Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı (E: 2013/1, K: 2018/1)
DANIŞTAY KARARI | 2019-06-20

DANIŞTAY KARARI 
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulundan:
Esas No : 2013/1
Karar No : 2018/1
ÖzÜ : Limited şirket tüzel kişiliğinden tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borcunun şirket ortaklarından tahsili için öncelikle kanuni temsilcilerin takibinin gerekmediği hakkında.

İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KURULU KARARI 
Limited şirketlere ait vergi borçlarının şirket tüzel kişiliğinden tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunda, şirket kanuni temsilcisinden tahsili yoluna gidilmeden şirket ortaklarının takip edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Dokuzuncu Dairesi ile Vergi Dava Daireleri Kurulu,Üçüncü, Dördüncü ve Yedinci Daire kararları arasındaki aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yolu ile giderilmesinin Danıştay Başkanı tarafından istenmesi ve dosyanın İçtihatları Birleştirme Kuruluna havale edilmesi üzerine, konuyla ilgili kararlar ile yasal düzenlemeler incelendikten ve Raportör Üyenin açıklamaları ile Danıştay Başsavcısının düşüncesi dinlendikten sonra gereği görüşüldü;
I) KONU İLE İLGİLÍ KARARLAR :
I- Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 23.05.2012 tarih ve E:2009/1023, K:2012/2892 sayılı karar:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerle, küçüklerin ve kısıthıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen Sdevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri üzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlılacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı belirtilmiş, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun limited şirketlerde idare ve temsil yetkisini düzenleyen 540. maddesinde ise, limited şirketlerle ilgili larak aksi kararlaştırılmış olmadıkça ortakların hep birlikte müdür sıfatıyla şirket işlemlerini idareye ve şirketi temsile vetkili oldukları hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 4369 sayıhı Kanun'la değişik 5. maddesinde ise, limited şirket ortaklarının şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye isseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibata tabi utulacaklarıhükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer alan yasa hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, limited şirketten tahsil olanağıulunmayan amme alacağının, öncelikle kanuni temsilciden (müdürden) aranılması gerektiği, kanuni temsilcilerden ahsil edilememesi halinde de konulan sermaye hissesi ile sınırh olmak üzere ortakların mal varlığından tahsili ihetine gidilebileceği sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu durumda, şirketten tahsil olanağı kalmadığı saptanan kamu alacağının öncelikle kanuni temsilcinin mal varlığından aranılması, buna rağmen tahsil edilemediği taktirde hisseleri oranı ile sınırlı olmak üzere şirket borcunun Igili olduğu dönemde, şirkete ortak olan ortakların takibe alınması gerekirken, ilgili dönemde kanuni temsilci sıfatıaşımadığı ihtilafsız olan davacının takibe tabi tutulmasında yasal isabet görülmediği gerekçesiyle vergi mahkemesi ararı bozulmuştur.

2- Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 30.04.2014 tarih ve E:2014/144, K:2014/307 sayılı karar:
Limited şirket borcunun tahsili amacıyla davacı adına ortak srfatıyla düzenlenen õdeme emrinin iptali stemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 11.04.2013 tarih ve E:2010/9949, K:2013/3284 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. ve 6183 sayılı Amme Alacaklarımın Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden, limited şirketin vergi borcunun óncelikle şirketin mal varlığından tahsiline çalışılması, vergi borcunun şirketten tahsilinin olanaksız olduğunun tespit edilmesi halinde ise, vergilendirme ile ilgili ödevleri yerine getirmekie sorumlu bulunmasına karşın bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin takip edilmesi gerektiği, şayet kanuni temsilcinin varlığından da vergi borcu tahsil edilemezse, ancak bu aşamada ortağın ilgili olduğu döneme göre sermaye miktarı veya sermaye hissesi göz önünde 

anlaşılması üzerine kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlendiği, daha sonra ortak olan davacının takip edildiği elirtildiğinden, şirketten tahsil edilemeyen kamu alacağının şirket ortağına başvurulmadan önce şirketin kanuni emsilcisi nezdinde yapılan takibat neticesinde tahsilinin gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği hususunun araştırılmasıe bunun sonucuna göre karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle karar bozulmuştur.

Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca, kanuni temsilciler,erine getirmeleri gereken şirkete ait vergisel ödevlerin yerine getirilmemesi nedeniyle sorumlu tutuldukları halde imited şirket ortakları doğrudan doğruya sorumlu tutulduğundan ve kanuni temsilciler borcun tamamından nüteselsilen sorumlu oldukları halde ortakların sorumlułuğu sermaye payına isabet eden borçlarla sınırlanmış olup,anuni temsilcilere rücu olanağı sağlanmış iken ortaklara böyle imkan tanınmadığından, iki ayrı sorumluluk lurumunun aralarında sıralama yapılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gibi Kanun'da da böyle bir öncelik amyaaığgkcesdava rei youndai karaa it.s yapauggerekose aavesee.,
Vergi Mahkemesinin ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulca da uygun bulunmuştur.
...,:.:..
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmalarıalinde bunlara düşen õdevlerin kanuni temsilcileri tarafindan yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi üzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlılacakların kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinin yuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan şeklinde ise limited şirket ortaklarının, şirketten tahsil olanağı bulunmayan mme alacağından sermaye payları oranında doğrudan doğruya sorumlu olacağı ve bu Kanun hükümleri gereğince akibe tabi tutulacağı kurala bağlanarak, Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi, ilgilileri tüm borçtan rücu olanağıanıyarak müteselsilen sorumlu tutmuşken, 6183 sayılı Kanun ortakları sermaye payları düzeyindeki borçtan sorumlu utmuş, şirket varlığından tahsil imkanı kalmayan kamu alacaklarının, kanuni temsilcilerin sorumluluğu veya rtakların sorumluluğuna ilişkin kurallara göre tahsilinde bir öncelik sırası öngörülmemiştir.Y soruadeuna mqana...-s.-a.ow 
Bu durumda ortak sıfatı ile takibi mümkün bulunan davacıın, şirket tüzel kişiliğine ait kamu alacağından issesi oranında sorumlu tutulabilmesi, kamu alacağının tüzel kişinin malvarlığından tahsil olanağının kalmadığının aptanmasını gerektirmekte olup, borçlu şirket hakkıdaki takibatın sonuçlandırılıp sonuçlandırımadığı da raştırıldıktan sonra oluşacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, öncelikle kanuni temsilcinin takibi gerektiği olundaki Vergi Mahkemesi kararında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle karar bozulmuştur.
4- Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 24.05.2012 tarih ve E:2009/8328, K:2012/2051 sayılı karar:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıthıların, vakıflar ve emaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen devlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafindan erine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi orumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanunî ödevleri yerine etirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, temsilciler veya teşekkülü idare edenlerin bu suretle ödedikleri vergiler için sıl mükelleflere rücu edebilecekleri hükmüne yer verilmiş, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un olay tarihinde yürürlükte bulunan 35. maddesinde ise; limited şirketin ödenmeyen ve tahsil imkanıulunmayan amme borçlarından dolayı ortakların vazettikleri veya vaz'ını taahhüt eyledikleri sermaye miktarında oğrudan doğruya mesul ve bu Kanun hükümleri gereğince takibata tabi tutulacakları belirtiłmiştir.
Bu yasal düzenlemelerin ve bu düzenlemelere ilişkin yerleşik yargı kararlarının birlikte eğerlendirilmesinden; limited şirketten tahsili olanaksız hale gelen vergi alacağının kanuni temsilcilerin takibi uretiyle tahsiline 213 sayıh Kanun'un 10. maddesi uyarınca çalışıłması gerektiği ve kanuni temsilcilerin şirketin vergi orçlarının tamamından sorumlu olduğu, limited şirketten tahsili olanaksız hale gelen vergi borçlarından dolayı şirket rtaklarının ise, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca takip edilebileceği, bu takibin de şirketin borçlarının amamı için değil olay tarihinde yürürlükte olan haliyle ortakların şirketteki sermayeleri kadar olacağı anlaşılmaktadır.
Yukarıda metni yazılı hükümlerde birbirinden bağımsız olarak, kanuni temsilciler ve ortaklar için farklı takip isulleri öngörülmüştür. Kanuni temsilci ve limited şirket ortaklarının takibinde, vergi borcunun öncelikle şirket tüzel işiliğinden tahsili yoluna gidilmesi, her iki Kanun'un birbirine paralel hükümleri olup, borcun tahsilinin mümkün maması halinde ise kanuni temsilci veya ortak arasında bir öncelik sırası öngörülmemiştir.
Bu durumda, Vergi Mahkemesi kararımın, kanuni temsilci hakkında da takip yollarının tüketilmesi gerektiği oundaki gerekçesinde yasal isabt bulunmamakla birlikte, şirket hakkında yasal takip yolları tüketilmedenortağın abine eçiemeeceğindn vd i dönee suuğu yazcaşike koduğu sermay r duğundan õdeme emirlerini iptal eden Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırıık görülmediği gerekçesiyle temyiz istemi reddedilmiştir.


