Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun 03/01/2019 Tarihli ve 75935942-050.01.04 – [01/36] Sayılı Kararı
KURUL KARARLARI | 2019-01-15

KURUL KARARI 
Karar No:75935942-050.01.04  [01/36]
Karar Tarihi: 03.01.2019
Konu: TMS 23 Borçlanma Maliyetleri’nin Yayımlanması
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 9'uncu maddesi uyarınca UluslararasıFinansal Raporlama Standartlarıyla tam uyumu sağlamak üzere; TFRs 16 Kiralamalar'in yaptiğı değişiklikler ile Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafindan "Anmual Improvements to IFRS Standards 20152017 Cycle” başlığıyla yayımlanan 2015-2017Dönemine İlişkin Yıllık İyileştirmeler kapsamında yapılan değişikliklerin TMS 23 Borçlanma Maliyetleri’ne eklenmesine, ayrıca TMs 23'ün söz konusu değişiklikleri de içeren mevcut halinin yeniden yayımlanmasına karar verilmiştir.


Türkiye Muhasebe Standardı 23 Borçlanma Maliyetleri 
Temel ilke 
Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur. Diğer borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleștirilir.

Kapsam 
İşletmeler, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde bu Standardı uygularlar.
Borç olarak sımıflandırılmayan, imtiyazlı hisseler dahil, özkaynakların gerçekleşen veya tahmini maliyetleri ile ilgili konular bu Standardın kapsamında değildir.

İşletmelerce aşağıdaki varlıkların elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri ile ilgili olarak bu Standardın uygulanması gerekli değildir:
(a)Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen bir özellikli varlık, örneğin TMS 41 Tarımsal Faaliyetler kapsamındaki bir canlı varlık,
(b)Çok miktarda ve tekrarlanarak imal edilen veya üretilen stoklar.
Tanımlar 
Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:
Borçlanma maliyetleri: Bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer giderlerdir.

Özellikli varlıklar: Amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varhıklardır.

Borçlanma maliyetleri arasında aşağıdakiler sayılabilir:
(a)TFRS 9’da tanımlanan etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan faiz gideri,
(b)[Silinmiştir]
(c)[Silinmiştir]
(d)TFRS 16 Kiralamalar uyarınca finansal tablolara alınan kira yükümlülüklerine ilişkin faiz ve 
(e)Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili düzeltme olarak dikkate alındıklarıõlçüde olmak üzere, kur farkları.

Aşağıdakilerden herhangi biri koşullara bağlı olarak, özellikli varlık olabilir:
(a)Stoklar,
(b)imalat tesisleri,
(c)Enerji üretim tesisleri 
(d)Maddi olmayan duran varlıklar,
(e)Yatırım amaçlı gayrimenkuller,
(f)Taşıyıcı bitkiler.
Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık değildir. Elde 

Muhasebeleştirme 
İmökvğ imoğankii ğie.
...maliyetleri ilgili varlığın maliyetine dahil edilir. Bu tür borçlanma maliyetleri, güvenilir bir biçimde ölçülebilmeleri ve işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlamalarının muhtemel olması durumunda,özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilir. Bir işletmenin TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama'yı uygulaması durumunda; borçlanma maliyetlerinin aynı dönem boyunca enflasyonun etkisine isabet eden kısmı, TMS 29'un 21'inci paragrafi çerçevesinde gider olarak muhasebeleştirilir.

Aktifleştirilebilir borçlanma maliyetleri 
Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, õzellikli varlıkla ilişkili harcamaların hiç yapılmamış olması durumunda ortaya çıkmayacak borçlanma maliyetleridir. Bir işletme, münhasıran bir özellikli varlığın elde edilmesi amacı ile borçlanmışsa, o varlıkla ilgili olan borçlanma maliyetleri kolaylıkla belirlenebilir.
Belirli bir borçlanma ile bir özellikli varlık arasında doğrudan bir ilişki olup olmadığının tespit edilmesi ve belirli bir harcamanın hiç yapılmaması halinde kaçınılabilecek borçlanmaların belirlenmesi bazı durumlarda zor olabilir. Ömeğin; bu tür bir güçlük, finansman faaliyetlerinin tek bir merkezden yürütüldüğüdurumlarda meydana gelir. Bir şirketler topluluğunun, borçlanma ihtiyaçları için çok sayıda değişik faiz oranlı borçlanma araçları kullandığı ve bu fonları değişik esaslara göre grup şirketlerine kullandırdığıdurumlarda da güçlükler ortaya çıkar. Diğer zorluklar ise, yüksek enflasyonlu ekonomilerde faaliyet gösteren bir grubun, döviz üzerinden veya dövize endeksli olarak kullandığı krediler ile döviz kurlarında dalgalanmalar olduğu durumlarda ortaya çıkar. Sonuç olarak, õzellikli varlıkların elde edilmesi ile doğrudan ilişkili borçlanma maliyetlerinin tutarını belirlemek zordur, yorum yapılmasını gerektirir.
Bir işletme bir özellikli varhığın edinilmesi amacıyla özellikle borçlanmış ise, bu durumda aktifleştirilecek borçlanma maliyeti tutarı; ilgili dönem boyunca söz konusu borçlanmaya ilişkin oluşan borçlanma maliyetlerinden, söz konusu fonların geçici olarak nemalandırılması ile sağlanan gelirlerin düşülmesi suretiyle belirler.

