Anayasa Mahkemesinin 15/5/2024 Tarihli ve 2020/2750 Başvuru Numaralı Kararı
ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI | 2024-10-25

25 Ekim 2024 CUMA 
Resmî Gazete 
Sayı : 32703
ANAYASA MAHKEMESİ KARARI 
Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:
İKİNCİ BÖLÜM  KARAR 
TÜRKİYE CUMHURİYETİ DEVLET DEMİR YOLLARI ÇALIŞANLARI  VE EMEKLİLERİ SOSYAL YARDIMLAŞMA VAKFI İKTİSADİ İŞLETMESİ BAŞVURUSU 
Başvuru Numarası: 2020/2750Karar Tarihi : 15/5/2024
Başkan : Basri BAĞCI 
Üyeler : Rıdvan GÜLEÇ

Yıldız SEFERİNOĞLU 
Kenan YAŞAR 
Ömer ÇINAR 
Raportör : Mehmet ALTUNDİŞ

Başvurucu : T.C.D.D. Çalışanları ve Emeklileri Sosyal 
Yardımlaşma Vakfı İktisadi İşletmesi 
Vekili : Av. Murat CEYLAN 

I. BAŞVURUNUN KONUSU 
1. Başvuru, 2012 ve 2014 yıllarına ilişkin ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin kaldırılması ve ödenen vergilerin iadesi talebiyle açılan davalarda önceki içtihat ile çelişkili karar verilmesi nedenivle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 21/1/2020 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan õn incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyon, başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafindan yapıłmasına karar vermiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafindan başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. 2020/2750 numaralı bireysel başvuru ile 2021/9498 numaralı bireysel başvurunun kişi ve konu yönünden hukuki irtibatı olması nedeniyle 2020/2750 numaralıbireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin bu dosya ūzerinden yürütülmesine ve diğer başvuru dosyasının kapatılmasına karar verilmiştir.


7. Başvuru belgelerinin bir Örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık)gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü bildirmiştir.

8. Başvurucu, Bakanlığın görüşüne karşı sūresinde beyanda bulunmuştur.
III. OLAY VE OLGULAR 
9.Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar õzetle şõyledir:
A. 2011 Yılına İlişkin Tahakkuk Ettirilen Kurumlar Vergisinin İptaline Yõnelik Yargısal Süreç

10. Başvurucu, vakif senedinde Vakfin amacı olarak düzenlenen üyelere borçverme işlemi sonucu elde edilen faiz gelirinin kurumlar vergisine tabi olup olmadığıkonusunda 12/5/2011 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığından (İdare) Özelge talebinde bulunmuştur. İdarece 5/9/2011 tarihinde verilen cevabi yazıda, üyelere vakif senedinde belirtilen amaçlar doğrultusunda da olsa verilen borç para nedeniyle üyelerden faiz adıaltında bir bedel alınması devamlı olarak yapılan ticari faaliyet kapsamında değerlendirileceğinden bu faaliyet nedeniyle Vakif bünyesinde oluşturulan iktisadi işletme hakkında faiz karşılığı borç para verilmeye başlandığı tarihten itibaren kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

1I. Akabinde başvurucu Vakfin üyelerine verdiği borç paralar nedeniyle faiz geliri elde ettiğinden bahisle, ihtirazi kayıtla elektronik ortamda verdiği2011 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ūzerine 25/4/2012 tarihinde 133.203,10 TL kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmiştir.

12. Başvurucu 25/5/2012 tarihinde 2011 yılına ilişkin ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin iadesi ve Vakif adına tesis edilen kurumlar vergisi ile katma değer vergisi mükellefīyetinin kaldırılması talebiyle Ankara 6.Vergi Mahkemesinde (6. Vergi Mahkemesi) dava açmıştır. Dava dilekçesinde başvurucu;sadece üyelerin kendi birikimleri olan vakıf nakit varlığını vakıf senedinde belirtilen şartlarda kredi olarak kullanmasının iktisadi işletme oluşturmayacağını, aldıkları borç paralar nedeniyle üyelerden faiz adı altında bir bedel alınmasının ticari faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceğini ileri sürmüştür.

13. 6. Vergi Mahkemesince 28/12/2012 tarihli kararla davanın kismen kabulüne,kısmen reddine karar verilmiştir. Kararın gerekçesinde; başvurucu Vakıf tarafindan üyelerine borç para verilmesi işleminin kazanç elde etme amacıyla gerçekleştirilmediği, bu işlemin Vakfın amaçlarından biri olduğu, Vakıfça yapılan yardımların emeklilik yardımı, ölüm yardımı, idareden ve Vakıftan ayrılıştaki õdemeler ile borç para vermek olarak düzenlendiği,üyelere verilen borç paraların üyelerin kendi paralarından oluştuğu, dolayısıyla ortada iktisadi nitelik taşıyan bir hususun olmadığı ifade edilmiştir. Vakfin kurumlar vergisi ve katma değer vergisi mükellefiyetinin kaldırılması talebine yönelik olarak ise yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak nitelikte, vergi mahkemesince de vergi dairesi yerine geçilerek idari işlem niteliğinde bir yargı kararıverilemeyeceğinden talebin reddine karar verilmiştir.