5- Daniştay Yedinci Dairesince verilen 19.02.2015 tarih ve E:2011/7163, K:2015/844 sayili karar:
Temyiz başvurusu; Limited Şirket adına tahakkuk ettirilen gümrük, katma değer ve dampinge karşı vergi ile hesaplanan gecikme faizinin, şirket ortağı sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi yarınca düzenlenen ödeme emrini iptal eden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
Mahkeme kararı, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarıca, limited sirkete ait vergi borçlarının önce şirket tüzel kişiliğinden, sonra kanuni temsilciden aranması, tahsil edilemezse ortağa gidilmesi gerektiği gerekçesine dayanmakta ise de; anılan Kanun'da, ortaklar ve kanuni temsilciler yönünden farklıakip usulleri düzenlenerek, aralarında takip yönünden bir sıralama yapılmadığından Mahkemenin bu gerekçesi erinde görülmediği gerekçesiyle karar bozulmuştur.

aa.a.
Limited şirketere igli olarak, şirket tüzel kişiliğinden tamamen vea kısmen tasiledilemeyen kamu lacaklarının, şirket ortaklarından tahsili için öncelikle kanuni temsilcilerin takip edilmesinin gerekip gerekmediği onusunda, Danıştay Dokuzuncu Dairesi ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Danıştay Üçüncü Dairesi,Danıştay Dördüncü Dairesi ve Danıştay Yedinci Dairesi kararları arasında var olduğu ileri sürülen aykırılığın;çtihatların birleştirilmesi suretiyle giderilmesi istemiyle Danıştay Başkanınca re'sen açılan ve havalesi üzerine assaveılığımıza gönderilen dosya incelendi:
;)scaeananea.
Hukuk sstmimize özgüiçtiatarı birştirme kuu"nun işletibimesiiçin aiçtalaı
naddi olaydan kaynaklanması değil, aynı hukuki sorunların farklı çözüme kavuşturulmuş olması yeter koşul olarak ranmakla birlikte, aykırılık bulunduğu ileri sürülen içtihatlara konu uyuşmazlıkların; asıl borçlu konumundaki limited irketlerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen kamu alacağının, 6183 sayılı Amme Alacaklarının ahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesine dayanılarak, şirket ortaklarından tahsili amacıyla ödeme emri üzenienip tebliğ edilmesinden kaynaklandığı anlaşıldığından, kararlarda hem maddi olay yönünden, hem de hukuki vusmazlıklar yönünden birlik-aynılık bulunmaktadır.nalyonanenonk-a euaaalowb 
Öda, ukadaan kaarar incendiğinde;uyuşmazıklarıçözümünd daaan kuııarklı yorumunun söz konusu olmadığı, başka deyişle, içtihat ayrılığının; aynı yasa hükmünün farkı yorumuna değil,mited şirketlerle sınırlı olarak, şirketin mal varlığından karşılanamayan kamu alacağının takip ve tahsilinde, şirket rtakları ile şirketin kanuni temsilcisi (veya temsilcileri) arasında öncelik-sonralık bakımından bir sıralama bulunup ulunmadığı konusundaki görüş ayrılığına dayandığı anlaşılmaktadır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ile anıştay Üçüncü, Dördüncü ve Yedinci Dairesinin kararlarında limited şirketten tahsil imkanı kalmayan kamu lacaklarının, ortakların veya kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin kurallara göre tahsilinde kanun koyucunun erhangi bir öncelik-sonralık sırası öngörmediği kabul edilmiştir.oneoowb 
.orumluluğunun, öncelikle kanuni temsilcinin takibine bağhı olduğu görüşünde olup, bu görüşünü 213 sayıhı Vergi sul Kanunu'nun 10. maddesi ile 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinin birlikte değerlendirilmesine dayandırmıştır.
B) Değerlendirme:
1) Usul yõnünden:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un limited şirket ortaklarının sorumluluğunu üzenleyen 35. maddesi ile kanuni temsilcilerin sorumluluğunu düzenleyen mükerrer 35. maddesinde ve 213 sayılıergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, kanuni temsilcilerin öncelikle sorumlu tutulmaları gerektiğine dair açık bir üzenleme bulunmamaktadır. Bu noktada, kanunda düzenlenmeyen bir alanın içtihatları birleştirme yoluyla çözüme avuşturulup kavuşturulamayacağı sorusu akla gelebilirse de, Anayasa Mahkemesinin 12.06.1969 tarih ve E:1968/38;:1969/34 sayılı kararında belirtildiği üzere; içtihadı birleştirme kararı, o zamana değin hukuk alanında hukuk kuralılarak bulunmayan yeni bir kural koymayı erek edinmiş olan bir hukuk işlemi değil, ancak ve ancak belli bir olaya ygulanacak yasanın veya nesnel nitelikte olan tüzük ve yönetmelik kuralları gibi õbür hukuk kurallarından hangisinin,angi anlamda uygulanacağını saptamak için verileceğinden, aynı hukuki durumda bulunan kişilerin (limited şirket rtaklarının) ödenmeyen kamu alacaklarına ilişkin sorumluluklarını düzenleyen kanun hükmünün (6183 sayılıKanun'un 35. maddesinin) hangi aşamada uygulanabileceği konusundaki görüş aykırılıklarının içtihatların irleştirilmesi yoluyla giderilmesi, içtihatları birleştirme kurumunun amacına uygundur.
2) Esas yönünden:
Limited şirket ortakları için özel bir düzenleme içeren 6183 sayıhı Amme Alacaklarının Tahsil UsulüHakknda Kanun'un . maddesininilk hali, "Limited ortaklıkların ödenmiyen ve tahsil imkânı bulunmayan âmme orçlarından dolayı ortaklar vazettikleri veya vaz'ını taahhüt eyledikleri sermaye miktarında doğrudandoğruya nuveu kanun hükümleri greğince takibata tâbi tutulurlar."şeklinde iken tarihinde yürürlüğe gn sy Knunmaddesi  aan değişiklike Limited şirketortakla şirketten tahsil kanı bulman 

amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar." şeklinde düzenlenmiş; daha sonra, 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun'un 3.maddesi ile, “şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağı" ibaresi, "şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı" olarak değiştirilmiş ve anılan maddeye, ortaklar arasında müteselsil sorumluluk öngören iki fikra eklenmiştir.

Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcileri ile, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenlerin ve varsa bunların temsilcilerinin, kanundan kaynaklanan ödevlerin yerine getirilmemesinden doğan sorumlulukları ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10.maddesinde düzenlenmiş; kanuni temsilcilerle tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenlerin ve varsa bunların temsilcilerinin, 213 sayılı Kanun kapsamında bulunmayan amme alacaklarından doğan sorumlulukları da, 6183 sayılıKanun'a 4108 sayılı Kanun'un 11. maddesiyle 02.06.1995 tarihinde eklenen mükerrer 35. maddede yer almıştır.
Gerek kanuni temsilciler için getirilen sorumluluğun koşul ve kapsamlarını düzenleyen, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi ile 6183 sayıh Kanun'un mükerrer 35. maddesi; gerekse limited şirket ortaklarının sorumluluğunu düzenleyen 6183 sayıl Kanun'un 35. maddesi, sorumlulukların nitelikleri, kapsam ve sınırları bakımından farklınükümler içermektedir. 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi; vergisel ödevleri yerine getirmekle yükümlü tutulan kanuni emsilcilerin sorumluluğunu, temsil edilenin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen, 213 sayılıKanun kapsamındaki vergi ve vergiye bağlı alacaklarla sınırhı olarak kabul ederken, 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 5.maddesi; vergisel ödev konusunda yükümlü olup oimadığına bakılmaksızın, temsil edilenin mal varlığından tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan, (213 sayılı Kanun'un kapsamına girmeyen gümrük vergi ve resimleri dahil)5183 sayılı Kanun'un 1, maddesinde belirtilen tüm kamu alacaklarından kanuni temsilciyi sorumlu tutmuştur. Ayrıca,213 sayılı Kanun'un 10. maddesi, lafzı gereği kanuni temsilcileri belli bir süreyle, yani kanuni ödevleri yerine getirmekle yükümlü oldukları süre ile sınırh olarak sorumlu tutarken, mükerrer 35. maddede (özellikle 5766 sayılıKanun'un 4. maddesiyle eklenen fikra hükümleri dikkate alındığında) böyle bir belirleme yapılmamıştır.
Limited şirket ortakları ise, mevcut düzenlemeye göre, gerek 213 sayılı Kanun, gerekse 6183 sayıh Kanun apsamındaki amme alacaklarının şirketin mal varlığından tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan kısmından isseleri oranında sorumlu tutulmuşlardır.

Diğer taraftan; 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesini değiştiren 4369 sayılı Kanun'un 21. maddesine ait gerekçede; ..Limited şirketin mal varlığından tahsil edilemeyen amme alacağı için şirketin ortaklarından tahsile gidildiğinde, ortaklar koydukları sermaye miktarı kadarından sorumlu tutulabildiğinden, şirket sermayesinin izerinde olan amme alacağının tahsili yapılamadığı, dolayısıyla mevcut hükmün koruma işlevini görmediği;..yapılan bu düzenleme ile şirketten tahsil edilemeyen amme alacağı için ortaklara şirkete koydukları sermayeleri oranında sorumluluk getirildiği ve amme alacağının tamamının güvence altına alındığı belirtilmiş; maddeye ikinci ve çüncü fikra ekleyen 5766 sayılı Kanun'un 3. maddesine ait gerekçede ise; maddede yapıłan ibare değişikliği ile imited şirketten tahsil edilemeyen, dolayısıyla 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi kapsamında takip edilmesi gereken kamu alacaklarından ikincil sorumlu olan şirket ortaklarının sorumluluklarının başlayabilmesi için açıklayıcı hüküm getirildiği; limited şirketin amme borçlarından, eski ve yeni ortakların ne şekilde sorumlu olacakları hususunun da düzenlendiği, açıklamasına yer verilmiştir.

Yine 5766 sayılı Kanun'un, 6183 sayıh Kanun'un mükerrer 35. maddesine beşinci ve altıncı fikraların eklenmesine dair 4. maddesine ait gerekçede de; maddede yapılan ibare değişikliği ile borçludan tahsil edilemeyen,dolayısıyla 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesi kapsamında takip edilmesi gereken kamu alacaklarına açıklık getirildiğinden, bahsedilmiştir.

