Devlet Muhasebesi Standardı (DMS 35) Konsolide Malî Tablolar
KURUL KARARLARI | 2024-07-26

26 Temmuz 2024 CUMA 
Resmî Gazete 
Sayı : 32613
KURUL KARARI 
Devlet Muhasebesi Standartlari Kurulundan:
DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI (DMS 35) KONSOLİDE MALÎ TABLOLAR 
Amaç
1.Bu Standardın amacı, bir kuruluşun bir veya birden fazla kuruluşu kontrol ettiği durumda düzenlenecek olan konsolide malî tabloların hazırlanması ve sunumuna ilişkin ilkeleri belirlemektir.

2.Bu amacın karşılanması için Standart:
1)Bir veya birden fazla kuruluşu (kontrol edilen kuruluşlar) kontrol eden bir kuruluşun konsolide malî tablolar hazırlamasını zorunlu kılar,
2)Kontrol ilkesini tanımlar ve kontrolü konsolidasyonun dayanağı olarak belirler,
3)Bir kuruluşun diğer bir kuruluşu kontrol edip etmediğinin ve dolayısıyla bu kuruluşu konsolide edip etmeyeceğinin belirlenmesinde kontrol ilkesinin nasıl uygulanacağını düzenler,
4)Konsolide malî tabloların hazırlanmasına ilişkin muhasebe gerekliliklerini belirler ve 

5)Yatırımcı kuruluşu tanımlar ve bu kuruluşun belirli kontrol edilen kuruluşlarının konsolidasyonuna ilişkin istisnaları belirler.
Kapsam 
3.Malî tablolarını tahakkuk esasına göre hazırlayan ve sunan bir kuruluş, ekonomik kuruluşa ilişkin konsolide malî tabloların hazırlanmasında ve sunumunda bu Standardı uygular.
Kamu Sektörü Birleşmeleri 
4.Bu Standart, kamu sektörü birleşmelerine ilişkin muhasebe gerekliliklerini (kamu sektörübirleşmesi sırasında ortaya çıkan şerefiyeye ilişkin hükümler de dâhil olmak üzere) ve bu hükümlerin konsolidasyon üzerindeki etkilerini düzenlememektedir.
Konsolide Malî Tabloların Sunumu 
5.Kontrol eden bir kuruluş, konsolide malî tablolar sunmak zorundadır. Bu Standart aşağıdakiler dışındaki tüm kuruluşlara uygulanır. Aşağıdaki koşulların tamamını karşılayan bir kontrol eden kuruluş, konsolide malî tablolar sunmak zorunda değildir:
1)Kendisinin kontrol edilen bir kuruluş olması ve kullanıcıların bilgi ihtiyaçlarının kontrol eden kuruluşun konsolide malî tabloları tarafından karşılanması ve kısmen sahip olunan kontrol edilen bir kuruluş olmasıdurumunda, başka oy hakkı olmayanlar da dâhil olmak üzere, diğer tüm pay sahiplerine kuruluşun konsolide malî tablolar sunmaması hakkında bilgi verilmesi ve bu duruma itiraz edilmemiş olması,
2)Kontrol eden kuruluşun borçlanma veya özkaynağa dayalı malî araçlarının kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dâhil olmak üzere,yerli veya yabancı sermaye piyasasında veya tezgah üstü piyasalarda) işlem görmüyor olması,
3)Kontrol eden kuruluşun, herhangi bir malî aracın kamuya açık bir piyasada ihracı için bir sermaye piyasası otoritesine veya düzenleyici diğer bir 

kuruma, malî tablolarını vermek suretiyle başvuruda bulunmamış veya başvuru sürecini başlatmamış olması ve 
4)Kendisini nihai veya ara kademede kontrol eden bir kuruluşun, kamunun kullanımına açık ve kontrol edilen kuruluşlarının konsolide edildiği veya bu Standart uyarınca gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılarak ölçüldüğü Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun malîtablolar hazırlıyor olması.

6.Bu Standart, çalışanlara sağlanan faydalar konulu standardın uygulandığı iş ilişkisi sonrasında sağlanan fayda planlarına veya çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli fayda planlarına uygulanmaz.

7.Kontrol eden kuruluş yatırımcı bir kuruluş ise bu Standarda uygun olarak tüm kontrol edilen kuruluşlarını gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtarak ölçmesi zorunlu olduğunda konsolide malî tablolar sunmaz 
8.Kontrol edilen bir kuruluş, faaliyetlerinin ekonomik kuruluş içindeki diğer kuruluşlara benzememesi nedeniyle konsolidasyondan muaf tutulmaz; örneğin, kamu sektörüişletmelerinin bütçe içindeki kuruluşlarla konsolidasyonu. Söz konusu kontrol edilen kuruluşların konsolide edilmesi ve kontrol edilen kuruluşlar tarafiından farklı faaliyetlere ilişkin konsolide malî tablolarda ilave bilgilerin açıklanması ile ilgili bilgi sağlanmış olur.
9.Bu Standart uyarınca kontrol edilen kuruluşun konsolide malî tablolar hazırlamaktan muaf olmasına ilişkin koşullar, kontrol edilen kuruluşun kullanıcılarının bilgi ihtiyacının, kontrol eden kuruluşun konsolide malî tabloları ile karşılanamayacağı durumlarda uygulanmaz ve kontrol edilen kuruluş konsolide malî tablolar hazırlar.

10.Kuruluşun, bu Standartta tanımlanandan farklı bir ekonomik kuruluş için birleşik malîtablolar hazırlamasının gerekmesi durumunda (örneğin, mevzuat veya dış kullanıcılar tarafindan), bu Standardın hükümleri uygulanmaz.

Tanımlar 
11. Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamlarda kullanılır:
Azletme Haklari:
Karar alıcının karar alma yetkisini ortadan kaldıran haklardır.
Bağlayıcı Anlaşma:
Sözleşmelerden kaynaklanan hakları veya diğer yasal hakları içeren ve taraflar arasında uygulatılabilir hak ve sorumlulukları düzenleyen anlaşmadır.

