Anayasa Mahkemesinin 12/11/2019 Tarihli ve 2016/15421 Başvuru Numaralı Kararı
ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI | 2019-12-10

10 Aralik 2019 SALI 
Resmî Gazete 
Sayi : 30974
ANAYASA MAHKEMESİ KARARI 
Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:
İKİNCİ BÖLÜM  KARAR 
KOÇ HOLDİNG EMEKLİ VE YARDIM SANDIĞI VAKFI BAŞVURUSU 
Başvuru Numarası: 2016/15421Karar Tarihi : 12/11/2019
Başkan : Recep KÖMÜRCÜ

Üyeler : Engin YILDIRIM 
Celal Mümtaz AKINCI 
Rıdvan GÜLEÇ

Recai AKYEL 
Raportör :Özgür DUMAN 
Başvurucu :Koç Holding Emekli ve Yardım Sandığı Vakfi 
Vekili : Av. Mehmet Uğur AYAN 

I. BAŞVURUNUN KONUSU 
1. Başvuru, başvurucu vakıf tarafından yürütülen faaliyetlerin bir iktisadi teşekkül oluşturduğunun kabul edilmesi sonucunda vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi tahsili nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvurular 1/9/2016 tarihinde yapılmışlardır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca 2016/15422, 2016/15423, 2016/15424 ve 2016/15425 numarali bireysel başvuru dosyalarının konu yönünden ilgisi nedeniyle 2016/15421 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin 2016/15421 numaralı dosya üzerinden yürütülmesine ve diğer bireysel başvuru dosyalarının kapatılmasına karar verilmiştir.
5. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafindan yapılmasına karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafindan başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık)gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirmemiştir.


III. OLAY VE OLGULAR 
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:
9. Başvurucu, merkezi İstanbul'un Üsküdar ilçesinde bulunan bir vakıf olup İstanbul 4. Asliye Hukuk Mahkemesinin 11/9/1967 tarihli kararı ile tasdik ve tescil edilen resmî senedi 5/10/1970 tarihli ve 13630 sayılı Resmî Gazete'de ilan edilmiştir.
10. Resmî senede göre Vakfin amaçları özetle şunlardır:
i. Üyelerine, üyeliklerinin sona ermesi hâlinde hizmet süresine göre toptan ödeme yapmak ve emekli aylığı bağlamak 
ii. Üyelerin ölümleri hâlinde mirasçılarına veya daha önceden bildirilecek kişilere belirli bir miktar tazminat ödemek 

iii. Üyelere konut edinmeleri veya belirli ihtiyaçlarında kullanmak üzere faizsiz finansman sağlamak 

iv. Üyeler ile eş ve çocuklarına toplu sağlık sigortası yaptırmak 
11. Vakfin gelirleri ise Vakıf üyesi çalışanların ücretlerinden şirketler tarafindan kesilip Vakfa gönderilen %6 oranındaki üye emeklilik kesenekleri ile aynı oranda her üye çalışan için şirketlerce Vakfa ödenen şirket katkı paylarından ve bunların değerlendirilmesinden elde edilen nemalardan oluşmaktadır. Üyelerin emekli aylığına hak kazanabilmeleri için Vakfa en az üç yüz aylık emekli keseneği ödemiş olmaları ve erkekse elli beş, kadınsa elli yaşını tamamlamış olmaları öngörülmüştür. Vakıf ayrıca çalışanların ölmeleri veya çalışamaz hâle gelmeleri durumunda kendilerine veya yakınlarına tazminat olarak ödenmek üzere %0,5 oranında çalışan ve aynı oranda da işveren payı olmak üzere aldığı ödemelerle risk fonu oluşturmuştur.

12. Başvurucu Vakfin 2002 ile 2006 yılları arası döneme ilişkin olarak vergi incelemesi yapılmiştir. Düzenlenen 17/12/2007 tarihli vergi tekniği inceleme raporunda,Vakfın yürüttüğü faaliyetler dolayısıyla bir iktisadi işletme teşekkül ettiği ve iktisadi işletme adına mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu raporda sonuç olarak söz konusu dönem için vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve kurum geçici vergisi tarh edilmesi önerilmiş, Vergi Dairesi de rapor doğrultusunda tarhiyat yapmıştır.
13. Başvurucu Vakıf bu tarhiyat işlemlerine karşı 11/3/2009 tarihinde İstanbul 9.Vergi Mahkemesinde davalar açmıştır. Mahkeme 6/4/2010 tarihinde vergi ziyai cezalıkurumlar vergisi tarhiyatı ve geçici vergiye ilişkin vergi ziyaı cezası yönünden davayıreddetmiş, geçici vergi aslı yönünden ise davayı kabul ederek işlemi iptal etmiştir. Kararların gerekçelerinde, vergi tekniği raporuna atifla başvurucu Vakfin mükellefiyet tesis ettirmeksizin ticari faaliyet yürüttüğü tespit edildiğine işaret edilerek dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığı belirtilmiştir.

14. Başvurucu Vakfin temyiz ettiği kararlar Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından 24/1/2011 tarihinde bozulmuştur. Bozma kararlarında, Vakif senedi ve diğer unsurlara göre inceleme raporunda resen tarhiyata dayanak gösterilen işlemlerin Vakif senedinde belirlenen amaçlar doğrultusunda ve Vakıf varlığının erimesinin engellenmesi amacına yönelik olduğu 

belirtilmiştir. Daire ayrıca Vakfin gelir getiren her faaliyeti nedeniyle iktisadi işletme oluşturduğunun kabul edilemeyeceğini vurgulamış ve yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk olmadığı sonucuna ulaşmıştır.