Anılan Kanun hükümleri ve bu hükümlerde değişiklik yapan Kanun hükümlerine ait gerekçeler göz önünde alındığında; kanun koyucunun, limited şirketlerin ödenmemiş vergi borçlarından dolayı sorumluluğu bulunan kanuni emsilcileri ile şirket ortaklarını, sorumluluk sınırları ve kapsamları itibarıyla farklı düzenlemelere tabi tutmasınedeniyle, bu kişilerin takibi için öncelik-sonralık şeklinde bir sıralamayı öngörmediği sonucuna varılmıştır.
Bununla birlikte; 6183 sayıhı Kanun'un “Kanundaki terimler" başlıklı 3. maddesinde yer alan, bu Kanun'daki amme borçlusu veya borçlu teriminin, amme alacağını õdemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerini; tahsil edilemeyen ve tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı terimlerinin de, amme borçlusundan tahsil edilemeyen ve tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade ettiği yołundaki hükümden hareketle, kanuni temsilcilerin amme borçlusu sıfatını haiz olarak, şirket ortaklarından önce takip edilmeleri gerektiği ileri sürülebilir.Nitekim; Yedinci Dairenin 19.02.2015 tarih ve E:2011/7163, K:2015/844 sayılı kararına konu Ankara Üçüncü Vergi Mahkemesinin 07.06.2011 tarih ve E:2010/2538, K:2011/1446 sayılı kararında yer alan; amme borçlusu ifadesinden,neikle tüzel kişiliğin kndisinin, sna da kanuni temsilcisinin anlaşıması ve idarce, amm alacağının tahsl için 

183 sayili Kanun’a göre yapilacak takiplerde de bu siraya uyulmasinin icap ettigi, şeklindeki gerekçe bu beliriemeye dayanmaktadır. Ancak; Kanun'un 35. maddesi ile mükerrer 35. maddesinde "amme borçlusu" teriminin değil,sırasıyla, “şirket” ve “tüzel kişilerle küçükler ve kısıtlılar, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküller”barelerinin kullanıimış olmas; tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı deyiminin anımından hareketle yapılan bu tarz bir yorumu kanuna aykırı kılmaktadır.

Açıklanan nedenlerle; Danıştay Dokuzuncu Dairesi ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Danıştay Üçüncü Dairesi, Danıştay Dördüncü Dairesi ve Danıştay Yedinci Dairesi kararları arasındaki içtihat aykırılığında,çtihadın, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ile Danıştay Üçüncü, Dördüncü ve Yedinci Dairesi kararlarıdoğrultusunda birleştirilmesine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

HII) KONU İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER:
1- 213 sayılt Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin 1., 2.ve 3.ikrasi:
Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin nükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan eşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafindan yerine getirilir.

Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularımın varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da ygulanır.now 
Temsilciler veva teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler."
.].........aşlıkh 35. maddesinin 1. fikrası:A.w 
Limited şirket ortaklari, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği nlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri ereğince takibe tabi tutulurlar.".w 
3- 6102 savılı Türk Ticaret Kanunu'nun “Kavram" başlıklı 573. maddesinin 1. ve 2. fikrası:
-.....ermayesi belirli olup, bu sermaye esas sermaye paylarının toplamından oluşur oo,..,ow 
Ortaklar, şirket borçlarından sorumlu olmayp, sadece tahhüt ettikleri esas sermaye paylarını õdemeke irket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme ve yan edim yükümlülüklerini yerine getirmekle yükümlüdürler."
Aynı Kanun'un 623. maddesinin 1. fikrası:
Şirketin yönetimi ve temsili şirket sözleşmesi ile düzenlenir. Şirketin sõzleşmesi ile yönetimi ve temsili,nüdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir. En azından bir rtağın, sirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerekir."-.-a.w 
IV) KONUNUN İÇTİHADIN BİRLEŞTİRİLMESİNE GEREK OLUP OLMADIĞI YÖNÜNDEN NCELENMESÍ:
Belirtilen kararlardan başka kararları da bulunan Danıştay Dokuzuncu Daire ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Üçüncü, Dördüncü ve Yedinci Daire kararları arasında oluşan yorum farkı devam etmiş ve Daire ile Kuruł ve diğer vergi dava daireleri yönünden bu görüşler devamlıhık kazandığından aynı hukuk kurallarının değişik içimde yorumlanarak uygulanmasından kaynaklandığı sonucuna varılan aykırılığın, 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 9. maddesi gereğince içtihadın birleştirilmesi yoluyla giderilmesine oybirliğiyle karar verilerek işin esasına geçildi.
V) KONUNUN ESAS YÖNÜNDEN İNCELENMESİ:
Tüzel kişilerde, vergi borçları nedeniyle doğan sorumluluk tüzel kişiliğe ait olduğundan, limited şirketin vergi orçları için önce limited şirket tüzel kişiliği takip edilmekte, vergi alacağının şirket malvarlığından tahsil edilememesi eya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması halinde kanuni temsilci veya ortak takibata tabi tutulmaktadır. Buna göre anuni temsilcinin ve ortağın sorumluluğu feri niteliktedir. Vergi alacağı için şirket tüzel kişiliği aleyhine hiçbir akibat yapılmaksızın doğrudan doğruya kanuni temsilcilere veya ortağa başvurmak mümkün değildir.
Dolayısıyla vergi alacağının limited şirket kanuni temsilcileri veya ortaklarından tahsil edilebilmesi için,imited şirket hakkında Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un öngördüğü tüm cebri takip yollarının ygulanması, tahsil edilememesi veya edilemeyeceğinin anlaşılmasının saptanması gerekmektedir.
Limited şirket ortağının sorumluluğu, ortağın şirkete karşı koymayı taahhüt ettiği esas sermaye paylarııdemeye ilişkindir. Bu durumu sınırhı şahsi sorumluluk olarak tanımlamak mümkün olup, aynı zamanda kusursuz sorumluluk olarak da kabul edilmektedir. Hal böyle olunca bu sorumluluk aslında bir vergi sorumluluğu olmayıp, kimi Danıştay kararlarında da belirtildiği şekilde, tahsilat muhataplığı sorumluluğudur. Bir başka deyişle limited şirket ortağının, vergi alacağından olan sorumluluğu, tahsil ile ilgilidir.


