Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı (E: 2023/2, K: 2023/4)
DANIŞTAY KARARLARI | 2023-07-22

22 Temmuz 2023 CUMARTESi 
Resmî Gazete 
Sayı : 32256
DANIŞTAY KARARI 
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulundan:
Esas No : 2023/2

Karar No : 2023/4


ÖzE: Vergilendirme işleminin dayanağıkanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmışişiemlerin düzeltme ve şikâyet yolu ile vergi hatasikapsamındadeğerlendirilmesine imkân vermeyeceği hakkında.

BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİİSTEMİ HAKKINDA KARAR 
I- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ
İSTEMİNDE BULUNAN : Samsun Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulu 
II-İSTEMİN ÖZETİ: Samsun Bölge Idare Mahkemesi2. Vergi Dava Dairesinin 31/03/2022 tarih ve E:2022/109, K:2022/295 sayili; 24/11/2022 tarih ve E:2022/451, K:2022/632 sayili; 09/09/2022 tarih ve E:2022/470, K:2022/449 sayılı kararlarıile Ankara Bölge Idare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 28/12/2022 tarih ve E:2022/2750, K:2022/3456 sayili; 28/12/2022 tarih ve E:2022/2295, K:2022/3414 sayılr kararları arasındaki aykırılığın 2576 sayılı Bölge Idare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin 4 numaralıfikrasinın (c) işaretli bendi uyarınca giderilmesi, Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin bu yöndeki istemini uygun gören Samsun Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 13/04/2023 tarih ve E:2023/9, K:2023/9 sayılı kararıyla istenmiştir.
III- MADDİ OLAY:
Ídareler tarafindan ihale edilen muhtelif işleri üstlenen davacilar tarafindan, ihale kapsamında imzalanan sözleşme nedeniyle ve ihale kararı üzerinden ödenen damga vergileri ile hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurularının reddi üzerine yapılan şikäyet başvurularının reddine dair işlemlerin iptali istemiyle davalar açılmıştır.

IV- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESi KARARLARI:
A- Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin E:2022/109 sayılıdosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafindan, Karayoliarı Genel MüdürlüğüSamsun 7. Bölge Müdürlüğü ile imzalanan "Osmancık (Osmancık Şehir Geçişi Dahil) 

Merzifon (Km:194+700-306+600 Arasi) Devlet Yolu Ikmal Inşaatı Yapim (şi"ne ilişkin sözleşmeye istinaden 05/04/2018 tarihli 7 no'lu hak ediş ödemesi üzerinden kesinti yoluyla ödenen 130.398,20 TL tutarındaki damga vergisinin, ödemenin yapildiği tarihten itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair 26/08/2021 tarih ve 98364 sayılı işlemin iptali ile:ödenen tutarın kesinti tarihinden itibaren işleyécek yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmiştır.
Samsun Vergi Mahkemesinin 11/01/2022 tarih ve E:2021/1111, K:2022/12 sayılıkarari:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, bu Kanun'a ekii (1) sayılıtabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu kuralı getirilmiştir. Kanun'un Ek 2.maddesinin (1) numaralı fıkrasında, "Ihracat ve ihracata ilişkin olduğunun tevsiki kaydıyla aşağida sayılan işlemler nedeniyle düzenlenen kâğitlar (gümrük idarelerine verilen beyannameler dáhil) damga vergisinden müstesnadır." hükmüne, aynı maddenín (6)numaralı fikrasında ise "Bu maddenin uygulanması bakımından; birinci ve ikinci fikralarda yer alan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esaslarıbelirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlıği birlikte yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin yukarıda yer verilen (6)numaralı fikrasının verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılıResmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in ".2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler"başlıklı bölümünün 19/07/2006 tarih ve 26233 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2 Seri No'lu Döviz Kazandirıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası UygulamasıHakkında Tebliğ ile değişik 3.2.1. maddesinde, yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanlarin (yatırım programında yerli ve yabancıfirmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancıpara ile finanse edilenlerin yapımıni üstlenen firmaların faaliyetleri döviz kazandırıcıfaaliyetler arasında sayılmiştır.
Genel Tebliğ'in anilan maddesinde, 05/12/2008 tarih ve 27075 sayilı ResmîGazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harçİstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ (Seri No:1)'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile yapılan değişiklik ile Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabanci para ile finanse edilenlerin yapıminı üstlenen firmaların faaliyetleri döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilmiştir.