15. Davalı idarenin karar düzeltme talepleri aynı Daire tarafindan 31/5/2011tarihinde reddedilmiştir.

16. Bozma kararları sonrası yapılan yargılama neticesinde Mahkeme 29/9/2011tarihinde önceki hükümlerde israr edilmesine karar vermiştir. Israr kararlarının gerekçesinde şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mahkeme, başvurucu Vakfin yürüttüğü emeklilik ve sigorta hizmetleri kapsamındaki faaliyetlerinin esasen şirket örgütlenmesi şeklinde yapılabileceğini,şirket örgütlenmesi olmaksızın bir organizasyon içinde ve devamlılık gösterecek şekilde fiilen yürütülen bu faaliyetlerin ticari iş olarak nitelendirilmesi gerektiğini belirtmiştir. Mahkemeye göre bu sebeple söz konusu faaliyetler, vergilendirme işlemleri bakımdan iktisadi işletme olarak değerlendirilmelidir.
ii. Mahkeme bu bağlamda emeklilik ve sigorta hizmetleri kapsamındaki faaliyetlerin organizasyon içinde devamlı olarak bedel karşılığında hizmet sunmak suretiyle yapıldığına vurgu yapmıştır. Mahkemeye göre başvurucu Vakıf bir yardım örgütlenmesinden öte ticari bir organizasyon niteliği taşımakta olup bu faaliyetlerin vakıf senedinde yazılı olması faaliyetin bu niteliğini değiştirmemektedir.
iii. Son olarak tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıklarının tamamına tanınan muafiyet hükmünün yapılan bir kanun değişikliğiyle daraltılarak kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları ve Sosyal Güvenlik Kurumu ile sınırlandırıldığıvurgulanmıştir.

17. Israr kararları temyiz edilmiş, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK)tarafindan 29/5/2013 tarihinde başvurucunun temyiz istemlerinin israr hükmü yönünden reddine, davaların reddine ilişkin hüküm fikralarının matrahların hukuka uygunluğu yönünden temyiz istemlerinin incelenmek üzere dosyaların Daireye gönderilmesine karar vermiştir. Başvurucunun karar düzeltme taleplerini Kurul 11/12/2013 tarihinde reddetmiştir.
18. Daire temyiz edilen kararları 25/5/2015 tarihinde onamış, karar düzeltme taleplerini de 21/6/2016 tarihinde reddetmiştir.

19. Nihai kararlar başvurucu vekiline 3/8/2016 tarihinde tebliğ edilmiştir.
20. Başvurucu 1/9/2016 tarihinde bireysel başvurularda bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK 
A. Ulusal Hukuk 
1. Mevzuat Hükümleri 
21. Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 3/6/1949 tarihli ve 5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi şöyledir:

"(Değişik: 24/12/1980 - 2362/1 md.)
Aşağıda yazılı kurumların kazançları Kurumlar Vergisine tabidir.
A) Sermaye şirketleri;
B) Kooperatifler;
C) İktisadi Kamu Müesseseleri;
D) Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler;
E) (Ek: 4.12.1985  3239/71 md.) İș ortaklıklart.
Bu Kanunun tatbikatında sendikalar dernek; cemaatler vakif hükmündedir. Kurum kazanci, Gelir Vergisi mevzuuna giren gelir unsurlarından terekküp eder."
22. 5422 sayılı mülga Kanun'un 5. maddesi şöyledir:
"(Değişik: 18.2.1963  199/5 md.)
Dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup 4 üncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile aynı mahiyetteki yabancı işletmeler, dernek ve vakifların iktisadi işletmeleridir."
23. 5422 sayılı mülga Kanun'un 7. maddesinin ilgili kısımları şöyledir:
"Aşağıda yazılı kurumlar, Kurumlar Vergisinden muaftır:
9. (Değişik:24/12/1980 - 2362/5 md.) T.C.Emekli Sandıği, Sosyal Sigortalar Kurumu,Bağ-Kur, Ordu Yardımlaşma Kurumu ve Memur Yardımlaşma Kurumu gibi kanunla kurulan emekli ve yardım sandikları ile Sosyal Sigorta Kurumlari;
"1::
2.Danıştay İçtihadı
24. Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 16/6/1994 tarihli ve E.1992/2,K.1994/2 sayılı kararının ilgili kısımları şöyledir:
"5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2362 sayılı Kanunla değişik 1 inci maddesinin (D) bendinde, derneklere ait iktisadi işletmelerin Kurumlar Vergisine tabi olduğu belirtilmiş, maddenin son fikrasında da kurum kazancının, gelir vergisi mevzuuna giren gelir unsurlarından terekküp edeceği hüküm altına alınmıştir. Bu Kanunun 5 inci maddesnde, derneklere ait veya bağlı olup, 4 üncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile aynı mahiyetteki yabancı işletmelerin, derneklerin iktisadi işletmeleri olduğu belirtilmek suretiyle derneklere ait veya bağlı olan iktisadi işletmelerin vergilendirilmesi için gerekli olan koşulların neler olduğu, Kanunun iktisadi kamu müesseselerinin vergilendirilmesi için gerekli koşulları düzenleyen 4 üncü maddesine atif yapılmak suretiyle belirlenmiş bulunmaktadır. Atifta bulunan 4 üncü maddede bu koşullar, iktisadi işletmenin 