14. Temyiz edilen karar, Danıştay Dördüncü Dairesinin (Daire) 17/10/2017 tarihli ilamıyla bozulmuştur. Bozma kararında; Vakfin amaçları arasında üyelerine borç para verme faaliyeti sayılmakla birlikte Vakfın bundan faiz geliri elde ettiği, bunun devamlı,organizasyon gerektiren, Vakfa bağlı ve ticari bir faaliyet olduğu tespitinde bulunulmuştur.Bu saptamadan hareketle Vakfin kendisi tüzel kişilik itibarıyla kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte iktisadi işletme oluşturacak şekilde ticari faaliyette bulunduğundan ve kurumlar vergisi mükellefi olduğunun kabulü gerektiğinden Vakfin faiz geliri elde etmesinin iktisadi bir faaliyet olarak değerlendirilmesinin lüzumlu olduğu belirtilmiştir. Başvurucunun bozma ilamına karşı karar dūzeltme talebi aynı Dairenin 26/8/2018 tarihli kararıyla reddedilmiştir.

15. Bozma kararı sonrası 6. Vergi Mahkemesi 26/9/2018 tarihinde israr kararıvermiştir. Israr kararında Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun (VDDK) 3/5/2018 tarihli kararında uyuşmazlığın aynı doğrultuda çõzümlendiğine vurgu yapılmıştır.
16. Israr kararının temyiz ve karar düzeltme incelemeleri VDDK tarafindan yapılmıştır. VDDK 23/10/2019 tarihli ilamıyla temyiz talebinin reddine ve davanın kabulüne yõnelik ilk derece mahkemesi kararının onanmasına karar vermiştir.
B. 2012 Yılına İlişkin Tahakkuk Ettirilen Kurumlar Vergisinin İptaline Yönelik Yargısal Süreç

17. Başvurucu Vakfın üyelerine verdiği borç paralar nedeniyle faiz geliri elde ettiğinden bahisle, ihtirazi kayıtla elektronik ortamda verdiği 2012 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannameleri üzerine toplam 82.707,62 TL kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmiştir.

18. Başvurucu 2012 yılına ilişkin ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin kaldırılması ve õdediği verginin iadesi talebiyle Ankara 4. Vergi Mahkemesinde (4. Vergi Mahkemesi) dava açmıştır.
19. 4. Vergi Mahkemesi 17/6/2014 tarihinde davanın kabulüne karar vermiştir.Kararda, Vakıf tarafından üyelerine borç para verilmesi işleminin kazanç elde etme amacıyla gerçekleştirilmediğini, bu işlemin Vakfin amaçlarından biri olduğunu, Vakıfça yapılan yardımların emeklilik yardımı, ölüm yardımı, idareden ve Vakıftan ayrılıştaki õdemeler ile borç para vermek olarak düzenlendiğini, üyelere verilen borç paraların üyelerin kendi paralarından oluştuğunu, dolayısıyla ortada iktisadi nitelik taşıyan bir hususun bulunmadığınıaçıklamıştır.

20. Temyiz edilen karar Dairenin 17/10/2017 tarihli ilamıyla bozulmuştur. Bozma kararına karşı başvurulan karar düzeltme talebi 28/6/2018 tarihinde reddedilmiştir. Bozma kararına uyan 4. Vergi Mahkemesi 25/10/2018 tarihinde davanın reddine karar vermiştir.
21. Karar, başvurucu tarafından temyiz edilmiştir. Temyiz dilekçesinde 2011 yılıkurumlar vergisine ilişkin olarak görülen davada VDDK tarafindan verilen 3/5/2018 tarihli karar emsal gösterilmiştir.

22. Daire 4/2/2020 tarihinde kararın onanmasına karar vermiştir. Karara muhalif kalan iki üye özetle aynı veya benzer maddi olaylara ilişkin ihtilafların çözümlenmesinde 

yorum farklılıklarından oluşan çelişkili kararlardan dolayı Anayasa Mahkemesinin mülkiyet hakkının ihlal edildiğine dair kararlar verdiğini, somut olayda davacı tarafından ihtilaflı 2012yılına ilişkin tarhiyattan önce 2011 takvim yılına dair cezalı tarhiyata karşı açılan davanın kabulü yönündeki Mahkemenin ısrar kararının VDDK kararıyla onanarak kesinleştiğini,vergilendirme dõnemleri farklı olsa da aynı maddi olaya istinaden yapılan tarhiyatlara karşıaçılan davaların sonuçlarının davacı açısından hak ihlaline neden olup olmayacağının Öncelikle müzakere edilmesigerektiğiniaçıklamıştır. Muhalefet şerhinde Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin içtihat farklılığına dayalı adil yargılanma hakkı şikâyetlerinin incelendiği Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye ([BD], B. No: 13279/05) ve Anayasa Mahkemesinin Türkan Bal ([GK], B. No: 2013/6932, 6/1/2015) kararlarına atıf yapılmıştır.
23. Daire, karar düzeltme talebini 19/11/2020 tarihli ilamıyla reddetmiştir.
C. 2014 Yılına İlişkin Tahakkuk Ettirilen Kurumlar Vergisinin İptaline Yõnelik Yargısal Süreç

24. Başvurucu Vakfin üyelerine verdiği borç paralar nedeniyle faiz geliri elde ettiğinden bahisle, ihtirazi kayıtla elektronik ortamda verdiği 2014 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannameleri üzerine toplam 234.027,80 TL kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmiştir.

25. Başvurucu 2014 yıhna ilişkin ihtirazı kayıtla verdiği beyanname üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin kaldırılması ve õdediği verginin iadesi talebiyle Ankara 3. Vergi Mahkemesinde (3. Vergi Mahkemesi) dava açmıştır.
26. 3. Vergi Mahkemesince 20/10/2015 tarihinde davanın kabulüne karar verilmiştir. Kararda, Vakıf tarafından üyelerine borç para verme işleminin kazanç elde etme amacıyla gerçekleştirilmediği, bu işlemin Vakfın amaçlarından biri olduğu ve Vakıfça yapılan yardımların emeklilik yardımı, ölüm yardımı, idareden ve Vakiftan ayrılıştaki ödemeler ile borç para vermek olarak düzenlendiği, üyelere verilen borç paraların üyelerin kendi paralarından oluştuğu, dolayısıyla ortada iktisadi nitelik taşıyan bir hususun ołmadığıaçıklanmıştır.