Son olarak, 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 5 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulamasi Hakkında Tebliğ (Seri No:1)'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile Kalkınma Bakanlığınca yayımlánan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanliği,Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığınin bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabanci firmaların ayri ayri veya birlikte iştirakine açık olmak üzerė) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların faaliyetleri de döviz kazandırıcı faaliyetler arasına alinmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, ihale konusu faalivetin döviz kazandıricı nitelikte kabui edilip damga vergisinden muaf tutulabilmesi için ihale konusu işin cari yıl yatırım programında yer almasi, uluslararasi ihaleye çıkarilması ya da yabancı para ile finanse edilen bir işin yapimının üstlenilmesi gerekmektedir.
Cari yil yatırım programında yer alan kamu yatırimı niteliğindeki faaliyet nedeniyle yapılan ihale kapsaminda ödenen tutarın damga vergisinden müstesna olup olmadiği,faaliyėtin döviz kazandırıcı nitelikte olmasina bağlı olup ihaleye konu faaliyetin döviz kazandırıcı nitelikte olması için ise söz konusu ihalenin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2, maddesi kapsamında uluslararası ihale olmasi gerekmektedir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fikrasinda,uluslararası ihaie, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmäların ayrı ayrıveya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale olarák tanımlanmiştir. Ancak düzenlemede yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi Anayasa Mahkemesinin 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 24/12/2020 tarih ve E;2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Anılan karar üzerine fikranın son ħaline göre bir ihalenin uluslararası ihale sayılması için kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakiņe açık olarak ihaleye çikilmasi yeterlidir.
Dava konusu olayda, ihale konusu işin Kalkınma Bakanliğınca yayımlanan cari yıl yatirım programında yer aldiğı görülmektedir.
Bu durumda, cari yıl yatırım programında yer alan ve yeterlilik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olduğu anlaşılmışolup hak ediş ödemesi üzerinden damga vergisi alınması vergilendirme hatası olduğundan,dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Nitekim, Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi'nin 02/07/2021tarih ve E:2021/362, K:2021/596 sayılı kararı da bu yöndedir.
Mahkeme, bu gerekçeyle dava konusu işlemin iptaline; õdenen damga vergisinin kesintinin yapıldıği tarihten itibaren 3095 sayılı Kanun uyarınca hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.


Davalının istinaf istemini inceleyen Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 31/03/2022 tarih ve E:2022/109, K:2022/295 sayılı karari:
Anayasa'nın 153. maddesinin beşinci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği hükme bağlanmıştir.

Vergilendirmeye ilişkin olarak yapılan hatalı işlemlerin düzeltme ve şikâyet yoluyia giderilmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 117 ve 118. maddelerinde sayılan haller için öngörülmüş istisnai bir yoldur.

Yargı kararları ile istikrar kazandığı üzere ancak kanunda belirtilen durumlarla sınırlıolarak hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulmak suretiyle dava konusu edilebilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlüuyuşmazliğın düzeltme zamanaşımı içerisinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki bunun, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun dava açma sürelerine ilişkin 7.maddesinin düzenlenme amacına uygun düşmeyeceği tartışmasızdır.
Uyuşmazlıkta, kesinti yoluyla ödenen damga vergisinin iadesi, davacı iş ortaklığının uhdesinde kalan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadiğı hususunun tespitine, söz konusu ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadiğının tespiti ise 488sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fikrasında yer alan "uluslararası ihale"tanımının yorumlanmasına bağlıdır.

488 sayıli Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fikrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi Anayasa Mahkemesince, davacının hak ediş ödemesinden yapılan damga vergisi kesintisinden sonra iptal edilmiştir. Diğer bir anlatımla, iptal edilen kanun hükmü damga vergisi kesintisinin yapıldiğı tarihte yürūrlükte olup vergilendirme işlemi de yürüriükte olan mevzuata uygun olarak yapılmıştır.
Vergilendirme işleminin dayanağı olan kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemleri hukuka aykırı kılıp kılmayacağı, dolayısıyla uyuşmazlık özelinde kesinti yoluyla ödenen damga vergilerinin iade edilip edilmeyeceği hususu hukuki bir ihtilaf içermektedir.
Bu nedenie, iade istemine ilişkin uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırdiktan sonra davanın reddine karar vermiştir.

