UPRS Sodba I U 1230/2016-7
Datum: 2017-02-14T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.1230.2016.7
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - PRAVO DRUŽB
institut: DDV - ocena davčne osnove - metoda cenitve - blagajniško poslovanje - vrednostni bon - prehod obveznosti na družbenika - zaslišanje priče

## Jedro

Pri določanju verjetne davčne osnove se je davčni organ oprl na podatke o natisnjeni količini vrednostnih bonov in izkazani prodani količini vrednostnih bonov. Za oceno davčne osnove je davčni organ uporabil kalkulacijsko metodo in pri tem uporabil podatke, ki jih je pridobil od davčnega zavezanca. Ker davčni zavezanec ni verodostojno dokazal, da ni prodal vseh natisnjenih vrednostnih bonov, je prvostopenjski organ ocenil, da je na prireditvi Schengenfest 2013 prodal vse natisnjene vrednostne bone. Pri oceni davčne osnove je davčni organ ocenil tako prihodke, kot tudi odhodke davčnega zavezanca. Davčni organ je pravilno ocenil, da davčni zavezanec ni evidentiral vseh prihodkov v obravnavanem obdobju, prav tako pa tudi ni evidentiral vseh odhodkov, ki so mu nastali pri opravljanju dejavnosti na prireditvi Schengenfest 2013. Cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih zadevah, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2. S cenitvijo je namreč potrebno doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Davčni urad Novo mesto (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je družbi A. d.o.o., z izpodbijano odločbo za davčno obdobje od 1. 7. do 23. 8. 2013 odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) s pripadajočimi obrestmi v skupni višini 4.978,23 EUR po davčni stopnji 9,5 % in v skupni višini 42.248,31 EUR po davčni stopnji 22 % (I. točka izreka). Družba A. d.o.o. mora obveznost, navedeno pod točko I izreka te odločbe, plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe. Po preteku tega roka pa se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Družba A. d.o.o. ni zahtevala povrnitve stroškov, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali (III. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (IV. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopenjski organ pri družbi A. d.o.o. opravil predhodni inšpekcijski nadzor (tretji odstavek 135. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2) pravilnosti obračuna DDV v obdobju od 1. 7. do 23. 8. 2013, saj pooblaščeni osebi davčnega organa 7. 8. 2013 ni bila omogočena preverba blagajniškega poslovanja na prireditvi Schengenfest 2013. Družba A. d.o.o. ni evidentirala vseh ustvarjenih prihodkov in odhodkov na prireditvi Schengenfest od 2. 8. do 5. 8. 2013 v Vinici. Na tej prireditvi je prodajal hrano, pijačo, cigarete, majice in druge artikle ter drugo blago za vrednostne bone, pri čemer pa kupcem ni izdajal računov pri prodaji hrane in pijače na sami prireditvi. Evidence prodanih in neprodanih bonov po vračilu odrezkov bonov (glede na serijo in vrednost), neporabljene hrane in pijače ter ostalega blaga, se ne ujemajo. Davčni organ je ugotovil neskladja med podatki, ki jih je izkazal zavezanec v davčnih evidencah in podatkih, ki jih je analiziral davčni organ. Po primerjalnih podatkih je bil izkazan promet davčnega zavezanca na štirih blagajnah na tej prireditvi bistveno manjši od prometa, ki ga je davčni organ izračunal na podlagi njegovih podatkov. Davčni zavezanec je bil 15. 1. 2014 na podlagi 139. člena ZDavP-2 pisno seznanjen z rezultati DIN. Slednji je 20. 1. 2014 davčnemu organu s tem v zvezi podal svojo obrazložitev. O ugotovitvah davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) je bil sestavljen zapisnik, na katerega je nato družba A. d.o.o. 6. 3. 2014 podala pripombe, na katere je odgovorjeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Ker so bili v zadevi podani zakonsko določeni pogoji za izvedbo cenitve davčne osnove na podlagi 3. alineje prvega odstavka in tretjega odstavka 68. člena ZDavP-2 (neresnični ali nepravilni podatki), je davčni organ opravil cenitev davčne osnove. Ocena prihodkov in odhodkov ter izračun davčne osnove za odmero DDV s kalkulacijsko metodo na podlagi podatkov družbe A. d.o.o. so razvidni na straneh 21 do 26 obrazložitve izpodbijane odločbe. Upoštevan je bil povprečen pribitek na nabavno ceno, ki ga je davčni organ izračunal na podlagi predloženih podatkov družbe A. d.o.o. v višini 3,10. Naveden koeficient pribitka izraža razmerje med nabavno vrednostjo in prodajno vrednostjo. Od ocenjene davčne osnove za obravnavano obdobje je davčni organ družbi A. d.o.o. odmeril DDV po stopnji 9,5% in po stopnji 22%, kar je razvidno na strani 26 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Ministrstvo za finance je zavrnilo pritožbo družbe A. d.o.o. in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe. Predmetni DIN se je pričel pri davčnemu zavezancu B. d.n.o., in je bil izveden za obdobje od 1. 7. 2013 do 23. 8. 2013, ko je bil ta v register vpisan še kot d.n.o. z osebno odgovornima družbenikoma C.C. in D.D.. Tekom DIN pa se je ta osebna družba statusno preoblikovala v kapitalsko družbo - d.n.o. s firmo: A. d.o.o., kar je bilo vpisano v register 30. 10. 2013 (sklep Srg 2013/44538). Obravnavane davčne obveznosti pa so nastale še v obdobju od 1. 7. 2013 do 23. 8. 2013, ko je bil davčni zavezanec vpisan v sodni register kot d.n.o. z osebno odgovornima družbenikoma C.C. in D.D.. Družba A. d.o.o., ki je vložila pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo, je bila med pritožbenim postopkom 17. 3. 2015 (sklep Srg 2015/12230) izbrisana iz registra. V skladu z določbo drugega odstavka 665. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) osebno odgovorni družbeniki odgovarjajo za obveznosti družbe, ki so nastale pred vpisom preoblikovanja v sodni register. Ker sta bila C.C. in D.D. družbenika od 1. 6. 2005 do 14. 10. 2014, jima je bila na podlagi 50. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) tudi dana možnost, da se v zadevi izjavita in da vstopita v pritožbeni postopek, ki ga je sprožila družba A. d.o.o., vendar sta na poziv odgovorila, da v predmetni pritožbeni postopek ne vstopata.

