Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı (E: 2021/6, K: 2022/2)
DANIŞTAY KARARI | 2022-11-12

12 Kasim 2022 CUMARTESi 
Resmî Gazete 
Sayı : 32011
DANIŞTAY KARARI 
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulundan:
ESAS NO : 2021/6KARAR NO : 2022/2
Özü 1) Vergi incelemesi sonuçlanip tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkinda 8183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13.maddesinin 1. bendine göre ihtivati haciz islemi tesis edilemeyeceği doğruitusunda içtihadın birleştirilmesi hakkında.

2) Vergi incelemesi sonuçlanip tarhiyat yapildiktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usuiü Hakkında Kanun'un 13.maddesinin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda içtihatiarın birleştiriimesine gerek bulunmadiğı hakkında.
İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KURULU KARARI 
Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri kararları ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarıarasındaki aykırılığın, içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesinin Danıştay Başkani tarafindan istenilmesi üzerine, konuyla ilgili kararlar ile yasal düzenlemeler incelendikten ve Raportör Üyenin açıkiamaları ile Danıştay Başsavcısının düşüncesi dinlenildikten sonra gereği görüşüldü:
I. KONU İLE İLGİLİ KARARLAR 
CNTACI C IRNSI CN RER 

Cd   C Ca S e 

  m a   a a d  t t a  a t     t   t  d a hesaplamalara göre teminat istenebileceği, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararıalınabileceği, inceleme sonuçlanip tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz kararı aliınamayacaği gerekçesiyle Bölge Idare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin kararı bozulmuştur.


(Danıştay Üçüncü Dairesinin 11/03/2015 tarih ve E:2013/2900, K:2015/1148 sayli kararı da aynı yöndedir.)

Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 06/04/2018 tarih ve E:2016/1917,K:2018/2163 sayılı karar:
Davaci hakkinda 6183 sayili Kanun'un 13. maddesinin 1. bendi uyarinca tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle açılan davada; 6183 sayılı Kanun'un kamu alacağının korunması ile ilgili hükümlerini kapsayan Birinci Kismının Ikinci Bölümünde yer alan teminat istenilmesi, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk müesseselerinin, henüz kamu alacağı olma niteliği kazanmamış vergi ve cezaların, tahakkuk ettikleri tarihte karşılaşılabilecek tahsil imkansızliğına bir önlem olarak öngörüldüğü, vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenebileceği ve ihtiyati haciz kararı alınabileceği,diğer bir deyimle bu madde uyarınca ilgililer hakkında ihtivati haciz kararı alinabilmesi icin incelemenin henüz tamamlanmamiş olmasi gerektiği, vergi incelemesi tamamlandiktan sonra ihtiyati haciz kararı alınamayacağından, uyuşmazlık konusu işieme karşı açılan davayıkabul eden mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykınlık bulunmadığı gerekçesiyle temyiz isteminin reddine karar verilmiştir.

(Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 28/03/2019 tarih ve E:2018/1596, K:2019/1306sayili karari, 09/10/2018 tarih ve E:2016/5401, K:2018/6084 sayılı kararı ile 02/04/2018 tarih ve E:2016/4492, K:2018/1991 sayıli karan da aynı yöndedir.)

Daniştay Dokuzuncu Dairesince verilen 19/10/2021 tarih ve E:2019/2591,K:2021/4815 sayıli karar:
Davacı adına tesis edilen ihtiyati tahakkuk ve 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 1.ve 3. bentieri uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işlemlerinin iptali istemiyle açılan davada mahkemece verilen iptal karari, Vergi Dava Dairesince ihtiyati haciz yönünden yukarıda belirtilen gerekçeye yer verilmek suretiyle reddedilmiş ve bu kararın temyizi üzerine Dairece onanmiştir.

Daniştay Dokuzuncu Dairesince verilen 24/04/2018 tarih ve E:2016/4515,K:2018/2512 sayılı karar ile 27/12/2017 tarih ve E:2016/5625, K:2017/10688 sayılı karar:
Davaci hakkında 6183 savili Kanun'un 13. maddesinin 3. bendi uyarinca tesis ediien ihtiyati haciz isleminin iptali istemiyle dava açıldığı belirtildikten sonra, 6183 sayılıi Kanun'un 9. maddesi ile 13, maddesinin 3. bendinden bahisle, 6183 sayilı Kanun'un kamu alacağinır korunması ile ilgili hükümierini kapsayan Birinci Kismının İkinci Bölümünde yer alan teminat istenilmesi, ihtivati haciz ve ihtiyati tahakkuk müesseselerinin, henüz kamu alacaği olma niteliği kazanmamış vergi ve cezaların, tahakkuk ettikleri tarihte karşılaşılabilecek tahsil imkansızlığına bir önlem olarak öngörüldüğü, dolayısıyla, özel kanunlara göre henüz tahakkuk etmemiş vergi ve cezalar hakkında, kamu alacağınin güvenceye bağlanmasıamacıyla öngörülen ihtiyati haciz kararlarının alınıp uygulanmasının mümkün olduğu,dosyanin incelenmesinden; davaci hakkında vergi inceleme raporuna göre ihbarnamenin 

düzenlendiği, dava konusu ihtiyati haciz işleminin ise daha sonraki tarihte tesis edildiği anlaşildığından, yukarıda yer alan yasal düzenlemelere göre davacı şirket hakkında ihbarname düzenlenmesinden sonra ihtiyati haciz karar alinamayacağı gerekçesiyle mahkeme kararı bozulmustur.

B. VERGI İNCELEMESI SONUÇLANIP TARHİYAT YAPILDIKTAN SONRA BORÇLU HAKKINDA İHTİYATİ HACİZ İŞLEMİ TESİS EDİLEBİLECEĞİNE İLİŞKİN KARARLAR 

Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 07/12/2015 tarih ve E:2015/5722, K:2015/8988sayilı karar:
6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 3. bendi uyariınca tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle açılan davada, ihtiyati haczin, henüz tahakkuk etmemiş veya tahakkuk ettiği halde ödeme vadesi gelmemiş veya vadesi geldiği halde henüz cebren tahsil ve takibata başlanmamış kamu alacakları için öngörülen geçici nitelikte bir koruma önlemi olduğu, anılan Kanun'un 13. maddesinde yazılı şartların bulunmasının ihtiyati haciz uygulanması için yeterli görüldüğü, davacı hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 3.bendi uyarınca ihtiyati haciz karanı alınmasının, bu maddede belirtildiği üzere hiçbir süreyle sınırlı olmayıp, ihtiyati haciz sebeplerinin gerçekleşmesine bağlı bulunduğu belirtildikten sonra vergi inceleme raporu düzenlenip tarhiyat yapildiktan sonra tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle açılan davada işin esası incelenmiştir.

Daniştay Üçüncü Dairesince verilen 01/12/2020 tarih ve E:2019/6583, K:2020/4991sayılı karar ve 23/12/2021 tarih ve E:2018/5053, K:2021/6438 sayıli karar:
Davacı şirketin, işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu uyariınca yapilan tarhiyatın güvence altına alinmasi amacıyla 6183 sayılı Kanun'un 13.maddesinin 3. bendi uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle açılan davada işin esasi incelenmiştir.