27. Temyiz edilen karar, Dairenin 17/10/2017 tarihli ilamıyla bozulmuştur. Bozma ilamına karşı başvurulan karar düzeltme talebinin reddine karar verilmiştir. Bozma kararlarına uyan 3. Vergi Mahkemesi 25/9/2018 tarihinde davanın reddine karar vermiştir.
28. Başvurucu, kararı temyiz etmiştir. Temyiz dilekçesinde 2011 yılı kurumlar vergisine ilişkin olarak görülen davada VDDK tarafından verilen 3/5/2018 tarihli kararıemsal göstermiştir.

29. Daire 24/12/2018 tarihinde mahkeme kararının onanmasına karar vermiş, karar düzeltme talebini 31/10/2019 tarihli ilamıyla reddetmiştir.

30. Nihai karar 30/12/2019 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiş, başvurucu 21/1/2020 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.


IV. İLGİLİ HUKUK 
A. Ulusal Hukuk 
1. İlgili Mevzuat 
31. 13/6/2016 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Verginin Komusu" başlıklı 1. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Aşağıda sayılan kurumların kazançları, kurumlar vergisine tåbidir:
..
c) Dernek veya vakiflara ait ikaisadî işletmeler.
"..

32. 5520 sayılı Kanun'un "Mükellefler" başlıklı 2. maddesinin ilgili kısmı şõyledir:
"...
(5) Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler: Dernek veya vakflara ait veya bağlıolup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fikraları dışında kalan ticari, sınaî ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleridir. Bu Kanunun uygulanmasında sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf sayılır.

(6) İkaisadî kamu kuruluşları ile dernek veya vakiflara ait iktisadî işletmelerin kazançamacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasi, tüzel kişiliklerinin olmamasi, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kár edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadi niteliğini değiştirmez.

#f ...

33. Türkiye Cumhuriyeti Devleti Demiryolları Çalışanları ve Emeklileri Sosyal Yardımlaşma Vakfı Senedi'nin "Vakfın Amacı" başlıklı 4. maddesi şõyledir:
"Vakıf, sosyal yardımlaşma ve dayanışmayı gerçekleştirmek amacıyla:
a) Üyelerden emekli olanlara, çalışırken daimi malul olanlara veya çalışırken veya emekli iken ölenlerin menfaattarlarına, bu vakif senedinde yazılı hükümler gereğince yardımda bulunmak,
b) Vakıf imkánları ölçüsünde öncelikle üyelerin mesken ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla, üyelerine uygun şartlarda mesken kredisi açmak,
c) Üyelerin her türlü ihtiyaçlarını karşılamak için süper market açmak,
d) Üyelerin ve çocuklarının evlenme ve tahsili için uygun şartlarda kredi açmak ve burs vermek, sosyal amaçlı çeşitli etkinliklerde bulunmak,

e) Üyelerin ve çocuklarının istifadesini amaçlayan huzurevi, kreş, orta ve yüksek öğrenim erkek ve kız yurdu ve dershane açmak,
f) Dinlenme tesisleri ve misafirhaneler kurmak,
g) Üyelerin tabii afetlerden ileri gelen zararlarımı karşılamak için kredi açmak 
h) Vakfin mevcularını nemalandırmak için, ziraat, sanayi ve ticaret sahalarında işletmeler kurmak ve bunları çalıştırmak,
i) Hastane, klinik, laboratuar ve görüntüleme merkezi açmak,
i) Üyelerin sigortası ve sosyal güvenliğine yönelik faaliyetlerde bulunmak."
Danıştay İçtihadı
34. VDDK'nın 3/5/2018 tarihli ve E.2018/281, K.2018/310sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"...
Davacı Demiryolu Sevenler ve Gönüllüleri Yardımlaşma Derneği- Sandığıtarafından üyelerine faiz karşılığında borç para verme faaliyetinin iktisadi işletme oluşturduğu ve bu nedenle elde ettiği tüm gelir unsurlarının beyana tabi olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, borç para verme karşılığı elde ettiği bu faiz gelirleri, vade farkıgelirleri ve sigorta şirketi ile sandık üyeleri arasındaki aracılık hizmeti karşılığında elde ettiği gelirler dikkate alınarak takdir edilen matrah üzerinden 2007 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyat cezasının kaldırılması yolunda verilen Ankara 5. Vergi Mahkemesinin, 6.7.2017 gün ve E:2017/853,K:2017/1072 sayılı ısrar kararına yönelik temyiz istemini reddeden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 17.1.2018 gün ve E:2017/505, K:2018/17 sayılı kararının; üyelerine devamlı surette faiz karşılığı kredi kullandırılmasının iktisadi işletme oluşturduğu, elde edilen gelirlerin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesinin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek düzeltilmesi istenmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun, 6545 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan ve aynı Kanunun 27'nci maddesiyle eklenen geçici 8'inci maddesi uyarınca uygulanmaya devam olunan (mülga) 54'üncü maddesinde, Danıştay Dava Daireleri ve İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurullarının temyiz üzerine verdikleri kararlar hakkında, bu maddede yazılı sebeplerle kararın düzeltilmesinin istenebileceği kurala bağlandığından ve dilekçede ileri sürülen sebepler bunlardan hiçbirine uymadığından, karar düzeltme isteminin reddine, 3.5.2018 gününde oyçokluğuyla karar verildi..."
35. VDDK'nın 14/4/2021 tarihli ve E.2020/1317, K.2021/451 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
It 

Davacı Esbank Eskişehir Bankası T.A.Ş. Mensupları Emekli Sandığı Vakfi tarafindan,vakıf mensuplarına kullandırılan kredilerden elde edilen faiz gelirleri nedeniyle vakfa ait iktisadi işletme teşekkül ettiğinden ve bu durumun vergi mükellefiyetini gerektirdiğinden bahisle düzenlen vergi tekniği raporuna istinaden vakfin iktisadi işletmesi adına 01/01/2006tarihinden itibaren kurumlar vergisi ve gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi yolundaki işlemin iptali ile mükellefiyet kaydının terkin edilmesi istemiyle dava açılmıştır.

