Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun 03/01/2019 Tarihli ve 75935942-050.01.04 – [01/45] Sayılı Kararı
KURUL KARARLARI | 2019-01-15

KURUL KARARI 
Karar No:75935942-050.01.04  [01/45]
Karar Tarihi: 03.01.2019
Konu: TFRS Yorum 12 Imtiyazlı Hizmet Anlaşmaları’nın Yayımlanması
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 9’uncu maddesi uyarınca UluslararasıFinansal Raporlama Standartlarıyla tam uyumu sağlamak üzere; TFRS 16 Kiralamalar'ın yaptığı değişikliklerin TFRs Yorum 12 İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları’na eklenmesine, ayrıca TFRS Yorum 12'nin söz konusu değişiklikleri de içeren mevcut halinin yeniden yayımlanmasina karar verilmiştir.


TFRS Yorum 12İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları
ilgili düzenlemeler 
Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına Hişkin Kavramsal Çerçeve .
TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının Ilk Uygulamasi 
TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar 

TFRS 9 Finansal Araçlar 

TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat 
TFRS 16 Kiralamalar 

TMS 8 Muhasebe Politikalari, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar 
TMS 16 Maddi Duran Varlıklar 

TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması
TMS 23 Borçlanma Maliyetleri 

TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum 

TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü

TMS 37 Karşıhıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar 
TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varliklar 

TMS Yorum 29 Imtiyazlı Hizmet Anlaşmaları Açıklamalar.²

n bilgi 
Birçok ülkede, yol, köprü, tünel, hapishane, hastane, havalimanı, su dağıtım tesisleri, enerji tedariki ve telekomünikasyon sebekeleri gibi kamu hizmetlerine ilişkin altyapı; geleneksel olarak kamu sektörütarafindan inşa edilmekte, işletilmekte, bakımı yapılmakta ve kamu bütçesi ödeneğinden finanse edilmektedir.

Bazı ülkelerde, devlet, söz konusu altyapının geliştirilmesine, finanse edilmesine, işletilmesine ve bakımına õzel sektör katılımını sağlamak amacıyla sözleşmeye dayalı hizmet anlaşmaları düzenlemektedir. Altyapıhâlihazırda mevcut olabilir veya hizmet anlaşması dönemi sırasında inşa ediliyor olabilir. Bu Yorum kapsamındaki bir anlaşmada tipik olarak, kamu hizmeti sağlamak amacıyla kullanılan altyapıyı inşa eden veya altyapıyı yenileyen (örneğin altyapının kapasitesini artırarak) ve belli bir dönem içerisinde altyapıyıişleten ve altyapının bakimını yapan bir özel sektör işletmesi (işletmeci) yer alır. İşletmeciye, anlaşma dönemi boyunca vermiş olduğu hizmetlerin karşılığında bir ōdeme yapılır. Söz konusu anlaşma, performans standartları ve fiyatların düzenlenmesine yönelik mekanizmalar ile ihtilafların çözümüne yönelik anlaşmaları belirleyen bir sözleşme tarafindan yürütülür. Sözü edilen anlaşma, genellikle ‘yap-işlet-devret’,‘iyileştir-işlet-devret' veya kamudan özel sektöre' imtiyazlı hizmet anlaşması olarak tanımlanır.
Bu hizmet anlaşmalarının bir özelliği, yükümlülüğün kamu hizmeti niteliğinin işletmeci tarafindan üstlenilmesidir. Kamu politikası, hizmetleri işleten tarafin kimliğine bakılmaksızın kamuya sunulan altyapıya ilişkin hizmetler içindir. Hizmet anlaşması, sözleşmeye dayalı olarak, işletmeciyi kamu sektörüişletmesi adına hizmetleri kamuya sunma konusunda yükümlü kılar. Hizmet anlaşmalarının diğer yaygın özellikleri aşağıdaki gibidir:
(a)Hizmet anlaşmasını yapan taraf (imtiyazı tanıyan), devlet kurumları dahil olmak üzere, bir kamu sektörü işletmesi veya hizmeti sunma sorumluluğunun devredildiği bir özel sektör işletmesidir.
Ocak 2011’de yayımlanan Finansal Raporlamaya Ħlişkin Kavramsal Çerçeve bu Çerçevenin yerini almıştır.TMS Yorum 29’un daha ōnce Açıklama- Îmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları olan başlığı TFRS Yorum 12 tarafından değiştirilmiştir.