B-Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin E:2022/470 sayılıi dosyasına konu yargilama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, Deviet Su İşleri Genel Müdürlüğü22. Bölge Müdürlüğü ile imzalanan "Bayburt Demirözü Eymür Göleti Sulaması Boru Alımi İkmali İşi'ne ilişkin sözleşme nedeniyle ve ihale kararı üzerinden ödenen damga vergileri ile hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair 27/03/2022 tarih ve 

42175 sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın istemiyle dava açılmiştır.
Trabzon Vergi Mahkemesinin 24/05/2022 tarih ve E:2022/178, K:2022/228 sayılıkarari:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fikrasinda,úluslararası ihale, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayri ayrıveya birlikte iştirakinė açık olarak çıkılan ve yabanci firmalarca da teklif verilen ihale olarak tanımlanmiştir. Ancak düzenlemede yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi Anayasa Mahkemesinin 28/04/2021 tarih ve 31468sayıli Resmî Gazete'de yayımlanan 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilmiştir.
Anayasa'nın 153. maddesinin beşinci fikrasında, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği hükme bağlanmıştır.
Vergilendirme işlemlerine ilişkin olarak yapılan hatai işlemlerin düzeltme ve şikâyet yoluyla giderilmesi, 213 sayılı Vergi Üsul Kanunu'nun 117 ve 118. maddelerinde sayılan haller için öngörülmüş istisnai bir yoldur.
Yargı kararlárı ile istikrar kazandığı üzere ancak kanunda belirtilen durumlarla sınırlıolarak hukuki' ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulmak suretiyle dava konusu edilebilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlüuyuşmazliğın düzeltme zamanaşımi içerisinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki bunun, 2577 sayılı Idari Yargılama Üsulü Kanunu'nun dava açma sürelerine ilişkin 7.maddesinin düzenlenme amacına uygun düşmeyeceği tartışmasızdır.
Uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilip değerlendilmeyeceğine bağlı olup bu değerlendirme ise ilgili kanuni düzenlemenin ve maddi olayın yorumlanmasinı gerekli kılmaktadır. Bu husus dikkate alındiğında davada ileri sürülen iddiaların vergilendirme hatası kapsamında bulunmadığıaçıktır. Bu bakımdan, vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek iddialarin, Vergi Usul Kanunu'nun 122. ve 124. maddelerinde vergi hatalar için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açıian davada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Davacı tarafindan, Anayasa Mahkemesinin iptal kararıyla birlikte bir ihalenin uluslararası ihale sayılabilmesi için yabancı firmanın teklif vermesine gerek kalmadığıbelirtilerek dava konusu işleminin hukuka aykırı olduğu ileri sürülüş ise de, gerçekleştirilen vergilendirme işleminin dayanağı olan kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemdę bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemleri hukuka aykırı kılıp kılmayacaği, dolayısıyla uyuşmazlık özelinde kesinti yoluyla ödenen damga vergilerinin iade edilip edilmeyeceği hususu hukuki bir ihtilaf içermektedir. Dolayısıyla olayda düzeltme hükümleri kapsamında incelenebilecek açık bir vergi hatasıbulunmamaktadir,
Bu durumda, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamıştır.

Mahkeme, bu gerekçeyle davayi reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 09/09/2022 tarih ve E:2022/470, K:2022/449 sayılı karari:
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin, 08/03/2021 tarihinde ihale kararıüzerinden öenen 15.305,12 TL damga vergisi ile 30/03/2021 tarihinde sözleşme nedeniyle ödenen 25.499,57 TL damga vergisinden kaynaklanan kısmı yönününden davanın reddine dair ħüküm fikrasına yöneltilen istinaf istemi hakkındaki inceleme:
Vergi Mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasının usul ve hukuka uygun. olduğu anlaşıldığından ve davacı tarafindan ileri sürülen iddialar da bu hüküm fikrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, istinaf isteminin bu yönden reddi gerekmektedir.

Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin, 04/08/2021 tarihli hak edişraporuna istinaden ödenen 12.731,81 TL damga vergisi ile 15/09/2021 tarihli hak edişraporuna istinaden ödenen 12.550,23 TL damga vergisinden kaynaklanan kısmi yönününden davanın reddine dair hüküm fikrasına yöneltilen istinaf istemi hakkındaki inceleme:
Anayasa Mahkemesinin iptal kararının yürürlüğe girdiği 28/04/2021 tarihinden sonra yapılan hak ediş ödemelerinden kesinti yoluyla damga vergisi alınması, 213 sayılıVergi Usul Kanunu'nun "Vergilendírme hataları" başliklı 118. maddesinin (3) numaralı bendi kapsamında mevzuda hata halini oluşturduğundan, dava konusu işlemin anılan kismında ve Vergi Mahkemesi kararının bu kısma ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi karárını kaldırmış, dava konusu işlemin, 04/08/2021 tarihli hak edis raporuna istinaden ödenen 12.731,81 TL damga vergisi ile 15/09/2021 tarihli hak ediş raporuna istinaden ödenen 12.550,23 TL damga vergisinden kaynaklanan kismı yönünden davanın kabulüne karar vermiş; diğer yönlerden davayı reddetmiştir.

Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 24/11/2022 tárih ve E:2022/451, K:2022/632 sayılı kararına konu maddi olay ve yargılama süreci yukarıda özetlenen Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin E:2022/470 sayılıt dosyasına konu maddi olay ve yargilama süreci ile benzerlik arz etmektedir.
C-Ankara Bölge Idare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin E:2022/2750 sayılıdosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, Karayolları Genel Müdürlüğü ile imzalanan "Polatlı Şehir Geçişinde Sel Hasarlarının Önlenmesi Için Sanat Yapıları, Köprüler ve Üst Yapı Yapım İşi'ne ilişkin sözleşmeye istinaden 29/03/2021 tarihli 18 no'lu hak edişödemesi üzerinden kesinti yoluyla ödenen 35.349,14 TL tutarındaki damga vergisinin jadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun 

reddine dair 22/10/2021 tarih ve 122340 sayıli islemin iptali ile ödenen tutarin yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştir.

Ankara 6. Vergi Mahkemesinin 25/02/2022 tarih ve E:2021/1917, K:2022/584sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından, ihalenin o yılki cari yıl yatırım programında yer alması ve yabancı isteklilere açık olması nedeniyle sözleşmenin damga vergisi istisnąsıkapsamında olduğu iddia edilmekte ise de dosyadaki bilgi, belge ve taraf dilekçeleri birlikte değerlendirildiğinde, dava konusu sözleşmenin imzalandığı tarihte "Vergi, Resim ve Harçİstisnası Belgesi" olması şartının gerçekléşmediği, 2021 yılında alınan belgenin söz konusu sözleşme için ödenen sözleşme damga vergisi yönünden geçmişe dönük bir muafiyet sağlamayacaği anlaşılmıştır.

Ayrıca, ilgili mevzuat uyarınca verginin mükellefinin kağıdı imza edenler olduğu ve olayda karşı tarafın resmi daire olduğu, dolayısıyla damga vergisinin mükellefinin de davacıolduğu sonucuna varıldiğından, hak ediş ödemesi üzerinden kesinti yapılmasında vergi hatasi bulunmamaktädır.

Davaci vekili tarafindan Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve K:2020/78sayıli iptal kararı uyarınca ihalenin yerli ve yabancı firmalara açık olmasi halinde damga vergisi istisnası uygulanması gerektiği ileri sürülmektedir.

Anayasa Mahkemesi kararlarının Anayasa'nın 153. maddesi uyarinca geriye yürümemesi, olay tarihi itibarıyla açık bir vergi hatası bulunmamasi, iddia edilen hususların düzeltme ve şikâyet hükümleri kapsamında incelenebilecek nitelikte olmaması nedenleriyle davacının bu iddiasina itibar edilmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen Ankara Bölge Idare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 28/12/2022 tarih ve E:2022/2750, K:2022/3456 sayılı karari:
Anayasa'nın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesinin kararlarinın kesin olduğu,Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemėn yayımlanacağı ve yasama,yürütme ve yargı organlarıni, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı,kararların geriye yürümeyeceği kuralına yer verilmiştir, 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargilama Usulleri Hakkında Kanun'un 66. maddesinde de, bu kural tekrár edilmiştir.

Buna göre Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının görülmekte olan davalarda uygulanacağı açıktır. Aņayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği kuralıise iptal edilen yasa hükmüne dayalı olarak yapılan işlemler nedeniyle kazanılan haklara halel getirmeme amaci yanında hukuki güvenlik ve istikrar ilkesine de hizmet etmektedir. Ancak,bu kuralın mutlak bir sekilde uygulanması halinde iptal edilen kanun hükmünden yararlananlar ile yürürlükte olduğu dönemde Anayasa'ya aykırı kuralın uygulamasından dolayı zarar görenler arasında eşit olmayan bir durumun ortaya çikmasina neden 

olunacaktır. Dolayısıyla, iptal karariarının geriye yürümiemesi kuralını iptal kararından önce yapılmış hukuksal işlemlerden kaynaklı kazanımış hakların muhafazasına yönelik kabul etmek gerekecektir.

Uyuşmazlıkta, her ne kadar davaci uhdesinde kalan işe ilişkin dava konusu damga vergisi tahsil edilmiş ise de dava konusu işe ilişkin şartnamenin 8. maddesinde işin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu, işin cari yıl yatırım programı kapsamında olduğu ve Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi bulunduğu hususları taraflar arasında ihtilafsızdır. Diğer taraftan, damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için vergi ve harca konu işlemin,sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılmasının zorunlu olduğu yolunda açık bir düzenleme de bulunmamaktadır.

Bu durumda, davacı tarafindan üstlenilen işin istisna kapsamında olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davacının istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırmış; dava konusu işiemin iptali ile kesinti yoluyla ödenen damga vergisinin tahsil tarihinden itibaren tecil faizi oranında işleyecek faizi ile birlikte iadesine karar vermiştir.

