Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı (E: 2023/6, K: 2024/1)
DANIŞTAY KARARI | 2024-03-26

26 Mart 2024 SALI 
Resmî Gazete 
Sayı : 32501
DANIŞTAY KARARI 
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulundan:
Esas No : 2023/6

Karar No : 2024/1


ÖzET: Eşyanın kıymetinin, gözetim tebliğindeki kiymete eşitlenecek tutarda yurt dışi gider kalemine ihtirazi kayıtia beyanda bulunmak suretivle artırimasi nedeniyle 4458sayılı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesi uyarınca tahakkuka yapilan itirazın reddine ilişkin işlemin iptali ile vergilerin iadesi taiebiyle açılan davada, ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle satış bedelinin esas alinmasi, satiş bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut olmadiğının tespit edilmesi halinde sirasiyla diğer yöntemiere başvuruimasi; satış bedeli yönteminin terk edilme nedenlerinin somut olarak ortaya konulmadiğinın anlaşilmasi halinde işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılması gerektiği hakkında.

BÖLGE İDARE MAHKEMESi KARARLARI ARASINDAKi AYKIRILIĞiN GiDERİLMESi İSTEMi HAKKINDA KARAR 
2576 sayil! Bölge Idare Mahkemeleri, Idare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevieri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (5) numaralı fikrası uyarınca karar veren Daniştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca konu ile ilgili kararlar ve mevzuat incelenerek gereği görüşüldü:
l- AYKIRILIĞIN GiDERİLMESi 
İSTEMINDE BULUNAN : Gaziantep Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulu 
Ili- istemin Özeti : 28/07/2021 tarih ve 31551 sayili Resmî Gazete'de yayımlanan 7333 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapilmasına Dair Kanun'un 13. maddesiyle, 4458 sayili Kanun'un 211. maddesinde, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması sonucunda ödenen veya tahakkuk ettirilen vergilerin geri verilmesi veya kaldırıimaşına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği yolunda değişiklik yapılmıştır. Bu 

değişiklikten sonra gözetim belgesinin sunulmaması ve gözetim tebliğlerinde belirtilen kıymete ulaşmak amacıyia yurt dışı gider olarak ihtirazi kayıtia beyan edilen tutardan kaynaklanan fark vergileré ilişkin tahakkukun iptali ve vergilerin iadesi istemiyie yapılan başvurularının reddi üzerine, işlemin iptali ve ödenen vergilerin faiziyle birlikte iadesi istemiyle açilan davalarda Gaziantep Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 21/06/2023 tarih ve E:2022/1032, K:2023/1271 sayılı karari ile Erzurum Bölgé Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 25/01/2023 tarih ve E:2022/1429, K:2023/42 sayıli kararı arasındaki aykırılığın 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, Idare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (4)numaralı fıkrasının "c" işaretli bendi uyarınca; ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle satış bedelinin esas alinmasi, satış bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut olmadiğının tespit edilmesi halinde sırasıyla diğer yöntemlere başvuruimasi gerekmekte olup, satiş bedeli yönteminin terk edilme nedenlerinin somut olarak ortaya konulması gerektiği gerekçesiyle aykırıłığın Gaziantep Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 21/06/2023 tarih ve E:2022/1032, K:2023/1271 sayılı kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle aynı doğrultuda giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun gören Gaziantep Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 29/09/2023 tarih ve E:2023/61, K:2023/61 sayılı kararıyla istenmiştir.

III- AYKIRILIĞiN GİDERİLMESi İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİKARARLARI:
A- Gaziantep Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin E:2022/1032sayılı dosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı adina tescilli 11/11/2021 tarih ve 9224 sayılıserbest dolaşima giriş beyannamesi kapsamında ithal edilen eşyanın kıymetinin, Ithalatta Gözetim Uygulanmasına llişkin Tebliğ kapsamında değerlendirilmesi nedeniyle ihtirazi kayıtla beyan edilmesi üzerine tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin ihtirazi kayda konu kısmına karşı 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242, maddesi uyarınca yapılan itirazın zimnen réddine dair işlemin iptali ve fazladan tahsil edilen vergilerin tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmiştır.

