Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı (E: 2025/18, K: 2025/20)
DANIŞTAY KARARI | 2026-03-02

2 Mart 2026 PAZARTESi 
Resmî Gazete 
Sayı : 33184
DANIŞTAY KARARI 
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulundan:
Esas No : 2025/18Karar No : 2025/20
ÖzET: 222 sayılı llköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesinde öngörülen istisnanın ortaöğretim giderlerini kapsayıp kapsamadığı hususunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümler kapsamında incelenebileceği,ancak ortaöğretim kurumlarına ilişkin yapim işleri nedeniyle düzenlenen kâğıtlara 222 sayılı Kanun'un 83.maddesinde öngörülen istisnanın uygulanmasımümkün olmadığından,uyuşmazlıklarda Vergi Usul Kanunu'nun sözüedilen hükümleri kapsaminda değerlendirilebilecek açık bir vergi hatasıbulunmadığı hakkında.

R ARA SNNRARN 
ARN CIS 
SNNNSNNNNN sd dettmerr r nurn 
e eatcdatd mmat m   lnm uhdelerinde kalan davacılar tarafindan, bu işler nedeniyle düzenlenen kâğıtlar üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapilan düzeltme başvurularının reddi üzerine yapılan şikâyet başvurularının reddine dair işlemlerin iptali istemiyle açılan davalarda verilen Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 23/02/2023 tarih ve E:2022/415.K:2023/49 sayıli karari, Konya Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 07/07/2023tarih ve E:2023/257, K:2023/645 sayılı kararı ile Izmir Bölge Idare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 03/05/2023 tarih ve E:2023/537, K:2023/690 sayili, 15/02/2024 tarih ve E:2023/1335, K:2024/138 sayılı kararlari, Ankara Bölge Idare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 21/03/2023 tarih ve E:2022/3225, K:2023/499 sayılı kararı arasındaki aykırılığın,2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, Idare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (4) numarali fikrasinın (c) bendi uyarınca,Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin anılan kararı doğrultusunda giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanin bu yöndeki talebini uygun gören Samsun Bölge Idare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 28/05/2025 tarih ve E:2025/15,

K:2025/14 sayılı kararıyla istenmiştir.
III. AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİKARARLARI:
A. Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin E:2022/415 sayılıdosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Ordu Valiliği Yatırım Izieme Koordinasyon Başkanlığıtarafından ihale edilen "Ordu li, Perşembe llçesi, Meslek Lisesi Öğrenci Pansiyonu ve Spor Salonu Inşaatı Yapım Işi“ uhdesinde kalan davacılar tarafindan, ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ve tahsil edilen verginin faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
Ordu Vergi Mahkemesinin 26/05/2022 tarih ve E:2022/50, K:2022/120 sayılıkararının özeti:
1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun "Okul yapıları ve taşınmazları“ başlıklı51. maddesinin birinci fikrasında, her derece ve türdeki eğitim kurumlarına ait bina ve tesislerin çevrenin ihtiyaçlarına ve uygulanacak programların özelliklerine göre Milli Eğitim Bakanlığınca planlanacağı ve yaptırılacağı; ikinci fikrasında, bu maksatla her yıl Milli Eğitim Bakanlığı bütçesine gerekli ödeneğin konulacağı kuralına yer verilmiştir.
Uyuşmazlik konusu dönemde yürürlükte bulunan 652 sayılı Mill Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin (Bu Kanun Hükmünde Kararname'nin adı 02/07/2018 tarih ve 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 22. maddesiyle Özel Barınma Hizmeti Veren Kurumlar ve Bazi Düzenlemeler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname şeklinde değiştirilmiştir) "Inşaat ve Emlak Dairesi Başkanlığı“ başlıklı 23. maddesinin (1) numaralı fikrasının (a) bendinde "Okul ve kurum binaları dâhil, taşınmazlara ilişkin her türlü satım, yapma, yaptırma, bakım, onarım ve tadilat işlerini; bunlara ait kontrol, koordinasyon ve mimari proje çalışmalarını yürütmek.", (ç)bendinde ise "Bakanlığın ihtiyaç duyduğu her türlü tesis ve hizmet binaları ile ihtiyaç duyulan okul ve eğitim yerleşkesi, sosyal donatı gibi eğitim tesislerini, Hazinenin mülkiyetinde bulunan arazi, arsa ve binaların gerçek bedeli üzerinden devri karşılığında ve/veya bedeli Bakanlık bütçesinin ilgili tertiplerine bu amaçla konulan ödeneklerden veya döner sermaye gelirlerinden karşılanmak üzere, kiralamak, satın almak, yapmak, yaptırmak veya düzenlenen protokoller çerçevesinde Toplu Konut İdaresi Başkanliğına veya inşaat işleri ile ilgili araştırma, proje, taahhüt, finansman ve yapım işlemleri konusunda görevli ve yetkili kamu tüzel kişiliğine sahip diğer kamu kurum ve kuruluşlarına doğrudan yaptırmak ve bu amaçla yapılacak iş ve işlemleri yürütmek." Milli Eğitim Bakanlığı Inşaat ve Emlak Dairesi Başkanlığının görevleri arasında sayılmıştır.

