Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı (E: 2020/10, K: 2020/10)
DANIŞTAY KARARI | 2021-02-04

4 Şubat 2021 PER$EMBE 
Resmî Gazete 
Sayı : 31385
DANIŞTAY KARARI 
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulundan:
Esas No : 2020/10Karar No : 2020/10
BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN  GİDERİLMESi İSTEMİ HAKKINDA KARAR 
I-AYKIRILIĞIN GİDERİLMESi 
iSTEMINDE BULUNAN : Konya Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulu 
Il-iSTEMiN ÖZETi : Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 06/02/2019 tarih ve E:2018/1207, K:2019/258 sayılı kararı ile Konya Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 11/09/2019 tarih ve E:2019/274, K:2019/871 sayılıkararları arasındaki aykırılığın 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (4)numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkıbulunanın bu yöndeki talebini uygun gören Konya Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 19/06/2020 tarih ve E:2019/71, K:2020/7 sayılı kararıyla istenmiştir.
II-AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESi KARARLARI:
A-Konya Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2018/1207 sayılıdosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: 6736 sayılı Kanun hükümlerinden faydalanarak katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunan mükellef adına, matrah artırımında bulunduğu dönemlere ilişkin olarak verdiği katma değer vergisi beyanlarının bazılarında hesaplanan katma değer vergisi bulunmadıği, dolayısıyla 6736 sayılı Kanun'un 5.maddesinin (3) numaralı fikrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendine göre matrah artirimında bulunulması gerekirken, Kanun'un anılan maddesinin (3) numarali fikrasının (a)işaretli bendine göre matrah artırımında bulunulduğundan bahisle tahakkuk ettirilen verginin kaldırilmasi istemiyle dava açılmiştir.

Mersin 1. Vergi Mahkemesinin 30/03/2018 tarih ve E:2017/748, K:2018/544sayılı kararı:
Uyuşmazlığın çözümü davacının, katma değer vergisi beyan durumuna uyan "matrah artirim formunun" belirlenmesine bağlidir.

6736 sayıli Kanun'un 5. maddesinin (3) numarali fikrasinin (a) işaretli bendinde yil boyunca tüm katma değer vergisi beyannamelerini vermiş mükelleflerin matrah artırımıtalebinde bulunmaları halinde nasıl bir yol izleneceği belirtildikten sonra anılan maddenin (3) numaralı fikrasinın (b) işaretli bendinin (1) numarali alt bendinde, yıl boyunca her ay beyanname vermesi gereken mükellefin diğer beyannamelerini vermese dahi bu yil içinde en az üç dönem beyanname vermiş olmasi halinde bu yila ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisi tutarlarinin ortalamasinin bir yila iblağ

edilerek, artirıma esas olmak üzere yillik hesaplanan katma değer vergisi tutarının bulunacağı ve bu tutar üzerinden fikranın (a) bendinde belirtilen oranlara göre artırim tutarının hesaplanacaği belirtilmiştir. Yani her ay beyanname vermesi gereken mükellefin en az üç dönem beyanname vermesi durumunda Kanun'un 5. maddesinin (3) numarali fıkrasının (b) işaretli bendine göre matrah artırımı yapılacağı açıkça düzenlenmiştir.Kanun'un 5. maddesinin (3) numaraliı fikrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendinde ise yine yil boyunca her ay beyanname vermesi gereken mükellefin, ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşmasıveya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmamasi (yani yıl boyunca beyanname vermiş olmasina rağmen istisna benzeri nedenlerle bir dönem dahi hesaplanan KDV'si bulunmaması) ile faaliyetlerinin tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuşolması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artirimında bulunmak suretiyle bu fikradan yararlanılacağı belirtilmiş; ancak belirtilen bu durumların yanısıra ilgili takvim yılı içinde vergiye tabi diğer işlemlerinin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fikra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarının yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamayacağı açıklanmıştır.
Buradan hareketle, belirtilen üç duruma ilişkin olarak (istisna, diğer nedenler,tecil-terkin) herhangi bir faaliyeti olmayan ancak, vergiye tabi ticari kazancı nedeniyle beyanname veren ve bazı dönemlerde hesaplanan katma değer vergisi çıkan, bazi dönemlerde ise çikmayan davacınin bu bent kapsamında artırımda bulunması gerektiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.
Kaldı ki, 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fikrasının (b) işaretli bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca bir aylık vergilendirme dönemine tabi mükellefin,ilgili yıl içinde en az üç dönem beyanname vermiş olması halinde bile maddede belirtilen yöntemle katma değer vergisi tutarının bulunacağı ve bu tutar üzerinden fıkranın (a)bendinde belirtilen oranlara göre artırım tutarının hesaplanacağı belirtildiğinden, Kanun'un 5.maddesinin (3) numaralı fikrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendindeki durumun sadece, ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki veya tecil-terkin kapsamındaki teslimlerden oluşması durumlarıyla birlikte vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti halinde uygulanabileceği net bir şekilde anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan, 1 Seri Nolu 6736 sayılı Kanun Genel Tebliğinin "V-Matrah Ve Vergi Artırımına llişkin Hükümler" başlıklı bölümün “D-Katma Değer Vergisinde Artırım” başlığınıtaşıyan kismının (3) numaralı fikrasının (b) işaretli bendinin (2) ve (3) numaralı alt bendlerinde; "Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" yer alması durumunda,

