UPRS sodba I U 44/2016
Datum: 2016-08-30T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2016:I.U.44.2016
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: DDV - dodatna odmera DDV - nakup nepremičnine - uporaba nepremičnine za upravljanje z DDV obdavčene dejavnosti

## Jedro

Razlog za zavrnitev vstopnega DDV je bila okoliščina, da tožnik v trenutku pridobitve teh nepremičnin ni izkazal, da ju bo uporabljal za opravljanje z DDV obdavčene dejavnosti. Namen davčnega zavezanca mora biti v času transakcije izkazan konkretno in za konkretno transakcijo, z dokazi, ki jih davčni organ lahko preizkusi. Tožnik pa je v postopku zgolj navedel, da je predmetni nepremičnini kupil z namenom nadaljnje prodaje ali pa oddajanja v najem, kar pa tudi po mnenju sodišča ni konkretno opredeljen namen.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju davčni urad) odločil, da se tožniku za obdobje od 1. 10. do 31. 12. 2012 dodatno odmeri davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 2.420.000,00 EUR po stopnji 20% v znesku 484.000,00 EUR in obresti v znesku 1.784,83 EUR. Odmerjena obveznosti v višini 485.784,83 EUR mora biti plačana v roku 30 dni po vročitvi te odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Tožnik ni upravičen do povračila stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka III izreka). Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po računu 11000380-2012, ki ga je, za poslovno-trgovski objekt na lokaciji ..., 26. 10. 2012 izdala družba A. d.d. in po računu 19 za stanovanjski objekt v III. gradbeni fazi na lokaciji ..., ki ga je 9. 11. 2012 izdala družbe B. d.o.o. Za oba računa je davčnemu organu pravočasno predložil izjavo po prvem in drugem odstavku 45. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) za izbiro obdavčitve z DDV. Tožnik se je sam na podlagi 76.a člena ZDDV-1B odločil za samoobdavčitev. Za obe nepremičnini je tožnik navedel, da ju bo uporabljal za kasnejše oddajanje v najem ali pa za prodajo na trgu. Na podlagi 44. člena ZDDV-1 je najem nepremičnin oproščen plačila DDV, vendar bi se tožnik v skladu z 45. členom ZDDV-1 lahko z najemnikom dogovoril, da bo od navedenih transakcij obračunal DDV po predpisani stopnji. Davčni zavezanec ima po določbi 63. člena ZDDV-1 pravico do odbitka davka, ki ga je plačal pri nabavah blaga le, če je to blago uporabil oziroma ga bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Glede namena uporabe predmetnih nepremičnin tožnik ni predložil davčnemu organu nobenih listinskih dokazov in ni izkazal, da je že v času nakupa imel namen, da ju bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Ker tožnik ni izkazal povezanosti nabave oz. pridobitve predmetnih dveh nepremičnin z opravljanjem z DDV obdavčljive dejavnosti, v zadevi niso bili izpolnjeni vsi zakonski pogoji iz 63. člena ZDDV-1 za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

2. Pritožbeni organ se strinja z odločitvijo prvostopenjskega organa. Tožnik je v pritožbi vztrajal, da bo predmetni nepremičnini uporabljal za opravljanje z DDV obdavčljivo dejavnostjo, vendar ni predložil nobenega objektivnega dokaza. Zgolj tožnikovo navajanje pa ni dovolj. Na odločitev tudi ne vplivajo kasnejši dogodki (naknadna razveljavitev pogodbe o nakupu poslovno-trgovskega objekta ter naknadna prodaja stanovanjskega objekta). Tožnik sam se je prostovoljno odločil za samoobdavčitev. Pritožbeni organ je zavrnil tudi tožnikove ugovore o bistvenih kršitvah določb postopka. Tožnik je s pripombami na zapisnik predložil tudi računalniška izpise pošte in ponudbe za oddajanje nepremičnine v najem, ki pa jih je ponujala v najem prejšnja lastnica poslovno-trgovskega objekta v Ljubljani, družba A. d.d. To pa je drug poslovni subjekt. Tožnik je predložil tudi ponudbo z dne 13. 11. 2012 družbi C. d.o.o., ni pa predložil dokazila o odzivu navedene družbe na to ponudbo. V zadevi tudi ni bilo kršeno načelo nevtralnosti in sorazmernosti, saj se je tožnik sam odločil za samoobdavčitev. Davčni organ pa tudi ni posegal v svobodno podjetniško pobudo. Presojal je le ali so v zadevi podani zakonsko določeni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Glede namena nakupa stanovanjskega objekta sta direktor tožnika in njegov pooblaščenec izjavila, da je namenjen oddajanju v najem oziroma prodaji. Navedeni izjavi pa ne predstavljata objektivnega dokaza o tožnikovem namenu. V pripombah na zapisnik je tožnik predložil še kupoprodajno pogodbo z dne 26. 3. 2013 o prodaji te nepremičnine, kar pa na pravico do odbitka DDV v obdobju od oktobra do decembra 2012 nima vpliva. Davčni zavezanec mora razpolagati z dokazi, da bo nepremičnino uporabljal za namene z DDV obdavčljive dejavnosti že v trenutku nabave te nepremičnine, saj lahko le tako izkaže svoj resnični namen, kot se zahteva v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1. Tudi po oceni pritožbenega organa tožnik v obravnavani zadevi ni upravičen do odbitka vstopnega DDV.

3. Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja. V tožbi ugovarja, da je bilo zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in da so podane bistvene kršitve pravil postopka (prvi odstavek 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi z nakupom predmetnih nepremičnin je med strankama sporno ali je tožnik z zadostno mero verjetnosti izkazal namen opravljanja z DDV obdavčljive dejavnosti. Že v upravnem postopku je tožnik navajal, da ima v sodni register vpisano dejavnost oddajanja nepremičnin v najem in pa tudi dejavnost prodaje nepremičnin oziroma konkretno: „nespecializirano posredništvo pri prodaji raznovrstnih izdelkov, oddajanje nepremičnin v najem, nakup in prodaja nepremičnin ter vodenje projektov“. To dejavnost opravlja že vrsto let, pri tem pa nikoli do sedaj ni imel težav z davčno obravnavo teh poslov. Narava dejavnosti tožnika je pomemben indic, iz katerega je mogoče sklepati na tožnikov namen (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 483/2014), katere vsebino navaja. Poleg registrirane dejavnosti je zlasti pomembno, katero dejavnost davčni zavezanec tudi dejansko opravlja. Tožnik pa je v obravnavanem obdobju dejansko opravljal navedeno dejavnost, kar pa je toženka spregledala. Zahteva po predložitvi „objektivnih dokazov“, da bo tožnik kupljeni nepremičnini uporabljal za namen z DDV obdavčljivo dejavnostjo pa se lahko hitro sprevrže v nepremagljivo oviro, katere namen je obdavčiti sicer neobdavčljive transakcije. Z vidika pravne varnosti (2. člen Ustave RS) je velikega pomena, da se davčnemu zavezancu ne naloži prevelikega bremena ob dejstvu, da mora dokazati svoja bodoča dejanja. Zavezanec lahko le z indici oziroma s pripravljalnimi dejanji izkazuje svoj namen. V obravnavani zadevi pa se toženka sploh ni ukvarjala z vprašanjem, kakšen je bil tožnikov dejanski namen v zvezi z nakupom obravnavanih nepremičnin in se je zgolj sklicevala na dokazno breme davčnih zavezancev v davčnem postopku, kar pa je v nasprotju s 5. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Toženka tudi ni presojala zatrjevanega poslovnega odnosa med tožnikom in potencialnim pogodbenim partnerjem, družbo C. d.o.o. Toženka je v obravnavanem postopku zlorabila svoja pooblastila in tudi napačno uporabila pravila o dokaznem bremenu. Sklicuje se na načelo sorazmernosti in davčne nevtralnosti.

4. Tožnik v tožbi opiše postopek nakupa predmetnih dveh nepremičnin ter navaja 45. člen in 76.a člen ZDDV-1. Pogodbeni stranki sta v obeh primerih soglašali, da kupec plača 20% DDV za predmetni dve dobavi tako, da opravi samoobdavčitev. Ker gre za davčno nevtralni operaciji, davčni organ pri tem ni utrpel izgube. Tožnik je na lastno željo, v skladu z izjavo po 45. členu ZDDV-1, opravil samoobdavčitev in je tudi istočasno od teh dveh nabav v enakem znesku obračunal odbitek vstopnega DDV. Tako do nastanka davčne obveznosti tožnika sploh ni prišlo in tudi ni prišlo do obdavčljivega dogodka, kjer bi davčni zavezanec lahko zahteval vračilo preplačanega DDV. Gre za davčno nevtralno transakcijo. Splošno pravilo je, da se transakciji, kot sta obravnavani, štejeta za davčno oproščeni transakciji. Izjeme pa je treba razlagati restriktivno. Tožnik bi lahko predmetni nepremičnini kupil kot davčno oproščeni transakciji, brez obveznosti dokazovanja namena sklenitve teh pravnih poslov v skladu s 7. točko 44. člena ZDDV-1. Ni logično, da bi se tožnik odločil za tak način sklenitve posla, kjer bi moral za sicer oproščeno transakcijo plačati davek. Za tako ravnanje ni možno najti nobenega ekonomskega oziroma davčnega motiva. Tožnik pa je nesporno na lastno željo kupil navedeni nepremičnini po obdavčljivem sistemu DDV (45. člen ZDDV-1) in opravil samoobdavčitev po 76.a členu ZDDV-1. S tem mu je nastala dodatna davčna obveznost, ki bi mu sicer ne nastala, kar kaže na neživljenjsko in nelogično razlago davčnega organa. Toženka je zelo široko razlagala zakonske določbe in s tem umetno ustvarila pogoje za obračun DDV. Za dokazovanje namena tožnika pa zadostuje, da je tožnik registriran za opravljanje dejavnosti oddajanja nepremičnin v najem, nakup in prodajo nepremičnin ter vodenje projektov ter, da to dejavnost dejansko opravlja že vrsto let, s čimer je bila toženka tudi seznanjena. Tožnik meni, da je izkazal vse zakonsko določene pogoje za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

