sodba I U 323/2009
Datum: 2010-05-25T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2010:I.U.323.2009
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: DDV - davek od osebnih prejemkov - poslovodna oseba - plačilo storitve poslovodenja

## Jedro

Poslovodna oseba pridobi pravico in obveznost vodenja poslov družbe in njenega zastopanja že s samim imenovanjem. Pravice in obveznosti, ki izvirajo iz opravljanja poslovodne funkcije se opredelijo s posebno pogodbo med družbo in poslovodno osebo. Ni nujno, da poslovodna oseba sklene pogodbo o zaposlitvi z družbo, v kateri opravlja poslovodenje, z njo lahko sklene tudi posebno pogodbo o poslovodenju, vendar v tem primeru poslovodna oseba sama nastopa kot pogodbena stranka, ki izvaja to storitev. Tožeča stranka pa ne more biti upravičena do odbitka DDV zgolj zato, ker je za delo poslovodenja izdala račun pravna oseba, ki je davčna zavezanka po 13. členu ZDDV. Če pomeni plačilo storitve poslovodenja plačilo fizični osebi za opravljeno delo, je treba obračunati in plačati tudi davke in prispevke, ki jih predpisi določajo za taka plačila.

## Obrazložitev

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov se zavrne.

OBRAZLOŽITEV:

Z izpodbijano odločbo je bilo tožeči stranki zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in davka od osebnih prejemkov za leto 2002 naloženo plačilo razlike davka na dodano vrednost v znesku 1.582.546,00 SIT, davka od osebnih prejemkov iz naslova pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev na drugi podlagi v znesku 2.414.057,56 SIT, prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za posebne primere zavarovanja v znesku 643.748,71 SIT, pavšalni prispevek za obvezno zdravstveno zavarovanje v znesku 6.312,00 SIT in davka od osebnih prejemkov iz naslova nagrad v znesku 82.664,60 SIT. Davčni organ je določil tudi plačilo obresti, vendar je bil ta del odločbe organa prve stopnje odpravljen že z delno odločbo Ministrstva za finance št. DT 499-16-170/2004 z dne 17. 10. 2006. Iz obrazložitve navedene odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožeči stranki opravil inšpekcijski pregled obračunavanja in plačevanja DDV in davka od osebnih prejemkov za leto 2002. Ugotovil je nepravilnosti pri računih, prejetih od družbe A. d. o. o., ki je tožeči stranki zaračunavala storitve svetovanja in s tem povezane materialne stroške. V obrazložitvi davčni organ navaja, da iz pogodbe o svetovalnih storitvah (in s tem povezanih materialnih stroških), ki sta jo dne 27. 12. 1998 sklenila tožeča stranka in družba B. d. o. o. (prejšnja firma A. d. o. o.) izhaja, da je družba A. d. o. o. upravičena tožeči stranki zaračunavati storitve s področja komerciale v višini ene polovice dela, v višini ene polovice pa za poslovodna dela. Po 6. členu te pogodbe je A. d. o. o., za opravljanje prej naštetih del določil C.C., ki je bil sicer zaposlen pri pravni osebi A. d. o. o. . Tožečo stranko je v letu 2002 zastopal kot direktor brez omejitev. Delo poslovodje je opravljal kot neomejena poslovno sposobna fizična oseba skladno z 246. in 449. členom Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in nasl. v nadaljevanju ZGD). Po mnenju davčnega organa je storitev poslovodenja šteti kot osebno storitev, ki jo je opravila fizična oseba, in ne kot storitev pravne osebe, zato v tem delu ni mogoče uveljavljati odbitka DDV po 1. odstavku 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 67/02 – v nadaljevanju ZDDV). Predpisane pogoje za priznanje odbitka DDV po ZDDV so torej izpolnjevali računi družbe A. d. o. o., le v delu, ki se ne nanaša na zaračunane storitve poslovodenja.