D- Samsun Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun Kararında Atif Yapılan Diğer Kararın Durumu:
Aykırılığın giderilmesi istemine konu kararlar arasında bulunan Ankara Bölge Idare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 28/12/2022 tarih ve E:2022/2295, K:2022/3414 sayılıkararına konu uyuşmazlıkta, hak ediş ödemesi üzerinden yapılan damga vergisi kesintisinin iptali ile kesilen damga vergisinin kesintinin yapıldığı tarihten itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle süresi içerisinde dava açılmış olup düzeltme ve şikâyet başvuruları üzerine tesis edilen işlemin dava konusu edilmesi söz konusu değildir.
Bu durumda, sözü edilen karara konu maddi olayla, aykırıliğın giderilmesi istemine konu diğer kararlara konu maddi olaylar benzer mahiyette olmadığından bu karar, aykırılığın giderilmesi istemi hakkında karar verilirken dikkate alınmamıştır.

V- SAMSUN BÖLGE İDARE MAHKEMESİ BAŞKANLAR KURULUNUN GÖRÜŞÜ:
Başkanlar Kurulu, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararlarının geriye yürüyüp yürümeyeceği hususunda hukuki tartışma bulunduğu, Danıştay kararlarında da, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı sonrasında, iptal edilen kanun hükmüne istinaden yapilmıştahsilat ve ödemelerin iadesinin gerekip gerekmeyeceği hususunun, 213 sayılıVergi Usul Kanunu'nun vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümleri kapsamında incelenemeyecek mahiyette hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu görüşünün hâkim olduğunu belirterek aykırıliğın Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin kararlarıdoğrultusunda giderilmesi yönünde görüş bildirilmesine oybirliğiyle karar vermiştir.

VI- İLGİLİ HUKUK 
A- Ilgili Mevzuat 
1-Anayasa'nın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesi şu şekildedir:
"Anayasa Mahkemesinin kararları kesindir. Iptal kararları gerekçesi yazılmadan açıklanamaz.

Anayasa Mahkemesi bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamınıveya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemez.

Kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğüya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetede yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez.

Iptal kararınin yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisi, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini öncelikle görüşüp karara bağlar.

Iptal kararları geriye yürümez.
Anayasa Mahkemesi kararları Resmi Gazetede hemen yayimlanir ve yasama,yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarıni, gerçek ve tüzelkişileri bağlar."
2- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergilendirme" başlıklı Birinci Kitabının "Vergi Alacağının Kalkması" başlıklı Altıncı Kısmının "Vergi Hatalarını Düzeltme ve Reddiyat" başlıklı Üçüncü Bölümünde yer alan 116 ila 118. maddeleri şu şekildedir:
"Vergi hatası
Madde 116 - Vergi hatasi, vergive mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır.
Hesap hataları
Madde 117  Hesap hatalari şunlardır:
1. Matrah hatalari: Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname,tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır.

2. Vergi miktarında hatalar:  Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanmasi,mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olmasi, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır.
3. Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alinmasidir.


Vergilendirme hatalari:
Madde 118  Vergilendirme hataları şunlardır:
1. Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asil borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alinmasidır;
2. Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmıyan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır;
3. Mevzuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasidir.

4. Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmışolmasıdır."
3- 488 sayıli Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fikrasışu şekildedir:
"Bu maddenin uygulamasinda;
Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafindan yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan (İptal edilen ibare: "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" Anayasa Mahkemesínin 24/12/2020 tarihli ve E:2020/15; K:2020/78 sayıli kararı ile) ihaleyi,
Vergi, Resim, Harç Istisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amaciyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alinması ve ibraz edilmesi gereken,vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçeri Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi,ifade eder.

Bu maddede geçen tam ve dar mükellefiyetin kapsamı Gelir Vergisi Kanununa ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre tayin ve tespit edilir."
4-2575 sayilı DanıştayKanunu'nun "İçtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar" başlıklı 40. maddesinin (3) ve (4) numaralı fıkraları şu şekildedir:
"Kurulun, içtihatların birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkındaki kararları,gönderildikleri tarihten itibaren bir ay içerisinde Resmî Gazete'de yayımlanır.
Bu kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundadır."
B- ilgili Yargı Kararı
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 21/02/1992 tarih ve E:1991/48,K:1992/113 sayılı kararı ile aynı Genel Kurulun 21/02/1992 tarih ve E:1991/430, K:1992/99sayılı kararı arasındaki aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yolu ile giderilmesinin, adı geçen Genel Kurulca istenmesi üzerine Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunca 01/12/1993 tarih ve 21775 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 10/06/1993 tarih ve E:1992/1, K:1993/2 sayıli 