222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun "lköğretimin Gelir, Giderleri ve 

Planlama" başlıklı dokuzuncu bölümünde yer alan 76. maddesinde ilköğretime ait gelir kaynakları sayılmış; 77. maddesinde, "76 ncı maddenin (a) fikrası gereğince Milli Eğitim Bakanlığı bütçesinde açılacak özel fasila gelecek yıllara geçici taahhütler ve masraflar karşılıği olarak ilk on sene (1961-1971) Devlet gelirlerinin % 3 ünden ve ondan sonraki yıllarda ise % 2 sinden az olmamak üzere, ödenek konulur. Bu ödeneklerle diğer giderlerin % 70 i munhasıran 78 inci maddenin (a) fikrasında yazilı işlere, % 30 u ise ayni maddenin (b) fikrasında gösterilen ihtiyaçlara sarf edilir. Milli Eğitim Bakanlığınca genel bütçeden yapılacak yardımlar tesbit olunacak programa göre Il Özel Idarelerine dağitılır veya Bayındırlık Bakanlığı bütçesine aktarılır. Milli Eğitim Bakanlığı gerekli gördüğü takdirde bu ödeneklerden bir kismını 84 üncü maddede yazılı esaslar dahilinde doğrudan doğruya kullanabilir ve ayniyat halinde illere gönderebilir." hükmüne; 78. maddesinde "76 nci maddenin (a, b, c, e, f, g, h, i, j) fikralarında gösterilen gelirler veya ödenekler 77 nci maddedeki hükümler yerine getirilmek şartiyle: a) Köy, kasaba ve şehir ilköğretim kurumlarının ve öğretmen lojmanlarının yapım, tadil, esaslı onarım, her türlü ilk tesis ve okul eşyasi, ders aletleri ile arsa ve arazi istimlakleri, masraflarına, ...sarf olunur...“ hükmüne; 81.maddesinin birinci fikrasında, "76 ncı ve 77 inci maddelerde ilköğretime tahsis edilen ödenek veya gelirler 78 inci maddede gösterilen işlerden başka hiçbir yere sarf edilemez, başka fasıllara nakledilemez.“hükmüne; 83. maddesinde ise, "lköğretimin bütün gelirleri ve 78 inci maddede belirtilen giderleri "personel masraflari hariç" her türlü resim ve vergiden ve dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazimı Gümrük Resminden muaftır." hükmüne yer verilmiştir.
222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde ilköğretimin belli edilen gelir ve giderleri için muafiyet öngörülürken, gelir ve gider doğurucu işlemlerin tarafları yönünden "açık" bir sınırlama getirilmediği gibi, özellikle damga vergisi yönünden, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun, resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği yönündeki 3. maddesinin ikinci fikrası hükmü karşısında, bu muafiyetin yalnızca ilköğretim kurumlarının vergi mükellefiyetini gerektirecek hâllere özgülendiğinin kabulünün, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığıhallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağıkuralını içeren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (A) fikrasının ikinci bendine aykırılık teşkil edeceği, nitekim bahse konu kanun hükmüne de daraltıcı bir yorum getireceği açıktır.
Diğer yandan, ilköğretim kurumlarının yapımının Milli Eğitim Bakanlığı tarafından planlanarak, gerekli ödeneğin her yıl bütçesine konulacağı ve Bakanlığın ihtiyaç duyduğu okul dahil her türlü eğitim tesisini Bakanlık bütçesinin ilgili tertiplerine bu amaçla konulan ödeneklerden veya döner sermaye gelirlerinden karşılanmak üzere kiralamak, satin almak,yapmak, yaptırmak veya düzenlenen protokoller çerçevesinde Toplu Konut Idaresi 