Ekonomik Kuruluş:
Kontrol eden kuruluş ve onun kontrol edilen kuruluşlarıdır.
Faydalar:
Bir kuruluşun diğer kuruluşlarla ilişkisi nedeniyle elde edilen avantajlardır. Faydalar malîveya malî olmayan faydalar olabilir. Bir kuruluşun diğer kuruluş ile ilişkisinin gerçek etkisi olumlu veya olumsuz olabilir.


Güç:
Diğer bir kuruluşun ilgili faaliyetlerini yönetme imkânı sağlayan mevcut haklardır.
İlgili Faaliyetler:
Bu Standardın amacı çerçevesinde, potansiyel kontrol edilen kuruluş tarafindan gerçekleştirilen ve kontrol eden kuruluşun elde ettiği faydaların niteliğini veya niceliğini önemli bir şekilde etkileyen faaliyetlerdir.

Karar Alıı:
Kendisi ya da diğer karar alıcı taraflar adına karar alma haklarına sahip kuruluştur.
Konsolide Malî Tablolar:
Kontrol eden kuruluşun ve onun kontrol ettiği kuruluşların varlık, yükümlülük, net varlıklar/özkaynak, gelir, gider ve nakit akışlarının tek bir ekonomik kuruluşa ait olarak düzenlendiği malî tablolardır.

Kontrol:
Bir kuruluş, diğer bir kuruluşla olan ilişkisinden dolayı değişken faydalara maruz kaldığıveya bu faydalarda hak sahibi olduğu ve diğer kuruluş üzerindeki gücüyle söz konusu faydaların niteliğini veya niceliğini etkileyebildiği durumda, diğer kuruluşu kontrol etmektedir.

Kontrol Eden Kuruluş:
Bir veya daha fazla kuruluşu kontrol eden kuruluştur.
Kontrol Edilen Kuruluş:
Diğer bir kuruluş tarafından kontrol edilen kuruluştur.
Kontrol Gücü Olmayan Pay:
Kontrol edilen bir kuruluşun net varlıklar/özkaynağında doğrudan veya dolaylı olarak kontrol eden kuruluşa ait olmayan payıdır.

Koruyucu Haklar:
Ellerinde bulunduranların çıkarlarını korumak için tasarlanmış olan ve ilişkili olduğu kuruluş üzerinde güç sağlamayan haklardır.

Yatırımcı Kuruluş:
1) Yatırım yönetim hizmetleri sunma amacı ile bir veya daha fazla yatırimcıdan fon elde eden,
2)Sadece sermaye kazancı veya yatırım geliri ya da her ikisini birden elde etmek için yatırım yapma amacı olan ve 
3) Yatırımlarinın tamamının (veya tamamına yakınının) performansınıgerçeğe uygun değer esası üzerinden ölçen ve değerleyen 
kuruluştur.
Diğer standartlarda tanımlanan kavramlar, bu Standartta aynı anlamları ile kullanılmıştır Aşağıdaki kavramlar iştirakler ve ortak girişimlerdeki yatırımlar, ortak anlaşmalar veya diğer kuruluşlardaki paylara ilişkin açıklamalar konulu standartlarda tanımlanmıştır:
İştirak,

Diğer kuruluştaki pay,
Ortak girişim ve 
Önemli etki.
Bağlayıcı Anlaşma 
12. Bağlayıcı anlaşmalar çeşitli yollarla ortaya çıkabilir. Bağlayıcı anlaşma, taraflar arasında gerçekleştirilen bir sözleşme veya belgelenmiş görüşmelerdir. Ayrıca, düzenleyici otoriteler de sözleşmeye bağlı anlaşmalara benzer şekilde, kendi başlarına ya da taraflar arasındaki sözleşmelerle bağlantılı olarak uygulatılabilir anlaşmalar oluşturabilir.
Ekonomik Kuruluş
13. Bu Standartta ekonomik kuruluş kavramı, malî raporlama amaçları çerçevesinde, kontrol eden kuruluş ve kontrol edilen kuruluşlardan oluşan bir grup kuruluşu tanımlamak için kullanılmıştır. Bazen ekonomik bir kuruluşa atıfta bulunmak için kullanılan diğer kavramlar idari kuruluş, malî kuruluş, konsolide edilmiş kuruluş ve grubu içerir. Bir ekonomik kuruluşhem sosyal politika hem de ticari amaçları bulunan kuruluşları içerebilir.
14.Ekonomik kuruluşun belirlenmesi, özellikle Devlet gücünün sınırı ve nasıl verildiği, Devlet sisteminin nasıl kurulduğu ve çalıştığını belirten yasal düzenlemelere bağlı olarak yapılmalıdır. Örneğin; yasama, yürütme ve yargıya dayalı bir yönetimde aynı zamanda konsolide malî tablolara ihtiyacı olan bir kullanıcının varlığı ile bu üç unsur birlikte bir ekonomik kuruluşu oluşturabilir. Bu tür konsolide malî tablolar, genelde kamunun tümünüiçeren kapsamda malî tablolar olarak anılmaktadır.

Kontrol 
15. Bir kuruluş, diğer kuruluşla olan ilişkisinin yapısıı dikkate almaksızın, diğer kuruluşu kontrol edip etmediğini değerlendirerek kontrol eden bir kuruluş olup olmadığını belirler.
16. Bir kuruluş diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle değişken faydalara maruz kaldığı veya bu faydalarda hak sahibi olduğu, aynı zamanda diğer kuruluş üzerindeki gücüyle söz konusu faydaların niteliğini veya niceliğini etkileme kabiliyetine sahip olduğu durumda diğer kuruluşu kontrol etmektedir.