4. Pritožbeni organ meni, da so obstajali razlogi za začetek DIN po tretjem odstavku 135. člena ZDavP-2, saj davčni zavezanec inšpektorju ni omogočil preverbe blagajniškega poslovanja na prireditvi Šengenfest 2013 in štetja gotovine. Pri prodaji vrednostnih bonov se tudi ni v vseh primerih uporabila registrska blagajna. Pri prodaji hrane, pijače in drugih artiklov na navedeni prireditvi ni bila zagotovljena izdaja računov. Vrednosti prodanih bonov davčni zavezanec v svoji evidenci ni pravilno izkazal. Seznami prodanih bonov in odrezki prodanih bonov se med seboj ne ujemajo. V zadevi je podana podlaga za cenitev davčne osnove, v skladu z določbo 3. alineje prvega odstavek 68. člena ZDavP-2. Davčni organ je uporabil metodo cenitve, ki je bila najbližja resničnosti, saj temelji na ugotovljenih podatkih o ustvarjenem prometu na osnovi podatkov davčnega zavezanca in podatkov, ki jih je davčni organ zbral v ugotovitvenem postopku. Oceno je možno tudi preizkusiti. Davčni organ je ocenil, da je davčni zavezanec prodal vse natisnjene bone, saj ni izkazal morebitnih neprodanih bonov.

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Meni, da za odmerjeni davčni dolg ni odgovoren, saj se izpodbijana odločba glasi na družbo A. d.o.o., tožnik pa ni univerzalni pravni naslednik te družbe. Družba B. d.n.o. se je statusno preoblikovala v d.o.o.. Za predmetno davčno obveznost tožnik ni odgovoren. Davčna obveznost je bila z izpodbijano odločbo pravilno naložena družbi A. d.o.o., ki je v času izdaje te odločbe še obstajala. Predmetna davčna obveznost je zapadla v plačilo 31. 10. 2013, kar pomeni še v času obstoja družbe A. d.o.o., kar izhaja tudi iz obračuna zamudnih obresti toženke. Davčna obveznost se je odmerila šele z izpodbijano odločbo s cenitvijo in tako davčni dolg pred tem ni mogel nastati, saj ga davčni organ pred tem ni ugotovil. Tako je logično, da za ta davčni dolg odgovarja družba A. d.o.o. in ne družba B. d.n.o. V primeru cenitve davčne osnove po 68. členu ZDavP-2 vse do odmere ni znana davčna osnova in višina davka in ga tako davčni zavezanec tudi ne more poravnati. Določbe prvega odstavka 50. člena ZUP v predmetni zadevi ni možno uporabiti. Davčni organ bi moral predmetni davčni postopek ustaviti. Ker je bila davčna zavezanka d.o.o., njene obveznosti ne morejo preiti na tožnika. Davčna zavezanka, A. d.o.o. je z izbrisom iz registra prenehala obstajati, univerzalnih naslednikov pri prenehanju d.o.o. pa ni.