İstanbul 6. Vergi Mahkemesinin 31/01/2014 tarih ve E:2013/798, K:2014/186 sayılıkararı:
Uyuşmazlığın çözüme kavuşturulabilmesi için üyelerine faiz karşılığında borç para verme faaliyeti dolayısıyla vakfa ait ikaisadi işletme teşekkül edip etmediğinin tespit edilmesi gerekmektedir.

Somut olayda, Ticaret Kanunu'nun ticari işletme tanımına uygun nitelikleri taşıyan bir organizasyonun bulunduğundan söz edilemeyecek olup sosyal yardımlaşma ve dayanışmayı sağlamak amacıyla kurulan vakfın, üyeleri ile sınırlı kalacak şekilde ve sosyal amaçlarla verdiği borçlardan elde ettiği faiz gelirinin, sưrf bu işlemlerin bir organizasyon olmaksızın yürütülmesinin mümkün olamayacağı varsayımıyla, vakfa ait ticari bir işletme kurularak elde edilmiş bir kazanç olarak nitelendirilmesinde ve bu suretle tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/01/2018 tarih ve E:2014/4924, K:2018/740 sayılı karari:
Uyuşmazlıkta, davacı vakfın amaçları arasında üyelerine borç para verme faaliyeti sayılmakla birlikte bundan faiz geliri elde ettiği, bu faaliyetinin devamli, organizasyonu gerektiren, vakfa bağlı ve ticari bir faaliyet olduğu sonucuna ulaşıldığından, vakfn kendisi kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte dava konusu faaliyetin iktisadi işletme oluşturacak şekilde icra edilmesi nedeniyle kurumlar vergisi mükellefiyeti için gerekli koşulların var olduğunun kabulü gerekmektedir.

Bu durumda, davacı vakfın üyelerine faiz karşılığı borç para verme faaliyetini iktisadi faaliyet olarak kabul etmeyerek dava konusu işlemi iptal eden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Istanbul 6. Vergi Mahkemesinin 24/12/2019 iarih ve E:2019/848, K:2019/2315 sayılıısrar kararı; Vergi mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında israr etmiştir.

1- Davalının temyiz isteminin reddine,
2- istanbul 6. vergi mahkemesinin 24/12/2019 tarih ve e:2019/848, k:2019/2315 sayılıisrar kararının onanmasına" karar verildi.

36. Dairenin 17/10/2017 tarihli ve E.2015/5906, K.2017/6892 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
n •
Davacı TCDD Çalışanları ve Emeklileri Sosyal Yardımlaşma Vakfi İktisadi İşletmesi adına 2013 yılına ilişkin ihtirazı kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin kaldırılması ve ödenen verginin iadesi istemiyle dava açılmıştır.

Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 18/03/2015 gün ve E:2014/1125, K:2015/571 sayılıkararıyla; davacı vakfin ūyeleriņe faizle borç para vererek faiz geliri elde ettiği, dolayısıyla vakfa ait ticari bir organizasyonun oluştuğu, faaliyetlerin devamlı olduğu hususu göz önüne alındığında vakfin bu faaliyetlerinin iktisadi işletme sayılması ve bunun sonucunda kurumlar vergisi beyannamesini vermesi gerektiği, davacı vakıfça verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk işleminde ve ödenen kurumlar vergisinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Davacı tarafindan, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

37. Dairenin 10/2/2022 tarihli ve E.2018/4407, K.2022/688 sayılı kararının ilgili kısmı şõyledir:
"...
Davacı TCDD Çalışanları ve Emeklileri Sosyal Yardımlaşma Vakfı Iktisadi İşletmesi tarafindan üyelerine verilen borç paralar nedeniyle faiz geliri elde ettiğinden bahisle ihtirazi kayıtla elektronik ortamda verilen 2016 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden 244.068,19TL kurumlar vergisinin kaldırılması ve ödeme tarihinden itibaren işleyecekyasal faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
Ankara 4. Vergi Mahkemesince verilen 13/10/2017 tarih ve E:2017/649, K:2017/1509sayılı kararda; davacı Vakıf tarafından üyelerine borç para vermesi işleminin kazanç elde etme amacıyla gerçekleştirilmediği,bu işlemin vakfın amaçlarından biri olduğu ve vakıfça yapılan yardımların emeklilik yardımı, ölüm yardumı, idareden ve vakıftan ayrılıştaki ödemeler ile borç para vermek olarak düzenlendiği, üyelere verilen borç paraların üyelerin kendi paralarından oluştuğu dolayısıyla ortada iktisadi nitelik taşıyan bir hususun olmadığıanlaşıldığından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine ilişkin Kanun'da öngörülen oranda faiz uygulanarak davacıya ödenmesi gerektiği somucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge Idare Mahkemesince istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle;temyize konu Ankara Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 07/03/2018 tarih ve E:2017/2050. K:2018/416 sayılı kararının onanmasına karar verildi.…."
38. Dairenin 10/2/2022 tarihli ve E.2020/2413, K.2022/691 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
TI •••
Davacı TCDD Çalışanları ve Emeklileri Sosyal Yardımlaşma Vakfi Iktisadi İşletmesi tarafindan üyelerine verilen borç paralar nedeniyle faiz geliri elde ettiğinden bahisle ihtirazi kayıtla elektronik ortamda verilen 2017 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisi ile geçici verginin kaldırılması ve ödeme tarihinden itibaren işleyecek faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.