Danistay Dördüncü Dairesince verilen 06/04/2016 tarih ve E:2015/7735,K:2016/1492 sayili karar:
Davaci adina, 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 1, ve 3, bendleri uyarınca tesis edilen ihtiyati haczin kaldırıimasi istemiyle dava açıldiği belirtildikten sonra, 6183 sayılıKanun'un 9. maddesinde sayian hallerin varliği halinde vergi inceleme safhasindan başlanarak cebren tahsil aşamasına kadar teminat istenmesinin önünde herhangi bir engel bulunmadiği, 6183 sayılı Kanun'un 9. maddesinde yer alan "...amme alacağının salınmasıiçin gerekli muamelelere başlanmiş olduğu takdirde..." ibaresi başlangıç anını tayine yönelik olup, teminat istemek için alacağın tarh, tahakkuk ve tebliğ ettirilmiş olmasının şart olmadıği,herhangi bir sebeple inceleme safhasinda teminatin istenmemis olmasinin; incelemenin bitmesi ile tarha kadarki süre içerisinde veya alacağın itirazi olduğu bir devrede veya daha sonraki aşamalarda (ödeme emri ve kesin haciz aşamasina kadar) teminat istenmesine engel oluşturmayacaği, aynı durumun, Kanun'un 13. maddesi uyarınca yapilan ihtiyati haciz ile 17 ve 18. maddeleri uyarınca yapilan ihtiyati tahakkuk ve buna bağiı haciz uygulamaları

için de geçerli olduğu, teminat istenilmediği durumlarda da ortada Kanun'un 9. maddesinde sayılan sebepler varsa hiçbir müddetle mukayyet olmaksizın gerek tarh öncesi gerekse tarh sonrası aşamalarda teminat gösterilme yükümiüğünün doğduğu andan ödeme emrinin kesinleştiği ve 6183 sayılı Kanun'un 62. maddesi uyarınca haciz işlemi yapılması gereken süreye kadar ihtiyati haciz uygulanabileceği gibi aynı sebeplerin varlığı halinde gerek tarh öncesi gerekse tarh sonrası aşamalarda (alacağın kesinleşmesi anına kadar) her zaman ihtiyati tahakkuk yoluna başvurulabileceği gerekçesiyle vergi incelemesi sonuçlandıktan sonra 6183 sayılı Kanun'a göre ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz karanı alınamayacaği gerekçesiyle verilen mahkeme karan bozulmuştur.
(Danıştay Dördüncü Dairesinin 17/12/2018 tarih ve E:2018/7289, K:2018/13723sayılı kararı da benzer yöndedir.)
Daniştay Yedinci Dairesince verilen 11/02/2021 tarih ve E:2019/2114, K:2021/967sayıli karar:
Davacı adına re'sen salinan cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin vergi ve ceza ihbarnamelerinin davaciya tebliğ edildiği, 6183 sayılı Kanun'un 9, 10, 13 ve 17. maddeleri uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve teminat istenilmesine ilişkin işlemlerin iptali istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı belirtildikten sonra, 6183 sayılı Kanun'un 9.maddesinin birinci fikrasi, 10. maddesinin ikinci fikrasi, 13. maddesinin 1. ve 3. bendi ile 17.maddesinden bahisle, Kanun kovucunun, 9, maddede teminat istenebilmesi icin gerekli olan kosulları belirttiği, teminat istemenin zamanı hakkında sadece zamanın başlamasi noktasında belirlemede bulunduğu, buna göre, vergi incelemesine yetkili memurca yapılan ilk hesaplara göre miktar belirlendiği zaman, bu belirlenen miktar için teminat istenebileceği madde metninde, bu hesaplamadan sonraki herhangi bir zamanda teminat istenemeyeceğine yönelik bir sınirlamanın yer aimadıği, nitekim ilk inceleme tamamlanmadan dahi, ilk belirlemelere göre istenebilen teminatin, hesaplamalar tamamlandıktan sonra daha gerçekçi miktarlar üzerinden istenebileceği, anilan maddede,teminatın istenme zamanına yönelik bir sinirlamanın getirilmediği, Kanun'un 10. maddesinin ikinci fikrasının da bunu teyit ettiği, kamu alacağının korunmasına yönelik geçici tedbir mahiyetinde olan teminat isteme ile ihtiyati haciz ve tahakkuk müesseselerine esasen alacağın var oiduğu ve tahsili noktasında risk barındırdiğı sürece başvurulabileceği sonucuna ulaşıldıği, 6183 sayılı Kanun'un birinci kismının "Amme Alacaklarının Korunması"başlıklı ikinci bölümünde yer alan teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz müesseselerinin, amme alacağının tahsil imkansızliğına geçici bir koruma önlemi olarak öngörüldüğü ve kanunda belirtilen koşullanın varliği halinde cebren takip safhasina kadar her zaman başvurulabileceği, Kanun'da açıkça öngörülmeyen süre sınırlamasının uygulanmasının, anilan müesseselerin amacına ve bizatihi konuya ilişkin yasal düzeniemelere aykırılik teşkil edeceği, bu itibarla, vergi incelemesi tamamlandiktan sonra da teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve haciz işlemlerinin tesis edilebileceği gerekçesiyle aksi yolda verilen mahkeme karan bozulmuştur.


(Daniştay Yedinci Dairesinin 09/02/2021 tarih ve E:2016/1998, K:2021/864 sayili kararı da ayni yöndedir. )

Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 18/11/2020 tarih ve E:2020/1318,K:2020/1231 sayilı karar:
Davacı hakkında 6183 sayılı Kanun'un 17 ve 18. maddeleri gereğince ihtiyati tahakkuk, 13. maddesinin 1. ve 3. bentleri gereğince de ihtiyati haciz kararı alındığıbelirtildikten sonra, 6183 sayıli Kanun'un 9, maddesinin birinci fikrasi, 10. maddesinin ikinci fikrasi, 13. maddesinin 1. ve 3. bendi ile 17. maddesinden bahisle, Kanun'un 9. maddesi uyarınca ilgiliden teminat istenebilmesi ve dolayısıyla ilgili hakkında Kanun'un 13.maddesinin 1. bendi uyarinca ihtiyati haciz kararı alinabilmesi için vergiincelemesine başlanmış ve ilk hesaplamaların yapılmış olmasının gerekli ve yeterli olduğu, zira maddede ilk hesaplamalardan sonraki bir asamada teminat istenemeyeceğine dair bir sinırlama öngörülmediği gibi inceleme tamamlanmadan ilk hesaplamalara göre istenebilecek olan teminatin, hesaplamalar tamamlandiktan sonra net tutarlar üzerinden de istenebileceği Kanun'un 10. maddesinin ikinci fikrasinın da bunu teyit ettiği, bu durumda, geçici bir koruma tedbiri olan teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerine kanunda belirtilen koşullariın varlıği halinde cebren takip safhasina kadar her zaman başvurulabileceği, bu nedenle inceleme tamamlanip tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati haciz kararı alınamayacağıgerekçesiyle verilen israr karannda hukuka uygunluk görülmediği belirtilmiştir.
Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 18/06/2014 tarih ve E:2014/250, K:2014/555sayili karar:
Davacı tarafindan, hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 3. bendi uyarinca alınan ihtiyati haciz kararı ile belirtilen tutarda 6183 sayilı Kanun'un 10. maddesinde yer alan değerlerden 15 gün içerisinde teminat istenmesine ilişkin işlemin davaya konu edildiği belirtildikten sonra, mahkeme kararının tarhiyattan sonra da ihtiyati haciz kararı alinabileceği yolundaki israr hükmü aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialanın kararın buna ilişkin hüküm fikrasının bozulmasıni gerektirecek nitelikte görülmediği belirtilmiştir.