5. Toženka je kršila 5. člen ZDavP-2 in ni ugotavljala tožnikovega dejanskega namena v zvezi s predmetnima nepremičninama. Tožnik je kot dokaz svojega namena predlagal zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika, ki je pooblaščen, da izjavlja voljo tožnika kot pravne osebe. Izrecno predlaga tudi sodišču, da naj zasliši zakonitega zastopnika tožnika, D.D. in tudi E.E. glede najema predmetnih poslovnih prostorov s strani družbe Philip Morris ter glede ponudbe in dejanj oglaševanja. Tožnik je že v upravnem postopku predlagal ugotavljanje dejstev v zvezi s ponudbo, ki je bila poslana na povpraševanje po najemu predmetne nepremičnine. Toženka pa bi lahko že v postopku pozvala družbo C. d.o.o., da se o teh dejstvih izjasni in predloži dokaze ali je bila v poslovnem odnosu s tožnikom. Ponudba je bila oddana slabe tri tedne po nakupu sporne nepremičnine kar kaže na dejstvo, da so pogovori že potekali v času nakupa. Dejansko stanje je nepopolno ugotovljeno. Toženka tudi ni upoštevala pravil dokaznih standardov, ki veljajo v davčnih in upravnih postopkih. Kakšen naj bi bil sicer namen tožnika s predmetnima nepremičninama, če ne oddajanje v najem ali prodaja, pa toženka ni navedla. Res je breme dokazovanja po 76. členu ZDavP-2 na tožniku, vendar velja tudi 5. člen ZDavP-2, ki pa predstavlja zavezo davčnega organa. Če bi tožnik želel nepremičnini uporabljati za lastne namene, bi ju verjetno želel prenoviti po lastnih željah, za kar bi tudi obstajali načrti. Toženka pa tožnikovih navedb ni preverila in ni jasno, zakaj ni pozvala tožnika naj predloži odgovor naslovnika na poslano ponudbo oziroma zakaj ni opravila zaslišanja naslovnika v zvezi s tem poslom, če je podvomila v resničnost poslane ponudbe. Kljub temu, da je davčni organ ponudbo tožnika z dne 13. 11. 2012 obravnaval kot verodostojno, je pritožbeni organ brez dokaznega postopka zaključil, da tožnik ni predložil dokaza o odzivu naslovnika in o tem, da je bila ponudba naslovniku dejansko poslana. S tem je pritožbeni organ nezakonito spremenil ugotovljeno dejansko stanje in ni omogočil tožniku, da se o tem izjasni, kršena pa je bila tudi pravica do pritožbe iz 25. člena Ustave RS.

6. Toženka je tudi navedla, da ponudbe drugim interesentom tik pred obravnavano transakcijo ne morejo izkazovati tožnikovega namena s predmetno nepremičnino, kar pa ne drži. Tožnik je s prodajalcem predmetne nepremičnine povezana oseba. Gre za usklajeno delovanje, oglaševanje in aktivno trženje predmetnih nepremičnin kot dalj časa neprekinjene dejavnosti. Na tožnika kot kupca predmetnih nepremičnin so prešli vsi dotedanji dogovori in prodajne aktivnosti prodajalca v zvezi s predmetnima nepremičninama, kar tožnik dokazuje s predloženimi listinami. Tožnik je le nadaljeval aktivnosti trženja z obstoječimi interesenti, kar je navedel v inšpekcijskem postopku in tudi v pripombah na zapisnik.

7. Toženka je kršila načelo sorazmernosti, po katerem mora davčni organ izbrati ukrep, ki je za zavezanca ugodnejši. Tudi če bi davčni organ menil, da se je tožnik z navidezno transakcijo želel izogniti plačilu davka in ni imel namena izvrševati z DDV obdavčljive dejavnosti, bi mu moral odmeriti 2% davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) in ne 20% DDV, kar je nepravilno in tudi nesorazmerno. Toženka bi lahko dosegla tisto, kar je nujno potrebno za doseganje izpolnitve ciljev davčnih predpisov z obdavčitvijo z DPN. Sicer pa do obdavčitve z DDV pri predmetnih transakcijah sploh ne more priti, saj gre za davčno nevtralno transakcijo. Tako je toženka ustvarila položaj, ki z ZDDV-1 sploh ni bil predviden (plačilo DDV pri davčno nevtralni transakciji). Davčna organa se sklicujeta na sodbo SEU v zadevi C-496/11, točka 49, katere vsebino navaja, ki pa je ni možno aplicirati na obravnavano zadevo. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, toženki pa tudi naloži povrnitev stroškov postopka v roku 8 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo.

8. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno. Tožnik v trenutku pridobitve (nabave) obravnavanih dveh nepremičnin z objektivnimi dokazi ni dokazal namena opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti (prvi odstavek 63. člena ZDDV-1). Davčni organ je presojal posel kot celoto. Tožnik je nabavil poslovno-trgovski objekt za 2.200.000,00 EUR. Noben skrben gospodarstvenik se ne bi spustil v takšno investicijo brez poslovnega načrta. Zato je davčni organ presojal vso predloženo dokumentacijo v zvezi s tem nakupom. Tožnik je s pripombami na zapisnik predložil tudi računalniške izpise elektronske pošte in ponudbe, ki jih je izvajala predhodna lastnica te nepremičnine (družba A. d.d.) v zvezi z njenim oddajanjem v najem. Ta oglaševanja pa niso bila uspešna. Ker gre v primeru tožnika za drug poslovni subjekt, oglaševanje prejšnje lastnice ni mogoče šteti kot oglaševanje tožnika. Tožnik je predložil tudi ponudbo, ki naj bi jo posredoval potencialnemu partnerju, družbi C. d.o.o. Ta pa se ne more šteti kot dokaz bodočega namena uporabe nepremičnine za z DDV obdavčeno dejavnost, saj je datirana na 13. 11. 2012. Tožnik je davčnemu organu predložil le ponudbo, ne pa tudi odziva predhodno navedene družbe na tožnikovo ponudbo. Prav tako ni predložil dokaza, da je bila ta ponudba dejansko poslana naslovniku. Takšna listina pa ne predstavlja objektivnega dokaza, da je bila predmetna nepremičnina nabavljena za namene z DDV obdavčljive dejavnosti tožnika. V davčnem postopku je bila dejansko opravljena presoja vseh listin, ki jih je predložil tožnik.

9. Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da je toženka spregledala, da je tožnik imel poslovni načrt in vizijo upravljanja s kupljenima nepremičninama. Nesporno je, da je bil registriran in je tudi dejansko opravljal dejavnost prodaje in oddajanja nepremičnin v najem, kot svojo glavno dejavnost, s čimer je bila toženka tudi seznanjena. Logično je, da je imel primarno namen kupljeni nepremičnini oddati v najem. Toženka pa ni upoštevala dejstva, da je tožnik nepremičnino v Ljubljani kupil od povezane osebe, kar pomeni, da je poznal ravnanje prodajalca, saj je ista oseba (D.D.) zakoniti zastopnik tako prodajalca, kot tudi kupca. Ves čas se je dogovarjal s potencialnimi kupci oziroma najemniki predmetnih nepremičnin. Toženka pa je tudi sama ugotovila, da je prvotni lastnik predmetnih nepremičnin te aktivno tržil, tožnik pa je s pogajanji le nadaljeval. Do prenosa predmetnih nepremičnin od prodajalca, družbe A. d.d. na tožnika je prišlo, ker je potencialni najemnik zahteval prenovo prostorov, prodajalec pa je bil v postopku prisilne poravnave in je ni mogel zagotoviti. Tudi navedene okoliščine kažejo na tožnikov namen, da predmetne nepremičnine odda ali pa proda. Toženka pa tudi ni pojasnila, kakšen objektiven dokaz bi jo lahko prepričal o tožnikovemu namenu, če je menila, da je aktivno trženje s tožnikom povezane osebe teh nepremičnin in ponudbe tožnika ne prepričajo. Prav tako se toženka tudi ni opredelila do tožnikovih dokaznih predlogov in navedb glede posla najema predmetne nepremičnine z družbo C. d.o.o. Pogajanja z navedeno družbo so potekala tudi v času predmetne transakcije, kar prav tako kaže na tožnikov namen. Ponovno se sklicuje na 5. člen ZDavP-2. Dejansko stanje je zmotno in nepopolno ugotovljeno. V postopku so bila kršena tudi pravila postopka, saj toženka ni izvedla dokaznega predloga zaslišanja zakonitega zastopnika tožnika in predstavnikov družbe C. d.o.o. o medsebojnih pogajanjih za najem predmetne nepremičnine in s tem tožniku onemogočila, da se v zadevi izjasni. Predložitev listinskih dokazov pa ni edino dokazno sredstvo v davčnem postopku. Če pa je toženka menila, da se je tožnik nezakonito želel izogniti plačilu davka, bi mu morala odmeriti 2% DPN in ne 20% DDV. Tožnik poudarja, da je šlo za davčno nevtralno transakcijo. Sodišču predlaga, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki sta jih v obrazložitvi v pravnem in dejanskem pogledu navedla prvostopenjski in pritožbeni organ in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

