Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı (E: 2024/5, K: 2024/11)
DANIŞTAY KARARI | 2024-12-24

24 Aralik 2024 SALI 
Resmî Gazete 
Sayı : 32762
DANIŞTAY KARARI 
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulundan:
Esas No : 2024/5Karar No : 2024/11
ÖzET: 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun ilk iki fıkrasıilga edilen 21, maddesinin üçüncü fikrasinda öngörülen muafiyetin, tapu kütüğüne "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır"kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür variıkları ile ilgili onarım ve restorasyon işleri kapsamındaki hak ediş ödemelerine ilişkin damga vergilerini de kapsadığı hakkında.
BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN GiDERİLMESİ İSTEMİ HAKKINDA KARAR 
2576 sayılı Bölge idare Mahkemeleri, İdare Mahkemeieri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (5) numaralı fikrası uyarınca karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca konu ile ilgili kararlar ve mevzuat incelenerek gereği görüşüldü:
I- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ
isteminde Bulunan : Könya Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu 
II- İSTEMİN ÖZETİ: Tapu kütüğüne "korunması gerekli tasınmaz kültür varlığıdır“ kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları jle ilgili olarak ihale edilen onarım ve restorasyon işleri kapsamında hak ediş õdemeleri üzerinden kesinti yapıłmak suretiyle tahsil edilen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapilan düzeltme başvurularinin reddi üzerine yapilan şikâyet başvurularının reddine dair işlemlerin iptali ve ödenen vergilerin faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davalarda verilen İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 7.Vergi Dava Dairesinin 28/02/2024 tarih ve E:2023/2522, K:2024/556 sayılı kararı ile Konya Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 29/03/2024 tarih ve E:2024/87,K:2024/239 sayılı kararı arasındaki aykırıliğın, 2576 sayılı Bölge Idare Mahkemeleri, Idare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (4) numarali fikrasının (c) işaretli bendi uyarınca, Istanbul Bölge Idare Mahkemesi 7. Vergi Dava Dairesinin karari doğrultusunda giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun gören Konya Bölge Idare Mahkemesi Baskanlar Kuruiunun 01/07/2024 tarih ve E:2024/16. K:2024/20 savılı karariyla istenmiştir 

KARARLARI:
A- İstanbul Bölge Idare Mahkemesi 7. Vergi Dava Dairesinin E:2023/2522 sayılıdosyasina konu yargilama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Edirne Vakıflar Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Edirne Merkez Saatli Medrese 2016-2017-2018 Yilları Restorasyon Uygulama İşi"uhdesinde kalan davacı tarafindan, değinilen iş kapsamında hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen damga vergilerinin iadesi istemiyie yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapilan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve ödenen vergilerin faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

Edirne Vergi Mahkemesinin 21/09/2023 tarih ve E:2023/108, K:2023/274 sayilıkararınin özeti:
2863 savılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun ilk iki fikrası ilga edilen 21. maddesinin ücüncü fikrasında, tapu kütüğüne "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır“ kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkiarı ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parsellerin her türiü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu, ancak,büyükşehir belediyesi sınıriarı içinde yer alan ve yukarıda nitelikleri belirtilen taşınmazlardan basit usulde vergilendirilenlerin dişında ticari faaliyetlerde kullanıianlar hakkında emlāk vergisinin yansi ve çevre temizlik vergisinin tamamına_ ilişkin bu muafiyet hükmünün uygulanmayacağı kurallariına yer verilmiştir. Aynı maddenin beşinci fikrasında, kültür varlıklarının korunması maksadıyla tespit, proje, bakım, onarım, restorasyon ve kazi ile müzeierin güvenliği için kullanıimak şartıyla, Cumhurbaşkanlığı, Türkiye Büyük Millet Meclisi,Milli Savunma Bakanlıği, Kültür ve Turizm Bakanlığı ve Vakıflar Genel Müdürlüğünce dışarıdan getirilecek her türlü araç, gereç, makine, teknik malzeme ve kimyevi maddeler ile altın ve gümüş varakın, her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu belirtilmiştir. Maddenin altıncı fıkrasında ise, koruma bölge kurulları kararına uygun olarak bu taşınmaz kültür varlıklarında yapilan onarım ve inşaat işlerinin Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınacak vergi, harç ve harcamalara katima paylarından müstesna olduğu belirtilmiştir.
Değinilen Kanun hükümieri birlikte değerlendirildiğinde, 2863 sayılı Kanun'un 21.maddesinin üçüncü fikrasında öngörülen muafiyetin parsellerin kendisine (aynina) ilişkin olduğu, aynı maddenin altıncı fıkrasında ise koruma bölge kuruiları kararına uygun olarak bu taşınmaz kültür varlıklarında yapılacak onarım ve inşaat işlerine ilişkin yalnızca Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alinması gereken vergi, harç ve harcamalara katılma paylarının istisna kapsaminda tutulduğu sonucuna varılmaktadır.