Gaziantep 1. Vergi Mahkemesinin 29/04/2022 tarih ve E:2022/46, K:2022/330sayılı kararinın özeti:
Dosyanin incelenmesinden, davaci adina tescilli 11/11/2021 tarih ve 9224 sayıli serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyanın ithalatının gözetim uygulamasına tabi olduğu, ithalatın gerçekleştirilmesi için beyannamenin yurt dışı diğer gider bölümünde ek kiymet beyanında bulunulduğu, beyannamenin tescil edildiği tarihte verilen dilekçe ile yurt dışı gider bölümünde yapılan ek kıymet beyanının ihtirazi kayıtiı olduğunun Gümrük 

Müdürlüğüne bildirildiği tespit edilmiştir. Akabinde 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242.maddesine göre ihtirazi kayıtla yapılan beyana isabet eden tahakkuka itiraz edilerek bu kapsamdaki vergilerin iadesinin istenildiği, Bölge Müdürlüğünün başvurunun ilgili yönétmelik hükümleri uyarınca form kullaniarak yapılması gerektiği şeklinde yöniendirmede bulunarak talebi yerine getirmemesi üzerine bu cevabın kesin olmayan cevap olarak kabuł edilerek itirazın zımnen reddedildiğinden bahisie, bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.Olayda, davali idarece, 28/07/2021 tarih ve 31551 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 7333 sayılı Kanun'la 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesinde yapılan değişiklik uyarınca, davaya konu beyanname muhteviyatı ticaret politikası öniemlerine tabi eşyanın gümrük kiymėtinin davacının kendi beyanı ile artırılması sebebiyle, beyanına göre tahakkuk eden vergilerin geri verilmesini talep hakkının bulunmadıği iddia edilmiştir. Yükümlülerce ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı tahakkukun bulunması halinde de itiraz yoluna başvurulması mümkün bulunduğundan, davacı tarafindan beyannamenin tescil tarihinde ileri sürülen ihtirazi kaydın varlığı karşısında, bu iddiada hukuki isabet buiunmamaktadır.Dava konusu beyanname muhteviyatı eşyanın beyan edilen birim kıymetinin ihracatçıya ödenen gerçek kıymet olmadiğı yönünde davalı idarece yapılmış herhangi bir tespit bulunmamaktadır. Gözetime tabi olduğu konusunda taraflar arasında uyuşmazlik bulunmayan eşýa için, salt gözetim kıymet farkı nedeniyle yüksek beyan edilen birim kıymetin söz konusu eşyanın, Gümrük Kanunu hükümlerine göre belirlenmiş gerçek satışbedeli olmadıği, dolayısıyla yurt dışı gider beyan edilerek arttırılan kıymet üzerinden ödenen dava konusu gümrük ve katma değer vergisinin kanunen ödenmesi gereken bir vergi olmadiğı, gözetim önlemlerinin yanlış uygulanması suretiyle davacı şirketten haksız tahsil edildiği anlaşılmaktadır.
Öte yandan, İthalatta Gözetim Uygulanmasına llişkin Tebliğ ile belirlenen birim kıymet üzerinden belirlenen kıymet, gümrük mevzuatiı çerçevesinde esas alınacak kıymet oimayıp gözetim belgesi ibrazinın gerekli olup olmadiğının tespitinde esas aliınacak değerdir.
Gümrük Kanunu hükümlerine göre eşyanın gümrük kıymetinin satış bedeli yöntemine göre belirlenen fiyat olduğu, satış bedeli yöntemine göre gümrük kiymetinin tespit edilemediği durumda sırasıyla diğer yöntemlere göre gümrük kıymetinin belirieneceği açıktır.Davali idarece, davacı tarafından beyan edilen uyuşmazlık konusu beyanname eki faturadaki kıymetin gerçeği yansıtmadığı konusunda herhangi bir tespit yapilmadığı gibi eşyanın kıymetinin gerçek satış bedeline göre düşük olduğu hususunun ihracatçı firma piyasasında ve ihracatçı ülke yetkili makamları nezdinde yapılan araştırmalarla saptanmasının da söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla dávacının ihtirazi kaydi dikkate alınmaksızın tahakkuk ettirilen İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğ ile belirlenen birim kıymetle, eşyanın faturasında yazılı kıymeti arasındaki farka isabet eden gümrük vergisi ile katma değer vergisinin iadesi istemiyle Gümrük Kanunu'nun 242, maddesi kapsaminda yapılan başvurunun zimnen reddi yolunda tesis edilen dava konusu işlemde 

hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacının faiz talebi yönünden ise, vergilendirme hatası yapilarak haksız ve hukuka aykırı olarak davacıdan tahsil edilen vergilerin tahsil tarihinden itibaren 6183 sayıl Amme Alacaklarının Tahsili Usulü hakkında Kanuna göre belirlenen tecil faizi ile birlikte iadesi gerekmektedir.

Mahkeme, bu gerekçeyle dava konusu işlemin iptaline, faziadan ödenen vergilerin tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen Gaziantep Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 21/06/2023 tarih ve E:2022/1032, K:2023/1271 sayılı kararının Özeti:
Vergi Dava Dairesi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu vergi mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle istemi kesin olarak reddetmiştir.