derneğe ait veya bağlı olmasi, faaliyetinde devamlilık bulunmasi, faaliyetin ticari, sınai ve zirai nitelikte olması ve sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmaması şeklinde belirtilmiştir. Maddenin ikinci fikrasında da bu işletmelerin kazanç gayesi gütmemelerinin,faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasinın, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği açıklanmıştır.
Görüldüğü üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin D bendiyle doğrudan doğruya dernekler değil bunlara bağlı iktisadi işletmeler Kurumlar Vergisi kapsamına alınmiştir. 2908 sayılı Dernekler Kanununun 1 inci maddesinde, derneklerin,kazanç paylaştırma dışında kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacıgerçekleştirmek üzere gerçek kişilerin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmeleri suretiyle kurulacağı öngörülmüştür. Dernekler, amaçlarına ulaşmak için üye ödentileri,bağışlar, kamu yardımı ve üyelerin bizzat çalışmalarından yararlanırlar. Derneklerin, kar elde edip paylaştırma amacı gütmemelerinden dolayı Kurumlar Vergisi kapsamı dışında tutulduklari anlaşılmaktadır.

Iktisadi bir karakter taşımadıkları için Kurumlar Vergisi kapsamı dışında bırakılan derneklerin, iktisadi işletmeleri, iktisadi kamu müesseselerinin vergileme şartları uyarinca Kurumlar Vergisine tabi olmaktadırlar. Iktisadi kamu müesseselerinin, dolayisıyla derneklerin iktisadi işletmelerinin vergi kapsamı dışında bırakılması halinde, kar amaçlıişletmelere göre, vergi miktarı kadar, avantaj sağlanmış olur. Bu durumda rekabet eşitliği bozulur. Ayrıca ferdi teşebbüslerle, özel hukuk kişilerine ait işletmelerin gelişmeleri önlenir.Bu sakıncayı gidermek ve rekabet eşitliğini korumak amacıyla derneklere bağlı iktisadi işletmelerin vergilendirilmesi yoluna gidildiği Kurumlar Vergisi Kanunu tasarisının gerekçesinde açıklanmiş bulunmaktadır.

Însanların ihtiyaçlarını doğrudan doğruya veya dolayısıyla karşılamak amacıyla işleyen veya işletilen her iktisadi birime işletme, gelir sağlamak amacıyla yapılan bütün işlere ise iktisadi faaliyet denilmektedir. İktisadi işletme ise, gelir sağlamak amacıyla emek ve sermayenin bağımsız bir organizasyon teşkil edecek şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesi şeklinde tanımlanmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun iktisadi kamu müesseseleriyle ilgili gerekçesinde,iktisadi mahiyetteki işletmelerin karakteristik vasifları işletmenin mevzuunun ve faaliyetinin 'tedavül ekonomisine' iştiraki tazammun etmesi (satış veya ücret karşılığında iş yapılmasıgibi) ve faaliyetin devamlı olması şeklinde açıklanmıştır. Kanunun 4 ve 5 inci maddelerinin incelenmesinden anlaşılacağı üzere derneklere ait veya bağlı olan sermaye şirketi ve kooperatif statüsü dışındaki iktisadi işletmelerin Kurumlar Vergisine tabi tutulabilmesi için bu işletmelerin faaliyetlerinin devamlı olmasi, işletmenin uğraşısının ticari, sınai ve zirai nitelik taşıması gerekmektedir.

İçtihatların birleştirilmesi istemine konu olan kararlarda belirtilen derneklerin gelir sağlayıcı faaliyetlerinin bu nitelikleri taşıyıp taşımadığının saptanması kararlar arasındaki aykırılığın giderilmesi bakımından önem arzettiğinden ticari, sınai ve zirai işletme kavramlarının anlamlarının açıklanması zorunludur.

Zirai işletme, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 52 nci maddesinde tanımlanmıştir.Maddede, zirai faaliyetten doğan kazancın zirai kazanç olduğu belirtildikten sonra zirai faaliyetin neyi ifade ettiği açıklanmış, madde metninde yazılı faaliyetlerin içinde yapıldığıişletmelere zirai işletme, bu işletmeleri işleten gerçek kişiler ( adi şirketler dahil ) vergiye tabi olsun olmasın çiftçi, bu faaliyetler neticesinde istihsal olunan maddelere de mahsum denilmiştir.


Türk Ticaret Kanununun 3 üncü maddesinde, ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren işlerin ticari iş, 11 inci maddesinde,ticarethane, fabrika veya ticari şekilde işletilen diğer müesseselerin ticari işletme olduğu belirtilmis, 12 nci maddesinde de madde devamında 12 bent halinde sayilan veya mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseselerin ticarethane sayılacağıaçıklandıktan sonra fabrikacılık, hammadde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasitalarla işlenerek yeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesi şeklinde tanımlanmıştır Kanunun 13 üncü maddesine göre, birinci fikrada iki bent halinde sayılan işleri görmek üzere açılan bir müessesenin işlerinin hacim ve ehemmiyeti ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari veya sınai bir müessese şekil ve mahiyetini verdiği takdirde bu müessese de ticari işletme sayilacaktir.

Maddenin son fikrasinda, işlerin mahiyetine göre 12 nci madde gereğince ticarethane veya fabrika olarak vasiflandırılamayan müesseselerin de ticari şekilde işletilen diğer müesseseler olarak ticarethane sayilacağı ayrica belirtilmiştir.

