UPRS Sodba I U 1486/2018-9
Datum: 2020-02-11T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2020:I.U.1486.2018.9
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - davek od dobička iz kapitala - izjava - odsvojitev kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - zmanjšanje osnovnega kapitala - neobdavčljiva odsvojitev kapitala

## Jedro

Glede na zakonsko dikcijo 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2 ter glede na ugotovljeno dejansko stanje v zadevi, izgube zaradi izbrisa delnic družbe A. d.d., zaradi zmanjšanja tožnikovega deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta, v napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2016 tožnik ne more uveljavljati, saj v skladu s predhodno navedenim 94. členom in 8. točko 95. člena ZDoh-2 ne gre za odsvojitev kapitala. Za davčne namene pa izguba ali dobiček po presoji sodišča lahko nastaneta le v primeru odsvojitve kapitala (pri čemer vsebuje 94. člen ZDoh-2 pozitivno opredelitev odsvojitve kapitala, 8. točka 95. člena ZDoh-2 pa negativno opredelitev odsvojitve kapitala).

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju tudi davčni oziroma prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016 v znesku 373,78 EUR, ki mora biti plačana v 30 dneh od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v temu postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine, skladno z 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ kot podlago za odločitev navaja določbe 93. člena in 97. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), na podlagi katerih je bila tožniku za leto 2016 ugotovljena davčna osnova za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Navaja, da je tožnik v svoji napovedi napovedal tudi odsvojitev 3.673 delnic A., ki so bile razveljavljene. Razveljavitev delnic A. je posledica zmanjšanja deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjen kritju nepokrite izgube, kar predstavlja neobdavčljivo odsvojitev skladno z določbami 8. točke 95. člena ZDoh-2, zato davčni organ izgube, dosežene z izbrisanimi delnicami pri odmeri davka ni upošteval. Na podlagi 99. člena in drugega odstavka 132. člena ZDoh-2 je na podlagi tožnikove napovedi odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov s tem, da je upošteval seštevek pozitivnih in upoštevanih negativnih davčnih osnov tako, da znaša pozitivna davčna osnova 1.495,12 EUR, ki se obdavči po stopnji 25% v višini 373,78 EUR.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ (v nadaljevanju tudi drugostopenjski organ) je tožnikovo pritožbo zavrnilo. Tožnik je v pritožbi opozarjal na nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, saj davčni organ pri odmeri ni upošteval izgube, dosežene zaradi razveljavitve delnic družbe A. d.d. v letu 2016. Imetnikom delnic A. se lastniški delež ni zmanjšal, ampak so ga (delnice) v celoti izgubili, zaradi česar je menil, da bi davčni organ pri svoji odločitvi moral upoštevati tudi izgube zaradi odsvojitve delnic družbe A. d.d. Pritožbeni organ je tožnikove pritožbene ugovore zavrnil. Navedel je, da gre pri odsvojitvi delnic družbe A. d.d. za specifično dejansko stanje, ki je davčnemu organu poznano iz davčne prakse več davčnih zavezancev. Upniki so namreč v postopku prisilne poravnave družbe A. d.d. izglasovali konverzijo terjatev v delnice in spremembo osnovnega kapitala. Upniški odbor družbe A. d.d. je sprejel sklep o spremembi osnovnega kapitala po 199. b