Dolayısıyla ihale konusu taşınmazda yapılacak restorasyon ve çevre düzenleme işi yainizca Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alinması gereken vergi, harç ve harcamalara katilma paylarından müstesna olup dava konusu hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti 

yapimak suretiyle tahsil edilen damga vergilerinin 2863 sayıliı Kanun'da öngörülen istisna ve muafiyetler kapsaminda değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu itibarla dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen İstanbui Bölge İdare Mahkemesi 7.Vergi Dava Dairesinin 28/02/2024 tarih ve E:2023/2522, K:2024/556 sayilı kararının özeti:
Davacinın istinaf istemi hakkındaki inceleme:
Uyuşmazlıkta, davacının şikâyet başvurusu, davalı idarece 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarinı Koruma Kanunu ile getirilen istisnanin sadece Belediye Gelirleri Kanunu uyarınca aliınacak vergi, resim ve harcamalara katılma payları yönünden geçerli olduğu ve yapiian işin gerek 2863 sayılı Kanun'da gerekse 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nda damga vergisi yönünden istisna kapsamına alınmadığından bahisle reddedilmiştir. Söz konusu taşınmazın korunması gerekli kültür varlığı olduğu hususunda taraflar arasında herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır.

2863 sayılı Kanun'un ilk iki fikrası ilga edilen 21. maddesinin üçüncü fikrasında yer alan, tapu kütüğünde "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı" kaydı bulunan taşınmazların her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu yolundaki hüküm karşısında anılan taşınmazia ilgili olarak yapian restorasyon, onarım ve inşaat işlerinin de bu kapsamda her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu açıktır.

Bu durumda, ihale konusu işin ilgili olduğu taşınmazın korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı olması dolayısıyla bu taşınmaziarla ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen belgelerin de her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu sonucuna varıildığından, dava konusu hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapilmak suretiyle tahsil edilen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Davalının istinaf istemi hakkındaki inceleme:
Davanın vekâlet ücretine ilişkin istinaf isteminin reddi gerekmektedir.
Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi bu gérekçeyle davacinin istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak davanın kabulüne, davacıdan tahsil edilen damga vergilerinin tecil faizi oranında hesaplanan faiziyle birlikte davaciya iadesine, davalinın istinaf başvurusunun ise reddine kesin olarak karar vermiştir.

B- Konya Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2024/87 sayıli dosyasina konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Konya Vakıflar Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Karaman Merkez Pir Ahmet Kale Camii, Kale Hamamı ve Ömer Kavas Evi 2017-2018-2019 Yılları Onarımı /şi" uhdesinde kalan davacı tarafından, değinilen iş