Başkanlığına veya inşaat işleri ile ilgili araştırma, proje, taahhüt, finansman ve yapım işlemleri konusunda görevli ve yetkili kamu tüzel kişiliğine sahip diğer kamu kurum ve kuruluşlarına doğrudan yaptırabileceği, iş ve işlemlerin yürütülmesinin sağlanacaği anlaşılmaktadır.
Ara kararı üzerine dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden, Milli Eğitim Bakanlığıtarafindan planlanarak gönderilen ve Ordu Milli Eğitim Müdürlüğünce Ordu Valiliği Yatırım Koordinasyon Başkanliğının banka hesaplarına aktarılan ödenek nedeniyle Ordu Milli Eğitim Müdürlüğü adına uyuşmazlık konusu işin ihalesi ve inşaatının yapıldığı görülmektedir.
Bu itibarla, davacı tarafından üstenilen eğitim yapıları yapım işine ilişkin ihale kararının, 222 sayılı Kanun'un 83. maddesi kapsamında damga vergisinden muaf tutulmasi gerektiği ve olayda açık bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varıldiğından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme, bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 23/02/2023 tarih ve E:2022/415, K:2023/49 sayılı kararının özeti:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun'a ekli (1) sayılı Tabio'da yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fikrasında, bu Kanun'daki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği; 3. maddesinin birinci fikrasında, damga vergisinin mükellefinin kåğıtları imza edenler olduğu; ikinci fıkrasında, resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 24. maddesinin ikinci fikrasında, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı Tablo'da yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kâğıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 8. maddesinin uyuşmazlık konusu ihale kararının verildiği tarihte yürürlükte olan hâlinde, "Bu kanunda yazılı resmi daireden maksat, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir. Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz." hükmüne yer verilmiştir.
Anılan Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'nun "Il. Kararlar ve mazbatalar" başlıkli bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmî daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının nispi damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan, 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 7. maddesinde; "İlköğretim;1 inci maddede belirtilen amacı gerçekleştirmek için kurulmuş dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir Milli Eğitim ve Öğretim 

Kurumudur.“kurali yer almaktadir.
222 sayılı Ilköğretim ve Eğitim Kanunu'nun "lköğretimin Gelir, Giderleri ve Planlama" başlıklı dokuzuncu bölümünde yer alan 76. maddesinde ilköğretime ait gelir kaynakları sayılmış; 77. maddesinde, "76 ncı maddenin (a) fikrası gereğince Milli Eğitim Bakanlığı bütçesinde açılacak özel fasıla gelecek yıllara geçici taahhütler ve masraflar karşılığı olarak ilk on sene (1961-1971) Devlet gelirlerinin % 3 ünden ve ondan sonraki yıllarda ise % 2 sinden az olmamak üzere, ödenek konulur. Bu ödeneklerle diğer giderlerin % 70 i munhasıran 78 inci maddenin (a) fikrasinda yazılı işlere, % 30 u ise ayni maddenin (b) fikrasında gösterilen ihtiyaçlara sarf edilir. Milli Eğitim Bakanlığınca genel bütçeden yapılacak yardımlar tesbit olunacak programa göre il Özel Idarelerine dağıtılır veya Bayındırlık Bakanlığı bütçesine aktarılır. Milli Eğitim Bakanlığı gerekli gördüğü takdirde bu ödeneklerden bir kısmını 84 üncü maddede yazılı esaslar dahilinde doğrudan doğruya kullanabilir ve ayniyat halinde illere gönderebilir." hükmüne; 78. maddesinde "76 nci maddenin (a, b, c, e, f, g, h, i, j) fikralarında gösterilen gelirler veya ödenekler 77 nci maddedeki hükümler yerine getirilmek şartiyle: a) Köy, kasaba ve şehir ilköğretim kurumlarının ve öğretmen lojmanlarının yapim, tadil, esasli onarım, her türlü ilk tesis ve okul eşyasi, ders aletleri ile arsa ve arazi istimlakleri, masraflarına, ...sarf olunur...“ hükmüne; 81.maddesinin birinci fikrasında “76 ncı ve 77 inci maddelerde ilköğretime tahsis edilen ödenek veya gelirler 78 inci maddede gösterilen işlerden başka hiçbir yere sarf edilemez, başka fasıllara nakledilemez."hükmüne; 83. maddesinde ise, "liköğretimin bütün gelirleri ve 78 inci maddede belirtilen giderleri "personel masrafları hariç" her türlü resim ve vergiden ve dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazimi Gümrük Resminden muaftır." hükmüne yer verilmiştir.
222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde ilköğretimin bütün gelirlerinin ve 78. maddede belirtilen giderlerinin -personel masrafları hariç- her türlü vergiden muaf olduğu öngörülmekle birlikte, anılan vergi muafiyetinin ilköğretime yönelik giderler için olduğu,ortaöğretim giderlerini kapsamadığıanlaşılmaktadır.Olayda, bir ortaöğretim kurumu olan meslek lisesine ait öğrenci pansiyonu ve spor salonu yapım işine ilişkin olarak alınan ihale kararından kaynaklanan damga vergisi ödemesi söz konusudur. Anılan ödemenin 222 sayılıKanun kapsamında damga vergisinden muaf olduğundan bahsedilemeyecektir. Diğer taraftan, ihale kararinı imzalayan Ordu Valiliği Yatirım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığının ihale karar tarihi itibarıyla resmî daire sifatını haiz oiduğu, dolayısıyla damga vergisinden muaf olan Ordu Valiliği Yatırım Izleme ve Koordinasyon Başkanlığı tarafından imzalanan ihale kararına ait damga vergisinin aynı Kanun'un 24. maddesinin ikinci fikrasıuyarınca kişiler tarafindan yani dava konusu olay bakımından davacılar tarafından ödenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, olayda bir vergi hatası bulunmadığından dava konusu işlemde hukuka aykırılik bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle mahkeme kararını kaldırdıktan sonra davanın 