II. DANIŞTAY BASSAVCISININ DÜSÜNCESÍ:
Vergi incelemesi sonuçlanip tarhiyat yapildıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılıi Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesi uyarınca ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda, Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri tarafindan verilen, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapildiktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği yönündeki kararlar ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafindan verilen; vergi incelemesi sonuçlanip tarhiyatlar yapildıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilebileceği yönündeki kararlar arasında var olduğu ileri sürülen aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesi istemiyle Danıştay Başkanınca resen açilan ve 2575 sayılı Daniştay 

Kanunu'nun 39. maddesi uyarınca Başsavcıliğımiza gönderilen dosya incelendi:
Usul yönünden 
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 39. maddesinde; "İçtihatları Birleştirme Kurulu,dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrıverdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birieştirilmişiçtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi Üüzerine,Başsavcının düşüncesi aliındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir." hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, içtihadın birieştirilmesi yoluna gidilebilmesi için öncelikie birleştirme istemine konu kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık bulunup bulunmadığının saptanmasi gerekmektedir.

2575 sayılı Kanun'un yukanda anılan hükmünde, kararlar arasındaki aykırılik veya uyuşmazlığın olabilmesi için, kararlara esas alınan maddi olgu ve hukuki dayanaklar ayni olmasına karşın, uyuşmazliığa uygulanan hukuk kuralının değişik yorumu nedeniyle birbirine aykırı karar verilmiş oiması gerekmektedir.

Sadece Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri karariarı ile Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireieri Kuruiu kararları arasında değil, Dairelerin kendi karariari içinde de, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapildıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda birbiri ile uyuşmayan içtihatlar bulunmaktadir.

İçtihadı birieştirme karariarı ile yeni bir hukuk kuralı ihdas edilmemekte, mevzuat hükümlerinin hangi anlamda uygulanacağı saptanmakta ve bunlara açıklik kazandırilmaktadir.

Yargısal içtihatlar genel kural niteliğinde değildir. İçtihat; belli somut bir olayın hukuki çözümünde ortaya konan ilkedir. Eğer bir başka olay, temel nitelikleri itibarıyla içtihattaki olayla esaslı benzerlik gösteriyorsa, o olayın çözümünde de aynı ilkeden hareket edilir. Eğer olay, içtihattaki olayla benzerlik göstermesine karşın, bunun yanında, verilecek hükmün değişmesini gerektiren, kendine özgü, başka somut özellikler taşiyorsa içtihadın bağlayıcıığından sőz edilemez. İçtihadı birleştirme kararında ise, olaylann temel nitelikleri bir yana birakılarak genelleştirme yapılmaktadır.

Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri ile Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarının, verilmelerine neden olan uyuşmazlığın kaynaklandiği olay ve bu olaya uygulanan hukuk kuralları bakımından değeriendirilmesi ve bu açidan ele alinmasi gerekmektedir.

6183 sayilı Kanun'un 13. maddesinde yer alan ihtiyati haciz işlemi; anilan maddede yedi aynı alt bent halinde düzenlenen ihtiyati haciz sebeplerinin bulunup bulunmadığıyönünden her bir olay için ayri aynı değerlendirme sonucuna bağli olarak tesis edilmesine karar verilen bir işlemdir. Bu nedenle içtihadın birleştirilmesi istemine konu kararlarda, farklıi ihtiyati haciz sebeplerinin değerlendirilmesi önem arz etmektedir.

Anilan daire karariarı arasinda ictihat ayrıliğına sebep olduğu iddia edilen ortak nokta; "vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatiar yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği“ konusudur. İçtihadı birleştirme istemine konu olan kararlar, bu çerçeve ile sınırlı olarak ele alındığında, aynı hukuki duruma farkiı çözümler getirdiği sonucuna varılan Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri tarafından verilen; vergi incelemesi sonuçlanip tarhiyatlar yapildıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği yönündeki kararlar ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafindan verilen; vergi incelemesi sonuçianip tarhiyatlar yapildiktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilebileceği yönündeki kararlar arasında aykırılık bulunduğu sonucuna ulaşilmistir.
Bu durumda, ihtiyati haciz uygulanmasına ilişkin koşulların gerçekieşip gerçekleşmediği yönünden yapilacak inceleme sonucunda ortaya cikabilecek durumların değerlendirilmesine ilişkin takdir hakkının ilgili yargı organına ait olduğu hususu da göz önünde bulundurularak, anilan içtihatlardaki; "vergi incelemesi sonuçlanip tarhiyatlar yapildıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği" konusu ile sınırlı olarak aykırılığın giderilmesi, 2575 sayilı Kanun'un 39. maddesinde yer alan usule aykın olmayıp, anılan içtihatların yukarıda sınırı çizilen konu çerçevesinde birleştirilmesi gerektiği sonucuna varilmiştir.
Esas yönünden 
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un Birinci Kismının "Amme Alacaklarının Korunmasi" basliklı Ikinci Bölümünde, amme alacaklarının korunmasına yönelik teminat isteme, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve diğer korunma hükümierine yer verilmiştir. Kanun'un "İhtiyati haciz" başlıklı 13. maddesinde; ihtiyati haciz kararı alınmasını gerektiren nedenler yedi bent halinde tadat edilmiş olup, bu nedenlerden ilki, 6183 sayilı Kanun'un 9. maddesi gereğince teminat istenmesini gerektiren hallerin mevcut olmas: halidir. Teminat istenmesini gerektiren hallere ilişkin anilan Kanun'un “Teminat isteme" başliklı 9. maddesi şu şekildedir:
"213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyai cezasıkesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayilan hallere temas eden bir amme alacağinın salınması için gerekli muamelelere başlanmiş olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapilan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir.
Türkiye'de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilir."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyannca vergi ziyai cezasıkesilmesini gerektiren haller ile 359, maddesinde sayilan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde teminat isteneceği yönündeki bu koşullar, aynı zamanda 13. maddenin 1. bendinde ihtiyati haciz nedeni olarak 

da gösterimiştir.
Yukarıda belirtilen 9. maddenin ilk paragrafinın son kismında "istenebilir" değil,"istenir" şeklinde "emredici" bir ifade kullaniimiş, teminat istenmesi halini idarenin uygun görmesine bağlamamıştir. Şayet 9. madde uyariınca teminat istenmesini gerektiren bir hal varsa teminat istenecektir.