12. V zadevi je med strankama sporno ali je tožnik v zvezi z nakupom obravnavanih dveh nepremičnin v letu 2012 z zadostno mero verjetnosti izkazal namen, da bo z njima opravljal z DDV obdavčljivo dejavnost. Iz dejanskega stanja navedene zadeve izhaja, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po računu 11000380-2012, ki ga je za nepremičnino na lokaciji ... v znesku 2.200.000,00 EUR, tožniku kot kupcu 26. 10. 2012 izdala družba A. d.d. Pogodba za nakup te nepremičnine je bila sklenjena prav tako 26. 10. 2012. Ta nepremičnina predstavlja poslovno-trgovski objekt. Poleg navedenega je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV tudi po računu 19 za nepremičnino (novogradnjo, stanovanjsko stavbo zgrajeno do III gradbene faze) na lokaciji ... v višini 220.000,00 EUR, ki ga je 9. 11. 2012 izdala družbe B. d.o.o. Na ogledu nepremičnine v Ljubljani je davčni organ ugotovil, da gre za skladiščne prostore, v katerih se ne opravlja nobena poslovna dejavnost. Pri ogledu nepremičnine v Grosuplju pa je ugotovil, da gre gre za stanovanjsko hišo, zgrajeno do III. gradbene faze.

13. V primeru nepremičnine v Ljubljani prodaja oziroma oddajanje te nepremičnine v najem predstavlja davčno oproščeno transakcijo po 44. členu ZDDV-1. Tožnik pa je nesporno na lastno željo kupil to nepremičnino po obdavčljivem sistemu DDV (45. člen ZDDV-1) in opravil samoobdavčitev po 76.a členu ZDDV-1, kot navaja tudi tožnik sam v tožbi. Za račun, ki ga je izdala družba A. d.o.o. je tožnik davčnemu organu pravočasno predložil izjavo po prvem in drugem odstavku 45. člena ZDDV-1 in sam prostovoljno izbiral sistem z DDV obdavčljive transakcije (samoobdavčitev) na podlagi 76.a člena ZDDV-1B. Tako za to transakcijo veljajo v celoti vsa pravila sistema obdavčitve z DDV.

14. Davčni organ je kot razlog za svojo odločitev, da tožniku v zadevi ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi obravnavanih dveh računov v zvezi z nakupom predmetnih nepremičnin, navedel, da tožnik v trenutku pridobitve teh nepremičnin ni izkazal, da ju bo uporabljal za opravljanje z DDV obdavčene dejavnosti, čemur tožnik nasprotuje. Iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga ali storitev, če je to blago oz. storitve uporabil ali jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Na podlagi prvega odstavka 68. člena ZDDV-1 mora davčni zavezanec prvotni odbitek DDV popraviti, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Iz drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 pa izhaja, da mora davčni zavezanec opraviti popravek, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Direktive Sveta 2006/112/ES1. Iz slednje izhaja, da je ureditev odbitkov namenjena temu, da se podjetnika v celoti razbremeni DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v okviru vseh svojih gospodarskih dejavnosti, če so omenjene dejavnosti načeloma predmet DDV. Kadar so blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, uporabljene za potrebe oproščenih transakcij ali ne spadajo na področje uporabe DDV, pa davčnega zavezanca ni mogoče obremeniti z DDV niti ni mogoče uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

15. Tudi po presoji sodišča je v predmetni zadevi relevantno zlasti dejstvo, da mora tožnik že v času obravnavane transakcije (nakupa nepremičnine), v zvezi s katero uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV, izkazati svoj namen, da bo to nepremičnino uporabljal za namene z DDV obdavčljive dejavnosti. Izkoriščanje nepremičnine se na splošno začne s prvim pripravljalnim dejanjem, s prvo transakcijo, za katero se lahko zaračuna vstopni davek. Prva transakcija, izvršena v okviru gospodarske dejavnosti, je zajeta v pridobitvi sredstev za izkoriščanje, torej v nakupu (glej sodbo SEU C 268/03 v zadevi Rompelman, točka 13). Tudi po mnenju sodišča bi moral tožnik v postopku predložiti takšna dokazila, da bi bilo iz njih jasno razviden tožnikov namen v času transakcije (nakupa obravnavanih nepremičnin). Dokazno breme v davčnem postopku je na strani tožnika, kar je tožniku tudi pravilno pojasnil že davčni organ (76. člen ZDavP-2). S takšnimi dokazili pa mora tožnik razpolagati že v trenutku nabave nepremičnine, saj lahko le tako davčni organ preizkusi, ali je v zadevi resnično podan namen davčnega zavezanca, kot je predpisan v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 (uporaba blaga oz. storitev za namene z DDV obdavčenih transakcij davčnega zavezanca). Glede zahteve, da mora davčni zavezanec izraženo namero utemeljiti z objektivnimi dokazi, se sodišče sklicuje na predhodno navedeno sodbo SEU v zadevi Rompelman, točka 24. 16. Razlog za zavrnitev vstopnega DDV je bila okoliščina, da tožnik v trenutku pridobitve teh nepremičnin ni izkazal, da ju bo uporabljal za opravljanje z DDV obdavčene dejavnosti. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da je njegova glavna dejavnost: „nespecializirano posredništvo pri prodaji raznovrstnih izdelkov, oddajanje nepremičnin v najem, nakup in prodaja nepremičnin ter vodenje projektov“ in da to dejavnost že vrsto let tudi dejansko opravlja ter, da že iz tega razloga izhaja njegov namen v zvezi s predmetnima nepremičninama. Tudi po presoji sodišča mora biti namen davčnega zavezanca v času transakcije izkazan konkretno in za konkretno transakcijo, z dokazi, ki jih davčni organ lahko preizkusi. Tožnik pa je v postopku zgolj navedel, da je predmetni nepremičnini kupil z namenom nadaljnje prodaje ali pa oddajanja v najem, kar pa tudi po mnenju sodišča ni konkretno opredeljen namen.