Ker naj bi delo poslovodje opravljala fizična neomejeno poslovno sposobna oseba, imajo po mnenju davčnega organa tudi plačila za poslovodenje lahko le značaj osebnih prejemkov. Po mnenju davčnega organa se po tretjem odstavku 114. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 v nadaljevanju ZDavP-1) dohodek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam ali za druge namene. Zato bi morala tožeča stranka kot izplačevalec pred nakazilom prejemkov družbi A. d. o. o., za ta dela obračunati in plačati ustrezne davke in prispevke. Gre za obdavčljive prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi po tretji alineji prvega odstavka 15. člena in po četrti alineji prvega odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in nasl. - v nadaljevanju ZDoh), od katerih bi morala tožeča stranka kot izplačevalka v skladu s četrtim odstavkom 18. člena ZDoh obračunati akontacijo dohodnine po stopnji 25 %, in plačati prispevke v skladu s 26., 27. in z 28. členom Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (Uradni list RS, št. 106/99 in 72/2000 – v nadaljevanju ZPIZ) ter po Sklepu o pavšalnih prispevkih za obvezno zdravstveno zavarovanje (Uradni list RS, št. 94/01, ki se je plačeval za zavezance iz 17. in 18. člena Zakona o zdravstvenem varstvu).

Obveznost plačila davka od osebnih prejemkov je davčni organ naložil tožeči stranki tudi za plačilo zdravstvenega pregleda za D.D.. Davčni organ je namreč ugotovil, da D.D. v letu 2002 ni bil zaposlen pri tožeči stranki in je kot samostojni podjetnik po sklenjeni pogodbi zaračunaval delo vodje proizvodnje. Od 1. 1. 2003 dalje sicer zastopa tožečo stranko kot direktor, vendar ima še vedno status samostojnega podjetnika posameznika in se pri tožeči stranki ni zaposlil. Zato po oceni davčnega organa zdravstvenega pregleda zanj ni mogoče šteti kot pogoj v zvezi z zaposlitvijo, temveč kot osebni prejemek oziroma nagrado po 4. alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh.

Tudi pritožbeni organ v odločbi, s katero je zavrnil pritožbo tožeče stranke, meni, da po določbah ZGD poslovodno funkcijo lahko opravlja le fizična oseba in da zato izvajalec storitev ne more biti družba A. d. o. o. Poudarja, da je C.C. na funkcijo direktorja imenovala tožeča stranka in da je on osebno nastopal kot izvajalec poslovodnih storitev. Sredstva iz naslova opravljanja funkcije direktorja naj bi bila na račun družbe A. d. o. o., očitno nakazana z namenom izognitve plačilu davka in prispevkov. Prvostopni organ naj bi zato ta plačila pravilno upošteval kot osebne prejemke C.C., od katerih je tožeča stranka dolžna obračunati in plačati davek od osebnih prejemkov in prispevke. Ker torej storitve poslovodenja družba A. d. o. o., za tožečo stranko ni opravila, naj tožeča stranka tudi ne bi bila upravičena do odbitka vstopnega DDV (deveti odstavek 40. člena ZDDV) v delu, ki se nanaša na te storitve. Iz razlogov, ki jih je davčni organ prve stopnje navedel v svoji odločbi, je pritožbeni organ zavrnil tudi ugovor tožeče stranke v zvezi s plačilom zdravniškega pregleda za D.D. Tožeča stranka prvostopnemu in pritožbenemu organu očita zmotno ugotovitev dejanskega stanja in napačno uporabo materialnega prava. Nasprotuje stališču, da se delo poslovodje presoja kot osebna storitev, ki jo je opravila fizična oseba, in ne kot storitev pravne osebe A. d. o. o. . To, da je delo poslovodje osebna storitev, naj ne bi dokazovalo, da tožeča stranka ni imela pravice uveljavljanja vstopnega DDV. Poudarja, da tudi revizijska družba zaračunava storitve izdelave revizije računovodskih izkazov, delo pa opravi pooblaščeni revizor – fizična oseba. V obravnavani zadevi naj bi bilo pomembno le to, da so bile storitve pravne osebe družbe A. d. o. o., davčne zavezanke za DDV, nedvomno opravljene, da so prejeti računi za te storitve vsebovali vse podatke, predpisane v prvem odstavku 34. člena ZDDV, da je družba A. d. o. o., DDV obračunala in da je bil ta tudi plačan. Uporaba določb ZGD naj bi bila napačna, saj se po mnenju tožeče stranke v zvezi s pravico do uveljavitve vstopnega DDV uporabljajo izključno določbe ZDDV. Davčni organ naj tako ne bi imel pravne podlage, da bi tožeči stranki lahko preprečil uveljavljanje odbitka DDV.