213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda kanuni temsilciler için öngörülen sorumluluk kısaca kusura dayalı... ...ttar"y eykesrgostererek sorumluluktan kurtulmasi olanagi taninmaktadir.
şKanun'unmaddesi le ortakların sorumluluğu hakkında hüküm getirilmesi, kanuni temsilciye gidilmedende ortağa gidilebilmesini sağlamak amacını taşıdığı gibi kamu alacağını korumaya ve hızhı bir şekilde tahsilini sağlamaya önelik olduğu sonucuna varılmıştır.

Nitekim söz konusu 35. maddede ortak için öngörülen doğrudan doğruya sorumluluğun vergi alacağı için lduğu kabul edilmiştir.

Bu açıklamalar karşısında, limited şirketin vergi borçlarının tahsilinde ortağa gidilmeden önce kanuni emsilciye gidilmesi gerektiğinin hukuken kabulü mümkün bulunmamıştır.

VI) SONUÇ:
Limited şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan vergi borcunun takip ve ahsiline ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da, kanuni temsilci ile ortak arasında bir öncelik sıralaması bulunmadığından, limited şirketin vergi borcunun ahsilinde ortağın takibine başlanabilmesi için kanuni temsilcinin takibinin gerekli olmadığı açıktır.
Bu nedenle, içtihadın Vergi Dava Daireleri Kurulu, Üçüncü Daire, Dördüncü Daire ve Yedinci Daire ararları doğrultusunda birleştirilmesine 11.12.2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY 
bulunmaktadır.

O 

Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 3. madesi kanuni temsilcilerin sorumluluğunu, 6sayılıanunuaue . seayee orakamm soranruiuunu duzenemistir.owb 213sayl ergi U Ka 
sorumlu tutmaktadır. Anılan maddede kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur.Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihmal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi yarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olmasıgerekmektedir. Tüzel kişilerin mükellef olmaları halinde bunların varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi e buna bağlı alacakların, vergilendirmeye ilişkin ödevlerini yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin varlığından lınması şeklinde "özel nitelikli bir tahsil" usulü benimsenmiştir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde ise, kanuni emsilcilerin sorumluluğu kusursuz sorumluluk esasına dayanmakta olup, kamu alacağının borçlu şirketten tahsil dilememesinde kanuni temsilcilerin kusuru bulunmasa dahi sorumlu tutulmalarına neden olmaktadır. 6183 sayılıKanun'un mükerrer 35. maddesinde öngörülen sorumluluk hükmü, aynı Kanun'un 1. ve 2. maddelerinde belirtilen tüm lacakları kapsar niteliktedir.

Bu durumda kanuni temsilcilerin temsil ettiği kişinin vergi borçlarından sorumluluğunu düzenleyen iki farklıüküm bulunmakta olup, hangi kanun hükmünün uygulanacağı sorunu, 6183 sayılı Kanun'a 4108 sayılı Kanun ile klenmiş mükerrer 35. maddenin gerekçesinde yer alan "..Bu itibarla amme borçlusunun mal varlığıdan alınamayan u tür alacakların kanuni temsilcilerinin, teşekkülü idare edenlerin veya yabancı şahıs veya kurum mümessillerinin mal arlığından 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsilini temin etmek ve Vergi Usul Kanunu kapsamına giren vergi e buna bağlı alacaklarda sorumlu olan şahısların diğer amme alacaklarının õdenmesinden de sorumlu olmalarınıağlamak amacıyla 6183 sayılı Kanun'a mükerrer 35. madde eklenmiştir." ifadesi ile ayrıştırma yapılarak açıklığa avuşturulmuştur. Buna göre, kanuni temsilcilerin sorumluluğu konusunda, vergi aslı ve buna bağlı alacaklar ve vergi ezaları için Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin, diğer amme alacakları için ise 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35.naddesinin uygulanması gerekir.