kapsamında hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapilmak suretiyle tahsil edilen damga vergilerinin iadesiistemiyle yapilan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapilan şikåyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve ödenen vergilerin faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmiştir.
Konya 1. Vergi Mahkemesinin 30/11/2023 tarih ve E:2023/345, K:2023/905sayıli kararinın özeti:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin ikinci fikrasında, birden fazla kişi tarafindan imza edilen kağitiara ait vergi ve cezanin tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu oiduğu, buniar arasinda vergiden müstesna olanların bulunmasının damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmeyeceği, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin Kanun'a ekli (1) sayılı Tabio'da yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasinı taşiyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafindan ödeneceği, ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamindan kişilerle birlikte kurumların müteselsilen sorumlu olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
Olayda, ihaleye konu taşınmazların "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı"olduğu hususunda davalı idarenin herhangi bir itirazı bulunmamaktadır.
Uyuşmazlığın çözümü, ihale konusu iş kapsamında hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapilmak suretiyle tahsil edilen damga vergileri için 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun 21. maddesinde öngörülen istisna ve muafiyet hükümlerinin uygulanip uygulanmayacağının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.
2863 sayılı Kanun'un ilk iki fikrası ilga edilen 21. maddesinin üçüncü fıkrasinda öngörülen muafiyet parsellerin kendisine (aynına) ilişkindir. Aynı maddenin altıncı fikrasında ise koruma bölge kurulları kararına uygun olarak bu taşınmaz kültür varlıklarında yapılacak onarım ve inşaat işlerine ilişkin yalnızca Belediye Gelirieri Kanunu gereğince alınmasıgereken vergi, harç ve harcamalara katılma payları istisna kapsamında tutulmuştur.
Dolayısıyla ihale konusu taşınmazda yapılacak restorasyon ve çevre düzenleme işi yalnizca Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alinmasi gereken vergi, harç ve harcamalara katılma payiarından müstesna olup dava konusu hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapilmak suretiyle tahsil edilen damga vergilerinin 2863 sayılı Kanun'da öngörülen istisna ve muafiyetler kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin ikinci fikrasında yer alan, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği yolundaki hüküm karşısında dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacinin istinaf istemini inceleyen Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi 

Dava Dairesinin 29/03/2024 tarih ve E:2024/87, K:2024/239 sayıli kararının özeti 
Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu karariın usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini kesin olarak reddetmiştir.

IV- İLGİLI MEVZUAT:
1- 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ilgili maddeleri:
"Konu" başliklı 1, maddesinin birinci ve ikinci fıkraları:
"Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yażıłı kağıtlar Damga vergisine tabidir.
Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder."
"Mükellef" başlıklı 3. maddesinin birinci ve ikinci fıkraları:
"Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir 
Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder."
"Resmi daire" başlıkhı 8. maddesinin aykırılığın giderilmesi istemine konu kararlarda hüküm altına alınan uyuşmazlıklarda vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği tarihlerde yürürlükte bulunan haii:
"Bu kanunda yazilı resmi daireden maksat, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir.

Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz."
"Vergi ve cezada sorumluluk" başlıkhı 24, maddesinin ikinci fikrası:
"(Değişik: 21/11/1980 - 2344/1 md.) Birden fazla kişi tarafından imza edilen kağitlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Buniar arasinda vergiden müstesna olanların bulunması Damga Vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtiara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir. Ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen sorumludurlar."
2- 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'nun "IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar"başlıklı bölümünün "1. Makbuzlar" başlıklı kısmının (a) işaretli bendi:
"Resmî daireler tarafindan yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapilanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmî dairelere verilen ve belli parayıihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmî daireler nam ve hesabina,kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakiedilmesini veya emir ve havalelerine 

tediyesini temin eden kåğıtlar“
3- 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun "İstisnalar ve muafiyet/er" başlıklı 21. maddesi:
"(Mülga birinci fikra: 14/7/2004-5226/27 md.)
(Mülga ikinci fıkra: 14/7/2004-5226/27 md.)
(Değişik fikra: 10/9/2014 - 6552/98 md.) Tapu kütüğüne "korunmasi gerekli taşınmaz kültür varlığıdır" kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeołojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasaği getirilmiştaşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.Ancak, büyükşehir belediyesi sınırları içinde yer alan ve yukarıda nitelikleri belirtilen taşınmazlardan basit usulde vergilendirienlerin dişında ticari faaliyetlerde kullanılaniar hakkında emlak vergisinin yarısı ve çevre temizlik vergisinin tamamına ilişkin bu muafiyet hükmü uygulanmaz.