kararı ile içtihatların birieştirilmesine karar verilmiştir. Anılan kararın ilgili bölümüşu şekildedir:
Kararlar arasındaki aykırılık; Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin (3)numaralı fikrasını değiştirerek "gecikme faizi" uygulamasını getiren 3239 sayılı Yasanın 8inci maddesi 1.1.1986 tarihinde yürürlüğe girdiğinden ve bu tarihten önceki vergilendirme dönemleri için "gecikme faizi" alınamayacağına ilişkin Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 3.7.1989 günlü E:1988/5, K:1989/3 sayılı kararı bulunduğundan, daha önce vergi dairesince istenerek yükümlüce ödenmiş olan gecikme faizinin, olayda "vergi hatası"bulunduğu kabul edilerek geri verilmesinin gerektiği veya gerekmediği konusunda iki ayrıgörüşün Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun iki kararında ayrı aynı çoğunluk kazanmasından kaynaklanmaktadır.

Olayda, vergi hatası bulunduğu görüşünde olanlar, 1.1.1986 tarihinden önceki vergilendirme dönemleri için gecikme faizi alinmasıni, ilgili yasa kuralına ve bu konuda verilen Danıştay İçtihatları Birleştirme kararına aykırı bularak Vergi Usul Kanununun 118 inci istenmesi veya alınmasi, ayrıca "açık olarak vergi konusuna girmeyen" bir durumun vergilendirilmesi şeklinde değerlendirmektedir.

Bu görüşte ve değerlendirmede yasal isabet yoktur. Öncelikle, uyuşmazlıkların nasıl ortaya çıktığinı ve ne şekilde geliştiğini ortaya koymak gerekir. Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin, 3239 sayilı Yasanın 8 inci maddesiyle değiştirilen 3 numaralı fikrasının 1.1.1986 tarihinde yürürlüğe girmesinden sonra daha önceki vergilendirme dönemleri için,yapilan hesap incelemeleri üzerine bulunan matrah farklari üzerinden salınan vergilere "gecikme faizi" uygulanmıştır. Yükümlüler bu gecikme faizine karşı dava açmışlar, vergi mahkemeleri ve Danıştay'ın ilgili daireleri, gecikme faizinin kaldırılması ve onanmasısonucunu doğuran aykırı kararlar vermişler, konu Danıştay Içtihatları Birleştirme Kuruluna getirilmiş, Kurulumuzca 3.7.1989 günlü ve E:1988/5, K:1989/3 sayılı çoğunlukla verilen kararla; 1.1.1986 tarihinden önceki dönemler için gecikme faizi uygulanamıyacaği sonucuna varılmiştir.

Sadece, aykırı görüşier ve kararlarla dolu yargılama evresi gözönünde tutulduğunda, 1.1.1986 tarihinden önceki dönemler için gecikme faizi istenmesi ve alınmasıişleminde, Vergi Usul Kanununun 118 inci maddesinin 2 nci ve 3 üncü fikralarında yer alan "açık olarak" deyimine uygun şekilde bir hata, yani "vergi hatası"bulunmadığı görülmektedir.
Vergilendirme işlemlerinde her zaman bazi hatalar yapılabilir. Fakat her hata Vergi Usul Kanununun 117 nci ve 118 inci maddelerinde sayılan hatalar kapsamında değildir. Bu kapsamda olmayan hatalar ise, "düzeltme ve şikayet" yoluyla düzeltilemez. Danıştay Içtihatları Birleştirme Kurulunun 1.1.1986 tarihinden önceki dönemler için gecikme faizi uygulanamayacağına ilişkin karari, daha önce uygulanmış olan gecikme faizlerinin "vergi hatasi" kapsamında görülmesine hakliı bir neden sayılamaz.