Bu itibarla, Vergi Usul Kanunu'nda kanuni temsilciler için öngörülen sorumluluk, 6183 sayılı Kanun'da üzenlenen sorumluluğa göre "özel hüküm" niteliği taşımaktadır.

Nitekim 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesine 5766 sayılı Kanun'un 4. maddesiyle eklenen ve Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede yer alan orumluluğu ortadan kaldırmaz." hükmünü taşıyan fikra, Anayasa Mahkemesinin 19/03/2015 tarih ve E:2014/144,:2015/29 sayılı kararıyla, "213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde, kanuni temsilcilerin sorumluluklarına ilişkin ükümlerin düzenlenmiş olması, bu Kanun kapsamındaki amme alacaklarının takibinin itiraz konusu kurala göre apılmasına engel teşkil etmemektedir. Dolayısıyla itiraz konusu kural nedeniyle, 213 sayılı Kanun kapsamına giren mme alacakları da dahil olmak üzere tüm amme alacakları için takip yapılması mümkündür. Bu durumda her iki anunun aynı maddi olaya uygulanabilmesi nedeniyle, iki ayrı kanuni düzenlemeden hangisinin uygulanacağıonusunda belirsizlik oluşmaktadır. Dolayısıyla itiraz konusu kural, hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmamaktadır."erekçesiyle iptal edilmiş ve 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde kanuni temsilciler için öngörülen özel tahsil sulünün uygulanmasındaki önceliği ortadan kaldıran 6183 sayılı Kanun’a eklenen düzenlemenin hukuki belirsizliğe eden olduğu ifade edilmiştir.

6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının amme alacakları ile ilgili sorumluluklarıüzenlenmiş ve şirketten tamamen veya kismen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme lacağından sermaye hisseleri oranında sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibata tabi tutulacaklarıngörülmüştür.

29/06/1956 tarih ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 540. maddesine göre, limited şirketlerde aksi arlaştıılmadıkça, orakların hepsi müdür sıfatıyla şirket işlerini idarev şirket temsile yetkilidirrBun ike, şirket sözleşmesinde veya genel kuul kararıyla ortaklardan bir veya birkaçına ya da ortak olmayan kişilre canuni temsilci yetkisi verilebilmektedir. 13/01/2011 tarih ve 6102 sayıh Türk Ticaret Kanunu'nun 623. maddesinde s limited şirketin yönetim ve temsilinin şirket sözleşmesi ile düzenleneceği belirtilerek, şirketin sözleşmesi ile 

yonetimi ve temsilinin müdür sifatini taşiyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebileceği, en azından bir ortağın şirketin yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerektiği öngörülmüştür.

Anılan maddelerin değerlendirilmesinden limited şirketlerde, sözleşmeyle veya genel kurul kararıyla yetkilendirilen kanuni temsilcilerin, şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen vergi borcunun tümünden sorumlu iken ortakların sermaye hisseleri oranında sorumlu oldukları anlaşılmaktadır.

Limited şirketlerde vergi ve buna bağlı alacakların şirketin varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememesi durumunda, özel hüküm niteliğindeki 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinin uygulanması ve kanuni emsilcinin varlığından takip ve tahsile öncelik verilmesi, daha sonra şirket borçlarından müteselsil sorumlu olan ortak veya ortakların 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde öngörüldüğü üzere sermaye hissesi oranında sorumluluğuna gidilmesi gerekir.

Vergilendirme ile ilgili õdevlerini yerine getirmekle sorumlu bulunmasına karşın bu ödevlerini yerine getirmeyen ve vergi borcunun tamamından sorumlu olan kanuni temsilciden tahsilat gerçekleştiği takdirde sadece ermaye hissesi oranında sorumlu olan ortaklar hakkında takip yapılmasına gerek kalmayacaktır.
Vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirirken kusurlu davranan kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilmeden, doğrudan 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca limited şirket ortağının sorumluluğuna gidilmesi lurumunda ise, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinin hiç uygulanmaması ihtimali söz konusu olacaktır. Zira böyle bir lurumda, limited şirketin malvarlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borcunun, kanuni temsilciden önce limited şirket ortaklarından sermaye hisseleri oranında takibi yapılarak amme lacağının tahsili gerçekleştirilecektir. Ancak belirtmek gerekir ki, vergilendirme ile ilgili õdevlerini yerine getirmeyen e limited şirketin vergi borcunun tamamından sorumlu bulunan kanuni temsilci hakkında herhangi bir takip vapılmaksızın, vergilendirme ile ilgili bir õdevi olmayan ve vergi borcunun doğmasında herhangi bir kusuru oulunmayan limited şirket ortağı hakkında amme alacağının takip edilmesinin adalet ve hakkaniyet ilkeleriyle ağdaştığını söylemek mümkün değildir.

