Anayasa Mahkemesinin 1/7/2020 Tarihli ve 2016/70 Başvuru Numaralı Kararı
ANAYASA MAHKEMESİ KARARI | 2020-08-11

11 Ağustos 2020 SALI 
Resmî Gazete 
Sayi : 31210
ANAYASA MAHKEMESİ KARARI 
Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:
BİRİNCİ BÖLÜM 
KARAR 
MİLLÎ REASÜRANS TÜRK A.Ş. BAŞVURUSU 

Başvuru Numarası: 2016/70Karar Tarihi : 1/7/2020Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR 
Hicabi DURSUN 
Muammer TOPAL 
Yusuf Şevki HAKYEMEZ Raportör : M. Emin ŞAHİNER Başvurucu : Millî Reasürans Türk A.Ş.
Vekili ; Av. Gürcihan ÇEVİEL 
I. BAŞVURUNUN KONUSU 
1. Başvuru, pişmanlık ve ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan vergi tahakkuk işlemlerine ve cezalarına karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 30/12/2015 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafindan yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafindan başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık)gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü bildirmemiştir.

III. OLAY VE OLGULAR 
7.Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar õzetle şöyledir:
8. Vergi Denetim Kurulu müfettişleri tarafindan 4/5/2012 tarihinde düzenlenen Incelemeye Başlama Tutanağıyla, vakıf üyelerine munzam bir sosyal güvenlik sağlamak amacıyla kurulan Millī Reasürans Türk Anonim Şirketleri Mensupları Yardımlaşma Sandığı

Vakfina (Vakıf) başvurucu Şirket tarafından yapılan ödemeler ile ilgili olarak Şirket nezdinde 2007-2011 dönemini kapsayan bir inceleme başlatılmıştır. Ínceleme sonrası4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.

9. Bu raporda õzetle;
i. Vakfin ana finansman kaynağının Şirket çalışanları ile Şirket tarafindan ödenen katkı payları olduğu vurgulanmıştır.

ii. Rapora göre banka katkı payı Ödemelerinden esas yararlananlar çalışanlar olup Vakif sadece buna aracılık etmektedir.

iii.Şirket katılım payı ödemelerinin çalışan sayısı, çalışanın aldığı maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belirli oranda hesaplandığı, ödemelere ilişkin belge ve kayıtların personel bazında tutularak muhafaza edildiği ve çalışan personelin yükselmesine bağlı olarak Şirket tarafindan Vakfa õdenen tutarın değiştiği tespiti yapılmıştır.

iv. Bunun yanında banka katkı payının hesaplanmasında çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate alındığı, bundaki amacın ise her bir çahşanın elde edeceği menfaatin net tutarının belirlenmesi olduğu belirtilmiştir.
v. Buna gõre çalışanların ücretlerinin belirli bir oranında Vakfa her ay ödeme yapılarak her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarının belirlendiği, Vakiftan yararlananlara gerek çalişma hayatında gerekse emeklilikte yapıłan õdemelerin kaynağını bu õdemelerin teşkil ettiği ifade edilmiştir.

vi. Şirketin Vakfa yaptığı işçi payı ödemelerini ücretler toplamına dâhil ederek gelir vergisi tevkifatına tabi tuttuğu ancak şirket katkı paylarını ücret vergi matrahına dâhil etmediği vurgulanmıştır. Rapora göre Vakfa işveren payı olarak ödenen tutarların çalışana sağlanan net bir menfaat olması nedeniyle brütleştirilmek suretiyle ücret matrahına dâhil edilmesi gerekmektedir.

vii. Sonuç olarak banka tarafindan çalışanları adına yapılan õdemelerin ücret mahiyetinde olduğu, bu õdemelerin ise 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle ücret matrahından indirilemeyeceği belirtilmiştir.

10.Vergi idaresince rapordaki tespitler doğrultusunda, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle 2007-2011 dönemleri için vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca bu katılım paylarīi, ödemelerine ilişkin belgelerde gösterilmediğinden damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh edilmiştir.

