Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı (E: 2023/10, K: 2024/5)
DANIŞTAY KARARI | 2024-06-13

13 Haziran 2024 PER$EMBE 
Resmî Gazete 
Sayı : 32575
DANISTAY KARARI 
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulundan:
Esas No : 2023/10Karar No : 2024/5
ÖZET: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 132/A maddesi uyarinca yapilan elektronik yokiama sirasında nezdinde yoklama yapilanin veya temsilcisinin bulunmamasi ya da bu şahisların imzadan çekinmesi halinde elektronik yoklama neticesinde düzenlenen yoklama fişini temsil eden elektronik yoklama imza formunun Vergi Usul Kanunu'nun 131. maddesinin ikinci fikrasıuyarinca polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatilmasının gerektiği hakkında 

BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİİSTEMİ HAKKINDA KARAR 
2576 sayılı Bölge Idare Mahkemeleri, Idare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (5) numaralı fikrasi uyarınca karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca konu ile ilgili kararlar ve mevzuat incelenerek gereği görüşüldü:
I- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ
ISTEMINDE BULUNAN ; İstanbul Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulu 
II- İSTEMİN ÖZETİ: Yapılan elektronik yoklama neticesinde yoklama fişi düzenlenmesini müteakip 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160/A maddesi uyarınca mükellefiyetlerin re'sen terkin edilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davalarda Istanbul Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 31/05/2023 tarih ve E:2023/2226,K:2023/1740 sayılı kararı ile İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 13/04/2023 tarih ve E:2023/1135, K:2023/1173 sayılı kararı ve İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 27/03/2023 tarih ve E:2023/1356, K:2023/1150 sayıli kararı arasındaki aykırılığın 2576 sayılı Bölge Idare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (4)numaralı fikrasının (c) işaretli bendi uyarınca, İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin kararı doğrultusunda giderilmesi, İstanbul Bölge Idare Mahkemesi Başkanının bu yöndeki talebini uygun gören İstanbul Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 14/11/2023 tarih ve E:2023/78, K:2023/78 sayılı kararıyla istenmiştir.

III- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ
KARARLARI:
A- İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin E:2023/2226 sayıli dosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafiından, mükellefiyet kaydının 213 sayılıVergi Usul Kanunu'nun 160/A maddesi kapsamında re'sen terkin edilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin 14/02/2023 tarih ve E:2022/2305, K:2023/381sayılı kararının özeti:
Dava konusu işlemin dayanağı 21/09/2022 ve 29/09/2022 tarihlerinde yapılan elektronik yoklamalarda düzenlenen yoklama fişlerinde "nezdinde yoklama yapılan veya yetkili adamı bulunamamıştır' ve "nezdinde yoklama yapılan veya yetkili adamı imzadan imtina etmiştir' serhleri bulunmasına rağmen, yoklama fişleri polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmamistır. Diğer taraftan davalı idare tarafindan anılan yoklama fişlerinin Kanun'da ünvanları sayılan ilgililere imzalatıldiğına dair herhangi bir belge de dava dosyasina ibraz edilmemiştir.

Bu durumda usulüne uygun bir biçimde tanzim edilmediği anlaşılan elektronik yoklama neticesinde düzenlenen tutanaklar esas aliınarak tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme, bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalinın istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 31/05/2023 tarih ve E:2023/2226, K:2023/1740 sayılı kararının Özeti:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 132/A maddesinde elektronik yoklamaya ilişkin düzenlemelere yer verilmiş, anılan maddede elektronik yoklamaya ilişkin belirli usul ve esasları belirleme hususunda Maliye Bakanliğına yetki verilmiştir. Bu yetki uyarınca Maliye Bakanliğınca 453 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ile birtakım düzenlemeler yapılmıştır.

Vergi Usul Kanunu'nun 07/04/2015 tarihinde yürürlüğe giren 132/A maddesinde,aynı Kanun'un 131. maddesinde yer alan yoklama fişi ile aynı mahiyette olan yoklama fişinin elektronik ortamda tanzim olunacağı düzenlenmiştir.