Türk Ticaret Kanununa göre ticari işletmeye bağlı olarak ticari sayılan faaliyetler,Gelir Vergisi Kanunu yönünden de kural olarak ticari ve sınai faaliyet olarak kabul edilmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazancın ticari kazanç olduğu belirtildikten sonra bu kanunun uygulanmasında hangi kazançların ticari kazanç sayılacağı maddenin devamında sayılmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun yukarıda belirtilen hükümlerine göre ticari ve sınai faaliyetin sermaye-emek karışımı bir kaynağa dayandığıanlaşılmaktadır. Ticari faaliyetin en önemli özelliği gelir sağlama amacına yönelik faaliyetin olmasi, faaliyetin ticari bir organizasyona dayalı blunması ve faaliyetin devamlılık arzetmesidir. Gelir elde etmek ve devamlılık unsurları iktisadi işletmenin de en önemli özelliğidir. İktisadi işletmeyi ticari işletmeden ayıran en önemli nitelik işletmenin ticari muhasebeyi gerektirecek genişlikte olmasıdır. Bu şart yoksa ticari işletme de meydana gelmemektedir. Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenmiş bulunan iktisadi işletme kavramının kıstaslarının ise Türk Ticaret Kanununda düzenlenmiş bulunan ticari işletmenin kapsadığı alandan daha geniş bir alanı iktisadi işletme kapsamına aldığıanlaşılmaktadir.

Derneklere bağlı iktisadi işletmelerin kar elde etme amaçlarının olup olmamasi yürütülen faaliyetin Kanunla verilmiş görevler arasında bulunması iktisadi işletmelerin Kurumlar Vergisine tabi tutulmalarına engel teşkil etmemektedir. Bu husus Kurumlar Vergisi Kanununun 2362 sayılı Kanunla değişik 4 üncü maddesinin 2 nci fikrasında açıkça belirtilmiş bulunmaktadır. Ayrıca, derneklere bağlı iktisadi işletmelerin, tüzel kişiliklerinin olmamasi, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmaması da mükellefiyetlerini etkilememektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında iktisadi işletmelerin vergilendirilmesi esas olmakla beraber kamu yararına yönelik faaliyetlerde bulunan bir kısım iktisadi işletmeler için vergileme yapılmak istenmediğinde özel muafiyet ve istisna hükümleri getirilmek suretiyle bazı faaliyetler vergi dışı birakılmıştır.

Yukarıda açıklanan hukuki durum karşısında, içtihatların birleştirilmesi istemine konu olan kararlardaki uyuşmazlıklar incelendiğinde: Kamuya yararlı dernek statüsünde bulunan ve ücret karşılığında triptik ve diğer belgeleri düzenleyen ve bu faaliyeti nedeniyle üçüncükişilerden öz kaynakları dışında gelir sağladığı anlaşılan Türkiye …. Kurumunun devamlıolan bu faaliyetinin iktisadi işletme sayılması ve bu nedenle elde ettiği gelirin Kurumlar Vergisine tabi tutulması gerekir. Nitekim, Kurum Tüzüğünün 4 üncü maddesinde, Kurumun,

Tüzüğünde yazılı amaçları gerçekleştirmek üzere Medeni Kanun ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre yönetim kurulu kararı ile işletmeler kuracağı belirtildikten sonra Kurum hükmü şahsiyeti içerisinde yer alan işletmeler, Triptik İşletmesi, Turistik İşletmeler, yayın İşletmesi ve Teknik İşletme olarak sayılmış, maddenin devamında da işletmeleri, Türk Ticaret Kanunu ve bununla ilgili mevzuat hükümlerine tabi olduğu ayrıca hüküm altına alınmak suretiyle Triptik İşletmesinin faaliyetinin ticari nitelikte olduğu açıkça kabul edilmişbulunmaktadır.

Ücret karşılığında yabancı dil kursu düzenleyerek özel okullar gibi devamlı lisan eğitimi ve öğretimi ve bununla ilgili kitap satışı yapan bir derneğin bu faaliyeti de iktisadi işletme niteliğindedir. Türk Ticaret Kanununun 12 nci maddesinin 6 ncı bendinde, özel okullar ve benzeri müesseseler ticarethane olarak sayilmış bulunduğundan, derneğin bu faaliyeti sonucu mutad gelirleri dışında elde ettiği ek gelirlerinin vergilendirilmesi gerekmektedir.

Bir spor kulübünün kafeterya, büfe, düğün salonu işleticiliği ve fotoğrafçılık faaliyetlerinin de gelir getirici, devamli, dolayısıyla iktisadi nitelikte olduğunda kuşku bulunmadığından bu faaliyetleri nedeniyle elde ettiği gelirlerinin Kurumlar Vergisine tabi tutulması gerekir.

Derneklerin, tüzüklerinde öngörülen amaçlarına uygun olarak faaliyette bulunmuşolmaları ve triptik ve diğer belgeleri düzenleme faaliyetinin adıgeçen kuruma Kanunla,milletlerarası anlaşmalarla verilmiş bulunması da söz konusu faaliyetlerin ticari niteliğini ortadan kaldırmayacağı gibi Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin açık hükmükarşısinda bu faaliyetlerin iktisadi işletme olarak nitelendirilmesine de engel teşkil etmesi mümkün değildir."
B. Uluslararası Hukuk 
25. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol'ün 1.maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun birakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip olduklarıhakka halel getirmez."
26. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine (AiHM) göre mülkiyet hakkını güvence altına alan Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamlarıtarafindan mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalı olmasıgerekliliğidir (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58). Bu maddenin birinci paragrafının ikinci cümlesi, devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilinde mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi vermiş; ikinci paragrafi ise devletlere ancak hukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi tanımıştır. AiHM,hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan hükümlerden çıkarmamaktadır.Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel ilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğüilkesinin Sözleşme'nin bütün maddeleri için geçerli olduğu ifade edilmektedir (Iatridis/Yunanistan, § 58).