Burada dikkat çeken husus; Kanun koyucunun, 13. maddenin 1. bendindeki düzenleme ile teminat gösteriimemesi halini kastetmiyor olmasidır. Çünkü teminat gösterilmemesi durumu_ 13. maddenin 4. bendinde_ düzenienmiştir. 13. maddenin 1.bendinde yer alan ihtiyati haciz nedeni, teminat istenmesi ya da istenmiş olmasi değildir.Teminat istenmesini gerektiren durumun varliğı ihtiyati haciz uygulaması için yeterli görülmüştür. Bu durumda, teminat istenmemiş olsa bile, teminat istenmesini gerektiren koşullar oluşmuş ise doğrudan ihtiyati haciz yoluna gidilebilecektir.
Bu açidan değerlendirildiğinde, teminat istenmesinden sonra verilen sürenin dolmasının bekienilmesi zorunluluğu olmadığı sonucu ortaya çıkmaktadır. Nitekim verilen sürenin dolmasindan sonra teminat gösterilmez ise, 13. maddenin 4, bendi uyarinca zaten ihtiyati haciz yoluna gidilecektir. Bu şekildeki bir düzenieme ile teminat istenmesini gerektiren koşullar oluşmuş ise derhal ihtiyati haciz kararı alınabilecek, aynı zamanda teminat istenmiş ve sûre de verilmiş ise henüz verilen süre doimadan da doğrudan ihtiyati haciz karari alinip, süre sonunda teminat gösterilmesi veya verilmesi durumunda ihtiyati haczin kaidırılması yoluna gidilmesi imkânının da sağlandığı anlaşılmaktadır.
Burada Kanun koyucunun, kötü niyetli amme borçlularına karşı, kamu alacağının korumasız kaldığı bir zaman dilimi bırakmamayı amaçladığı söylenebilir.
1 sira no'lu Tahsilat Genel Tebliği'nde; 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1)numaralı bendi gereğince uygulánacak ihtiyati hacizlerde, borçlu tarafindan teminat gösterilinceye kadar beklenilmesinin zorunlu olmadiği belirtilmiştir.
Teminat istenmesinin vergi incelemesine yetkili olanlarin ilk hesaplarina dayandırılmasının sebebi; teminat miktarı konusunda keyfilikten kaçınmaktır. Henüz kesin olmayan, inceleme elemaninın ilk hesaplamalarina göre teminat istenebilirken, kesin miktarların tespit edildiği tarhiyat işleminden sonra teminat istenememesi, kamu alacağının güvence altına aliınmasina yönelik amaca uygun gözükmemektedir.
Öte yandan teminat istenmemiş olsa dahi, teminat istenmesini gerektiren koşulların oluşmuş olması durumunda doğrudan ihtiyati haciz yapilabilmesini tarhiyat aşamasi ile sinırlı tutacak bir Kanun hükmü de bulunmamaktadır. Buna göre, şayet teminat istenmesini gerektiren koşuilar oluşmuş ise, kesinleşmiş bulunan alacakiar için de doğrudan ihtiyati haciz yoluna basvurulabileceği sonucu ortaya çıkmaktadır.

Esasen Kanun koyucu teminatın istenmediği durumları kapsayacak şekilde aynıolayi, hem 6183 sayılı Kanun'un 17 ve 18. maddesinde ihtiyati tahakkuka bağli ihtiyati haciz sebebi saymış, buna karşın 13. maddenin (4) numaralı bendindeki durumu ihtiyati tahakkuk sebebi saymamiştir. Çünkü teminat istenilmemiş olan ve tahakkuk etmemiş durumda 

bulunan alacaklar için Vergi Usul Kanunu'ndaki vergilendirme süreci gereği, Kanun koyucu öncelikle bunların ihtiyati tahakkukunun yapilmasıni, daha sonra da ihtiyati haczinin yapılmasını öngörmüştür.
Böylece, 213 sayilı Vergi Usul Kanunu'nun 344 ve 359. maddesinde sayilan hallere temas eden durumlarda; vergi incelemesinin tamamlanip vergi ve ceza ihbarnameierinin tebliğinden sonra, alacak tahakkuk edip kesinleştiği için artık Kanun'un 17. ve 18.maddelerinde düzenlenen ihtiyati tahakkuka bağlı ihtiyati haczin uygulanma olanağıkalmadığından doğrudan ihtiyati haciz yöntemine başvurulabilecektir.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanun'un 13, maddesinin 2, 3 ve 5. bentlerinde yer alan,borçlunun ikametgâhının olmaması, borçlunun kaçması veya kaçma, mallarını kaçırma ve hileli yollara başvurma ihtimalinin bulunmasi, süresinde mal bildiriminde bulunmaması gibi haller tarhiyat öncesinde olduğu gibi tarhiyat sonrasinda ve vergilendirmenin her aşamasında ortaya çikabilecek durumlardır, Vergi tarh edildikten sonra bu nedenlere bağli olarak ihtiyati haciz yoluna gidilemeyeceğinin kabul edilmesi, 6183 sayılı Kanun'un birinci kısmının ikinci bölümünde yer alan kamu alacaklarının korunmasına yönelik getirilmek istenen amaca aykiri olacaktır.
Ihtiyati haciz; kamu borçlusunun menkul ve gayrimenkul malları ile alacak ve haklarına gelecekte yapilacak cebren tahsil sürecinin borçlu tarafindan engellenmesini önlemek amacıyla düzenlenmiş bir koruma öniemidir.
Başka bir ifade ile ihtiyati haciz; kamu alacağının doğumundan tahsiline kadar geçen sürede, alacağın tahsilini tehlikeye düşürecek bir durum ortaya çıkarsa ödeme süresi beklenmeden vadesinden önce uygulanan bir güvenlik müessesesidir.
Bu yönüyle kesin haciz işleminden farkhdır. Kesin haciz işlemi, doğrudan doğruya alacağın ödenmesine yönelik bir icra takip işlemidir. Ihtiyati haciz, kamu alacağının tahsili amacına ulaşmaya yardımci olan bir basamaktır.
Bütün bu açıkiamalar birlikte değerlendirildiğinde; ihtiyati haczin Kanun'da belirtilen sebeplerin mevcudiyeti halinde hiçbir süreyle sinirlı olmaksızın başvurulan bir öniem olmasi nedeniyle hem kesinleşmemiş, hatta tarh edilmemiş alacakiar için hem de tahakkuk etmişalacaklar için uygulanabileceği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Sonuç olarak, verginin tarh veya tahakkuk edip etmediği ya da ihbarnamelerin düzenlenip düzenlenmediği hususlarını, ihtiyati haciz uygulaması konusunda bir ölçüt ya da kıstas olarak esas almak mümkün görülmemektedir. Ihtiyati haciz karannın, vergi tarh edildikten sonra yapılamayacağının kabul edilmesi, 6183 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu'nun ilgili hükümleriyle örtüşmeyeceği gibi bu Kanun'ların birbiri ile olan karşıliıklıuyumunu bozacak sonuçlar ortaya çıkaracaktır.
Açıklanan nedenlerie, ihtiyati haczin henüz tahakkuk etmemiş veya tahakkuk ettiği halde ödeme vadesi gelmemiş veya vadesi geldiği halde henüz cebren tahsil ve takibata başlanmamış kamu alacakları için öngörülen geçici nitelikli bir koruma önlemi olduğundan hareketle ve ihtiyati haciz uygulamasında, vergi incelemesi tamamlanarak tarhiyatın yapılip 