Olayda davalı idarece Kanun'un 131. maddesinde düzenlenen yoklama usulüyerine elektronik yoklama usulü tercih edildiğinden elektronik yoklama neticesinde düzenlenen yoklama fişinin Kanun'un 132/A maddesi ve kanuni dayanaği bu madde olan Tebliğ'de yer alan düzenlemelere göre tanzim ve imza edilmesi gerekmektedir.
Anılan Tebliğ'in "3.1.2. E-Yoklama Fişinin İmzalanmadan Onaylanması" başlıklıbölümünde, elektronik ortamda yoklama fişinin tanzimi sırasında, nezdinde yoklama yapilanin veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmesi halinde bu durumun mobil cihaz üzerinde ve e-yoklama imza formunda kayıt altına alınacaği, bu durumda 

yoklama fişinin yoklamaya yetkili memur tarafından başka bir işleme gerek kalmaksızın tek taraflı olarak onaylanacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre elektronik yoklama fişleri ile fiziki yoklama fişlerinin farklı usul ve esaslara tabi olduğu sonucuna varılmıştır. Bu nedenle 213 sayılı Kanun'un 131. maddesinde yer verilen, nezdinde yoklama yapilan veya yetkili adamının bulunmaması halinde veya imzadan imtina edilmesi halinde bu hususun yazilı olduğu yoklama fişinin polis, jandarma,muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılması gerektiğine dair kuralın elektronik yoklamada tatbik edilmemesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu itibarla, Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslara uygun şekilde yapılan elektronik yoklama ve neticesinde düzenlenen yoklama fişlerine yönelik Mahkemece yapılan aksi yöndeki hukuki değerlendirmeyle dava konusu işlemin iptali yolunda verilen kararın kaldırılması gerektiğinden dava konusu işlemin diğer yönlerden hukuka uygun olup olmadığıincelenmelidir.

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle işin esasını da inceleyerek istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın reddine kesin olarak karar vermiştir.

B- Istanbul Bölge Idare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin E:2023/1356 sayılıdosyasina konu yargilama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, mükellefiyet kaydının 213 sayılıVergi Usul Kanunu'nun 160/A maddesi kapsamında re'sen terkin edilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmiştır.

İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin 27/12/2022 tarih ve E:2022/2209, K:2022/3503sayılı kararının özeti:
Elektronik yoklamaya ilişkin hususları düzenleyen 213 sayılı Kanun'un 132/A maddesine göre elektronik ortamda tanzim olunacak yoklama fişinin düzenlenmesi ihtiyari bir yöntemdir. Elektronik yoklama fişlerinin nezdinde yoklama yapılan veya yetkilisi tarafından elektronik olarak imzalanması gerektiği, yoklama fişinin elektronik imza araçlarıyla imzalanmaması durumunda ise yoklama fişini temsil eden ve yoklama fişi muhteviyatının değiştirilemeyeceğini gösteren benzersiz kod isimli tekil numara ile kayit altına alınarak ve tek taraflı olarak imzalanmak suretiyle mükellefin bilinen adresine tebliğolunması gerektiği açıktır.

Şirket yetkilisinin elektronik yoklama esnasında bulunmaması ya da imzadan imtina etmesi durumunda ise anılan Kanun'un 131, maddesi doğrultusunda keyfiyetin fişe yazilarak yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasıve yoklama fişinin mükellefe yedi gün içinde tebliğ edilmesi gerekmektedir.
Olayda, davacı hakkında 18/08/2022 tarihinde yapilan elektronik yoklamalarda,mükellefe ulaşılamadiğı tespit edilmiştir. Anılan yoklamalar neticesinde düzenlenen elektronik yoklama fişinin, şirket yetkilisi nezdinde düzenlenmediği, tebliğ edilmediği ve polis,

jandarma, muhtar veya ihtiyar heyeti meclisi üyelerinden birine imzalatılmadiğı görülmüştür.
Dolayısıyla dava konusu işlemin tesis edilebilmesi için 213 sayılı Kanun'un 160/A maddesinde ön şart olarak öngörülen yoklamanın hukuka uygun olarak yapılmadığısonucuna varıldığından, dava konusu işlemde hukuki isabet görülmemiştir.
Mahkeme, bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 27/03/2023 tarih ve E:2023/1356, K:2023/1150 sayılı kararının Özeti:
Vergi Dava Dairesi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu vergi mahkemesi kararının kaldırıimasını gerektirecek nitelikte olmadiğı gerekçesiyle istemi kesin olarak reddetmiştir.

İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 13/04/2023 tarih ve E:2023/1135, K:2023/1173 sayılı kararına konu maddi olay ve hukuki değerlendirme yukarida özetlenen İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin E:2023/1356sayılı dosyasına konu maddi olay ve hukuki değerlendirme ile benzerlik arz etmektedir.
IV- ÍNCELEME VE GEREKÇE:
A- İLGiLI MEVZUAT:
1- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Yoklama fişi" başlıklı 131. maddesi şu şekildedir:
"Yoklama neticeleri tutanak mahiyetinde olan "yoklama fişine" geçirilir.
Bu fişler yoklama yerinde iki nüsha tanzim olunarak tarihlenir, bulunursa nezdinde yoklama yapilan veya yetkili adamına imza ettirilir; bunlar bulunmaz veya imzadan çekinirlerse keyfiyet fişe yazılır ve yoklama fişi polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılır."
2- Vergi Usul Kanunu'nun "Yoklama neticelerinin bildirilmesi" başlıklı 132.maddesinin birinci fikrası şu şekildedir:
"Yoklama fişlerínin birinci nüshası yoklaması yapılan şahıs veya yetkili adamına bırakılır. Bunlar bulunmazsa bilinen adresine 7 gün içinde posta ile gönderilir."
3- Vergi Usul Kanunu'na 6637 sayilı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 07/04/2015 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik yoklama" başlıklı 132/A madde şu şekildedir:
"Yoklama neticeleri, yoklama yerinde bu Kanunun 131 inci maddesinde yer alan yoklama fişi ile aynı mahiyette olan, elektronik ortamda tanzim olunan "yoklara fişi" ile de kayıt altına alınabilir. Bu fiş, nezdinde yoklama yapılan veya yetkilisi tarafından elektronik imza araçlarıyla imzalanır. Yoklama fişinin elektronik imza araçlarıyla imzalanmamasıdurumunda yoklama fişini temsil eden ve yoklama fiş muhteviyatının değiştirilemeyeceğini güvence altına alan benzersiz bir kodun üzerine yazıldığı bir form imzalanır.
Maliye Bakanlığı elektronik ortamda kayıt altına alınan yoklama fişleri ile birinci 

fikrada belirtilen formların şekil ve muhteviyatını tespit etmeye, bunların şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle imzalanması usul ve esaslarını belirlemeye,bunları internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve elektronik ortamda yürütülecek yoklama faaliyetlerine ilişkin diğer usul ve esaslari belirlemeye yetkilidir."
4- 20/06/2015 tarih ve 29392 sayılı Resmî Gazete'de yayimlanan elektronik yoklamaya ilişkin usul ve esaslara dair 453 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin ilgili kısımları şu şekildedir:
"3.1. E-Yoklama Fişi 
3.1.1. E-Yoklama Fişinin Oluşturulması ve Imzalanarak Onaylanmasi 
E-yoklama fişleri, yoklamaya yetkililer tarafından yoklama faaliyetinin amaç ve içeriğine göre belirlenmiş iş kuralları çerçevesinde, mobil cihazlar aracılığıyla elektronik ortamda oluşturulur.

