UPRS sodba III U 247/2015
Datum: 2016-06-24T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2016:III.U.247.2015
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - obnova postopka odmere dohodnine - dohodki iz drugega pogodbenega razmerja - normirani stroški - stroški prevoza

## Jedro

Pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja se kot dejanski stroški prevoza, ki zmanjšujejo davčno osnovo, lahko upoštevajo le neposredni stroški prevoza za prihod na mesto oziroma odhod z mesta opravljanja tistega dela, za katerega je davčni zavezanec prejel plačilo, ki je kot dohodek vključeno v davčno osnovo.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z uvodoma navedeno odločbo z dne 4. 2. 2015 (v nadaljevanju izpodbijana odločba) je Finančna uprava Republike Slovenije v obnovljenem postopku odmere dohodnine tožniku za leto 2009 odločila, da se odločba, št. 02 18934 z dne 26. 7. 2010 odpravi in nadomesti s to odločbo; da se tožniku za leto 2009 odmeri dohodnina v znesku 4.571,11 EUR; da plačana akontacija dohodnine znaša 5.778,07 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 1.206,96 EUR; da je bilo po odpravljeni odločbi tožniku vrnjeno 2.318,75 EUR, zato mora tožnik po tej odločbi plačati 1.111,79 EUR, in sicer v roku 30 dni; po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Odločeno je bilo še, da posebni stroški v tem postopku niso nastali, da tožnik trpi svoje osebne stroške in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila z odločbo z dne 26. 7. 2010 tožniku odmerjena dohodnina za leto 2009 v višini 3.459,32 EUR. Po dokončnosti navedene odločbe je davčni organ izvedel za nova dejstva, ki v prejšnjem postopku niso bila ugotovljena. Zato je, v skladu z drugim odstavkom 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), dne 26. 5. 2014 izdal sklep, št. DT 0611-500/2014, o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2009. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da pri prvotni odmeri dohodnine niso bili upoštevani vsi dohodki, ki jih je tožnik prejel v letu 2009. Tožniku je bila dana možnost, da se izjasni o ugotovljenih dejstvih in okoliščinah. Davčni organ se sklicuje na 109. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter nato na podlagi svojih podatkov in podatkov davčnega zavezanca, ki so navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe, odloči, kot izhaja iz izreka odločbe.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo z dne 1. 7. 2015 zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo in ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni.

4. Kot izhaja iz obrazložitve drugostopenjske odločbe, v zadevi ni sporno, da je tožnik, poleg drugih dohodkov, v letu 2009 prejel tudi 3.571,77 EUR plačil za sojenje na mednarodnih nogometnih tekmah. V skladu z določbami 38. člena in četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 gre za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, pri katerih davčno osnovo predstavlja vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka. Poleg tega je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo na podlagi dokazil, pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena tega zakona določi vlada. Tožniku je bila tako davčna osnova zmanjšana za normirane stroške in še za dejanske stroške kilometrine za prevoz od A. do letališča Brnik in nazaj v skupnem znesku 502,92 EUR. S priznano višino dejanskih stroškov se tožnik ne strinja. Meni namreč, da bi mu bilo treba priznati še dodatne stroške prevoza, ki so mu nastali v zvezi z opravljanjem dela nogometnega sodnika, konkretno stroške prevoza na treninge ter redne preizkuse fizične pripravljenosti in usposobljenosti za delo nogometnega sodnika.

5. Stroške v zvezi z delom ureja Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), ki jo je na podlagi pooblastila iz 44. člena ZDoh-2 izdala Vlada RS. Drugostopenjski organ citira določbe 3. in 5. člena Uredbe ter ob njihovi smiselni uporabi glede stroškov v zvezi z delom, opravljenim v okviru pogodbenega razmerja, zaključi, da se kot stroški prevoza lahko upoštevajo le neposredni stroški v zvezi s prihodom na mesto opravljanja tistega dela, za katerega je bil zavezanec plačan in je bil ta njegov dohodek vključen v davčno osnovo. Stroški, ki niso neposredni, ampak jih ima oseba za to, da izpolnjuje pogoje za opravljanje določenega dela, niso davčno priznani. Tožnikova zahteva, da se mu priznajo tovrstni stroški, zato ni utemeljena. Kot neutemeljene drugostopenjski organ zavrne tudi tožnikove ugovore o kršitvah določb postopka. Glede očitka o kršitvi načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS, pa pojasni, da je upravni organ vezan na veljaven zakon in da tudi ni upravičen zahtevati presoje skladnosti zakona z Ustavo.

6. Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu. Z izpodbijano odločbo se ne strinja, saj meni, da bi mu morali biti pri odmeri dohodnine upoštevani tudi stroški v višini 2.666,14 EUR. Kot je pojasnil že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, je v sklopu obveznih priprav na delo in rednega usposabljanja dvakrat tedensko v Ljubljani opravljal treninge ter redne preizkuse fizične pripravljenosti in usposobljenosti za delo nogometnega sodnika, s čimer so mu nastali potrjeni potni stroški za prevoz od doma do kraja treningov in nazaj. Navedenih stroškov davčni organ pri odmeri dohodnine ni upošteval, niti se do njih ni opredelil, zaradi česar izpodbijana odločba nima razlogov o odločilnih dejstvih, kar pomeni bistveno kršitev določb postopka. Ta so bila kršena tudi zato, ker tožniku v nasprotju z zakonom ni bila dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločbo, ter predlaga relevantne dokaze. Njegovih pojasnil in predloženih listin toženka ni upoštevala. S tem je ravnala tudi v nasprotju s 7. členom ZUP.

7. Toženka je zmotno ugotovila dejansko stanje, posledično pa nepravilno uporabila zakon oziroma nanj oprti predpis (Uredbo). Stališča iz drugostopenjske odločbe so pravno nevzdržna. Stroški prevoza na redne treninge in preverjanja telesne pripravljenosti so nujno povezani z opravljanjem dela tožnika kot nogometnega sodnika in njegovimi dohodki iz tega naslova. Vsi nogometni sodniki, ki vodijo tekme v okviru organizacij UEFA in FIFA, morajo obvezno izvajati takšne treninge, sicer ne izpolnjujejo pogojev za sojenje tekem. Za izvedbo treningov, ki se izvajajo vse leto dvakrat tedensko v Ljubljani, ter priprav in testov pripravljenosti je zadolžena Zveza nogometnih sodnikov Slovenije (ZNSS), ki deluje v okviru Nogometne zveze Slovenije, le-ta je pristojna tudi za delegiranje sodnikov za sojenja v tujini. Vse navedeno izhaja tudi iz toženki predloženega pojasnila ZNSS z dne 30. 5. 2014. Tožnik je v letu 2009 opravil 38 obveznih treningov, preizkusov usposobljenosti in analiz sojenja, pri čemer so mu nastali stroški prevoza z osebnim vozilom od mesta bivanja v A. do Ljubljane (109 km v eno smer) v skupni višini 2.666,14 EUR. Ker toženka teh stroškov ni upoštevala, je bil tožnik obravnavan v nasprotju ustavnim načelom enakosti glede na ostale zavezance (nogometne sodnike), ki živijo v Ljubljani in njeni okolici. Interpretacija toženke je formalistična, življenjsko nelogična. Če ni mogoča drugačna uporaba zakona, bi sodišče moralo sprožiti postopek presoje ustavnosti.

8. Po navedenem tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo in odločbo drugostopenjskega organa odpravi, toženki pa naloži, da mu povrne stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

9. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih, razvidnih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

K I. točki izreka:

10. Tožba ni utemeljena.

11. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba, ki je bila potrjena z odločbo pritožbenega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se strinja tudi z razlogi odločitve, kot jih je dopolnil še drugostopenjski organ, ter jih zato, na podlagi drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), v celoti ponovno ne navaja. Glede na tožbene ugovore pa dodaja:

12. V zadevi je sporno, ali bi moral davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove od dohodkov, ki jih je prejel tožnik v letu 2009 iz naslova plačil za sojenje na mednarodnih nogometnih tekmah, poleg 10 % normiranih stroškov in stroškov prevoza na te nogometne tekme, kot zmanjšanje davčne osnove upoštevati tudi stroške prevoza tožnika na treninge, redne preizkuse pripravljenosti ter analize sojenja v Ljubljani.

13. Pri obravnavanih dohodkih gre za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja iz 38. člena ZDoh-2. Zakonska podlaga za odločitev je tako v določbah četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2, kot so veljale v odmernem letu in po katerih je davčna osnova od tovrstnih dohodkov vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka. Poleg normiranih stroškov pa je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo na podlagi dokazil, pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena tega zakona določi vlada. V konkretnem primeru se zastavlja vprašanje, kako (široko) razlagati navedeno zakonsko določbo v delu, ko govori o dejanskih stroških prevoza v zvezi z opravljanjem dela ali storitev. Po mnenju sodišča se je toženka, glede na besedilo zakona, pri tem utemeljeno oprla na določbe Uredbe, ki sicer primarno ureja stroške v zvezi z delom, opravljenim v okviru delovnega razmerja, glede stroškov v zvezi z delom, opravljenim v okviru pogodbenega razmerja, pa je njene določbe treba smiselno uporabiti. Iz določb 3. in 5. člena Uredbe, ki so podrobno navedene v drugostopenjski odločbi (str. 3) in jih zato sodišče ponovno ne citira, izhaja, da se prizna samo povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela od običajnega prebivališča do mesta opravljanja dela ter povračilo stroškov prevoza na konkretnem službenem potovanju. Ob takšni ureditvi je tudi po presoji sodišča utemeljeno stališče, da se pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja kot dejanski stroški prevoza, ki zmanjšujejo davčno osnovo, lahko upoštevajo le neposredni stroški prevoza za prihod na mesto oziroma odhod z mesta opravljanja tistega dela, za katerega je davčni zavezanec prejel plačilo, ki je kot dohodek vključeno v davčno osnovo.