27. AİHM'e göre hukukilik ilkesi, müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamına gelmektedir (Shchokin/Ukrayna, B. No: 23759/03-37943/06,14/10/2010, § 51). AiHM, Sözleşme'de geçen "hukuk" ya da "hukuka aykırı" terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmakla kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğüile ilgili olduğunu belirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukun üstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade edilmektedir (James ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka dayalı olma ilkesi ayrıca iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını da içermektedir (Beyeler/İtalya [BD], B. No: 33202/96, 5/1/2000, §109; Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B.No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).

28. AiHM içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler,Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AiHM, bu paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığını kabul etmiştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).
29. AiHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerin de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir biçimde hukuka dayalı olması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, §110; Hentrich/Fransa, § 42).

30. Serkov/Ukrayna (B. No: 39766/05, 7/7/2011) kararında öngörülebilirlik kavramının ölçeğinin içeriği, kapsadığı alan, ele aldığı kişi sayısı ile durumlara bağlıolduğuna vurgu yapılmıştır. Buna göre bir hukuk normunun birden fazla anlama geliyor olması ise -tek başına- Sözleşme'nin amacı çerçevesinde öngörülebilirlik koşulunun yerine getirilmediği anlamına gelmemektedir. AiHM, mahkemelerin rolünün de tam bu yorum belirsizliklerini güncel uygulamadaki değişimleri de dikkate alarak ortadan kaldırmak olduğunu belirtmiştir. AİHM, yüksek mahkemelerin hukukun istikrarlı ve uyumlu bir biçimde uygulanmasını sağlama görevinin de göz ardı edilmemesi gerektiğini ifade etmiştir.AİHM'e göre bir yüksek mahkemenin bu görevini yerine getirememesi ise Sözleşme'ye ek 1No.lu Protokol'ün 1. maddesinin gerekliliklerine aykırı sonuçlara yol açabilir (Serkov/Ukrayna, § 35).

31. AİHM, hukuku uygulama ve yorumlama görevinin öncelikle ulusal makamlara ait olduğunu kabul etmektedir. Bununla birlikte AİHM iç hukuktaki uygulamanın yerleşik içtihadı çerçevesinde Sözleşme ilkeleri ile tutarlı sonuçlar sağlayıp sağlamadığını denetleme görevi bulunduğunu hatırlatmıştır. AiHM somut olayda ise katma değer vergisi (KDV)istisnası ile ilgili kuralın belirsiz olduğu ve mahkemelerin bu hükmü farklı yorumladığınıtespit ederek mülkiyet hakkına vergilendirme suretiyle yapılan müdahalenin öngörülebilir bir kanun hükmüne dayalı olmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna varmıştır (Serkov/Ukrayna, §§36-44).

V. İNCELEME VE GEREKÇE 
32. Mahkemenin 12/11/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Makul Sürede Yargılanma Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia 
1. Başvurucunun İddiaları
33. Başvurucu, makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme 
34. Bireysel başvuru sonrasında 31/7/2018 tarihli ve 30495 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 25/7/2018 tarihli ve 7145 sayılı Kanun'un 20. maddesiyle 9/1/2013 tarihli ve 6384 sayılı Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine Yapılmış Bazı Başvuruların Tazminat Ödenmek Suretiyle Çözümüne Dair Kanun'a geçici madde eklenmiştir. 6384 sayılı Kanun'a eklenen geçici maddeye göre yargılamaların uzun sürmesi, yargı kararlarının geç veya eksik icra edilmesi ya da icra edilmemesi şikâyetiyle Anayasa Mahkemesine yapılan ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla Anayasa Mahkemesi önünde derdest olan bireysel başvuruların başvuru yollarının tüketilmemesi nedeniyle verilen kabul edilemezlik kararının tebliğinden itibaren üç ay içinde yapılacak müracaat üzerine Bakanlık İnsan HaklarıTazminat Komisyonu Başkanlığı (Tazminat Komisyonu) tarafindan incelenmesi öngörülmüştür.

35. Ferat Yüksel (B. No: 53984/00, 30/3/2004) kararinda Anayasa Mahkemesi yargılamaların makul sürede sonuçlandırılmadığı ya da yargı kararlarının geç veya eksik icra edildiği ya da hiç icra edilmediği iddiasıyla 31/7/2018 tarihinden önce gerçekleştirilen bireysel başvurulara ilişkin olarak Tazminat Komisyonuna başvuru yolunun ilk bakışta ulaşılabilir ve ihlal iddialarıyla ilgili başarı şansı sunma ve yeterli giderim sağlama kapasitesi olduğunu değerlendirmiştir. Buna göre Tazminat Komisyonuna başvuru yolu tüketilmeden yapılan başvurunun incelenmesinin bireysel başvurunun ikincil niteliği ile bağdaşmayacağısonucuna vararak başvuru yollarının tüketilmemiş olması nedeniyle kabul edilemezlik kararıvermiştir (Ferat Yüksel, §§ 27-36).

36. Mevcut başvuruda söz konusu karardan ayrılmayı gerektiren bir durum bulunmamaktadir.

37. Açıklanan gerekçelerle başvurunun bu kısmının diğer kabul edilebilirlik koşulları yönünden incelenmeksizin başvuru yollarının tüketilmemesi nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.