Opozarja na razliko med korporacijskim in pogodbenim razmerjem. Po eni strani naj bi imele poslovodne osebe pristojnosti in odgovornosti organa pravne osebe, katerega posle vodijo, in ki so opredeljene v statusno pravnih predpisih, po drugi strani pa naj bi bile s pravno osebo v pogodbenem odnosu, praviloma s pogodbo o poslovodenju. V obravnavanem primeru je fizična oseba opravljala poslovodstvo tožeče stranke zgolj v statusno pravnem pomenu, pogodbo o poslovodenju oziroma pogodba o svetovalnih storitvah pa je bila sklenjena izključno s pravno osebo družbo A. d. o. o. . V zvezi s tem tožeča stranka poudarja, da C.C. z njo nikoli ni bil v zaposlitvenem razmerju, temveč je bil zaposlen pri izvajalcu storitev. Pri tožeči stranki pa naj bi v imenu in za račun družbe A. d. o. o. opravljal tudi poslovodna dela iz 246. člena ZGD. Zato meni, da je bila do plačil za opravljena dela upravičena izključno pravna oseba A. d. o. o., C.C. pa naj bi svoje plačilo prejemal pri delodajalcu.

Znesek plačil za opravljanje storitve po pogodbi o svetovalnih storitvah naj bi pri družbi A. d. o. o., pomenil prihodek, ki je bil obdavčen z davkom od dobička pravih oseb. Hkrati naj bi celoten znesek pomenil osnovo za izplačilo plače zaposlenemu delavcu, ki je pri naročniku opravljal storitve. Zato po mnenju tožeče stranke ni mogoče trditi, da je plačilo za opravljene storitve osebni prejemek fizične osebe, od katerega je treba plačati davek od osebnih prejemkov in prispevke. Tudi v zvezi s tem poudarja dvojni pravni položaj, ki je značilen za poslovodne osebe, tj. statusno-pravni in pogodbeni. Dodatno obračunanje davka od osebnih prejemkov naj bi pomenilo nezakonito dvojno obdavčenje enakih prejemkov. Meni, da je po določbah, na katerih temelji izpodbijana odločitev, obveznost iz naslova davkov od osebnih prejemkov pogojena z dejanskim obstojem osebnega prejemka fizične osebe in z njegovim izplačilom. V zvezi s tem naj bi prvostopenjski organ nepopolno ugotovil dejansko stanje. Osebnega prejemka in njegovega izplačila fizični osebi naj ne bi bilo mogoče ugotoviti. Prvostopenjski organ (in posledično tudi pritožbeni) naj bi napeljeval na ugotovitev, da je ravnanje v obravnavanem primeru pomenilo nedopusten izogib plačilu obveznih dajatev. Dejstev in okoliščin za tako ugotovitev pa naj ne prvostopni ne pritožbeni organ ne bi raziskala in dognala. Zgolj sklicevanje na 246. člen ZGD in na 114. člen ZDavP-1 pa naj ne bi zadoščala za ugotovitev obstoja navedenih dejstev.

Napačno dejansko stanje naj bi bilo ugotovljeno tudi v zvezi z obveznostjo plačila davkov od osebnih prejemkov iz naslova nagrad za plačilo računa preventivnega zdravstvenega pregleda za D.D.. Preventivni zdravstveni pregled naj bi bil napačno opredeljen kot osebni prejemek, saj naj bi šlo za obvezni pregled pred zaposlitvijo delavca z namenom ugotoviti njegovo zdravstveno stanje.

Tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijani upravni akt odpravi in sam odloči o stvari, ter uveljavlja povrnitev stroškov.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, navedenih v odločbi pritožbenega organa.

Tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge izpodbijane določbe (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 - v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa sodišče še dodaja: V obravnavanem primeru gre za vprašanje pravne narave plačila dela poslovodenja in z njim povezanih stroškov (službenih potovanj), ki jih je tožeči stranki v letu 2002 zaračunala druga pravna oseba (A. d. o. o.). Med strankama ni spora o tem, da se polovica plačil družbi A. d. o. o., nanaša na storitev poslovodenja, ki jo je za tožečo stranko opravljala fizična oseba. Med strankama tudi ni sporno, da je dela poslovodenja opravljal C.C., ki je bil zaposlen pri družbi A. d. o. o. Prav tako ni sporno, da je C.C. kot direktorja imenovala tožeča stranka in da je bil kot njen direktor tudi vpisan v sodni register. Te okoliščine so odločilne za presojo pravne narave plačila za poslovodenje.

Sodišče se namreč pridružuje stališču tožene stranke, da gre pri poslovodenju družbe za opravljanje funkcije, ki jo lahko opravlja le fizična oseba in je zato v svoji korporacijski funkciji tudi upravičena do plačila. Po določbah ZGD poslovodja na lastno odgovornost vodi posle družbe in jo zastopa (449. člen ZGD v povezavi s četrtim odstavkom 246. člena ZGD). Vodenje poslov družbe poslovodja prevzame na podlagi imenovanja družbenikov (439. člen ZGD), zato tožeča stranka tudi nima prav, ko trdi, da je imenovani direktor poslovodenje opravljal v imenu in za račun družbe A. d. o. o. Poslovodna oseba torej pridobi pravico in obveznost vodenja poslov družbe in njenega zastopanja že s samim imenovanjem. Res pa se pravice in obveznosti, ki izvirajo iz opravljanja poslovodne funkcije, opredelijo s posebno pogodbo med družbo in poslovodno osebo. Za družbe z omejeno odgovornostjo je takšno pogodbo določal 449. člen ZGD (sedaj veljavni ZGD-1, Uradni list RS, št. 42/06 in 60/06-popr., pa to ureja v 515. členu). Ni nujno, da poslovodna oseba sklene pogodbo o zaposlitvi z družbo, v kateri opravlja poslovodenje, z njo lahko sklene tudi posebno pogodbo o poslovodenju, vendar v tem primeru poslovodna oseba sama nastopa kot pogodbena stranka, ki izvaja to storitev. Tožeča stranka pa ne more biti upravičena do odbitka DDV zgolj zato, ker je za delo poslovodenja izdala račun pravna oseba, ki je davčna zavezanka po 13. členu ZDDV.

Tudi če pogodba o poslovodenju določa, da se izplačilo opravi na način, kot je bil dogovorjen v obravnavanem primeru (sodišče se ne spušča v presojo veljavnosti pogodbe), tak dogovor ne more vplivati na pravno naravo izplačila. Tožeča stranka sicer poudarja, da tudi revizije računovodskih izkazov opravlja pooblaščeni revizor, storitve pa še vedno lahko zaračuna revizijska družba, vendar položaja pooblaščenih revizorjev in položaja poslovodje ni mogoče primerjati prav zaradi statusnopravnega položaja poslovodje.

Na podlagi navedenega se sodišče pridružuje stališču tožene stranke, da je bila pogodba v delu, ki se nanaša na poslovodenje, sklenjena zgolj z namenom doseganja ugodnejše davčne obravnave, tj. z namenom izigravanja (kogentnih) davčnih predpisov. Davčni organi pa so upravičeni in dolžni poslovne dogodke presojati po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer na formalnopravno opredelitev poslovnega dogodka (tudi z upoštevanjem zakonov, veljavnih v obravnavanem obdobju) niso vezani. Na drugačno presojo ne more vplivati niti tožbeni ugovor, da je družba A. d. o. o., obračunani DDV tudi plačala, saj je deveti odstavek 40. člena ZDDV določal, da davčni zavezanec ne sme odbiti nepravilno obračunanega zneska DDV, ne glede na to, da je bil ta plačan.