členu Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP), pri čemer je šlo za poenostavljeno zmanjšanje osnovnega kapitala zaradi pokrivanja nepokrite izgube. Zaradi poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala so se vse dotedanje delnice družbe, na katere je bil razdeljen osnovni kapital, razveljavile, s čimer je bila ukinjena dotedanja lastniška struktura. Po pravnomočnosti sklepa sodišča je bil izveden tudi izbris delnic v centralnem registru KDD. Takšna razveljavitev delnic po vsebini predstavlja neobdavčljivo odsvojitev kapitala v skladu z določbami 8. točke 95. člena ZDoh-2. Razveljavitev delnic družbe A. d.d. je namreč posledica zmanjšanja deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju nepokrite izgube, v takšnih primerih pa davčna zakonodaja takšnega postopanja ne šteje za odsvojitev kapitala. Določba 94. člena ZDoh-2 kot odsvojitev kapitala šteje izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, v primeru A. d.d. pa je bilo izvedeno zmanjšanje lastniškega kapitala brez izplačila, ker se je pokrila nepokrita izguba, ki jo je A. d.d. izkazovala v računovodskih izkazih na dan 31. 10. 2016. Izpodbijana odločitev je zato po presoji pritožbenega organa pravilna.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Izpodbijana upravna akta sta v bistvenem neobrazložena, zato sta neustavna in ju tožnik ne more preizkusiti. Tožnik je že v pritožbi navajal materialnopravno relevantna dejstva, do katerih se tožena stranka ni opredelila. Tožnik je navajal: - da ni prišlo do zmanjšanja osnovnega kapitala, tožnikov delež ni bil le zmanjšan, ampak v celoti odvzet in je bil tožnik pri KDD izbrisan kot delničar; - odločitev ni pravilna, ker ni dopustno, da imetnik vrednostnega papirja tega na prisilen način v celoti izgubi brez kakršnih koli davčnih posledic; - v zadevi gre za bistveno podoben primer kot v letu 2014, ko so bile imetnikom bančnih delnic, te v celoti razveljavljene in jim je davčni organ priznal kapitalske izgube, zaradi česar je tožnik obravnavan neenako. Ne le, da se tožena stranka ni opredelila do vseh trditev tožeče stranke, pritožbo je celo zavrnila ob sklicevanju na specifično dejansko stanje, pri čemer pa ni pojasnila, v čem točno gre za tako specifično situacijo. Tožena stranka je pritrdila tožeči stranki, da se načeloma razveljavitev vrednostnih papirjev brez poplačila z davčnega vidika obravnava kot odsvojitev po vrednosti nič, vendar pa naj bi „specifično dejansko stanje“ terjalo drugačno odločitev. Vse delnice so bile tožniku odvzete prisilno in proti njegovi volji, zato ni jasno, kakšen ustavno dopusten in stvarno razumen razlog terja neugodno obravnavo tožnika. Tožnik se pri tem sklicuje na odločbi Ustavnega sodišča RS ter sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, iz katerih izhaja pomembnost obrazložitve odločbe ter s tem na pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS ter na enakost pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS. Šele zadostna obrazložitev omogoča stranki, da učinkovito izvršuje svojo pravico do pritožbe. Ker se tožena stranka sploh ni opredelila do tožnikovih navedb, odločba pa je tudi sicer neobrazložena, je bila tožniku kršena tudi pravica do pritožbe iz 25. člena Ustave RS in pravica do poštenega sojenja iz 6. člena EKČP. Tožena stranka se je zgolj sklicevala na „specifično dejansko stanje", dejansko pa ni pojasnila, v čem točno gre za tako specifično situacijo. Odločitev ni v skladu z zakonom.

