565758
yıllık hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Erken uygulama durumunda, bu husus dipnotlarda açıklanır.

TFRS 13, 16A paragrafının (j) bendini değiştirmiştir. Söz konusu değişiklik TFRS 13 uygulandığında uygulanır.

Diğer kapsamlı gelir kalemlerinin sunumuna ilişkin TMS 1'de yapılan değişiklikler ile 8, 8A, 11A ve 20 inci Paragraflar değiştirilmiştir. TMS l'de yapılan bu değişiklikier uygulandığında, TMs 34'te yapılan söz konusu değişiklikier de uygulanır.

2009-2011 Dönemindeki Yillık Iyileştirmeler ile TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardındaki değişiklikten kaynaklanan bir değişiklik olarak 5 inci Paragraf değiştirilmiştir. Bu değişiklik, "TMS 8Muhasebe Politikalari, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar" Standardı uyarınca geriye dönük olarak 1 Ocak 2013 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllik raporlama dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliğin erken uygulanması durumunda, bu husus dipnotlarda açıklanır.

2009-2011 Dönemindeki Yıllık Jyileştirmeler değişikliğiyle 16A Paragrafı değiştirilmiştir. Bu değişiklik "TMS 8 Muhasebe Politikalari, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar" Standardi uyarınca geriye dönük olarak 1 Ocak 2013 tarihinde veya sonrasında başlayan ytllık raporlama dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliğin erken uygulanması durumunda, bu husus dipnotlarda açıklanır.

Yatırım İşletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27'ye ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 16A paragrafìdeğiştirilmiştir. Söz konusu değişiklikler I Ocak 2014 tarihinde veya sonrasında başlayan yıIlık hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliklerin erken uygulanmasıhalinde, bu durum dipnotlarda açıklanır ve Yatırım İşletmeleri'ne ilişkin tüm değişiklikler birlikte uygulanır."
TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat, 15B ve 16A paragraflarıni değiştirmiştir. TFRS 15uygulandığında söz konusu değişiklikler de uygulanır.

“2012-2014 Dönemine İlişkin Yıllık İyileştirmeler" değişikliğiyle 16A paragrafı değiştirilmiştir. Bu değişiklikler 1 Ocak 2016 tarihinde ve sonrasıda başlayan yıllık hesap dönemlerinde geriye dönük olarak TMS 8 Muhasebe Politikalari, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Standardı uyarınca uygulanir. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Bu durumda anılan husus dipnotlarda açıklanır."
“Açıklama Hükümlerı" (TMS 1'e ilişkin değişiklik) değişikliğiyle 5 inci paragraf değiştirilmiştir. Bu değişiklik 1 Ocak 2016 tarihinde ve sonrasında baştayan hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uyguiamaya izin verilmektedir.

Haziran 2019'da yayımianan Önemli Tauımu (TMS I ve TMS 8'de Yapılan Değişiklikler), 24'üncü paragrafıdeğiştirmiştir. Bu değişiklik, 1 Ocak 2020 veya sonrasında başlayan yıllık besap dönemleri için ileriye yönelik olarak uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Erken uygulama halinde bu husus dipnotlarda açıklanır. Önemli tanımına ilişkin TMS l'in 7'nci paragrafi ile TMS 8'in 5 ve 6'ncı paragraflarındaki değişiklikler uygulandığında söz konusu değişiklik de uygulanır.


Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlari Kurumundan:
KURUL KARARI 
Karar No: 75935942-050.01.04  [01/16]
Toplantı Tarihi: 23.01.2020
Kararın Konusu: TMS 39 Finansal Araçlar Muhasebeleştirme ve Ölçme'nin Yayımlanması
660 sayılı KHK'nın 9'uncu maddesi uyarınca Uluslararası Finansal Raporlama Standartlariyla (IFRS) tam uyumu sağlamak üzere Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafindan “Interest Rate Benchmark Reform (Amendments to IFRS 9, IAS 39 and IFRS 7)"başliğıyla yayımlanan Gösterge Faiz Oranı Reformu (TFRS 9, TMS 39 ve TFRS 7’de Yapılan Değişiklikler) kapsamında yapılan değişikliklerin TMS 39 Finansal Araçlar Muhasebeleştirme ve Ölçme'ye eklenmesine ve söz konusu Standarda ilişkin Tebliğin yürürlükten kaldırılarak Standardın Kurul Kararı olarak yeniden yayımlanmasına karar verilmiştir.
Türkiye Muhasebe Standardı 39Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme 
Amaç
1[Silinmiștir]
Kapsam 
2Bu Standart tüm işletmeler tarafından TFRS 9 Finansal Araçlar kapsamındaki tüm finansal araçlara aşağıdaki şartlar çerçevesinde uygulanır:
(a)TFRS 9'un bu Standardın korunma muhasebesi hükümlerinin uygulanmasına izin vermesi ve 

(b)Finansal araem bu Standart uyarınca korunma şartlarını sağlayan korunma ilişkisinin parçasi olmasi.

2A Değer düşüklüğü kayıplarının finansal tablolara yansıtılması amacıyla, TFRS 15'in bu Standarda göre muhasebeleştirilmesini öngördüğü haklara, bu Standardın değer düşüklüğü hükümleri uygulanır.
4-7[Silinmiştir]
Tanımlar 
8TFRS 13, TFRS 9 ve TMS 32'de tanımlanan terimler bu Standartta, TFRS 13'ün Ek A bölümünde, TFRS 9'un EK A bölümünde ve TMS 32'nin 1l'inci paragrafinda belirtilen anlamları ile kullanılmıştır. TFRS 13,TFRS 9 ve TMS 32 aşağıdaki terimleri tanımlamakta ve bu tanımların uygufanmasına yōnelik rehberlik sağlamaktadır:
Finansal varlık veya finansal yükümlülüğün itfa edilmiş maliyeti 
Finansal tablo dışı bırakma 

Türev ürün 
Etkin faiz yöntemi 
Özkaynak aracı
Gerçeğe uygun değer 
Finansal varlık 
Finansal araç
Finansal yükümlülük.
Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:
Finansal riskten korunma muhasebesine ilişkin tanimlar 
Kesin taahhüt: Belirli miktardaki kaynağın belirli bir fiyattan gelecekteki belirli bir tarihte veya tarihlerde el değiştirmesine yõnelik bağlayıcı bir anlaşmadır.

Tahmini işlem: Taahhüt edilmemiş ancak gerçekleşmesi öngörülen işlemdir.
Korunma aracı: Gerçeğe uygun değerinin veya nakit akışlarmın korunma konusu kalemin gerçeğe uygun değerindeki veya nakit akışlarındaki değişimi netleştirmesi beklenen türev araç ya da (sadece döviz kuru riskinden korunma amaçh işlemler için) türev olmayan finansal varlk veya yükümlälüklerdir (72-77'nci paragraflar ile Ek A'da yer alan UR94-UR97 paragraflari, finansal riskten korunma araçlarını tanımını detaylı olarak içerir).

Korunan kalem: (a) İşletmeyi, gerçeğe uygun değerde veya gelecekteki nakit akışlarında meydana gelen değişim riskine maruz bırakan ve (b) riskten korunan olarak tanımlanan bir varhk, yükümlülük, kesin taahhüt, bir tahmini işlem veya yurtdışı işletmedeki bir net yatırnndır (78-84'üncü paragraflar ile Ek A'da yer alan UR98- UR101 paragrafları, korunan kalemlerin tanımını detaylı olarak içerir).
Korunma işleminin etkinliği: Korunan kalemin gerçeğe uygun değerinde veya nakit akışlarında meydana gelen ve korunulan riskle ilişkilendirilebilen değişimlerin, korunma aracının gerçeğe uygun değerinde veya nakit akışlarında meydana gelen değişimler tarafından netleştirilme derecesidir (bakınız: Ek A'da yer alan UR105-UR113 paragrafları).

1070[Silinmiştir]
Finansal riskten korunma 
71İşletmenin TFRS 9'u uygulaması ve muhasebe politikasını bu Standardın (bakınız: TFRS 9'un 7.2.21paragrafi) korunma muhasebesi hükümlerini uygulamaya devam edecek şekilde seçmemesi durumunda, TFRs 9'un 6'ncı bölümünde yer alan korunma muhasebesi hükümleri uygulanır. Ancak,finansal varlık veya yükümlülüklerden oluşan bir portföye ilişkin faiz riskine karşı yapılan gerçeğe uygun değer değişiminden korunma işlemi için işletme, TFRS 9'un 6.1.3 paragrafı uyarımca TFRS 9hükümleri yerine bu Standarttaki korunma muhasebesi hükümlerini uygulayabilir. Bu durumda işletme, bir portföyün faiz riskine karşı korunması için uygulanan gerçeğe uygun değer değişiminden korunma muhasebesine ilişkin özel hükümleri de uygular (bakınız: 81A, 89A ve UR114-UR132paragraflari).

Finansal riskten korunma araçları
Nitelikleri 
Bazı yazılı opsiyonlar hariç olmak üzere (bakınız: Ek A UR 94 üncü Paragraf), 88 inci Paragraftaki koşullara uyulduğu sürece, bu Standart, bir türev ürünün finansal riskten korunma aracı olarak sınıflandığı durumlarıkısıtlamaz. Ancak türev olmayan bir finansal varlık veya borç, sadece, yabancı para riskine yönelik finansal riskten korunma aracı olarak siniflanabilir.

Finansal riskten korunma muhasebesi açısından, sadece, raporlayan işletme dışındaki (diğer bir ifadeyle,hakkında raporlama yapılan grup veya işletme dışındaki) bir tarafı içeren finansal araçlar finansal riskten korunma aracı olarak tanımlanabilir. Konsolide edilmiş grup içindeki işletnelerden veya işletme içindeki bölümlerden her biri, grup içindeki diğer işletmelerle veya işletme içindeki diğer bölümlerle finansal riskten korunma amaçlı işlemlerde bulunabilseler dahi, bu tür grup içi işlemler konsolidasyon işlemleri sırasında ihmal edilir. Dolayısıyla, bu tür finansal riskten korunma amaçlı grup içi işłemlerin, grubun konsolide finansal 

TMS 39
74757677787980
tablolarında finansal riskten korunma muhasebesine dahił ediłmesi uygun görülmez, Ancak bunlar,raporlanan işletme dışında kalmaları durumunda, grup içindeki işletmelerin bağımsız veya bireysel finansal tablolarında finansal riskten korunma muhasebesine konu edilebilirler.

Finansal riskten korunma araçlarınin tanımlanmasi 
Normalde, bir finansal riskten korunma aracının bütünū için tek bir gerçeğe uygun değer bulunur ve gerçeğe uygun değerde değişikliğe yol açan ctkenfer birbirleriyle bağımlıdır. Bu nedenle, finanşai riskten korunma ilişkisi, finansal riskten korunma aracıın bütününe ilişkin olarak tanımlanır. Bunun istisnaları aşağıdakilerle simrlidır:
(a)Bir opsiyon sözleşmesinin uygulama fīyatı ile piyasa fiyatı arasındaki fark (intrinsic value) ile zaman değerini birbirinden ayırmak ve zaman değerini dışarda bırakarak yalnızca opsiyonun uygulama fiyatı ile piyasa fiyatı arasındaki farktaki (intrinsic value) değişimi finansal riskten korunma araci olarak göstermek ve 

(b)Bir forward sõzleşmesinde faiz bileşeni ile spot fiyatı birbirinden ayırmak Sözü edilen istisnalara izin verilmesinin nedeni, opsiyonun uygulama fiyatı ve piyasa fiyatı arasındaki fark (intrinsic value) ile forward sözleşmesindeki primin ayrı ayrı ölçülmelerinin genellikle mümkün olmasıdır.Bir opsiyon sözleşmesinin hem içsel değerini hem de zaman değerini dikkate alan dinamik bir finansal riskten korunma stratejisi, finansal riskten korunma muhasebesi için uygun görülebilir.
Tüm finansal riskten korunma aracıı bir kısmı, örneğin türev ürün tutarımı yüzde 50'si, bir finansal riskten korunma ilişkisinde finansal riskten korunma aracı olarak tanımlanabilir. Ancak bir finansal riskten korunma ilişkisi, finansal riskten korunma aracıın geçerli olduğu sürenin sadece bir bölümünü için tanımlanamaz.
(a) Korunulan finansal risklerin açıkça belirienmesi, (b) finansal riskten korunma işleminin etkinliğinin kanıtlanması ve (c) finansal riskten korunma aracı ve farklı risk durumlarının özel olarak gösterilebilmeleri durumunda, tek bir finansal riskten korunma araci, birden fazla risk türünden korunma amaçlı olarak gösterilebilir.

İki veya daha fazla türev ūrün veya bunların bir oranı (veya yabancı para riskinden korunma amaçlı bir işlemde iki veya daha fazla türev olmayan ürün veya bunlarm bir oranı ya da türev ürünler ile türev olmayan ürünlerin bileşimi veya bunların bir oranı), bazı türev ürünlerden kaynaklanan risklerin (riskin) diğerlerinden kaynaklanan risklerle dengelendiği durum da dahil olmak üzere bir birleşim olarak görülebilir ve müştereken finansal riskten korunma aracı olarak smıflanabilir. Ancak bir yazılı opsiyon ile satın alma opsiyonunu birleştiren faiz oranı koruması veya diğer türev araçlar, etkileri itibariyle net yazılı opsiyon (net prim elde edilen yazılı opsiyon) mahiyetinde olmaları durumunda finansal riskten korunma aracı olarak tanımlanmazlar. Benzer şekilde, iki veya daha fazla finansal araç (veya bunların bir oranının) bunlardan hiçbirinin yazılı opsiyon veya net yazılı opsiyon olmamaları durumunda finansal riskten korunma aracı olarak sinıflanabilirler.

Finansal riskten korunma konusu kalemler 
Nitelikleri 
Finansal riskten korunma konusu kalem, muhasebeleştirilmiş bir varhık veya borç, muhasebeleştirilmemiş bir kesin taahhüt, gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlem veya yurtdışı bir işletmedeki net yatırım olabilir.Finansal riskten korunma konusu kalem (a) tek bir varlık, borç, kesin taahhüt, gerçekleşme olasılığı yüksek tahımini işlem veya yurtdışı işletmedeki net yatırım, (b) benzer risk özelliklerine sahip varlıklar, borçlar, kesin taahhütler, gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlemler veya yurtdışı işletmelerdeki net yatırımlar veya (c)sadece, faiz oranı riskinden korunan bir portföyde, korunulan finansal riski paylaşan finansal varlık veya boręportföyünün bir parçası olabilir.

[Silinmiştir]
Finansal riskten korunma muhasebesi açısından, sadece, işletme dışındaki bir tarafi içine alan varlıklar,borçlar, kesin taahhütler veya gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlemler fınansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanabilir. Finansal riskten korunma muhasebesi, TFRS 10'da tanımlanan yatirım işletmesinin kendisi ile gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen bağlı ortaklığıarasındaki işlemler hariç olmak üzere, grubun konsolide finansal tablolarında uygulanmaz; sadece aynı grup içindeki işletmelerin ayrı ve bireysel finansal tablolarında, söz konusu işletmeler arasında gerçekleştirilen işlemler için uygulanır. İstisna olarak, grup içi parasal bir kaleme ilişkin yabancı para riskinin (örneğin, iki bağlı ortaklık arasındaki borçlar/alacaklar) TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri'ne göre konsolidasyon işlemi sırasında tam olarak elimine edilmeyen döviz kuru kazanç veya kayıplarına sebep olması durumunda, söz konusu yabancı para riski konsolide finansal tablolarda finansal riskten korunma konusu kalem olarak 

sunulma koşullarını taşıyabilir. TMs 21'e göre grup içi parasal işlemin farklı para birimlerine sahip iki grup şirketi arasında gerçekleşmesi halinde, söz konusu işlemlerden kaynaklanan yabancı para kâr ve zararlarıkonsolidasyon işlemleri sırasında tam olarak elimine ediłmez. Buna ek olarak, gerçekleşme ihtimali yüksek grup içi tahmini bir işleme ilişkin yabancı para riski, anılan işlemin, işlemi yapan işletmenin geçerli para biriminden farkhı bir para birimi ile yapılmış olması ve ilgili yabancı para riskinin konsolide kâr veya zararıetkileyecek nitelikte olması durumunda, konsolide finansal tablolarda finansal riskten korunma konusu kalem olarak sunulma koşullarıni taşıyabilir.