yapilmamasının, belirleyici bir husus olarak değerlendirilemeyeceği ve kamu alacağının cebren tahsili aşamasına kadar her safhasinda ihtivati haciz uygulanmasına iliskin kosulların gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden yapilacak inceleme sonucuna göre ihtiyati haciz kararı alınabileceği hususları da dikkate alınarak, aykırı olduğu ileri sürülen içtihatların;"vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapıldiktan sonra ihtiyati haciz karanı alınabileceği"yönündeki karariar doğrultusunda birleştirilmesine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
III. KONU İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER:
A. 6183 SAYILI AMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA KANUN 
6183 sayılı Kanun'un "Kanunun şümulü" başlıkiı 1. maddesinde,
"Deviete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafi, vergi cezasi, para cezasi gibi asli, gecikme zammi,faiz gibi fer'i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fil ve haksiz iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından müteveilit olan diğer alacakları ile;buniarın takip masrafları hakkında bu kanun hükümleri tatbik olunur.
Türk Ceza Kanununun para cezalarının tahsil şekli ve hapse tahvili hakkındaki hükümleri mahfuzdur.“;
"Teminat isteme" başlıkli 9, maddesinde,
"(Değişik birinci fıkra: 26/11/1980-2347/1 md.) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344'üncü maddesi uyarınca vergi ziyai cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağinın salinmas: için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapilan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir.
Türkiye'de ikametgahı bulunmiyan amme borçlusunun durumu amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat istiyebilir.";
"ihtiyati haciz" başlıklı 13. maddesinde,
"İhtiyati haciz aşağıdaki hallerden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızin alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun karariyle, haczin ne suretle yapilacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur:
1. 9 uncu madde gereğince teminat istenmesini mucip haller mevcut ise,
2. Borçlunun belli ikametgahi yoksa,
3. Borçlu kaçmışsa veya kaçmasıi, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapmasıihtimalleri varsa,
4. Borçludan teminat gösterilmesi istendiği halde belli müddette teminat veya kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet teklifi veya gösterdiği kefil kabul edilmemişse.
5. Mal bildirimine çağrılan borçiu belli müddet içinde mal bildiriminde bulunmamışveya noksan bildirimde buiunmuşsa,
6. Hüküm sadır olmuş bulunsun bulunmasın para cezasını müstelzim fil dolayısiyle amme davasi açilmiş ise,

7. Iptali istenen muamele ve tasarrufun mevzuunu teşkil eden mallar, bu mallar elden çıkarimışsa elden çıkaranın diğer malları hakkında uygulanmak üzere, bu kanunun 27, 29,30 uncu maddelerinin tatbikıni icabettiren haller varsa.";
"İhtiyati tahakkuk" başlıklı 17. maddesinde,
"(Değişik birinci fikra: 26/11/1980 - 2347/2 md.) Aşağıdaki hallerden birinin bulunması takdirinde vergi dairesi müdürünün (5345 sayılı Kanun uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili grup müdürünün ve/veya müdürün) yazılı talebi üzerine defterdar ve/veya vergi dairesi başkani,mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunlarin zam ve cezalarinın derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazilı emir verebilir.

Vergi dairesi müdürü (5345 sayılı Kanun uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili grup müdürü ve/veya müdür)bu emri derhal tatbik eder:
1. 13 üncü maddenin 1, 2, 3 ve 5 inci bentierinde yazilı ihtiyati haciz, sebeplerinden birisi mevcut ise,
2. Mükellef hakkında 110 uncu madde gereğince takibata girişilmişse,
3. Teşebbüsün muvazaalı olduğu ve hakikatte başkasına aidiyeti hakkında deliller elde edilmişse.";
"İhtiyati tahakkukun neticeleri" başlıkiı 18. maddesinde,
"Hakkında 17 nci madde gereğince muamele yapilan mükellefin mezkür maddede yazilı vergi, resim ve cezalarından matrahı belli olaniar, itiraziı olsun olmasın, hesap edilen miktar üzerinden derhal tahakkuk ettirilir.

Geçmiş yıllara ve cereyan etmekte olan yılın geçen aylarına ait matrahi henüz belli olmiyan ve 17 nci maddede sayilan vergi, resim ve cezaları geçici olarak ve harici karinelere göre takdir yolu ile tesbit ettirilen matrahlar üzerinden hesaplanır. Bu suretle hesap olunan vergi, resim ve bunların zam ve cezaları derhal tahakkuk ettirilir.

Bu esasa göre tahakkuk eden vergi ve resimier ve bunlarin zam ve cezalarıkanunlarına göre ödeme zamanları gelmeden tahsil olunmaz. Ancak bunlar için derhal ihtiyati haciz tatbik olunur. 17 nci maddenin 3 üncü bendine giren hallerde ihtiyati haciz muvazaalı teşebbüsten vergi ve resim bakımından faydalananların malları hakkında tatbik olunur.

Bu maddedeki geçici takdirler, takdir komisyonları tarafindan, talep tarihinden itibaren azami bir hafta içinde yapılır." hükümieri yer almıştır.

B. 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU 
213 sayılı Kanun'un "Tarh" başlıklı 20. maddesinde,
"Verginin tarhi, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafindan hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idari muameledir.";

"Tebliğ" başlıklı 21. maddesinde,
"Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafindan mükellefe veya ceza sorumiusuna yazı ile bildirilmesidir.";
"Tahakkuk" başlıkı 22. maddesinde,
"Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.";
"Vergi ziyai" başlıklı 341. maddesinde,
"Vergi ziyai, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili õdevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.

Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerie verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksiz yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyai hükmündedir.

Yukarıdaki fikralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksiz iadenin geri alinması ceza uygulanmasina mani teşkil etmez.";
"Vergi ziyai cezası" başlıklı 344, maddesinde,
"(Değişik: 22/7/1998-4369/11 md.) (Değişik, birleştirilen birinci ve ikinci fikra:23/1/2008-5728/275 md.) 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaina sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyai cezası kesilir.

Vergi ziyaina 359 uncu maddede yazilı fillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.

Vergi incelemesine başianimasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oraninda uygulanır.
(Son fikra Mülga: 11/8/1999-4444/14 md.)" hükümlerine yer verilmiştir.
C. 2575 SAYILI DANIŞTAY KANUNU 
2575 sayılı Kanun'un "içtihatlanı birleştirme kurulunun görevieri" başlıklı 39maddesinde,
"İçtihatiarı Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi karariarı veya ayrı ayrı verdikleri karariar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğütakdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.";
"İçtihatiarın birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar" başlıkiı 40. maddesinde,
"1. İçtihatların birleştirilmesi veya birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi, Danıştay Başkani, konu ile ilgili daireler, idari ve vergi dava daireleri kurulları veya Başsavcı

tarafindan istenebilir.
2. Aykırı karariarla ilgili kişiler, içtihatiarın birleştirilmesi için Danıştay Başkanlığına başvurabilirier.