B- Erzurum Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava_ Dairesinin E:2022/1429sayılı dosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davaci adina tescilli 12/10/2021 tarih ve 6442 sayılıserbest dolaşıma giriş beyannamesi kapsamında ithal edilen eşyanın kıymetinin, İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğ kapsamında değerlendirilmesi nedeniyle ihtirazi kayıtla beyan edilmesi üzerine tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin ihtirazi kayda konu kısmına karşi 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesi uyarinca yapilan itirazin zimnen reddine dair işlemin iptali ve fazladan tahsil edilen vergilerin tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

Erzurum 1. Vergi Mahkemesinin 27/01/2022 tarih ve E:2021/1569, K:2022/44sayılı kararının özeti:
Gümrük Kanunu uyarınca işlem tesis edilmesi istemiyle veya idarece re'sen ya da ilgililerin isteği üzerine tesis edilen işlemlere karşı idareye yapılacak başvuru yollarının yöntem ve süreleri ile kendisine başvuruda bulunulan idarenin cevap verme süreleri, anılan Kanun'da, genel hükümlerden ayrı olarak düzenlenmiştir. Bu nedenle, Gümrük Kanunu'na göre yapılan vergi veya fon payı tahakkukları ile ilgili olarak idari davaya konu olabilecek işlemlerin oluşumunun, başvuru usulleri ve süreleri konusunda özel kanun niteliği taşıyan,anilan Kanun hükümlerine göre, bu Kanun'da hüküm bulunmayan hallerde ise genel kanun niteliğindeki 2577 sayılı Ídari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10, ve 11. maddeleri hükümlerine göre belirlenmesi gerekmektedir.

Davacı tarafından Gümrük Kanunu'nun 242. maddesi kapsaminda yapılan vergilerin iadesi yolundaki itiraz başvurusunun reddine dair kesin olmayan cevabın, 2577sayılı Kanun'un 10. maddesi çerçevesinde istemin reddi sayılarak davanın açıldığının kabulüile uyuşmazliğın esasinın incelenmesi gerekmektedir.

28/07/2021 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan Bazi Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair 7333 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle, 4458

sayılı Gümrük Kanun'un 211. maddesine, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırıilması halinde vergilerin geri verilmesi veya kaldırılmasına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği düzenlemesi ekienmiştir. Söz konusu değişiklikle yasa koyucunun, eşyanın bedelinin satiış bedelinden yüksek beyan edilmek suretiyle ticaret politikası önlemlerinin aşindirilarak uygulanamaz hale getirilmesini engeliemeyi hedeflediğianlaşilmaktadır, Ticaret politikası önlemleri ile idare, yasalarca kendisine verilen yetkiler çerçevesinde ithalat ve ihracat işlemlerinin belirlenen politikalar çerçevesinde yürütülmesini sağlamak amaciyla her türlü denetleme, inceleme ve araştırma yetkisine sahiptir. Bu amaçla, ithal edilen eşyanın insan, bitki ve çevre sağliğına olabilecek zararlı etkilerinin engellenmesi, ithal edilen eşya miktarının tespiti ile yerlì üreticiyi olumsuz etkileyecek miktarda artış olup olmadığının belirlenmesi, eşyanın gerçek fiyatı üzerinden vergilerin tahakkuk ettirilmesini sağlayarak kamu zararı oluşmasını engellemek idarenin yetki ve görevinde olup idarenin bu görevieri yerine getirmek için yapacağı işlemlerin,yükümlüler açısında haksız zorlama olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.Olayda, 12/10/2021 tarih ve 6442 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyati eşyanın gözetim uygulamasina tabi olduğu anlaşıimakta ve davacının ithal etmek istediği eşya için İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğ uyarınća gözėtim belgesi alarak idareye ibraz etmesi gerekmektedir. Ancak gözetim belgesi alma zorunluluğunu yerine getirmeden eşyanin serbest dolaşıma girmesini isteyen davaci,herhangi bir yurt dışı gider yapılmadığını ve beyan edilen kıymetin eşyanın satış kıymetine dahil olmadığını bilerek eşyanın kıymetinin gözetim tebliğindeki kıymete ulaşmasınısağlayacak miktarda yurt dişi gider kalemine ek beyanda bulunmuştur. Bu şekilde, idare tarafından gözetim belgesi istenilmesinin önüne geçilmiş ve ticaret politikası önlemlerinden olan gözetim uygülaması ve eşyanın gerçek kıymeti üzerinden vergilendirilmesi şartları ihíal edilmiştir.
Bu nedenie, 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesinde yapılan değişiklik uyarınca,ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kiymetinin davacının kendi beyanı ile arttırılması sonucu tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin iadesi talebiyłe yapılan itirazın reddine dair işlemde hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen Erzurum Bölge idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 25/01/2023 tarih ve E:2022/1429, K:2023/42 sayılı kararının Özeti:
Vergi Dava Dairesi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu vergi mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyie istemi kesin olarak reddetmiştir.