(b)Îşletmeci, altyapının ve ilgili hizmetlerin en azından bazılarının yönetiminden sorumludur ve sadece imtiyazı tanıyan taraf adına vekil olarak hareket etmez.

(c)Sözleşme, işletmeci tarafindan toplanacak başlangıç fiyatlarını belirler ve hizmet anlaşmasıdönemi boyunca fiyat değişikliklerini düzenler.

(d)İşletmeci, başlangıçta altyapıyı hangi tarafın finanse ettiğine bakmaksızın az miktarda bedel karşılığında veya hiçbir ek bedel almadan anlaşma döneminin sonunda belirlenmiş koşullar çerçevesinde altyapıyı, imtiyazı tanıyana teslim etmekle yükümlüdür.
Kapsam 
Bu Yorum, kamudan özel sektöre verilen imtiyazh hizmet anlaşmalarının işletmeciler tarafindan muhasebeleştirilmesini düzenler.

Bu Yorum, aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi durumunda kamudan özel sektöre verilen imtiyazlı hizmet anlaşmaları için geçerlidir:
(a)Îmtiyazı tanıyanın, işletmecinin altyapı ile hangi hizmetleri vermesi gerektiğini, bu hizmetleri kimin için vermesi gerektiğini ve hangi fiyat üzerinden vermesi gerektiğini denetlemesi veya düzenlemesi durumunda ve 

(b)İmtiyazı tanıyanın; mülkiyet, intifa hakkı ya da başka bir vasıtayla, anlaşma döneminin sonunda altyapıya ilişkin mevcut herhangi bir önemli hak/payı kontrol etmesi durumunda.
Kamudan özel sektöre verilen imtiyazlı hizmet anlaşmasında bütün yararlı ömrü boyunca (tüm yararhı ömre tabi varlıklar) kullanılan altyapı, 5(a) paragrafında belirtilen koşulların karşılanması halinde bu Yorumun kapsamına girer. UR1-UR8 paragrafları, kamudan özel sektöre verilen imtiyazlı hizmet anlaşmalarının bu Yorumun kapsamına girip girmediğinin ve ne derecede bu Yorumun kapsamına girdiğinin belirlenmesini düzenler.

Bu Yorum, aşağıda belirtilen her iki madde için de geçerlidir:
(a)Îşletmecinin hizmet anlaşması nedeniyle inşa ettiği veya üçüncü bir taraftan elde ettiği altyapı ile 
(b)Îmtiyazı tanıyanın hizmet anlaşmasının amacı doğrultusunda işletmeciye imtiyaz hakkı tanıdığımevcut altyapi.

Bu Yorum, hizmet anlaşmasına girmeden önce işletmeci tarafından maddi duran varlık olarak elde tutulan ve muhasebeleştirilen altyapının muhasebeleştirilmesini düzenlemez. Bu tür bir altyapı için TFRS'lerin finansal tablo dişı bırakmaya ilişkin hükümleri (TMS 16da belirtilen) uygulanır.
Bu Yorum, imtiyazı tanıyanlarca yapılan muhasebeleştirme işlemlerini düzenlemez.
Konular 
Bu Yorum, imtiyazlı hizmet anlaşmalarındaki yükümlülüklerin ve ilgili hakların muhasebeleştirilmesine ve ölçülmesine ilişkin genel ilkeleri belirler. İmtiyazlı hizmet anlaşmalarının açıklama bilgilerine ilişkin hükümler TMS Yorum 29 Îmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları  Açıklamalar kapsamında yer alır. Bu Yorumda düzenlenen konular aşağıdakilerdir:
(a)İşletmecinin altyapı üzerindeki haklarının kullanımı;
(b)Anlaşma bedellerinin muhasebeleştirilmesi ve õlçülmesi;
(c)inşaat veya yenileme hizmetleri;
(d)İşletme hizmetleri;
(e)Borçlanma maliyetleri;
(f)Bir finansal varlığın ve maddi olmayan duran varlığın sonraki muhasebeleştirme işlemi;
(g)Îmtiyazı tanıyan tarafindan işletmeciye sunulan kalemler.