B. Gerekçeli Karar Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia 
1. Başvurucunun İddiaları
38. Başvurucu Vakıf, vergi matrahı ile vergi ziyai cezasının hukuka uygunluğunun denetimi bakımından derece mahkemelerinin kararlarında yeterli gerekçe bulunmadığınıbelirtmiştir. Başvurucu Vakıf, vergi matrahı yönünden vergi inceleme elemanının değerlendirmelerinin doğru olduğu kabulüyle kurulan hükmün gerekçesiz olduğunu ifade etmiştir. Başvurucu Vakıf ayrıca olayda vergi ziyai cezasının manevi unsurunun mevcut olup olmadığının da tartışılmadığından yakınmış, adil yargılanma hakkı bağlamında gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.


2. Değerlendirme 
39. Anayasa'nın 36. ve 141. maddeleri gereği mahkemelerin her türlü kararının gerekçeli olması gerekir. Ancak bu hak, yargılamada ileri sürülen tüm iddialara ayrıntılışekilde yanıt verilmesi gerektiği şeklinde anlaşılamaz. Bu nedenle gerekçe gösterme zorunluluğunun kapsamı kararın niteliğine göre değişebilir (Mehmet Yavuz, B. No:2013/2995, 20/2/2014, § 51). Kanun yolu incelemesi yapan mercinin yargilamayi yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya aynı atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi,B. No: 2013/5486, 4/12/2013, § 57).

40. Somut olayda vergi matrahına ilişkin şikâyeti yönünden başvurucu, matrahın hangi yönüyle hukuka aykırı olarak belirlendiği iddiasını somut bir temele dayalı olarak dile getirmemiştir. Başvurucu Vakıf ayrıca vergi ziyaı cezasının unsurlarının olayda niçin gerçekleşmemiş olduğu yönünde de bir açıklamada bulunmamıştır. Bu bağlamda yapılan yargilama sonunda başvurucunun davanın sonucuna etkili olabilecek tüm iddia ve savunmaları ile dosya kapsamı dikkate alınarak verilen kararda hükme ulaşılması için yeterli gerekçe bulunduğu görüldüğünden gerekçeli karar hakkına yönelik bir ihlal olmadığının açık olduğu anlaşılmaktadır.

41. Açıklanan gerekçelerle başvurunun bu kısmının açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.

C.Mülkiyet Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia 
1. Başvurucunun İddiaları ve Bakanlık Görüşü
42. Başvurucu Vakıf; vergilendirme dönemi ve vergi incelemesinin yapıldığı yıl itibarıyla kırk yıllık bir geçmişinin olduğunu, bu zaman boyunca holdinge bağlı şirketlerden ve çahışanlardan Vakfa katkı payı ödemeleri yapıldığını, Vakfin da toptan ödeme ve emekli aylığı ödemeleri yaptığını belirtmiştir. Başvurucu Vakıf, kurulduğu tarihten itibaren çok sayıda vergi incelemesi yapıldiğını ancak bu incelemelerin hiçbirinde Vakfin amacıdoğrultusunda yapılan faaliyetlerin iktisadi teşekkül oluşturacağı yönünde bir değerlendirme yapılmadığını, kurumlar vergisi tarh ve tahakkuk ettirilmediğini ifade etmiştir.
43. Başvurucu Vakif 2007 yılında yapılan vergi incelemesi ile ilk kez bu uygulamanın başlatıldığını ve bu yöndeki ilk Danıştay görüşünün de bu inceleme dolayısıyla Danıştay VDDK tarafindan verilen 2013 tarihli kararla ortaya çıktığını vurgulamıştır. İlgili kanun maddesinde konu ile ilgili bir açıklık bulunmadığını, olması gereken bu açıklığın idari düzenleme ve uygulamalarla da sağlanamadığını belirtmiştir. Başvurucu Vakıf ayrıca söz konusu faaliyetlerin iktisadi işletme kapsamında sayılarak vergilendirilmesi gerektiği konusundaki öngörülebilirliğin ancak 2013 yılında sağlanabildiğine işaret ederek önceki vergilendirme dönemleri yönünden mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öngörülebilir olmadığını açıklamıştır.

44. Başvurucu Vakıf bu gerekçelerle hukuk güvenliği ilkesinin ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.


2. Değerlendirme 
45. Anayasa'nın iddianın değerlendirilmesinde esas alınacak "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amaciyla, kanunla sinırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."
a. Kabul Edilebilirlik Yönünden 
46. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

b. Esas Yönünden 
i. ]Mülkün ve Müdahalenin Varlığı ile Türü
47. Somut olayda başvurucu Vakfa 2002 ile 2006 yılları arası döneme ilişkin olarak resen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatı yapılmıştır. Vergilendirme işleminin ve vergi cezası uygulanmasının mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.$. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:2014/6192, 12/11/2014, § 48).

48. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararina kullanımım kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237,25/7/2017, § 49; Arif Sarigül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic.Ltd. $ti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.$., § 46). Somut olayda da kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve geçici vergi tahsili şikâyet edildiğine göre bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin kamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.
ii.Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı
49. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve rühuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
50. Anayasa'nın 35. maddesinde mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken 

temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanmasi,kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).
(1) Kanunilik 
51. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fikrasında, mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (Ford Motor Company, B. No: 2014/13518,26/10/2017, § 49).

52. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlarından biridir (Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).

53. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir kanunun varlığınızorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) tarafindan Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM tarafiından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmamasımülkiyet hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).

54. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Ciftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş., §44).

55. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013;E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşi koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013;E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).


56. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük taniması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).
(2)İlkelerin Olaya Uygulanması
(a)Şeklî Anlamda Kanunun Varlığı
57. Başvurucu Vakıf; faaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında sayılamayacağıni,bu sebeple kendisinden kurumlar vergisi tahsil edilmesinin kanuni bir dayanağının olmadiğını öne sürmektedir. Başvurucu aynı iddiaları derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derece mahkemeleri ise kurumlar vergisi yönünden vergilendirme dönemleri itibarıyla yürürlükte olan 5422 sayılı mülga Kanun'un 1., 5. ve 7. maddelerini kanuni dayanak olarak göstermişlerdir. Bu kanun hükümlerinin TBMM tarafindan Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemi olduğu açıktır.
(b) Ulaşılabilirlik 
58. Söz konusu Kanun hükümlerinin Resmî Gazete'de yayımlandığı dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduğunda kuşku bulunmamaktadır.
(c) Belirlilik 
59. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri mülkiyet hakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sağlayıp sağlamadığıdır. Başvurucu Vakıf, faaliyetlerinin kiyas yoluyla sigortacılık işlemlerine benzetildiğini ancak kanun hükümlerine göre böyle bir kıyasın mümkün olmadığını ve Vakfın amacı doğrultusunda yaptığı faaliyetlerinin iktisadi teşekkül konusu sayılarak kurumlar vergisi tarhiyatı yapılabileceğine dair yeterli açıklık bulunmadığını iddia etmektedir.
60. - Bununla birlikte Vergi İdaresi ve başvurucunun iddiasının incelendiği yargılama neticesinde ilk derece mahkemesi ile Daniştay VDDK, söz konusu faaliyetlerin kurumlar vergisine tabi iktisadi teşebbüs kapsamında nitelendirilebileceği sonucuna ulaşmışlardır.Derece mahkemeleri Vakfin üyelerine ücretlerinden kestiği tutarların faaliyetlerinin devamıaçısından nemalandırılması yoluyla emeklilik ve risk tazminatı ile mesken ve finans yardımısunduğuna ve ayrıca toplu sağlık sigortası temin ettiğine vurgu yapmışlardır. Buna göre özellikle başvurucu Vakfin söz konusu faaliyetleri yürütmemesi durumunda bu yönde hizmet bekleyen üyelerin bireysel emeklilik ve sigorta şirketlerine başvuracağı dikkate alındığında Vakfin bedel karşılığında bu hizmetleri üreterek sunduğu bir başka ifadeyle tedavül ekonomisine girdiği açıklanmıştır. Ayrıca sunulan hizmetten yararlanan sayısı, karşılığında yapılan kesenek tutarı ve fon değeri ile aktif büyüklüğünün Vakfin bu sektörde gösterdiği faaliyetin ekonomik boyutunu sergilediği belirtilmiştir.

61. Sonuç olarak başvurucu Vakfın yürüttüğü faaliyetlerin bir iktisadi teşekkül oluşturduğu ve bu sebeple kurumlar vergisine tabi olduğu kamu makamları tarafindan kabul edilmiştir.


62. Anayasa Mahkemesinin -daha önceki kararlarda da değinildiği üzere- bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olguları değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır. Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin değerlendirilmesi ve hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin takdirinde olup açık bir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası içermediği takdirde Anayasa Mahkemesinin bu takdir yetkisine müdahalesi söz konusu olamaz (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.$. [GK], B. No: 2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 71). Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuruda derece mahkemelerinin yorumlarının temel hak ve özgürlükler üzerindeki etki ve sonuçlarını değerlendirir.
63. Bu bağlamda başvurucu Vakfin faaliyetlerinin 5422 sayılı mülga Kanun hükümlerine göre kurumlar vergisine tabi olup olmadığının değerlendirilmesi -kural olarakderece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim başvuruya konu olayda da başvurucunun iddiaları yargılama makamlarınca ayrıntılı olarak değerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da Danıştay VDDK tarafindan incelenerek sonuca bağlanmıştır. 5422 sayılı mülga Kanun'un 1. maddesinin (D) bendinde "Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin" kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu ifade edilmiş olup somut olayda başvurucu Vakfin söz konusu faaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında kurumlar vergisine tabi olduğunu belirten derece mahkemelerinin kararlarının açıkça keyfî de olmadiği anlaşilmaktadir.

64. Anayasa Mahkemesi daha önce verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili kişinin davranışlarınıbelirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiğini vurgulamıştır. Ancak her zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanuni düzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususların ise uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği açıklanmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 53).
65. Nitekim 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun bazıhükümlerinde de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla belirlenen vergilendirmenin uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanun hükümlerinde mutlak bir açıklığın bulunmayabileceği öngörülmüştür. Örneğin bu Kanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine yeterince nüfuz edilememesi nedeniyle vergi ziyaina sebep olunmasının bir uzlaşma sebebi oluşturduğu açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un 369. maddesinde de vergi uygulanmasında tereddüdün oluşması nedeniyle idari yoruma başvurulmasının gerekli olmasıhâlinde idareden izahat istenebilmesi ancak verilen izahatın yanlış olması ile bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin içtihadın değişmiş olmasının sonuçları düzenlenmiştir.
66. Anayasa Mahkemesinin Türkiye İş Bankası A.Ş. kararında ise olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusunun sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkin olduğu belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesi ilgili kanun hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve aleyhe yapılan değerlendirmelerden Banka tarafindan Vakfa katkı payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususunun kanun hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak olduğuna dikkati çekmiştir.Buna göre vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden çok sonra Danıştayca yapılan yorumun geçmişe etkili bir şekilde uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemenin hakkaniyete uygun olmayacağı vurgulanmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 58). Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi ilgili kanun hükmünün yorumunun gerektiğine işaret ederek esas itibarıyla kanunun bu şekilde yorumlanmasının öngörülebilir olup olmadiğini değerlendirerek sonuca varmiştir.