vergi artirimı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18'i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir.Artırim talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-1) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktir. Bu tutarlardan büyük olani, artırim nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.
Bu çerçevede, yil içindeki beyannamelerinin tamamini vermekle birlikte,beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artirım talebinde bulunmalari hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım orani uygulanarak artırim tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artirimina %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır." hükmüne yer verilmiştir.
Davalı idarece dava konusu ek tahakkukun Genel Tebliğin "V-Matrah Ve Vergi Artırımına llişkin Hükümler" başlıklı bölümün "D-Katma Değer Vergisinde Artırım” başlığınıtaşıyan kismının (3) numaralı fikrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapıldığı belirtilmiş ise de; tebliğle getirilen hüküm bütün olarak incelendiğinde, söz konusu hükmün mükelleflerin beyannamelerinde tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" yer alması durumuna ilişkin düzenleme olduğu anlaşılacaktır. Nitekim bendin sadece (3) numaralı alt bendindeki hüküm dikkate alınarak yapılacak yorum, yukarıda ayrıntılarıyla açıklandığı üzere kanunla düzenlenmeyen yeni bir durum ortaya çıkaracaktır ki kanunun açıkça düzenlemediği,çerçevesini belirlemekle birlikte uygulama kısmına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisini idareye bıraktığı hususları açıklamak ve yasanın uygulanmasını göstermek maksadıyla çıkarılan genel tebliğlerin kanunda açıkça düzenlenmiş ve uygulaması gösterilmiş bir konuyla ilgili farklı bir uygulama öngörmesi yasal düzenlemeyi ihmal etme anlamına geleceğinden, böyle bir durumda yasal düzenlemeye itibar edilmesi gerektiği de yargi içtihatlarıyla ortaya konmuştur.
Bu durumda, matrah artırımına konu ilgili yılların tüm dönemlerinde katma değer vergisi beyannamelerini veren, her yil bir kaç dönem olsa bile hesaplanacak katma değer vergisi çıkan, tecil-terkin ya da istisna kapsamında herhangi bir faaliyeti bulunmayan davacıadına, ilgili yılların bazı dönemlerinde hesaplanan katma değer vergisi çıkmadığından bahisle Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fikrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendine göre kurumlar vergisi yönünden yapmış olduğu matrah artırimı beyanı esas alınarak bulunan matrah üzerinden ek tahakkuk yapılmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.