17. Bu çerçevede, bir kuruluş diğer bir kuruluşu aşağıdaki tüm unsurlara sahip ise kontrol eder:1) Diğer kuruluş üzerinde güce sahip olması,
2) Diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle değişken faydalara maruz kalmasıveya bu faydalarda hak sahibi olması ve 
3) Diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle elde edeceği faydaların niteliğini veya niceliğini etkilemek için diğer kuruluş üzerinde gücünü kullanma kabiliyetine sahip olması.

18. Bir kuruluş, diğer kuruluşu kontrol edip etmediğini değerlendirirken tüm durum ve koşulları göz önünde bulundurur. Kuruluş, durum ve koşulların yukarıdaki paragafta listelenen üç kontrol unsurundan biri veya daha fazlasının değiştiğini göstermesi halinde,diğer kuruluşu kontrol edip etmediğini yeniden değerlendirir.

19. İki veya daha fazla kuruluşun diğer bir kuruluşun ilgili faaliyetlerini yönetebilmek için birlikte hareket etmek zorunda olmaları halinde, bu kuruluşun birlikte kontrolü söz 

konusudur. Bu tür durumlarda, hiçbir kuruluş diğerleriyle işbirliği yapmaksızın söz konusu faaliyetleri yönetemediğinden, bu kuruluşu tek başına kontrol edememektedir. Her bir kuruluş; bu kuruluştaki payını iştirakler ve ortak girişimlerdeki yatırımlar, ortak anlaşmalar veya malî araçları ele alan standartlar (malî araçların sunumu, muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi ile açıklamaları hakkındaki standartlar) gibi ilgili Devlet Muhasebesi Standartlarıuyarınca ele alır.

Güç
20.Bir kuruluş, ilgili faaliyetleri (diğer bir deyişle, diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle elde edilen faydaların niteliğini veya niceliğini önemli bir şekilde etkileyen faaliyetleri) yönetme kabiliyetini hâlihazırda veren mevcut haklara sahip olduğunda, diğer bir kuruluş üzerinde güce sahiptir. Diğer bir kuruluşun malî ve faaliyet politikalarını yönetme hakkı, bir kuruluşun diğer bir kuruluşun ilgili faaliyetlerini yönetme kabiliyetine sahip olduğunu ve genellikle kamu sektöründe gücün gösterilme şeklini ifade eder.
21.Güç, haklardan doğmaktadır. Bazı durumlarda, gücün var olup olmadığı kolay ve açık bir şekilde belirlenebilir. Örneğin; diğer kuruluş üzerindeki güç, doğrudan ve sadece hisse senetleri gibi özkaynağa dayalı malî araçlarla sağlanan oy hakları ile elde edildiğinde ve bu tür payları ellerinde bulunduranların oy haklarını göz önünde bulundurmak suretiyle değerlendirilebildiğinde, gücün var olup olmadığı kolaylıkla ve açık bir şekilde belirlenebilir. Ancak, kamu sektörü kuruluşları diğer bir kuruluş üzerinde genellikle oy hakkı dışındaki haklardan güç elde eder. Bununla birlikte, malî yatırım kanıtı sağlayan bir özkaynağa dayalı malî araca sahip olmadan da diğer bir kuruluş üzerinde güç elde edebilirler. Bir kuruluş bağlayıcı düzenlemelerle verilen haklara sahip olabilir. Bu haklar bir kuruluşa, söz konusu ilk kuruluşun aldığı faydaların niteliğini veya niceliğini etkileyecek şekilde, diğer bir kuruluşun varlıklarını etkin kullanma veya yükümlülükleri üstlenme gücüverebilir. Bu hakların diğer bir kuruluş üzerinde güce yol açıp açmadığının değerlendirilmesi karmaşık olabilir ve birden fazla unsurun göz önünde bulundurulmasıgerekebilir.

22.Bir kuruluş, diğer bir kuruluşun günlük faaliyeti veya o kuruluş tarafından belirlenmiş olan görevlerin yerine getirilme şeklinden sorumlu olmasa bile, diğer bir kuruluş üzerinde güce sahip olabilir. Yasama, resmi organlara veya çalışanlara görevlerini hükümetten bağımsız olarak yürütme gücü verebilir. Örneğin, denetim ve istatistik birimleri, genellikle hükümete başvurmaksızın bilgi edinmek ve rapor yayınlamak için kanuni güçlere sahiptir; ve yargi,genellikle yargı bağımsızlığı kavramına etkide bulunmak için özel güçlere sahiptir. Yasama ayrıca, resmi organların çalışması için gerekli olan geniş parametreleri belirleyebilir ve resmi organın parlamento veya benzeri bir organ tarafindan belirlenen amaçlarla tutarlı bir şekilde çalışmasını sağlayabilir. Kanuni güçlerin bağımsız bir şekilde hareket etmesi kendisinin, diğer bir kuruluşun faaliyet ve malî politikalarını, fayda elde etmek için kanuni güçlerle yönetme kabiliyetine sahip olmasını engellemez. Örneğin, para politikasına ilişkin olarak bir merkez bankasının bağımsızlığı, merkez bankasının kontrol edilme olasılığınıengellemez. Tüm durum ve koşullar yine de göz önünde bulundurulmalıdır.
23. Diğer bir kuruluş üzerindeki hakların varlığı, bu Standardın amaçları kapsamında zorunlu olarak güce yol açmaz. Bir kuruluş, sadece aşağıdaki hususların varlığı nedeniyle diğer bir kuruluş üzerinde güç elde edemez:
1) Düzenleyici kontrol veya 
2)Ekonomik bağımlılık.