Diğer yandan limited şirketin önce ortağına veya ortaklarına gidilmesi, amme alacağının eksik ya da fazla ahsil edilmesine de yol açacaktır.

Limited şirketlerde aynı anda hem ortağın, hem de kanuni temsilcinin takip edilmesi durumunda, aynı maddi laya iki farklı kanunun uygulanması nedeniyle hukuki belirlilik ilkesi ihlal edilmiş olacaktır. Ayrıca kanuni emsilcinin varlığından kısmen tahsil edilebildiği takdirde ortak veya diğer ortaklar tahsil edilemeyen kısımdan ermaye hisseleri oranında sorumlu olacak iken, vergi borcunun kanuni temsilciden tahsil edilip edilmeyeceğinin veya e kadarının tahsil edileceğinin belirsizliği, aynı anda takip edilen ortakların ödeme yapma konusunda çekimser almasına yol açacaktır. 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi gereği ödediği sermaye miktarıdan fazla olacak şekilde ermaye hissesi oranında vergi borcunun ödenmesinden kişisel malvarlığı ile sorumlu olan ortak veya ortakların,demek zorunda olduğu vergi borcunun ödediği sermayeyi kısmen veya tamamen kaybetmesine yol açıp açmadığınoktasında belirsizlik yaşayacağı kuşkusuzdur. Ortak veya ortakların ödeyeceği vergi borcunun tutarı konusundaki aşayacağı bir belirsizlik ise hukuki güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelecektir.

Oysa önce kanuni temsilciden takibin tamamlanmasından sonra tahsil edilemeyen vergi borcu tutarı için rtakların hisseleri oranında sorumluluğuna gidilmesi, bu konuda oluşan tereddütleri ortadan kaldıracağı için hukuki elirsizliği önleyecektir.

Dolayısıyla limited şirketlerde vergi ve buna bağlı alacakların şirketin varlığından tamamen veya kısmen ahsil edilememesi durumunda, kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilmeden doğrudan ortak veya ortakların orumluluğuna ya da hem kanuni temsilcinin hem de ortak veya ortakların sorumluluğuna gidilmesine imkan tanıyan eçimlik bir hak olduğunu söylemek ya da öncelik sonralık ilişkisi olmadığını iddia etmek anılan hukuk ilkelerinin hlali anlamina gelecektir.

Tüm bu nedenlerle şirketten tahsil imkanı kalmadığı saptanan kamu alacağının öncelikle kanuni temsilcilerin mal varlığından aranılması, tahsil edilmemesi halinde sermaye hissesi ile sınırh olmak üzere ortaklardan tahsili yoluna gidilmesinin hukuka uygun olacağı, içtihadın Dokuzuncu Daire kararı doğrultusunda birleştirilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.


ea "e o oe o*yun rasa nn S3, maddesi vergi idarelerinn dayanak Kuranariun...


U kanuni temsilcilere de yönelmektedirler.

(XX) KARSI OY 
Yukard aktaılan he iki yasanın kurallaıda d önceik sıraaması öngörülmemişti.
V:.... -mmn uee ma m on  v*
ğşamada muhatap olacaklarını bilmeleri önemli olmaktadır.

Alacağın güvenceye bağlanmış olmasında öncelik sıralamasının bulunmaması vergi idareleri bakımından nemi olarak değerlendirilmezken Hukuki Belirlilik ilkesibağlamında öncelik sıralaması vergi borçlusu için önem rzedecektir.

Hukuka saygılı ve kuralları õnemseyen idareler, idare edilenlere güvence oluşturmalıdır.
Aynı şekilde, idarenin işlemleri ile muhatap olan veya olması muhtemel bulunan kişiler de kendilerini idare arşısında güvende hissetmelidirler.

Bu bağlamda "Hukuki belirlilik" ilkesi, idarelerin uygulamalarında dikkate almaları gereken bir ilkedir.
İdarelerce bu ilkenin gözetilmemesine gerekçe olarak yukarıda belirtilen dayanak yasa kuralları gösterilse de,argı yerlerinin bu ilkeyi uygulama konusunda işlevsel olması gerektiği düşüncesindeyim.
İşte bu çerçeve yaklaşımla hukuki belirlilik ilkesinin uygulanması bakımından idarelere yol gösterilmesi ve dare edilenler açısından da hukuki güvence oluşturulması için öncelik sıralamasının önemsenmesi gerekmektedir.
Öncelik sıralamasında da, şirket ortaklarından başlanılması ve tahsil imkansızlığı halinde şirket kanuni mslcisine sonraki aşamada yönelinmesi hukuki belililik lkesini hayata geçireek ve hukuka uygunuk luşturacaktır.

Açıkladığım görüş ve gerekçe ile çoğunluk görüşünden oluşan karara katılmıyorum.