6. Tožnik v tožbi tudi ugovarja, da mu v predmetnem DIN ni bilo omogočeno sodelovanje in da se tudi ni mogel izjaviti. Poziv na vstop v postopek DIN pa tega ne more sanirati, saj je tožnik dobil poziv za vstop v postopek malo pred izdajo odločbe pritožbenega organa in tako ni mogel v davčnem postopku varovati svojih pravic. Toženka je pozvala tožnika na vstop v postopek glede vložene pritožbe družbe A. d.o.o. S tem pa je bil tožnik prekludiran glede ostalih odprtih vprašanj in kršitev postopka. Predmetni DIN se je začel na podlagi 135. člena ZDavP-2 z vročitvijo sklepa, pri tem pa niso bile pojasnjene konkretne okoliščine, ki naj bi narekovale uporabo tretjega odstavka 135. člena ZDavP-2. Družba A. d.o.o. je v postopku tudi predlagala izvedbo večjega števila dokazov, ki jih davčni organ ni izvedel in te odločitve tudi ni v ničemer utemeljil. Družba A.d.o.o. je dokazovala in zatrjevala, da na prireditvi Schengenfest 2013 ni prodala vseh natiskanih vrednostnih bonov. Neprodani boni so bili predani družbi E. d.o.o. zaradi uničenja, za kar je bilo predloženo tudi pisno potrdilo te družbe. Res iz njega ne izhaja točno število predanih bonov, izhaja pa nesporno, da vsi boni niso bili prodani. Na nobeni prireditvi se ne zgodi, da bi bili prodani prav vsi boni. Takšno sklepanje davčnega organa je povsem neživljenjsko. Toženka bi morala v danem primeru oceniti število prodanih bonov na prireditvi Schengenfest 2013 glede na podobne prireditve ter upoštevati tudi število prodanih vstopnic za to prireditev.

7. Tudi uporabljena metoda cenitve - kalkulacijska metoda, ni pravilna, posledično pa je tudi rezultat cenitve nerealen. Tožnik meni, da cenitev davčne osnove sploh ni bila potrebna. Davčnemu organu je bila predložena vsa potrebna listinska dokumentacija. Davčni organ pa bi moral tudi dodatno izvesti dokaze z zaslišanjem predlaganih prič in primerjati podatke z drugimi podobnimi prireditvami. Na tako obsežnih in zahtevnih prireditvah pogosto prihaja do napak. Posledično se evidence v celoti ne ujemajo, vendar te razlike v danem primeru niso bile velike. S finančnega vidika je bila prireditev Schengenfest 2013 za družbo A. d.o.o. neuspešna, saj je bila udeležba na njej zelo nizka zaradi slabega vremena. Izpad dohodka je povzročila tudi nelojalna konkurenca družbe F., ki je obiskovalcem te prireditve ponujala brezplačno pivo.