Yoklama sirasında tespit edilen hususlar, nezdinde yoklama yapilana veya yetkilisine mobil cihaz ekranında ön izleme yaptınılmak suretiyle okutulur ve doğruluğu noktasında karşılıklı olarak mutabık kalınması halinde;
a. Nezdinde yoklama yapılanın elektronik imza aracı bulunması durumunda;nezdinde yoklama yapılan kişi veya yetkilisi tarafından elektronik imza aracı kullanılarak e-yoklama fişi imzalanır,
b. Nezdinde yoklama yapilanın elektronik imza aracı bulunmaması durumunda;yoklamaya ilişkin özet bilgilerle benzersiz kodun üzerine yazıldiğı e-yoklama imza formu,tarih yazılmak suretiyle yoklamaya yetkililer ve nezdinde yoklama yapılan kişi veya yetkilisi ile birlikte karşılıklı olarak ıslak imza ile imzalanır 
Yukarıda belirtildiği şekilde nezdinde yoklama yapılan veya yetkilisi tarafından imzalanan e-yoklama fişi yoklamaya yetkililer tarafından elektronik ortamda onaylanarak imzalanma süreci tamamlanir.

3.1.2. E-Yoklama Fişinin Ímzalanmadan Onaylanmasi 
Elektronik ortamda yoklama fişinin tanzimi sırasında, nezdinde yoklama yapılan veya yetkilisi bulunmaz veya imzadan imtina ederlerse bu durum mobil cihaz üzerinde ve e-yoklama imza formunda kayıt altına alınır. Bu durumda yoklama fişi yoklamaya yetkili memur tarafından başka bir işleme gerek kalmaksızın tek taraflı olarak onaylanır ve e-yoklama imza formunun bir örneği ilgilisine bırakılır."
B- HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge Idare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerince kesin olarak verilen kararlar arasındaki aykırılık, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 132/A maddesi uyarınca yapılan elektronik yoklama sirasinda nezdinde yoklama yapilanin veya temsilcisinin bulunmamasıya da bu şahislarin imzadan çekinmesi halinde elektronik yoklama neticesinde düzenlenen 

yoklama fişini temsil eden elektronik yoklama imza formunun Vergi Usul Kanunu'nun 131.maddesinin ikinci fıkrası uyarınca polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasının gerekip gerekmediğine ilişkindir.
Yoklama müessesesi, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olaylari, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmek amacıyla öngörülen bir vergi denetim aracıdır.
Yoklama neticesinde düzenlenen ve tutanak mahiyetinde olan yoklama fişine istinaden, idari makamlar tarafindan kamu gücü kullanılarak ve tek yanlı iradeyle ilgililerin menfaatini etkileyen hukuksal işlemler tesis edilebilmektedir.
Idareye yoklama fişinde tespit edilen hususlara dayanarak vergi mükelleflerin hukukunu etkileyebilecek işlemlerde bulunma yetkisinin tanınmasi, çeşitli yasal tedbirlerle mükelleflerin haklarının da korunmasını gerekli kılmıştır. Kanun'un 131 ve 132. maddeleri uyarınca yoklama neticelerinin yoklama fişiyle tutanak altına aliınmasi, yoklama fişinin yoklama tarihini de içerecek şekilde iki nüsha düzenlenmesi, bunlardan birinci nüshanın nezdinde yoklama yapılan şahıs veya yetkili adamına birakılmasi, bunların bulunmamasıdurumunda bilinen adresine yedi gün içinde posta ile gönderilmesi söz konusu yasal tedbirlerdendir. Bu tedbirler aracıliğıyla yoklama ile tespit edilen hususlardan, nezdinde yoklama yapılan kişinin haberdar kılınması ve bu yoklama neticelerine dayanarak idarenin tesis edeceği işlemlere karşi ilgilinin hak ve menfaatlerinin güvence altına alinmasıamaçlanmıştır. Böylece nezdinde yoklama yapılan kişiler, hem yoklamada tespit edilen hususlar hakkında bilgi sahibi olacak hem de haklarında bu tespitlere dayanarak tesis edilebilecek işlemlere karşı hukuka aykırılık iddialarını etkin bir biçimde ileri sürme imkânına kavuşmuş olacaklardır.
Kanun'un 131 ve 132. maddelerinde klasik yoklama usulünde yoklama memurlarıile nezdinde yoklama yapılan kişi ya da yetkilisinin tespit edilen hususlar hakkında mutabık kalmaları hali ile bu kişilerin bulunmaması ya da imzadan imtina etmeleri haline yönelik düzenlemelere yer verilmiştir. lik halde yoklama fişinin tarih konulmak suretiyle islak imza iłe imzalanmasi; ikinci halde ise yoklama mahallinde bulunmama ya da imzadan imtina etme durumunun yoklama fişine yazılması ve yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılması öngörülmüştür. Bu tedbirler aracılığıyla bir yandan idareye tesis edeceği işlemlere dayanak olacak maddi olay ve olguları kayıt altına alma imkânı sağlanmış, diğer yandan ilgililere, idarenin tesis edeceği işlemlerin maddi unsurundan haberdar olmalarina yönelik güvence tanınmıştır. Nezdinde yoklama yapilanin ya da yetkilisinin yoklama mahallinde bulunmamasi ya da imzadan imtina etmesi halinde yoklama memurlarından başka resmī görevlilerin de yoklama fişini imzalamasının gerekli kılınmasi, hem idarenin keyfiliğini önlemeye hem de yoklamada yapilan tespitlerin dayanaksız kalmamasını sağlamaya yönelik bir tedbirdir.
6637 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle yoklama faaliyetinin elektronik ortamda gerçekleştirilmesi, teknolojinin sunduğu imkânlar kullanılarak yoklama faaliyetlerinin daha 