67. Somut olayda ise başvurucu Vakiftan tahsil edilen kurumlar vergisi ve unsurlarıile istisnaları kanunda açıkça yer almaktadır. Buna göre belirtilen düzenleme çerçevesinde başvurucu Vakfin faaliyetlerinin kurumlar vergisine tabi olup olmadiğını tespit etmek ise ilgili kanun hükmünün belirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibi yoruma ihtiyaç duyulan hususları değerlendirme bakımından görevli olan derece mahkemelerince somut olay bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde ilgili kanun hükümleri yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkate alındığında müdahalenin dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli olduğu sonucuna varilmiştir.

(d) Öngörülebilirlik 
68. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı belirlenmelidir.

69. Anayasa Mahkemesi Türkiye İş Bankası A.Ş. kararinda Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemesi yanında özellikle konu ile ilgili aksi yöndeki Yargıtay kararı ve özelgeye dikkati çekerek başvuru konusu 2007 yılıvergilendirme döneminde söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin öngörülemeyeceğini kabul etmiştir. Diğer bir deyişle başvurucudan, söz konusu vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır (Türkiye İs Bankasi A.$., § 58).

70. Somut olay ise bazı yönleriyle söz konusu başvurudan ayrılmaktadır. Öncelikle olayda da başvurucu Vakfin faaliyetlerinin ilgili vergilendirme dönemleri öncesinde daha önce vergiye tabi iktisadi teşekkül olarak görülerek kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmadığıanlaşılmaktadır. Bununla birlikte konuya ilişkin ilk derece mahkemesinin israr kararı ile Danıştay VDDK kararında 5422 sayılı mülga Kanun'da yapılan değişiklikle istisna kapsamının daraltılmış olduğuna dikkat çekilmiştir. Gerçekten de söz konusu kanun değişikliğine göre yalnızca kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları ile Sosyal Güvenlik Kurumunun istisna tutulduğu görülmektedir. Bu kapsamda söz konusu kararlarda, ilgili kanun hükümleri ile gerekçelerine vurgu yapılmış; ayrıca Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun benzer bir yorumunu içeren kararına da dayanılmıştır.

71. Dolayısıyla somut olayda Türkiye İş Bankası A.Ş. kararında farklı olarak ilgili kanun hükmünün başvurucunun iddia ettiği gibi yorumlandığı emsal bir uygulama veya yargısal içtihat bulunmadığı gibi aksini gösterir yasama tasarrufu ve yargısal kararlar söz konusudur. Üstelik başvurucu kendisi veya başka bir kişi ya da kuruluşa gönderilmiş konuya ilişkin herhangi bir özelge veya benzeri bir idari uygulama da gösterememiştir. Bu durumda sırf uzunca bir süre vergilendirme yapılmamış olması yalnız başına müdahalenin öngörülebilir olmadığı sonucuna yol açmamaktadır. İlk derece mahkemesinin israr kararı ile Danıştay VDDK kararında değinilen olgular, ilgili içtihadı birleştirme kararı ve yapılan kanun değişikliği ile gerekçesi dikkate alındığında başvurucu Vakfın faaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında olduğu için kurumlar vergisine tabi tutulması gerektiğine ilişkin müdahalenin öngörülebilir olduğu sonucuna varılmıştır.


(3)Meșru Amaç
72. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararıamacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.Kamu yararı kavrami, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah, B. No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).

73. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin -kamu giderlerini karşılamak üzere- mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması, değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafindan yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi, resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM, E.2013/48, K.2014/198,25/12/2014).

74. Dolayısıyla somut olay bağlamında başvurucu Vakfin faaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında görülerek kurumlar vergisi ve buna bağlı vergi ziyaı cezası ile geçici vergi tahsil edilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.
(4) Ölçülülük 
(a) Genel İlkeler 
75. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı değerlendirilmelidir.
76. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasıni, gereklilik ulaşıImak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasıni,orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56,11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18;Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).
77. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin kurulmasıgerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit 

edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; bir taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven, B. No:2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).
(b) İlkelerin Olaya Uygulanması
78. Somut olayda vergi ve cezasının tahsil edilmesi yönündeki müdahalenin meşru amacinin dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi ve uygulanması bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu dikkate alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu, müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir somut olgu da gösterememiştir.

79. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyet hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir şikâyetin mevcut olmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri süren başvurucu bu iddialarını açmışolduğu iptal davasında da etkin bir biçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve itirazları ise ibraz ettiği deliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili hukuk kurallarıyorumlanmak suretiyle makul bir biçimde karşılanmiştır.

80. Diğer taraftan başvurucu Vakıf ödemiş olduğu söz konusu vergilerin veya cezaların açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu makamlarının şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Vakıf yönünden uygulanması da söz konusu değildir.Diğer bir deyişle başvurucu Vakıf somut olay bağlamında müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini ortaya koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken adil dengenin bozulmadığı sonucuna varılmiştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülüdür.

81. Açıklanan gerekçelerle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM 
Açıklanan gerekçeyle;
A. 1. Makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın başvuru yollarının tüketilmemesi nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
2. Gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
3. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESÍNE 12/11/2019tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan Üye Üye Recep KÖMÜRCÜEngin YILDIRIM Celal Mümtaz AKINCI 
Üye Üye Rıdvan GÜLEÇRecai AKYEL