5. Tožnik je prepričan, da določba 8. točke 95. člena ZDoh-2 neustavno diskriminira zavezance, katerih vrednostni papirji (deleži) so prenehali zaradi zmanjšanja osnovnega kapitala brez kakršnega koli poplačila zaradi pokrivanja preteklih izgub ter zavezanci, katerih vrednosti papirji (deleži) so prenehali zaradi zmanjšanja osnovnega kapitala z izplačilom. Obema skupinama zavezancev je skupno, da so izgubili svojo kapitalsko naložbo – delnice, zato so v bistveno enakem položaju in bi njihovo različno obravnavanje moralo služiti ustavno dopustnemu cilju, ki mora biti v razumni povezavi s predmetom urejanja v predpisu, hkrati pa mora biti uvedeno razlikovanje primerno sredstvo za dosego tega cilja. V konkretnem primeru ni izpolnjen že prvi pogoj, saj zakonodajalec za različno obravnavanje zavezancev, ki so svojo kapitalsko naložbo izgubili zaradi zmanjšanja lastniškega kapitala, nima razumnega in stvarnega razloga. Zakaj bi bili zavezanci, ki so ob izgubi lastniškega deleža ustvarili določen dohodek, obravnavani ugodneje v primerjavi z zavezanci, ki ob izgubi niso prejeli nikakršnega izplačila, ni jasno. Po mnenju tožnika ne obstoja razumen in stvaren razlog za strožje obravnavanje zavezancev, katerih delnice so prenehale in so bile izbrisane iz registra brez kakršnegakoli izplačila. Ob tem se tožnik sklicuje tudi na odločbo Ustavnega sodišča RS, iz katere izhaja, da mora razlikovanje služiti ustavno dopustnemu cilju, da mora biti ta cilj v razumni povezavi s predmetom urejanja v predpisu in da mora biti uvedeno razlikovanje primerno sredstvo za dosego tega cilja. Tožnik meni, da ne obstoja že ustavno dopusten cilj za razlikovanje omenjenih skupin zavezancev, ki so v bistveno enakem položaju, zato je razlikovanje ustavno nedopustno. Prepričan je, da je z vidika predmeta pravnega urejanja v bistveno podobnem položaju kot zavezanec, ki je prav tako izgubil svojo kapitalsko naložbo, vendar je ob tem prejel določeno izplačilo po 94. členu ZDoh-2. Zato bi morala biti tudi tožniku pri odmeri dohodnine upoštevana izguba, ki je nastala, kar je tudi razlog, da izpodbijana odločitev ni pravilna. Iz navedenega izhaja, da je ZDoh-2 v delu 8. točke prvega odstavka 95. člena ZDoh-2 protiustaven, zaradi česar predlaga, da naj sodišče navedeni postopek prekine in začne postopek za oceno ustavnosti navedene določbe pred Ustavnim sodišče RS. Predlaga, da naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločbe ter sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Tožba ni utemeljena.

8. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ. Sodišče se sklicuje na razloge iz obrazložitev obeh davčnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakon o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

9. V obravnavani zadevi ugotovljeno dejansko stanje med strankama ni sporno, sporna je pravilna uporaba (razlaga) materialnega prava in sicer 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2. Po stališču davčnega organa so v predmetni zadevi izpolnjeni zakonsko določeni pogoji za neobdavčeno odsvojitev kapitala, pri kateri se ne upošteva morebitnih izgub, tožnik pa meni, da gre za obdavčljivo odsvojitev kapitala, pri kateri se morebitne izgube upoštevajo.

10. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v predmetni zadevi izhaja, da je tožnik v svoji davčni napovedi za leto 2016 med drugim napovedal tudi odsvojitev 3.673 delnic družbe A. d.d., ki so bile razveljavljene. Za to družbo je Okrožno sodišče v Ljubljani izdalo sklep o potrditvi prisilne poravnave St ..., ki je postal pravnomočen 12. 11. 2016. Upniki so v postopku prisilne poravnave izglasovali konverzijo terjatev v delnice družbe A. d.d. in spremembo osnovnega kapitala te družbe, kot je bilo opredeljeno v upniškem predlogu Načrta finančnega prestrukturiranja družbe A. d.d. To pomeni, da je s pravnomočnostjo sklepa sodišča osnovni kapital zmanjšan na nič, delnice A. d.d. razveljavljene in ukinjena dosedanja lastniška struktura družbe. Dne ... so bile iz Centralnega registra KDD delnice A. d.d. tudi izbrisane.