24. İlgili faaliyetlerin yönetilmesi kabiliyetine sahip bir kuruluş, yönetime ilişkin haklarınıhenüz kullanmamış olsa bile, güce sahiptir. Bir kuruluşun diğer bir kuruluşun ilgili faaliyetlerini yönetiyor olması şeklindeki kanıt, kurułuşun güce sahip olup olmadığının belirlenmesinde yardımcı olabilir, ancak kesinlik sağlamaz. İlgili faaliyetleri yönetme hakkı, faaliyetleri önceden belirlenerek kurulmuş bir kuruluşun, kuruluş aşamasında kullanılmış olabilir.

25. İki veya daha fazla sayıdaki her bir kuruluşun, farklı ilgili faaliyetleri tek taraflı olarak yönetme kabiliyeti sağlayan mevcut haklara sahip olduğu durumlarda, o kuruluştan elde edilen faydaların niteliğini veya niceliğini en önemli şekilde etkileyen faaliyetleri yönetme kabiliyetine hâlihazırda sahip olan kuruluş, diğer kuruluş üzerinde güce sahiptir.
26. Kuruluş, diğer kuruluşlar ilgili faaliyetlerin yönetimine katılabilme imkânı sağlayan (örneğin, diğer bir kuruluşun önemli etkiye sahip olduğu durumda) mevcut haklara sahip olsalar bile, diğer bir kuruluş üzerinde kontrol bakımından değerlendirilen bir güce sahip olabilir. Ancak, sadece koruyucu hakları elinde bulunduran bir kuruluş, diğer kuruluşüzerinde güce sahip değildir ve dolayısıyla diğer kuruluşu kontrol etmemektedir 
Faydalar 
27. Kuruluşun, kontrol için değerlendirilen diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle elde edeceği faydalar, diğer kuruluşun performans sonuçlarına bağlı olarak değişkenlik gösterme potansiyeline sahip olduğunda kuruluş, diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle değişken faydalara maruz kalmakta veya bu faydalarda hak sahibi olmaktadır. Kuruluşlar, zaman içinde olumlu malî veya malî olmayan fayda elde etmek beklentisi ile diğer kuruluşlarla ilişkide bulunabilirler. Bununla birlikte, belirli bir raporlama döneminde, bir kuruluşun kontrol için değerlendirilen bir kuruluşla olan ilişkisinin gerçek etkisi sadece olumlu,sadece olumsuz veya hem olumlu hem de olumsuz olmak üzere karışık olabilir.
28.Bir kuruluşun kontrol için değerlendirilen bir kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle elde ettiği faydalar; sadece malî, sadece malî olmayan veya hem malî hem malî olmayan faydalar olabilir. Malî faydalar, temettü veya benzer dağıtımlar gibi yatırım getirilerini içerir ve bazen “getiri" olarak ifade edilir. Malî olmayan faydalar, kuruluşun hizmet alıcılarıtarafından doğrudan alınıp malî koşullar ve ekonomik faydalarla ölçülemeyen kıt kaynaklardan ortaya çıkan avantajları içermektedir. Malî olmayan faydalar, diğer bir kuruluşun faaliyetlerinin, kuruluşun amaçlarıyla uyumlu olması (başka bir ifadeyle,birbirleri ile mutabık olmaları) ve kuruluşun amaçlarına ulaşmayı desteklemesi halinde ortaya çıkabilir. Örneğin, uyumlu faaliyet gösteren diğer bir kuruluş ilk kuruluşun başka şekilde vermekle sorumlu olacağı hizmetleri sağladığı zaman, kuruluş fayda elde edebilir.Uyumlu faaliyetler gönüllü olarak yerine getirilebilir ya da kuruluş bu faaliyetlerin üstlenilmesi için diğer bir kuruluşun yönlendirilmesinde güce sahip olabilir. Malî olmayan faydalar, aynı zamanda iki kuruluşun tamamlayıcı amaçları olması halinde de (başka bir ifadeyle, bir kuruluşun amacı diğer bir kuruluşun amacına katkı yaparak daha tamamlayıcıhale getirdiğinde) ortaya çıkabilir.

29. Bir kuruluşun diğer bir kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle alınabilecek malî faydalara örnek olarak aşağıdakiler verilebilir:
1) Temettüler, borçlanma araçlarının değişken faizleri, ekonomik faydaların diğer şekillerdeki dağıtımı,

2)Diğer bir kuruluşa yapılan yatırımın değerindeki artış veya azalışlar,
3) Temel projeler de dâhil olmak üzere, malî destek sağlama amaçl anlaşmalar nedeniyle oluşan kayıplar,
4)Maliyet tasarrufları (örneğin; bir kuruluşun, diğer kuruluşun faaliyetlerini veya varlıklarını kendi faaliyetleriyle veya varlıklarıyla birleştirerek ölçek ekonomisi veya sinerji ekonomisine ulaşabilmesi durumunda),
5)Diğer kuruluşun tasfiyesi nedeniyle varlık ve yükümlülüklerindeki artık değerler ve 

6)Diğer kuruluşlar için söz konusu olmayan değişken faydalara ilişkin diğer etkiler.

30. Malî olmayan faydalara örnek olarak aşağıdakiler verilebilir:
Diğer kuruluşun uzmanlığından fayda elde edebilmesi,
2)Kuruluşun amaçlarına ulaşmasına yardımcı olan faaliyetleri üstlenen diğer kuruluşun kuruluş için değeri,
3)İyileştirilmiş çıktılar,
4)Çıktıların daha etkin dağıtılması,
5)Mal ve hizmetlerin daha etkili veya verimliüretimi ve dağıtımı,
6) Bir varlığa ve ilgili hizmetlere daha erken sahip olunması ve 
7)Daha yüksek seviyede hizmet kalitesine sahip olunması.
31. Bir kuruluşun kontrolü sadece tek bir kuruluşa ait olmasına rağmen, faydalarında birden fazla taraf pay sahibi olabilir. Örneğin; kontrol gücü olmayan payları ellerinde bulunduranlar, bir kuruluştan elde edilen kâr veya kârdan yapılan dağıtımlar gibi malîfaydalarda ya da istenilen çıktılarla faaliyetlerin uyumlu olması gibi malî olmayan faydalarda pay sahibi olabilir.