IV- INCELEME VE GEREKÇE:
A- İLGİLI MEVZUAT:
1-4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24, maddesinin (1) numaralı fikrasının ilgili bölümünde şu düzenleme yer almaktadır:
"1. Ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiyeye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28 inci maddelere ġöre gerekli düzeltmelerin de yapıidığı, filen ödenen veya ödenecek fiyattr.…."
2-4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 18/06/2009 tarihli ve 5911 sayılı Kanun'un 66. maddesiyle değişik 25. maddesi şu şekildedir: "
1. 24 üncü madde hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kiymeti, bu maddenin 2 ncì fikrasının (a), (b), (c) ve (d) bentlerinin sira halinde uygulanmasıyla belirlenir. Eşyanın gümrük kıymeti bir üst bent ükümlerine göre belirlenebildiği sürece bir alt bent hükümleri uygulanamaz. Ancak, beyan sahibinin yazılı talebinin gümrük idaresince uygun bulunmasışartıyla (c) ve (d) bentlerinin uygulama sirası değiştirilebilir.

2. Bu madde hükümleri gereğince, gümrük kıymeti aşağıdaki yöntemlere göre belirlenir:
a) Türkiyeye ihraç amacıyla satılarak, kıymeti belirlenecek eşya ile aynı veya yakın bir tarihte ihraç edilen aynı eşyanın satış bedeli,
b) Türkiye'ye ihraç amacıyla satılarak, kıymeti belirlenecek eşya ile aynı veya yakın bir tarihte ihraç edilen benzer eşyanin satış bedeli,
c) İthal eşyasının veya aynı ya da benzer eşyanın Türkiye içinde satıcılardan müstakil kişilere yapılan en büyük miktardaki satışına ait birim fiyata dayalı kıymet,
d) İthal eşyasının üretiminde kullanılan malzeme ve imalat veya diğer imal işlemlerinin bedel veya kıymetleri ile Türkiye'ye ihraç edilmek üzere ihraç ülkesindeki üreticiler tarafından üretilen, kıymeti belirlenecek eşya ile aynı sınıf veya cins eşyanın satişında mutat olan kar ve genel giderlere eşit bir tutar ve 27 nci maddenin 1 inci fikrasının (e) bendinde sayılan diğer bedel veya kıymetler toplamından oluşan hesaplanmış kiymet 
3. 2 nci fikranın uygulanmasına ilişkin diğer usul ve esaslar yönetmelikle belírlenir."
3- 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. Maddesinin (1) numaralı fikrasının  18/7/2021 tarihli ve 7333 sayılı Kanunun 13. maddesi ile değişik hali şu şekildedir:
"1. Kanunen ödenmemeteri gerektiği halde ödenmiş olduğu belirlenen gümrük vergileri geri verilir. Kanunen tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirilen gümrük vergileri kaldırılır.

Ancak, kanunen ödenmemesi veya tahakkuk ettirilmemesi gereken gümrük vergileri ilgili kişinin kasten yaptığı bir tahrifat veya ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması sonucunda ödenmiş veya tahakkuk ettirilmişse, bu vergilerin geri verilmesine veya kaldırılmasına ilişkin talepler kabul edilmez.
4- 27/08/1993 tarih ve 21681 sayıli Resmî Gazete'de yayımlanan Gümrük Tarifeleri 

ve Ticaret Genel Aniaşmasinin Vil. Maddesinin Uygulanmasına llişkin Anlaşma'nın 14.maddesinde bu Anlaşma'nın I. ekinde yer alan notiarın Anlaşma'nin ayrıilmaz bir parçasi olduğu, Anlaşma maddelerinin bu notlarla birlikte mütalaa edileceği ve uygulanacaği hükme bağlanmıştır. Anlaşma'nın 17. maddesinde bu Anlaşma'da yer alan hiçbir hükmün gümrük idaresinin gümrük kiymetinin belirlenmesi ile ilgili olarak ibraz edilen tutanak, belge veya beyannamenin gerçeklik veya doğruluğunu araştırma hakkıni sınıriamayacağı ve bu hakkıtartışma konusu haline getirecek şekilde yorumlanamayacağı hükme bağlanmıştır.
B- HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Gümrük Kanunu'nun 24 ve 25. maddeleri ile GATT'in VII. Maddesinin Uygulanmasına llişkin Anlaşma'nın 17. maddesinde yer alan hükümlerin birikte değeriendirilmesinden, ithal edilen esyanın gümrük kiymetinin belirlenmesinde, öncelikle;satış bedelinin esas alinmasi, satiş bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut olmadiğının tespit ediimesi halinde de sırasıyla diğer yöntemlere başvurulmasi gerektiği;ayrıca gümrük idäresinin, beyanın doğruluğunu tespit amacıyla her zaman, her türlü bilgi ve belgeyi inceleyerek değerlendirme hak ve yetkisine sahip bulunduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