Finansal kalemlerin finansal riskten korunma konusu kalem olarak gösterllmeleri (tanımlanmaları)

Finansal riskten korunma konusu kalemin finansal bir varlık veya finansal bir borç olması durumunda, anılan kalemler, etkinliğin öłçülebilmesi koşuluyla, nakit akışlarının veya gerçeğe uygun değerinin sadece bir kısmıile ilişkili bulunan riskler açısından (bir veya daha fazla seçilmiş sözleşmeye bağlı nakit akışı veya bunların bir oranı ya da gerçeğe uygun değerin bir yüzdesi) finansal riskten korunma konusu kalem olabilir. Örneğin faiz içeren bir varlık veya borcun maruz kaldığı faiz riskinin belirlenebilir veya ayrı olarak ölçülebilir bir bölümü finansal riskten korunma konusu risk olarak tanımlanabilir (fīnansal riskten korunma konusu bir finansal aracın maruz kaldığı toplam faiz riskinin risksiz faiz oranı veya gösterge (benchmark) faiz oranıbileşeni gibi).

Bir finansal varlık veya finansal borç portföyünün maruz kalınan faiz oranı değişikliğine karşı gerçeğe uygun değer riskinden korunması işleminde (ki sadece bu tür bir finansal riskten korunma işleminde), finansal riskten korunan bölüm münferit bir varhktan (veya yükümlülükten) ziyade bir yabancı para cinsinden (örneğin, dolar, curo, pound veya rand tutarı şeklinde) tanımlanabilir. Söz konusu portföy, risk yönetimi amacıyla, varlık ve borçlar ihtiva etmekte olsa dahi, tanımlanan tutar, varlık veya borçların bir tutarıdır. Varlık ve borçları ihtiva eden netleştirilmiş bir tutarın tanılanmasına izin verilmez. İşletme, tanımlanan bu tutarla ilişkili olan faiz oranı riskinin bir bölümünü finansal riskten koruyabilir. Örneğin peşin olarak ödenebilen varlıklar içeren bir portföyün finansal riskten korunması durumunda, işletme, sözleşmeye bağlı yeniden fiyatlama tarihieri yerine tahmini yeniden fiyatlama tarihlerini esas almak suretiyle, gerçeğe uygun değerde meydana gelen ve korunan faiz oranında meydana gelen değişikliklerle ilişkilendirilebilen değişiklikieri finansal riskten koruyabilir. Finansal riskten korunan bölümün tahmini yeniden fiyatlandırma tarihlerine dayanması durumunda, finansal riskten korunan faiz oranında meydana gelen değişikiiklerin iIgili tahmini yeniden fīyatlandırma tarihleri üzerindeki etkisi finansal riskten korunma konusu kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişiklerin tespiti sırasında dikkate alınır. Sonuç olarak, peşin ödenebilir kalemler içeren bir portföyün, peşin ödenebilir nitelikte olmayan bir türev ürünle finansal riskten korunması durumunda, finansal riskten korunma konusu portföyde yer alan kalemlerin önceden ödeneceği tahmin edilen tarihlerinin değiştirilmesi veya gerçek peşin ödeme tarihlerinin tahmin edilenlerden farklı olması durumunda, etkin olmayan bir işlem (etkinsizlik) meydana gelmiş olur.

Finansal olmayan kalemlerin finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanimianmalari (gösterilmeleri)

Finansal riskten korunma konusu kalemin finansal olmayan bir varlık veya borç olması durumunda,nakit akışlarındaki veya gerçeğe uygun değerdeki değişikliklerin yabancı para riski haricindeki belirli bir riske tekabül eden uygun kısımlarmın ayrılması ve ölçülmesindeki zorluklar nedeniyle, söz konusu finansal olmayan varlık ve borçlar (a) yabancı para risklerine karşı ya da (b) tümüyle bütün risklere karşı finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanabilir.

Kalemler grubunun finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanmaları (gösterilmeleri)

Sadece, bir grup içerisindeki münferit varlık veya borçların korunan riski paylaşmaları durumunda, benzer nitelikteki varlık veya borçlar bir araya topłanıp grup olarak finansal riskten korunabilir. Bunun yanısıra,gruptaki her bir kalemin korunulan risk ile ilişkilendirilebilen gerçeğe uygun değer değişikliklerinin, ilgili kalem grubunun korunulan risk ile ilişkilendirilebilen gerçeğe uygun değerindeki toplam değişiklikler ile yaklaşık olarak orantılı olması beklenir.

Bir işletmenin finansal riskten korunma işleminin etkinliğini, finansal riskten korunma aracı (veya benzer finansal riskten korunma araçlarmdan oluşan grup) ile finansal riskten korunma konusu kalemin (veya finansal riskten korunan benzer nitelikteki kalem grubunun) gerçeğe uygun değerindeki veya nakit akışlarındaki değişiklikleri karşılaştırmak sutetiyle değerlendirmesi nedeniyle, sõz konusu finansal riskten korunma aracının finansal riskten korunma konusu belirli bir kalem yerine toplam net pozisyon tutarı (õrneğin 

TMS 39
benzer vadelere sahip bütün sabit faizli varlık veya borçların net tutarı) ile karşılaştırılması, finansal riskten korunma muhasebesi için yeterti koşulları sağlamaz.

Finansal riskten korunma muhasebesi 
Finansal riskten korunma muhasebesinde, finansal riskten korunma aracı ile finansal riskten korunma konusu kalemin gerçeğe uygun değerferinde meydana gelen değişikliklerin kâr veya zarardaki etkileri muhasebelestirilir.

Finansal riskten korunma ilişkileri üç çeşittir:
(a)Gerçeğe uygun değer riskinden korunma: Muhasebeleştirilmiş bir varlık veya borcun ya da muhasebeleştirilmemiş bir kesin taahhüdün veya bu tür bir varlık, borç ya da taahhüdün belirlenebilir bir bölümünün gerçeğe uygun değerinde meydana gelen, belirli bir risk unsuru ile iliskilendirilebilen ve kâr veya zararı etkileyebilecek nitelikteki değişikliklere karşıgerçekleştirilen bir finansal riskten korunma işlemidir.

(b)Nakit akıs riskinden korunma: (i) muhasebeleştirilmiş bir varlık veva borca (örneğin, değişken oranhı borçların gelecekteki faiz ödemelerinin tamamı veya bir kısmı) ya da gerçekleşme ihtimali yüksek tahmini bir işleme ilişkin belirli bir riskle ilişkilendirilebilen ve (ii) net kâr veya zararı etkileyebilen nitelikteki nakış akışı değişikliklerinden korunmak için gerçekleştirilen bir finansal riskten korunma işlemidir.

(c)Yurtdışıdaki işletmede bulunan net yatırım riskinden korunma: TMs 21'de yer almaktadır.
Bir kesin taahhüde ilişkin yabancı para riskinden korunma işlemi, gerçeğe uygun değer riskinden veya nakit akış riskinden korunma işłemi olarak muhasebeleştirilebilir.

Bir finansal riskten korunma ilişkisi, sadece ve sadece aşağıdaki koşulların tümünü karşılamasıdurumunda, 89-102 nci Paragraflarda belirtilen finansal riskten korunma muhasebesinin uygulanmasi için yeterli görülür.

(a)Finansal riskten korunma işleminin başlangıcında, finansal riskten korunma ilişkisi ile işletmenin finansal riskten korunma işleminde bulunmasına neden ołan risk yönetimi hedef ve stratejisinin resmi bir tanımmın bulunması ve bunların resmi bir belgeye dayanması.Anılan belgeleme, finansal riskten korunma aracinın belirlenmesi, finansal riskten korunma konusu varlık ya da işlemi, korunulan finansal riskin yapısını ve işletmenin ilgili finansal riskten korunma aracmın varlığın gerçeğe uygun değerinde veya nakit akışlarında meydana gelen ve korunulan finansal riskle ilişkilendirilebilen değişiklikleri dengelemedeki etkinliğini nasıl değerlendireceğini içerir.

(b)Finansal riskten korunma işleminin, korunulan risk ile ilişkilendirilebilen gerçeğe uygun değerdeki veya nakit akışlarındaki değişiklikleri dengelemede oldukça etkin olması ve ilgili finansal riskten korunma ilişkisine ilişkin belgelendirilmiş risk yönetim stratejisi ile tutarlıolması beklenir (bakıniz: Ek A UR 105-UR 113 üncü Paragraf).
(c)Nakit akış riskinden korunma işlemleri için, finansal riskten korunma işleminin konusunu teşkil eden tahmini işlemin gerçekleşme ihtimalinin yüksek olması ve nakit akışlarındaki değişikliklerin kâr veya zararı etkileyebilecek nitelikte olması gerekir.
(d)Korunma işleminin etkinliği güvenilir bir şekilde ölçülebilir, diğer bir ifadeyle, korunan kalemin korunulan riskle ilişkilendirilebilen gerçeğe uygun değeri ve nakit akışları güvenilir bir şekilde ölçülebilir.

(e)Finansal riskten korunma işlemi sürekli olarak değerlendirilir ve tanımlandığı tüm finansal raporlama dönemleri boyunca oldukça etkin olacak şekilde tespit edilir.
Gerçeğe uygun değer değişiminden korunma 
Gerçeğe uygun değer değişiminden korunma işlemi 88'inci paragrafta yer alan kıstasları karşıladığısürece, aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
(a)Korunma aracıın gerçeğe uygun değerinin yeniden ölçülmesinden (türev nitelikli bir finansal rişkten korunma aracı için) veya korunma aracını defter değerine ilişkin yabancıpara bileşeninin TMs 21'e göre ölçülmesinden kaynaklanan kazanç veya kayıplar, kâr veya zararda finansal tablolara alnır ve 

(b)Korunan kalemden kaynaklanan ve korunulan riskle ilişkilendirilebilen kazanç veya kayıp,korunan kalemin defter değerini düzeltir ve kâr veva zararda finansal tablolara alnır. Bu yöntem, korunan kalemin maliyet değerinden başka bir değerle ölçülmüş olması durumunda 

uygutanır. Korunan kalemden kaynaklanan korunma kazancı veya kaybmın kâr veya zararda finansal tablolara alnması, korunan kalemin TFRS 9'un 4.1.2A paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değer değişimi diğer kapsamhı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlık olması durumunda uygulanabilir.

Finansal varlık veya finansal borç portföyünün bir kışmının marız kalınan faiz oranı değişikliğine karşıgerçeğe uygun değer riskinden koruntnası işleminde (ki sadece bu tür bir finansal riskten koruma işleminde),Paragraf 89(b)'de yer alan hüküm, finansal riskten korunma konusu kaleme ilişkin kazanç veya kaybın:
(a)Finansal riskten korunma konusu kalemin bir varlık olarak izlendiği yeniden fiyatlandırma dönemleri itibariyle varlıkların içinde tek ve ayrı bir kalem olarak veya 
(b)Finansal riskten korunma konusu kalemin bir borç olarak izlendiği yeniden fiyatlandırma dönemleri itibariyle borçların içinde tek ve ayrı bir kalem olarak sunulması suretiyle yerine getirilebilir.

Yukarıda (a) ve (b)'de belirtilen ayrı kalemler finansal varlık veya finansal borçların yanında sunulur. Bu kalemler içerisinde bulunan tutarlar, ilgili oldukları varlık veya borçlar finansal duruın tablosu (biłanço) dışıbırakıldığında kayıtlardan çıkarılır.

Korunan kaleme ilişkin yalnızca belirli risklerden korunulması durumunda, söz konusu kalemin gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve bu risklerle ilişkilendirilemeyen değişimler TFRs 9'un 5.7.1 paragrafıuyarınca finansal tablolara alınır.

İşletme aşağıdaki durumlardan birinin oluşması durumunda, 89 uncu Paragrafta yer alan finansal riskten korunma muhasebesini uygulamaya son verir:
(a)Finansal riskten korunma aracının vadesinin dolması, satılması, sonlandirılması veya kullanılması. Bu bakımdan, finansal riskten korunma aracının yenilenmesi veya bir başka finansal riskten korunma aracına aktarıiması, bu işlemler işletmenin belgelenmiş riskten korunma stratejisinin bir parçası olduğu durumlarda, vadenin dolması ya da sonlandırma olarak kabul edilınez. Ayrıca, bu amaçla aşağıdaki durumlarda, finansal riskten korunma aracıın vadesinin dolması ya da sonlandırılması söz konusu değildir;
(i)Yürürlükteki mevzuat hükümleri veva mevzuatın venilenmesi sonucunda, finansal riskten korunma aracının tarafłarının, bir veya daha fazla takas kuruluşunun her bir tarafın yeni karşı tarafı haline gelmesi için başlangıçtaki karşı taraflarınıyenilemek konusunda anlaşmaya varmaları. Bu amaçla, takas kuruluşu, merkezi bir kuruluş (bazen bir "takas organı" ya da "takas kurumu" olarak adlandırıhr)ya da örneğin merkezi bir kuruluş tarafından takasın gerçekleştirilmesi amacıyla karşı taraf olarak hareket eden, takas kuruluşunun bir takas üyesi ya da takas kuruluşunun takas üyesinin müşterisi olan işletme veya işletmelerdir. Ancak,finansal riskten korunma aracıın taraflarının, başlangıçtaki karşı taraflarınıfarklı karşı tarafłarla yenilemeleri durumunda, söz konusu tarafların yalnızca aynımerkezi kuruluş ile takas gerçekleştirmesi durumunda bu Paragraf uygulanır.
(ii)Finansal riskten korunma aracına ilişkin diğer değişikliklerin bulunmasıdurumunda, bu değişikliklerin karşı tarafın bu şekilde yenilenmesini gerçekleştirmek için gerekli olanlarla sınırlı olması. Bu tür değişiklikler, finansal riskten korunma aracının başlangıçta takas kuruluşuyla takas edilmiş olmasıhalinde öngörülecek şartlar ile tutarlı olanlarla smırhdır. Bu değişiklikler teminat hükümlerini, alacak ve borç bakiyelerini netleştirme haklarını ve kesilen masraflarıiçerir.

(b)Finansal riskten korunma işleminin 88 inci Paragrafta yer alan finansal riskten korunma muhasebesine ilişkin gerekli koşulları sağlayamaz duruma gelmesi veya 
(e)İşletmenin ilgili işleme ilişkin sınıflandırmayı/düzenlemeyi iptal etmesi.
Finansal riskten korunma konusu finansal aracın etkin faiz yöntemi kullanılarak belirlenen defter değerinde Paragraf 89(b) uyarınca yapılan her türlü düzeltme (veya bir portföyün faiz oranı riskinden korunması durumunda, Paragraf 89A'da yer alan ayrı finansal durum tablosu (bilanço) kaleminde yapılan düzeltme), kâr veya zarar aracılığıyla itfa edilir. Îtfa işlemi, düzeltme olur olmaz başlatılabilir ve finansal riskten korunma konusu kalemin korunulan finansal riskle ilişkili gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler nedeniyle düzeltilmesinin sona ermesinden daha geç bir zamanda başlatılmaz, Düzeltme işlemi, itfanın başladığı tarih itibariyle yeniden hesaplanan etkin faiz oranına dayanır. Ancak, finansal varhk veya finansal borç portföyünün maruz kahnan faiz oranı değişikliğine karşı gerçeğe uygun değer riskinden korunması işleminde (ki sadece bu tür bir finansal riskten korunma işleminde) yeniden hesaplanan bir etkin faiz oranmı kuflanılmasının mümkün olmamasıdurumunda, yapılan düzeltme eşit oranl bir yöntem kullanmak suretiyle itfa edilir. Düzeltme işlemi,

TMS 39
finansal aracı vadesinde veya bir portföyün faiz oranı riskine karşı korunması amaçlı işlemierde, ilgili yeniden fiyatlandırma döneminin sonunda tamamen itfa edilmiş olur.