Güç ve Faydalar Arasındaki İlişki 
32. Bir kuruluşun, diğer bir kuruluş üzerinde kontrol sahibi olabilmesi için, sadece kontrol için değerlendirilen bir kuruluş üzerinde güce sahip olması ve diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle değişken faydalara maruz kalması veya bu faydalarda hak sahibi olması yeterli değildir. Kuruluşun, ayrıca, kontrol için değerlendirilen bir kuruluşla ilişkisinden elde edeceği faydaların niteliğini veya niceliğini etkileyebilmek için gücü kullanma kabiliyetine de sahip olması gerekir.

33.Birbiriyle uyumlu amaçların varlığı, bir kuruluşun diğer bir kuruluşu kontrol ettiği sonucuna varmak için tek başına yeterli değildir. Kontrolün olması için, aynı zamanda,kuruluşun kendi amaçları doğrultusunda diğer kuruluş ile birlikte çalışmasını yönetmek için kontrol için değerlendirilen kuruluş üzerindeki gücünü kullanma kabiliyetine sahip olmasıgerekir.

34.Karar alma haklarına sahip olan bir kuruluş, vekil veya asil (hakkın asıl sahibi) olup olmadığını belirlemelidir. Kuruluş, aynı zamanda karar alma haklarına sahip olan diğer bir kuruluşun kendisinin vekili gibi hareket edip etmediğini de belirlemelidir. Vekil, esas olarak diğer taraf veya tarafların (hakkın asıl sahibinin/sahiplerinin) faydası için ve onlar adına hareket eden taraftır ve bu nedenle karar alma yetkisini kullanırken diğer kuruluşu kontrol etmemektedir. Bu kapsamda, bazen asilin gücü bir vekil tarafindan elde tutulabilir ve ancak asil adına kullanılabilir.


Muhasebe Gereklilikleri 
35. Kontrol eden kuruluş, benzer koşullardaki benzer işlemler ve diğer olaylar için tek tip muhasebe politikalarımı kullanarak konsolide malî tablolar hazırlamalıdır.
36. Kontrol edilen bir kuruluşun konsolidasyonu, kuruluşun diğer kuruluşun kontrolünü elde ettiği tarihte başlar ve kontrolünü kaybetmesi ile sona erer.

Konsolidasyon İşlemleri 
37. Konsolide malî tablolarda:
1) Kontrol eden kuruluşun ve kontrol edilen kuruluşlarının varlık,yükümlülük, net varlıklar/özkaynak, gelir, gider ve nakit akışları gibi kalemleri birleştirilir.

Kontrol eden kuruluşun her bir kontrol edilen kuruluştaki yatırımının defter değeri ile her bir kontrol edilen kuruluşun net varlıklar/özkaynağından kontrol eden kuruluşun payına isabet eden tutarlar netleştirilir (elimine edilir).

3)Ekonomik kuruluş içi kuruluşlar arasındaki varlık, yükümlülük, net varlıklar/özkaynak, gelir, gider ve nakit akış işlemleri tam olarak elimine edilir (stoklar ve duran varlıklar gibi varlıklarda malî tablolara yansıtılan ekonomik kuruluş içi işlemler sebebiyle oluşan fazla veya açıklar tamamen elimine edilir). Ekonomik kuruluş içi kayıplar, konsolide malî tablolara yansıtılması gereken bir değer düşüklüğünü gösterebilir.
Tek Tip Muhasebe Politikalari 
38. Konsolide malî tablolara dâhil olan kuruluşlardan birinin malî tablolarının, benzer işlemler ve benzer koşullardaki olaylar için farklı muhasebe politikaları kullanılarak hazırlanmışolması durumunda; ekonomik kuruluşun muhasebe politikalarıyla uyum sağlayabilmek için, konsolide malî tabloların hazırlanması sırasında ekonomik kuruluşa dâhil söz konusu kuruluşun malî tablolarında gerekli düzeltmeler yapılır.

Ölçme 
39. Bir kuruluş, kontrol edilen kuruluşun gelir ve giderlerini, kontrol ettiği sürece, konsolide malî tablolarına dâhil eder. Kontrol edilen kuruluşun gelir ve giderleri, edinim tarihindeki konsolide malî tablolara yansıtılan varlık ve yükümlülük tutarlarına dayanır. Örneğin,kontrol edilen kuruluşun edinildiği tarihten sonraki konsolide malî performans tablosuna yansitılan amortisman/tükenme payı giderleri, edinim tarihindeki konsolide malî tablolara yansıtılan ilgili amortismana/tükenme payına tabi varlıkların değerine dayanır.
Potansiyel Oy Hakları
40. Potansiyel oy haklarının veya bünyesinde potansiyel oy hakları barındıran diğer türev ürünlerin varlığı halinde, konsolide malî tablolar hazırlanırken, fazla veya açık ve net varlıklar/özkaynaktaki değişimle ilgili olarak kontrol eden kuruluşa ve kontrol gücüolmayan paylara isabet eden tutarlar; aşağıdaki paragraf uygulanmadığında, yalnızca mevcut pay sahipliği durumu dikkate alınarak belirlenir, potansiyel oy hakları ile diğer türev ürünlerin olası kullanım veya dönüşümlerini yansıtmaz.

41. Bazı durumlarda, hâlihazırda sahiplik payına ilişkin faydalara erişim imkânını veren bir işlemin sonucu olarak, bir kuruluşun, özü itibarıyla, mevcut bir sahiplik payıbulunmaktadır. Bu tür durumlarda, konsolide malî tabloların hazırlanmasında kontrol eden 

kuruluşa ve kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar, kuruluşa hâlihazırda faydalara erişim imkânını veren potansiyel oy haklarının ve diğer türev ürünlerin nihai kullanımlarının hesaba katılması suretiyle belirlenir.