(Ek fikra: 10/9/2014 - 6552/98 md.) Getirilen kesin yapiłlanma yasağına aykırı olarak tesis edilen yapılar, bu yapıların yapıldığı parseller ve kanunlara aykırı eklentileri bulunan taşınmaz kültür varlıkları hakkında bu yapılar yıkılłıncaya veya aykırılıklar giderilinceye kadar yukarıdaki fıkradaki muafiyet hükmü uygulanmaz. 18/11/1983 tarih ve 2960 sayılı Boğaziçi Kanununa göre Boğaziçi Sahil Şeridi veya Öngörünüm Bölgesinde konut veya işyeri olarak kullanılan taşınmaz kültür varlıklan yukarıdaki fikradaki muafiyetten yararlanamazlar.
Kültür varlıklarının korunması maksadıyla tespit, proje, bakım, onarım, restorasyon ve kazı ile müzelerin güvenliği için kullanıimak şartıyla, Cumhurbaşkanlığı, Türkiye Büyük Millet Meclisi, Milli Savunma Bakanlıği, Bakanlıkça ve Vakıflar Genel Müdürlüğünce dışardan getirilecek her türlü araç, gereç, makine, teknik malzeme ve kimyevi maddeler ile altın ve gümüş varak, her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.

Koruma bölge kurulları kararına uygun olarak bu taşınmaz kültür varlıklarında yapılan onarım ve inşaat işleri Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınacak vergi, harç ve harcamalara katilma paylarından müstesnadir.

(Ek fıkra: 14/7/2004-5226/27 md.) Bu Kanun kapsamında tescil edilen taşınmaz kültür varlıkları için 29/6/2001 tarihli ve 4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkında Kanun hükümleri uygulanmaz."
V- HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge Ídare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerince kesin olarak verilen kararlar arasındaki aykırılık, 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun ilk iki fıkrasıilga edilen 21. maddesinin üçüncü fikrasinda öngörülen muafiyetin, tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır“ kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıklarıile ilgili onarım ve restorasyon işleri kapsamındaki hak ediş ödemelerine ilişkin damga vergilerini de kapsayıp kapsamadığına ilişkindir.


