UPRS Sodba I U 555/2018-36
Datum: 2018-07-03T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2018:I.U.555.2018.36
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - ZDRAVSTVENA DEJAVNOST
institut: zdravstvena dejavnost - davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - pogodbeno razmerje - dohodek iz zaposlitve - dohodek iz drugega pogodbenega razmerja

## Jedro

Tožeča stranka je imela z ozirom na določbe (v inšpiciranem obdobju veljavnega) 65. člena ZZdrS zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov pravico, da sklepa podjemne pogodbe tudi s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki in je zato treba to spoštovati tudi pri obdavčitvi.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-837/2014-18-09-2600-1-07 z dne 9. 12. 2014 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 1 461,49 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 z izpodbijano odločbo: v I. točki izreka tožeči stranki dodatno odmeril in v IV. točki izreka naložil v plačilo prispevke iz plač in na plače, akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve, pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni, posebni davek na določene prejemke ter akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja; v II. točki izreka ugotovil zneske pavšalnega prispevka za poškodbe pri delu in poklicne bolezni, posebnega davka na določene prejemke in akontacije dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, ki jih je tožeča stranka že obračunala in plačala ter v III. točki izreka ugotovil in odločil o vračilu zneskov preveč plačnega prispevka in davkov iz predhodne (II. točke) izreka, vse v zneskih, ki so razvidni iz izreka odločbe.

2. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno.

3. Z odločitvijo davčnih organov se je strinjalo tudi naslovno sodišče, ki je s sodbo I U 1851/2015-18 z dne 20. 9. 2016 tožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

4. Vrhovno sodišče je s sodbo in sklepom X Ips 360/2016 z dne 14. 2. 2018 reviziji tožnika delno ugodilo in sodbo naslovnega sodišča razveljavilo v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper izpodbijano odločbo glede obračuna davkov in prispevkov od dohodkov pri tožeči stranki zaposlenih zdravnikov in v tem delu zadevo vrnilo naslovnemu sodišču v novo sojenje, v preostalem delu pa revizijo zavrnilo. Revizijo je zavrnilo v tistem delu, v katerem so bili obravnavani dohodki zdravnikov, ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih, pri tožeči stranki pa delo opravljali kot samostojni podjetniki na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, in za katere se ugotavlja, da so bili s strani sodišča in pred tem že s strani davčnih organov zakonito obravnavani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Medtem ko je reviziji ugodilo v delu, v katerem se obravnavajo dohodki pri tožeči stranki zaposlenih zdravnikov, in sicer tako tisti dohodki, ki so jim bili izplačani na podlagi podjemnih pogodb, kot tudi tisti dohodki, ki so jim bili izplačani po računih, izdanih na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev. V zvezi z dohodki, ki so bili izplačani na podlagi podjemnih pogodb, je namreč Vrhovno sodišče zavzelo stališče, da je imela tožeča stranka z ozirom na določbe (v inšpiciranem obdobju veljavnega) 65. člena Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS) zaradi pomanjkanja ustrezno usposobljenih zdravnikov pravico, da sklepa podjemne pogodbe tudi s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki in da je zato treba to spoštovati tudi pri obdavčitvi. V zvezi z dohodki, ki so bili izplačani po pogodbah, sklenjenih z zdravniki samostojnimi podjetniki, pa iz sodbe in sklepa sicer izhaja stališče, da so bile te pogodbe sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi in da se zato dohodki zdravnikov, ustvarjeni na podlagi neveljavnih pogodb, ne morejo obdavčiti kot dohodki po 46. členu ZDoh-2, kot je to storila tožeča stranka. Vendar pa se obenem ugotavlja, da je sodišče tudi te dohodke napačno ovrednotilo kot dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2) ter da je tudi dohodke teh zdravnikov (zaposlenih pri tožeči stranki) treba, enako kot dohodke zdravnikov, ki so bili zaposleni drugje, davčno obravnavati kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. 5. Sodišče je v ponovnem postopku upoštevalo listine, ki so v sodnem in upravnih spisih ter vpogledalo ponovni obračun davkov in prispevkov za zaposlene delavce (zdravnike), ki ga je po napotkih Vrhovnega sodišča naredila tožena stranka in ki mu tožeča stranka po vsebini ne ugovarja, ter na tej podlagi ponovno odločilo v zadevi.

6. Tožba je utemeljena.

7. Iz podatkov, ki so v spisih in iz izpodbijane odločbe je razvidno, da so bila pogodbena razmerja med tožečo stranko in pri njej zaposlenimi zdravniki, ki so bila sklenjena v inšpiciranem obdobju, s strani davčnih organov in naslovnega sodišča obravnavana kot odvisna pogodbena razmerja v smislu tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, dohodki, doseženi iz tega naslova, pa davčno obravnavani kot dohodki iz zaposlitve oziroma kot dohodki iz delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2. Ob upoštevanju zgoraj navedenih stališč Vrhovnega sodišča je torej očitno, da v že omenjenem delu, to je glede obračuna davkov in prispevkov od dohodkov pri tožeči stranki zaposlenih zdravnikov, v davčnem in sodnem postopku ni bilo pravilno odločeno in da je zato izpodbijana odločba v tem delu nezakonita. V preostalem delu, to je glede obdavčitve dohodkov zdravnikov, ki pri tožeči stranki niso bili zaposleni, pa je po presoji Vrhovnega sodišča izpodbijana odločitev pravilna in torej vzdrži pravno presojo (pravilnosti in zakonitosti) tudi v tem - ponovljenem postopku. Ker pa se izrek izpodbijane odločbe nanaša na vse vrste dohodkov in je v pretežnem delu enoten, je potrebno, kljub temu, da je v že omenjenem delu izpodbijana odločitev pravilna, odpraviti odločbo v celoti in zadevo vrniti organu prve stopnje, da ponovno odloči, pri tem pa upošteva materialnopravna stališča Vrhovnega sodišča, ki izhajajo iz sodbe in sklepa in ki so povzeta v tej sodbi.

8. Sodišče je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ker je tožbi ugodilo iz že navedenih razlogov, ostalih tožbenih navedb in ugovorov ni presojalo.

9. Ker je sodišče tožbi ugodilo, se tožeči stranki v skladu s tretjim odstavkom 25. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) priznajo stroški postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, in sicer v skupni višini 347,70 EUR.

10. Stroški revizijskega postopka se odmerijo na podlagi 154. člena in 163. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi z drugim odstavkom 22. člena ZUS-1 in drugim odstavkom 22. člena Odvetniške tarife. Pri odmeri stroškov je sodišče izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki ob upoštevanju II. in IV. točke izreka izpodbijane odločbe znaša 109 827,61 EUR. Na podlagi tarifne številke 30 (XIII. Upravni spori) se tožeči stranki prizna 1950 točk. Ob upoštevanju vrednosti točke (0,459 EUR), znašajo stroški revizije 895,05 EUR, izdatki v pavšalnem znesku (2%) 17,90 EUR in DDV (22%) 200,84 EUR, kar znese skupaj 1 113,79 EUR.

11. Tožena stranka mora torej tožeči stranki povrniti 1 461,49 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo. Medtem ko se plačana sodna taksa v skladu s 37. členom Zakona o sodnih taksah stranki, ki v sporu uspe, vrne uradoma, ne da bi se posebej odločalo o njenem vračilu.

12. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1).