ithalatta uygulanacak gözetim ve korunma önlemleri, Türk mevzuatinda,29/01/1995 tarih ve 22186 sayilı Resmî Gazete'de yayımlanan, 26/01/1995 tarih ve 4067sayılı Kanun'la onaylanmasi uygun bulunan ve 25/02/1995 tarih ve 22213 (mükerrer) sayılıi Resmî Gazete'de yayımlanan 03/02/1995 tarih ve 1995/6525 sayılı Bakanlar Kurulu. Kararıile onaylanan Dünya Ticaret Örgütü Kuruluş Anlaşması'nin ekinde yer alan ve bu anlaşmanın ayrılmaz parçasını teşkil eden Korunma Tedbirieri Anlaşmasi ile yerini almıştır.
Ticaret Bakanliğinca yerli üreticilerin talebi üzerine veya re'sen, belli bir malin ithalatının, o malın yerli üreticileri ve ülke ekonomisi üzerinde olumsuz sonuçlar doğurup doğurmadiğınin tespit edilmesi amaciyla incelemeye başlanarak inceleme sonucunda gözetim uygulaması öngörülebilmektedir.

Gözetim uygulaması başlatiması durumunda, herhangi bir korunma tedbirinden söz edilemez. Yani bu aşamada, o malin ithalatinda herhangi bir kisitlama, vergi oraninda artış, eşik kıymet belirlenmesi veya ek mali yükümlülük uygulaması söz konusu olmamaktadır. Sadece bir malın ithalatinda, yerli üreticilerin zarar görmesine sebebiyet verebilecek miktarda artış olup olmadiğinin belirlenebilmesi için o malın ithal seyrinin izlenmesi amaçlanmakta ve bu amacın gerçekleştirilebilmesi için o malin ithalatında Ithaiat Genel Müdürlüğünce düzenlenen bir gözetim belgesi ibrazı zorunluluğu getirilmektedir.
Gözetim belgesinin ibraz zorunluluğu, o malın belli bir değerin altında kıymetle ithal edilmek istenmesi durumuna münhasır olup gözetim önlemi uygulanmasına karar verilen eşyanin, belirlenen bir kıymetin altında ithal edilmek istenilmesi halinde sadece "gözetim belgesi" ibrazı zorunluluğu getirildiğinden bu zorunluluğa uyulmamas: Gümrük Kanunu hükümlerine göre ek tahakkuk yapılmasını gerektiren bir durum değildir.

Öte yandan Íthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğlerde belirtilen birim kiymet, eşyanın Gümrük Kanunu hükümlerine göre belirlenmiş gerçek satış bedeli değildir.Bununla beraber 28/07/2021 tarih ve 31551 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 7333 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 13. maddesiyle, 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesinde, ticaret politikasi önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümiünün kendi beyani ile artırıłlması halinde ödenen veya tahakkuk ettirilen vergilerin geri verilmesi veya kaldırılmasına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği yolunda değişiklik yapılmıştır.
Bu değişiklikten önce ithalatçılar, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde belirtilen kıymetten düşük olması durumunda, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde belirtilen düzeye çıkmasını sağlayácak şekilde yurt dışı diğer giderlerin artırılması yoluyia beyanda bulunmak suretiyie ithalatı gerçekleştirmekte, kıymetin arttırıilması nedeniyle fazladan ödedikleri vergilerin iadesi için ya üç yıllık süré içinde 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesine göre geri verme veya kaldırma başvurusunda bulunmakta ya da tescil tarihinde beyannameye ihtirazi kayıt koymak suretiyle aynı Kanun'un 242. maddesi uyarınca tahakkuka itiraz ederek vergilerin iadesini talep etmekteydiler.
4458 sayılı Kanun'un 211. maddesinde yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği tarihten sonra tescil edilen beyannameler açısından, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde belirtilen düzeye çıkmasını sağlayacak şekilde beyanda bulunuimasi, ticaret politikasıönlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırıimasıneticesini doğuracağından, bu durumda ödenen véya tahakkuk eden vergilerin geri verilmesi veya kaldırılması taleplerinín kabul edilmeyeceği açıktır.
Ancak, aykırılığın giderilmesine konu edilen uyuşmazlıiklarda dava konusu edilen işlemler, 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesine göre yapılan bir geri verme veya kaldırma talebi üzerine bu talebin reddi yolunda tesis edilmiş işlemier değil, aynı Kanun‘un 242.maddesi uyarınca beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle yapilan itirazın zimnen reddine dair işlemlerdir.
Gümrük vergileri tahakkukları dolayısıyla vergi mahkemesinde idari dava açılabilmesi için, söz konusu tahakkuklara karşı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesinde öngörülen idari itiraz yoluna başvurulması ve bu başvurunun zimnen ya da açık olarak reddedilmiş olması; itiraz yoluna başvurulabilmesi için de, idarece kendiliğinden yapıłmış bir ek tahakkuk işleminin veya ihtirazi kayıtla verilen gümrük beyannamesine dayalı tahakkukun bulunması gerekmektedir. Ihtirazi kayıt, uygulamada, beyanın bağlayıcılığını etkisiz kılmak ve hak arama yollarına başvuru hakkını saklı tutmak amacıyla beyannameye konulan ve beyanın serbest irade ürünü olmadığını gösteren açıklama olarak nitelendirilmektedir.
Karar aykırılığının giderilmesi istemine konu olaylarda beyannamelere ihtirazi kayıt konulması ve daha sonra 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesinde öngörüien idari başvuru yolu izlenerek dava açılmasi söz konusu olduğundan, Kanun'un 211. maddesinde yapılan 