42.Malî araçlara ilişkin sunum ile muhasebeleştirme ve ölçme konulu standartlar, konsolide edilen kontrol edilen kuruluşlardaki paylara uygulanmaz. Özünde potansiyel oy hakkıbarındıran malî araçların, kontrol edilen bir kuruluştaki sahiplik payıyla ilişkili faydalara hâlihazırda erişim imkânını vermesi durumunda bu araçlar, malî araçlara ilişkin sunum ile muhasebeleştirme ve ölçme konulu standartların hükümlerine tabi değildir. Diğer tüm durumlarda, kontrol edilen bir kuruluşta potansiyel oy hakları barındıran araçlar, malîaraçlara ilişkin sunum, muhasebeleştirme ve ölçme konulu standartlara uygun olarak muhasebeleştirilir.

Raporlama Tarihleri 
43. Konsolide malî tabloların hazırlanmasında kullanılan kontrol eden kuruluş ve kontrol edilen kuruluşlarının malî tabloları aynı raporlama tarihinde hazırlanmalıdır. Kontrol eden kuruluşun raporlama tarihinin son gününün kontrol edilen kuruluşunkinden farklı olmasıdurumunda, kontrol eden kuruluş:
1) Konsolidasyon amaçları doğrultusunda, kontrol eden kuruluşun malîtabloları ile aynı tarih itibarıyla ilave malî bilgiler hazırlar ya da 
2)Kontrol edilen kuruluşun malî bilgilerini, söz konusu malî tabloların tarihi ile konsolide malî tabloların tarihi arasında gerçekleşen, kontrol edilen kuruluşun önemli işlem veya olayların etkisine göre düzeltilen güncel malîtablolarını kullanarak konsolide eder.

Kontrol Gücü Olmayan Paylar 
44. Kontrol eden kuruluş, kontrol gücü olmayan payları konsolide malî durum tablosunda net varlıklar/özkaynak içerisinde,kontrol eden kuruluşunsahiplerinin net varlıklar/özkaynağındaki paylarından ayrı olarak gösterir.

45. Kontrol eden kuruluşun kontrol edilen kuruluştaki payında, kontrolün kaybına neden olmayacak değişiklikler, pay sahipliği sıfatıyla yapılan işlemlerdir 
46. Bir kuruluş, fazla veya açığı ve doğrudan net varlıklar/özkaynakta malî tablolara yansıtılan her bir kazanç veya kaybı, kontrol eden kuruluşun pay sahiplerine ve kontrol gücü olmayan paylara dağıtır. Kuruluş, aynı zamanda net varlıklar/özkaynak değişim tablosunda malîtablolara yansıtılan toplam tutarı da kóntrol gücü olmayan paylarda ters bakiye ile sonuçlansa bile, kontrol eden kuruluşun pay sahiplerine ve kontrol gücü olmayan paylara dağıtır.

47. Kontrol edilen bir kuruluşta özkaynağa dayalı malî araçlar olarak sınıflandırılan ve kontrol gücü olmayan payların sahipleri tarafindan elde bulundurulan birikimli imtiyazlı hisse payları bulunuyor ise kontrol eden kuruluş, temettü dağıtım kararı açıklanmasa dahi, söz konusu imtiyazlı paylara düşen temettü tutarına göre düzeltmek suretiyle kendi payına isabet eden fazla veya açığı hesaplar.

Kontrol Gücü Olmayan Payların Oranındaki Değişiklikler 
48. Kontrol gücü olmayan paylara isabet eden net varlıklar/özkaynak oranının değişmesi durumunda, kontrol edilen kuruluşta kontrol gücü olan ve kontrol gücü olmayan payların 

defter değeri, bu payların göreceli değişimlerini yansıtmak amacıyla düzeltilir. Kontrol gücü olmayan payların düzeltildiği tutar ile ödenen veya alınan bedelin gerçeğe uygun değeri arasındaki her türlü fark, doğrudan net varlıklar/özkaynak olarak malî tablolara yansıtılır ve kontrol eden kuruluşun pay sahiplerine dağıtılır.

Kontrolün Kaybı
49. Kontrol eden kuruluşun kontrol edilen kuruluş üzerindeki kontrolünü kaybetmesi halinde,kontrol eden kuruluş;
1) Kontrol edilen kuruluşun varlık ve yükümlülüklerini konsolide malî durum tablosu dışı bırakır,
Kontrol edilen kuruluşta devam eden her türlü yatırımi malî tablolara yansıtır ve ardından bu yatırımı ve kontrol eden kuruluşun her türlü borcu veya kontrol edilen kuruluşa borçlu olduğu tutarları ilgili Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun olarak dikkate alır. Devam eden yatırımlar, bu başlık altındaki ilgili paragraflarda belirtildiği gibi yeniden ölçülür. Kontrolün kaybedildiği tarihte yeniden ölçülen değer,uygulanabilir olması durumunda, malî araçlar konulu standart uyarınca,malî varlığın ilk defa malî tablolara alınma sırasındaki gerçeğe uygun değeri olarak ya da iştirak veya ortak girişimlerdeki yatırımının malîtablolara ilk defa alınma maliyeti olarak ele alınır ve 
3) Bu başlık altındaki paragraflarda belirtildiği gibi, kontrolü sağlayan önceki paylara isabet eden, kontrolün kaybıyla ilişkili kazanç veya kayıpları malîtablolara yansıtır.