11. V skladu z določbo 94. člena ZDoh-2 se za odsvojitev kapitala „šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije investicijskega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno“. V skladu z 8. točko 95. člena ZDoh-2 pa se „za odsvojitev kapitala ne šteje zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta ali prenosu zneskov v kapitalske rezerve ali umiku delnic oziroma deležev oziroma zmanjšanje kapitalskega deleža v osebni družbi zaradi izračunanega deleža družbenika pri izgubi osebne družbe, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža oziroma zmanjšanje vrednosti deleža, ki ga je vpisal član zadruge, ki je namenjeno kritju neporavnane izgube zadruge“. Tudi po presoji sodišča predstavlja predhodno opisana razveljavitev delnic družbe A. d.d. (točka 10 obrazložitve te sodbe) neobdavčljivo transakcijo, skladno z 8. točko 95. člena ZDoh-2. Glede na zakonsko dikcijo 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2 ter glede na ugotovljeno dejansko stanje v zadevi, izgube zaradi izbrisa delnic družbe A. d.d., zaradi zmanjšanja tožnikovega deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta, v napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2016 tožnik ne more uveljavljati, saj v skladu s predhodno navedenim 94. členom in 8. točko 95. člena ZDoh-2 ne gre za odsvojitev kapitala. Za davčne namene pa izguba ali dobiček po presoji sodišča lahko nastaneta le v primeru odsvojitve kapitala (pri čemer vsebuje 94. člen ZDoh-2 pozitivno opredelitev odsvojitve kapitala, 8. točka 95. člena ZDoh-2 pa negativno opredelitev odsvojitve kapitala).

12. V obravnavani zadevi gre tudi po presoji sodišča za situacijo iz 8. točke 95. člena ZDoh-2, ki je jasna in iz katere izhaja, da za odsvojitev kapitala ne šteje zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta, kot je to bilo v obravnavani zadevi. Tožnik v tožbi navaja, da v konkretnem primeru ni prišlo do zmanjšanja osnovnega kapitala, saj tožnikov delež ni bil le zmanjšan, ampak v celoti odvzet in da je bil pri KDD izbrisan kot delničar. Da so se vse dotedanje delnice družbe A. d.d. razveljavile in da je bil tožniku njegov delež v družbi ne le zmanjšan, ampak v celoti odvzet, v zadevi ni sporno. Vendar gre tudi po presoji sodišča tudi v tem primeru (odvzem deleža v celoti) za situacijo iz omenjene 8. točke 95. člena ZDoh-2 (zmanjšanje deleža pomeni tudi zmanjšanje deleža na vrednost 0), zaradi česar je po presoji sodišča izpodbijana odločitev, po kateri tožnik ne more uveljavljati izgube zaradi razveljavitve navedenih delnic, pravilna in zakonita.

13. Sodišče zavrača tožnikov ugovor, da sta izpodbijana upravna akta v bistvenem neobrazložena ter zato neustavna in ju tožnik ne more preizkusiti. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev obrazložena na način, ki omogoča preizkus njene pravilnosti in zakonitosti. Razloge, zaradi katerih tožniku ni bila davčno priznana izguba za razveljavljene delnice družbe A. d.d. (da gre za primer iz 8. točke 95. člena ZDoh-2), je dodatno dopolnil pritožbeni organ. Slednji je ob sklicevanju na razloge, zaradi katerih je ocenil izpodbijano odločitev kot pravilno, sicer res navedel, da gre pri odsvojitvi delnic A. d.d. za specifično dejansko stanje, ki je davčnemu organu poznano iz davčne prakse več davčnih zavezancev. Vendar razlog izpodbijane odločitve ni „specifično dejansko stanje“ kot to navaja tožnik, pač pa ugotovitev, da gre v obravnavani zadevi za situacijo iz 8. točke 95. člena ZDoh-2, kar je tudi ustrezno obrazloženo. Drugostopenjski organ se sicer res ni opredelil do vseh tožnikovih pritožbenih ugovorov, vendar je dodatno pojasnil razloge iz ZDoh-2, zaradi katerih je ocenil odločitev organa prve stopnje kot pravilno. Zato po presoji sodišča izpodbijani odločbi ni mogoče očitati tako pomanjkljive obrazložitve, da odločitve ne bi bilo mogoče preizkusiti, na kar se v tožbi sklicuje tožnik. Iz navedenih razlogov sodišče zavrača tožnikove ugovore, da so mu s tem kršene ustavne pravice (enako varstvo pravic - 22. člen; enakost pred zakonom - 14. člen; pravica do pritožbe - 25. člen Ustave RS) in pravica do poštenega sojenja iz 6. člena EKČP. Svojo pravico do učinkovitega pravnega varstva je tožnik izkoristil tudi z vložitvijo obravnavane tožbe.