11. Başvurucu 27/2/2014 tarihinde 2013/3 dönemi muhtasar beyannamesini,üyelerine sosyal güvenlik sağlamak amacıyla kurulan Vakfa Vakıf Senedi uyarınca bankanın Ödemekle yükümlü olduğu tutarların ödemenin yapıldığı anda çalışan Vakıf üyeleri açısından Ücret mahiyetinde bir menfaat ołmadığı iddiasıyla pişmanlık ve ihtirazi kayıt dilekçesi ile vermiştir. Beyanname üzerine tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisi, damga vergisi ve pişmanlık zammı tutarları daha sonraki bir tarihte ödenmiştir. Ancak başvurucu, bu katkı

paylarının ücret sayılamayacağını iddia ederek gelir (stopaj) vergisi, damga vergisi ve pişmanlık zammına ilişkin düzenlenen 27/2/2014 tarihli ve 12 sayıhı tahakkuk fişinin iptali ve ödenen tutarın iadesi istemiyle İstanbul 7. Vergi Mahkemesinde dava açmıştır. Başvurucu;dava dilekçesinde, idarece resen tarhiyata konu edilmeyen dönem yönünden ileride resen tarhiyata maruz kalmamak için pişmanlık beyannamesi vermek zorunda kaldığını ileri sürmüştür.

12. Mahkeme 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 371. maddesi uyarınca pişmanlıkla beyanda bulunarak pişmanlık müessesesinin hukuki sonuçlarından yararlanan başvurucunun beyannameye koymuş olduğu ihtirazi kaydın geçerliliğinin kabulüne imkân bulunmadığı gerekçesiyle 29/4/2014 tarihinde davanın incelenmeksizin reddine karar vermiştir.

13. Başvurucu tarafından temyiz edilen karar, Danıştay Dördüncü Dairesince 4/3/2015 tarihinde onanmıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebi aynı Daire tarafindan 10/11/2015 tarihinde reddedilmiştir.

14. Nihai karar, başvurucu vekiline 7/12/2015 tarihinde tebliğ edilmiştir.
IV. İLGİLİ HUKUK 
A. Ulusal Hukuk 
1. Mevzuat Hükümleri 
15. 213 sayılı Kanun'un "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat"kenar başlıklı 3.maddesinin ilgili kısımları şöyledir:
"A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kullanılan 'Vergi Kanunu' tabiri işbu Kanun ile bu Kamun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarımı ifade eder.Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.

B) Ispat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastir..."
16. 213 sayılı Kanun'un "Maksat" kenar başhkhı 134. maddesinin birinci fikrasışöyledir:
"Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştirmak tespit etmek ve sağlamaktır.."
17. 213 sayıhı Kanun'un "Pişmanlık ve ıslah" kenar başhkh 371. maddesi şöyledir:
"(Değişik: 23/1/2008-5728/281 md.) Beyana dayanan vergilerde vergi ziyai cezasınıgerektiren filleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hálinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez 

1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafindan her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıulara geçirilmiş olması şarttır.)

2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafindan mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayilara geçirilmiş olması.

3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.

4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi.

Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz."
18.213 sayılı Kanun'un "Dava konusu" kenar başhıklı 378. maddesinin ikinci fikrasışöyledir:
"Mükellefler beyan ettikleri matrahtara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarıa ait hükümleri mahfuzdur."
19. 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı Îdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Yürütmenin durdurulması"kenar başlıklı 27. maddesinin (4) numaralı fikrası şöyledir:
"4. Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılmasi, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26 nci maddenin 3 üncüfikrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde iştemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayula verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil 
işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir."
20. Maliye Bakanlığının 5/7/2001 tarihli ve B.07.GEL.0.30/3044-371-698/40427sayıh Özelgesi'nin ilgili kısmı şöyledir:
“…. Pişmanlık müessesesi, mükellefin tamamen kendi isteği ile kullandığı bir hak olup,bu hakkın kullanılması sonucu kanuna aykırı hareketin yaptırımı olan cezai müeyyide uygulanmamaktadır. Dolayısıyla, mükelleflerin böyle bir haktan yararlanırken bir yandan da dava açma haklarımı saklı tutmalarına ilişkin olarak pişmanlıkla verilen beyannameyi ihtirazi kayula vermeleri mümkün bulunmamaktadır..."
2.Danıştay İçtihadı
21. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 29/5/2013 taribli ve E.2012/412,K.2013/232 sayılı kararının ilgili kısımları şöyledir:

"..Vergi Usul Kanununda, vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kismen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak, vergi kanunlarında belirtilen zamanda çekince ile beyan edilebilmesi, Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiş ve 521 sayılı Danıştay Kanununu yürürlükten kaldıran, yürürlükteki 2575 sayılı Danıştay Kanunu ile aynı tarihte yürürlüğe giren 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunumun 27'nci maddesinin 3'ūncü fikrasında ilk kez ifadesini bulmuştur. Ihtirazi kaytla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açumasının tahsil işlemlerini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebileceğinin yargılama usulünde kurala bağlanmasından dolayi, vergi beyannamelerinin çekince ile verilmesi konusundaki duraksama son bulmuştur.
Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayut konulmasi; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kismının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafindan kabul edilmemesi halinde,beyanname üzerinden tarh edilen verginín ihtirazi kayut konulan kismının dava konusu edilebilmesini olanaklı kalarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir. Bu nedenle ihtirazi kayıt beyanname verme süresinde verilen beyannamelere konulabilir,
Vergi beyanmamelerinin ihtirazi kayutla verilmesi ile pişmanlıkla verilmesinin nedenleri, koşulları ve yarattığı sonuçlar farklıdır. Vergi kanunlarının öngördüğúzamanlarda verilen beyannamelere ihtirazi kayut konulmasi, tarh edilen verginin dava konusu yapumasına olanak yarattığı halde, pişmanlıkla verilmesi, beyannamenin zamanında verilmediği için doğmuş vergi kaybından dolayı ceza kesilmesini önlemektedir.
Hizmet (banka ve sigorta muameleleri) vergisi beyannamesinin verilmesi gereken zaman, 6802 saylı Yasanın 47'nci maddesinde, tarh ve ödeme zamanı ise aynı Yasanın 48'inci maddesinde düzenlenmiştir. Hizmet (banka ve sigorta muameleleri) vergisi beyannamesinin, Yasanın 47'nci maddesinde öngörülen zamanda verilmemesi, Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin ikinci fikrasıa bağlı l'inci bent uyarınca verginin resen tarhını gerektirmektedir, Beyannamenin, kanuni süresi geçtiği halde verilmemesini resen tarh nedeni kabul eden bu bendin bağlı olduğu ikinci fikrada, böyle bir durumda, vergi matrahının tamamen veya kismen defter, kayut ve belgelere veya kanuni ölçülere göre tespitinin mümkün olmadığı da kahul edilmektedir. Vergi Usul Kanununun 34l'inci maddesinde; mükelleflerin, vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi vergi ziyaı tanımının kapsamına alınmıştir. Banka ve sigorta muameleleri vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi nedeniyle bu vergi zamanında tahakkuk ettirilmemiş ve vergi yükümlüleri, vergi ziyaına yol açmış olacaklarından, adlarina aynı Yasanın 344'üncú maddesi uyarınca vergi ziyai cezası kesilmesi de gerekecektir.

Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini,ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere belli koşullarla vergi ziyai cezası kesilmemesini öngören Vergi Usul Kanununun 371'inci maddesinin birinci fikrasına bağlı 3'üncü bentte, hiç verilmemiş vergi beyannamelerinin, haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması halinde de vergi ziyaıcezası kesilmeyeceği kurala bağlanmıştır. Görüldüğü üzere pişmanlık, vergi ziyaı cezasıkesilmesi gereken durumtarı kapsamakta ve koşullarına uyulduğu takdirde mükellef adına ceza kesilmesini önlemektedir. Böylece, beyannamenin kanuni sürede verilmemesinden,341'inci maddede tanımlandığı üzere verginin geç tahakkuk etmesinden doğmuş olan vergi kaybinın yaptirım olan ceza kesilmemektedir.


Verilmesi gereken süre geçtikten sonra pişmanlıkla beyanname verilmesi, verginin zamanından sonra tahakkuk etmesine de yol açmaktadır. Bu nedenle Vergi Usul Kanununun pişmanlığı düzenleyen 371'inci maddesinin birinci fikrasına bağlı 5'inci bentte; mükellefce haber verilen ve õdeme süresi geçmiş vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Yasanın 51'inci maddesinde öngörülen gecikme zammı oranında bir zamla birlikte ve onbeş gün içinde ödenmesi, pişmanlığın kabulü için gerekli koşullar arasında sayılmıştır. Pişmanlıkla verilen beyanname üzerinden pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk yapılması ve koşullara uyulması halinde mükellefe ceza kesiłmemekle süresinde verilmişbeyanname gibi tahakkuka esas alındığına göre bu beyannamelerin de süresinde verilen beyannamelerle aynı hükümlere tabi olması gerektiği açıktır. Tahakkukun zamanında yapılmasını sağlayan ancak dava konusu yapılmasına olanak yaratan ihtirazi kayıtla beyan ile tahakkuk zamanı geçtikten ve resen tarh nedeni ve geç tahakkuktan dolayı vergi ziyaıdoğduktan sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasının etkileyici sonuç yaratmasina olanak yoktur.

Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinin ikinci fikrasında mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere dava açamayacaklarına ilişkin kural gözetilmeden tahakkukun kaldırılarak, banka ve sigorta muameleleri vergisinin ve pişmanlık zammının davacıya iadesi yolunda hüküm kurułması hukuka uygun düşmemiștir..."
22. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 11/12/2009 tarihli ve E.2008/593,K.2009/655 sayılı kararının ilgili kısımları şöyledir:
".Vergi Usul Kanununda, vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kismen ihtirazi kayıtla bildirilmesini õngören bir düzenleme yapılmamıştır. Beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığıda, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak,vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye çekince konulabileceği,Danıştay İçtihatlarıyla benimsenmiş ve 521 sayılı Danıştay Kanununu yürürlükten kaldıran,yürürlükteki 2575 sayılı Danıştay Kanunu ile aynı tarihte yürürlüğe giren 2577 saylı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27'nci maddesinin 3'üncü fikrasında ilk kez ifadesini bulmuştur. İhtirazi kayitla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açılmasının tahsil işlemlerini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasıistenebileceğinin yargılama usulünde kurala bağlanmasından dolayi, vergi beyannamelerinin çekince ile verilmesi konusundaki duraksama son bulmuştur.
Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulmast; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kismının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafindan kabul edilmemesi halinde,beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kasmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kalarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir..."
23. Daniştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 27/6/2012 tarihli ve E.2012/167,K.2012/300 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"Beyannamenin pişmanlıkla verilmesi, süresi geçtikten sonra verilen bu beyannamenin,kanuni süresinde verilmiş sayılmasına yol açmadiğından ve sadece ceza kesilmesini önlediğinden, pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulması etkileyici bir sonuç

doğurmamaktadır. Bu yüzden, kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasına; kanuni süresinde ancak ihtirazi kayıtla verilen beyannomelere bağlanan hukuksal sonucun tanınmasına da olanak yoktur..."
24. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/2/2015 tarihli ve E.2014/1164,K.2015/20 sayılı kararının ilgili kısımları şöyledir:
"….213 sayılı Vergi Usul Kamununun 378'inci maddesinin 2'nci fikrasında.mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacaklari, 2577 sayılı Idari Yargılama Usulü Kanumunun 27'nci maddesinin 4'üncü bendinde de, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapilan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağıkuralına yer verilmekle, ihtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere karşı dava açılabileceği kabul edilmiştir.

Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayit konulmasi; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kismının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafindan kabul edilmemesi halinde.beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayu konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanakiı kalarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir. Bu nedenle ihtirazi kayut ancak beyanname verme süresinde verilen beyannamelere konulabilir.

Beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayutla beyan, beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlıdır. Beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesi de mümkün değildir.
Bu durumda, beyanname verme súresi geçtikten sonra ihtirazi kayula düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine tahakkuk eden vergiye karşı dava açılmasına olanak bulunmamakta olup, Mahkemece, dava ve savunma dilekçelerine ekli beyanname ve eki belgelerde beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiğini gösteren herhangi bir ibare ve dilekçe bulunmadığı yolunda yapılan değerlendirme yerinde görülmemekle birlikte davanın reddi yolundaki israr kararında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir..."
3. Anayasa Mahkemesi Kararı
25. Anayasa Mahkemesinin 14/6/2017 tarihli ve E.2017/24, K.2017/112 sayılıkararının ilgili kısımları şöyledir:
"20. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamamalarını öngören itiraz konusu kuralın, "mahkemeye erişim hakkı”na ve dolayısıyla da adil yargılanma hakkına yönelik bir müdahale olduğu açıktır.Türk vergi sisteminde benimsenen tarh usulü, beyannameye dayalı tarhtır. Bu tarh usulünde mükellef. matrahını beyan etmekte ve idare beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat işlemini gerçekleştirmektedir. İtiraz konusu kural ile mükelleflerin kendi beyanlarına karşıdava açmaları yasaklanmaktadır. Nitekim kişinin kendi beyanına karşı dava açmasında hukuki yarar da bulunmamaktadır. İtiraz konusu kuralın devamındaki cümlede yer alan “Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur" hükmüyle, yalnızca vergi hatalarının bu kuralın istisnası olduğu belirtilmektedir. Uygulamada ortaya çıkan ve 6.1.1982 tarihli ve 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinin (4) numaralı fikrasında dolaylı olarak düzenlenen ihtirazi kayila verilen beyannamelere karşı dava açılabilmesi de kuralın diğer istisnasınıoluşturmaktadır.