değişiklikte öngörülen, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümiünün kendi beyanı ile artırılması halinde ödenen veya tahakkuk ettirilen vergilerin geri verilmesine veya kaldırılmasına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği yolundaki düzenłemenin uyuşmazlık konusu olaylarda uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Yukarida yer alan hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, beyannameye ihtirazi kayıt konulması ve 4458 sayıłı Kanun'un 242. maddesi uyarınca tahakkuka itiraz edilmesi halinde, ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle, satış bedelinin esas alınmasi; satış bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut olmadiğının tespit edilmesi halinde sırasıyla diğer yöntemlere başvurulmasi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
V-$ONUÇ:
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, eşyanın kıymetinin, gözetim tebliğindeki kıymete eşitlenecek tutarda yurt dışi gider kalemine ihtirazi kayıtla beyanda bulunmak suretiyle artırılması nedeniyle 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesi uyarınça tahakkuka yapilan itirazın reddine ilişkin işlemin iptali ile vergilerin jadesi talebiyle açılan davada, ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle satışbedelinin esas alınmasi, satış bedelinin esas alınmásı için gerekli koşulların mevcut olmadiğının tespit edilmesi halinde sırásıyla diğer yöntemiere başvurulması; satış bedel yönteminin terk edilme nedenlerinin somut olarak ortaya konulmadiğı sonucuna varıimasi halinde işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı yönünde giderilmesine, 24/01/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


Esas No : 2023/6Karar No : 2024/f 
X - KARŞI OY:
Uyuşmaziik, kanunen ödenmemesi veya tahakkuk ettirilmemesi gereken gümrük vergilerinin ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması sonucunda ödenmiş veya tahakkuk ettirilmişse, bu vergilerin geri verilmesine veya kaldırılmasına dair taleplerin kabul edilmeyeceği yönünde 4458 sayıli Kanun'un 211. maddesinde yapılan değişikliğin söz konusu artırmanın ihtirazi kayıtia yapilmasindan sonra ayni Kanun'un 242. maddesi uyarinca takip edilen itiraz sürecinin neticelenmesi üzerine açılan davalarda verilen karariarı etkileyip etkilemeyeceğine ilişkindir.
Anılan yasal değişikliğin gerekçesinde, "yükümlülülerin, ticaret politikasıönlemlerinden kaçınmak için kendi beyanlarıyla eşyanın gümrük kıymetini artırmalarınımüteakiben ödenmiş veya tahakkuk ettirilmiş vergilerin geri verilmesi veya kaldırılmasıönlenerek, dünya piyasa fiyatlarından daha düşük fiyatlardan ithal edilen eşyaların gözetim uygulaması kapsamında izlenmesi ve ticaret politikası önlemlerinin etkisizleştirilmesinin önüne geçilmesinin amaçlandiği“belirtilmiştir.