İçtihadı birleştirme kararlarının öteki yargı kararlarından ayrılan bir özelliği, bu kararların mevcut bir uyuşmazlıği, belli yargısal yöntemlere çözümleyen kararlardan olmamasıdır. Bir başka anlatımla, bu kararlar iptal ve tam yargi, kararlariı gibi herhangi bir idari işlem ya da eyleme yönelik değildir ve doğrudan doğruya uyuşmazlık konusu olan bu işlem ve eylemlere uygulanamaz.
Içtihadın birleştirilmesine ilişkin kararlar genel, objektif nitelikteki düzenleyici bir kuralin anlam ve kapsaminin belirlenmesine, onun yorumlanmasina ilişkin olup konusunu teşkil eden hukuk kurali yürürlükte kaldığı sürece geçeliğini korur ve Danıştay Kanununun 40/4 maddesi uyarınca bu kararlara Danıştay Daire ve Kurullan ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundadır. Bu zorunluluk, idarece, sebep unsuru içtihadı birleştirme kararının verilmesinden önce oluşmuş olsa dahi, henüz tesis edilmemiş idari işlemlerle; yargı yerleri için yargılama süreci bitmemiş uyuşmazlıklarla sınırlıdır. Daha açık anlatımla idare içtihadıbirleştirme kararının ilgili olduğu hukuk kuralını uygulayacağı her durumda karar doğrultusunda işlem yapmak zorundadir. Yargı organları da görmekte oldukları davaların her evresinde keza içtihadı birleştirme kararına uygun olarak uyuşmazlıği çözümleyeceklerdir. Ancak idare, içtihadı birleştirme kararından önce bu karara aykiri olarak tesis ettiği idari işlemi geri alarak düzeltmési için zorlanamayacağı gibi, yine yargı yerlerince bu kararlara aykırı olarak verilmiş ve kesinleşmiş ołan kararlar hakkında, sonradan verilmişolan içtihadı birleştirme kararına dayanılarak yargılamanın yenilenmesi istenemez. Bu husus senelerden beri idari ve adli yargının verdiği çok sayıda kararla doğrulanmış ve içtihadıbirleştirme kararlarının geriye yürümezliği hukukun temel ilkelerinden biri olarak kabul edilmiş bulunmaktadır.
Daniştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 3.7.1989 günlü, K:1989/3 sayılı kararına aykırı olarak, 1.1.1986 tarihinden önceki dönemler için bu karar verilmeden, vergi dairelerince uygulanmış ve yükümlülerce ödenmiş olan "gecikme faizi", olayda Vergi Usul Kanununun 118 inci maddesi kapsamında bir "vergi hatasi" bulunduğu gerekçesiyle "düzeltme ve şikayet" yoluyla geri verilemez.."
VII- HUKUKÍ DEĞERLENDİRME:
Kanun koyucu tarafindan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamımaddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine,başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmıştır.

Vergi Usul Kanunu'nun yukarida anılan düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikâyet konusu yapılabilecek vergi hatálari, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyusmazlik halinde vargı mercii tarafindan. Vergi Usul Kanunu'nun 3.maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazliğın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatin yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"dan değil "hukuki uyuşmazlik'tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikâyet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargi merciinin denetim alanı,esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmėyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadiğıyla sinirlıdır.
Aykırılığin giderilmesi istemine konu kararlardaki uyuşmazlıklarda, idareler tarafindan ihale edilen muhtelif işleri üstlenen davacılar tarafindan, ihale kapsamında imzalanan sözleşme nedeniyle ve ihale kararı üzerinden ödenen damga vergileri ile hak edişödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2.maddesi uyarınca istisna kapsamında olduğu belirtilerek iadesi istemiyle 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayi Kanun'un 27, maddesiyle değiştirilen ek 2. maddesinin (4)numaralı firkasında yer alan "...ve yabanci firmalarca da teklif verilen...“ ibaresinin iptaline dair Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan düzeltme başvurularının reddi üzerine yapılan şikâyet başvurularının reddine dair işlemlerin iptali istemiyle davalar açılmıştır.
Samsun Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunca, Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi ile Ankara Bölge Idare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi kararları arasında vergilendirme işleminin dayanaği kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesiņin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmiş işlemlerin vergi hatası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda ortaya çıkan aykırılığın giderilmesi istenmiştir.
Anayasa'nin 152. maddesinin üçüncü fikrası ile 153. maddesinin son fikrası dikkate alındığında somut norm denetimi yolunun işletilmesi suretiyle yapılan başvuru neticesinde verilen iptal kararının, kararın Résmî Gazete'de yayımlandığı tarih itibarıyla derdest olan ve Anayasa'ya aykırılık iddiasının ileri sürüldüğü uyuşmazlık bakımından uygulanacağında tereddüt bulunmamaktadır. Öte yandan bu durumun, sadece Anayasa'ya aykırılık iddiasının ileri sürüldüğü uyuşmazlıkia sınırlı olmadığı, iptal kararının Resmī Gazete'de yayımiandıği tarih itibarıyla derdest olan tüm uyuşmazlıklar yönünden geçerli olduğu genel kabul görmektedir.