Kültür ve tabiat varlıkları bakımından ülkemizin sahip olduğu zenginlik beraberinde ulusal ve uluslararası sorumlulukları getirmektedir. Bu varlıklara ilişkin gerek devletin gerekse kişilerin üzerine düşen en temel sorumluluk varhıkların korunmasıdır. Kültür ve tabiat varlıklarının korunmasının kişilerin mülkiyet hakları üzerinde birtakım sınırlamalar getirmesi bütün çağdaş hukuk düzenlerinde kabul edilmektedir. Koruma olgusu bir yönüyle kısıtlamalar taşımakta diğer bir yönü ile de mali külfetler yüklemektedir.Bu nedenie Anayasa'nın 63. maddesinin birinci fikrasında devletin, tarih, kültür ve tabiat varlıklarınin ve değerlerinin korunmasını sağlayacaği, bu amaçla destekleyici ve teşvik edici tedbirler alacağı hüküm altina alınmıştır. Maddenin ikinci fikrasında ise bu varlıklar ve değerlerden özel mülkiyet konusu olanlara getirilecek sinırlamaların ve bu nedenle hak sahiplerine yapilacak yardimlar ve tanınacak muafiyetlerin kanunla düzenleneceği kuralina yer verilmiştir.
Anayasa'nın değinilen hükmünün gereği olarak taşınır ve taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının korunması ve bu konuda alınması gerekli ilke ve uygulama karariarı ile ilgili örgütlenmeyi oluşturmak amacıyla yürürlüğe konuian 2863 sayılı Kanun'un, kültür veya tabiat varlığı niteliğindeki taşınmaziar ile bunların koruma alanlarında bulunan taşınmazlar Üzerinde öngördüğü mülkiyet hakk: kısıtlamaları karşısında maliklere, kamusał yarar ile bireysel yarar arasındaki dengeyi korumak amacıyla, 12. ve 21. maddelerinde çeşitli yardımlardan ve bazi muafiyetlerden yararlanma hakkı tanınmiştır.
Bu doğrultuda, 2863 sayılı Kanun'un ilk iki fikrası ilga edilen 21. maddesinin üçüncüfıkrasında tapu kütüğüne "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır“kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğai sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parsellerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu belirtilmiştir.
Buna göre kanun koyucunun, özel hukuk tüzel kişileri ile gerçek kişilerin mülkiyetinde bulunan belli niteliklerdeki taşınmaz kültür varlıklarının malikieri için Kanun'da öngörülen yükümlülüklerin gereği gibi yerine getirilmesini sağlamak ve tasarruf kısıntılarıkarşısında kamusal yarar ile bireysel yarar arasındaki dengeyi korumak amacıyla söz konusu taşınmazları hiçbir ayrım ve sınırlama getirmeksizin "her türfü” vergi, resim ve harçtan bağışık tutma ihtiyacı duyduğu ve bu ihtiyacın kültür varlığını koruma amacindan doğduğu anlaşılmaktadır.
Uygulamada da bu tür eserlerin ayakta tutulup yaşatilabilmesi, bir kültür mirasıolarak gelecek kuşaklara aktarılabilmesi için zorunlu bulunan ve oldukça yüksek olan koruma ve bakim maliyetleri ile bunların sahiplerine getirilen kisititlıkların hafifletilmesi için kolaylıklar sağlandığı, teşvikler getirildiği dikkate alındığında söz konusu taşınmaz kültür varliıklarının her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu şeklindeki hükmün dar yorumianmamasi gerekmektedir.
Kanun'un amacı ve dévletin tarih, kültür ve tabiat variklarının ve değerlerinin 

korunmasını sağlamakla sorumlu olduğuna ilişkin temei ilke göz önünde bulundurulduğunda, korunması gerekli taşinmaz kültür varlıklarında yapılan onarım ve restorasyon işlerinin de bu amaç ve ilkenin ayrılmaz bir parçası olduğu açıktır.
Bu itibarla, tapu kütüğüne "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır" kaydıkonulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile ilgili onarım ve restorasyon işleri kapsamındaki hak ediş ödemelerine ilişkin damga vergilerinin de 2863 sayılı Kanun'un ilk iki fikrası ilga edilen 21. maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen muafiyet hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmiştır.

VI- SONUÇ:
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun ilk iki fıkrası ilga edilen 21. maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen muafiyetin, tapu kütüğüne "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır" kaydıkonulmuş olan taşınmaz kültür variıkları ile ilgili onarım ve restorasyon işieri kapsamındaki hak ediş ödemelerine ilişkin damga vergilerini de kapsadiği yönünde giderilmesine,13/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


Esas No : 2024/5Karar No : 2024/11
X - KARŞI OY :
2863 sayıfı Kültür ve Tabiat Varlıkiarını Koruma Kanunu'nun ilk iki fikrası ilga edilen "İstisnalar ve muafiyetler“ başlıkiı 21. maddesinin üçüncü fıkrasının ilk cümiesinde tapu kütüğüne "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır“kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerinde kesin yapılanma yasağı getirimiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parsellerin her türlüvergi, resim ve harçtan muaf o!duğu belirtilmiştir.

Maddenin, değinilen fikrasının son cümlesinde ve dördüncü fıkrasında söz konusu muafiyet hükmünün, taşınmaz kültür varlıklarının nitelikleri itibarıyla kapsamına ve uygulanma biçimine yönelik açıklamalar yapılmıştır. Maddenin beşinci ve altıncı fıkralarında ise kültür varlıkiarının korunması maksadıyla yapıłan işlerde kullanılmak şartıyla dışarıdan getirilecek emtia ve söz konusu işler hakkında ayrıca muafiyet ve istisna hükümieri öngörülmüştür.