İthalatta gözetim uygulamasına bağlı belge temini yükümlülüğünden kaçınmak isteyen gümrük vergisi mükelleflerinin vergilerin geri verilmesi veya kaldırılması taleplerinin yerine getirilmesi imkanını ortadan kaldıran kuralın; getiriliş amacı dikkate alındığında,düzenlendiği yasa maddesi ve içerdiği ifadeler yönünden ihtirazi kayit beyanı üzerine Gümrük Kanunu'nun 242. maddesi kapsamında yapilan itiraz başvurularının değerlendirilmesinde de davalı idareyi bağlayan bir kural olduğu tartışmasizdir.
Kanun koyucu belirtilen düzenlemeyle, gözetim belgesinin dahil olduğu ticaret politikası önleminin işlerliğini sağlamak amacıyla yükümlülerin kendi beyanıyla kıymet artirimina gitmeieri sonrasinda tahakkuk eden ve ödenen vergilerin kaldırimasi ve geri verilmesi taleplerinin kabul edilmemesini emredici bir_ kural olarak getirmiştir. Gümrük Kanunu'nun 210. maddesinde tanımları yapiian ve 211. maddesinde yöntemleri gösterilen geri verme ve kaldırma işłemleri, gümrük idaresinin gümrük vergilerinin tahakkuk ettiği veya ödendiği tarihten başlamak üzere üç yıl içinde gerçekleştirebileceği işlemler olup,beyannamenin tescilinin akabinde ihtirazi kayıtla beyan üzerine yapılan itiraz başvurularının karşilanmasında da esasen gümrük idaresinin tahakkukun kaldırılması ve ödenen verginin iadesi ile ilgili olarak tasarrufta bulunduğu açık olduğundan anılan kurallaria bağlı olmadığısöylenemez. Anilan yasa maddesinde belirtilen taleplerin dava açma süresi içinde yapitmasıhalinde "kaldırma" ve "geri vérme" kurallarının uygulanmayacaği yönünde bir düzenleme de bulunmamaktadır. İhtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkukun kaldırılması talebini içeren anılan Kanun'un 242. maddesi kapsamındaki itiraz başvurusu ile geri verme taleplerinin reddi üzerine açılan davaiarda inceleme yöntemi yönünden ayrım yapılmasi sadece içtihadi bakımdan dava açma süresinin etkinliğini sağlamaya yöneliktir. Başka bir deyişle, tahakkuka karşı dava açma süresini aşar şekilde üç yıl içinde geri verme müessesesinden istifade edilerek dava açılabilmesi nedeniyle 1615 sayılı mülga Gümrük Kanunu'nun 87.maddesinin 

yürürlükte olduğu dönemde içtihadı birieştirme yoluna gidilerek 211, madde uygulamasinda verginin tahakkuk ettirilmemesi veya ödenmemesi gerektiği hususunun herhangi bir inceleme, araştırma ve yoruma hacet olmaksızın anlaşilabilir olması koşulu getirilmiş, bu suretle idari istikrar ilkesi gözetilmiştir. Bu nedenle, gümrük idaresinin ihtirazi kayıt üzerine tahakkuk eden vergiiere karşı yapılan itiraz ve talepleri değerlendirirken, tahakkuka yönelik istemleri kaidırma, ödemelerin iadesi taleplerini de geri verme kurallarından bağimsiz şekilde değerlendirmesi düşünülemez. Sonuçta her iki safhada da itiraz ve talep ya tahakkuka ya da ödenen verginin iadesine yönelik gerçekieşecek olup, yargısal süreçler yönünden yapilan ayrımların gümrük idaresinin uygulaması yönünden bir farkliılık göstermeyeceği aşikardır. Kaldı ki, yasa metninde yükümlü talep ve itirazlarının kabulünde gözetilen ölçü "kanuna aykırılık" olarak belirlenmiş olup, bu yönüyle tahakkuku izleyen süreçte yapıian başvurularda söz konusu ölçütün her safhada geçerli olduğu açıktır.Diğer taraftan, getirilen düzenleme ile birlikte, Gümrük Kanunu'ndaki kiymetie ilgili hükümlere göre tahakkuk ettirilmemesi gerekse dahi, yükümlünün kendi beyanı ile ticaret politikasi önlemine tabi eşya için belge temin etme yükümlülüğünden kaçınma amacıyla kıymet artırılmakta ise bu artırmaya bağlı tahakkukun kaldirılması taleplerinin kabul edilmeyeceği düzenlenmekle, taraflarin uymakla yükümlü olduğu ve kamu hukukunda da geçerli olan objektif iyi niyet ilkesi korunmaya çalışıldığı gibi ticaret politikası önlemlerine ilişkin yasal mevzuatın işlevsiz bırakıilmasının önüne geçilmesinin amaçlandığı, çatışan mevzuatlar arasında yasa koyucunun diş ticaret önlemlerinin etkinliğini sağlama yönünde bir irade gösterdiği anlaşılmaktadır. Nitekim, yine aynı Kanun'un 74. maddesinde, Türkiye Gümrük Bölgesine gelen eşyanın serbest dolaşıma girişinin ticaret politikası önlemlerinin uygulanması ile mümkün olduğu belirtilmiş olup, gözetim belgesi daha önce Gümrük Yönetmeliği'nde, anılan öniem kapsamında tanımlanmış iken yasa koyucu tarafından yeni değişiklikie ticaret politikası önlemleri kapsamında olduğu teyit edilerek düzenleme yapilmiştir. Bu doğrultuda gözetim belgesinin Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması'na aykırı olmayan, Gümrük Kanunu'nun 74. maddesinde belirtilen bir ticaret politikası önlemi kapsamında ithalatın gerçekieşmesi sırasında aranan zorunlu bir beige halini aidıği ve temin edilmediği takdirde de, 235/1-c maddesi kapsamında gümrüklenmişdeğerin iki katı idari para cezasının konusunu teşkil edeceği düşünüldüğünde, tahakkukun kaldırılması yönündeki kararların yükümlüler aleyhine sonuç doğurabilme ihtimalinin bulunduğu gözden irak tutulmamasi gereken bir husustur.
Diğer taraftan, Gümrük Kanunu'nun, 5911 sayılı Kanun'la değişik şekliyle, 61.maddesinin (3) numaralı fıkrasında, tescil edilmiş beyannamenin, ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlayacağı ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulacağı belirtilmiştir. Ote yandan 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 2. maddesinde ifade bulan "dürüstlük kurali" gereği herkes haklarınıkullanırken ve borçlarını yerine getirirken dürüstlük kurallarına uymak zorunda olup bir 