17. Na tožnikov namen kaže tudi okoliščina, da ima obe nepremičnini v svojih poslovnih knjigah evidentirani pod št. 02704 – nepremičnini v gradnji, torej v skupini 02 – osnovno sredstvo. Sredstva za prodajo oziroma odtujitev pa se izkazujejo na kontnih razredih skupine (67) – zaloge. Oba davčna organa sta iz navedenega načina evidentiranja poslovnih dogodkov sklepala na izkazovanje dejavnosti tožnika oddajanje lastnih nepremičnin v najem, saj bi v primeru prodaje na trgu tožnik moral izkazovati vrednost predmetnih nepremičnin na kontu zalog, česar pa tožnik ni storil. Poslovne knjige morajo zagotavljati podatke za pridobivanje informacij o stanju in gibanju sredstev in obveznostih do njihovih virov, stroških, odhodkih, prihodkih in o poslovnem izidu. Vanje se v skladu z načelom urejenosti in sprotnosti vnašajo začetna stanja in spremembe, ki jih povzročijo poslovni dogodki. Posledično to pomeni, da morajo poslovne knjige kazati podatke o opravljenih poslih v povezavi s finančnim položajem podjetja, tako, da se iz njih lahko sklepa tudi na namen, ki pa se presoja v obravnavani zadevi. Za pravilno odločitev glede izkazovanja namena tožnika v času nabave predmetnih nepremičnin v zvezi z obravnavanima nepremičninama pa mora tožnik, na katerem je dokazno breme, predložiti objektivna dokazila.

18. Glede nakupa nepremičnine v Grosuplju (stanovanjske hiše) tožnik razen izjave direktorja in pooblaščenca tožnika v postopku ni predložil nobenih dokazil, iz katerih bi izhajalo, da je ta nepremičnina namenjena za opravljanje tožnikove z DDV obdavčljive dejavnosti. Zgolj pavšalno zatrjevanje tožnika, da je njegov ekonomski namen prodati predmetno nepremičnino ali pa jo oddati v najem, brez vsakršne konkretizacije, pa tudi po presoji sodišča ni dovolj za izkazovanje tožnikovega namena. Iz ustaljene sodne prakse SEU izhaja, da je dolžnost davčnega zavezanca ponuditi objektivne dokaze, zatrjevanje ne zadostuje, in da je treba pri tem izkazati določeno skrbnost glede dokazov, na podlagi katerih lahko upravni organ presodi, ali je konkretna nepremičnina primerna za ekonomsko izkoriščanje (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 483/2014, točka 22). Na pravilnost izpodbijane odločitve ne vpliva dejstvo, da je tožnik kasneje, 26. 6. 2013 sklenil prodajno pogodbo s F.F. in mu prodal nepremičnino v Grosuplju, s čimer tožnik izkazuje uporabo te nepremičnine za z DDV obdavčljivo dejavnost. Kasnejša uporaba obravnavanih nepremičnin za opravljanje z DDV obdavčljive dejavnosti je po presoji sodišča lahko le razlog, zaradi katerega ima tožnik na voljo možnost uveljavljanja popravka DDV, kar je tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 233/2011 in sodbo SEU v zadevi C-184/04). Tožnik v obravnavanem letu 2012 v zvezi obravnavanima nepremičninama tudi ni izkazal pridobitve kakršnihkoli prihodkov.

19. Tožnik v tožbi navaja, da je nepremičnino v Ljubljani kupil od povezane osebe, družbe A. d.d., v kateri je D.D. zakoniti zastopnik, enako kot pri tožniku. Ves čas se je dogovarjal s potencialnimi kupci oziroma najemniki predmetnih nepremičnin, pri čemer je do prenosa teh nepremičnin od prodajalca na tožnika prišlo, ker je potencialni najemnik zahteval prenovo prostorov, prodajalec pa je bil v postopku prisilne poravnave in je ni mogel zagotoviti. Tudi ta okoliščina po mnenju tožnika kaže na tožnikov namen, da predmetni nepremičnini odda ali pa proda. Po presoji sodišča tožnikov ugovor ni utemeljen. Kot tožnik sam navaja, gre za povezani osebi, ki pa sta samostojna gospodarska subjekta (dve pravni osebi). Oglaševanje, ki naj bi izhajalo iz izpisov elektronske pošte prodajalca, družbe A. d.d., pa ni mogoče šteti za oglaševanje tožnika, kot je to pravilno navedel že davčni organ. Tožnik je v postopku predložil izpise elektronske pošte in ponudbe družbe A. d.d. in ni predložil dokazov, da bi v času transakcije (26. 10. 2012) že vedel, kakšen je njegov ekonomski namen v zvezi s to nepremičnino. Tožnik se sicer sklicuje, da je imel z navedenimi prostori namen opravljanja obdavčene dejavnosti, vendar se v postopku ni določno izjasnil kakšno konkretno obdavčljivo dejavnost naj bi opravljal, saj je zgolj navedel tako možnost prodaje, kot tudi dajanja predmetnih nepremičnin v najem. Nepremičnino v Ljubljani je tožnik kupil za visok znesek kupnine (2.200.000,00 EUR) in bi kot skrben gospodarstvenik že v času nakupa moral imeti v svojem poslovno investicijskem načrtu natančno in konkretno opredeljen namen. Tožnik bi moral na poziv davčnih organov predložiti objektivne dokaze, iz katerih bi izhajalo, da je konkretna nepremičnina namenjena za konkretno ekonomsko dejavnost tožnika in to takšno, ki je obdavčljiva z DDV.