İşletmecinin altyapı üzerindeki haklarının kullanımı
Bu Yorum kapsamına giren altyapı, işletmecinin maddi duran varlığı olarak muhasebeleştirilmez; çünküsözleşmeye dayalı olarak yapılan hizmet anlaşmaları, işletmeciye kamu hizmeti altyapısının kullanımının denetlenmesi hakkımı devretmez, İşletmeci, sözleşmede belirlenen şartlar çerçevesinde imtiyazı tanıyan adına kamu hizmetlerini sunmak üzere altyapıyı işletmek için imtiyaz hakkına sahiptir.
Anlaşma bedelinin muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi 
Bu Yorumun kapsamına giren sözleşmeye dayalı anlaşmaların şartları uyarınca, işletmeci, bir hizmet sunucusu olarak hareket eder. İşletmeci, bir kamu hizmetinin sunulması için kullanılan altyapıyı inşa eder veya yeniler (inşat veya yenileme hizmetleri) ve belirlenen dönem boyunca bu altyapıyı işletir ve altyapının bakımını (işletme hizmetleri) gerçekleştirir.

İşletmeci, gerçekleştirdiği hizmetler için TFRS 15 uyarınca hâsılatını muhasebeleştirir ve ölçer. Söz konusu bedelin niteliği, daha sonra nasıl muhasebeleştirileceğini belirler. Finansal varlık ve maddi olmayan duran varlık olarak elde edilen bedelin daha sonra muhasebeleştirilmesi, aşağıda yer alan 23-26 paragraflarında detaylı bir sekilde açıklanmıştır.

Inşaat veya yenileme hizmetleri 
İşletmeci, inşaat veya yenileme hizmetlerine ilişkin hāsılatı ve maliyetlerini TFRS 15'e göre muhasebeleștirir.

imtiyazı tanıyan tarafındanişletmeciye verilen bedel 
İşletmeci, inşat veya yenileme hizmeti veriyorsa, işletmeci tarafindan alıman veya alınacak bedel, TFRS 15'e göre muhasebeleştirilir. Sõz konusu bedel,
(a)Bir finansal varlık veya 
(b)Bir maddi olmayan duran varlık hakları olabilir.
İşletmeci, bir finansal varlığı, inşaat hizmetleri karşılığında imtiyazı tanıyanın verdiği veya imtiyazıtanıyanın talimatı doğrulusunda verilen nakit veya diğer bir finansal varlığı elde etmeye ilişkin sözleşmeden doğan koşulsuz bir hakka sahip olduğu ölçüde muhasebeleştirir; anlaşma genellikle hukuken icra edilebilir olduğundan, imtiyazı tanıyanın çok az miktarda ki o da varsa, ödemeyi yapmama takdiri vardır. Ödeme,işletmecinin altyapının belirlenen kalite veya etkinlik gereklerini karşıladığını garanti etmesi koşuluna bağlıolsa dahi, imtiyazı tanıyan taraf, işletmeciye (a) belirlenen veya belirlenebilen tutarı veya (b) eğer varsa,kamu hizmeti kullanıcılarından tahsil edilen tutarlar ile belirlenen veya belirlenebilen tutarlar arasındaki açığı ödemeyi sözleşmeye dayalı olarak taahhüt ediyorsa, işletmecinin nakit tahsil etmeye ilişkin koşulsuz bir hakkı vardır.