reddine kesin olarak karar vermiştir.
Konya Bölge Idare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 07/07/2023 tarih ve E:2023/257, K:2023/645 sayılı karari, yukarıda özetlenen Samsun Bölge Idare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 23/02/2023 tarih ve E:2022/415, K:2023/49 sayilı kararıyla benzerlik arz etmektedir.

B. Izmir Bölge Idare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin E:2023/537 sayılıdosyasina konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Izmir Valiliği Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı tarafından ihale edilen "Izmir lli, Karşıyaka llçesi, Cihat Kora Anadolu Lisesi Spor Salonu Yapım İşi“ uhdesinde kalan davacı tarafından, ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ve tahsil edilen verginin faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.

İzmir 2, Vergi Mahkemesinin 30/11/2022 tarih ve E:2022/409, K:2022/1618 sayılıkararınin özeti:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fikrasında, bu Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasinda, bu Kanun'daki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği; 3. maddesinin birinci fikrasında, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; ikinci fıkrasında, resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği belirtilmiştir.

Anılan Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'nun "Il. Kararlar ve mazbatalar" başlıklıbölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmî daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının nispi damga vergisine tabi olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Davacı tarafından, Izmir Valiliği Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığının resmî daire sifatını haiz olmamasi nedeniyle ihale kararına ait damga vergisinin mükellefinin anılan kurum olduğu iddia edilmişse de, ilgili mevzuatın değerlendirilmesinden anılan kurumun uyuşmazlik konusu dönemde resmî daire sıfatını haiz olduğu sonucuna varılmiştır.Damga Vergisi Kanunu'nun 3. maddesi uyarınca da resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinin kişiler tarafından ödeneceği açıktır. Ancak, davacı tarafindan üstlenilen yapım işinin 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu ve 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu hükümleri çerçevesinde damga vergisinden muaf olup olmadiği hususunun ayrica değerlendirilmesi gerekmektedir.
1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun "Okul yapıları ve taşınmazlari“ başlıklı51. maddesinin birinci fikrasında, her derece ve türdeki eğitim kurumlarina ait bina ve tesislerin çevrenin ihtiyaçlarına ve uygulanacak programların özelliklerine göre Milli Eğitim 