Konya Bölge idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 06/02/2019 tarih ve E:2018/1207, K:2019/258 sayılı karari:
Daire, davalı tarafından istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların kararın kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle başvuruyu reddetmiştir.
B-Konya Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin E:2019/274 sayılıdosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: 6736 sayılı Kanun hükümlerinden faydalanarak katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunan mükellef adına, matrah artırımında bulunduğu dönemlere ilişkin olarak verdiği katma değer vergisi beyanlarının bazılarında hesaplanan katma değer vergisi bulunmadıği, dolayısıyla 6736 sayılı Kanun'un 5.maddesinin (3) numarali fikrasinın (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendine göre matrah artırıminda bulunulması gerekirken, Kanun'un anılan maddesinin (3) numaralı fikrasinın (a)işaretli bendine göre matrah artırımında bulunulduğundan bahisle tahakkuk ettirilen verginin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Mersin 1. Vergi Mahkemesinin 30/11/2018 tarih ve E:2018/353, K:2018/1334sayılı kararı:
Vergi Mahkemesinin anılan kararı yukarıda belirtilen kararıyla aynı hukuksal nedenler ve gerekçeye dayanmaktadır.

Konya Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 11/09/2019 tarih ve E:2019/274, K:2019/871 sayılı karari:
6736 sayılı Kanun'un ve Kanun'un verdiği yetkiye istinaden yayımlanan tebliğin ilgili hükümleri ile ilgili yıla ilişkin tüm beyannamelerini veren mükellefler yönünden her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verilen beyannamelerin her birinde hesaplanan katma değer vergisi olup olmadiğına göre bir ayrım yapılmiştır. Buna göre her bir vergilendirme döneminde hesaplanan katma değer vergisi tutarı beyan eden mükellefler için hesaplanan katma değer vergilerine Kanun'da öngörülen oranların uygulanmasıyla bulunacak vergi,herhangi bir dönemde hesaplanan katma değer vergisi beyan etmeyen mükellefler yönünden ise gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oraninin uygulanmasıyla bulunacak vergi beyan edilecektir.
Bu durumda, katma değer vergisi matrah artırimı talebinde bulunan davacı şirketin 2011 ilâ 2015 yıllarına ilişkin olarak verdiği katma değer vergisi beyannamelerinden bazıdönemlere ilişkin beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisi bulunmadığı taraflar arasinda tartişmasız olup davalı idarece 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralıfikrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi kapsamında yapılan ek tahakkukta kanuna aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, davanın kabulü yolundaki mahkeme kararında yasal isabet bulunmamıştır.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak davanın reddine karar vermiştir.


NNNNNNN  N 
c   e ed e m e a   e a t d teet 

REEAAREEE 
NOCAAE 
 kararlara konu olaylarda, 6736 sayılı Kanun hükümlerinden faydalanarak katma değer vergisi yönünden matrah artiriminda bulunan mükellefler adina, matrah artırımında bulunulan dönemlere ilişkin olarak verdikleri katma değer vergisi beyanlarının bazılarında hesaplanan katma değer vergisi bulunmadıği, dolayısıyla 6736 sayılı Kanun'un 5.maddesinin (3) numarali fikrasinın (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendine göre matrah artırimında bulunulması gerekirken, Kanun'un anilan maddesinin (3) numaralı fikrasının (a)işaretli bendine göre matrah artırımında bulunulduğundan bahisle ek tahakkuk yapılmış ve bu tahakkukların kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLI MEVZUAT 
1- 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5.maddesinin (3) numarali fikrasi:
"Mükellefler, bu fikrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıklarıtakdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.
a) Katma değer vergisi mükellefleri, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5, 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5,2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan ederler. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayilı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin (1) numaralı fikrasının (c) bendi ve geçici 17 nci maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artirima esas tutarın belirlenmesinde, tecil edilen vergiler hesaplanan vergiden düşülür.
b) Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince,artırımda bulunulmak istenilen yıl içindeki vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak;
1) Verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinden, en az üç döneme ait beyannamenin verilmiş olması hâlinde, bu yıla ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının ortalaması bir yıla iblağedilerek, artırıma esas oimak üzere yıllik hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunur ve bu tutar üzerinden bu fikranın (a) bendinde belirtilen oranlara gõre artırım tutarı hesaplanır.