3. Kurulun, içtihatların birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkındaki kararları,gönderildikleri tarihten itibaren bir ay içerisinde Resmi Gazete'de yayımianır.
4. Bu karariara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundadır. " hükümleri yer almiştır.

IV. KONUNUN İÇTİHADIN BİRLEŞTİRİLMESİNE GEREK OLUP OLMADIĞI YÖNÜNDEN İNCELENMESi:
Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Daniştay vergi dava daireieri ile Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen kararların, 6183 sayilı Kanun'un 13. maddesinin 1. ve/veya 3.bendi uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işlemlerine ilişkin olduğu anlaşıimıştır. Kararlar incelendiğinde;
Danıştay Dördüncü ve Yedinci Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarında, ihtiyati haczin 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 1 ve 3. bendine göre tesis edildiği beliriendikten sonra, Kanun'un 9. maddesinin birinci fikras: ve 13. maddesinin 1.bendi değerlendirilerek, 6183 sayılı Kanun'un birinci kisminin "Amme Alacaklariının Korunması" başlıklı ikinci bölümünde yer alan teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz müesseselerinin, amme alacağının tahsil imkansızliğına geçici bir koruma önlemi olarak öngörüldüğü ve kanunda belirtilen koşulların varlığı halinde cebren takip safhasına kadar her zaman başvurulabileceği, Kanun'da açıkça öngörülmeyen süre sınırlamasının uygulanmasının, anilan müesseselerin amacina ve konuya ilişkin yasal düzenlemelere aykırılık teşkil edeceği, bu itibarla, vergi incelemesi tamamlandiktan sonra da teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemierinin tesis edilebileceği belirtilmiştir.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 1. ve/veya 3.bendine göre tesis edilen ihtiyati haciz işlemine ilişkin karariarında, 9. maddenin birinci fikrası ve ihtiyati hacze ilişkin bend hükmüne yer verilmek suretiyle, 6183 sayilı Kanun'un 9ve 13. maddelerine göre, ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapilan ilik hesaplamalara göre teminat istenebileceği ve ihtiyati haciz karari alınabileceği, inceleme sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati haciz kararı alınamayacağı değerlendirilmiştir.
Danıştay Üçüncü Dairesi ise, 6183 sayilı Kanun'un 13. maddesinin 1. bendine göre tesis edilen ihtiyati haciz işiemine ilişkin kararlarında, 6183 sayılı Kanun'un 9. maddesi,13. maddesinin 1. bendi ve 17. maddesine göre, ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapilan ilk hesaplamalara göre teminat istenebileceği, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararı alinabileceği, inceleme sonuçlanip tarhiyat yapidıktan sonra ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz karanı alınamayacağını belirtmiştir. Dairece, 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 3. bendine göre tesis edilen ihtiyati haciz işlemine ilişkin kararında, davacıhakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 3. bendi uyarinca ihtiyati haciz kararı

alınmasının, bu maddede belirtildiği üzere hiçbir süreyle sınırlı olmayıp, ihtiyati haciz sebeplerinin gerçekleşmesine bağli bulunduğu belirtilmek suretiyle vergi inceleme raporu düzenlenip tarhiyat yapildıktan sonra tesis edilen ihtiyati hacze karşı açılan davanın esasıincelenmistir.

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 39. maddesine göre, içtihatların birleştirilebilmesi için, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarınin kendi kararları veya ayrıayrı verdikleri kararlar arasında aykınılık veya uyuşmazlık bulunması gerekmektedir. Kurulca,incelenen kararların mahiyetinden hareketle konunun 6183 sayilı Kanun'un 13. maddesinin 1. ve 3. bendleri yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi uygun görülmüştür. Buna göre;
A. 6183 SAYILIAMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA KANUN'UN 13. MADDESİNİN 3. BENDI YÖNÜNDEN 

İçtihatların birleştirilmesinden beklenen amaç, bir yazilıi hukuk kuralının uygulanmasıkonusunda Danıştay dava daireieri veya kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikieri kararlar arasında süregelen aykirılık ve uyuşmazlikları gidermek ve kuralın yeknesak bir biçimde yorumlanmasıni temin etmek suretiyle daha sonra verilecek kararlarda istikrarın ve içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu doğrultuda İçtihatlanı Birleştirme Kurulu kararlari, genel olarak bir yasa hükmünden ne anlaşılması gerektiğini ortaya koyan kararlardır.
İçtihadın birleştirimesindeki amacın karariar arasında oluşan aykırılik veya uyuşmazlığın giderimesi suretiyle hukuki istikrarın sağlanması olduğu dikkate alındığında,isteme konu aykırılığın veya uyuşmazlığın hukuki istikrarı zedeleyecek nitelikte bir sürekliliğe sahip olup olmadiğınin da değerlendirilmesi gerekmektedir.

Vergi incelemesi sonuçlanip tarhiyat yapildıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılıKanun'un 13, maddesinin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Daniştay Dokuzuncu Daire kararları ile diğer Vergi Dava Daireleri ve Kurulu kararları arasında uyumsuzluk bulunduğu görülmekle birlikte bu durum içtihadı birleştirmeyi gerekli kiimamaktadır. Zira; Dokuzuncu Dairenin vergi incelemesi sonuçlanip tarhiyat yapildıktan sonra borçlu hakkında 13. maddenin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceğine ilişkin kararları incelendiğinde, ihtiyati haczin dayanağı olan 13. maddenin 3. bendinin yani sira anilan Kanun'un 9. maddesi değerlendirilmek suretiyle sonuca varildiği görülmektedir, Halbuki, 9, maddeye atif, 13. maddenin sadece 1. bendinde yapilmış olup, bu bend yönünden yapilacak incelemede 9. maddenin yorumu ele alınacaktır.
Öte yandan, Dokuzuncu Dairenin konuya ilişkin kararları sınıriı sayıda oiduğundan süregelen bir içtihat farklılığı da oluşmamıştır.

Bu nedenlerle, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapildiktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Dokuzuncu Daire karariarı ile diğer Daire ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlan arasında içtihatların birleştirilmesine gerek bulunmadığına oybirliğiyle karar verildi.


B. 6183 SAYILI AMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA KANUN'UN 13. MADDESiNiN 1. BENDi YÖNÜNDEN 

Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapildıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılıKanun'un 13. maddesinin 1, bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda, hukuki dayanağı aynı olmasına karşın, farklı yorum nedeniyle Danıştay Üçüncüve Dokuzuncu Daire kararları ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daire ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasında süregelen aykırılık bulunduğundan, kanun hükmünün farkiıyorumlanmasını önlemek, uygulamada yeknesaklığı ve kanun önünde eşitliği sağlamak üzere, bu kararlar arasında var olan aykırılıkların 2575 sayılı Kanun'un 39. maddesi uyarınca içtihatların birleştirilmesi suretiyie giderilmesine oyçokluğuyla karar verilerek bu konu yönúnden esasin incelenmesine geçildi.