İşletmeci, maddi olmayan bir duran varlığı, kamu hizmeti kullanıcılarından ücret tahsil etme hakkını(lisans) elde ettiği ölçüde muhasebeleştirir. Kamu hizmeti kullanıcılarından ücret tahsil etme hakkı, nakit elde etmek için koşulsuz bir hak değildir; çünkü tutarlar, kamunun hizmeti kullandığı ölçüde koşula bağhıdır.

Îşletmeciye, sunduğu inşaat hizmetleri karşılığında kısmen finansal varlıklarla kısmen de maddi olmayan duran varlıklarla ödeme yapılıyorsa, işletmecinin elde ettiği bedelin her bir unsurunun ayriı ayrımuhasebeleștirilmesi gereklidir. Her iki unsur için alınan veya alınacak bedel başlangıçta TFRS 15’e göre finansal tablolara alınır.

İmtiyazı tanıyan tarafından işletmeciye verilen bedelin niteliği, sözleşme şartları ve var olduğu zamandaki ilgili borçlar hukuku hükümleri esas alınarak belirlenir. Bedelin niteliği, 23-26 paragraflarında açıklandığışekilde sonraki muhasebeleştirmeyi belirler. Ancak her iki bedel de TFRS 15 uyarınca inşaat veya yenileme dönemi boyunca sözleşme varlığı olarak sınıflandırılır.


İşletme hizmetleri 
İșletmeci, işletme hizmetlerini TFRS 15’e göre muhasebeleștirir.
Altyapıyı belirlenen hizmet verebilir düzeye çıkarmaya ilişkin sözleşmeden doğan yükümlülükler 

Hean  cia asözmededğaaypma etme ve iyileştirme yükümlülükleri, TMs 37 uyarmca muhasebeleştirilir ve ölçülür; örneğin, raporlama dönemi sonundaki mevcut yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcamaya yönelik en iyi tahminde olduğu gibi.

işletmeci tarafından katlanılan borçlanma maliyeleri 
TMS 23 uyarınca, anlaşmadan kaynaklanan borçlanma maliyetleri, işletmecinin maddi olmayan bir duran varlığı (kamu hizmeti kullanıcılarından ücret tahsil etme hakkı) elde etmeye yönelik sözleşmeden doğan bir hakkı bulunmadıkça, maliyetlere katlanılan dönem içerisinde bir gider olarak muhasebeleştirilir. Bu durumda, anlaşmadan kaynaklanan borçlanma maliyetleri, anlaşmanın düzenlenme aşaması sırasında bu Standart uyarınca aktifleştirilir.

Finansal varlık 
16'ncı ve 18'inci paragraflar uyarınca finansal tablolara alınan finansal varlıklara TMS 32, TFRS 7 ve TFRS 9 uygulanır.

İmtiyazı tanıyan tarafindan veya imtiyazı tanıyanın talimatı ile ödenmesi gereken tutar, TFRS 9 uyarınca:
(a)İtfa edilmiş maliyetinden,
(b)Gerçeğe uygun değer değişimi diğer kapsamlı gelire yansıtılan olarak veya 
(c)Gerçeğe uygun değer değişimi kâr veya zarara yansıtılan olarak 
İmtiyazı tanıyan tarafindan ödenmesi gereken tutarın, itfa edilmiş maliyetinden veya gerçeğe uygun değer değişimi diğer kapsamlı gelire yansıtılan olarak ölçülmesi durumunda, TFRS 9, etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan faizin kâr veya zararda finansal tablolara alınmasını gerektirir.
Maddi olmayan duran varlık 
TMS 38, 17'nci ve 18'inci paragraflar uyarınca muhasebeleştirilen maddi olmayan duran varlıklar için geçerlidir. TMS 38'in 4547 paragrafları, parasal olmayan varlık ya da varlıklar veya parasal ve parasal olmayan varlıkların bir bileşimi karşılığında elde edilmiş maddi olmayan duran varlıkların ölçülmesini düzenler.