2) Hiç beyanname verilmemiş ya da bir veya iki döneme ilişkin beyanname verilmişolması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olmasışartiyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fikradan yararlanılır. Bu durumda olan adi ortaklık, kollektif ve adi komandit ortaklıklarda ortakların tamamının gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmalari şarttir.
3) Îlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmamasi ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırimında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fikradan yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sira vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fikra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutari, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fikra hükmünden yararlanamaz.
c) Vergilendirme dönemi üç aylık olan katma değer vergisi mükelleflerinin, yıllık asgari artırım tutari, hiç beyanname vermemiş olmaları hâlinde bu fikranın (b) bendinin (2)numarali alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde, en az bir dönem için beyanname vermiş olmaları hâlinde ise ayni bendin (1) numaraliı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenir.
ç) Katma değer vergisi mükelleflerinin, artirıma esas alınan ilgili yılın vergilendirme dönemlerinin tamamı için artırımda bulunmaları zorunludur. Şu kadar ki, mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl içinde işe başlamaları ya da işi bırakmaları hâlinde,faaliyette bulunulan vergilendirme dönemleri için bu fikrada belirtilen esaslar çerçevesinde artirimda bulunulur.
d) Mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl içindeki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce yapılıp kesinleşen tarhiyatlar, ilgili dönem beyanı ile birlikte dikkate alınır.
e) Artırim talebinde bulunulan yillari izleyen dönemlerde yapilacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artirım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraçkaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapilan incelemelerde artirim talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez.


f) Bu fikra hükmüne göre ödenen katma değer vergisi, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak nazara alınmaz, ödenmesi gereken katma değer vergilerinden indirilmez veya herhangi bir şekilde iade konusu yapilmaz.

2- 1 Seri Nolu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılıKanun Genel Tebliği'nin V/D bölümünün (3) numaralı fikrasi:
"a) İlgili takvim yıli içindeki işlemlerinin tamami;
- İstisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşan veya diğer nedenlerle hesaplanan KDV beyani bulunmayan mükellefler ile 
- Tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefler 
ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmuş olmalarışartıyla KDV artırımından faydalanabileceklerdir.

Buna göre, ilgili yıl içinde en az üç dönemde 1 No.lu KDV beyannamesi veren ve hiçbir dönemde hesaplanan vergisi çıkmayan veya sadece tecil-terkin uygulamasıkapsamındaki teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi beyanı bulunan mükelleflerin artırım taleplerinde, bu Tebliğin bu bölümüne göre işlem yapılacaktır.

Bu mükelleflerin, KDV artırım talepleri nedeniyle ödeyecekleri vergi, gelir veya kurumlar vergisi bakımından artırilan matrahlara %18 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktir.

b) 6736 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fikrasının (b-3) bendinde, “….Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sira vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fikra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşaği olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz." hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazıdönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" yer alması durumunda, vergi artırımi nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18'i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir. Artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-1) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktır. Bu tutarlardan büyük olani, artirım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.

Bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamaminı vermekle birlikte,beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artirim talebinde bulunmalari hálinde, hesaplanan vergi bulunan 

beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artirim orani uygulanarak artırım tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırimina %18 orani uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.

Bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmalari zorunludur.

c) Tebliğin bu bölümü kapsamında olan mükellefler, KDV artırim taleplerinde bu Tebliğ ekinde (Ek:17) yer alan bildirimi kullanacaklardır. Ancak, bu Tebliğin (V/B-2)bölümünde yapılan açıklamaların da göz önünde bulundurulması gerektiği tabiidir."
HUKUKi DEĞERLENDİRME 
Bölge idare mahkemesi vergi dava dairelerince kesin olarak verilen kararlar arasındaki aykırılık, ilgili takvim yılına ait tüm dönemler için katma değer vergisi beyannamelerini veren fakat, dönemlerin bir kismında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükelleflerin 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fikrasinın (a)işaretli bendi uyarınca matrah artırımında bulunmalarının akabinde idarece bu mükelleflerce ayni fikranin (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca matrah artırımında bulunmaları gerektiğinden bahisle yapılan ek tahakkukun hukuka uygun olup olmadiğına ilişkindir.

6736 sayılı Kanun'un katma değer vergisinde vergi artırımına ilişkin hükümleri "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, bu fikrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıklarıtakdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikieri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyati yapilmayacaktır.