hakkın açıkça kötüye kullanılmasını ise hukuk düzeni korumamaktadır, Özel hukukta olduğu gibi kamu hukukunda da geçerli olan ve objektif iyi niyet olarak da tanımlanan bu ilke tüm hukuki ilişkilerde geçerli olduğu gibi tüm taraflar her türlü işleminde buna uymakla yükümlüdür.
Uyuşmazlık konusu olaylarda, ithal edilen eşyanın kıymeti, ithalatçı tarafından ticaret politikası önlemi olan gözetim uygulamasından kaçınmak amacıyla mükeileflerin kendi iradesiyie arttırilmiştır. Diş ticaret önlemleriyle ilgili gözetim belgesi temin etme yükümlülüğünden kaçınmak ve buna dair yasai düzenlemeleri etkisiz kıimak yönündeki bu amacı hukuk düzeninin korumayacağı, yükümlünün kendisini beyanı artırmaya zoriadığı öne sürülen hususun diş ticaret mevzuatıyla ilgili yasal düzenlemelerden ibaret olduğu, faturada yazılı gümrük kıymetini beyan ederek gözetim belgesi temin etme yerine bu yasal yükümlülüğü bertaraf etme gayesiyle ihtirazi kayıtla beyanını yükselttiği, dolayısıyla tamamen kendi özgür iradesiyle ve dış ticaret önlemleri kapsamında öngörülen yasal ödevleri yerine getirmeme gayesiyle faturada yazilı ve gözetim belgesi gerektiren kıymeti sanki belgeye tabi değilmiş gibi yükseltme davranışının, gümrük idaresine atfedilebilir bir yönü bulunmadiğı gibi mükellefin kendi seçimi ve tercihinden ibaret olduğu, idareye yapılan itiraz üzerine vergi tahakkukunun kaldırılması ve ödenen verginin iadesi talebinin 210. ve 211. maddede düzenlenen "kaldırma" ve "geri verme" işlemlerì için getirilen kisitlamalar dikkate alınmaksızın değerlendirilmesinin gümrük idaresi yönünden mümkün bulunmadığıanlaşıldığından, tahakkuka vaki itirazın ve dolayısıyla tahakkukun kaldırılması ve vergilerin iadesi talebinin reddedilmesi işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Sonuç olarak eşyanın kıymetinin, gözetim tebliğindeki kıymete eşitienecek tutarda yurt dişı gider kalemine. ihtirazi kayıtla beyanda bulunmak suretiyle artırılması nedeniyle 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesi uyarınca tahakkuka yapılan itirazın reddi işleminin iptali ve vergilerin jadesine ilişkin açılan davada, 4458 sayılı Kanun'un 211.maddesinde yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği tarihten sonra tescił edilen beyannameler açısından, yükümlülerin kendi beyanları ile gümrük kıymetini artırmalarının dış ticaret önlemlerine tabi eşya dolayisiyla almak zorunda oldukları belgeleri temin etme ödevinden kaçınma amaçlı olduğu, dünya piyasa fiyatlarından daha düşük fiyatlardan yapılan ithalatların izlenmesini sağlayan önlemlerin etkisizleştirilmesinin önüne geçilmesi amacıyia yapılan yasal değişikliğin dava konusu işlemi de kapsamına aldığı anlaşıldığından,aykırılığın "ihtirazi kayıtla beyan üzerine yapılan tahakkukun kaldırılması veya vergilerin iadesi yönündeki taleplerin kabuł edilmeyeceği" yönünde giderilmesi gerektiği oyu ile karara katilmiyorum.