Bakanlığınca planlanacağı ve yaptırılacağı; ikinci fıkrasında, bu maksatla her yıl Milli Eğitim Bakanlığı bütçesine gerekli ödeneğin konulacağı belirtilmiştir. Anılan Kanun'un "Görev"başlıklı 53. maddesinde, Milli Eğitim Bakanlığının, kendisine bağlı eğitim kurumlarının eğitim araç ve gereçlerini, gelişen eğitim teknolojisine ve program ve metotlara uygun olarak sağlamak, geliştirmek, yenileştirmek, standartlaştırmak, kullanılma süresini ve telif haklarınıve ders kitabı fiyatlarını tespit etmek, paralı veya parasiz olarak ilgililerin yararlanmasına sunmakla görevli olduğu; "Görevin yerine getirilmesi“ başlıklı 54. maddesinde, Milli Eğitim Bakanlığının eğitim araç ve gereçlerini; hazırlamak, imal etmek ve satın almak; kişilere veya kuracağı komisyonlara veya yarışmalar düzenleyerek hazırlatmak; özel kesimce hazırlananlar veya imal edilenler arasindan seçmek veya tavsiye etmek suretiyle 53.maddede belirtilen görevini yerine getireceği kuralına yer verilmiştir.222 sayılı llköğretim ve Eğitim Kanunu'nun "lköğretimin Gelir, Giderleri ve Planlama" başlıklı dokuzuncu bölümünde yer alan 76. maddesinde ilköğretime ait gelir kaynakları sayılmış; 77. maddesinde, "76 nci maddenin (a) fikrası gereğince Milli Eğitim Bakanlığı bütçesinde açılacak özel fasıla gelecek yıllara geçici taahhütler ve masraflar karşılığı olarak ilk on sene (1961-1971) Devlet gelirlerinin % 3 ünden ve ondan sonraki yillarda ise % 2 sinden az olmamak üzere, ödenek konulur. Bu ödeneklerle diğer giderlerin % 70 i munhasiran 78 inci maddenin (a) fikrasinda yazili işlere, % 30 u ise ayni maddenin (b) fıkrasında gösterilen ihtiyaçlara sarf edilir. Milli Eğitim Bakanlığınca genel bütçeden yapılacak yardımlar tesbit olunacak programa göre l Özel Idarelerine dağıtılır veya Bayındırlık Bakanlığı bütçesine aktarılır. Milli Eğitim Bakanlığı gerekli gördüğü takdirde bu ödeneklerden bir kismını 84 üncü maddede yazılı esaslar dahilinde doğrudan doğruya kullanabilir ve ayniyat halinde illere gönderebilir." 'hükmüne; 78. maddesinde "76 nci maddenin (a, b, c, e, f, g, h, i, j) fikralarında gösterilen gelirler veya ödenekler 77 nci maddedeki hükümler yerine getirilmek şartiyle: a) Köy, kasaba ve şehir ilköğretim kurumlarının ve öğretmen lojmanlarının yapim, tadil, esasli onarim, her türlü ilk tesis ve okul eşyasi, ders aletleri ile arsa ve arazi istimlakleri, masraflarına, ..sarf olunur..." hükmüne; 83.maddesinde ise, "lköğretimin bütün gelirleri ve 78 inci maddede belirtilen giderleri “personel masraflari hariç“ her türlü resim ve vergiden ve dişaridan ithal edilecek ders alet ve levazimi Gümrük Resminden muaftır.“hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, 222 sayılı Kanun'dan sonra yürürlüğe giren 1739 sayılı Kanun'un 1.maddesinde de, bu Kanun'un Türk milli eğitiminin düzenlenmesinde esas olan amaç ve ilkeler, eğitim sisteminin genel yapısi, öğretmenlik mesleği, okul bina ve tesisleri, eğitim araçve gereçleri ve Devletin eğitim ve öğretim alanındaki görev ve sorumluluğu ile ilgili temel hükümlerini bir sistem bütünlüğü içinde kapsadığı belirtilmiştir.
222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde ilköğretimin belli edilen gelir ve giderleri için muafiyet öngörülürken, gelir ve gider doğurucu işlemlerin tarafları yönünden "açık" bir sınırlama getirilmediği gibi, özellikle damga vergisi yönünden, 488 sayılı Damga Vergisi 

Kanunu'nun, resmî dairelerle kişiler arasindaki işlemlere ait kåğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği yönündeki 3. maddesinin ikinci fıkrası hükmü karşısında, bu muafiyetin yalnızca ilköğretim kurumlarının vergi mükellefiyetini gerektirecek hâllere özgülendiğinin kabulünün, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığıhallerde vergi kanunlarinin hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapisındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağıkuralını içeren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (A) fikrasının ikinci bendine aykırı, daraltıcı bir yorum olacağı açıktır.