Ancak, Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayimlanmasından sonra, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından, iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacaği hususu tartışmali durumdadır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceğine ilişkin kuralın, iptal edilen hüküm uyarınca kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına yol açacak sonuçların önlenmesi amacıyla kabul edildiği, bu kararların kişilerin lehine sonuç doğuracak şekilde geçmişe yürütülmesi gerektiği yönünde değerlendirme yapılabileceği gibi, anılan kuralın sadece kazanılmış hakların korunması amacına matuf olmayıp aynı zamanda idari istikrarın ve hukuki kesinliğin korunmasinı da gözettiği, bu nedenle iptal kararlarının geriye yürütülmesinin söz konusu olamayacağı şeklinde yorumlanması da mümkündür.
Aykırılığın giderilmesi istemine konu kararlar yönünden özellik arz eden husus,dava konusu edilen işlemlerin, ancak hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilir nitelikteki hatalar yönünden işletilebilecek olan düzeltme ve şikâyet müessesesi kapsamında yapılan başvurular neticesinde tesis edilmiş olmasıdır. Dolayısıyla uyuşmazlık, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen hükme dayanilarak iptal kararından önce tesis edilmiş idari işlemlerin, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra 213 sayılıVergi Usul Kanunu'nun vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümleri kapsamında ve iptal kararı nedeniyle bu işlemlerin vergi hatası oluşturacak nitelikte hukuka aykırı haie geldiği iddiasıyla düzeltilmelerinin istenip istenmeyeceği noktasında düğümlenmektedir.
Bu bağlamda, Bölge Idare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerince vergi hatası olup olmadiğina dair üzerinde değerlendirme yapılan hususun (Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından, iptal kararınin geçmişe etkilisonuç doğurup doğurmayacağı hususunun), yukarıda belirtildiği üzere üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farkl; mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğunda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunú'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatasi oluşturmadiğında hukuken tereddüt edilebilecek bir yön bulunmamaktadır.
Öte yandan, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesinin (4) numaralı fikrasıuyarınca içtihadı birleştirmé kararlari, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeleri ve idareyi bağlayıcı niteliği haiz olması nedeniyle objektif sonuç doğurmaktadır. Dolayısıyla,sonuçları bakımından Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarıyla benzerlik göstermektedir.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun, yukarıda déğinilen 10/06/1993 tarih ve E:1992/1, K:1993/2 sayılı kararında da, içtihadı birleştirme kararlarının geçmişe etkili sonuçdoğurmayacağı belirtilerek içtihadı birleştirme kararı verilmeden önceki dönemler için bu karara aykırı şekilde uygulanmış vergilendirme işlemlerinin Vergi Usul Kanunu'nun 118.maddesi kapsamında vergi hatası olarak değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir.

Bahsi geçen kararda, içtihadı birleştirme kararının etkisi ve vergi hatası bağlamında yapılan değerlendirmenin, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı yönünden de dikkate alinmasi gerekmektedir.

VIII- SONUÇ:
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, vergilendirme işleminin dayanağı olan kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin düzeltme ve şikâyet yolu ile vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân vermeyeceği yönünde giderilmesine,07/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


Esas No : 2023/2Karar No : 2023/4
X - KARŞI OY:
Anayasa'nın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu,Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazetede hemen yayimlanacaği ve yasama,yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralına yer verilmiştir.

6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargilama Usulleri Hakkında Kanunun 66. maddesinde de, bu kural tekrar edilmiştir.

Diğer taraftan, Anayasa'nın 152. maddesinin üçüncü fikrasinda itiraz yoluyla bir kanun ya da Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurulduğu hallerde Anayasa Mahkemesi kararinin, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelmesi durumunda, mahkemenin bu karara uymak zorunda olduğu belirtilmiştir.

Bu bakımdan, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının görülmekte olan davalarda uygulanacağı açıktır. Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği kuralı ise iptal edilen kanun hükmüne veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesine dayalı olarak yapılan işlemler nedeniyle kazanilan haklara halel getirmeme amacı yanında hukuki güvenlik ve idari istikrar ilkelerine de hizmet etmektedir. Ancak, bu kuralin mutlak bir şekilde uygulanması halinde iptal edilen kanun veya Cumhurbaşkanliğı kararnamesi hükmünden yararlananlar ile Anayasa'ya aykırı olduğuna kárar verilen bu hükmün yürürlükte olduğu dönemde uygulamasından dolayı zarar görenler arasinda eşit olmayan bir durumun ortaya çıkmasina neden olunacaktir.

Dolayısıyla, iptal kararlarının geriye yürümemesi kuralının, iptal kararindan önce yapılmış hukuksal işlemlerden kaynaklı kazanılmiş haklärın muhafazasına yönelik olduğunu kabul etmek ve dava konusu edilen işlem düzeltme-şikâyet müessesesi uyarınca tesis edilmiş olsa dahi iptal kararını kişilerin lehine sonuç doğuracak şekilde geçmişe etkili olarak uygulamak gerekecektir.

Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırıliğın, vergilendirme işleminin dayanağı olan kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin düzeltme ve şikâyet yolu ile vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân vereceği yönünde giderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.