14. Po presoji sodišča je neutemeljen tudi tožnikov očitek, da določba 8. točke 95. člena ZDoh-2 neustavno diskriminira med zavezanci, katerih vrednostni papirji (deleži) so prenehali zaradi zmanjšanja osnovnega kapitala brez kakršnegakoli poplačila zaradi pokrivanja preteklih izgub ter zavezanci, katerih vrednostni papirji (deleži) so prenehali zaradi zmanjšanja osnovnega kapitala z izplačilom. Po presoji sodišča ni pravilno tožnikovo stališče, da gre v obeh navedenih primerih za bistveno enake položaje, ki se naj ne bi smeli obravnavati različno (oziroma bi njihovo različno obravnavanje moralo služiti ustavno dopustnemu cilju). V prvem primeru (zaradi zmanjšanja osnovnega kapitala brez kakršnegakoli poplačila zaradi pokrivanja preteklih izgub), za kar gre tudi v obravnavani zadevi, gre za situacijo iz 8. točke 95. člena ZDoh-2, ki sodi med primere neobdavčljive odsvojitve kapitala. V drugem primeru (vrednostni papirji (deleži) zavezancev so prenehali zaradi zmanjšanja osnovnega kapitala z izplačilom) pa gre za situacijo iz 94. člena ZDoh-2, ki se nanaša na primere odsvojitve kapitala. Po presoji sodišča pri obeh navedenih primerih ne gre za bistveno enake položaje, pač pa gre za bistveno različne položaje, ki jih je ZDoh-2 tudi različno uredil. Tako je v 94. členu ZDoh-2 opredelil dejanska stanja, ki se v pravnem pogledu obravnavajo kot odsvojitev ter v 95. členu ZDoh-2 opredelil dejanska stanja, ki se v pravnem pogledu ne obravnavajo kot odsvojitev. S tem je ZDoh-2 zakonsko določil, da se neenako obravnavajo situacije iz 94. člena ter situacije 95. člena ZDoh-2. Pri tem je zakonodajalec pri navedeni ureditvi upošteval tudi zakonodajo, ki ureja gospodarske družbe (Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) in insolvenčno zakonodajo ZFPPIPP, ob upoštevanju odgovornosti družbenikov (delničarjev) za dolgove gospodarske družbe (delniške družbe)). Zato po presoji sodišča ne gre za kršitev pravice do enakega varstva pravic iz 14. člena Ustave RS v zvezi z 33. členom Ustave RS, na kar se sklicuje tožnik.

15. Iz pojasnjenih razlogov, ker po presoji sodišča ZDoh-2 v delu 8. točke prvega odstavka 95. člena ni protiustaven, sodišče ni sledilo predlogu tožnika za prekinitev postopka in za začetek postopka ocene ustavnosti navedene določbe pred Ustavnim sodiščem RS (tožeča stranka sicer v svojem predlogu navaja, da se začne postopek ocene ustavnosti prvega odstavka 115. člena ZDoh-2, vendar je očitno, da to predlaga pomotoma – opomba sodišča).

16. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno, v postopku tudi niso bile storjene bistvene kršitve določb postopka. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS in tudi ne nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Sodišče je v zadevi odločilo na seji senata, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanih upravnih aktov, med tožnikom in toženo stranko ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). V predmetni zadevi je sporna pravilna uporaba materialnega prava (94. člen in 8. točka 95. člena ZDoh-2).

18. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.