Nitekim, Sayıştay 8, Dairesinin 07/02/2006 tarih ve Karar:5713 sayılı kararında da,“Milli Eğitim Müdürlüğüne bağlı okullar için alınan kalorifer yakıtına ilişkin ihale kararından karar pulu kesilmemiş olmasında; 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83'üncümaddesi uyarınca istisna kapsamında değerlendirildiğinden mevzuata aykırı bir husus bulunmadiğına..." karar verilmek suretiyle aynı yorum benimsenmiştir.
Bu durumda, davacınin uhdesinde kalan işe damga vergisi istisnası taninmasıgerektiği sonucuna varıldığından dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme, bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.

Davalının ve davalı yanında müdahil olan İzmir Valiliği Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığının istinaf istemini inceleyen Izmir Bölge İdare Mahkemesi 3.Vergi Dava Dairesinin 03/05/2023 tarih ve E:2023/537, K:2023/690 sayılı kararının özeti:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın usul ve kanuna uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini kesin olarak reddetmiştir.

Izmir Bölge Idare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 15/02/2024 tarih ve E:2023/1335, K:2024/138 sayilı karari, Ankara Bölge Idare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 21/03/2023 tarih ve E:2022/3225, K:2023/499 sayılı karari, yukarıda özetlenen Izmir Bölge Idare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 03/05/2023 tarih ve E:2023/537,K:2023/690 sayılı kararıyla benzerlik arz etmektedir.

IV. İNCELEMEVE GEREKÇE:
A. İLGİLI MEVZUAT:
1. Anayasa'nın "Vl. Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü ve dördüncüfikraları:
"Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir."

2. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (A) fıkrasının ilgili bölümü:
"Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır."
3. Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi hatas/" başlıklı 116. maddesi:
"Vergi hatasi, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır."
4. Vergi Usul Kanunu'nun "Şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fikrasi:
"Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler."
5. 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 1. maddesi:
"lköğretim, kadın erkek bütün Türklerin milli gayelere uygun olarak bedeni, zihni ve ahlaki gelişmelerine ve yetişmelerine hizmet eden temel eğitim ve öğretimdir."
6. İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 7. maddesi:
"lköğretim; 1 inci maddede belirtilen amacı gerçekleştirmek için kurulmuş dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir Milli Eğitim ve Öğretim Kurumudur."
7. ilköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 78. maddesi:
"76 nci maddenin (a, b, c, e, f, g, h, i, j) fikralarında gösterilen gelirler veya ödenekler 77 nci maddedeki hükümler yerine getirilmek şartiyle:
a) Köy, kasaba ve şehir ilköğretim kurumlarının ve öğretmen lojmanlarının yapım,tadil, esaslı onarım, her türlü ilk tesis ve okul esyasi, ders aletleri ile arsa ve arazi istimlakleri, masraflarina,
b) Küçük onarımlar, okulların genel giderleri, yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli, öğrencilerin yiyecek, giyecek noksanlarının telafisi, esaslı hastalıklarının tedavisi, pansiyonlu ilköğretim okullarının ve tamamlayıcıkursların ve sinifların masrafları gibi her türlü giderlerine sarf olunur.
Ancak, liköğretim Müdürlükleri, ilköğretim okulları, Il Halk Eğitimi Başkanlıkları ile İlçe Halk Eğitim Merkez Müdürlüklerinde çalışan genel ve yardımcı hizmetler sınıfina dahil personelin ve bu kurumlar için gerekli bölge doktorlari, sağlık memuru, hemşire, yapr işlerinde çalışan teknik elemanların aylıkları ve her türlü özlük giderleri genel bütçeden ödenir."
8. ilköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesi:
"Ilköğretimin bütün gelirleri ve 78 inci maddede belirtilen giderleri "personel masrafları hariç" her türlü resim ve vergiden ve dişarıdan ithal edilecek ders alet ve levazımı

Gümrük Resminden muaftir."
9. 1739 sayıliı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun 25. maddesinin birinci fikrasının ilgili kısmi:
"İlköğretim kurumları; dört yıl süreli ve zorunlu ilkokullar ile dört yıl süreli, zorunlu ve farkli programlar arasında tercihe imkân veren ortaokullar ile imam-hatip ortaokullarından oluşur."
10. Milli Eğitim Temel Kanunu'nun 26. maddesinin ilgili kısmi:
"Ortaöğretim; ilköğretime dayalı dört yıllık zorunlu örgün veya yaygın öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim kurumlarıile mesleki eğitim merkezlerinin tümünü kapsar."
11. Milli Eğitim Temel Kanunu'nun 29. maddesinin birinci fikrası:
"Ortaöğretim, çeşitli programlar uygulayan liseler ile mesleki eğitim merkezlerinden meydana gelir."
12. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun "Kaldırılan Hükümler" başlıklı 31.maddesinin birinci fikrasının (6) numaralı bendinde, 05/01/1961 tarih ve 222 sayıli Kanun ile bentte sayılan kanunlar hariç diğer kanunların damga vergisine ilişkin istisna hükümlerinin yürürlükten kaldırıldığı belirtilmiştir.

B. HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2576 sayılı Bölge Idare Mahkemeleri, Idare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin (5) numaralı fikrasi uyarınca karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamalarıdinlendikten sonra konu ile ilgili kararlar ve mevzuat incelenerek gereği görüşüldü:
1. Usul Yönünden:
Bölge Idare Mahkemeleri Vergi Dava Dairelerince kesin olarak verilen kararlara konu olaylarda, Yatırım İzleme Koordinasyon Başkanlıkları veya ll Milli Eğitim Müdürlükleri tarafından ihale edilen ortaöğretim kurumlarına ilişkin yapım işleri uhdelerinde kalan davacılar tarafından, bu işler nedeniyle alınan ihale kararlari, imzalanan sözleşmeler veya hak edişlere ilişkin düzenlenen kâğıtlar üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurularinın reddi üzerine yapılan şikâyet başvurularının reddine dair işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Bölge Idare Mahkemeleri Vergi Dava Dairelerince verilen kararlar arasindaki aykırılık, ortaöğretim kurumlarına ilişkin yapım işleri nedeniyle düzenlenen kâğıtlara 222sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesinde öngörülen istisnanın uygulanmasının mümkün olup olmadığı ve uyuşmazlıklarda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümler kapsamında değerlendirilebilecek vergi hatasının bulunup bulunmadiğına ilişkindir.
Anılan kararlar arasında, ortaöğretim kurumlarına ilişkin yapım işleri nedeniyle 

düzenlenen kåğıtların damga vergisinin konusuna girip girmediği, Damga Vergisi Kanunu'nun 3 ve 24. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre ihale uhdesinde kalan kişilerin damga vergisi mükellefi veya damga vergisinin ödenmesinden sorumlu olup olmadığı hususlarında bir aykırılık bulunmadığından, aykırılığın giderilmesi istemi hakkındaki işbu karar bu hususlar yönünden herhangi bir değerlendirme içermemektedir.2. Esas Yönünden:
Kanun koyucu tarafindan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. ve devami maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sinırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemelerle, Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması hâline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak düzeltme zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenebilmesine imkân tanınmıştır. 2577 sayılı Idari Yargılama Usulü Kanunu hükümleri uyarınca başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesi mümkündür.
Uyuşmazlığın çözümü için, 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83.maddesinde yer alan, ilköğretimin bütün gelirleri ile ayni Kanun'un 78. maddesinde belirtilen giderlerinin -personel masrafları hariç- her türlü resim ve vergiden muaf olduğu yolundaki kuralın, ortaöğretim giderlerini kapsayıp kapsamadığının açıklığa kavuşturulmasıgerekmektedir.
İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 1 ve 7. maddelerinde, ilköğretim, kadın erkek bütün Türklerin milli gayelere uygun olarak bedeni, zihni ve ahlaki gelişmelerine ve yetişmelerine hizmet etmek amacını gerçekleştirmek için kuruimuş olan dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan temel eğitim ve öğretim kurumu olarak tanimlanmiştır.
1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun 26. maddesinde, ortaöğretimin,ilköğretime dayalı dört yıllık zorunlu örgün veya yaygın öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim kurumları ile mesleki eğitim merkezlerinin tümünü kapsadıği; 29. maddesinin birinci fikrasında ise, ortaöğretimin, çeşitli programlar uygulayan liseler ile mesleki eğitim merkezlerinden meydana geidiği belirtilmiştir.
İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesinde yer alan kuralla, sadece ilköğretimin anılan Kanun'un 78. maddesinde sayılan giderleri için istisna tanınmıştır. Anılan kuralın ortaöğretimin giderlerini kapsamadığı açıktır. Dolayısıyla, bir ortaöğretim kurumu olan liselere ilişkin yapım işleri nedeniyle düzenlenen kâğıtların anılan kural uyarınca damga vergisinden istisna olduğu söylenemeyecektir. Ayrıca, Milli Eğitim Temel Kanunu'nda,İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesinde yer verilen kurala benzer bir düzenlemeye de yer verilmemiştir.

