Danıştay Dokuzuncu Dairesine Ait Karar
DANIŞTAY KARARI | 2020-05-13

13 Mayis 2020 ÇAR$AMBA 
Resmî Gazete 
Sayi : 31126
DANIŞTAY KARARI 
Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından:
Esas No : 2017/3886Karar No : 2019/7414
KANUN YARARINA TEMYİZ İSTEMİNDE BULUNAN: DanIŞtay BaşSaVCIİğI - ANKARA 
DAVACI : Güçsan Makine Doğalgaz Madencilik Gida San. Ve Tic. Ltd. $ti.Ankara Asfaltı Üzeri 10.km Akkale-DENiZLI 
DAVALI : Saraylar Vergi Dairesi Müdürfüğü-DENiZLi 
YARGILAMA SÜRECi 

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, elektronik ortamda düzenlenmesi gereken faturayı kağıt ortamında düzenlediğinden bahisle 2014 yılı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1, maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
Kanun yararına temyiz edilen kararın özeti: Denizli Vergi Mahkemesi 31/01/2017 tarih ve E:2016/629, K:2017/81 sayıli kararıyla; davacının 12/11/2013 tarihi itibarıyla, dava dışi fatura düzenlenen Pamukkale Özel Sağtık Hizmetleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin ise 01/01/2014 tarihi itibariyla elektronik fatura uygulamasina dahil olduğu, davacı tarafindan her ne kadar bazi mükelleflere elektronik ortamda fatura düzenleme zorunluluğu getiren 14/12/2012 tarih ve 28497 sayılı Resmi Gazete'de vavimlanan 421 sira numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Sorumluluk ve Cezai Hükümler" bölümünde yer alan elektronik ortamda fatura düzenleme zorunluluğu bulunan mükelleflerin kağit ortaminda fatura düzenlemeleri halinde kağıt olarak düzenlenen faturanın hiç düzenlenmemiş sayılacağına ilişkin ifadenin 04/04/2015 tarih ve 29316 sayılı Resmi Gazete'de yayimlanan 448 sira numaralı Genel Tebliğ ile kaldırıldiği, bu nedenle fiziki ortamda fatura düzenlenmesi halinde ceza kesilemeyeceği ileri sürülse de, anilan değişikliğin amacının mükelleflerin yükümlü bulundukları vergilere ilişkin olarak fiziki ortamda (kağit olarak) düzenledikleri faturalar defter ve beigelerinde gelir ve gider hesaplarında gösterilebilmesinisağlamak olduğu, değişikliğin mükelleflerin cezai anlamdaki sorumluluklarınıortadan kaldırmadiği, elektronik ortamda fatura düzenlenmesine iliskin temel düzenleme niteliğinde bulunan 397 sıra numaralı Genel Tebliğ'de elektronik ortamda fatura düzenlemesi gerekirken düzenlemeyen mükellefler hakkında Vergi Usul Kanunu'nun cezai hükümlerinin uygulanacağının ifade edildiği, dava konusu olayda fiziki ortamda (kağit olarak) fatura düzenleyen davacı şirket ile dava dişi adına fatura düzenlenen şirketin elektronik fatura uygulamasina dahil olduğu dikkate alındığında, idarece kesilen özel usulsüziük cezasında hukuka aykırılık bulunmadiği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

DANIŞTAY BAŞSAVCISI HALİL YILMAZ'IN DÜŞÜNCESİ:Elektronik ortamda düzenlenmesi gereken faturayı fiziki ortamda (kağıt olarak) düzenlediği ileri sürülerek davacı şirket adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 inci maddesi uyarınca 2014 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezalarınin kaldırıłması istemiyle açilan davayi reddeden Denizli Vergi Mahkemesi tek hakimince verilen 31/01/2017 tarih ve E:2016/629, K:2017/81 sayılı kararinin; hukuka aykıri olduğu ileri sürülerek kanun yararına temyiz edilmesi istemiyle Danıştay Başsavcıliğınıbilgilendiren dilekçe üzerine konu incelendi;