8. Tožnik ugovarja tudi višini ugotovljenih prihodkov in meni, da so bili podatki, uporabljeni za cenitev prihodkov, nepravilni. Vrednostni boni so se glasili na določeno vrednost: 1,5 EUR, 2 EUR in 2,5 EUR, ni pa se vedelo za nakup katerega blaga bodo porabljeni (hrana, pijača, majice itd.). Pri nakupu vrednostnega bona gre za menjavo enega plačilnega sredstva za drugega in s tem obdavčljiv dogodek sploh še ni nastal. Obdavčljiv dogodek nastane šele z nakupom blaga oz. storitve in plačilom z vrednostnim bonom. Kolikor pa inšpektor na tej prireditvi ni prejel računa za kupljeno hrano oz. pijačo, plačano z vrednostnim bonom, to predstavlja lahko le kršitev davčnih predpisov, ne pa razloga za odmero davčne osnove s cenitvijo. Vsi vrednostni boni na prireditvi Sdchengenfest 2013 niso bili prodani. Nerealna je ocena prihodkov na podlagi vseh natisnjenih vrednostnih bonov. Ocena davčne osnove bi morala zajeti realno prodajo blaga ter storitev in realne prihodke in odhodke. Družba A. d.o.o. pa s takšno količino hrane in pijače, kot jo je izračunal davčni organ, sploh ni razpolagala, da bi obiskovalci sploh lahko unovčili vse natiskane bone. Dejanske prodaje blaga na predmetni prireditvi pa toženka sploh ni ugotavljala. Dejansko stanje v zadevi je nepravilno ugotovljeno. Družba A. d.o.o. tudi ni vedela, da je bila vodena evidenca neprodanih bonov in ne gre za naknadno in fiktivno evidenco. Noben predpis tudi ne zahteva, da bi morala biti takšna evidenca podpisana. Vodenje evidence neprodanih vrednostnih bonov tudi ni bilo potrebno, posledično pa tudi ne more imeti davčnih posledic.

9. Tožnik ugovarja tudi višini odhodkov, ugotovljeni s cenitvijo. Koeficient pribitka 3,1, izračunan glede na nabavno ceno blaga in storitev, ni pravilen, saj ni enak za vse vrste blaga in storitev. Tudi sicer bi lahko predstavljal le oceno pribitka na neposredne stroške nakupa blaga in storitev, ki je bilo predmet prodaje. Ta koeficient pa ne zajema splošnih fiksnih stroškov kot so: postavitev klopi in miz na prireditvi, reklamne storitve, itd. Tudi v tem delu je dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Toženka bi se morala po najboljših močeh truditi, da bi bila njena ocena davčne osnove čimbolj realna in pravilna. Sodišču tožnik predlaga, da ugotovi, da je bila družba A. d.o.o., izbrisana iz sodnega registra, zato se postopek DIN zoper njo ustavi. Izpodbijana prvostopenjska in drugostopenjska odločba se odpravita. Toženki se naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne

11. Tožba ni utemeljena.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz izpodbijane odločitve (tako odločbe prvostopenjskega kot odločbe drugostopenjskega organa) in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

13. Sodišče je najprej presojalo tožnikov tožbeni ugovor, da ni odgovoren za predmetni davčni dolg, saj se prvostopenjska odločba glasi na družbo A. d.o.o., ki pa je bila še v času pritožbenega postopka izbrisana iz registra. Tožnik - fizični osebi pa nista univerzalna pravna naslednika izbrisane družbe A. d.o.o. Sodišče ugotavlja, da iz registra nesporno izhaja, da je bila v obdobju, za katerega se je v obravnavani zadevi izvajal DIN (od 1. 7. 2013 do 23. 8. 2013) vpisana osebna družba s firmo B., d.n.o., z osebno odgovornima družbenikoma C.C. in D.D. Kot to pravilno navaja tožnik v tožbi, se je 30. 10. 2013 ta družba statusno preoblikovala iz osebne družbe (d.n.o.) v kapitalsko družbo s firmo A. d.o.o., na katero se tudi glasi prvostopenjska odločba. Navedena dejstva med strankama niso sporna. Na podlagi drugega odstavka 665. člena ZGD-1 pa v primeru statusnega preoblikovanja osebne družbe v kapitalsko družbo osebno odgovorni družbeniki tudi po izvedenem preoblikovanju še naprej odgovarjajo za obveznosti družbe, ki so nastale pred vpisom preoblikovanja v register. Navedeno v danem primeru pomeni, da družbenika družbe B., d.n.o., C.C. in D.D. še naprej osebno odgovarjata za obveznosti te družbe, nastale do 30. 10. 2013, ko je bilo preoblikovanje vpisano v register. Davčni dolg pa je v obravnavani zadevi nesporno nastal v obdobju od 1. 7. 2013 do 23. 7. 2013, torej še v času, ko je bil davčni zavezanec organiziran kot d.n.o. Kot osebno odgovorna družbenika te družbe pa sta bila v register v tem obdobju nesporno vpisana C.C. in D.D. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno ugotovil, da sta za predmetni davčni dolg solidarno odgovorna C.C. in D.D. in se tako posledično odločba pritožbenega organa glasi na fizični osebi: C.C. in D.D.. Obveznosti (davčni dolg), ki so nastale pred vpisom preoblikovanja v sodni register, so tudi po presoji sodišča v skladu z določbo drugega odstavka 665. člena ZGD-1 prešle na osebno dogovorna družbenika ( na C.C. in D.D.).

14. Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da so v obravnavani zadevi bile storjene kršitve določb postopka, ker tožniku ni bila dana možnost, da se v postopku izjavi. Tožnik je bil nesporno v skladu z določbo 50. člena ZUP pozvan, da se izjavi ali vstopa v pritožbeni postopek, ki ga je sprožila družba A. d.o.o., česar pa tožnik ni storil. Družba A. d.o.o. je namreč med pritožbenim postopkom prenehala in bila izbrisana iz sodnega registra (17. 3. 2015). Na podlagi 50. člena ZUP, ki se v skladu z 2. členom ZDavP-2 uporablja tudi v davčnem postopku, se v primeru, če pravna oseba kot stranka med postopkom preneha, postopek nadaljuje, če gre za pravico, obveznost ali pravno korist, ki lahko preide na pravne naslednike. V konkretnem primeru gre za vprašanje obveznosti iz naslova DDV in s tem za davčno obveznost, ki lahko tako po določbah ZGD-1, kot tudi po določbah Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) preide na pravne naslednike. Zato je davčni organ lahko nadaljeval postopek tudi po izbrisu družbe A. d.o.o. iz sodnega registra in je na podlagi ugotovitev, zbranih v postopku DIN in na podlagi drugega odstavka 665. člena ZGD-2 pravilno odmeril premalo plačani DDV tožniku, kot v obravnavanem obdobju solidarno odgovornemu družbeniku davčnega zavezanca.

15. Po presoji sodišča je neutemeljen tožbeni ugovor, da v zadevi niso izkazani pogoji za izvedbo cenitve davčne osnove in da je imel davčni organ na razpolago vso potrebno dokumentacijo. Po določbi 3. alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki je veljal v relevantnem obdobju, davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek med drugim tudi, če ugotovi, da temelji obračun davka na neresničnih ali nepravilnih podatkih. Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. V obravnavanem primeru pa so tudi po presoji sodišča obstajali pogoji za oceno davčne osnove, saj tudi tožnika ne zanikata, da se evidence prodanih vrednostnih bonov in odrezkov teh bonov niso ujemale, nekatere številke so manjkale ali pa so se podvajale. Tožnik sam tudi v tožbi navaja, da pri tako zahtevni in obsežni prireditvi, kot je bila Schengenfest 2013, prihaja tudi do napak v evidencah. Iz podatkov upravnega spisa tudi po presoji sodišča izhaja, da je tožnik knjižil nepravilne zneske prihodkov na podlagi dnevno evidentiranega prometa. Obračun DDV za obdobje od 1. 7. 2013 do 23. 8. 2013, ki je bil 27. 9. 2013 predložen davčnemu organu, temelji tudi po mnenju sodišča na neresničnih podatkih, saj ti ne ustrezajo dejanskemu stanju. Davčni zavezanec je bil v postopku večkrat pozvan na predložitev vse dokumentacije v zvezi s prireditvijo Schengenfest 2013 in je imel ves čas postopka vse možnosti, da bi s predložitvijo verodostojnih listin znižal verjetno davčno osnovo (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2), česar pa ni storil. Tako je prvostopenjski organ utemeljeno ocenil, da je davčni zavezanec prodal vse natisnjene bone, saj ni verodostojno izkazal obstoja in količine neprodanih vrednostnih bonov na obravnavani prireditvi. Takšne listine pa tudi po presoji sodišča ne predstavlja nepodpisan seznam neprodanih vrednostnih bonov, ki ga je davčni organ prejel v postopku DIN in za katerega tožnik izjavlja, da sploh ni vedel, da z njim razpolaga. Enako velja tudi za Izjavo o odvozu neprodanih bonov na smetišče, iz katere ne izhaja količina neprodanih bonov, odpeljana zaradi uničenja. Tožnik v tožbi sam navaja, da so bili neprodani boni predani družbi E.d.o.o. zaradi uničenja, za kar je bilo predloženo tudi pisno potrdilo te družbe. Res pa je, da iz njega ne izhaja točno število predanih bonov. Po presoji sodišča je bilo dejansko stanje v zadevi pravilno in popolno ugotovljeno, obsežno pa so tudi navedene ugotovljene nepravilnosti pri evidencah poslovnih dogodkov in pomanjkljivosti listinske dokumentacije zaradi česar so bili podani zakonsko določeni pogoji za oceno davčne osnove (določba 3. alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2).