hizlı ve etkin bir şekilde yerine getirilmesi amacıyla elektronik yoklama müessesesi düzenlenmiştir.
Kanun'un 132/A maddesinde, elektronik yoklama neticesinde düzenlenen elektronik yoklama fişlerinin, 213 sayılı Kanun'un 131. maddesinde yer alan yoklama fişleri ile aynımahiyette olduğu kabul edilmiştir.
Yoklamalarda teknolojik imkânların kullanılmasi, vergi idaresinin denetim faaliyetlerinde hiz ve etkinliğin sağlanması bakımından önemli olmakla birlikte elektronik yoklama uygulamasında nezdinde yoklamada bulunanlara sağlanan güvencelerin, Kanun'un 131 ve 132. maddeleri uyarınca klasik yoklama usulünde sağlanan güvencelerin gerisine düşmemesi de gerekir. Başka bir ifadeyle yoklamada hiz ve etkinlik talebi, mükelleflere sağlanan güvencelere galebe çalmamalidır.
Kanun'un 132/A maddesi ve 453 Sira No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği hükümleri uyarınca elektronik yoklamada yoklama neticelerinin tutanak altına alınmasında üç farklı durum öngörülmüştür.
İlk durumda (nezdinde elektronik yoklama yapılan kişinin ya da yetkilisinin elektronik imza aracina sahip olmasi), Kanun'un 132/A maddesi ve 453 Sira No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde yoklama sirasında tespit edilen hususların, nezdinde yoklama yapılana veya yetkilisine mobil cihaz ekranında ön izleme yaptırılmak suretiyle okutulacağı ve doğruluğu noktasında karşılıklı olarak mutabık kalınması halinde elektronik yoklamaya ilişkin yoklama fişinin nezdinde yoklama yapılan veya yetkilisi tarafından elektronik imza araçlarıyla imzalanacağı hüküm altına alınmıştır.
Ikinci durum (nezdinde elektronik yoklama yapılan kişinin ya da yetkilisinin elektronik imza aracina sahip olmaması) yönünden, Kanun'un 132/A maddesinde, yoklama fişinin elektronik imza araçlarıyla imzalanmaması durumunda yoklama fişini temsil eden ve yoklama fişi muhteviyatının değiştirilemeyeceğini güvence altına alan benzersiz bir kodun üzerine yazıldığı bir formun imzalanacağı belirtilmiştir.
Üçüncü halde (elektronik ortamda yoklama fişinin tanzimi sırasında, nezdinde yoklama yapilanın veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmeleri) ise durumun, mobil cihaz üzerinde ve elektronik yoklama imza formunda kayıt altına alınmasıöngörülmüştür. Anılan Genel Tebliğ'de yer alan kurala göre bu durumda yoklama fişinin yoklamaya yetkili memur tarafından başka bir işleme gerek kalmaksızın tek taraflı olarak onaylanacağı ve elektronik yoklama imza formunun bir örneğinin ilgilisine bırakılacağıbelirtilmiştir.
Aykırılıiğın giderilmesi istemine konu kararlarda aykırılık oluşturulan husus tam da bu noktada yaşanmaktadır. Kanun'un 131. maddesinde belirtilen klasik usulde idarenin yoklamada tespit edilen hususlara dayanarak işlemlerini yürütebilmesi ve davacıların hukukunun korunabilmesi açısından nezdinde yoklama yapilanın veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmeleri halinde durumun yoklama fişine yazilmasi ve 

yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerínden birine imzalatılmasıöngörülmüştür. Buna karşın, aynı durumda elektronik yoklama açısından, kanunda açık bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Söz konusu Genel Tebliğ'de ise durumun mobil cihaz üzerinde ve elektronik yoklama imza formunda kayıt altına aliınmasi, yoklama fişinin yoklamaya yetkili memur tarafından başka bir işleme gerek kalmaksızın tek tarafl: olarak onaylanmasi ve elektronik yoklama imza formunun bir örneğinin ilgilisine birakılmasi öngörüłmüştür, Bu bağlamda aykırılığın giderilmesine konu kararlarda hukuki uyuşmazlık,nezdinde yoklama yapilanın veya yetkili adamınin bulunmaması veya imzadan imtina etmeleri halinde klasik yoklama usulünde yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatilmasiyla sağlanan güvencenin, elektronik yoklamada, bulunmama/imzadan imtina etme durumunun elektronik ortamda kayıt altina alınmasi, yoklama fişinin tek taraflı olarak onaylanmasi ve elektronik yoklama imza formunun bir örneğinin ilgilisine bırakılması ile sağlanıp sağlanamayacağı noktasındadır.Gerek klasik yoklama yöntemi esnasında düzenlenen fiziki yokiama fişi gerekse elektronik yoklama esnasında düzenlenen elektronik yoklama fişi, tespit edilen hususlari tevsik edici nitelikte ve tutanak mahiyetinde olan bir belgedir. Bu belgenin vergilendirme işlemleri bakımından hazırlayıcı ve ön işlem mahiyetine kavuşabilmesi için, hukuka uygun olarak düzenlenmesi gerekmektedir.
Elektronik yoklama uygulamasında, hakkında yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmamasi veya bu şahislarin imzadan imtina etmesi durumunda ayrica elektronik yoklama imza formu düzenlenmektedir. Elektronik imza formu, elektronik yoklama fişini tamamlayıcı nitelikte olan ve elektronik yoklamayı temsil eden, fiziken düzenienerek islak olarak imzalanan belgedir.
Hakkında yoklama yapilanın veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmesi durumunda elektronik yoklamanin, fiziki yöntemler uygulanarak neticelendirilmesi, bu durumların varlığı halinde klasik yoklama müessesesi için geçerli olan kuraldan ayrıksı bir kuralın elektronik yoklama yönünden Kanun'da öngörülmemesi ve bu halde keyfiliğin önlenebilmesi adına yokiama memurlarından farklı bir resmî görevlinin durumu kayıt altına almak üzere formu imzalamasının kişilerin hukukunun korunabilmesi açısından idarenin tek taraflı onayına nazaran daha üstün bir güvence sunabilecek nitelikte olması hususları birlikte dikkate alındığında, yoklama müessesesi için geçerli ve genel bir kural niteliğinde olan 213sayılı Kanun'un 131. maddesinin ikinci fikrasının, elektronik yoklama için de hüküm ifade ettiği sonucuna varilmiştir.
Bu nedenle nezdinde elektronik yoklama yapilanin veya yetkilisinin bulunmamasıveya bu şahısların imzadan imtina etmesi durumunda elektronik yoklama fişini temsił eden ve fiziken düzenlenen elektronik yoklama imza formunun, 213 sayılı Kanun'un 131.maddesinin ikinci fikrasında ünvanları sayılan ilgililere imzalatilarak tutanak haline getirilmesi gerekmektedir.