21. İtiraz konusu kural, mükelleflerin gelirinin istisna, muafiyet v.b. nedenlerden dolayıvergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahları için iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri sürebilmeleri imkânını sınırlamaktadır. Ancak istisnaları ile birlikte değerlendirildiğinde kuralın, mahkemeye erişim hakkının özüne dokunmadığı ve hak arama özgürlüğünü ölçüsüz bir şekilde engellemediği anlaşılmaktadır.
22. Uygulamada hangi tür beyannamelere ihtirazi kayıt konulabileceği; kanuni süresi içinde veya kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayit konulup konulamayacağı hususlarından dolayı dava açma hakkının tanınıp tanınmayacağı sorunu ise doğrudan doğruya itiraz konusu kuralla ilişkili olmayıp ihtirazi kaydın kapsamı ile ilgilidir. Somut olayda da olduğu gibi, ihtirazi kaydın uygulamada ortaya çıkan ve düzeltme beyannamesi olarak adlandırılan beyannamelerekonulup konulamayacağıi; konulabilse dahi dava açma hakkını tanıyıp tanımayacağı esasında itiraz konusu kuralın değil, kuralın istisnasının kanuni dayanağı olan 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinin (4) numaralıfikrasının yorumundan kaynaklanmaktadır.

23. Öte yandan, 2577 sayılı Kanun’un 27, maddesinin (4) numaralı fikrasında “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar” ibaresiyle beyannameler arasında herhangi bir ayrım yapılmadığı görülmektedir.Her ne kadar kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamaması hususunun içtihat farklılığına neden olduğu gerekçesiyle Anayasa ya aykırıolduğu ileri sürülmüş ise de herhangi bir düzenlemenin mahkemeler arasında içtihat uyuşmazlıklarına neden olması yargılama hukukunun doğası gereği her zaman mümkün olup bu durumun anayasal bir sorun oluşturması söz konusu değildir. Kaldı ki hukuk sistemi içerisinde mahkemeler arasındaki içtihat uyuşmazlıklarını çözecek hukuki yollara yer verilmiștir..."
B. Uluslararası Hukuk 
26. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol'ün "Mülkiyetin korunması" kenar başlıkhı 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyłe ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanıłmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip olduklarıhakka halel getirmez."
27. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AiHM) içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün l. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AiHM, bu paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığını kabul etmiştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No:15375/89, 23/2/1995, § 59).

28. Diğer taraftan AiHM, her ne kadar Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1.maddesinde açık olarak usule ilişkin güvencelerden söz edilmese de bu maddenin keyfīmüdahalelerden korunmak amacıyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerin kanun dışı veya 

keyfî ya da makul olmayan şekilde uygulandığına ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınması güvencesini kapsadığını belirtmektedir. Bu değerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bakılarak yapılmaliıdır (AGOSI/Birleşik Krallık, B. No: 9118/80, 24/10/1986, § 55; Jokela/Finlandiya,B. No: 28856/95, 21/5/2002, § 45).

V. İNCELEME VE GEREKÇE 
29. Mahkemenin 1/7/2020 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü;
A. Başvurucunun İddiaları
30. Başvurucu, 213 sayılı Kanun'un 371. ve 378. maddeleri uyarınca mükelleflerin pişmanlıkla yapacakları beyaniarı ihtirazi kayıt şerhi koyarak yargıya taşımalarının mümkün olduğunu iddia ederek somut olayda Mahkemenin bu görüşün aksine bir gerekçe ile davanın reddine karar vermesinin haksızlık olduğunu ileri sürmüştür. Başvurucu sonuç olarak konuya ilişkin Hazine ve Maliye Bakanhığı Özelgesi ile Yargıtay Dairesi kararının gözönüne alınmadan karar verildiğinden yakınarak Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

B. Değerlendirme 
31.Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35, maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."
32. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğini ileri sürmekte ise de vergilendirme işlemine ilişkin şikâyetin ilgili olduğu mülkiyet hakkınn ihlali iddiası kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden 
33. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden 
a. Mülkün ve Müdahalenin Varlğı ile Türü
34. Somut olayda başvurucu Şirket, ihtirazi kayıtla beyanname vermiş ve bu beyannameye istinaden tahakkuk ettirilen gelir vergisi ve pişmanlık zammı tutarlarını

Ödemiştir. Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.$. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye Iş Bankası A.$. [GK], B. No:2014/6192, 12/11/2014, § 48).

35. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların Ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımımı kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237,25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San, ve Tic.Ltd. $ti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.$., § 46). Somut olayda da gelir vergisi ile pişmanlık zammı tahsil edildiğine göre bu ilkelerden ayrılmayıgerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin kamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür 
b. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı
36.Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna. demokratik toplum düzeninin ve láik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
37. Anayasa'nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken Anayasa'nın temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması' gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararıamacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).

i. Kanunilik 
38. Mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken õlçüt kanuna dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. Müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye IşBankası A.Ş, §44; Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49; Necmiye Çifiçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, § 55).

39. Başvuru konusu olayda 193 sayılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94. maddeleri ile 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu hükümlerine göre gelir vergisi ve damga vergileri tarh ve tahakkuk ettirilmiş, 213 sayılı Kanun'un 341. maddesine göre de vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Başvurucu, bu işlemlere karşı Vergi Mahkemesinde dava açmışancak derece mahkemesince kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasının 213 sayılı Kanun'un 378. maddesine dayalı olarak dava açma 

hakkı vermeyeceği gerekçesiyle dava reddedilmiştir. Dolayısıyla müdahalenin ulaşılabilir belirli ve öngörülebilir bir kanuni dayanağının olduğu sonucuna varıłmıştır.
ii. Meşru Amaç
40. Vergi ve benzeri mali yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim borçlarının ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması ve bu kapsamda gerekli ve uygun araçların seçilmesinde kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisi bulunmaktadır. Diğer bir deyişle bu geniş takdir yetkisi, vergilerin tahsilini güvence altına almak amacıyla hem gerekli vergisel düzenlemeleri ihdas etmek hem de gerekli tasarruflarda bulunmak -örneğin vergi koruma önlemlerini uygulamak- bakımından da geçerlidir.

41. Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından,vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılmasıgerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir (AYM,E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). Bu bağlamda 213 sayıl Kanun'un 371. maddesinin birinci fikrasının üçüncü bendi ile getirilen verilmemiş vergi beyannamelerinin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdi olunması hâlinde vergi ziyaıcezası kesilmeyeceğine ilişkin kuralın düzenlenme amacı; vergi uyuşmazlığının doğmasına engel olunması, devletin vergi alacağını bir an evvel tahsil edebilmesi, bu yolla ekonomik kaybın olabildiğince engellenmesi, yargı organlarının yükünün hafifletilmesi, iyi niyetli mükelleflerin korunmasi, emek ve zaman kaybının engellenmesi, vergi idaresi ile mükellef arasındaki ilişkilere olumlu katkı sunulmasıdır. Bu durumda başvuru konusu olaydaki kamu yararına dayalı meşru bir amacın bulunduğu açıktır.

ii. Ölçülülük 
(1) Genel İlkeler 
42. Son olarak başvurucunun mülkiyet hakkına kamu makamlarınca yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacın gerçekleştirilmesi için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı değerlendiriłmelidir.
43.Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını,orantıłılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56,11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18;Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).
44. Orantıhılık ilkesigereği kişilerin mülkiyet hakkının sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin kurulmasıgerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır. Anayasa Mahkemesi; müdahalenin orantılılığınıdeğerlendirirken bir taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini diğer taraftan da müdahalenin niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde 

bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven. §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).

45. Anayasa'nın 35. maddesi usule ilişkin açık bir güvenceden söz etmemektedir.Bununla birlikte mülkiyet hakkının gerçek anlamda korunabilmesi bakımından bu madde,Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında da ifade edildiği üzere mülk sahibine müdahalenin kanun dışı veya keyfi ya da makul olmayan şekilde uygulandığına ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınması güvencesini kapsamaktadır (Bekir Yazıcı [GK], B. No: 2013/3044,17/12/2015, § 71). Bu değerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bakılarak yapılmalıdır (Züliye Öztürk, B. No: 2014/1734, 14/9/2017, § 36).