İmtiyazı tanıyan tarafından işletmeciye sunulan kalemler 
11'inci paragraf uyarınca, hizmet anlaşmasının amacı doğrultusunda imtiyazı tanıyan tarafından işletmeciye imtiyaz hakkı taninan altyapı kalemleri, işletmecinin maddi duran varlığı olarak finansal tablolara alınmaz.İmtiyazı tanıyan aynı zamanda, işletmecinin istediği gibi elinde tutabileceği veya tasarrufta bulunabileceği diğer kalemleri de işletmeciye sağlayabilir. Bu varlıklar, imtiyazı tanıyan tarafından hizmetlerin karşılığıolarak ödenecek bedelin bir kısmını oluşturuyorsa, bu varlıklar TMS 20'de tanımlandığı gibi devlet teşvikleri değildir. Bunun yerine, bu varlıklar TFRS 15'te açıklandığı şekilde işlem bedelinin bir parçasıolarak muhasebeleştirilir.


Yürürlük tarihi 
Bu Yorum 1 Ocak 08 veya sonrasında başlayan yıllk hesap dönemlerinde uygulanı. Erken uygulamaya nvermekteu Yom ca  tahinden oncebaayanb hesap döneminde uyuanma halinde bu husus dipnotlarda açıklanır.

28A [Silinmiştir]
28C smuuusun 
TFRSmm paragrafları değiştirmiş, 28D paragrafinı eklemiştir. TFRS 15 uygulandığında söz konusu değişiklikler de UyAu,uygulanır.

28E TFRSmmiş
uygulandığında söz konusu değişiklikler de uygulanır.aua.
TFRSğığkonusu değişiklikler de uygulanır.

Geçiş
30'uncu paragraf çerçevesinde, muhasebe politikalarındaki değişiklikler, TMS 8 uyarınca muhasebelestirili öeğin griye dönük olarak.muhasebelestirilir, ornegin geriye donuk olarak..,
nanaseoelesum, onneg.ee 
olarak bu Yorumu uygulamasi mümkün değilse işletmeci,Yorumu uvguamasr mumukun degnse yretnnee,,
(a)varlıkları muhasebeleştirir;varliklari muhasebeleştinr,.,
(b)k olmalarına rağmen)ilgili tarihteki defter değerleri olarak daha önceki defter değerlerini kullanıVe.ve 

(c)ğmümkün oldukça, ilgili tarihte değer düşüklüğü için muhasebeleştirilen finansal varlıkları ve 

maddi olmayan duran varlıkları test eder.



Ek A 
Uygulama rehberi 
Bu ek, bu Yorumun ayrılmaz bir parçasıdır.
Kapsam (5'inci paragraf)
girdiğini belirtir:

(a)Ímtiyazı tanıyanın, işletmecinin altyapı ile hangi hizmetleri vermesi gerektiğini, bu hizmetleri kimin için vermesi gerektiğini ve hangi fiyat üzerinden vermesi gerektiğini denetlemesi veya düzenlemesi durumunda;
(b)Îmtiyazı tanıyanın; mülkiyet, intifa hakkı ya da başka bir vasıtayla, anlaşma döneminin sonunda altyapıya ilişkin mevcut herhangi bir önemli hak/payı kontrol etmesi durumunda.
(a) koşulunda belirtilen denetim ve düzenleme fonksiyonları sözleşme ya da başka bir vasitayla (bir düzenleyici vasıtasıyla) düzenlenebilir ve çıktının bir kısmının ya da tamamının başka kullanıcılar tarafından alındığı durumlarla birlikte imtiyazı tanıyanın çıktının tamamını elde ettiği durumları kapsar. Bu koşul gerçekleştirilirken, imtiyazı tanıyan taraf ve ilgili taraflar birlikte dikkate alınır. İmtiyazı tanıyan bir kamu sektörü kuruluşu ise, kamu çıkarı için hareket eden düzenleyicilerle birlikte kamu sektörü bir bütün olarak, bu Yorumun amaçları doğrultusunda imtiyazı tanıyanla ilgili olarak kabul edilir.
(a) koşulunun amaçları doğrultusunda, imtiyazı tanıyanın fiyat üzerinde tam kontrolünün olması gerekmez:fiyatın imtiyazı tanıyan tarafindan, sözleşme veya düzenleyici tarafindan (örneğin bir tavan fiyat oranıtarafindan) düzenlenmesi yeterlidir. Ancak, ilgili koşul, anlaşmanın özü için uygulanır. Sadece uzak durumlarda uygulanabilecek bir tavan fiyat oranı gibi esas olmayan özellikler, göz ardı edilir. Bunun aksine öreğin, sözleşmenin işletmeciye fiyatları belirleme özgürlüğünü tanıması ancak fazla karın imtiyazıtanıyana iade edilmesi durumunda, işletmecinin kazancı tavan fiyat oranına göre belirlenir ve denetim testinin fiyat bileşeni koşulu karşılanmış olur.