Muhasebeleştirilmemiş kesin bir taahhüdün finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanmışolması durumunda, korunulan finansal riskle ilişkili olarak kesin taahhüdün gerçeğe uygun değerinde daha sonra meydana gelen birikmiş değişim tutarı, kâr veya zararda muhasebeleştirilen kazanç veya kayıp ile birlikte varlık veya borç olarak muhasebeleştirilir (bakıniz; Paragraf 89(b)). Finansal riskten korunma aracmın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişikler ise kår veya zararda muhasebeteştirilir.
Îşletmenin bir varlık edinilmesi veya bir borç üstlenilmesine ilişkin olarak, gerçeğe uygun değer riskinden korunma işleminde finansal riskten korunma konusu kalem olan bir kesin taahhütte bulunması durumunda,işletmenin ilgili kesin taahhüdü yerine getirmesi sonucunda oluşan varlık veya borcun ilk defter değeri, söz konusu kesin taahhüdün finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtılmış bulunan gerçeğe uygun değerinde finansal riskten korunma işlemi nedeniyle meydana gelen toplam değişini içerecek şekilde düzeltilir.
Nakit akıs riskinden korunma 
Nakit akış riskinden korunma işlemi, dönem boyunca 88 inci Paragrafta belirtilen koşulları sağlamasıdurumunda aşağıdaki gibi muhasebeleştirilir.

(a)Finansal riskten korunma aracından kayuaklanan kazanç veya kayıpların etkin olduğu tespit edilen kısmı (bakmız: Paragraf 88) diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilir ve 
(b)Finansal riskten korunma aracından kaynaklanan kazanç veya kaybın etkin olmayan kısmıkâr veya zararda muhasebeleştirilir.

Daha açık olarak, nakit akış riskinden korunma işlemi aşağıdaki gibi muhasebeleştirilir:
(a)Finansal riskten korunma konusu kalemin õzkaynak ile ilgili kısmı aşağıdakilerden düşük olanına göre düzeltilir (mutlak değer itibariyle):
(i)Finansal riskten korunma işleminin başlangıcindan itibaren finansal riskten korunma aracıin toplam kazanç ya da kaybı ve 
(ii)Finansal riskten korunma isleminin başlangicından itibaren finansal riskten korunma aracıın gelecekteki tahmini nakit akışlarınım gerçeğe uygun değerinde (bugünküdeğerinde) meydana gelen toplam değişim 
(b)Finansal riskten korunma aracına veya buna ilişkin bir bileşenden (etkin olmayan) geriye kalan kazanç veya kayıp, kâr ya da zararda muhasebeleştirilir ve 
(c)İsletmenin belirli bir korunma ilişkisiyle ilgili belgelendirilmiş risk yönetim stratejisi tarafindan,korunma işleminin etkinliğinin değerlendirilmesinde, korunma aracına ilişkin kazanç veya kayıp ya da ilgili nakit akışlarının belirli bir kısmımın dikkate alınmaması durumunda (bakınız: 74, 75 ve 88(a) paragraflanı), dikkate alınmayan bu kazanç veya kayıp TFRs 9'un 5.7.1 paragrafi uyarınca finansal tablolara aliınır.

Tahmini işleme yönelik finansal riskten korunma işleminin bir finansal varlık veya finansal borçmuhasebeleştirilmesi ile sonuçlanması durumunda, 95 inci Paragraf uyarmca diğer kapsamh gelir içerisinde muhasebeleştirilmiş bulunan kazanç veya kayıplar, finansal riskten korunmaya konu olan tahmini nakit akışlarımın kâr veya zararı etkilediği dönem veya dönemlerde (faiz gelirinin veya giderinin muhasebeleştirildiği dönemler gibi), yeniden sınıflandırma düzeltmesi olarak özkaynaklardan çıkarılarak kâr veya zarar içerisinde yeniden sııflandırılır (bakınız: TMs 1 (2008yıhnda yayımlanan)). Ancak, işletmenin diğer kapsamh gelir içerisinde muhasebeleştirilen bir zararın tamamının veya bir kısmmın gelecekteki bir veya daha fazla dönem içinde geri kazanılamayacağııöngörmesi durumunda, geri kazanılamayacağı öngörülen tutar, yeniden sinıflandırma düzeltmesi olarak kâr veya zararda yeniden sınıflandırıhr.

Tahmini işleme ilişkin finansal riskten korunma işleminin finansal olmayan bir varlık veya finansal olmayan bir borç muhasebeleştirilmesi ile sonuçlanması durumunda veya finansal olmayan bir varlık ya da fimansal olmayan bir borca ilişkin tahmini bir işlemin gerçeğe uygun değer riskinden korunma muhasebesi uygulanan bir kesin taahhüde dönüşmesi durumunda, işletme, aşağıdaki (a) veya (b)seçeneklerinden birini uygular:
(a)İşletme, 95 inci Paragrafa göre diğer kapsamh gelir içerisinde muhasebeleştirilmiş olan kazanç veya kayıpları, elde edilen varhığın veya üstlenilen borcun kâr veya zararı etkilediği dönem veya dönemlerde (amortisman gideri veya satılan malların maliyetinin muhasebeleştirildiği dönemler gibi) yeniden sıniflandırma düzeltmesi olarak kar veya zarar içerisinde yeniden sımıflandırır (bakınız TMs I (2008 yılında yayimlanan)). Ancak, işletmenin diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilen bir zararın tamamının veya bir kısmının 

gelecekteki bir veya daha fazla dönem içinde geri kazanılamayacağını beklemesi durumunda,geri kazanılamayacağı beklenen tutar yeniden sıniflandırma düzeltmesi olarak özkaynaklardan çıkarılarak kar veya zarar içerisinde yeniden sınıflandırılır.
(b)İşletme, 95 inci Paragrafa göre diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilmiş bulunan kazanç veya kayıpları iptal ederek varlk veya borcun ilk maliyetine veya defter değerine dahil eder,
İşletme, Paragraf 98'in (a) veya (b) seçeneğinden birini muhasebe politikası olarak kabul eder ve bunu 98 inci Paragrafın ilgili bulunduğu finansal riskten korunma işlemlerinin tamaına tutarh bir şekilde uygular.

97 ve 98 inei Paragraflar dışında kalan nakit akış riskinden korunma işlemlerinde, diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilmiş bulunan tutarlar, finansal riskten korunma konusu tahmini nakit akışlarmın kâr veya zararı etkilediği dönem veya dönemlerde (örneğin, tahmin edilen bir satışgerçekleştiğinde), özkaynaklardan çıkarılarak kâr veya zararda yeniden sınıflandırılır (bakınız: TMS 1 (2008 yılnda yayumlanan)).

İsletme, asağıdakilerden herhangi birisinin oluşması durumunda 95-100 üncü Paragraflarda belirtilen finansal riskten korunma muhasebesini uygulamaya son verir:
(a)Finansal riskten korunma aracının vadesinin dolmasi, satılmasi, sonlandırılması veya kullanılması.. Bu durumda, finansal riskten korunma işleminin etkin olduğu dönemden itibaren (bakmız: Paragraf 95(a)) diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilmesine devam edilen finansal riskten korunma aracıa ait toplam kazanç ya da kayıp, ilgili tahmini işlem gerçekleşene kadar özkaynakiarda ayrı bir kalem olarak kalmaya devam eder. İşlemin gerçekleşmesi durumunda 97, 98 veya 100 üncü Paragraflar uygulanır. Bu alt Paragrafın amaçları açısından, finansal riskten korunma aracının yenilenmesi veya bir başka finansal riskten korunma aracına aktarılması, bu işlemler işletmenin belgelenmiş riskten korunma stratejisinin bir parçası olduğu durumlarda, vadenin dolması ya da sonlandırma olarak kabul edilmez. Ayrıca, bu alt Paragrafın amaçları açısından aşağıdaki durumlarda, finansal riskten korunma aracının vadesinin dolması ya da sonlandırılması söz konusu değildir;
(i)Yürürlükteki mevzuat hūkümleri veya mevzuatın yenilenmesi sonucunda, finansal riskten korunma aracmı taraflarıın, bir veya daha fazla takas kuruluşunun her bir tarafın yeni karşı tarafı haline gelmesi için başlangıçtaki karşı taraflarınıyenilemek konusunda anlaşmaya varmaları. Bu amaçla, takas kuruluşu merkezi bir kuruluş (bazen bir “takas organı" ya da “takas kurumu" olarak adlandırılır)ya da örneğin merkezi bir kuruluş tarafından takasın gerçekleştirilmesi amacıyla karşı taraf olarak hareket eden, takas kuruluşunun bir takas üyesi ya da takas kurıluşunun takas üyesinin müşterisi olan işletme veya işletmelerdir. Ancak,finansal riskten korunma aracını taraflarının, başlangıçtaki karşı taraflarınıfarkh karşı taraflarla yenilemeleri durumunda, söz konuşu tarafların yalnızca aynımerkezi kuruluş ile takas gerçekleştirmesi durumunda bu Paragraf uygulanır.
(ii)Finansal riskten korunma aracına ilişkin diğer değişikliklerin bulunmasıdurumunda, bu değişikliklerin karşı tarafın bu şekilde yenilenmesini gerçekleştirmek için gerekli olanlarla sınırlı olması. Bu tür değişiklikler, finansal riskten korunma aracıın başlangıçta takas kuruluşuyla takas edilmiş olmasıhalinde, öngörülen şartlar ile tutarlı olanlarla sınırlıdır. Bu değişiklikler teminat hükümlerini, alacak ve borç bakiyelerini netleştirme haklarını ve kesilen masraflarıiçerir.

Finansal riskten korunma isleminin 88 inci Paragrafta yer alan finansal riskten korunma muhasebesi ile ilgili koşulları bundan böyle sağlamaması. Bu durumda, finansal riskten korunma işleminin etkin olduğu dönemden itibaren (bakınız: Paragraf 95(a)) diğer kapsamlıgelir içerisinde muhasebeleştirilmesine devam edilen finansal riskten korunma aracına ait toplam kazanç ya da kayıp, ilgili tabmini işlem gerçekleşene kadar özkaynaklarda ayrı bir kalem olarak kalmaya devam eder. İşlemin gerçekleşmesi durumunda 97, 98 veya 100 üncüParagraflar uygulanir.

Tahmini işlemin gerçekleşmesinin bundan böyle beklenmediği durumda. Bu durumda,finansal riskten korunma işleminin etkin olduğu dönemden itibaren (bakınız: Paragraf 95(a))diğer kapsamhı gelir içerisinde muhasebeleştirilmiş bulunan toplam kazanç ya da kayıp,yeniden sınıflandırma düzeltmesi olarak özkaynaklardan çıkarılarak kar veya zarar içerisinde yeniden sınıflandırılır. Bundan böyle gerçekleşme olasılığı yüksek olarak değerlendirilmeyen bir tahmini işlemin (bakınız: Paragraf 88(c)), gerçekleşmesi halen bekleniyor olabilir.


TMS 39
(d)İşletmenin tanımlamayı/smıflamayı iptal etmesi durumunda. Tahmini işlemlerle ilgili finansal riskten korunma işlemleri için, finansal riskten korunma işleminin etkin olduğu dönemden itibaren (bakınız: Paragraf 95(a)) diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilmiş bulunan finansal riskten korunma aracına ait toplam kazanç ya da kayıp, işlem gerçekleşene kadar veya artık gerçekleşmesinin beklenmediği zamana kadar özkaynaklarda ayrı bir kaiem ołarak kalmaya devam eder. İşlem gerçekleştiği zaman 97, 98veya 100 üncü Paragraflar uygulanır. İşlemin gerçekleşmesinin artık beklenmemesi durumunda, diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleștirilmiş bulunan toplam kazanç ya da kayıp, yeniden sınıflandırma düzeltmesi olarak özkaynaklardan çıkarılarak kar veya zarar icerisinde yenideu smıflandırılır.

Net yatırim riskinden korunma 
Yurtdışındaki işletmede bulunan net yatırım riskinden korunma amaçlı işlemler, net yatırımın bir parçası olarak muhasebeleştirilen parasal kalemlere ilişkin finansal riskten korunma işlemleri de dahil olmak üzere (bakınız: TMs 21), nakit akış riskinden korunma işlemlerine benzer şekilde muhasebeleştirilir:
(a)Finansal riskten korunma aracından kaynaklanan kazanç veya kaybın etkin olduğu tespit edilen kısmı (bakınız: Paragraf 88) diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilir ve 
(b)Finansal riskten korunma aracından kaynaklanan kazanç veya kaybın etkin olmayan kısmıkâr veya zararda muhasebeleştirilir.

Korunma işleminin etkin olan kısmıyla ilgili olan ve diğer kapsamh gelirde finansal tablolara almmışbulunan korunma aracına ilişkin kazanç veya kayıp, TMs 21'in 48-49'uncu paragrafları uyarınca yurtdışındaki işletmenin elden çıkarılması veya kısmen elden çıkarılması sırasmda yeniden sııflandırma düzeltmesi olarak özkaynaktan çıkarılarak kâr veya zararda yeniden sınıflandırılır (bakımız: TMS 1 (2008 yılmda yaynlanan)).

Korunma muhasebesinin belirli hükümlerinin uygulanmasına ilişkin geçici istisnalar 

İşletme, 102D-102N ve 108G paragraflarini, gösterge faiz oranı reformundan doğrudan etkilenen tüm korunma ilişkilerine uygular. Bu paragraflar yałmızca bu tür korunma ilişkileri için geçerlidir. Bir korunma ilişkisi ancak reformun aşağıdaki hususlarda belirsizliklere neden olması halinde gösterge faiz oranıreformundan doğrudan etkilenir:
(a)Korunulan risk olarak tanımlanan gösterge faiz oranı (sözleşmeyle belirlenen veya sõzleşmeyle belirlenmeyen) ve/veya 

(b).Korunan kalemin veya korunma aracının gösterge faiz oranına dayalı nakit akışlarıın zamanlamast ve tutari.

102D-102N paragraflarının uygulanması açisından “gōsterge faiz oranı reformu", bir gösterge faiz oranının Finansal İstikrar Kurulu'nun Temmuz 2014 tarihli "Başhca Gösterge Faiz Oranları Reformu"1 raporundaki tavsiyeler sonucunda ortaya çıkan alternatif bir gösterge oranı gibi bir oranla değiştirilmesi de dâhil olmak üzere, bir gösterge faiz oranına ilişkin piyasa genelinde yapılan reformu ifade eder.
102D-102N paragrafları yaluızca bu paragraflarda belirtilen hükümlere ilişkin istisna sağlar. İşletme,gösterge faiz oranı reformundan doğrudan etkilenen tüm korunma ilişkilerine korunma muhasebesinin diğer tüm hükümlerini uygulamaya devam eder.

Nakit akış değişkenliğinden korunmada gerçekleşme ihtimalinin yüksek olmasına ilişkin hüküm 

102D 88(c) paragrafi uyarınca bir tahmini işlemin gerçekleşme ihtimalinin yüksek olup olmadığının belirlenmesi açısından işletme, korunan nakit akışlarıın dayandığı gösterge faiz oranının (sözleşmeyle belirlenen veya sözleşmeyle belirlenmeyen), gösterge faiz oranı reformu sonucunda değişmediğini varsayar.
"Başlıca Gösterge Faiz Oranları Reformu” raporuna http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722 pdf adresinden ulaşılabilir.