V. KONUNUN ESAS YÖNÜNDEN ÍNCELENMESİ
Danıstay Üçüncü ve Dokuzuncu Daire kararlarında, 6183 sayılı Kanun'un 9. maddesi ve 13. maddesinin 1. bendine göre, ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapilan ilk hesaplamalara göre teminat istenebileceği, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararı alınabileceği, inceleme sonuçlanıp, tarhiyat yapildıktan sonra ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz kararı aliınamayacağı belirtilmişken; Danıştay Dördüncü ve Yedinci Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarında, Kanun'un 9. maddesi uyarınca ilgiliden teminat istenebilmesi ve dolayısiyla ilgili hakkında Kanun'un 13. maddesinin 1. bendi uyarınca ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için vergi incelemesine başlanmiş ve ilk hesaplamaların yapilmış olmasının gerekli ve yeterli olduğu, zira maddede ilk hesaplamalardan sonraki bir aşamada teminat istenemeyeceğine dair bir sınırlama öngörülmediği gibi inceleme tamamlanmadan ilk hesaplamalara göre istenebilecek olan teminatin, inceleme tamamlandiktan sonra hesaplanan tutariar üzerinden de istenebileceği, bu durumda, geçici bir koruma tedbiri olan teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemierine kanunda belirtilen koşulların varlığı halinde cebren takip safhasina kadar her zaman başvurulabileceğinden, inceleme tamamlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati haciz kararıalınabileceği yolunda değerlendirme yapilmiştır.

6183 sayilı Kanun'un 1. maddesinde, Devlete, il özel idarelerine ve belediyelere ait maddede sayılan alacaklara bu Kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
idareler, vadesinde ödenmeyen kamu alacağını cebren tahsil imkanına sahiptir.Alacağın cebren tahsiline ilişkin hükümlerin yer aldıği anılan Kanun'un 54 ve devamımaddelerinde, kamu alacağınin cebren tahsilinin, teminatın paraya çevrilmesi veya kefilin takibi, borçlunun mallarınin haczedilerek paraya çevrilmesi, ya da borçlunun iflasinın istenmesi suretiyie yapılacağı kurala bağlanmıştır.

Kanun, kamu alacağınin cebren tahsil ve takibine ilişkin hükümlerin yanısıra, kamu alacağının tahsilinin tehlikeye girmesini önlemek amaciyla alacak henüz tahsil aşamasına gelmeden önce alınacak tedbirlere ilişkin hükümieri de içermektedir.

Amme alacağının korunmasına ilişkin düzeniemeler, 6183 sayıl: Kanun'un 9-36.maddelerinde ver almaktadır.

Kanun'un "Genel Esaslar" başlığını taşıyan Birinci Kısmının "Amme Alacaklarının Korunması" başlığını taşıyan İkinci Bölümünde:
I- Teminat hükümleri, 9 ilâ 12, maddelerinde,
Il- Ihtiyati haciz hükümieri, 13 ilå 16. maddelerinde,
Ill-Ihtiyati táhakkuk hükümleri, 17 ilå 20. maddelerinde yer almaktadır.
Amme alacaklarının korunması tedbirlerinden ihtiyati haciz, Kanun'un 13.maddesinde düzenlenmiş, maddede sayılan hallerden herhangi birinin varliğı halinde hiçbir müddetle sınırlı olmaksizın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretle yapilacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunacaği kurala bağlanmıştır.

Ihtiyati haczin amaci, kamu alacağını Kanun'un 13. maddesinde sayilan sebeplerden birinin bulunması halinde, tahsil edilebilir hale gelinceye kadar güvence altina almak olup kamu alacağının korunmasında en etkili yöntemlerden biridir. Ancak, kesin hacizden farklıolarak ihtiyati hacze konu mal varliği satilarak paraya çevrilemez. Yalnizca geçici bir önlemdir.

Ihtiyati haciz karari, 13, maddede sayılan hallerle sinirli olarak, inceleme aşamasinda olan vergilendirme işlemleri ile ilgili olabileceği gibi, tarhiyat yapıldıktan sonra tahakkuk aşamasında ya da_ Kanun'un 62. maddesine göre tesis edilecek haciz işleminden önce olmak kaydıyla tahsil asamasinda da alinabilir, Ancak 13. maddenin 1, 2, 3 ve 5. bentlerinde yazılı ihtiyati haciz sebeplerinden birine dayanilarak ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için öncesinde 17. maddeye göre ihtiyati tahakkuk yapilması zorunludur.
13. maddede, ihtiyati haczin maddede sayilan hallerden herhangi birinin bulunmasi halinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun karariıyla, haczin ne suretle yapilacağına dair olan hükümiere göre, derhal tatbik olunacağı belirtilmiştir.

Yetkili makamca alınan ihtiyati haciz karari, 6183 sayılı Kanun'un hacze ilişkin hükümlerine göre uygulanır. Maddede, kararı uygulayacak olan idarece zaman kaybetmeden haczin tatbik edilmesini sağlamak amacıyla ihtiyati haciz kararının derhal uygulanmasi öngörülmüştür.

13. maddede, ihtiyati haciz sebeplerinin varlığı halinde "ihtiyati haczin hiç bir müddetle mukayyet olmaksızın" uygulanacağı kurala bağlandığından, ihtiyati haciz belli bir süre için konulmayıp kaldınılmadığı müddetçe devam edecektir.

Kanunda ihtiyati haciz nedenleri yedi bend halinde sayıimiştır. 13. maddenin 1.bendinde, 9. madde gereğince teminat istenmesini gerektiren hallerin varliği, ihtiyati haciz nedeni olarak belirtilmiştir.