Ankara 1. Vergi Mahkemesince verilen 25/10/2018 tarih ve E:2018/710K:2018/1392 sayılı kararda;ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi tahakkuku yönünden, davacı vakfın amaçları arasında üyelerine borç para verme faaliyeti sayılmakla birlikte bundan faiz geliri elde ettiği bu faaliyetinin devamlı organizasyonu gerektiren vakfa bağlı ve ticari bir faaliyet olduğu,vakfin kendisinin tüzel kişilik itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte iktisadi işletme oluşturacak şekilde ticari faaliyette bulunduğundan ve kurumlar vergisi mükellefi olduğunun kabulü gerektiğinden, dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Bölge Idare Mahkemesince; davacı Vakıf tarafindan üyelerine borç para vermesi işleminin kazanç elde etme amacıyla gerçekleştirilmediği, bu işlemin vakfın amaçlarından biri olduğu ve vakıfça yapılan yardımların emeklilik yardımı, ölüm yardımı, idareden ve vakiftan ayrılıştaki ödemeler ile borç para vermek olarak düzenlendiği, üyelere verilen borçparaların üyelerin kendi paralarından oluştuğu, dolayısıyla ortada iktisadi nitelik taşıyan bir hususun olmadığı anlaşıldığından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı...
Belirtilen gerekçelerle davacı istinaf başvurusunun kabulüne, davanın kabulüne davacıadına kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin iptali ile 2017 yılı için ödenen kurum geçici vergilerinin ödeme tarihlerinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.

Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle;temyize konu Temyize konu Ankara Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 04/03/2020 tarih ve E:2019/692, K:2020/221 sayılı kararının onanmasına karar verildi.".
39. Dairenin 10/2/2022 tarihli ve E.2020/2414, K.2022/690sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
n *..
Davacı TCDD Çalışanları ve Emeklileri Sosyal Yardımlaşma Vakfi İktisadi İşletmesi tarafindan üyelerine verilen borç paralar nedeniyle faiz geliri elde ettiğinden bahisle ihtirazi kayıtla elektronik ortamda verilen 2018 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin kaldırılması ve ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlike iadesi istenilmiştir.

Ankara 2. Vergi Mahkemesince verilen 30/09/2019 tarih ve E:2019/513, K:2019/921sayılı kararda;davacı Vakıf tarafindan üyelerine borç para vermesi işleminin kazanç elde etme amacıyla gerçekleştirilmediği,bu işlemin vakfin amaçlarından biri olduğu ve vakıfça yapılan yardımların emeklilik yardımı, ölüm yardımı, idareden ve vakftan ayrılıştaki ödemeler ile borç para vermek olarak düzenlendiği, üyelere verilen borç paraların üyelerin kendi paralarından oluştuğu dolayısıyla ortada iktisadi nitelik taşıyan bir hususun olmadığıanlaşıldığından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne, tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle iadesine karar verilmiştir.


Bölge Îdare Mahkemesince; istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle;temyize konu Ankara Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 04/03/2020 tarih ve E:2020/99, K:2020/231 saylı kararının onanmasına karar verildi..".
B. Uluslararası Hukuk 
40. Konuya ilişkin uluslararası hukuk için bkz. Ford Motor Company, B. No:2014/13518, 26/10/2017, §§ 30-36.

V. İNCELEME VE GEREKÇE 
41. Anayasa Mahkemesinin 15/5/2024 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları ve Bakanhk Görüşü
42. Başvurucu Vakıf, üyelerine verdiği borç paralar nedeniyle faiz geliri elde ettiğinden bahisle, ihtirazi kayıtla elektronik ortamda verdiği 2012 ve 2014 takvim yıllarına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin terkini ve iadesi talebiyle açtığı davaların daha önce aynı konuda VDDK kararlarına uyulmaksızın reddedilmesinden yakınmıştır. Başvurucu, 2011 yılına ait kurumlar vergisi tahakkukunun kaldırılması ve õdediği verginin iadesi yönündeki VDDK ilamını dava dosyalarına sunmuşolmasına rağmen bu ilamın dikkate alınmadığını ve Dairenin VDDK ilamıyla çelişkili karar tesis ettiğini ifade etmiştir.

43. Bakanlık görüşünde, mevcut başvuruda başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edilip edilmediği konusunda Anayasa Mahkemesi tarafindan yapılacak incelemede ilgili mevzuat hükümlerinin ve somut olayın kendine özgü şartlarının dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

44. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyanında başvuru formundaki iddialarınıtekrarlamıştır.

B. Değerlendirme 
45. Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıkhı 35. maddesi şõyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullamılması toplum yararına aykırı olamaz."