102E 102F 102G I02H 1021102J 102K 102L 
Diğer kapsamlı gelire yansıtılan toplam kazanç ya da kaybın yeniden siniflandırilması

Bir tahmini işlemin artık gerçekieşmesinin beklenip beklenmediğinin belirlenmesi amacıyla 101(c)paragrafındaki hükmün uygulanması açısından işletme, korunan nakit akışlarının dayandığı gösterge faiz oranının (sözleşmeyle betirlenen veya sözleşmeyie beJirlenmeyen), gösterge faiz oranı reformu sonucunda değişmediğini varsayar.

Etkinliğin değerlendirmesi 
88(b) ve UR105(a) paragraflarındaki hükümlerin uygulanması açısından işletme, korunan nakit akışlarımın ve/veya korunulan riskin ya da korunma aracına ilişkin nakit akışlarını dayandığı gösterge faiz oranının (sözleşmeyle belirlenen veya sözleşmeyle belirlenmeyen), gösterge faiz oranı reformu sonucunda değişmediğini varsayat.

88(e) paragrafmdaki hükmün uygulanması açısından işletmenin, korunma işleminin fiili sonuçlarımın UR105(b) paragrafındaki hükümleri karşılamaması nedeniyle bir korunma ilişkisine son vermesi gerekmez.Herhangi bir şüphenin doğmaması için, işletme korunma ilişkisine son verilmesinin gerekli olup olmadığınıdeğerlendirmek için, 88(b) paragrafındaki ileriye yönelik değerlendirme de dâhil, 88'inci paragraftaki diğer koşulları uygular.

Finansal kalemlerin korunan kalem olarak tanimlanması
102I paragrafı faiz oranı riskinin sözleşmeyle belirlenmeyen bir gösterge unsurundan korunması işlemine uygulanmadığı sürece işletme, tanımlanan unsurun ayrı olarak belirlenebilir olmasına ilişkin olarak 81 ve UR99F paragraflarında yer alan hükmü yalnızca korunma ilişkisinin başlangıcıda uygular.
Korunma aracınım ve korunan kalemin sıklıkla değişmesi nedeniyle işletmenin, korunma işleminin belgelendirilmesiyle tutarlı olarak, korunma ilişkisini yeniden düzenlemesi (ilişkiyi sonlandırması ve yeniden başlatması) durumunda (diğer bir ifadeyte işletmenin, hem korunan kalemlerin hem de korunma araçlarınıuzun süre aynı kalmadığı dinamik bir süreç kullanması durumunda), işletme tanımlanan kısmın ayrı olarak belirlenebilir olmasına ilişkin 81 ve UR99F paragraflarında yer alan hükmü yalnızca korunma ilişkisinde bir korunan kalemi ilk tanımladığı sırada uygular. Değerlendirmenin korunma işleminin başlangıcında veya daha sonrasında yapılıp yapılmadığına bakıłmaksızın, korunma ilişkisinde ilk kez tanımlandığı sırada değerlendirilmiş olan bir korunan kalem, aynı korunma ilişkisi içinde daba sonra yapılacak herhangi bir yeniden tanımlamada tekrar değerlendirilmez.

Uygulamanın sonlandirilması
İşletme, 102D paragrafını aşağıdaki tarihlerden erken olanında bir korunan kaleme uygulamay ileriye yönelik olarak sonlandırır:
(a)Korunan kalemin gösterge faiz oranina dayalı nakit akışlarının zamanlaması ve tutarı açısından gösterge faiz oranı reformunun yarattığı belirsizlik ortadan kalktığında ve 
(b)Korunan kaleme ilişkin korunma ilişkisi sonlandırıldığında.
İşletme, 102E paragrafını uygulamayı aşağıdaki tarihlerden erken olanında iieriye yönelik olarak sonlandırır:
(a)Korunan kalemin gösterge faiz oranına dayalı gelecekteki nakit akışlarının zamanlaması ve tutarıaçısından gösterge faiz oranı reformunun yarattığı belirsizlik ortadan kalktığında ve 
(b)Sonłandırilan korunma ilişkisiyle ilgili olarak diğer kapsamlı gelire yansıtılan toplam kazançveya kaybın tamamı kâr veya zararda yeniden sınıflandırıldığında 
Íşletme, 102F paragrafinı aşağıdaki durumlarda bir korunan kaleme ve bir korunma aracına uygulamayı ileriye yönelik olarak sonlandırır:
(a)Korunan kalem için, korunulan risk veya korunan kalemin gösterge faiz oranına dayalı nakit akışlarının zamanlaması ve tutarı açısından gösterge faiz oranı reformunun yarattığı belirsizlik ortadan kalktığında ve 

(b)Korunma aracı için, korunma atacının gōsterge faiz oranına dayalı nakit akışlarının zamanlaması ve tutarı açısından gösterge faiz oranı reformunun yarattığı belirsizlik ortadan kalktığında.
Korunan kalem ve korunma aracına ilişkin korunma ilişkisine 102L(a) veya 102L(b) paragrafinda belirtilen tarihlerden önce son verilmesi halinde işletme, korunma ilişkisine son verilen tarihte ilgili korunma ilişkisine 102F paragrafını uygulamayı ileriye yönelik olarak sonlandırır.


TMS 39
102M Îşletme, 102G paragrafını aşağıdaki tarihlerden erken olanında bir korunma ilişkisine uygulamayı ileriye yönelik olarak sonlandırır: (a) Korunulan risk ve korunma aracı veya korunan kalemin gösterge faiz oranına dayalı nakit akışlarının zamanlaması ve tutarı açısından gösterge faiz oranı reformunun yarattığı belirsizlik ortadan kalktığında ve (b) İstisnanın uygulandığı korunma ilişkisine son verildiğinde.
102N Bir kalemler grubunu korunan kalem olarak veya bir finansal araç bileşimini korunma aracı olarak tanımlarken işletme, korunulan risk ve/veya ilgili kalemin veya finansal aracın gösterge faiz oranına dayalı nakit akışlarının zamanlaması ve tutarı açısından gösterge faiz oranı reformunun yarattığı belirsizliğin ortadan kalkmasıdurumunda, 102J, 102K, 102L veya 102M paragraflarından ilgili olani uyarınca 102D102G paragrafiarini münferit bir kaleme veya bir finansal araca uygulamayı ileriye yönelik olarak sonlandırır.
Yürürlük tarihi ve geçiş dönemi 
103İşletme, bu Standardı (Mart 2004'de yayımlanan değişiklikler de dahil olmak üzere) 1 Ocak 2005 ve sonrasında başlayan yıllık dönemler için uygular. Erken uygulama teşvik edilir. Aynı zamanda TMS 32'nin (Aralik 2003'de yayimlanan) de uygulanmaması durumunda, bu Standart (Mart 2004'de yayimlanan değişiklikler de dahil olmak üzere) 1 Öcak 2005 tarihinden önce başlayan yıllık dönemler için uygulanmaz.İşletmenin bu Standardı 1 Ocak 2005 tarihinden önce başlayan dönemler için uygulaması durumunda, anılan durum kamuoyuna açıklanır.

103A İşletme Paragraf 2(j)'deki değişikliği 1 Ocak 2006 ve sonrasında başlayan yıllık dönemler için uygular.İsletmenin "TFRs Yorum 5 Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Çevre Rehabilitasyon Fonlarindan Kaynaklanan Paylar Üzerindeki Haklar” Yorumunu daha erken bir dönemde uygulaması durumunda, söz konusu değişiklik anılan önceki dönem için de uygulanır..

103B [Silinmiştir]
103C TMS 1 (2008'de yayımlanan) TFRS'lerde kullanılan terminolojiyi değiştirmiştir. Ayrica 95(a), 97, 98, 100,102, 108 ve UR99B paragraflarını değiştirmiştir. Bu değişiklikler 1 Ocak 2009'da veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır. TMS l'in (2008'de yayımlanan) daha önceki bir tarihte uygulanmasıdurumunda bu değişiklikler söz konusu önceki tarihte uygulanır.

103D [Silinmiştir]
103E IAS 27 (as amended in 2008) amended paragraph 102. An entity shall apply that amendment for annual periods beginning on or after 1 July 2009. If an cntity applies IAs 27 (amended 2008) for an earlier period,the amendment shall be applied for that earlier period.

103F [Silinmiştir]
103G “_”
103H103J [Silinmiştir]
103K Nisan 2009’da yaymmlanan TFRS'lere Yönelik Jyileştirmeler 2(g), 97 ve 100'üncü paragrafları değiştirmiştir.Bu değişiklikler 1 Ocak 2010'da veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde vadesi dolmamış tüm sözleşmelere ileriye yõnelik olarak uygulanir. Erken uygulamaya izin verilir. Erken uygulama durumunda,bu husus dipnotlarda açıklanır.

103L-103P [Silinmiştir]
103Q TFRS 13 “Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü" 9, 13, 28, 47, 88, UR46, UR52, UR64, UR76, UR76A, UR80,UR81 ve UR96 Paragraflarını değiştirmiş, 43A Paragrafimı eklemiş ve 48-49, UR69-UR75, UR77-UR79 ve UR82 Paragraflarını silmiştir. Söz konusu değişiklik, TFRS 13 Standardı uygulandığında uygulanır.
103R Yatırım Işletmeleri (TFRS 10, TFRS 12 ve TMS 27'ye ilişkin değişiklikler) değişikliğiyle 2 ve 80 inci paragraflar değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklikler 1 Ocak 2014 tarihinde veya sonrasında başłayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliklerin erken uygulanması halinde, bu durum dipnotłarda açıklanır ve Yatırım İşletmeleri'ne ilişkin tüm değişiklikler birlikte uygulanır.

103S [Silinmiştir]
103T TFRS 15 Müşteri Sõzleşmelerinden Hasılat, 2, 9, 43, 47, 55, UR2, UR4 ve UR48 paragraflarını değiştirmişve 2A, 44A, 55A ve UR8AUR8C paragraflarıı eklemiştir. TFRS 15 uygulandiğında söz konusu değişiklikler de uygulanır.

103U TFRS 9 (2017 Sürümü) 2, 8, 9, 71, 88-90, 96, UR95, UR114, UR118 paragraflarıni ve UR 133 paragrafindan önceki başlıği değiştirmiş ve 1, 4-7, 10-70, 103B, 103D, 103F, 103H-103J, 103L-103P, 103S, 105-107A,108E-108F, URI-UR93, UR96 paragraflarını silmiştir. TFRS 9 uygulandığında söz konusu değişiklikler de uygulanır.


Bu Standart, 108'inci paragrafta belirtilen durumlar hariç, geriye dönük olarak uygulanır. Bilginin yeniden düzenlenmesi mümkün oldukça, sunulan en erken döneme ilişkin dağıtılmamış kârların açılış bakiyesi ve diğer tüm karşılaştırmahı tutarlar bu Standart, anlan dönemlerde de geçerliymiş gibi yeniden düzenlenir.Yeniden düzenleme işteminin uygulanabilir olmaması durumunda, işletme, bu durumu açıklar ve ilgili bilginin ne kadarmın yeniden düzenlendiğini gösterir.

105107A [Silinmiştir]
İşletme, nakit akış riskinden korunma işlemleri ile ilgili kazanç ve kayıplardan bu Standardın ilk uygulandığımali yılın başfangıcı öncesinde defter değerine dahil cdilenleri dışarda bırakmak amacıyla, finansal olmayan varlıklar ve finansal olmayan borçların defter değerini düzeitmez. Nakit akış riskinden korunma işlemi olarak işlem görmeye devam eden yabancı para riskinden korunma işlemieri hariç olmak üzere, bu Standardın ilk uygulandığı mali yılın başlangıcı itibariyle, bu Standarda göre gerçeğe uygun değer riskinden korunma işlemi olarak muhasebeleştirilen bir kesin taahhüde ilişkin finansal riskten korunma işlemi çerçevesinde kar veya zarardan başka bir bölümde (diğer kapsamlı gelir içerisinde ya da doğrudan Özkaynaklarda)muhascbeleştirilen tutarlar, varlık veya borç olarak yeniden sınıflandırılırlar.
İşletme, 80 inci Paragrafin son cümlesi ile UR 99A ve UR 99B Paragraflarinı 1 Ocak 2006 ve sonrasında başlayan yıllık dönemler için uygular. Erken uygulama teşvik edilir. İşletmenin, aşağıdaki özelliklere sahip harici (işletme dışı) tahmini bir işlemi finansa! riskten korunma konusu kalem olarak tanımlamış olmasıdurumunda, finansal riskten korunma muhasebesi 80 inci Paragrafin son cümlesi ile UR 99A ve UR 99B Parágraflarımda belirtilen tarihlerden önceki bir döneme(lere) ilişkin konsolide finansal tablolar için de uygulanabilir:
(a)Tahmini işlemin iştemi yapan işletmenin geçerli para birimiyle ifade edilmiş olması,
(b)Tahmini işlemin konsolide kâr veya zarar üzerinde etki yaratacak olması (diğer bir ifadeyle, grubun finansal tablolarıın sunułmasında kullandığı para biriminden farklı bir para birimi ile ifade edilmişolması) ve 

(c)Tahmini işlemin, işlemi yapan işletmenin geçerli para birimiyle ifade edilmemiş olsaydı finansal riskten korunma muhasebesinin uygulanma koşullarını taşıyacak olması.
Paragraf UR 99B'nin, 80 inci Paragrafin son cümlesi ve Paragraf UR 99A'nın uygulama tarihlerinden önceki dönemlere ilişkin karşıtaştırmalı bilgiler açısından uygulamasına gerek yoktur.
73 ve UR8 paragrafları Mayıs 2008'de yayımlanan TFRSlere Yönelik Iyileştirmeler tarafımdan değiştirilmiştir. 80'inci paragraf Nisan 2009'da yayımlanan TFRSTere Yönelik İyileştirmeler tarafından değiştirilmiştir. Bu değişiklikler 1 Ocak 20o9'da veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır. Söz konusu tüm değişikliklerin erken uygulanmasına izin verilir. Erken uygulama durumunda, bu husus dipnotlarda açıklanır.

108D Türev Ürünlerin Yenilenmesi ve Finansal Riskten Korunma Muhasebesinin Uygulanmasının Sürdürülmesi değişikliği, 91 ve 101'inci paragrafları değiştirmiş ve UR113A paragrafını eklemiştir. Bu değişiklik 1 Ocak 2014'te veya sonrasında başlayan hesap dönemlerinde TMS 8 Muhasebe Politikalari, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar uyarınca geriye dönük olarak uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Erken uygulama durumunda, bu husus dipnotlarda açıklanır.
108E-108F [Silinmiştir]
108G Eylül 2019'da yayımlanan ve TFRS 9, TMS 39 ve TFRS 7'de değişiklikler yapan Gösterge Faiz Oram Reformu'yla 102A-102N paragrafları eklenmiştir. İşletme bu değişiklikleri 1 Ocak 2020'de veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygular. Erken uygulamaya izin verilmektedir, Erken uygulama halinde bu husus dipnotlarda açıklanır. İşietme bu değişiklikleri, değişikliklerin ilk kez uygulandığı raporlama döneminin başında mevcut olan veya sonrasında tanımlanmış olan korunma ilişkilerine ve değişikliklerin ilk kez uygulandığı raporlama döneminin başıda mevcut olan diğer kapsamlı gelire yansıtılan kazanç veya kayıplara geriye dönük olarak uygular.