2577 sayılı Idari Yargilama Usulü Kanunu'nun 51. maddesinde; Idare ve vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerinin kesin olarak verdiği kararlar ile istinaf veya temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenlerin, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Başsavcı tarafından kanun yararına temyiz olunabileceği; temyiz isteği yerinde görüldüğü takdirde kararın, kanun yararına bozulacağı; bu bozma kararının, daha önce kesinleşmiş olan merci kararının hukuki sonuçlarını kaldırmayacağı hükme bağlanmıştır.213 sayılı Kanun'un mükerrer 242. maddesinin 2. fıkrasının Maliye Bakanhığı'na verdiği yetkiye istinaden 05/03/2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 397 sayılı VUK Genel Tebliğhükümleriyle, faturanın elektronik belge olarak düzenienmesi, elektronik ortamda iletilmesi,muhafaza ve ibraz edilmesine ilişkin usul ve esaslar açıklanmış, e-faturanın yeni bir belge türüolmayıp, kağit fatura ile aynı hukuki niteliklere sahip olduğu belirtilmiş, takiben yayımianan 416,421, 433, 448 ve 454 sayılı Genei Tebliğlerle de, uygufama kapsami genişletilerek, e-fatura kullanma zorunluluğu bulunan ve e-fatura kullanmasına izin verilen kişiler belirlenmiş, e-arşiv uygulamasina ilişkin açıklama_ve düzenlemeler yapılmiş, 14/12/2012 tarihli Resmi_ Gazete'de yayımlanan 421 sayılı Genel Tebliğ hükümieri ile; elektronik fatura uygulamasından yararlanan mükelleflerin birbirlerine yapmış oldukları mal teslimi veya hizmet ifaları için elektronik fatura düzenleme zorunluluğu getirilerek bu mükellefierin elektronik fatura uygulamasına kayıtli olan diğer mükelleflere kağrt ortamında fatura düzenleyemeyecekleri, düzenlemeleri halinde kağit ortamında düzenlenen bu faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı kabul edilmiştir. Elektronik fatura ve elektronik deftere ilişkin olarak bu Tebliğ ile getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında, Vergi Usul Kanununun ceza hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş, 447 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği ile de, 04/04/2015 tarihinden geçerli olmak üzere 397 Sira No'lu VUK Genel Tebliğinin "9. Sorumluluk ve Cezai Müeyyideler" başliıklı bölümü yeniden düzenlenmiş ve "Elektronik fatura uygulamasina dâhil olan mükelleflerin elektronik fatura uygulamasina kayithıolan diğer mükellefiere düzenleyecekleri faturalarin elektronik fatura olmasi zorunludur. Bu zorunluluğa uymayan mükellefler hakkinda Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümler uygulanacaktır." hükmü yer almıştır. 04/04/2015 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 448 sayılıGenel Tebliğ hükümleri ile de, 421 sayılı Tebliğin, kağıt ortamında düzenlenen faturaların hiçdüzenlenmemiş sayılacağı yönündeki hükmü yürürlükten kaldırılmıştır.Vergi Usul Kanunu'nun ceza hükümlerini belirleyen 331. maddesinde ise; "Vergi Kanunu hükümlerine aykırı hareket edenier, bu kitapta yazilı vergi cezaları (vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari) ve diğer cezalar ile cezalandirılırlar." hükmü yer almıştır. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alinmamasi ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasina ilişkin yaptirimlari düzenleyen $\mathtt{\check{O}z e}$ Usulsüzlükler ve Cezaları başlikli 353/1'inci maddesinde; verilmesi ve alınmasi icabeden fatura, gider pusulasi, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farkli mebíağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzeniemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazilmasi gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezasi kesileceği hükme bağlanmiştır.