(2)İlkelerin Olaya Uygulanması
46. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır.Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi ve uygulanmasıbakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu dikkate alınmalıdır. Aynıca başvuru konusu olayda başvurucu tarafindan açılan davanın usulden reddedilmesi şeklindeki müdahalenin meşru amacının uyuşmazlığın bulunmadığı bir meselede mahkemelerin gereksiz yere meşgul edilmesini önlemek olduğu hususunda tereddüt bulunmamaktadır.Bunun yanında başvurucu müdahalenin gerekli olmadığını belirten herhangi bir somut olgu da gösterememiştir.

47. 2007-2011 dönemleri için katkı payı ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle vergi idaresince vergi ziyai cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh edilmiştir. Başvurucu da resen tarhiyata konu edilmeyen dönem yönünden ileride resen tarhiyata maruz kalmamak için 2013/3 dönemine ait muhtasar beyanname ile çalışanları adına Vakfa ödenen katkı paylarına ilişkin olarak pişmanlıkla beyan edilen gelir vergisi ve damga vergisi tutarlarını ihtirazi kayıtla ödemiştir. Başvurucu,ihtirazi kayıtla verdiği düzeltme beyannamesi üzerine vergi idaresince tahakkuk ettirilen vergilerin pişmanlık zammının ve vergi tahakkuk işlemlerinin iptali istemiyle davalar açmıştır. Ancak Vergi Mahkemesi, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açılamayacağı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
48. Anayasa Mahkemesi ihtirazi kayıt konulmak suretiyle açılan davaların esasının incelenmemesi şikâyetini daha önce mülkiyet hakkı bağlamında incelemiştir (Arbay Petrol Gida Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Taşımacılık Ithalat İhracat Înşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. $ti. [GK], B. No: 2015/15100, 22/1/2019).
49. Anayasa Mahkemesi idarenin talebi üzerine düzeltme yoluna başvuran başvurucu yönünden derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fikrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesi veren mükellefin ihtirazi kayıt koysa dahi dava açamayacağı şeklinde yorumlamasının sürecin bütününe bakıldığında müdahalenin keyfī olduğuna veya hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarınıetkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığını vurgulamıştır. Buna göre olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvenceleri sağlanmadığından mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin başvurucuya şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği belirtilerek ölçüsüz olduğu sonucuna varılmıştır (Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Lid. Şti. ve Arbay 

Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., §§52-67).

50. Bununla birlikte aynı başvuruda Anayasa Mahkemesi, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükellef ile süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyarak dava açmak isteyen mükellefin durumlarını karşılaştırmıştır. Bu çerçevede pişmanłıkla verilen beyanda bulunan mükellefin hatalı davranışını kabul ederek vergi ziyaına yol açan filden pişman olduğuna dikkat çekmiştir. Buna göre dava açılması ise bu pişmanlık hâliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin ise hukuken korunması gerektiğini kabul etmiştir. Bunun nedeni ise mükellefin pişmanlık iradesinin olmaması ve hâlâ tereddüde düştüğü ya da idarenin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tartışılır hâle gelmesini istemesi olarak gösterilmiştir. Dolayısıyla pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da aynı savın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli ołmadığı belirtilmiştir (Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Taşımacılık Ithalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. $ti., §§ 60, 61).

51. Başvuru konusu olayda da bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum bulunmamaktadır. Bu durumda pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının kabul edilmesi yönünde kanuni dayanağı ve kamu yararına dayanan meşru amacı bulunan müdahalenin somut olay bağlamında başvurucuya şahsi olarak aşırı bir külfet yüklemediği sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 sayılıKanun'un 378. maddesinin ikinci fikrasında düzenlenen hukuk kuralını, pişmanhıkla verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuya şahsi olarak aşırı ve olağan dışı bir külfet yüklemediği ve bu suretle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kamu yararıile malikin mülkiyet hakkı arasında gözetilmesi gereken adil dengeyi başvurucu aleyhine bozmadığı kanaatine varılmıştır.

52. Açıklanan gerekçelerle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM 
Açıklanan gerekçelerle;
A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizli tutulması talebinin REDDINE,
B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
C. Anayasa’nın35.maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞINE,
D. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,

E. Kararın bir Örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESiNE 1/7/2020tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan Üye Üye Hasan Tahsin GÖKCAN Serdar ÖZGÜLDÜR Hicabi DURSUN 
Üye Üye Muammer TOPAL Yusuf Şevki HAKYEMEZ