Öte yandan, Anayasası'nın 73. maddesinde düzenlenen muafiyet ve istisnarın 

kanun ile belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesi gereği, kanunda öngörülen istisnanın sinırının kanunun lafzinın herhangi bir tereddüt oluşmasına mahal vermeyecek şekilde çok açık olduğu durumlarda yorum yoluyla genişletilmesi ya da daraltılmasi mümkün değildir.

Bu itibarla, aykırılığın giderilmesi istenen kararlara konu uyuşmazlığın, Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümler kapsamında incelenmesi gerekmekle birlikte ortaöğretim kurumlarına ilişkin yapim işleri nedeniyle düzenlenen kâğıtlara llköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesinde öngörülen istisnanın uygulanamayacağı açık olduğundan, uyuşmazlıklarda Vergi Usul Kanunu'nun sözü edilen hükümleri kapsamında değerlendirilebilecek bir vergi hatası bulunmadiğı sonucuna varılmiştir.

V- SONUÇ:
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, 222 sayılı llköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesinde öngörülen istisnanın ortaöğretim giderlerini kapsayıp kapsamadığı hususunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümler kapsamında incelenebileceği, ancak ortaöğretim kurumlarına ilişkin yapım işleri nedeniyle düzenlenen kåğıtlara 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde öngörülen istisnanın uygulanması mümkün olmadığından, uyuşmazlıklarda Vergi Usul Kanunu'nun sözü edilen hükümleri kapsamında değerlendirilebilecek açık bir vergi hatasıbulunmadığı yönünde giderilmesine, 03/12/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


Esas No : 2025/18Karar No : 2025/20
X - KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ilå 118. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre düzeltme yolu, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede hata bulunması hållerinde izlenebilecek bir idari başvuru yoludur. Bu kapsamda verginin mevzuunda hata bulunması halinde Kanun'da gösterilen bu düzeltme yoluna başvurulabilecektir.

Uyuşmazlığın çözümü, 222 sayılı llköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesinde yer alan, ilköğretimin bütün gelirleri ile aynı Kanun'un 78. maddesinde belirtilen giderlerinin -personel masrafları hariç- her türlü resim ve vergiden muaf olduğu yolundaki kuralın,ortaöğretim giderlerini kapsayıp kapsamadığının belirlenmesine bağlıdır.
1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun "Okul yapıları ve taşınmazları" başlıklı51. maddesinin birinci fikrasinda, her derece ve türdeki eğitim kurumlarına ait bina ve tesislerin çevrenin ihtiyaçlarına ve uygulanacak programların özelliklerine göre Milli Eğitim Bakanlığınca planlanacağı ve yaptırılacaği; ikinci fıkrasında, bu maksatla her yıl Milli Eğitim Bakanlığı bütçesine gerekli ödeneğin konulacağı kuralına yer verilmiştir.
Milli Eğitim Temel Kanunu'nun 51. maddesinde işaret edilen Milli Eğitim Bakanlığının eğitim kurumlarına ait bina ve tesislerin yapımına ilişkin görevlerinin kapsamıkarşısında, llköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesinde yer verilen kuralın sadece ilköğretim kurumlarını kapsadığının kabulü hukuka uygun düşmeyecektir. Dolayısıyla,ortaöğretim kurumlarına ilişkin yapım işleri nedeniyle yapılan giderlerin, llköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesi uyarınca damga vergisinden istisna olduğunun kabulügerekmektedir. Bu itibarla, olayda, Vergi Usul Kanunu'nun 118. maddesinin birinci fikrasının (3) numaralı bendinde yer alan "mevzuda hata" olarak değerlendirilebilecek vergilendirme hatasinin bulunduğu sonucuna varılmiştır.

Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, 222 sayılı lköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesinde öngörülen istisnanın ortaöğretim giderlerini kapsayip kapsamadiğı hususunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümler kapsamında incelenebileceği ve ortaöğretim kurumlarına ilişkin yapım işleri nedeniyle düzenlenen kâğıtlardan damga vergisi alınmasının 213 sayılıVergi Usul Kanunu'nun 118. maddesi uyarınca vergilendirme hatası teşkil ettiği yönünde giderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.