UPRS Sodba I U 208/2020-10
Datum: 2022-11-10T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2022:I.U.208.2020.10
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - delo v tujini - stroški prevoza - zakonitost podzakonskega akta - uredba - exceptio illegalis

## Jedro

Ob ustavnoskladni razlagi 45. člena ZDoh-2 je davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer prebiva njegova družina, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj, kar velja ne glede na določbe 3. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2006), torej ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko, kar kot omejitev izhaja iz opredelitve pojma „običajnega prebivališča" iz drugega odstavka 3. člena Uredbe. Ta določba Uredbe je namreč v nasprotju s 45. členom ZDoh-2 ter presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom, zato je v delu 3. člena, ki določa navedene omejitve za odmero dohodnine, v zadevah, kot je obravnavana, ni dopustno uporabiti (exceptio illegalis).

## Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 08 05-61785-2 z dne 27. 12. 2018 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku odmerila dohodnino za leto 2017 v znesku 85.309,11 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 73.172,32 EUR znaša 12.136,79 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od prejema odločbe. Po izteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in prične postopek davčne izvršbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe med drugim izhaja, da se na podlagi prvega odstavka 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki je določena z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba). Tožnik je v ugovoru uveljavljal stroške prehrane in prevoza v višini 11.445,87 EUR. Stroške prehrane v višini 2.181,96 EUR je davčni organ tožniku priznal. Glede na 3. člen Uredbe, ki določa, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljen od delojemalčevega običajnega prebivališča ter če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela, pa prvostopenjski organ tožniku ni priznal potnih stroškov v višini 9.263,91 EUR.

3. Toženka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno. Tožnik je v svoji napovedi uveljavljal stroške v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu. Stroški prehrane med delom, ki jih je uveljavljal v skupni višini 2.181,96 EUR, so bili tožniku na podlagi predloženih dokazil v celoti priznani pri znižanju davčne osnove, niso pa mu bili priznani potni stroški, ki jih je uveljavljal v skupni višini 11.445,87 EUR, ker se na mesto opravljanja dela ni vozil vsaj štirikrat na teden. V zvezi s stroški, ki jih je imel tožnik s plačilom letalskih vozovnic, je toženka pojasnila, da se pri odmeri dohodnine ne upoštevajo vsakršni z delom povezani stroški, ampak samo tisti z delom neposredno povezani stroški, za katere je z zakonom oziroma na podlagi zakona tako predpisano. Niti ZDoh-2 niti Uredba pa ne določata, da bi se stroški letalske karte, kot jih uveljavlja tožnik, upoštevali pri odmeri dohodnine v smislu zmanjševanja davčne osnove. ZDoh-2 v 45. členu poleg pogoja tožnikove dejanske prisotnosti na delovnem mestu v tujini določa tudi, da se mu ti stroški lahko priznajo pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi vlada. To pomeni, da je vlada na podlagi pooblastila v zakonu z Uredbo predpisala pogoje za priznanje teh stroškov. Iz Uredbe izhaja, da se slovenskemu rezidentu, ki se dnevno vozi na delo iz začasnega prebivališča v tujini, to prebivališče šteje za običajno prebivališče zavezanca. V tem primeru bi mu lahko davčni organ priznal le stroške, ki so mu dejansko nastali, torej stroške prevoza na delo in z dela med običajnim prebivališčem (med tednom je to prebivališče v tujini) in mestom opravljanja dela (sedež delodajalca v tujini), ne glede na to, da se med vikendi, prazniki, dopusti vrača v Slovenijo, kjer ima svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov. V nadaljevanju toženka pojasni še pravne podlage, ki izenačujejo položaj slovenskih rezidentov, ki delajo pri domačih delodajalcih, in zavezancev, ki delajo pri delodajalcih v tujini. Sklicevanje tožnika na druge, že pravnomočno zaključene postopke odmere akontacije, zavrne.

4. Tožnik vlaga tožbo iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava in kršitve pravil postopka. V tožbi uveljavlja tudi neustavnost določb in sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka. V tožbi citira 45. in 44. člen ZDoh-2 in poudarja, da 3. člen Uredbe, ki definira pojem „običajno prebivališče“ kot tisto prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela, nima podlage v zakonu in je kot takšna v neskladju s 87., 120. in 153. členom Ustave, izpodbijana odločba pa nezakonita in neustavna. Na podlagi prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 lahko zavezanci, ki prejemajo dohodke iz delovnega razmerja iz tujine, uveljavljajo zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela. Pogoj za to je, da se ti stroški zavezancem priznajo glede na njihovo dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. Drugih pogojev, ki bi morali biti izpolnjeni za to, da se zavezancu v davčno osnovo ne všteva dohodek v višini stroška prevoza na delo in z dela, zakon ne določa. Tožnik meni, da Uredba, v nasprotju z zakonom, bistveno oži obseg priznanih stroškov prevoza na delo in z dela, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, kar obširno obrazloži. V nadaljevanju tožnik opozori, da je davčni organ od novembra 2016 do junija 2017 izdal osem odločb, v katerih je ob povsem enakem pravnem in dejanskem stanju znižanje dohodka iz naslova stroškov prevoza na delo iz Slovenije v tujino upošteval. Odstop od dosedanjega ravnanja pomeni kršitev 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) in poseg v načelo zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave, posega pa tudi v utemeljeno pričakovanje, da davčni organ ne bo odstopil od svoje dotedanje prakse. Povečanje davčne obveznosti tako predstavlja poseg v tožnikove pravice in pravna pričakovanja. V zvezi s konkretno izpodbijano odločbo tožnik še navaja, da mu je prvostopenjski organ z izpodbijano odločbo odmeril dohodnino za leto 2017 v znesku 85.309,11 EUR. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel napačen skupni znesek stroškov. Tožnik je namreč uveljavljal stroške prehrane v višini 2.181,96 EUR in stroške prevoza na delovno mesto v višini 11.445,87 EUR, kar je v skupnem znesku 13.627,83 EUR. Ob pravilni uporabi prava, bi torej moral davčni organ tožniku priznati znižanje davčne osnove v višini stroškov prevoza na delo in z dela v višini 11.445,87 EUR, ki ni sporna, in mu priznati pravico do zmanjšanja davčne obveznosti. Sodišče namreč lahko uporabo podzakonskega predpisa, ki ni v skladu z zakonom, zavrne. Zato sodišču predlaga, da Uredbo uporabi na način, ki bo skladen z zakonom, oziroma podrejeno, da sodišče postopek prekine in zahteva presojo ustavnosti in zakonitosti Uredbe pred Ustavnim sodiščem.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, ki jih vsebujeta davčni odločbi ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