V- SONUÇ:
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 132/A maddesi uyarinca yapilan elektronik yoklama sirasında nezdinde yoklama yapılanın veya temsilcisinin bulunmaması ya da bu şahısların imzadan çekinmesi halinde elektronik yoklama neticesinde düzenlenen yoklama fişini temsil eden elektronik yoklama imza formunun Vergi Usul Kanunu'nun 131. maddesinin ikinci fikrasi uyarınca polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasınin gerektiği yönünde giderilmesine, 26/04/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

Esas No : 2023/10Karar No : 2024/5
X - KARŞI OY:
Elektronik yoklama,bilgi ve jletişim teknolojisi kullanılarak yoklama işlemlerinde etkinliğin ve verimliliğin artırılması ve bu işlemlerin daha hızlı ve güvenli bir şekilde gerçekleştirilmesini sağlamak amacıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 132/A maddesinde düzenlenen bir müessesedir.

453 Sira No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde de açıklandiğı üzere elektronik yoklama sisteminde, yoklama faaliyeti sonucunda kayıt aitina alınan delil niteliğindeki veriler (resim, video, koordinat vs. dahil) Gelir Idaresi Başkanlığina ve ilgilisine elektronik ortamda iletilmektedir. Elekironik yoklama sistemi, yoklamaya ilişkin tüm süreçlerin taşınabilir (mobil) cihazlar ile yürütüldüğü, tespit edilen hususların ya da tespit yapılan yerin görsel verilerinin ve lokasyonlarının teminine ve veri tabanına aktarılarak muhafaza edilmesine imkan verecek şekilde tasarlanmiştır.

Elektronik yoklama yöntemi ile klasik yoklama yöntemleri farklı usul ve esaslara tabi olup bu yoklama yöntemíerinin uygulanma biçimi birbirinden farklıdır.
Klasik yoklama yönteminden farklı olarak elektronik yoklamada, hakkında yokíama yapilanin veya yetkilisinin bulunmamasi veya bu şahislarin imzadan imtina etmesi durumunda ayrica elektronik yoklama imza formu düzenlenmektedir. Bu form, elektronik yoklama neticesinde düzenlenen ve yoklama fişinin değiştirilmeyeceğini güvence altına alan benzersiz bir kod üzerine yazılarak imzalanmaktadır, Bu imza formunun temsil ettiği ve birtakım tespitler içeren elektronik yoklama fişinin, onaylanma süreci tamamlanmiş ise bu fişin sonradan değiştirilmesi mümkün değildir.

Bu nedenle elektronik yoklamanın, birtakım güvenlik araçlarıyla takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek güvencelere sahip olduğu dikkate alındiğında, elektronik yoklama fişi klasik yoklama yöntemi için uygulanan ve bu yöntem için öngörülen güvencelerin,elektronik yoklama için de geçerli olduğunun kabul edilmesi, kanun koyucunun elektronik yoklama müessesesi için öngördüğü amaca uygun düşmeyecektir.
Açıklanan nedenlerle aykırılığın, Vergi Usul Kanunu'nun 132/A maddesi uyarınca yapilan elektronik yoklama sirasında nezdinde yoklama yapilanın veya temsilcisinin bulunmaması ya da bu şahısların imzadan çekinmesi halinde elektronik yokiama neticesinde düzenlenen yoklama fişini temsil eden elektronik yokiama imza formunun Vergi Usul Kanunu'nun 131. maddesinin ikinci fikrası uyarınca polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasının gerekmediği yönünde giderilmesi oyuyla karara katilmıyoruz.