46. Anayasa'nın "Vergi ödevi" kenar başlıklı 73. maddesinin birinci ve ikinci fikraları şöyledir:
"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır."
47. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafindan yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder.Başvuruya konu şikâyetin õzü, vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerine dayanmasıdır. Bu nedenle içtihat farklılığına ilişkin olarak adil yargılanma hakkıyla ilişkilendirilen tüm iddiaların mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

1. Kabul Edilebilirlik Yõnünden 
48. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden 
a. Mülkün Varlığı
49. Somut olayda başvurucu adına kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmiştir.Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş[GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İş Bankası A.$. [GK], B. No: 2014/6192,12/11/2014, § 48). Vergisel yükümlülükler mal varlığında azalmaya yol açtığından somut başvuruda mülkün varlığı tartışmasızdır.

b. Müdahalenin Varlığı ve Türū
50. Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kural ihtiva ettiği görülmektedir. Anayasa'nın 35.maddesinin birinci fikrasında herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu belirtilmek suretiyle mülkten barışçıl yararlanma hakkına yer verilmiş, ikinci fikrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahalenin çerçevesi belirlenmiştir.Mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetin kontrolü mülkiyet hakkına müdahalenin özel biçimleridir. Mülkten yoksun bırakma şeklindeki müdahalede mülkiyetin kaybı söz konusudur. Mülkiyetin kullanımının kontrolünde ise mülkiyet kaybedilmemekte ancak mülkiyet hakkının malike tanıdığı yetkilerin kullanım biçimi toplum yararı gözetilerek belirlenmekte veya sınırlandırılmaktadır. Mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale ise genel nitelikte olup mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetin kullanımının kontrolümahiyetinde olmayan her türlü müdahalenin mülkten barışçıl yararlanma hakkı yönünden ele alınması gerekir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, §§ 55-58).
51. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarınıbelirlemeye, değiştirmeye, prim ve katkıların õdenmesini güvence altına almaya yönelik düzenlemeler Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi metninde ayrica ifade edilmekle ve 

Anayasa'da ayrı hükümlerle düzenlenmiş olmakla birlikte bu düzenlemeler de -genel itibarıyla mülkiyetin kullanımını düzenleme ve kontrol etme amacı taşıdığından- ayrı bir başlık yerine devletin mülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi kapsamında incelenmelidir (Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324,23/2/2016, § 50).

52. Olayda başvurucu hakkında 2012 ve 2014 yıllarına ait kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmesi mülkiyet hakkına müdahale teşkil etmektedir. Vergi ve benzeri yükümlülükler, devletin mülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrolyetkisi kapsamında ele alınmalıdır (Arif Sarıgül, B. No:2013/8324,23/2/2016, § 50).

e.Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı
53. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve låik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
54. Anayasa'nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararıamacı taşıması ve ayrıca õlçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, § 62).

i. Kanunilik 
55. Mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken, kanuna dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. Müdahalenin kanuna dayalı olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir kuralların bulunmasını gerektirir (Türkiye Iş Bankası A.Ş. [GK], B. No:2014/6192, 12/11/2014, § 44; Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49;Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55).
56. VDDK ilamları (bkz. §§ 34, 35) ile Daire kararlarının (bkz, §§ 14, 36)incelenmesi neticesinde başvurucu Vakfin iktisadi işletme oluşturacak şekilde ticari faaliyette bulunup bulunmadığına ve kurumlar vergisi mükellefi olduğunun kabulü hâlinde Vakfin faiz geliri elde etmesinin iktisadi faaliyet olarak nitelendirilip nitelendirilmeyeceğine ilişkin yorum farklılığı olduğu anlaşılmıştır. VDDK; davanın kabulüne karar veren Mahkemenin başvurucu Vakfin üyelerine borç para vermesi işlemini kazanç elde etme amacıyla gerçekleştirmediği, bu işlemin Vakfın amaçlarından biri olduğu ve Vakıfça yapılan yardımların emeklilik yardımı, õlüm yardımı, idareden ve Vakıftan ayrılıştaki ödemeler ile borç para vermek olarak düzenlendiği, üyelere verilen borç paraların üyelerin kendi 

paralarından oluştuğu, dolayısıyla ortada iktisadi nitelik taşıyan bir hususun olmadığışeklindeki değerlendirmesini haklı bulmuştur. Daire; Vakfın kendisi, tüzel kişilik itibarıyla kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte iktisadi işletme oluşturacak şekilde ticari faaliyette bulunduğundan ve Vakfin kurumlar vergisi mükellefi olduğunun kabulügerektiğinden Vakfin faiz geliri elde etmesinin iktisadi faaliyet olarak değerlendirilmesinin uygun olacağı sonucuna varmıştır.

57. Somut olayda vergilendirmenin 5520 sayılı Kanun'un 1. ve 2. maddelerine göre gerçekleştirildiği görülmektedir. Başvurucu, VDDK ve Dairenin 5520 sayılı Kanun'un aynıkanun hükmüne yüklediği farklı anlamlar nedeniyle anılan kanun hükümlerinin õngörülebilir olmadığını iddia etmektedir.Öngörülebilirlik derecesinin tespitinde sõz konusu kanunun içeriği, düzenlediği alanın mahiyeti ve temas ettiği kişilerin sayısı ve statüsü büyük õnem taşımaktadır. Bu bağlamda öngörülebilirlik yönünden değerlendirmenin "Ölçülülük" başlığıaltında yapılması uygun görülmüştür.

ii. Meşru Amaç
58. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararıamacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını õngörerek ve bu anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu õlçütün her somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah, B. No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).

59. Anayasa'nın 73. maddesinde herkesin -kamu giderlerini karşılamak üzere- mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülūklerin kanunla konulması, değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkesin yerine getirmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan verginin anayasal sinırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi, resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM, E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).
60. Somut olay bağlamında başvurucu Vakfin faaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında görülerek kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmesi ve vergi tahsil edilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amacı olduğu kuşkusuzdur.

ii. Ölçälälük 
(1) Genel İlkeler 
61. Anayasa'nın 13. maddesinde yer alan õlçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin amacı

gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını,orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gõzetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/I11, K.2012/56,11/4/2012; E.2016/16, K.2016/37, 5/5/2016; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817,19/12/2013, § 38).

62. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasının yanında gerekli olması da gerekir. Gereklilik yukarıda da belirtildiği üzere hakka mūdahale teşkil eden birden fazla araç arasından hakkı en az zedeleyen aracın seçilmesini ifade etmektedir. Hak ve özgürlüğü sınırlayan tedbirlerden hangisi diğerlerine nazaran hakkın norm alanına daha az müdahale edilmesi sonucunu doğuruyorsa o tedbir tercih edilmelidir. Bununla birlikte hakka müdahale oluşturacak aracın seçiminde kamu otoritelerinin belli õlçüde takdir payının bulunduğu da kabul edilmelidir.Zira yetkili kamu makamları, õngörülen amaca ulaşılması bakımından hangi aracın etkili ve verimli sonuçlar doğuracağına ilişkin olarak isabetli karar verme noktasında daha iyi bir konumdadır. Özellikle alternatif aracın bulunmadığı veya mevcut alternatiflerin Öngörülen meşru amaca ulaşılması bakımından etkili olmadığı ya da daha az etkili olduğu durumlarda kamu makamlarının araç seçimi hususundaki tercih yetkisinin gereklilik kriterini sağlamadığının söylenebilmesi için çok güçlü nedenlerin bulunması gerekir (D.C.. B. No:2018/13863, 16/6/2021, § 48).

63. Öte yandan mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler orantılı olmalıdır. Orantılılık,sınırlamayla ulaşılmak istenen amaç ile başvurulan sınırlama tedbiri arasında aşırı bir dengesizlik bulunmamasına işaret etmektedir. Diğer bir ifadeyle orantılılık, amaç ile araçarasında adil bir denge kurulmasını gerektirmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına getirilen sınırlamayla ulaşılmak istenen meşru amaç ve başvurucunun mülkiyet hakkından yararlanmasındaki bireysel yarar arasında makul bir orantı kurulmalıdır (D.C., § 49).
64. Usule ilişkin gūvencelerin varlığı orantılılık değerlendirmesinde önemli bir rol oynayabilir. Bu bakımdan kişinin hukuka aykırılık iddialarının bir mahkeme tarafindan etkili bir biçimde incelenmesi müdahalenin orantılılığı bakımından ehemmiyet arz etmektedir (D.C., § 52). Anayasa'nın 35. maddesi usule ilişkin açık bir gūvenceden sõz etmemektedir.Bununla birlikte mülkiyet hakkının gerçek anlamda korunabilmesi bakımından bu madde,Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında da ifade edildiği üzere mülk sahibine müdahalenin kanun dışı veya keyfî ya da makul olmayan şekilde uygulandığına ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlu makamlar õnünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme imkânının tanınması güvencesini kapsamaktadır. Bu değerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bakılarak yapılmalıdır (Züliye Öztürk, B. No: 2014/1734, 14/9/2017, § 36; Bekir Yazıcı [GK], B. No: 2013/3044, 17/12/2015, § 71).

65. Mülkiyet hakkının usule ilişkin güvenceleri hem özel kişiler arasındaki mülkiyet uyuşmazlıklarında hem de taraflardan birinin kamu gücü olduğu durumlarda geçerlidir. Bu bağlamda mülkiyet hakkının korunmasının söz konusu olduğu durumlarda usule ilişkin gūvencelerin somut olayda yerine getirildiğinden söz edilebilmesi için derece mahkemelerinin kararlarında konu ile ilgili ve yeterli gerekçe bulunmalıdır. Ayrıca belirtmek gerekir ki bu zorunluluk davacının bütün iddialarına cevap verilmesi anlamına gelmemekle birlikte mülkiyet hakkını ilgilendiren davanın sonucuna etkili esasa ilişkin temel iddia ve itirazlar yargılama makamlarınca õzenli bir şekilde değerlendirilerek karşılanmalıdır (Kamil Darbaz ve Gmo Yapi Grup End. San. Tic. Ltd. $ti., B. No: 2015/12563, 24/5/2018, § 53).

Tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri, demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34).

(2)İlkelerin Olaya Uygulanması
66. Başvurucunun 2011 yılına ait tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin iadesi için açtığı davada VDDK, 6. Vergi Mahkemesinin davanın kabulūne yönelik ısrar kararınıonamıştır (bkz. § 16). Buna karşılık başvurucunun aynı olaya yönelik 2012 ve 2014 yıllarıiçin tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin kaldırılması ve õdediği verginin iadesi talebiyle açtığı davalar Dairenin bozma kararları sonrası Mahkemelerce reddedilmiştir (bkz.§§20,27). Buna göre aynı konuda Mahkemelerce israr edilen kararlar VDDK kararıyla davanın kabulü yönünde, ısrar edilmeyen kararlar Daire kararıyla davanın reddi yönünde kesinleşmiştir.

67. VDDK ile Daire kararının incelenmesi neticesinde yorum farklılığının başvurucunun iktisadi işletme oluşturacak şekilde ticari faaliyette bulunup bulunmadığı ve kurumlar vergisi mükellefi olduğunun kabulü hâlinde faiz geliri elde etmesinin iktisadi faaliyet olarak nitelendirilip nitelendirilmeyeceği hususunda olduğu görülmüştür. VDDK davanın kabulüne karar veren Mahkemenin başvurucu Vakfin üyelerine borç para vermesi işlemini kazanç elde etme amacıyla gerçekleştirmediği, bu işlemin Vakfin amaçlarından biri olduğu ve Vakıfça yapılan yardımların emeklilik yardımı, õlüm yardımı, idareden ve Vakiftan ayrılıştaki õdemeler ile borç para vermek olarak düzenlendiği, üyelere verilen borçparaların üyelerin kendi paralarından oluştuğu, dolayısıyla ortada iktisadi nitelik taşıyan bir hususun olmadığı şeklindeki değerlendirmesini haklı bulmuştur. VDDK'nın aynı konudaki uyuşmazlıklarda içtihatlarının yerleşik olduğunun altı çizilmelidir (bkz.§§ 34, 35). Daire,VDDK'nın konuya ilişkin kararından ayrışarak uyuşmazlığın çözümünde farklı bir yaklaşım benimsemiştir. Daire, Vakfın kendisi tüzel kişilik itibarıyla kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte iktisadi işletme oluşturacak şekilde ticari faaliyette bulunduğundan ve kurumlar vergisi mükellefi olduğunun kabulü gerektiğinden Vakfın faiz geliri elde etmesinin iktisadi faaliyet olarak değerlendirilmesinin uygun olacağı sonucuna varmıştır. Bu noktada başvurucu Vakfin faiz geliri elde etmesinin iktisadi faaliyet olup olmadığı ve kurumlar vergisi õdeyip õdemeyeceği noktasında VDDK ile Daire arasında görüş ayrılığının ortaya çıktığı saptanmıştir.