Dosyanin incelenmesinden; davaci şirketin 12/11/2013 tarihinden itibaren, e-fatura kayıtli kullanıcılar kapsamına girdiği, müşterisi olan Pamukkale Özei Sağlık Hizmetleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin ise; 01/01/2014 tarihinden itibaren elektronik fatura uygulamasına dahil olduğu, davacının adi geçen müşterisine 02/09/2014 ve 15/11/2014 tarihlerinde yaptıği "DNS LEVHA" satışına ilişkin faturalar: fiziki ortamda (kağıt olarak) düzenlediği, idarece, elektronik ortamda düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş kabul edilmek suretiyle Vergi Usul Kanunu'nun 35/1. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmesi üzerine dava açıldığanlaşılmaktadır.
Ticari hayatın icapları içinde, satıcı ile müşteri arasındaki alım-satım ilişkisinin ispat aracıolan fatura, bir taraftan, saticının vergiye tabi olacak gelirinin, diğer taraftan, aliıcinin giderinin kayit altına alınmasınin asli unsuru olmuştur. Gelişen iktisadi ve teknoloji yapıyla birlikte ticari hayata dahil edilen e-fatura, Vergi Usul Kanunu'nun 229 ilâ 232. maddelerinde düzenlenmiş olan faturaya alternatif yeni bir belge olarak getirilmemiş, Yasada kağıt fatura ile e-fatura ayrımına gidilmemiş,397 sayılıTebliğ'de, kağıt fatura ile aynı hukuki sonuçları doğuracağı ve kağıt fatura için yer alan hükümlerin e-fatura için de geçerli olacağı kabul edilmiştir. 421 No'lu Tebliğ ile getirilen “e-fatura düzenlenmesi gerektiği halde kağit fatura düzenlenmesi halinde, bu kağit faturanin hiçdüzenlenmemiş sayılacağı” yönündeki düzenleme ise, 04/04/2015 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmiştir.
Dava konusu cezaya dayanak alinan 353/1. maddesinde ise; faturanın verilmemesi,alinmamasi veya gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanlara uygulanacak ceza belirlenmiştir. Başka bir ifadeyle, vergi doğuran ekonomik olayın kayıt dışi bırakıldığının tespiti halinde bu ceza söz konusu olabilecektir.Dolayısıyla, hem satıcının, hem alıcının Kanunda açıkça düzenlenmiş cezayı gerektiren bir fili gerçekleştirmesi halinde, bu madde kapsaminda ceza kesilebilecektir.
Olayda ise, Vergi Usul Kanunu gereği düzenlenmesi gereken belge (fatura) düzenlenmiş,sadece elektronik ortamda iletilmemiştir. Kâğit olsa dahi düzenlenmiş bir fatura mevcut olup işlem kayıt altına alındiğından cezaya dayanak alınan filin, Kanun'da düzenlenen tipiklikte gerçekleşmediği açıktır. Vergi ve cezałarın kanuniliğine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas veya varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün oimadığından filen mevcut olan faturaların, hiçdüzenlenmediği varsayiarak, Kanun'un 353/1'inci maddesi uyariınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezalarında yasaya uyarlık bulunmamaktadır.
Açiklanan nedenierte, Denizli Vergi Mahkemesi tek hakimince verilen 31/01/2017 tarih ve E:2016/629, K:2017/81 sayılı kararın, 2577 sayılı Ídari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca yürürlükteki hukuka aykırı sonucu ifade ettiğinden, kanun yararına temyiz edilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ DAMLA TAŞKIRAN'IN DÜŞÜNCESİ : UyuŞmazlıkta, fiziki ortamda (kağit olarak) düzenlenmiş faturanın mevcut olmasi, e-faturanın yeni bir belge türüolmayıp fiziki ortamda düzenlenen fatura ile aynı hukuki niteliğe sahip olmaşı ve 421 Sıra No'lu Tebliğ ile getirilen “e-fatura düzenlenmesi gerektiği halde kağıt fatura düzenlenmesi halinde, bu kağıt faturanın hiç düzenlenmemiş sayılacağı" yönündeki düzenfemenin ise, 04/04/2015 tarihinde yayımlanan 448 Sira No'lu Tebliğ ile kaldırılması karşısında, belgesiz bir ticari muamelenin 

varlığından söz edilemeyeceğinden, dava konusu özel usulsüzlük cezasında yürürlükteki hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Bu nedenle, Danıştay Başsavcıliğının kanun yararina temyiz isteminin kabul edilerek, Vergi Mahkemesi kararının 2577 sayılı Kanun'un 51. maddesi uyarınca, hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak üzere kanun yararına bozuiması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA 
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDi OLAY:
12/11/2013 tarihi itibarıyla e-fatura düzeniemesi gereken mükellefler kapsamına giren davaci, müşterisi Pamukkale Özel Sağlik Hizmetleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne 02/09/2014 ve 15/11/2014 tarihlerinde yaptiğı "DNS LEVHA" satışına ilişkin faturalarıfiziki ortamda (kağıt olarak) düzenlemiştir. Davalı idarece, elektronik ortamda düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş kabul edilmek suretiyie Vergi Usul Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usuisüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İLGiLİ MEVZUAT :
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinde; vergi, resim, harçve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmiştır.