İçtihatları birleştirmeye konu kararların dayanağı göz önünde bulundurulduğunda, 9.maddenin birinci fikrasının yorumu önem taşımaktadır. Dolayısıyla, inceleme bu çerçevede yapilacaktir.
6183 sayılı Kanun'un 9. maddesinin birinci fikrasında, 213 sayılı Kanun'un 344.maddesi uyariınca vergi ziyai cezasi kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağınin salinmas: için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memuriarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği kurala bağlanmiştır.
13. maddenin 1. bendinin atifta bulunduğu 9. maddenin 1. fikrasi hükmüne göre teminat istenebilmesi için, maddede sayilan hallere temas eden bir kamu alacağiınin salinması için gerekli işlemlere başlanmiş olmasi, ayrica vergi incelemesine yetkil memurlarca yapilan ilk hesaplamalara göre teminat altına alinacak alacak konusunda bir miktar belirlenmesi ve bu miktarla sinirlı olarak inceleme elemaninın talepte bulunmasi gerekmektedir.
Kamu alacağının güvence altına alınmasini amaç edinen bir güvenlik tedbiri olan ihtiyati haciz karanı yargı kararı olmadan doğrudan mülkiyet hakkını kısrtlayan bir tedbir olmasi nedeniyle uygulamasında özenli davranıimasi gerekir.
213 sayiliı Vergi Usul Kanunu'nun 139. maddesine göre vergi incelemeleri esas itibarıyla incelemeye tâbi olanın iş yerinde yapilacağından, is yeri ve mükellef hakkında en doğru tespitleri yapabilecek ve onun måli, iktisadî ve ticari durumunu en iyi şekilde değerlendirebilecek olan inceleme elemanidir. Bu nedenle 13. maddenin 1. bendinin atifta bulunduğu 9. maddenin 1, fikrasında belirtilen ve ihtiyati haciz kararı alınması için õn işlem mahiyetinde olan teminat tutarinin belirienmesi ve talep konusunda filen vergi incelemesini yapan inceleme elemanina yetki taninmiştir. Inceleme elemaninin vergi incelemesini tamamlayip vergi inceleme raporunu, tarhiyati yapacak olan vergi dairesine göndermekie bu hususlara ilişkin görev ve yetkileri sona ermektedir. Istenecek teminat miktarını belirleme ve teminat istenmesi yönünde talepte bulunma_ yetkisini, inceiemeyi yapan yetkili memurdan başkasının kullanması mümkün bulunmadiğı gibi, inceleme elemanı da, inceleme tamamlandıktan sonra bu yetkisini artık kullanamaz Cebren tahsil ve takibe yönelik olmayip, henüz tahsil edilebilir aşamaya gelmeyen kamu alacağinın güvence altina alıinmasi amaciyla alinacak ihtiyati haciz kararının uygulanmasıyla borçluların mülkiyet haklarına getirilecek sınırlama göz önünde bulundurulduğunda, ulaşilan sonucun bu yönüyle de yerinde olduğu değerlendirilmiştir.
Inceleme sonuçlandiktan sonra 13, maddenin 1, bendine göre ihtiyati haciz kararıalınamayacağından, şartların varlıği halinde 13. maddenin diğer bentlerine göre ihtiyati haciz kararı alınabileceğinde ise tereddüt bulunmamaktadır.


Acıklanan nedenlerle, vergi incelemesi sonuçlanip tarhiyat yapildiktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri kararları ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasında var olan içtihat aykırılığının içtihatların birieştirilmesi yoluyla bağlayıcı bir çözüme kavuşturulması ve içtihadın, "vergi incelenmesi sonuçlanıp tarhiyat yapildıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesinin 1. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği" yönünde birleştirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
VI. SONUÇ
Açiklanan nedenlerle,
1) Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapildıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayıli Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesinin 1. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği doğrultusunda içtihadın birleştirilmesine, 13/05/2022tarihli birinci toplantida karar yeter sayısı sağlanamadığından ikinci toplantıda mevcudun oyçokluğuyla;
2) Vergi incelemesi sonuçlanip tarhiyat yapildıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayıl Kanun'un 13. maddesinin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Vergi Dava Daireleri ve Kurulu karariarı arasındaki aykırılığın içtihadın birleştirilmesi yoluyla gideriimesine yer olmadığina oybirliğiyle;
27/05/2022 tarihinde karar verildi.

ESAS NO : 2021/6KARAR NO : 2022/2
(X) USULE İLİŞKİN KARŞI OY 
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun “İçtihatları birleştirme kurulunun görevieri" başlıklı39. maddesinde, “İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykınılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğütakdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir”hükmüne yer verilmis olup, bu hüküm uyarınca, içtihatların birleştirilmesi yoluna gidilebilmesi için birden fazla yargısai kararın olması, bu kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlığın bulunması ve içtihadın birleştirilmesinin lüzumlu görülmesi gerekmektedir.
İçtihatları birleştirmeye konu kararlar incelendiğinde, “ birden fazla yargisal kararın"ve "kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlığın" bulunduğu görülmekle birlikte "lüzum şartinın da irdelenmesi gerekmektedir.

İçtihatların birleştirilmesi, kararlar arasında oluşan aykırılık veya uyuşmazlığın giderilmesi suretiyle hukuki istikrar ve eşitliğin sağlanması bakımından etkin bir yoldur.Ancak, içtihatların birleştirilmesi kararıyla, soyut ve genel bir kural belirienmekte belirlenen bu kurala da 2575 sayilı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesi gereğince Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeleri ve idare uymak zorunda bulunmaktadır. Bu zorunluluk ise hukuku kaliplastırıcı, dondurucu etki doğurmakta, somut olay adaletinin tesisi için zoruniu olan takdir yetkisini kisitlamaktadır.

Bu çerçevede, vergi incelemesi sonuçlanip tarhiyat yapildıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 1. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daire kararları ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daire ve Vergi Dava Daireleri Kurulu karariarı arasinda aykırlık olduğu görülmekie birlikte, var olan aykınıiıkların yargılamanın genel seyrinde belirli bir yol izlenmek suretiyle giderilebileceği ve istikrar sağlanacağından, içtihatların birleştirilmesine lüzum bulunmadığı, istemin esasa girilmeksizin usul yönünden reddi gerektiği oyu ile işin esasının incelenmesine geçilmesine ilişkin karara katılmiyoruz.


ESAS NO : 2021/6KARAR NO : 2022/2
(XX) ESASA İLİŞKİN KARŞI OY 
6183 sayılı Kanun'un "ihtiyati haciz" başlığını taşıyan 13, maddesinde, "İIhtiyati haciz aşağıdaki hallerden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksizın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun karariyle, haczin ne suretle yapilacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur:" denildikten sonra yedi bend halinde ihtiyati haciz nedenleri sayılmiş; maddenin 1. bendinde, 9. madde gereğince teminat istenmesini gerektiren hallerin mevcut olmasi, ihtiyati haciz nedeni olarak belirtilmiştir.

Atif yapılan 9. maddenin birinci fikrasında, "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344üncü maddesi uyarınca vergi ziyai cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağinin salinmasi için gerekli muamelelere başlanmis olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapilan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir" hükmü yer almaktadir.

9. maddede sayılan haller nedeniyle kamu alacağinın salınması için gerekli işlemlere başlanmış olması durumunda, borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilebilecektir 
13. maddenin 1. bendi uyarınca ihtiyati haciz işlemi tesis edilebilmesi için 9.maddedeki bu düzenleme nedeniyle kamu alacağının salıinması için gerekli işlemlere baslanmis oimasi gerekmekle birlikte maddede vergi incelemesi tamamlandiktan sonra ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği yolunda bir sinırlama bulunmamaktadır.
Öte yandan, vergi incelemesinin sonuçlanmış olmasi, alacağın tahsil riskini ortadan kaldırmayacağından, ihtiyati haciz işleminin tesis edilmesine engel olarak gõrülmemiştir.
Bu itibarla, borçlu hakkında koşulların varlığı halinde, henüz alacak miktanı kesin olarak belirlenmeden vergi incelemesine yetkili memurlarca yapilan ilk hesapiara göre belirtilen miktar üzerinden tesis edilebilecek olan ihtiyati haciz işleminin, vergi incelemesi tamamlandıktan sonra miktarı kesin olarak belirlenen alacak için de tesis edilebileceği sonucuna ulaşilmiştir.

Açıklanan nedenierle, içtihadın, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 1. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilebileceği doğrultusunda birleştirilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.