Kanun koyucu bu şekilde katma değer vergisinde vergi artirımında bulunulmasının mükellefler bakımindan sonucunu belirledikten sonra ayni fikra içerisinde mükelleflerin hangi şartlar dahilinde vergi artırımında bulunabileceklerini düzenlemiştir.
Fikranın (a) işaretli bendinde, katma değer vergisi mükelleflerinin her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerdeki (ihtirazi kayıtla verilenler dahil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden ilgili yıllar için belirtilen oranlarda belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak Kanun'un yayımlandığıtarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan edecekleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numarali fikrasının (c) işaretli bendi ile geçici 17. maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artirıma esas tutarın belirlenmesinde tecil edilen vergilerin hesaplanan vergiden düşüleceği belirtilmiştir.
Kanun'un 5. maddesinin anılan fikrasının (b) işaretli bendinde ise bir aylik vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince artırımda bulunulmasi halinde artırımda bulunulmak istenen yıl içindeki vergilendirme dönemlerinin arz ettiği bazı

özellikler dolayısıyla farklı hesaplama yöntemleri öngörülmüştür. Buna göre bir aylık vergilendirme dönemine tabi katma değer vergisi mükelleflerince artırimda bulunulmak istenen yıl içinde en az üç döneme ait beyanname verilmiş ise (1) numaralı alt bent uyarınca; hiç beyanname verilmemişse veya bir ya da iki döneme ilişkin beyanname verilmişise (2) numaralı alt bent uyarınca; ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamindaki teslim ve hizmetlerden oluşmasi veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulamasi kapsamindaki teslimlerden oluşması hallerinde ise (3) numarali alt bent uyarinca yapilacak hesaplamaya göre vergi tahakkuk ettirilecektir.Bu düzenlemelere göre bir aylık veya üç aylık vergilendirme dönemine tabi olup olmaması farklıilık arz etmeksizin vergilendirme dönemlerine ilişkin tüm beyannamelerini veren ve (Kanun'un 5. maddesinin (3) numarali fikrasının (a) işaretli bendinde tüm dönemlerde hesaplanan katma değer vergisinin bulunması gerektiği yönünde bir zorunluluk öngörülmediğinden) bu beyannamelerin asgari birinde hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefier Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fikrasının (a) işaretli bendi uyarinca vergi artıriminda bulunacaklar ve bu suretle hesaplanan katma değer vergisini ödemekle yükümlü olacaklardır.
Bir aylik vergilendirme dönemine tabi olmakla birlikte (3) numaralı fikranın (b)işaretli bendinde üç alt bent halinde düzenlenen ayrıksı hallere uyan durumları bulunan mükellefler ise bu alt bentlerde belirlenen usul gereğince vergi artirımında bulunacak ve bu suretle hesaplanan katma değer vergisini ödemekle yükümlü olacaklardır.
Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralıi fikrasının (b) işaretli bendinin (3) numarali alt bendi, ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı tecil-terkin uygulamasıkapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefleri kapsamaktadır.
Öte yandan Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fikrasının (b) işaretli bendinin (3)numaralı alt bendinin şu kadar ki ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yani sira vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüş ve bu mükelleflerin Kanun'un matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümlerinden faydalanabilmesi ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmuş olma şartina bağlanmıştır.
Söz konusu düzenlemenin, gerek Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fikrasının (a) işaretli bendinin lafzina aykırı olmasi, gerekse Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralıfikrasinın (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendinin anlam bütünlüğünü bozmasi nedeniyle tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesi veren ancak bu beyannamelerin bir kismında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler 

bakımından uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Diğer bir ifadeyle, Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fikrasının (b) işaretli bendinin (3) numaral alt bendinde belirtilen mükelleflerin herhangi bir vergilendirme döneminde tecil-terkin kapsamına girmeyen hesaplanan katma değer vergisi beyan etmeleri halinde anılan alt bent kapsamında işlem yapılamayacaktır.