Bir işletme özellikli bir varlığın finansmanına ilişkin yapılan işlemleri, fonların bir kısmının veya tamamının söz konusu varlık için kullanımından belli bir süre önce gerçekleştirebilir ve bu süre içinde borçlanma maliyeti oluşabilir. Böyle durumlarda özellikli varhklara ilişkin harcama yapılana kadar bu fonlar genellikle geçici olarak nemalandırılır. Bu durumda belirli bir döneme ilişkin aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutarının belirlenmesinde, bu tür borç alınmış fonlardan sağlanan gelirler, katlanılan borçlanma maliyetlerinden indirilir.

Bir işletmenin genel amaçhı olarak borçlandığı fonların bir kısmını, bir özellikli varlığın finansmanıiçin kullanması durumunda; aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti tutari, ilgili varlığa ilişkin yapılan harcamalara uygulanacak bir aktifleştirme oranı yardımıyla belirlenir. Bu aktifleştirme oranı, işletmenin ilgili dönem süresince mevcut olan tüm borçlarına ilişkin borçlanma maliyetlerinin ağırlıkhi ortalamasıdır. Bununla birlikte işletme, bilhassa özellikli varlık ahmı için yapılmışborçlanmalara ilişkin borçlanma maliyetlerini, bu varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi için gerekli tüm faaliyetler tamamlanıncaya kadar bu hesaplamadan hariç tutar. Bir dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma maliyetlerinin tutari, ilgili dönem boyunca katlanılan borçlanma maliyetleri tutarini aşamaz.

Bazı durumlarda borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalaması hesaplanırken hem ana ortaklık hem de bağlıortaklıkların borçlanma tutarları dikkate alınır. Diğer durumlarda, bağlı ortaklıkların her birinin kendi borçlanmalarına ilişkin ağırlıklı ortalama borçlanma maliyetini kullanmaları daha uygundur.
Özellikli varlıkların defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşan kismi 

Bir özellikli varlığın defter değeri veya beklenen nihai maliyeti, geri kazanılabilir tutarını veya net gerçekleşebilir değerini aşarsa; ilgili varlığın defter değeri, diğer Türkiye Muhasebe Standartları'na uygun olarak azaltılır veya tamamen kayıtlardan silinir. Belli durumlarda, azaltılan veya kayıttan silinen tutarlar,diğer Türkiye Muhasebe Standartları'na uygun olarak yeniden kayıtlara alınır.

Aktifleştirmenin başlaması
tarihi, işletmenin aşağıdaki koşulların tümünü sağladığı tarihtir:

(a)İşletme, varlık için harcama yaptığında;
(b)borcanma maveteriorustugunda,
(e),
gerekn semereoasraugmda.owb gerekli islemlere başladığında.


e kmi aökaa 
teşvikleri, özellikli varlığa ilişkin harcamalardan düşülür (Bakınız: TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanmasi). Bir varlığın, önceki dönemlerde aktifleştirilmişolan borçlanma maliyetleri de dâhil olmak üzere, bir dönem içerisindeki ortalama defter değeri; normal şartlar altında aynı dönemde aktifleştirme oranının uygulandığı yaklaşık harcama tutarıdır.
Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemler; ilgili varlığın fiziksel olarak inşa edilmesi ile sınirlı değildir. Bu işlemler; söz konusu varlıkla ilgili fiziksel inşaatın başlamasından õnceki, gerekli izinlerin alınması gibi teknik ve idari faaliyetleri de içerir. Ancak, bu tür işlemler, varlığın durumunu değiştiren herhangi bir üretim veya gelişme olmaksızın varlığın elde tutulmasını kapsamaz. Örneğin; bir arazinin inşaata hazır duruma getirilmesine ilişkin işlemler sırasıda oluşan borçlanma maliyetleri, arazinin geliştirilmesi ile ilgili çalışmaların yapıldığı dönem boyunca aktifleştirilir. Ancak, bina yapma amacıyla alınan bir arazinin, herhangi bir gelişme olmaksızın elde tutulması sırasında oluşan borçlanma maliyetleri aktifleștirilemez.

Aktifleştirme işlemine ara verilmesi 
İşletmelerce bir özellikli varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesine yönelik faaliyetlere uzun süreli ara verilen dönemler boyunca oluşan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine de ara verilir.