20. Tudi po presoji sodišča bi tožnik moral predložiti takšna dokazila, da bi bilo iz njih nedvomno razvidno, kakšen je njegov namen s predmetnima nepremičninama. Na strani tožnika namreč je, da dokaže, da bo te nepremičnine uporabljal za z DDV obdavčeno dejavnost. S takimi dokazili mora tožnik razpolagati že v trenutku nabave, saj lahko le tako davčni organ preizkusi, ali je resnično podan namen, kot je predpisan v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1, to je uporaba blaga za namene tožnikovih obdavčenih transakcij. Zato je pravilen zaključek obeh davčnih organov, da tožnik v trenutku nabave predmetnih nepremičnin ni imel ter tudi ni izkazal namena, ki je predpisan v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1. S tem pa tudi po presoji sodišča ni izpolnil pogojev iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1, saj ni izkazal namena, da bo predmetni nepremičnini uporabljal za točno določeno, konkretizirano obdavčeno transakcijo. Tožnik bi namreč za priznanje pogojev iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 moral imeti namen opravljanja točno določene obdavčljive transakcije že ob sami nabavi predmetne nepremičnine, pri čemer bi tak namen moral tudi izkazati z določenimi aktivnostmi, ki bi jih izkazoval z listinami, iz katerih bi tudi moral jasno izhajati tožnikov namen. Iz navedenega razloga je tudi po presoji sodišča izpodbijana odločitev pravilna.

21. Tožnik se tudi neupravičeno sklicuje na načelo nevtralnosti, ki se zagotavlja med drugim tudi z mehanizmom popravkov. Mehanizem popravkov izhaja iz Direktive Sveta 2006/112/ES. Njegov namen je izboljšati natančnost odbitkov, zato da se zagotovi nevtralnost DDV. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko glede popravka DDV zavzelo več stališč. Tako npr. iz sodbe SEU C- 107/13 v zadevi Firin izhaja, da se tak popravek opravi zlasti, če se po obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev navedenega odbitka. Namen tega mehanizma je uvedba tesne in neposredne zveze med pravico do odbitka ter uporabo predmetnega blaga za poznejše obdavčene transakcije. Po drugi strani pa je uveljavljanje pravice do odbitka omejeno le na davke, ki ustrezajo transakciji, ki je predmet DDV. To izhaja tudi iz sodbe SEU C-234/11 v zadevi Testis Haskovo (točke 29, 30 in 31).

22. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožnikov ugovor, da je toženka kršila načelo sorazmernosti in da bi v primeru, če bo menila, da se je tožnik z navidezno transakcijo želel izogniti plačilu DDV in ni imel namena izvrševati z DDV obdavčljive dejavnosti, morala odmeriti 2% davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) in ne 20% DDV (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 483/2014, točka 18). V obravnavanem primeru se je tožnik v zvezi s transakcijo, ki je sicer oproščena plačila DDV, sam odločil za samoobdavčitev ter za sistem DDV. Tako zanj veljajo vsa pravila sistema DDV. Med njimi tudi, da mora izpolniti vse zakonsko določene pogoje, če želi uspešno uveljavljati pravico do odbitka vstopnega DDV. Po presoji sodišča sta davčna organa pravilno presojala ali so v zadevi podani zakonsko določeni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jih določa prvi odstavek 63. člen ZDDV-1. Ker pa sta ugotovila, da tožnik v postopku ni izkazal, da izpolnjuje vse zakonske pogoje iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1, ki so potrebni za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, tožniku pravice do odbitka DDV po obravnavanih dveh računih nista priznala in sta mu posledično pravilno odmerila DDV in ne DPN.

23. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča jasna, obrazložitev izpodbijane odločitve pa tudi omogoča njen preizkus. V zadevi niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka, na kar se sklicuje tožnik. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru, na katerega je tudi pravočasno podal pripombe, do katerih se je davčni organ tudi opredelil. Po presoji sodišča je bilo v postopku spoštovano načelo kontradiktornosti postopka in je bilo tožniku tudi omogočeno, da se v postopku izjasni glede vseh relevantnih dejstev in da za svoje navedbe tudi predlaga dokaze. Oba davčna organa sta se argumentirano opredelila do vseh tožnikovih dokaznih predlogov. Dejansko stanje je bilo v postopku pravilno ugotovljeno, sodišče se z dokazno oceno davčnega organa strinja. Tudi materialno pravo je bilo v zadevi pravilno uporabljeno. Kolikor so tožbeni razlogi enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot pritožbeni organ, zavrača tudi sodišče. 24. Iz vseh pojasnjenih razlogov sta po presoji sodišča v obravnavanem primeru prvostopenjski in pritožbeni organ pravilno ugotovila relevantno okoliščino, to je, da tožnik ob pridobitvi predmetnih dveh nepremičnin ni izkazal namena, da bo z njima opravljal z DDV obdavčene dejavnosti, kot to določa prvi odstavek 63. člena ZDDV-1. Zato je tožniku davčni organ utemeljeno dodatno odmeril DDV. Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev določb postopka in Ustave RS, kakor tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili v postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Sodišče ni sledilo dokaznemu predlogu tožnika, da naj na glavni obravnavi glede najema nepremičnine v Ljubljani s strani družbe C. d.o.o. ter glede pogajanj, ponudbe in dejanj oglaševanja zasliši zakonitega zastopnika tožnika D.D. in E,E,, ki si je v imenu družbe C. večkrat ogledala predmetno nepremičnino. Po presoji sodišča izpovedbe predlaganih prič tako v upravnem postopku, kot tudi na glavni obravnavi ne bi mogle vplivati na sprejeto odločitev. V zadevi je namreč sporno ali je tožnik že v trenutku nabave nepremičnine v Ljubljani (račun in pogodba z dne 26. 10. 2012) z zadostno mero verjetnosti izkazal svoj namen, da bo s to nepremičnino opravljal z DDV obdavčljivo dejavnost. Med strankama ni sporno, da je tožnik v davčnem postopku kot dokaz predložil ponudbo za najem poslovnih prostorov v Ljubljani družbi C. d.o.o., ki je bila datirana z dne 13. 11. 2012, torej kasneje in ne v času nabave te nepremičnine (26. 10. 2012). Tako ta dokaz in vsa dejstva v zvezi s tem dokazom na pravilnost odločitve ne morejo vplivati.

26. Poleg navedenega pa bi z dajanjem predmetnih nepremičnin v najem tožnik opravljal z DDV oproščeno dejavnost, saj je na podlagi 44. člena ZDDV-1 najem oz. zakup nepremičnin plačila DDV oproščena dejavnost. Če bi tožnik v zadevi izkazal svoj namen dajanja predmetnih nepremičnin v najem, bi v takšnem primeru glade na predhodno navedeno izkazal namen opravljanje z DDV oproščene dejavnosti in mu tako tudi v tem primeru ne bi šla pravica do odbitka vstopnega DDV, saj zakonsko določeni pogoji iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 tudi v takšnem primeru ne bi bili izpolnjeni. Da bi tožnik uspešno lahko uveljavljal pravico do odbitka DDV v zvezi s poslovnim najemom nepremičnine, ki je po ZDDV-1 plačila DDV oproščen, bi moral po presoji sodišča že v času transakcije (nakupa nepremičnine) razpolagati z izjavo o obračunu DDV po 45. členu ZDDV-1, česar pa tožnik davčnemu organu v zvezi s predmetnima nepremičninama tudi ni predložil. V primeru pa, da bi se za najem predmetnih nepremičnin naknadno dogovoril in podpisal izjavo o obdavčljivem najemu (po prvem in drugem odstavku 45. člena ZDDV-1), pa bi tožnik imel na voljo popravek DDV (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 233/2011). Glede na povedano na pravilnost odločitve ne bi vplivale navedbe tožnikovega zakonitega zastopnika in predstavnikov družbe C. d.o.o. v davčnem postopku in na glavni obravnavi glede medsebojnih poslovnih razmerij v spornem obdobju glede najema nepremičnine v Ljubljani. Pri tem sodišče opozarja še na 10. člen ZDavP-2, po katerem morajo zavezanci za davek davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka. Tožnik se omenjenega načela davčnega postopka ni držal v celoti. V postopku je imel pravico do izjave kot stranka v postopku in je izjavo tudi podal. Z ugotovitvami davčnega organa je bil seznanjen že pred izdajo izpodbijane odločbe, z vročitvijo zapisnika o predmetnem inšpekcijskem pregledu, na katerega je tudi podal obsežni pripombe. Do njih pa se je po presoji sodišča davčni organ v celoti opredelil. Tako je imel tožnik v postopku vse možnosti, da se izjavi in predlaga dokaze, do katerih sta se davčna organa tudi opredelila. Tožnik pa v tožbi ne navaja ničesar novega (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 233/2011, točka 14).

27. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške, če sodišče tožbo zavrne.