Diğer bildirilerin iptali 
109“"110“_"

TMS 39
Ek A 
Uygulama Rehberi 
Bu Ek, Standardın ayrıimaz bir parçasıdır.UR1-UR93[Silinmiştir]
Finansal riskten korunma (Paragraf 71-102)
Finansal riskten korunma araçları (Paragraf 72-77)
Nitelikleri (Paragraf 72-73)
İşletmenin yazdığı bir opsiyondaki zarar potansiyeli, finansal riskten korunma konusu kalemin değerindeki kazanç potansiyelinden önemli ölçude fazla olabilir. Başka bir deyişle, yazılan bir opsiyon, finansal riskten korunma konusu kalemin kår veya zarar riskini azaltma konusunda etkin değildir. Dolayısıyla, yazılan bir opsiyonun başka bir finansal araçta sakiı olanlar da dahil olmak dzere, satın alınmış bir opsiyonun netleştiriłmesi amacryla yazılmamış olması durumunda, söz konusu yazılan opsiyonun finansal riskten korunma aracı olarak kullanılması uygun değildir (örneğin, yazılı bir alum opsiyonunun vadeden önce ödenebilir bir borcun riskinden korunma aracı olarak kullanılması). Bunun aksine, satın alınan bir opsiyonun kazanç potansiyeli, kaybına eşit veya daha fazla olabilir ve dolayısıyla, gerçeğe uygun değerlerdeki veya nakit akışlarındaki değişikliklerden kaynaklanan kâr veya zarar olasılıklarını azaltma potansiyeli bulunabilir. Bu nedenle, anılan opsiyon, fīnansal riskten korunma aracı özelliği taşır.

İtfa edilmiş maliyetinden öłçülen bir finansal varlık, döviz kuru riskinden korunma işleminde korunma aracıolarak tanımlanabilir.

[Silinmiştir]
Bir işletmenin kendi õzkaynağına dayalı finansal araçłarı, işletmenin finansal varlıkları veya finansal borçlarıdeğillerdir ve bu sebeple riskten korunma aracı olarak tanımlanamazlar.

Finansal riskten korunma konusu kalemler (Paragraf 78-84)
Nitelikleri (Paragraf 78-80)
İşletme birleşmesinde bir şirketin edinimi yönünde yapılan kesin taahhüt, yabancı para riski dışında, finansal riskten korunma konusu kalem olamaz; çünkü korunulan diğer riskler ayrı olarak belirlenemez ve ölçülemezler. Diğer riskler genel işletme riskleridir.

Özkaynak yöntemi uygulanan bir yatırım, gerçeğe uygun değer riskinden korunma amaçlı işlemlerde finansal riskten korunma konusu kalem olamaz; çünkü özkaynak yöntemi, ilgili yatırımın gerçeğe uygun değerindeki değişimlerden ziyade, yatırımcının iştirakin kâr veya zararı üzerindeki payıı kâr veya zararda muhasebeleştirilmesini gerektirir. Benzer şekilde, konsolide edilen bağlı ortaklıktaki yatırım, gerçeğe uygun değer riskinden korunma amaçlı işlemlerde finansal riskten korunma konusu kalem olamaz; çünkükonsolidasyon işlemi ilgili yatrımın gerçeğe uygun değerindeki değişimlerin değil, ilgili bağlı ortaklığın kâr veya zararının kår ya da zarar olarak muhasebeleştirilmesini gerektirir. Yurtdışındaki bir işletmedeki net yatırıma ilişkin finansal riskten korunma amaçiı işlemler ise daha farkhıdır; çünkü bu işlemler, yabancı para riskinden korunma amaçlı işlemler olup, yatırımın değerinde oluşan değişikliklere ilişkin gerçeğe uygun değer riskinden korunma amaçlı bir işlem değildir.

Paragraf 80'e göre, gerçekleşme ihtimali yüksek grup içi tahmini bir işleme ilişkin yabancı para riski, anılan işlemin, işlemi yapan iştetmenin geçerli para biriminden farklı bir para birimi ile yapılmış olması ve ilgili yabancı para riskinin konsolide kâr veya zararı etkileyecek nitelikte olması durumunda, konsolide finansal tablolarda nakit akış riskinden korunma amaçlı işlemlerde finansal riskten korunma konusu kalem olarak sunulabilir. Sõzü edilen işletme, ana ortaklık, bağlı ortaklık, iştirak, iş ortakhığı veya şube olabilir. Grup içi tahmini işleme ilişkin yabancı para riskinin konsolide kâr veya zararı etkilememesi durumunda, ilgili grup içi işlem finansal riskten korunma konusu kalem niteliği taşımaz. Bu durum, genellikle, aynı grubun üyeleri arasında gerçekleştirilen ve bununla aynı nitelikte harici bir işlem bulunmadığı isim hakkı ödemeleri, faiz ödemeleri veya yõnetim õdemeleri için geçerlidir. Öte yandan, grup içi tahmini işleme ilişkin yabaneı para riskinin konsolide kâr veya zararı etkileyecek olması durumunda, ilgili grup içi işlem finansal riskten korunma konusu kalem õzelliği taşır. Grup dışmdaki bir tarafa ileriye dönük bir ticari mal satışwın bulunduğu 
UR94UR95UR96UR97UR98UR99UR99A 

durumlarda, aynı grubun üyeleri arasındaki tahmini ticari mal alış veya satışları bu duruma örnek olarak gösterilebilir. Benzer biçimde, grup içindeki bir işletme tarafından üretilen bir gayri maddi duran varlığın söz konusu varlığı faaliyetlerinde kullanacak olan diğer bir grup işletmesine satılmasına ilişkin grup içi tahmini maddi duran varlık satışı, konsolide kâr veya zararı etkileyebilir. Bunun sebebi, iigili maddi duran varlıkların .satın alan işletme tarafindan amortismana tabi tutulacak olması ve ilgili tahmini grup içi işlemin satın alan işletmenin kullandığı para biriminden başka bir para birimi cinsinden ifade edilmiş olması durumunda söz konusu maddi duran varlıklar için ilk muhasebeleştirilen tutarın değişebilecek olmasıdır.
Tahmini grup içi işleme ilişkin finansal riskten korunma işleminin finansal riskten korunma muhasebesi koşullarım taşıması durumunda, Paragraf 95(a) uyarınca diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilen her türlü kazanç veya kayıp, finansal riskten korunma konusu işleme ilişkin yabancı para riskinin konsolide kâr veya zararı etkilediği dönemle aynı dönemde veya dönemlerde yeniden sınıflandıma düzeltmesi olarak özkaynaklardan çıkarılarak kar veya zarar içerisinde yeniden sınıflandırılır.

UR99BA Bir finansal riskten korunma ilişkisinde, finansal riskten korunan kalemin nakit akışlarındaki ya da gerçeğe uygun değerindeki tüm değişiklikler gösterilebilir. Ayrıca, fīnansal riskten korunan kalemin yalnızca nakit akışlarındaki veya gerçeğe uygun değerindeki belirli bir fīyatın ya da diğer bir değişkenin altında veya üzerinde kalan değişiklikler de (tek taraflı bir risk) gösterilebilir. Finansal riskten korunma amacıyla satın ałınan bir opsiyonun zaman değeri değil de, içsel değeri (tanımlanan risk ile aynı temel koşullara sahip olduğu varsayımı ile), finansal riskten korunma konusu kalemdeki tek taraflı riski yansıtır. Örneğin, tahmin edilen bir emtia satın alım fiyatının artışlarından kaynaklanabilecek gelecekteki nakit akışlarının değişkenliği gösterilebilir. Böyle bir durumda, yalnızca belirlenmiş bir fiyatın üzerindeki yükselişlerden kaynaklanan nakit akış zararları gösterilir. Korunulan risk, satın alınan bir opsiyonun zaman değerini içermez, çünkü zaman değeri tahmini işlemin kâr veya zararını etkileyen bir unsur değildir (86(b) Paragrafi).
Finansal kalemlerin finansal riskten korunma konusu kalem olarak gösterilmeleri (tanımlanmaları) (Paragraf 81 ve 81A)
Bir finansal varlık veya finansal borç ile ilgili nakit akışlarından bir bölümünün finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanması durumunda, sõz konusu bölümün tutarmın ilgili varlık veya borcun toplam nakit akışlarından az olması gerekir. Örneğin etkin faiz oranı LIBOR'un altında olan bir borç için, işletme,(a) ilgili borcun anapara ve LIBOR faiz oranından hesaplanan faiz tutarının toplamına eşit bir bölūmünü ve (b) geriye kalan negatif bölümü, finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlayamaz. Diğer yandan,işletme, finansal varlık veya finansal borç ile ilgili tüm nakit akışlarını finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlayabilir ve söz konusu kalemleri sadece bir riskten dolayı finansal riskten korunma işlemine tabi tutabilir (örneğin LiBOR faiz oranında meydana gelebilecek değişikliklerle ilgili riskler). Öreğin, etkin faiz oranı LißOR faiz oranınım 100 baz puan altında olan bir finansal borca ilişkin olarak, işletme, sözü edilen borcun tamamiınu (diğer bir ifadeyle, anapara tutarı ile LIBOR'un 100 baz puan altındaki faizin toplamını)finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlayabilir ve anılan borcun LIBOR faiz oranındaki değişimlere bağlı olarak gerçeğe uygun değerinde veya nakit akışlarında meydana gelebilecek değişiklikleri finansal riskten korunıma işlemine tabi tutabilir. Ayrıca işletme, Paragraf UR 100'de belirtildiği üzere finansal riskten korunma işleminin etkinliğini geliştirmek amacıyla 1:1 oranından farklı bir oranı da seçebilir.
Buna ek olarak, sabit oranlı bir finansal aracın oluştuğu andan sonraki bir zamanda finansal riskten korunma işlemine konu edilmesi ve aradaki dönem içerisinde faiz oranlarımda bir değişiklik meydana gelmiş olmasıdurumunda, işletme, anılan finansal aracın ilgili kaleme sözleşmeye göre ödenecek faiz oranından daha yüksek bir gösterge faiz oranına eşit olan bir kısmını, finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlayabilir. Bu tanımlamanın yapılabilmesi için ilgili gösterge faiz oranmın, işletmenin, anılan finansal aracı finansal riskten korunma konusu kaiemi ilk kez tanımladığı gün satın aldığının varsayılması durumunda oluşacak etkin faiz oranından düşük olması gerekir. Örneğin bir işletmenin, LIBOR'un %4 olduğu bir zamanda, etkin faiz oranı %6 olan 100 TL tutarında sabit oranlı bir finansal varlık oluşturduğunu varsayalım.Anılan işletme ilgili finansal varlığı LiBOR'un %8'e yükseldiği ve finansal varlığın gerçeğe uygun değerinin de 90 TL'ye gerilediği bir zamanda fīnansal riskten korunma işlemine konu etmiştir. İşletme, ilgili finansal varlığı ilk kez finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımladığı gün söz konusu 90 TL tutarındaki gerçeğe uygun değerinden satın almış olsaydı etkin getiri oranının %9.5 olarak gerçekleşeceğini hesaplamıştır. LiBOR faiz oranının anılan etkin getiri oranından düşük olması sebebiyle, işletme, kısmen sözleşmeye bağlı faiz nakit akışłarını kısmen de cari gerçeğe uygun değer (yani 90 TL) ile vadede geri Ödenecek tutar (yani 100 TL) arastndaki farkı içeren, %8 oranındaki LIBOR'a karşılık gelen bölümü fīnansa!riskten korunma konusu kalem olarak tanimlayabilir.

81 inci Paragraf, bir finansal aracın gerçeğe uygun değerinin tümüyle değişmesi veya nakit akışlarının būtününün değişkenliği dışında, finansal araca ilişkin olarak farklı gösterimler yapılmasma da izin vermektedir. Örneğin:
(a)Tüm riskler için değil bazı riskler nedeniyle bir finansal aracın nakit akışlarının tamamındaki veya gerçeğe uygun değerdeki değişiklikler gösterilebilir veya 
UR99B 
UR99D 
UR99E 

TMS 39
UR99F 
UR100
UR101
(b)Tüm riskler veya bazı riskler nedeniyle bir finansal aracın nakit akışlarımın tamamı yerine bir kısmıdaki veya gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler gösterilebilir (örneğin tüm risklere veya sadece bazı risklere atfedilebilen değişiklikler için finansal araca ilişkin nakit akışlarının "bir kismu" gösterilebilir).

Finansal riskten korunma muhasebesine uygunluk açısından, tanımlanan riskler ve kısımlar, finansal aracın ayrı bir biçimde belirlenebilir unsurları olmalı ve tanımlanan risklerdeki ve kısımlardaki değişimlerden kaynaklanan, bütün finansal araçların nakit akışlarındaki veya gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler güvenilir bir şekilde ölçüilebilmelidir. Örneğin:
(a)Risksiz faiz oranıda veya gösterge faiz oranında meydana gelen değişikliklere bağlı olarak,gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişikliklere karşı fīnansal riskten korunmuş sabit oranlıbir finansal araç açısmdan risksiz veya gösterge faiz oranının, genellikle, hem finansal aracın ayrıbir şekilde belirlenebilen bir unsuru olduğu hem de güvenilir bir şekilde ölçülebildiği kabul cdilir.
(b)Enflasyon ayrı bir şekilde belirlenebilir bir unsur değildir, güvenilir bir şekilde ölçtlemcz ve (c)'de yer alan gereklilikter yerine getirilmedikçe bir risk olarak veya fīnansal aracı bir parçası olarak tanimlanamaz,
(c)Muhasebeleştirilmiş olan, enflasyona endeksli bir tahvilin nakit akışlarının sözleşmeye dayalıolarak belirlenmiş enflasyon ile ilişkili kısmı (ayrı bir biçimde bir saklı türev ürün muhasebeleştirme gerekliliğinin olmadığı varsayımıyla), söz konusu finansal aracın diğer nakit akışları enflasyondan etkilenmcdiği sürece, ayrı olarak belirlenebilir ve güvenilir bir şekilde ölçülebilir.

Finansal olmayan kalemlerin finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanimlanmalari (gösterilmeleri) (Paragraf 82)

Finansal olmayan varlık veya finansai olmayan borcun bir bileşeni veya kaleminin fiyatındaki değişimlerin,örneğin faiz oranlarındaki değişimin bir bononun fiyatında yarattığı etkinin aksine, genellikle, ilgili varlık üzerinde tahmin edilebilir veya ayrı olarak ölçülebilir bir etkileri bulunmaz. Dolayısıyla finansal olmayan bir varlık veya finansal olmayan bir borç, sadece bir bütün olarak veya yabancı para riskiyle ilgili konularda finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanabilir. Finansal riskten korunma aracı ile finansal riskten korunma konusu kalemin şartları arasında bir farklıhık bulunması durumunda (örneğin aynı koşullarla Kolombiya kahvesi alımına yönelik bir forward sōzleşme yapılmak suretiyle, tahmini Brezilya kahvesi alımının finansal riskten korunması) Paragraf 88'de belirtilen bütün koşulların (finansal riskten korunma işleminin yüksek düzeyde etkili olması da dahil olmak üzere) yerine getirilmesi kaydıyla, finansal riskten korunma ilişkisi uvgun görülebilir. Bu amaçla, finansal riskten korunma ilişkisinin etkinliğini arttırmasıkoşuluyla, finansal riskten korunma aracının tutarı finansal riskten korunma konusu kalemin tutarından fazla veya az olabilir. Örneğin, finansal riskten korunma konusu kalem (örneğin Breziłya kahvesiyle ilgili işlem)ile fīnansal riskten korunma aracı (örneğin Kolombiya kahvesiyle ilgili işlem) arasında istatistiksel bir ilişki kurulması için bir regresyon analizi yapılabilir. fki değişken arasında (diğer bir ifadeyle, Brezilya ve Kolombiya kahvelerinin birim fiyatları arasında) geçerli bir istatistiksel ilişkinin bulunması durumunda, ilgili regresyon doğrusunun eğimi, bektenen etkinliği azami noktaya çıkaracak olan koruma oranının belirlenmesinde kullanlabilir. Örneğin, ilgili regresyon doğrusunun eğiminin 1.02 olması durumunda, 0.98birim finansal riskten korunma konusu kalemin 1.00 birim finansal riskten korunma aracına oranından oluşan bir korunma oranı beklenen etkinliği en yükseğe çıkarır. Bununla birlikte, ilgili finansal riskten korunma ilişkisi, anılan ilişki süresince kâr veya zararda muhasebeleştirilen etkin olmayan bir durumla da sonuçlanabilir.

Kalemler grubunun finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanmalari (gösterilmeleri) (Paragraf 83 ve 84)
Belirti bir kalemin finansal riskten korunma işlemine konu edilmesi yerine, genel net pozisyonun (örneğin benzer vadelere sahip sabit oranlt varlıklar ile sabit oraniı borçların netleştirilmeleri sonrasında geriye kalan tutarın) finansal riskten korunma işlemine konu edilmesi durumunda, anılan işlem finansal riskten korunma muhasebesinin uygulanması için gerekli koşulları sağlamaz. Diğer yandan, bunun kâr veya zararda yarattığıetkiyle neredeyse aynı etkiye, bu tür bir finansal riskten korunma ilişkisi için yapılan finansal riskten korunma muhasebesinde ilgili kalemlerin bir kısmının finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanmalarıdurumunda da ulaşılabilir. Örneğin bir bankanın benzer risk ve vade özelliklerine sahip lo0 TL tutarındaki bir varlığı ve 90 TL tutarında bir borcu olması ve geriye kalan net 10 TL tutarındaki riske maruz bölümüfinansal riskten korunma işlemine konu etmesi durumunda, anılan varlıkların 10 TL tutarındaki kısmı finansal rişkten korunma konusu kalem olarak tanımlanabilir. Anılan tanımlama ilgili varlık ve borçların sabit oranlıaraçlar olmaları durumunda yapılabilir; bu durumda, yapılan işlem gerçeğe uygun değer riskinden korunma işlemidir. Aynı şekilde, sōz konusu tanımlama ilgili varlık ve borçların değişken oranlı araçlar olmaları

durumunda da yapılabilir; bu durumda, yapılan işlem nakit akış riskinden korunma işlemidir. Benzer biçinde,bir işletmenin 100 TL tutarinda döviz cinsinden bir alış ve 90 TL tutarında döviz cinsinden bir satış yapmaya yönelik kesin taahhüdünün bulunması durumunda, işletme, bir türev ürün edinmek ve söz konusu türevi 100TL tutarındaki kesin alış taahhüdünün 10 TL'lik kısmıa ilişkin finansal riskten korunma aracı olarak tanımlamak suretiyle, aradaki 10 TL'lik tutarı finansal riskten koruyabilir 
Finansal riskten korunma muhasebesi (Paragraf 85-102)
Faiz oranfarında değişiklik olması durumunda sabit oranlı bir borçlanma aracının gerçeğe uygun değerinin değişmesi riskine yönelik finansal riskten korunma işlemleri, gerçeğe uygun değere ilişkin finansal riskten korunma islemlerine õrnek olarak verilebilir. Bu tür bir finansal riskten korunma işlemi hem ihraç eden hem de hamil tarafindan yapılabilir.

Değişken oranlı bir borcun sabit oranhı bir borca dönüştürülmesi için yapılan swap işlemi, nakit akışına yönelik finansal riskten korunma işlemlerine örnek olarak verilebilir (diğer bir ifadeyle, finansal riskten korunan gelecekteki nakit akışlarının gelecekteki faiz ödemeleri olduğu finansal riskten korunma işlemleri).
Kesin taahhüde ilişkin finansal riskten korunma işlemi (örneğin bir clektrik işletmesinin sōzleşmeye bağlı ve sabit bir fiyattan yakıt satın almaya yönelik muhascbeleştirilmemiş bir taahhüdünün bulunması sebebiyle gcrçekleştirdiği, yakıt fiyatlarında meydana gelebilecek değişimden korunma işlemi) gerçeğe uygun değerdeki değişim riskine ilişkin bir korumadır. Dolayıstyla, anılan işlem gerçeğe uygun değer riskinden korunma işlemidir. Diğer yandan Paragraf 87’ye göre, kesin taahhüde ilişkin yabancı para riskinden korunma işleminin nakit akış riskinden korunma işlemi olarak da muhasebeleştirilmesi mümkündür.
Finansal riskten korunma işleminin etkinliğinin değerlendirilmesi 
Finansal riskten korunma işlemi, sadece, aşağıda yer alan iki koşulu birden karşıladığı durumlarda oldukça etkin olarak nitelendirilir.

(a)Finansal riskten korunma işleminin başlangicında ve sonraki dönemlerde, anılan finansal riskten korunma işlemin, sõz konusu korunma işleminin ilgili olduğu dõnem içerisinde meydana gelen ve korunan riskten kaynaklanan (korunan riskle ilişkilendirilebilen) değişikleri dengeleyeceği beklenmektedir. Bu tür bir beklentiye, finansal riskten korunma konusu kalemin nakit akişı veya gerçeğe uygun değerinde geçmişte meydana gelen ve korunan riskle ilişkilendirilebilen değişimlerin finansal riskten korunma aracının geçmişteki nakit akışları veya gerçeğe uygun değerindeki değişimlere karşılaştırılması suretiyle veya finansal riskten korunma konusu kalemle finansal riskten korunma aracının nakit akışları veya gerçeğe uygun değerleri arasında önemli bir istatistiki ilişki bulunduğunun kanıtlanması gibi çeşitli yöntemlerle ulaşılabilir. İşletme, Paragraf UR 100'de belirtildiği üzere ilgili finansal riskten korunma işleminin etkinliğini artırmak için bire birden farklı bir korunma oranı kullanabilir.

(b)Finansal riskten korunıma işleminin fiili sonuçları %80 ile %125 arasındadır. Örneğin, fiili sonuçların fīnansal riskten korunma aracındaki kaybın 120 TL, nakit aracındaki kazancın ise 100TL olduğunu göstermesi durumunda, dengeleme (netleştirme) orani; 120/100 yani %120 olarak ya da 100/120 yani %83 olarak ölçülebilir. Sözü edilen örnekteki finansal riskten korunma işleminin,yukarıda yer alan (a) alt Paragrafındaki koşulu yerine getirdiği varsayıldığında, işletme, anulan finansal riskten korunma işleminin oldukça etkin olduğu sonucuna ulaşır.
Etkinlik, en azından, işletmenin yıllık veya ara dönem finansal tablolarını hazırladığı zamanlarda değerlendirilir.

Bu Standart, finansal riskten korunma işleminin etkinliğinin değerlendirilmesi için tek bir yöntem belirlemez.Bir işletmenin finansal riskten korunma işleminin etkinliğinin değerlendirilmesinde kullanacağı yöntem ilgili işletmenin risk yönetim stratejisine bağliıdır. Örneğin risk yönetim stratejisi, ilgili finansal riskten korunma aracının tutarıni, periyodik olarak, korunufan pozisyondaki değişiklikler doğrultusunda düzeltmek olan bir işletme, ilgili finansal riskten korunma işleminin oldukça etkin olacağının beklendiğini, finansal riskten korunma aracıın düzeltildiği bir sonraki döneme kadar olan dönem için göstermesi gerekir. Bazı durumlarda işletıme, farklı türden finansal riskten korunma işlemleri için farklı yöntemler uygular. İşletmenin finansal tiskten korunma stratejisine ilişkin belgeler, etkinliğin ölçülmesinde kullandığı yöntemleri içerir. Söz konusu yöntemler, yapılan değerlendirmenin finansal riskten korunma aracına ilişkin bütün kazanç veya kayiplarıiçerip içermediğini veya ilgili aracın zaman değerinin dikkate alınıp alınmadığını gösterir.
UR107A İşletmenin bir kaleme ilişkin riskin %100'ünün altında bir riski (%85 gibi) finansal riskten korumasıdurumunda, söz konusu işletme, ilgili finansal riskten korunma konusu kalemi toplam riskin %85'i olarak tanımlar ve etkin olmama düzeyini (etkinsizligi) söz konusu %85 olarak tanımlanan riskteki değişimleri esas alarak ölçer. Bununla birlikte, %85 olarak tanımlanan riskin finansal riskten korunması sirasinda, işletine,
UR104
UR105

TMS 39
Paragraf UR 100'de yer verildiği üzere ilgili finansal riskten korunma işleminin tahmin edilen etkinliğini artiracak olması durumunda bire birden farklı bir korunma oranı kullanabilir.
Finansal riskten korunma aracıın ve finansal riskten korunma konusu varlığın, borcun, kesin taahhüdün veya gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlemin temel şartlarını aynı olması durumunda, hem finansal riskten korunma işlemine girildiği sırada hem de daha sonrasında, gerçeğe uygun değerde ve nakit akışlarında meydana gelen ve korunulan riskten kaynaklanan değişikliklerin birbirlerini tamamen dengeleme ihtimallerinin yüksek olduğu görülebilir. Örneğin, finansal riskten korunma aracı ve finansal riskten korunma konusu kaleme ilişkin tirev ürün tutarı iie anapara tutarının, koşulların, yeniden fiyatlama tarihlerinin, faiz ve anapara tahsil ve õdeme tarihleri ile faiz oranlarının õlçümüne ilişkin esastarin birbiriyle aynı olmasıdurumunda, yapılan vadeli faiz oranı swapı büyük olasılıkla etkin bir koruma sağlayacaktır. Buna ek olarak,gerçekleşme olasılığı yüksek tabmini bir ticari mal alımı işlemine ilişkin fīnansal riskten korunmaya yönelik olarak yapılan bir forward sözleşmesinin, aşağıdaki koşulları taşıası durumunda büyük olasılıkla etkin bir koruma sağlayacağı beklenir:
(a)İlgili forward sözleşmesi, finansal riskten korunan tahmini alım işlemindeki malla aynı malın, aynımiktarda, aynı zaman ve yerde alınmasına ilişkindir;
(b)flgili forward sözleşmesinin başlangıçtaki gerçeğe uygun değeri sıfirdır ve 
(c)İlgili forward sözleşmesindeki iskonto veya primlerdeki değişim, etkinliğin değerlendirmesi sırasında dikkate alınmamış ve anılan değişim kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş ya da gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlęmlere ilişkin nakit akışları ilgili mala ilişkin vadeli işlem (forward) fiyati esas alınarak tespit edilmiştir.

Finansal riskten korunma aracı bazen korunulan riskin sadece bir kısmını dengeler. Örneğin bir finansal riskten korunma aracı ve finansal riskten korunma konusu kalemin aynı oranda değişmeyen farklı para birimlerinden düzenlenmiş olmaları durumunda, ilgili finansal riskten korunma işlemi tam olarak etkin olmaz.Aynı şekilde, faiz oranı riskinden bir türev ürün aracılığıyla korunulması işlemi, ilgili türevin gerçeğe uygun değerindeki değişimin bir bölümünün karşı tarafın kredi riskiyle bağlantılı olması durumunda tam bir etkinlik sağlamaz.

Finansal riskten korunma muhasebesinin uygulanabilmesi için, ilgili finansal riskten korunma işleminin sadece genel işletme riskleriyle değil, aynı zamanda belirli ve tanımlanmış risklerle de ilgili olması ve sonuçta işletmenin kår veya zararını etkilemesi gerekir. Bir fiziksel varlığı eskime riskinden veya bir malın hükümetçe kamulaştırılması riskinden korunulması işlemleri, finansal riskten korunma muhasebesinin uygulanması için uygun değildir. Antlan riskler güvenilir olarak ölçülemediklerinden sõz konusu işlemlerin etkinliğinin ölçülmesi mümkün değildir.

UR110A 74(a) Paragraf, bir opsiyon sözleşmesinin içsel değerinin ve zaman değerinin ayrıştırılıp, sadece opsiyon sözleşmesinin içsel değerindeki değişimin finansal riskten korunma aracı olarak gösterilmesine izin vermektedir. Bu tür bir gösterim, tahmini işlem ile finansal riskten korunma aracının temel hükümlerinin aynıolması durumunda, tahmini işlemin korunulan tek taraflı riske atfeditebilen nakit akışlarında telafi edici değişiklikler elde edilmesi açısından mükemmel derecede etkin bir finansal riskten korunma ilişkisini ortaya çıkarabilir,
UR110B Satım alınan bir opsiyonun tamamının, tahmini işlemden kaynaklanan tek taraflı bir riskten korunma aracıolarak gösterilmesi durumunda, finansal riskten korunma ilişkisi mükemmel derecede etkin olmayacaktır.Çünkü opsiyon için ödenen prim zaman değerini de içerir ve UR99BA Paragrafında da belirtildiği gibi tanımlanan tek tarafhı risk, opsiyonun zaman değerini içermez. Dolayısıyla böyle bir durumda, ödenen opsiyon priminin zaman değerine ilişkin nakit akışları ile, tanımlanan korunulan risk arasında bir netleştirme söz konusu olmayacaktır.

UR111Faiz oranı riskinin bulunduğu durumlarda ilgili finansal riskten korunma işleminin etkinliği, net riskin belirli bir varlık veya borçla (veya belli bir varlık veya borę grubu ya da bunların beili bir kısmı) ilgili olması ve finansal riskten korunma işleminin etkinliğinin anılan varlık veya borca göre değerlendirilmesi durumunda,sözü edilen finansal varltık ve finansal borçlarla ilgili her bir zaman dilimine ilişkin net faiz oranı riskini gösteren bir vade tablosu hazırlanarak değerlendirilebilir..

UR112İşletme bir finansal riskten korunma işleminin etkinliğinin değerlendirilmesinde genellikle paranın zaman değerini göz önünde bułundurur. Finansal riskten korunma konusu kaleme ilişkin sabit faiz oranının, gerçeğe uygun değer riskinden korunma işlemi olarak sınıflanan bir swap işiemindeki sabit faiz oranıyla bire bir örtüşmesi gerekmez. Aynı şekilde, faiz içeren bir varlık veya borca ilişkin değişken faiz oranımın da, nakit akışı riskinden korunma işlemi olarak sınıflanan bir swap işlemindeki değişken faiz oranıyla bire bir örtüşmesi gerekmez. Bir swap işleminin gerçeğe uygun değeri net ödemelerinden kaynaklanır. Swap işlemindeki sabit ve değişken oranlar, her ikisinin de aynı tutarda değiştirilmesi kaydıyla, net ödemeyi etkilemeksizin değiştirilebilir.

UR108

UR113Finansal riskten korunma işleminin etkinliğine ilişkin koşulları karşılayamayan bir iştetme, fīnansal riskten korunma işleminin etkinliğine ilişkin koşulların karşılandığını kanıtladığı son gün itibariyle, fīnanşal riskten korunma muhasebesinin uygulanmasına son verir. Diğer yandan, işletmenin, finansal riskten korunma ilişkisinin etkinlik koşullarını karşılayamamasına neden olan olayı veya durumlardaki değişiklikleri belirlemesi ve söz konusu olaydan veya durumlardaki değişikliklerden önce ilgili finansal riskten korunma işleminin etkin olduğunu kanıtlaması durumunda, işletme, anılan olayın ve durumłardaki değişikliğin meydana geldiği tarih itibariyle finansal riskten korunma muhasebesinin uygulanmasına son verir.
UR113A Şüpheye yer vermemek üzere, başlangıçtaki karşı tarafın takas kuruluşu ile yenilenmesi ile 9I(a)(ii) ve 101(a)(ii) paragraflarında açıklanan ilgili değişiklikierin yapılmasının etkileri, finansal riskten korunma araçlarının õlçümüne ve dolayısıyla finansal riskten korunmanın etkinliğinin değerlendirilmesine ve finansa!riskten korunmanın etkinliğinin ölçümüne yansttılır.