Borçlanma maliyetleri, bir varlığın, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlerin yapılmasına uzun süreli ara verildiği bir dönemde oluşabilir. Bu tür maliyetler kısmen tamamlanmış varlıkların elde tutulmasından kaynaklanan maliyetler olup, aktifleştirilmeleri mümkün değildir. Ancak, önemli teknik ve idari çalışmalara devam edildiği bir dönemde normal olarak borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez. İşlemlerdeki geçici gecikmenin, varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlerin kaçınılmaz bir parçası olduğu durumlarda da borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez. Örneğin, bir stok kaleminin olgunlaşması için ihtiyaç duyulan ek süre boyunca veya yüksek su seviyesinin alışılagelmiş bir olay olduğu coğrafi bir bölgede yapılmakta olan bir köprünün inşaatının yüksek su seviyesi nedeniyle gecikmeye uğradığı ek sürelerde borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine devam edilir.
Aktiflestirmenin sona ermesi 
Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir.
Normal şartlar altında, bir varlığın fiziken inşasının tamamlanması; olağan idari işlemler devam etse dahi,ilgili varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır olduğu anlamına gelir. Varlıkla ilgili, müşterinin veya kullanıcının talebine göre, dekorasyon ve benzeri küçük işlemlere devam edilmesi tüm işlemlerin esas itibariyla tamamlanmadığı anlamına gelmez.

Bir özellikli varhğın yapımının parçalar halinde tamamlandığı ve diğer parçaların yapımı devam ederken her bir parçanın kullanılabildiği durumlarda; belli bir parçanın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, ilgili parçaya ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir.

Her biri bağımsız olarak kullanılabilen birkaç binadan oluşan bir iş merkezi, diğer bölümlerde inşaat devam ederken her bir bölümü ayrı olarak kullanılabilen bir özellikli varlığa örnek teşkil eder. Çelik fabrikası gibi,aynı tesisin farklı bölümlerinde birbirini takip eden çeşitli süreçler içeren bir endüstriyel tesis de, herhangi bir parçasının kullanılabilmesi için bütünüyle tamamlanması gereken bir özellikli varlığa örnektir.

26İşletmeler;
(a)İlgili dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma maliyetlerinin tutarını ve 
(b)Aktifleştirilebilecek borçlanma maliyetleri tutarının belirlenmesinde kullanılan aktifleştirme oranıni 

açıklar.
Geçiş hükümleri 
27Bu Standardın uygulanmasının muhasebe politikasında değişiklik meydana getirmesi durumunda;işletmelerce bu Standart, aktifleştirme koşullarının bu Standardın yürürlük tarihi veya sonrasındaki bir tarihte sağlandığı özellikli varlıklara ilişkin borçlanma maliyetlerine uygulanır.
28Ancak işletmeler, yürürlük tarihinden önceki bir tarihi belirleyerek bu Standart hükümlerini,aktifleştirme koşulları işletmece belirlenen tarihte veya sonrasındaki bir tarihte sağlanan tüm özellikli varhıklara ilişkin borçlanma maliyetlerine uygulayabilirler.

28A 2019 yılında yayımlanan 2015-2017 Dönemine İlişkin Yıllık İyileştirmeler. 14'üncü paragrafı değiştirmiştir.Bu değişiklik, değişikliğin ilk kez uygulandığı yılık hesap döneminde veya sonrasında katlanılan borçlanma maliyetlerine uygulanır.

Yürürlük tarihi 
Bu Standart 1 Ocak 2009 veya sonrasımda başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Bu Standardın 1 Ocak 2009 tarihinden önce başlayan bir hesap döneminde uygulanmasıhalinde bu husus dipnotlarda açıklanır.

9A 2008 yılında yayımlanan TFRSlerdeki İyileştirmeler 6’ncı paragrafı değiştirmiştir. Bu değişiklik, 1 Ocak 2009 veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir.Erken uygulama halinde bu husus dipnotlarda açıklanır.

9B TFRS 9 (2017 Sürümü), 6’ncı paragrafi değiştirmiştir. TFRS 9 uyguladığında sõz konusu değişiklik de uygulanır.

TFRS 16, 6neı paragrafi değiştirmiştir. TFRS 16 uyguladığında söz konusu değişiklik de uygulanır.
2019 yılında yayımlanan 2015-2017 Dönemine İlişkin Yıllık İyileştirmeler, 14'üncü paragrafı değiştirmiş ve 28A paragrafinı eklemiştir. Bu değişiklikler 1 Ocak 2019 veya sonrasında başlayan yıllk hesap dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Erken uygulama halinde bu husus dipnotlarda açıklanır.

MS 23'ün (2005 yılında yayımlanan) yürürlükten kaldırılması
Bu Standart, TMS 23'ün (2005 yılında yayımlanan) yerini alır.