16. Pri določanju verjetne davčne osnove se je davčni organ oprl na podatke o natisnjeni količini vrednostnih bonov in izkazani prodani količini vrednostnih bonov. Za oceno davčne osnove je davčni organ uporabil kalkulacijsko metodo in pri tem uporabil podatke, ki jih je pridobil od davčnega zavezanca. Davčni organ je ocenil, da davčni zavezanec na prireditvi Schengenfest 2013 ni prodal zgolj 20,82% vrednosti natisnjenih bonov. Iz računa G. d.o.o. z dne 1. 8. 2013 nesporno izhaja, da je bilo natisnjenih 167.000 kosov vrednostnih bonov v različni višini, v skupni vrednosti 367.500,00 EUR. Ker davčni zavezanec ni verodostojno dokazal, da ni prodal vseh natisnjenih vrednostnih bonov, je prvostopenjski organ ocenil, da je na prireditvi Schengenfest 2013 prodal vse natisnjene vrednostne bone. Pri oceni davčne osnove ocenil je davčni organ ocenil tako prihodke (stran 21 do 24 obrazložitve prvostopenjske odločbe), kot tudi odhodke davčnega zavezanca (stran 24 do 25 obrazložitve prvostopenjske odločbe). Sporno oceno davčne osnove pa je po presoji sodišča tudi možno preizkusiti (enako Vrhovno sodišče RS v sodbi in sklepu X Ips 255/2012 z dne 9. 1. 2014). Višina z oceno ugotovljene davčne osnove je po presoji sodišča v izpodbijani odločbi obrazložena tako, da omogoča preizkus uporabljenih podatkov, kot tudi pravilnosti uporabljene metode in dobljenega rezultata. Nepravilnosti in nelogičnosti sodišče v tej zvezi ne ugotavlja. Davčni organ je pravilno ocenil, da davčni zavezanec ni evidentiral vseh prihodkov v obravnavanem obdobju, prav tako pa tudi ni evidentiral vseh odhodkov, ki so mu nastali pri opravljanju dejavnosti na prireditvi Schengenfest 2013. Cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih zadevah, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2. S cenitvijo je namreč potrebno doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen.

17. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožnikov ugovor, da uporabljena metoda cenitve davčne osnove - kalkulacijska metoda, ni bila pravilna, kar je imelo za posledico, da je bil tudi rezultat te cenitve nepravilen in nerealen. Po presoji sodišča je na upravnem organu prve stopnje, da izbere metodo cenitve, davčni zavezanec pa nima pravice zahtevati določene druge metode cenitve, ter, da organ metodo dopolni še z drugimi metodami in podatki, če podatki davčnega zavezanca ne zadostujejo (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 8/2014 z dne 27. 8. 2015). Sodišče po povedanem meni, da je neutemeljen tožnikov ugovor, da bi toženka morala v danem primeru oceniti število prodanih bonov na prireditvi Schengenfest 2013 glede na podobne prireditve ter upoštevati tudi število prodanih vstopnic za to prireditev.