Faiz oranı riskinden korunan bir portföye ilişkin gerçeğe uygun değer riskinden korunma muhasebes 

UR114Finansal varlık veya yükümłülüklerden oluşan bir portföye ilişkin faiz riskine karşı yapılan gerçeğe uygun değer değişiminden korunma işleminde, işletmenin bu Standardın hükümlerine uyum sağlaması için,aşağıdaki (a)-(i) bentlerinde ve UR115UR132 paragraflarında yer verilen hükümlere uyması gerekir.
(a)Risk yönetim sürecinin bir parçası olarak, işletme, faiz riskinden korumak istediği portföyü belirler.Bu portföy, sadece varlıklardan, sadece yükümlülüklerden veya hem yükümlülük hem de varlıklardan oluşabilir. İşletme, iki veya daha fazla portföy de belirleyebilir. Bu durumda işletme,aşağıda yer verilen hüktimleri her bir portföy için ayrı ayrı uygular.
(b)İşletme ilgili portföyü sözieşmeyle bağlı yeniden fiyatlama tarihlerine göre değil beklenen yeniden fīyatlama tarihlerine göre analiz eder. Söz konusu analiz, nakit akışlarının gerçekleşmesi beklenen zaman dilimlerine göre veya anapara tutarlarının yeniden fiyatlandırmanın oluşacağı beklenen döneme göre gruplandırılmaları suretiyle gerçekleştirilebilir.

(c)Bu analiz çerçevesinde, işletme, finansal riskten korumak istediği tutarı belirler, İşletme, ilgili portföyden, finansal riskten korumak istediği tutara eşit tutarda bir varlık veya borcu (fakat bunlar netleştirilmiş olarak değil) finansal riskten korunma konusu kalem olarak sınıflar. Bu tutar, UR 126(b) Paragrafında etkinliği tespit etmek için kullanılan yüzde düzeyiui de belirler.
(d)İşletme, finansal riskten korumakta olduğu faiz oranı riskini belirler. Bu risk, gösterge faiz oranı(örneğin LīBOR) gibi, fīnansal riskten korunma işlemindeki her bir kalemin faiz oranı riskinin bir parçası olabilir.

(e)İşletme, her bir yeniden fiyatlandırma dönemi için bir veya daha fazla fīnansal riskten korunma araci tanimlar.

(f)İşietme, yukarıda yer alan (c)-(e) alt Paragrafları uyarınca yapılan sınıflamaları/tanımlamalanıkullanmak suretiyle, finansal riskten korunma işleminin başlangicinda ve sonraki dönemlerinde,korumanın tanımlandığı dönem boyunca oldukça etkin olacağının beklenip beklenmediğini değerlendirir.

(g)İşletme, finansal riskten korunma konusu kalemin ((c)'de belirtildiği üzere) gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve korunan riskle (d)'de belirtildiği üzere) ilişkilendirilebilen değişiklikleri, (b)'ye göre tespit edilen beklenen yeniden fiyatlandırma tarihlerini esas almak suretiyle periyodik olarak ölçer. İştetmenin etkinliğin değerlendirilmesinde kullandiğınıbelgelendirilmiş yönteme göre değerlendirildiğinde, finansal riskten korunma işleminin fiilen oldukça etkin olduğunun belirlenmesi durumunda, işletme, finansal riskten korunma konusu kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişimi, kâr veya zararda kazanç ya da kayıp olarak Paragraf 89A'da yer verilen iki finansal durum tablosu (bilanço) kaleminden birinde muhasebeleştirir.Gerçeğe uygun değerdeki değişimin, varlık veya borçlara bireysel olarak tahsis edilmesi gerekmez.
(h)İşletme, finansal riskten korunma aracının (araçlarının) ((e)'de tanımlandırıldığı gibi) gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimleri ölçer ve bunları, kazanç veya kayıp olarak kâr ya da zararda muhasebeleştirir. Finansal riskten korunma aracımın (araçlarının) gerçeğe uygun değerleri finansal durum tablosunda (bilançoda) varlık veya borç olarak muhasebeleştirilir 
(i)Her türlü etkin olmama durumu ², (g) ve (h) alt Paragraflarında yer verilen gerçeğe uygun değerdeki değisimler arasındaki fark olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
2
Bøtün TMS’ler için geçerli olan önemlilik unsuru burada da geçerlıdir 

TMS 39
Bu yaklaşıma ilişkin ayrıntılı açıkłamalara aşağıda yer verilmiştir. Anılan yaklaşım, yalnızca, bir finansal varlık veya finansal borç portföyünün maruz kalınan faiz oranı değişikliğine karşı gerçeğe uygun dcğer riskinden korunması işlemlerine uygulanacaktır.

UR114(a) Paragrafi uyarıpca belirlenen portföy, varlık veya borçlardan oluşabilir. Buna alternatif olarak,sadece varlık veya sadece borç içeriyor da olabilir. Anılan portföy, işletmenin finansal riskten korumak istediği varlık veya borçların tutarını belirlemek için kullanılır. Ancak portföyün kendisi, finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanamaz.

UR114(b) Paragrafinın uygulanması sırasında, işletme, bir kalemin tahmini yeniden fiyatlandırma tarihini bu kalemin vadesinin dolması beklenen tarih ile piyasa oranlarına gõre yeniden fiyatlandırılması beklenen tarihten erken olanu olarak belirler. Beklenen yeniden fiyatlandırma tarihleri, finansal riskten korunma işleminin başlangıcıda ve korunma süresi boyunca, peşin ödeme oranlari, faiz oranları ve bunlar arasındaki etkileşimi de içeren bilgilere ve geçmiş tecrübelere dayanılarak tahmin edilir. İşletmeye özgü deneyimleri bulunmayan veya sahip olduğu deneyimleri yetersiz olan işletmcler bunlarla karşılaştırılabilir nitelikteki finansal araçlarin yer aldığı benzer gruplara ilişkin tecrübelerini kullantrlar. Bu tahminler periyodik olarak gözden geçirilir ve yeni bilgiter çerçevesinde güncellenir. Peşin olarak ödenebilecek nitelikteki sabit oranlıbir kalem için bekienen yeniden fiyatlandımma tarihi, ilgili kalem daha erken bir tarihte piyasa fiyatlarına göre yeniden fiyatlandırılmadıkça, peşin olarak ödeneceğinin beklendiği tarihtir. Benzer kalemler grubu açısından tahmini yeniden fiyatlandırma tarihleri esas alınarak tespit edilen dönemler itibariyle yapılan analiz, tek tek kalerlerden ziyade grubun bir yüzdesini belirli bir zaman dilimine dağıtmak biçiminde olabifir. İşletme, söz konusu dağıtım için başka yöntemler de kullanabilir. Örneğin itfa edilen kredilerin, beklenen yeniden fiyatlandırma tarihlerine göre belirlenen zaman dilimlerine yayılması amaciyla bir peşin õdeme oranı çarpanıkullanılabilir. Ancak söz konusu dağıtım için kullanılan yöntem, işletmenin risk yönetim yöntem ve hedefieriyle uyumlu olmaliıdır.

UR114(c) paragrafinda yer alan tanımlamaya örnck olarak; işletme, belirli bir yeniden fiyatlandırma döneminde, 100 TL tutarında sabit oranhı varlıklarının ve 80 TL tutarında sabit oranlı yükümlülüklerinin olduğunu tahmin eder ve 20 TL tutarmdaki net pozisyonunun tamamunı korumaya karar verir ve 20 TL tutarındaki varlıkları (varlıkların bir kısmını) korunan kalem olarak tanımlar. Yapılan tanımlama, ilgili varhktan ziyade “para birimi cinsinden bir tutar" (örneğin belirli bir dolar, Euro, pound veya rand tutarı)olarak ifade edilir. Buna göre, korunma konusu tutarı elde edildiği bütün varlıklar (veya yükümlülükler),yani yukarıdaki örnekte 100 TL tutarındaki varlıkların tamamı:
(a)Gerçeğe uygun değerleri, korunulan faiz oranfarındaki değişimler karşısında değişen kalemlerden oluşur ve 

(b)Bireysel olarak korunan kalem olarak tanımlanmış olmaları durumunda, gerçeğe uygun değer değişiminden korunma muhasebesinin şartlarını taşırlar. Özellikle, TFRS 13'e göre, talep edilme özelliği bulunan bir finansal yükümlülüğün (örneğin vadesiz mevduatlar ve bazı vadeli mevduat türleri) gerçeğe uygun değeri, ilgili borcun ödenmesinin talep edilebileceği ilk günden itibaren iskonto edilmesi suretiyle bulunacak talep aninda ödenebilecek tutardan düşük olamayacağından,bu tür bir kaleme, alacaklının ödemeyi talep edebileceği süreden daha uzun bir süre için gerçeğe uygun değer değişiminden korunma muhascbesi uygulanması uygun değildir. Yukarıdaki örnekte,korunan pozisyon bir varlık tutarıdır. Bu nedenle, bu tür yükümlülükler, tanımlanan korunan kalemin bir parçası değildir ancak işletme tarafmdan, korunan olarak tanımlanan varlık tutarının belirlenmesinde kullanılır. İşletmenin korumak istediği pozisyonun bir yükümlülük tutarı olmasıdurumunda, tanimlanan korunan kalemi gösteren tutarın, daha erken bir tarihte ödenmesi gerekebilecek yükümlülüklerden ziyade sabit oranlı yükümlülüklerden elde edilir ve UR I26(b)paragrafina göre korunma işleminin etkinliğinin ölçülmesinde kullanılan yüzde de söz konusu sabit oranlı borçların bir yüzdesi olarak hesaplanır. Örneğin, bir işletmenin belirli bir yeniden fiyatlandırma dönemi içerisinde 40 TL tutarında vadesiz mevduat ile 60 TL tutarında talep edilebilme özelliği bulunmayan yükümlülüklerden oluşan 100 TL sabit oranłı yükümlülüğünün ve 70 TL tutarımda sabit oranh varlığınm olduğunu tahmin ettiğini varsayalım. İşletmenin 30 TL tutarındaki net pozisyonunun tamamımı korumaya karar vermesi durumunda, yūkümlülüğün 30 TL tutarındaki kısmı veya talep edilme õzelliği olmayan yükümlülüğün yüzde 50'si³ korunan kalem olarak tanumlanir.

İşletme, tanımlama ve belgelemeye ilişkin olarak Paragraf 88 (a) da yer alan yükümlülükleri de yerine getirir.Bir portföyün faiz oranı riskinden korunmasına ilişkin işlemler açısından, yapılan söz konusu tanılama ve belgeleme aşağıdakileri de içermek suretiyle işletmenin finansal riskten korunan tutarı belirleme amacıyla kullandığı değişkenleri ve etkinliği nasıl ölçtüğünü gösterir:
(a)Portföyūn fīnansal riskten korunması işlemine hangi varlık ve borçların dahil edileceği ve bunların portföyden çıkarılmasında neyin esas alınacağı.

UR117
UR118
UR119
3
30 TL/(100 TL-40 TL) = yūzde 50

UR120
UR121
(b)Peşin ödeme oranlarının tahmini sırasında faiz oranlarına ilişkini yapılan varsayımlar da dahil olmak üzere, iştetmenin yeniden fiyatlandırma tarihłerini nasıl tahmin ettiği. Aynı yöntem, bir vartık ya da borcun finansal riskten korunma konusu portföye dahil edildiklerinde bunlara ilişkin olarak yapılan ilk tahminler ve bu tahminlerin daha sonra yeniden gözden geçirifmeleri sırasında da kullanılir.

(c)Yeniden fiyatlandırma zaman dilimlerinin sayısı ve süresi,
(d)Îşletmenin etkinliği ne sıklıkta değerlendireceği ve UR 126 Paragrafinda yer verilen iki yöntemden hangisini kullanacaği.

(e)Işletmenin finansal riskten korunma konusu kalem olarak smıflanan varlik ve borçların tutarınıbelirlemek için kullandığı yöntem ve buna bağtı olarak, UR 126(b) Paragrafında yer verilen yöntemi kullanmak suretiyle etkinliği değerlendirmesi sırasında kullandığı yüzde ölçüsü.
(f)UR 126(b) Paragrafında yer verilen yöntemin kullanılmasi suretiyle etkinliğin değerlendirmesinde antlan etkinliğin her bir yeniden fiyatlandırma zaman dilimi için ayrı ayrı mi, yoksa bütün zaman dilimleri için topluca mi, ya da bunların bir bileşeni aracılığıyla mı õlçüfeceği.
Finansal riskten koruuma iliskisinin tanımlanması ve belgelenmesinde kullanılan politikalar, işletınenin risk yönetim teknik ve hedefleriyle tutarlıdır. Bu politikalar keyfi bir biçimde değiştirilemez. Yapılan değişiklikler, piyasa koşullarında ve diğer faktōrlerde meydana gelen değişiklerle izah edilir ve işletmenin risk yönetim teknik ve hedefteri çerçevesinde ve bunlarla tutarlı olarak gerçekieştirilir.
Paragraf UR 1 I4(e)'de yer alan finansal riskten korunma aracı, tek bir türev ürün veya içerdiği türev ürünlerin tamamı Paragraf UR 114(d)'e göre belirlenen faiz oranı riski taşıyan bir türev ürün portföyü olabilir (örneğin tamamı LIBOR riski taşıyan vadeli faiz oranı swaplarından oluşan bir portföy). Bu tür bir türev ürün portföyü,dengeleyici risk pozisyonları içerebilir. Ancak yazıhı opsiyon veya net yazılı opsiyon içermeyebilir; çünkü bu Standart² anılan türden opsiyonlarin finansal riskten korunma aracı olarak tanımlanmalarına izin vermez (yazılı bir opsiyonun satın alınmış bir opsiyonu dengeieyici olarak tanımlandığı durumlar hariç). Finansal riskten korunma aracının, UR 114(C) Paragrafında belirtilen tutarı birden fazla yeniden fiyatlandırma zaman diliminde finansal riskten koruması durumunda, anılan araç koruma sağladığı tüm zaman dilimlerine dağıtılır.Öte yandan, finansal riskten korunma aracının tamamının, sözü edilen yeniden fiyatlandırma zaman dilimlerine dağıtılması gerekir; çünkü bu Standart², finansal riskten korunma ilişkisinin finansal riskten korunma aracinın var olduğu belirli bir dönem için tanımlanmasına izin vermez.
İşletme peşin ödenebilecek bir kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişimi Paragraf UR 114(g) uyarınca ölçtüğünde, faiz oranlarında meydana gelen bir değişim peşin ödenebilecek kalemin gerçeğe uygun değerini iki şekilde etkiler; faiz oranlarımdaki değişim, sözleşmeden doğan nakit akışlarının gerçeğe uygun değerini ve peşin ödenebilecek kalemde bulunan peşin ödeme opsiyonun gerçeğe uygun değerini etkiler. Bu Standardın 81 inci Paragrafi, etkinliğin ölçülebilmesi kaydıyla, işletmenin, finansal varlık veya borçlarının ortak risk özellikleri taşryan bir kısmını finansal riskten korunma konusu kalem olarak sınıflamasına izin verir. Paragraf 81A, peşin ödenen kalemler açısından, finansal riskten korunma konusu kalemin, sözleşmeye bağlı yeniden fiyatlandırma tarihlerine göre değil beklenen yeniden fiyatlandırma tarihlerine göre hesaplanan faiz oranındaki değişimlere bağlı gerçeğe uygun değer değişimleri olarak tanımlanmasına izin vermek suretiyle, söz konusu hükmün peşin ödenen kalemler açısından uygulanmasına imkân verir. Ancak, finansal riskten korunan faiz oranındaki değişimlerin beklenen yeniden fiyatlandırma tarihleri üzerindeki etkileri, ilgili finansal riskten korunma konusu kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişimlerin belirlenmesi sırasında dikkate alınır, Dolayısıyla beklenen yeniden fiyatlandırma tarihlerinin değiştirilmesi (örneğin beklenen peşin õdemelerde meydana gelen bir değişimi yansıtmak amacıyla) veya fili yeniden fiyatlandırma tarihierinin beklenenden farklılik arz etmesi durumunda, Paragraf UR 126'da yer verilen etkin olmama (etkinsizlik)durumu ortaya çıkacaktır. Bunun aksine, (a) finansal riskten korunan faiz oranındaki değişimler dışındaki unsurlardan oluştuğu açık olan, (b) finansal riskten korunan faiz oranındaki değişimlerle ilişkilendirilemcyen ve (c) finansaf riskten korunan faiz oranıyla ilişkilendirilebilen değişikliklerden güvenilir bir biçimde ayırt edilebilen yeniden fiyatlandırma tarihlerindeki değişimler (örneğin peşin ödeme oranlarındaki değişimin faiz oranlarındaki değişime değil, tamamen vergisel veya demografik etkenlere dayanmakta olmasi), finansal riskten korunna konusu kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişimlerin belirlenmesi sırasında dikkate alınmaz; çünkü bunlar korunan riskle ilişkilendirilemezler. Beklenen yeniden fiyatlandırma tarihlerinde değişiklik meydana getiren unsur hakkında belirsizlik bulunması veya işletmenin, korunan faiz oranından kaynaklanan değişimleri diğer etkenlerden kaynaklanan değişimlerden güvenilir olarak ayramamasıdurumunda, meydana gelen değişimin korunan faiz oranındaki değişimlerden kaynaklandığı varsayılır.
Bu Standart, Paragraf UR 1I4(g)'de belirtilen ve finansal riskten korunma konusu varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve korunan riskle ilişkiłendirilebilen değişikliklerin tutarının tespitinde kullanılması
4
Bakiniz. Paragraf 77 ve UR94
5
Bakınuz: Paragraf 75

TMS 39
UR123
UR124
gereken yöntemler hakkında herhangi bir belirlemede bulunmaz. Bu tür bir ölçüm için istatistiki veya diğer tür tahmin yöntemlerinin kullanilması durumunda, işletme yönetiminin, ulaşılan sonucun finansal riskten korunma konusu kalemi oluşturan bütün varhık ve borçların ayrı ayrı ölçümünden elde edilecek sonuca yakın olmasını beklemesi gerekir. Finansal riskten korunma konusu kalemin gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimlerin finansal riskten korunma aracının değerindeki değişimlere eşit olduğunun varsayılmasıdoğru bir yaklaşım değildir.