Tožeča stranka torej do odbitka DDV po računu za storitev poslovodenja ni upravičena, saj je ta račun izdala pravna oseba, ki storitve ni opravila. Po navedenem je izpodbijana odločitev v delu, v katerem davčni organ nalaga plačilo zneska nepravilno odbitega DDV za delo poslovodnega organa v letu 2002, pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni.

Ugotovljena pravna narava plačil za poslovodenje vpliva tudi na presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločitve v delu, s katerim je tožena stranka naložila tožeči stranki plačilo davka od osebnih prejemkov in prispevkov. Če pomeni plačilo storitve poslovodenja plačilo fizični osebi za opravljeno delo, je treba obračunati in plačati tudi davke in prispevke, ki jih predpisi določajo za taka plačila. Ne gre torej za to, da bi davčni organ nepopolno ugotovil dejansko stanje v zvezi s plačili za delo poslovodenja, temveč za to, da se tožeča stranka ne strinja s stališčem, po katerem se prejemek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam ali za druge namene. Skladno s stališčem, ki ga je v primerih presoje veljavnosti pogodbe, ki je namenjena izmikanju plačevanja davkov (npr. sodbe št. II Ips 913/94 z dne 8. 6. 1995, št. II Ips 905 z dne 8. 6. 1995 in št. II Ips 284/95 z dne 26. 3. 1997) sprejelo Vrhovno sodišče, in kateremu je z ustaljeno upravnosodno prakso sledilo tudi to sodišče, se neplačilo davka kot nedovoljeno posledico pogodbe, sklenjene z namenom izogniti se plačilu davka, odpravi na upravnopravnem področju. To je mogoče storiti le tako, kot je to storila tožena stranka v obravnavanem primeru – da se sklenjeni posel in na njegovi podlagi opravljena izplačila pri uporabi davčnih predpisov obravnavajo skladno z njihovo ekonomsko vsebino.

Stališče tožeče stranke, da izogibanje plačilu davkov ni izkazano, je neutemeljeno. Iz pogodbe (katere vsebina je povzeta v izpodbijani odločbi, čemur tožeča stranka ne nasprotuje) namreč ni mogoče razbrati drugega pogodbenega temelja (cause) kot poskus kvalificiranja osebnih prejemkov kot plačila za opravljeno storitev pravne osebe in s tem nižjo davčno obveznost (vsaj odbitek DDV) za tožečo stranko. Zato, in glede na zgoraj navedeno, sodišče pritrjuje presoji tožene stranke o ekonomski vsebini obravnavanega posla. Po navedenem je tožena stranka tudi plačilo za storitev poslovodenja z vidika davčne zakonodaje utemeljeno obravnavala kot osebni prejemek direktorja.

Očitek tožeče stranke o dvojnem obdavčenju enakih prejemkov je neutemeljen, ker gre za plačila, ki temeljijo na dveh različnih pravnih podlagah. Okoliščina, da je družba A. d. o. o., plačala davek in prispevke, namreč ne more vplivati na obveznosti, ki so tožeči stranki naložene z izpodbijano odločbo. Način financiranja izplačila plače pri družbi izplačevalki (tj. družbi A. d. o. o.) pa na obdavčitev obravnavanih prejemkov ne more vplivati.

Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in na zakonu utemeljena tudi v delu, ki se nanaša na obveznost plačila davka od osebnih prejemkov in nagrad in prispevka od zneska plačila za zdravstveni pregled D.D.. Tožbeni ugovori so enaki ugovorom, ki jih je tožeča stranka uveljavljala že v upravnem postopku. Po presoji sodišča so tudi tožbeni ugovori neutemeljeni iz enakih razlogov, kot sta jih navedla že oba upravna organa.

Po navedenem je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega dostavka 63. člena ZUS-1. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), ker okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne, sporno je pravno vprašanje.