50. Kontrol eden bir kuruluş, iki ya da daha fazla anlaşma (işlem) ile kontrol edilen kuruluştaki kontrolünü kaybedebilir. Ancak bazen koşullar, çoklu anlaşmaların tek bir işlem olarak dikkate alınması gerektiğini gösterebilir. Anlaşmaların tek bir işlem olarak dikkate alınıp alınmayacağının belirlenmesinde kontrol eden kuruluş, anlaşmaların tüm durum ve koşulları ile bunların ekonomik etkilerini ele alır. Aşağıdakilerden biri veya daha fazlası,kontrol eden kuruluşun çoklu anlaşmaları tek bir işlem olarak dikkate alması gerektiğini gösterir:
1) Anlaşmaların aynı anda veya birbirleri göz önünde bulundurularak başlatılması,
2) Anlaşmaların genel bir ticari etkiye ulaşmak için tasarlanmış tek bir işlem oluşturmasi,
3) Anlaşmalardan birinin ortaya çıkmasının, en az bir diğer anlaşmanın ortaya çıkmasına bağlı olmasi,
4)Bir anlaşmanın kendi içinde ele alındığında ekonomik açıdan makul olmaması ancak diğer anlaşmalarla birlikte ele alındığında ekonomik açıdan makul olması. Bir yatırımın piyasanın altında bir fiyatla elden çıkarılması ve ardından piyasanın üzerindeki fiyatla elden çıkarılması ile telafi edilmesi bu duruma örnek olarak gösterilebilir.
51. Kontrol eden bir kuruluş kontrol edilen kuruluş üzerindeki kontrolünü kaybettiğinde, bu kuruluş:
1) Aşağıdakileri malî tablo dışı bırakır:
(i) Kontrolün kaybedildiği tarihteki defter değerleri üzerinden kontrol edilen kuruluşların varlık (varsa şerefiye dâhil) ve yükümlülükleri ve 

(ii) Kontrol edilen kuruluştaki her türlü kontrol gücü olmayan payların kontrolün kaybedildiği tarihteki defter değerleri (bu paylara dağıtılabilir net varlıklar/özkaynakta doğrudan malî tablolara yansıtılan her türlü kazanç veya kayıplar da dâhil).
2) Aşağıdakileri malî tabloya alır:
(i) Varsa, kontrolün kaybı ile sonuçlanan işlem, olay ya da koşullardan elde edilen bedelin gerçeğe uygun değeri,
(ii) Kontrolün kaybı ile sonuçlanan işlem, olay ya da koşulların kontrol edilen kuruluşun paylarının pay sahipleri olarak, pay sahipliği sıfatıçerçevesinde dağıtımını içermesi durumunda, söz konusu dağıtım ve 
(iii) Kontrolün kaybedildiği tarihteki gerçeğe uygun değeri üzerinden kontrol edilen kuruluşta kalan her türlü yatırım.
3)Diğer Devlet Muhasebesi Standartlarınca zorunlu ise bir sonraki paragrafta açıklanan esas çerçevesinde, kontrol edilen kuruluşa ilişkin doğrudan net varlıklar/özkaynakta malî tablolara yansıtılan tutarı, doğrudan birikimli fazla/açığa aktarır.

4)Kazanç veya kayıp olarak oluşan farkları, kendi malî tablolarında fazla veya açık olarak dikkate alır.

52. Kontrol eden bir kuruluşun, kontrol edilen bir kuruluş üzerindeki kontrolünü kaybetmesi durumunda, kontrol eden kuruluş, kontrol edilen kuruluşa ilişkin doğrudan net varlıklar/özkaynakta malî tablolara yansıtılmış tüm tutarları, kontrol eden kuruluşun ilgili varlıkları ve yükümlülükleri doğrudan elden çıkarması halinde öngörülen uygulama ile aynıesas çerçevesinde malî tablolara yansıtır. Daha önce doğrudan net varlıklar/özkaynakta malîtablolara yansıtılmış bir yeniden değerleme fazlasi, ilgili varlığın elden çıkarılmasıdurumunda doğrudan birikimli fazla/açığa aktarılacaksa, kontrol eden kuruluş kontrol edilen kuruluş üzerindeki kontrolü kaybettiğinde de söz konusu yeniden değerleme fazlasıdoğrudan birikimli fazla/açığa aktarılır.

53.Kontrol eden kuruluş, özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirak veya ortak girişimin dâhil olduğu bir işlemin sonucu olarak, kamu sektörü birleşmeleri konulu standartta tanımlandığı gibi bir faaliyet oluşturmayan kontrol edilen kuruluşun kontrolünükaybettiğinde, kontrol eden kuruluş, önceki iki paragraf uyarınca kazanç veya kaybıbelirler. Bu işlemden doğan kazanç veya kayıp, yalnızca bu iştirak veya ortak girişimdeki ilişkili olmayan yatırımcının payı kadar, kontrol eden kuruluşun fazla veya açığında malîtablolara yansıtılır. Kazancın kalan kısmı, bu iştirak veya ortak girişimindeki yatırımın defter değeri karşılığında elimine edilir. Buna ek olarak, kontrol eden kuruluşun kontrol edilen kuruluşta yatırımı devam ediyorsa ve kontrol edilen kuruluş şu anda özkaynak yöntemiyle muhasebeleştirilen iştirak veya ortak girişim ise kontrol eden kuruluş, fazla veya açığındaki, kontrol edilen kuruluşta devam eden yatırımın gerçeğe uygun değeri üzerinden yeniden ölçümünden doğan kazanç veya kayıp kısmını, yalnızca yeni iştirak veya ortak girişimdeki ilişkili olmayan yatırımcıların payları kadar malî tablolara yansıtır. Bu kazancın kalan kısmı, kontrol edilen kuruluşta devam eden yatırımın defter değerine karşıelimine edilir. Kontrol eden kuruluş, su anda malî araçlar konulu standart uyarınca muhasebeleştirilen kontrol edilen kuruluştaki yatırımı sürdürüyorsa, kontrol edilen kuruluşta devam eden yatırımın gerçeğe uygun değeri üzerinden yeniden ölçümünden doğan kazanç veya kayıp kısmı, tamamıyla kendi malî tablolarına fazla veya açık olarak yansıtılir.