Paragraf 89A, belirli bir yeniden fiyatlandırma zaman diliminde finansal riskten korunan kalemin bir varlık olması durumunda, anılan varlığın değerindeki değişimin varlıklar içinde farkı bir kalem olarak sunulmasınıgerektirir. Bunun aksine, belirli bir yeniden fiyatlandưrma zaman diliminde finansal riskten korunan kalemin bir borç olması durumunda, anılan borcun değerindeki değişimin borçlar içinde farklı bir kalem olarak sunulması gerekir. Bunlar Paragraf UR 114(g)'de belirtilen finansal durum tablosu (bilanço) kalemleridir.Meydana gelen değişimlerin, varlıklara (veya borçlara) bireysel olarak dağıtılması gerekmez.
Paragraf UR 114(i), fīnansal riskten korunma konusu varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve korunan riskle ilişkilendirilebilen değişikliklerin, finansal riskten korunma aracı olarak kullanılan türey ürünün gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişikliklerden farklılaşması durumunun ilgili işlemin etkin olmaması (etkinsizlik) sonucunu doğurduğunu belirtir. Bu tür bir farklılaşma, aşağıdakileri de içeren birtakım sebeplerden kaynaklanabilir:
(a)Fiili yeniden fiyatlandırma tarihlerinin beklenenden farkh olması veya beklenen yeniden fiyatlandırma tarihlerinin değistirilmesi;
(b)Finansal riskten korunma konusu portföyde yer alan kalemlerin değer düşüklüğüne uğraması veya finansal durum tablosu (bilanço) dişi bırakılmaları;
(c)Finansal riskten korunma aracı ile finansal riskten korunma konusu kalemin ödeme tarihlerinin farklı olması ve 

(d)Diğer sebepler (ömeğin finansal riskten korunma konusu kalemlerden küçük bir bölümünün,finansal riskten korunan olarak tanımlandıkları gösterge faiz oranından daha düşük bir faiz oran içermeleri ve ortaya çıkan etkin olmama durumunun, portföyün bir bütün olarak finansal riskten korunma muhasebesinin koşullarını taşımamasına sebep olacak düzeyde olmaması).
Anılan etkin olmama durumları º tespit edilir ve kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Aşağıdaki durumların varlığı halinde ilgili finansal riskten korunma işleminin etkinliği genellikle artar:
(a)İşletmenin farklı peşin ödeme özellikleri bufunan kalemleri bunların peşin ödeme davranışlarındaki farklılıkları dikkate alarak gruplaması.

(b)llgili portföydeki kalem sayisının arttırılması. Portföyde sadece birkaç kalem bulunmasıdurumunda, anılan kalemlerden birisine ilişkin peşin õdemenin beklenilenden daha önce veya daha sotra gerçekleştirilmesi yüksek düzeyde etkinsizlik durumunun oluşmasına sebep olur. Aksine,ilgili portföyün birçok kalemden oluşması durumunda, yapılması gereken peşin õdemeler daha doğru bir biçimde tahmin edilebilir.

(c)Yeniden fiyatlandirma zaman dilimlerinin dar olması (3 aylik dönem yerine bir ay). Daha dar zaman araliğı, finansal riskten korunma aracı ile finansal riskten koruma konusu kalemin yeniden fiyatlandırma ve ödeme tarihleri arasındaki yanlış eşleştirmenin etkilerini azaltır.
(d)Finansal riskten korunma aracının tutarının, finansal riskten korunma konusu kalemdeki değişimleri yansitmak amaciyla düzeltilmesinin sıklığında artış olması (örneğin peşin ödeme tahminlerindeki değişimler nedeniyle).

İşletme, etkinliği periyodik olarak test eder. Yeniden fīyatlandırma tarihlerine ilişkin tahminlerin işletmenin etkinliği değerlendirdiği bir tarihten bir sonraki değerlendirme tarihine kadar değişmesi durumunda etkinliğin düzeyi aşağıda yer verilen yöntemlerden birisi aracılığıyla belirlenir:
(a)Finansal riskten korunma aracıın gerçeğe uygun değerindeki değişim (bakınız: Paragraf UR 114(h)) ile finansal riskten korunma konusu kalemin tamamının değerinde meydana gelen ve korunan faiz oranıyla ilişkilendirilebilen değişim arasındaki fark olarak (korunan faiz oramında meydana gelen değişikliklerin sakhı peşin ödeme opsiyonunun gerçeğe uygun değeri üzerindeki etkileri de dahil) veya 

(b)Aşağıdaki tahminlerin kullanılması suretiyle İşletme:
(i)Etkinliği değerlendirdiği son tarih itibariyle gerçekleşeceğini tahmin ettiği yeniden fiyatlandırma tarihleri çerçevesinde, varlıkiarın (veya borçların) korunan her bir yeniden fiyatlandırma dönemi itibariyle yüzdesini hesaplar.

6
Botün TMS'ler için geçerli olan ónemlilik unsuru, burada da geçerlidir.

UR128
(ii)Finansal riskten korunıa konusu kalemin değiştirilen tahminler sonrasındaki değerini hesaplamak için, söz konusu yüzdeyi ilgili yeniden fiyatlandırma zaman dilimindeki değiştirilmiş tutar tahminlerine uygular.

(iii)Finansal riskten koruma konusu kalemin gözden geçirilniş tahminlere göre gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve korunan riskle ilişkilendirilebilen değişimi hesaplar ve bumu Paragraf UR 114(g)'de belirtildiği şekilde sunar.

(iv)(iii)'e göre tespit edilen tutar ile finansal riskten korunma aracmin gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişim arasındaki farkı etkinsizlik (etkin olmama durumu)olarak muhasebeleştirilir (bakmız; Paragraf UR 114(h)).

İşletme etkinliği ölçmesi sırasında, mevcut varltkların (veya borçların) tahmini yeniden fiyatlandırma tarihlerinde yapıan düzeltmeleri yeni varßkların (veya borçların) oluşturulması işlemlerinden ayırır ve bunlardan sadece ilki etkinsiztiğin oluşumuna sebep olur. Mevcut varlıkların ilgili zaman dilimleri arasında yeniden dağıtılmaları da dahil olmak üzere, tahmini yeniden fiyatlandırma tarihlerine yapılan tüm düzeltmeler (Paragraf UR 121 uyarmca hariç tutulanlar dışında) bir zaman dilimine ilişkin tahmini tutarın Paragraf UR 126(b)(ii)'ye göre düzeltilmesi işlemine ve dolayısıyla, etkinliğin ölçülmesi sürecine dahil edilir. Etkinsizliğin muhasebeleştirilmesiyle birlikte, işletme, etkinliği en son değerlendirdiği günden bu yana oluşan yeni varlıklar da dahil ohmak üzere, her bir yeniden fiyatlandırma zaman dilimi itibariyle toplam varlık tutarınıyeniden tahmin eder ve finansal riskten korunma konusu kalem olarak yeni bir tutar, finansal riskten korunan yüzde olarak ise yeni bir yüzde belirler. Paragraf UR 126(b)'de belirtilen yöntem etkinliğin ölçüldüğu bir sonraki tarihte yeniden tekrarlanır.

Yeniden fiyatlandırma zaman dilimine góre gruplandırıłmış bulunan kalemler, beklenenden önce gerçekłeşen peşin ödemeler veya değer düşükluğü ya da satış dolayısıyla finansal durum tablosu (bilanço) dışıbırakılabilir. Böyle bir durumun gerçekleşmesi halinde, finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılan kaleme ilişkin olarak Paragraf UR 114(g)'de yer verilen finansal durum tablosu (bilanço) kaleminde muhasebeleştirilmiş olan tutar finansal durum tablosundan (bilançodon) çıkarıhr ve ilgili kalemin finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılmasından kaynaklanan kazanç veya kayıp olarak muhasebeleştirilir.Bunun için, finansal durum tablosu (bilanço) dişı bırakılan kafemin yer aldığı yeniden fiyatlandırma zaman diliminin (dilimlerinin) bilinmesi gerekir; çünkü bunun bilinmesi, ilgili kalemin çıkarıłacağı yeniden fiyatlandırıma zaman diliminin (dilimlerinin) ve dolayısiyla Paragraf UR 114(g) belirtilen finansal durum tablosu (bilanço) kaleminin tespiti için gereklidir. Bir kalem finansal durum tablosu (bilanço) dışi bırakıldığıda hangi zaman dilimine dahil edildiğinin belirlenebilmesi durumunda, ilgili zaman diliminden çikarılır. Hangi zaman dilimine dahil edildiğinin belirlenememesi durumunda, finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakmanın beklenenden erken yapılan peşin ödemelerden kaynaklanması durumunda ilgili kalem en yakın zaman diliminden çıkarılır; finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakmanın satış veya değer düşüklüğünden kaynaklanması durumunda ise ilgili kalem kendisini içeren bütün zaman dilimlerine sistematik ve mantıkh bir temelde dağitılır,
Buna ek olarak, bir zaman dilimi bittiğinde söz konusu zaman dilimine ilişkin olarak finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılmadığı görülen tutarlar, anılan tarih itibariyle kâr veya zararda muhasebeleştirilir (bakınız: Paragraf 89A). Örneğin bir işletmenin, kalemleri üç ayrı yeniden fiyatlandırma zaman dilimine ayırdığını farz edelim. Bir önceki yeniden sınıflama işleminde, fīnansal durum tablosunun (bilançonun) ilgili ayrı kaleminde raporlanan gerçeğe uygun değerdeki değişim 25 TL tutarında bir varlıktır. Bu tutar, 1 inci, 2nci ve 3 üncü zaman dilimleriyle, sırasıyla, 7, 8 ve 10 TL olarak ilişkilendirilebilir durumdadır. Birinci dönemle itişkilendirilebilir varlıklar, bir sonraki yeniden sınıflamada, ya elde edilmiş ya da diğer zaman dilimlerine taşınmış durumdadırlar. Bu nedenle, sözü edilen 7 TL finansal durum tablosundan (bilançodan)çıkarılır ve kâr veya zararda muhasebeleştirilir. 8 ve 10 TL, sırasıyla, 1 ve 2 inci dönemle ilişkilendirilebilir durumdadır. Söz konusu geriye kalan zaman dilimleri, Paragraf UR 114(g)'ye göre belirtildiği gibi gerçeğe uygun değerdeki değişimlere göre düzeltilirler.

Önceki iki Paragrafta yer alan hükümleri açıklamak amacıyla, bir işletmenin her bir yeniden fīyatlandırma zaman dilimine portföyün belirli bir yüzdesini tahsis etmek suretiyle varltkları gruplandırdığını varsayalım.Ayrıca, işletmenin ilk iki zaman diliminden her ikisine birden 100 TL tutarında varlık tahsis ettiğini de farz edelim. Diğer yandan, ilk yeniden fiyatlandırma zaman dilimi bittiğinde, 110 TL tutarında varlık, beklenen ya da beklenmeyen peşin ödemeler nedeniyle finansal durum tablosu (bilanço) dışı biraktImıştır. Bu durumda,Paragraf UR 114(g)'de belirtilen ayrı finansal durum tablosu (bilanço) kaleminde ilk zaman dilimine ilişkin olarak yer alan tutarın tamamı ile ikinci zaman dilimine ilişkin olarak yer alan tutarın %10'u finanşal durum tablosundan (bilançodan) çikarılır.

Bir yeniden fiyatlandırma dönemine ilişkin finansal riskten korunma konusu tutarın, ilgili olduğu varlıklar (veya borçlar) finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılmaksızın azaltılması durumunda, Paragraf UR 114(g)'de söz edilen finansai durum tabíosu (bilanço) kalemine dahil edilen tutarın azalmayla ilişkili olan kısmı 92 nci Paragrafa gõre itfa edilir.


TMS 39
UR132İşletme Paragraf UR 114-UR 13I'de yer alan yaklaşımı, daha önce TMS 39 uyarınca nakit akış riskine yönelik finansal riskten korunma işlemi olarak muhasebeleştirmiş olduğu bir finansal riskten korunma konusu portföy için uygulamak isteyebilir. Bu tür bir işletme, nakit akış riskinden korunıma işlemi olarak yaptığıtanımlamayı Paragraf 101(d)'ye göre iptal eder ve adı geçen Paragrafta yer alan hükümleri uygular. İşletme,ayrıca, ilgili finansal riskten koruma işlemini gerçeğe uygun değer riskinden korunma işlemi ofarak yeniden sinıflar ve Paragraf UR 114-UR 131'de yer verilen hükümleri bundan sonraki muhasebe dönemlerine ileriye yönelik olarak uygular.

Geçiş (103  108C Paragraflari)
UR133İşletme, bu Standarda (Paragraf 80'in son cümlesiyle değiştirilen) göre finansal riskten korunma muhasebesi uygulanma özelliklerini taşıyan bir finansal riskten korunma işlemine ilişkin tahmini grup içi işlemi, 1 Ocak 2005’te veya sonrasında başlayan yıllık dönemin başlangıcı itibariyle (veya karşılaştırmalı bilginin yeniden ifade edilmesi amacıyla, daha önceki bir dönemin başlangıcında) finansal riskten korunma konusu kalem olarak sınıflamış olabilir. Anılan işletıme, I Ocak 2005'te veya sonrasında başlayan yıllık dönemin başlangicıdan itibaren (veya ilgili karşılaştırmalı dönemin başlangtcından itibaren), finansal riskten korunma muhasebesinin uygufanması amacryla konsolide finansal tablolarında bu siniflamayı kuflanabilir, Sözü edilen işletme, Paragraf UR 99A ve UR 99B'yi ise, 1 Ocak 2005 veya sonrasında başlayan yıllik dönemin başlangıcından itibaren uygular. Ancak Paragraf 108B'de yer verildiği üzere, ilgili işletmenin Paragraf UR 99B’yi õnceki dönemler için uygulama zorunluluğu bulunmaz.