6. Tožba je utemeljena.

7. V vsebinsko primerljivi zadevi tožnika, ki se je nanašala na odmero akontacije dohodnine za september 2017, je Vrhovno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) v sodbi X Ips 41/2021 29. 9. 2022 zavzelo stališča, ki so merodajna tudi za ta upravni spor. Namreč, na revizijsko vprašanje, _ali je ob ustavnoskladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko1_, je VSRS odgovorilo, da je ob ustavnoskladni razlagi 45. člena ZDoh-2 takšen davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer prebiva njegova družina, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj, kar velja ne glede na določbe 3. člena Uredbe, torej ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko, kar kot omejitev izhaja iz opredelitve pojma „običajnega prebivališča" iz drugega odstavka 3. člena Uredbe.2 Ta določba Uredbe je namreč v nasprotju s 45. členom ZDoh-2 ter presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom, zato je v delu 3. člena, ki določa navedene omejitve za odmero dohodnine, v zadevah, kot je obravnavana, ni dopustno uporabiti _(exceptio illegalis)3_.

8. Glede na zgoraj opisano precedenčno stališče VSRS je treba ugoditi tožnikovi tožbi tudi v tej zadevi. Dejansko stanje v obravnavanem primeru je smiselno enako: tožnik je zaposlen v tujini pri tujem delodajalcu, v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine za leto 2017 pa je uveljavljal tudi strošek prevoza na relaciji Švica-Slovenija-Švica, in sicer v višini 11.445,87 EUR. To mu z izpodbijano odločbo ni bilo priznano, davčna organa pa sta se pri utemeljitvi svoje odločitve sklicevala ravno na omenjena 45. člen ZDoh-2 ter 3. člen Uredbe. Slednjo je v spornem delu VSRS opredelilo kot nezakonito, zaradi česar je ni dopustno uporabiti. Glede predmetnega zakonskega določila je VSRS opredelilo, da imamo v Sloveniji sistem, ko se stroški pri odmeri dohodnine upoštevajo4, njihovo upoštevanje se sicer lahko omeji, vendar je to pridržano zakonodajalcu5, v okvir 45. člena ZDoh-2, ki posebej ureja upoštevanje stroškov prevoza na delo in z dela za zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini6, kamor nesporno sodijo stroški, ki nastanejo pri prevozu na delo in z dela od prebivališča v tujini7, pa sodijo tudi stroški prevoza od mesta opravljanja dela v tujini do prebivališča v Sloveniji, kjer prebiva tudi družina zavezanca8. 9. Upoštevaje zgoraj navedena izhodišča je v tem upravnem sporu tožbi treba ugoditi na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišče je zato izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek, v katerem bo morala toženka ob upoštevanju stališč VSRS davčno osnovo za odmero dohodnine tožniku izračunati z upoštevanjem stroškov prevoza na delo v tujini in nazaj. Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije, vendar sodišče ugotavlja, da pogoji po 7. in 65. členu ZUS-1 za odločanje v sporu polne jurisdikcije niso izpolnjeni (glede na naravo stvari in podatke, s katerimi razpolaga sodišče). Ker se po ustaljeni sodni praksi šteje, da ta zahtevek vsebuje tudi zahtevek na odpravo izpodbijanega akta, je sodišče tožbi ugodilo kot bi bil podal izpodbojni predlog9. 10. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 toženka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v višini 347,70 EUR. Te stroške skupaj z morebitnimi zakonskimi zamudnimi obrestmi je sodišče naložilo v plačilo toženki.

11. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

1 Točka 3 obrazložitve cit. sodbe.  
2 Točka 26 obrazložitve cit. sodbe.  
3 Točka 27 obrazložitve cit. sodbe.  
4 Točka 13 obrazložitve cit. sodbe.  
5 Točka 14 obrazložitve cit. sodbe.  
6 Točka 19 obrazložitve cit. sodbe.  
7 Točka 20 obrazložitve cit. sodbe.  
8 Točka 21 obrazložitve cit. sodbe.  
9 Prim. Dobravec Jalen, Mira, _et al._, Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269. in tudi sklep VSRS, I Up 159/2015, točka 18.