68. Anayasa Mahkemesi, Dairenin ya da VDDK'nın görüşlerden hangisinin daha isabetli olduğu hususunda bir yorum yapmayacaktır. Esasen Anayasa Mahkemesinin bõyle bir görevi bulunmadığı gibi bu yöndeki bir saptama Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamındaki yetkisinin dışındadır. Ancak Anayasa Mahkemesi, bu yorum farklılığının hukuk sistemi üzerinde meydana getirdiği sonuçların etkilerini görmezden gelemez. Anayasa Mahkemesi, Danıştayın iki farklı karar organının aynı kanun hükmüne ilişkin farklıyorumlarının hukuk kuralının belirliliğini ve õngörülebilirliğini etkileyip etkilemediğini inceler. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesinin bu yöndeki denetimi sırasında belirlilik ve Öngörülebilirlik ilkeleri bakımından değerlendirme yapması bu yorumlardan birini benimsediği veya bunlardan birine üstünlük tanıdığı biçiminde anlaşılmamalıdır.
69. Aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürürlükte bulunması ve bu yorumlardan birine geçerlilik sağlayacak şekilde içtihadın birleştirilememesi hukuk kurallarının, muhataplarının davranışlarına yõn verme kapasitesini, dolayısıyla 

öngörülebilirliğini zayıflatmaktadır. Bu durum hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceği gibi bireylerin yargı sistemine ve mahkeme kararlarına güvenini de sarsabilir.
70. Öte yandan hukuk kurallarının belirli olması bunlara ilişkin yorumların değiştirilemeyeceği anlamına gelmez. Aksine bazı durumlarda içtihat değişikliği hukukun gelişmesi ve güncel gelişmelere uyarlanması bakımından gerekli bir hâl alabilmektedir.Nitekim Dairenin aynı olaya ilişkin içtihat değişikliğine gittiği anlaşılmaktadır. Daire başvurucunun 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ait tahakkuklar yönünden davanın reddi yönündeki içtihadını 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ait tahakkuklar yönünden davanın kabulüyönünde değiştirmiştir. Daire kararlarında önceki içtihattan neden ayrıldığına ilişkin herhangi bir açıklama bulunmamaktadır (bkz.§§ 37-39).

71. Somut olayda başvurucu içtihat farklılığı nedeniyle VDDK kararıyla 2011 yılına ilişkin tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi için talebi doğrultusunda karar elde etmişken başvurucunun 2012 ve 2014 yıllarına ilişkin tahakkuk ettirilen kurumlar vergisiyle ilgili talepleri Daire karanyla aksi yönde sonuçlanmıştır.

72. Dolayısıyla yargısal sürecin bütününe bakıldığında kurumlar vergisi tahakkuklarının iptali ve õdenen vergilerin iadesine ilişkin davalarda içtihadını 2016 yılı ve sonraki tahakkuklar yönünden -VDDK kararına uygun olarak- davanın kabulü yönünde değiştirdiği anlaşılan Dairenin başvuruya konu kararda -VDDK kararındaki içtihattan- hangi sebeplerle ayrıldığına ilişkin gerekçe belirtmeksizin karar vermesinin mülkiyet hakkının korunmasında usule ilişkin güvencelere aykırılık teşkil ettiği sonucuna ulaşılmıştır.
73. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
VL. GİDERİM 
74. Başvurucu, ihlalin tespit edilmesini ve yargılamanın yenilenmesine hükmedilmesini talep etmiştir.

75. Başvuruda tespit edilen mülkiyet hakkı ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmaktadır. Bu kapsamda kararın gōnderildiği yargı mercilerince yapılması gereken iş, yeniden yargılama işlemlerini başlatmak ve Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar vermektir (30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılıAnayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fikrasında düzenlenen bireysel başvuruya õzgü yeniden yargılama kurumunun özelliklerine ilişkin kapsamlı açıklamalar için bkz. Mehmet Doğan [GK], B. No: 2014/8875,7/6/2018, §§ 54-60; Aligül Alkaya ve diğerleri (2), B. No: 2016/12506, 7/11/2019, §§ 53-60,66; Kadri Enis Berberoğlu (3) [GK], B. No: 2020/32949, 21/1/2021, §§ 93-100).
VII. HÜKÜM 
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDILDiĞÍNE,
C. Kararın bir õrneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Ankara 3. Vergi Mahkemesine (E.2018/1020, K.2018/1233) ve Ankara 4. Vergi Mahkemesine (E.2018/1001, K.2018/1479)GÖNDERİLMESÍNE,
D. 934,50 TL harç ve 18.800 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 19.734,50 TL yargılama giderinin başvurucuya ÖDENMESİNE,
E. Ödemenin kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dõrt ay içinde yapılmasına, õdemede gecikme olmasıhâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
F. Kararın bir Örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 15/5/2024tarihinde OYBiRLİĞÍYLE karar verildi.