Bu durumda, aykırılığın giderilmesi istemine konu kararlardaki somut olaylarda olduğu gibi tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak, katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kismında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adına 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fikrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı ait bendi ve 1 Seri Nolu Bazi Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına llişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği'nin ilgili kısmı uyarınca yapılan ek tahakkukta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

VI-SONUÇ:
Açıkianan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak, katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kismında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefier adına 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fikrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralıi alt bendi uyarınca yapılan ek tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı yönünde giderilmesine, 23/09/2020 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

Esas No : 2020/10Karar No : 2020/10
KARŞI OY:
6736 sayılı Kanun'un katma değer vergisinde vergi artırımına ilişkin hükümleri "Matrah ve vergi artırımı" başliıklı 5. maddesinin (3) numaralı fikrasında düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, bu fikrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıklarıtakdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yillara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatıyapılmayacaktir.
Kanun koyucu bu şekilde katma değer vergisinde vergi artırımında bulunulmasının mükellefler bakımindan sonucunu belirledikten sonra aynı fıkra içerisinde mükelleflerin hangi şartlar dahilinde vergi artırımında bulunabileceklerini düzenlemiştir.
Fikranin (a) işaretli bendinde, katma değer vergisi mükelleflerinin her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerdeki (ihtirazi kayıtla verilenler dahil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden ilgili yıllar için belirtilen oranlarda belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırimi olarak Kanun'un yayımlandıği tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan edecekleri, 3o65 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numarali fikrasının (c) işaretli bendi ile geçici 17. maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde tecil edilen vergilerin hesaplanan vergiden düşüleceği belirtilmiştir.
Yukarıdaki ifadeden de anlaşılacağı üzere anılan bent kapsamına bir aylık veya üçaylık vergilendirme dönemine tabi olup olmamasi farklilik arz etmeksizin vergilendirme dönemlerine ilişkin tüm beyannamelerini veren ve bu beyannamelerin tamamında hesaplanan katma değer vergisi çıkan mükellefler girmektedir.
Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fikrasinın (b) işaretli bendinde ise bir aylik vergilendirme dönemine tabi olan mükellefier bakımından özellik arz eden durumlar öngörülmüştür. Buna göre Kanun'dan yararlanmak suretiyle tahakkuk edecek verginin hesaplanmasında Kanun'un 5. maddesinin (3) numarali fikrasinın (a) işaretli bendinden ayrilmayı gerektiren durumlar (b) işaretli bendin (1) ve (2) numarali alt bentlerinde beyanname verme durumuna göre, (3) numarali alt bent de ise beyanname verme durumuna, göre değil verilen beyannamelerde hesaplanan katma değer vergisi bulunup bulunmadığına veya hesaplanan katma değer vergisinin tecil-terkin uygulamasi kapsamında bulunup bulunmadığına göre farklılaştırılmıştır.
Anılan fıkranın (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca ilgili takvim yılıiçindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenierle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile ilgili takvim yılıi içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimierden oluşması hallerinde bu alt bent uyarınca yapilacak hesaplamaya göre vergi tahakkuk ettirilecektir. Anılan alt bendin, şu kadar ki ifadesi ile başlayan kismında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumlarin yanı sira vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle 

hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüştür.
Kanun koyucu bu alt bent uyarınca hesaplama yapilabilmesini iki sebebe bağlamiştır. Birincisi herhangi bir nedenle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasıdır. Zira kanun koyucu ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması halini örnek kabilinden saymış ve devamında diğer nedenlerle demek suretiyle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasinin herhangi bir sebebe dayanabileceğini ifade etmiştir. İkincisi ise ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşmasıdır.
Diğer taraftan yukarıda belirtilen iki durum yanında vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi çıkmış ise yine bu alt bent uyarınca yapilacak hesaplama üzerinden vergi tahakkuk ettirilecektir.

Bu durumda bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin beyannamelerini vermekle birlikte sadece bir dönem dahi hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefler Kanun'un 5. maddesinin (3) numarali fikrasının (b) işaretli bendinin (3)numaralı alt bendi uyarınca yapılacak hesaplamaya göre tahakkuk edecek vergiyi ödemekle yükümlü olacaklardır.

Açıklanan nedenlerle, aykırılığın, bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak, katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kismında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adina 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fikrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılan ek tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığıyönünde giderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.