14. Glede na navedeno je toženka kot stroške, ki zmanjšujejo tožnikovo davčno osnovo, poleg 10 % normiranih stroškov utemeljeno upoštevala še stroške prevoza na nogometne tekme, za sojenje na katerih je tožnik prejel obdavčena plačila, ne pa tudi stroškov prevozov na redne treninge, preverjanja ter analize sojenja v Ljubljani. Sodišče sicer ne dvomi, da so tožniku nastali tovrstni stroški. Vendar pa iz določb na podlagi zakona sprejete Uredbe jasno izhaja, da se kot potni stroški priznavajo le stroški, ki jih ima oseba s prihodom na delo ali s prevozom na konkretnem službenem potovanju, to pa gotovo niso stroški, ki jih ima oseba za to, da izpolnjuje pogoje za opravljanje dela, za katerega je prejela obdavčljivi dohodek. Zahteva tožnika, da bi se mu kot zmanjšanje davčne osnove priznali tudi omenjeni stroški, tako ni utemeljena, saj nima podlage v veljavnih predpisih. Upoštevaje ustaljeno davčno sodno prakso pa je treba določbe davčnih predpisov razlagati restriktivno.

15. Enaka stališča je sodišče zavzelo v sodbi III U 226/2015 z dne 20. 5. 2016 in tudi že v sodbi I U 921/2015 z dne 3. 11. 2015. 16. Neutemeljen je tudi sicer pavšalno podani ugovor, da je bil tožnik obravnavan v nasprotju ustavnim načelom enakosti glede na ostale zavezance. O kršitvi načela enakosti iz 14. člena Ustave je mogoče govoriti le takrat, kadar se enaki položaji obravnavajo različno. Načelo enakosti namreč pomeni splošno prepoved samovolje oziroma arbitrarnosti, to je prepoved samovoljnega neenakega obravnavanja. Različne (davčne) posledice v primerih, ki jih primerja tožnik, pa imajo temelj v različnih dejanskih okoliščinah, ki so posledica odločitve davčnega zavezanca za določen kraj bivanja oziroma organizatorja treningov in usposabljanj za kraj njihove izvedbe. Sodišče zato nima podlage, da bi dvomilo v skladnost materialnopravne ureditve, na kateri temelji odločitev, z Ustavo in zato tudi ne podlage, da bi v smislu 156. člena Ustave vložilo zahtevo za presojo ustavnosti zadevnih določb ZDoh-2. 17. Sklepno sodišče kot neutemeljene zavrača tudi tožbene ugovore o kršitvah pravil postopka. Glede na vsebino listin, ki se nahajajo v upravnem spisu, je imel tožnik že v davčnem postopku na prvi stopnji možnost, da se izjavi o dejstvih in dokazih, pomembnih za odločitev, ter predloži dokaze za svoje trditve. Nezadostna obrazložitev izpodbijane prvostopenjske odločbe sicer pomeni kršitev pravil postopka, ki pa je bila odpravljena v nadaljnjem postopku s pritožbo. Že prvostopenjski organ je namreč po prejemu pritožbe tožnika z zapisnikom z dne 19. 3. 2015 seznanil z relevantnimi določbami ZDoh-2 ter Uredbe glede dejanskih stroškov, ki se priznajo v zvezi z doseganjem dohodka iz drugega pogodbenega razmerja; pojasnil mu je, katere dokaze mora zagotoviti davčni zavezanec, ter mu dal možnost, da poda pripombe na zapisnik. Tožnik je pripombe, skupaj z dokazi, tudi podal. Tožniku torej ni bila kršena pravica do zaslišanja, saj je imel v postopku kar dvakrat možnost, da se izjavi o vseh spornih vidikih zadeve. Pomanjkljivo obrazložitev izpodbijane odločbe je s svojimi razlogi izčrpno dopolnil drugostopenjski organ. S stališči, ki jih je zavzel glede uporabe zakona in podzakonskega predpisa, se je smiselno izrekel tudi o tem, zakaj dokazila, ki jih je predložil tožnik, ne morejo pripeljati do drugačne odločitve. Obrazložitev je torej taka, da je odločitev mogoče preizkusiti. Da davčna organa vsebinsko nista sledila navedbam in dokazom tožnika, pa ne pomeni kršitve pravil postopka, ampak vprašanje uporabe materialnega prava, na katero je sodišče že odgovorilo.

18. Po navedenem je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

19. Sodišče je v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave. V upravnem postopku pravilno ugotovljenih dejstev, ki so glede na zavzeto stališče o razlagi določb materialnih predpisov relevantna za odločitev, namreč tožnik ni konkretizirano prerekal (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik ni zahteval izvedbe glavne obravnave in, razen listin, ki so že v upravnih spisih in so bile v davčnem postopku pravilno presojene (drugi odstavek 51. člena člen ZUS-1), v tožbi tudi ne predlagal drugih dokazov, ki bi jih moralo izvesti sodišče. K II. točki izreka:

20. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.