18. Tožnikov ugovor, da je davčni organ napačno izračunal koeficient pribitka v višini 3,1, ker ni enak za vse vrste blaga in storitev, je po presoji sodišča neutemeljen. Davčni organ je prodajno vrednost pijače, hrane, cigaret in drugih artiklov izračunal na podlagi prodajne vrednosti blaga, ki izhajajo iz računov dobaviteljev teh izdelkov (H. z.o.o., I. d.o.o., J. d.o.o., K. d.o.o., in L. d.o.o.). Način izračuna je razviden na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz tabele 24 na strani 18 obrazložitve izpodbijane odločbe pa je razviden način izračuna koeficienta pribitka. Iz njega je razvidno, da je bilo pri izračunu upoštevano, da gre za različne artikle. Pribitek je izražen s koeficientom pribitka, ki izraža razmerje med nabavno vrednostjo in prodajno vrednostjo. Pri izračunu davčni organ ni upošteval prodaje sadja dobavitelja družbe M. d.o.o. in prodaje ledu, sicer bi bil razkorak med prikazanim prihodkom in ugotovljenim prihodkom davčnega zavezanca na prireditvi Schengenfest 2013 še večji. Za določene artikle pa davčni zavezanec ni imel računov dobaviteljev (brisače, majčke, vrečke). Pri oceni odhodkov je davčni organ upošteval povprečen pribitek na nabavno ceno, izračunan na podlagi predloženih podatkov davčnega zavezanca, izračun pa je razviden iz tabele 24 na strani 18 obrazložitve izpodbijane odločbe in ga je tudi možno preizkusiti. Po presoji sodišča je bil koeficient pribitka pravilno ugotovljen, saj izhaja nabavna vrednost blaga iz dokumentacije, ki jo je davčnemu organu predložil davčni zavezanec. Cenitev davčne osnove pa je bila opravljena v skladu s tretjim odstavkom 68. člena ZDavP-2. 19. Neutemeljeni so tudi tožnikovi očitki o kršitvi določb postopka, ker davčni organ ni navedel razlogov za uporabo določbe tretjega odstavku 135. člena ZDavP-2. Pritožbeni organ je v obrazložitvi svoje odločbe tožniku pravilno pojasnil, da so v zadevi obstajale okoliščine, ki so kazale, da bi lahko bil ogrožen namen DIN. V obravnavani zadevi je bil namen DIN preveriti blagajniško poslovanje davčnega zavezanca s ciljem, da se ugotovi ali pravilno evidentira in prijavlja svoje prihodke, dosežene na prireditvi Schengenfest 2013. V času inšpekcijskega ogleda gotovina, prejeta na tej prireditvi, še ni bila položena na TRR davčnega zavezanca, ta pa inšpektorju ni omogočil štetja gotovine in preverbe pravilnosti blagajniškega poslovanja 4 blagajn na tej prireditvi, za kar ni pojasnil razlogov. Ugotovljeno je tudi bilo, da se pri prodaji vrednostnih bonov ni v vseh primerih uporabila registrska blagajna. Tudi po presoji sodišča je bila v obravnavani zadevi določba tretjega odstavka 135. člena takrat veljavnega ZDavP-2 pravilno uporabljena.

20. Davčni zavezanec je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z ugotovitvami davčnega organa, zato tožnikovi ugovori o kršitvah pravil postopka niso utemeljeni. Listinska dokazila, ki jih je predložil davčni zavezanec v postopku, je davčni organ ocenil ter svojo oceno obrazložil s pravilnimi razlogi v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Sodišče se strinja s presojo davčnega organa o vseh ugotovljenih dejstvih in okoliščinah v predmetnem postopku, ki je v izpodbijani odločbi obrazložena z logičnimi in izčrpnimi argumenti. Sodišče se prav tako strinja tudi z razlogi, ki jih je v obrazložitvi svoje odločitev navedel drugostopenjski organ. V postopku DIN je bil res tudi podan predlog za zaslišanje prič, ki pa je bil po oceni sodišča nesubstanciran. Ugovor kršitve načela zaslišanja strank je tako v nasprotju s podatki iz upravnih spisov. Davčna organa sta obrazloženo zavrnila predloge davčnega zavezanca za izvedbo drugih dokazov in svojo odločitev pravilno oprla na določbo 77. člena ZDavP-2. Načelna dolžnost izvedbe predlaganih dokazov po presoji sodišča ni neomejena. Resničnosti izpovedb prič kot dokaz neevidentiranih prihodkov oz. odhodkov, ob upoštevanju dejstev, ki jih je v obravnavani zadevi ugotovil davčni organ (nepravilne in pomanjkljive evidence, neevidentirani blagajniški prejemki, neizdani računi za prodano hrano, pijačo in drugo blago za vrednostne bone), pa tudi sicer po presoji sodišča količinsko in vrednostno ni mogoče preveriti.

21. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Po vpogledu vseh listin, ki se nahajajo v upravnem spisu, sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločitev po temelju in višini pravilna in skladna z zakonom. Sodišče v postopku tudi ni našlo očitanih kršitev postopka in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni v že postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

23. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.