(b) koşulunun amaçları doğrultusunda, imtiyazı tanıyanın mevcut herhangi bir õnemli hak/pay üzerindeki denetimi hem işletmecinin altyapıyı satmasını veya ipotek etmesini kısıtlamalı hem de imtiyazı tanıyana anlaşma süresince sürekli olarak kullanım hakkını vermelidir. Altyapıya ilişkin mevcut hak/pay, vadesi gelmiş ve anlaşma döneminin sonunda beklenen koşuldaymış gibi olan altyapının tahmin edilen cari değeridir.

Denetim, yönetimden ayrılmalıdır. Îmtiyazı tanıyan, hem 5(a) paragrafinda tanımlanan denetimi hem de altyapıya ilişkin mevcut herhangi bir önemli hak/payı elinde bulunduruyorsa işletmeci, çoğu durumda yönetime ilişkin geniş takdir yetkisine sahip olsa dahi, sadece imtiyazı tanıyan adına altyapıyıyönetiyordur.

(a) ve (b) koşulları birlikte, gerekli değiştirmeler dahil olmak üzere (bakınız 21’inci paragraf), altyapının ekonomik ömrünün tamamın ne zaman imtiyazı tanıyan tarafindan denetleneceğini belirler. Öreğin,işletmecinin anlaşma süresince altyapının bir kısmını değiştirmesi gerekiyorsa (örneğin, yolun üst tabakasını veya bir binanın çatısını), ilgili altyapı kalemi bir bütün olarak dikkate alınır. Bu nedenle, imtiyaz sahibi değiştirilen ilgili parçanın nihai durumuna ilişkin mevcut herhangi bir önemli hak/payı denetliyorsa (b) koşulu, değiştirilen kısım dahil olmak üzere altyapının tamamı için gerçekleşmiş olur.
Bazen altyapının kullanımı 5(a) paragrafinda belirtildiği gibi kısmen düzenlenebilir ve kısmen de düzenlenmeyebilir. Ancak, bu anlaşmalar, birçok türde olabilir:
(a)Fiziki olarak ayrılabilen ve bağımsız olarak işletilebilen ve TMS 36'da tanımlandığı gibi nakit yaratan birim tanımını karşılayan herhangi bir altyapı, tamamen düzenlenmemiş amaçlar için kullanılıyorsa ayrıca incelenir. Örneğin, bu durum, kalan kısmı imtiyazı tanıyan tarafından kamu 
(b)C1Cetdt1..
testleri, bu faaliyetler yokmuş gibi uygulanır; çünkü imtiyazı tanıyanın 5'inci paragrafta acıklandığ gbi hizmeeri denetemesi durumuda yardı faliyetlerin vağiiyazıtanıyanın altyapı denetiminden çıkmaz.



Işletmeci, UR7(a) paragrafinda tanımlanan ayrılabilir altyapıyı veya UR7(b) paragrafinda tanımlanan bir bir işlem söz konusu olabilir. Böyle bir durumda bu işlem, TFRS 16 uyarmca muhasebeleştirilir.