2577 sayılı Idari Yargilama Usulü Kanunu'nun 51, maddesinde; "Idare ve vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerinin kesin olarak verdiği kararlar ile istinaf veya temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan nitefiğibakımından yürürlükteki hukuka aykin bir sonucu ifade edenler, ilgili bakanlıklarin göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Başsavcıtarafından kanun yararına temyiz olunabilir. Temyiz isteği yerinde görüldüğü takdirde karar, kanun yararına bozulur. Bu bozma kararı daha önce kesinleşmiş olan merci kararının hukuki sonuçlarınıkaldırmaz. Bozma kararının bir örneği ilgili bakanlığa gönderilir ve Resmi Gazete'de yayımlanır."düzenlemesi yer almaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fikrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde; verilmesi ve alinması gereken fatura, gider pusulasi, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarınin verilmemesi, alinmamasi veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için maddede belirtilen tutardan aşaği olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezasi kesileceği kurala bağlanmiştır.

Olay tarihinde yürürlükte bulunan, 421 sayılı Vergi Usuf Kanunu Genei Tebliği'nin "Kapsama giren mükellefler" başlikl 3.1. maddesinde, elektronik fatura uygulamasından yararlanan kayıtlı kullanicılarin güncel listesinin www.efatura.gov.tr internet adresinde yayimlanacaği ve elektronik fatura uygulamasından yararlanan mükelleflerin fatura düzenlemeden önce muhatabın www.efatura.gov.tr internet adresinde yer alan kayıtlı kullanıci listesine kayıtlıolup olmadiğını kontroł edecekleri, kayıtlı kulianıcı ise elektronik fatura, kayıtiı kullanıcı değilse 

kâğıt fatura düzenleyecekleri hususlarına yer verilmiş; "5. Sorumluluk ve Cezai Yaptırımlar"başlıklı kismının 5.4. bölümünde "Elektronik fatura uygulamasına dahil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kağıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kağit ortamında düzenlenen bu faturalar hiçdüzenlenmemiş sayılır." hükmü 04/04/2015 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 448 sayılı Genef Tebliğ ile yürürlükten kaldtrılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Yukarıdaki mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; kanun yararına temyiz yoluna ancak kesinleşen ve "niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade eden"kararlara karşı başvurma olanağının bulunduğu anlaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fikrasında; faturanın verilmemesi,alınmaması veya gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanlara uygulanacak ceza belirlenmiştir. Başka bir ifadeyle,vergiyi doğuran olayın kayıt dışi bırakıldığının tespiti halinde bu ceza söz konusu olabilecektir.Dolayısiyla, hem satıcının, hem alicının kanunda açıkça düzenlenmiş cezayi gerektiren bir fili gerçekleştirmesi halinde, bu madde kapsamında ceza kesilebilecektir.
Olayda ise, Vergi Usul Kanunu gereği düzenlenmesi gereken belgenin (fatura) fiziki ortamda düzenlendiğine yönelik bir ihtilaf bulunmamaktadır. Kâğıt olsa dahi düzenlenmiş bir fatura mevcut olup işlem kayıt altına alındığından, cezaya dayanak alınan filin, Kanunda düzenlenen tipiklikte gerçekleşmediği açıktır. Vergi ve cezaların kanuniliğine ilişkin anayasal ilikeler bazında kiyas veya varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün olmadığından fiilen mevcut olan faturaların, hiç düzenlenmediği varsayılarak, Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük çezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına temyiz isteminin kabulüne,
2. Denizli Vergi Mahkemesinin 31/01/2017 tarih ve E:2016/629, K:2017/81 sayılı kararının,2577 sayılı Idari Yargıłama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca, hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak ÜZere KANUN YARARINA BOZULMASINA,
3. Kararın birer örneğinin taraflara ve Danıştay Başsavcıliğı'na gönderilmesi ile kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasına, 24/12/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.