Yatırımeı Kuruluşlar: Gerçeğe Uygun Değer İlkesi 
54. Yatırımcı kuruluş, kontrol edilen kuruluşlarını konsolide etmez veya diğer bir kuruluşun kontrolünü elde ettiğinde kamu sektörü birleşmeleri konulu standardı uygulamaz. Bunun yerine, yatırımcı kuruluş kontrol edilen kuruluştaki yatırımını malî araçlar konulu standart uyarınca gerçeğe uygun değer farkını fazla veya açığa yansıtarak ölçer. Ancak yatırımcıkuruluş, kendisi yatırımcı kuruluş olmayan ve temel amacı ve faaliyetleri yatırımcıkuruluşun yatırım faaliyetleri ile ilgili hizmetlerini sağlamak olan kontrol edilen bir kuruluşa sahip ise kontrol edilen kuruluşunu bu Standardın ilgili paragraflarına göre konsolide eder ve bu tür kontrol edilen kuruluşların edinimine ilişkin kamu sektörübirleşmeleri konulu standardın hükümlerini uygular.

55.Kontrol eden kuruluş, yatırımcı kuruluş olan kontrol edilen kuruluş vasıitasıyla kontrol ettiği kuruluşlar dâhil olmak üzere, kontrol ettiği tüm kuruluşları kendisi yatırımcı kuruluş değilse konsolide eder. Bu konsolide malî tablolar; kontrol edilen yatırımcı kuruluşun yatırımlarınımalî araçlar konulu standart uyarınca gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılarak ölçüldüğü ve bu Standardın ilgili paragrafları uyarınca kontrol edilen yatırımcıkuruluşun diğer varlık ve yükümlülükleri ile gelir ve giderlerinin konsolide edildiği tablolardır.

Bir Kuruluşun Yatırımcı Kuruluş Olup Olmadığının Belirlenmesi 
56. Bir kuruluş, yatırımcı kuruluş olup olmadığını değerlendirirken, amacı ve yapısı dâhil olmak üzere, tüm durum ve koşulları dikkate alır. Mevcut durum ve koşulların, bir yatırımcıkuruluşun tanımını oluşturan üç unsurdan bir veya daha fazlasında değişiklik olduğunu göstermesi halinde kontrol eden kuruluş, yatırımcı kuruluş olup olmadığını yeniden değerlendirir.

57. Gerek yatırımcı kuruluş kapsamından çıkan gerekse yatırımcı kuruluş kapsamına giren kontrol eden kuruluş, durumundaki değişimi, değişikliğin meydana geldiği tarihten itibaren ileriye yönelik olarak uygular.

Değerlendirmeler ve Varsayimlar 
58. Kontrol eden kuruluş yatırımcı kuruluş olduğunu belirlediğinde, belirlemede yaptığı önemli değerlendirmeler ve varsayımlar hakkında gerekli bilgileri açıklar. Yatırımcı kuruluşaşağıda yer alan tüm özelliklere sahipse bu bilgileri açıklaması gerekli değildir:
1)Birden fazla yatırımcıdan fon elde etmesi,
2)Özkaynak veya benzeri paylar şeklinde sahiplik paylarını bulundurması ve 3) Birden fazla yatırıma sahip olması.

59. Bu özelliklerden herhangi birinin olmaması, kuruluşun yatırımcı kuruluş olup olmadığınıbelirlemedeki önemli değerlendirmelere ve varsayımlara ilişkin bilgilerin açıklanmasıyla ilgili olup, kuruluşun yatırımcı kuruluş olarak sınıflandırilması ile ilgili değildir.
Yatırımcı Kuruluşun Niteliğindeki Bir Değişikliğin Muhasebeleştirilmesi 
60. Yatırımcı kuruluş olma özelliği sona eren kuruluş, daha önceden gerçeğe uygun değer farkını fazla veya açığa yansıtarak ölçtüğü kontrol edilen kuruluşuna kamu sektörübirleşmeleri ile ilgili muhasebe standardını uygular. Niteliğinin değişme tarihi, edinim tarihi olarak varsayılır. Kontrol edilen kuruluşun varsayılan edinim tarihindeki gerçeğe uygun değerinin, varsayılan edinimden doğan şerefiyenin veya pazarlıklı satın alma kazancının ölçümünde devredilen bedeli yansıttığı kabul edilir. Tüm kontrol edilen kuruluşlar, bu 

Standardın ilgili paragraflarına uygun şekilde, niteliğin değiştiği tarihten itibaren konsolide edilir.

61. Bir kuruluşun yatırımcı kuruluş haline gelmesi durumunda kuruluş, bu Standart uyarınca izin verilenler dışındaki kontrol edilen kuruluşlarını konsolide etmeye, niteliğinin değiştiği tarihte son verir. Yatırımcı kuruluş, kontrol edilen kuruluşları üzerindeki kontrolünü bu tarihte kaybetmiş gibi, konsolide etmeyi sonlandırdığı kontrol edilen kuruluşlarına,kontrolün kaybı başlıklı paragrafın ilgili hükümlerini uygular.

Yürürlük Tarihi ve Diğer Hususlar 
62. Bu Standart, Bireysel Malî Tablolar'a ilişkin 34 numaralı Devlet Muhasebesi Standardı(DMS 34) ile eşzamanlı olarak yayımlanmiştır. Bu iki Standart, 10/07/2009 tarihli ve 27284sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Konsolide ve Bireysel Malî Tablolar'a ilişkin 6numaralı Devlet Muhasebesi Standardı (DMS 6)'nı yürürlükten kaldırmıştır.
63. Bu Standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan ve 2024 yılının Temmuz ayı itibarıyla yürürlükte olan konsolide malî tablolar konulu standarttan (IPSAS 35) yararlanılarak hazırlanmıştır.
64. Bu Standart, Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alintı yapılamaz.

65. Bu Standart, Hazine ve Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.