Bu kapsamda maddenin aitincı fikrasinda, koruma bölge kurullari kararina uygun olarak bu taşınmaz kültür varlıklarında yapilan onariım ve inşaat işlerinin Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınacak vergi, harç ve harcamalara katılma paylarından müstesna olduğu belirtilmiştir.

2863 sayılı Kanun'un 21. maddesi. yürürlüğe girdiği 1983 yiiından bu yana çok sayıda değişikliğe uğramış ise de maddenin yürürlükteki üçüncü fıkrasının ilk cümlesi ve altıncı fıkrası özü itibarıyla varlığıni korumuştur.

Maddenin üçüncü fıkrasinda öngörülen muafiyet hükmünün onarim ve restorasyon işlerini de kapsadığı kabul edildiğinde kanun koyucunun, maddenin altıncı fikrasında neden "koruma bölge kurulları kararına uygun olarak bu taşınmaz kültür varlıklarında yapılan onarım ve inşaat işlerinin Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınacak vergi, harç ve harcamalara katılma paylarından müstesna olduğu yönünde ayrıca bir hüküm sevk ettiğini izah etmenin olanaksız hale geleceği açıktır.

Doiayısıyla maddenin altıncı fıkrasının taşınmaz kültür varlıkları ile ilgili onarım ve inşaat işlerinin hangi vergi, harç ve katıilma paylarından istisna tutulacağına ilişkin bir düzenleme olduğu sonucuna varimaktadır.

Öte yandan, anılan maddenin ilk iki fikrasını ilga eden ve 27/07/2004 tarih ve 25535sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5226 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu ile Çeşitli Kanunlarda Değişiklik Yapıimas: Hakkında Kanun'un 18. maddesi ile 7338 sayıl Veraset ve Intikal Vergisi Kanunu'na, 19. maddesi ile 3065 sayili Katma Değer Vergisi Kanunu'na ve 20. maddesi ife de 492 sayılı Harçlar Kanunu'na 2863sayılı Kanun kapsamindaki tescilli taşınmaz kültür varlıkları ile iigili istisna hükümleri eklendiği halde 488 sayıłı Damga Vergi Kanunu'na bu yönde bir hüküm eklenmemiştir.
Bu durumda, maddenin üçüncü fikrasında öngörülen muafiyetin taşınmazların aynına ilişkin olduğu, söz konusu taşınmaz kültür varlıklarında yapılan onarım ve inşaat 

işlerinin ise yalnızca Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınacak vergi, harç ve harcamalara katilma paylarından müstesna olduğu sonucuna ulaşıimaktadır.
Dolayısıyla tapu kütüğüne "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır“ kaydıkonulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile ilgili onarım ve restorasyon işleri kapsamındaki hak edişlerin, diğer şartların da varliğı halinde damga vergisine tabi tutulmasina yasal bir engel bulunmamaktadir.

Ayrıca Kanun'un diğer maddelerinde söz konusu taşınmaz kültür varlıklarının maliklerine yönelik vergisel olmayan birtakim hak ve avantajlardan da faydalanma imkanının sağlandiği, vergisel yönden ise gerek Kanun'un 21. maddesinde gerekse diğer Kanuniarda kapsamı ve uygulanma biçimi bakimından belirieme yapilarak çeşitli muafiyet ve istisna hükümlerinin öngörüldüğü dikkate alındığında, bu taşınmaz kültür varlıkları ile ilgili onarım ve restorasyon işleri kapsamındaki hak edişlerin damga vergisine tabi tutuimasinın tek başına Kanun'un öngördüğü amacın gerçekleşmesini bertaraf ettiği de söylenemez.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu'nun ilk iki fıkrası ilga edilen 21. maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen muafiyetin, tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır“ kaydıkonulmuş olan taşınmaz kültür varlıkiarı iie ilgili onarım ve restorasyon işleri kapsamındaki hak ediş ödemelerine ilişkin damga vergilerini kapsamadığı yönünde giderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmiyoruz.