sodba I U 905/2010
Datum: 2011-02-17T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.905.2010
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - davek od osebnih prejemkov - plačilo za storitve poslovodenja

## Jedro

V skladu z ustaljeno sodno prakso je vsako plačilo, ki ga prejme poslovodja zaradi opravljanja svoje funkcije, njegov osebni prejemek po 15. členu ZDoh, ne glede na to, ali mu je nakazan neposredno ali preko druge fizične ali pravne osebe.

## Izrek

Tožba se zavrne.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana, Izpostava Ljubljana Šiška, v izreku odločil, da se odločba Davčnega urada Ljubljana, Izpostava Ljubljana Šiška z dne 28. 10. 2003 o odmeri dohodnine za leto 2002 odpravi in se izda nova odločba, da se zavezancu za leto 2002 odmeri dohodnina v znesku 73.677,16 EUR ter da znaša razlika za doplačilo med odmerjeno dohodnino in obračunano akontacijo 34.756,84 EUR. Ker je zavezanec po prvotni odločbi plačal dohodnino v višini 776,92 EUR, je dolžan doplačati še dohodnino v višini 33.979,92 EUR, ki mora biti plačana v 30 dneh. V obrazložitvi pojasnjuje, da je bila tožniku izdana odločba o odmeri dohodnine za leto 2002 dne 28. 10. 2003. V nadaljevanju pa je bilo po uradni dolžnosti ugotovljeno, da so izpolnjeni pogoji za obnovo postopka odmere dohodnine. Iz podatkov inšpekcijskega zapisnika pri pregledu A. d.d., je bilo namreč ugotovljeno, da je pravna oseba zavezancu v letu 2002 izplačevala dohodek iz naslova pogodbe o delu. V svoji dohodninski napovedi je zavezanec napovedal manjši dohodek, kot pa ga je dejansko prejel. Zavezancu je bil zato dne 9. 3. 2004 izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine, zoper katerega je vložil pritožbo. Ta je bila z odločbo organa druge stopnje z dne 29. 6. 2005 zavrnjena. V nadaljevanju je bil tožnik vabljen na razgovor, na podlagi katerega je bil sestavljen zapisnik. Pooblaščenec je na zapisnik podal pripombe, iz katerih pa je davčni organ ugotovil, da zavezanec ni navedel novih dejstev oziroma predložil dokazil, ki bi nesporno kazale na to, da zavezanec dejansko v letu 2002 ni prejel, v inšpekcijskem pregledu ugotovljenega dohodka. Pri tem se sklicuje na 89. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2). Zavezancu je bila zato, na podlagi 6. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in naslednji, v nadaljevanju ZDoh) v zvezi s 151. členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 17/05-UPB-1, v nadaljevanju Zdoh-1) odmerjena dohodnina. Ta je bila nato zmanjšana po 7. in 9. členu ZDoh-1. Ministrstvo za finance, je kot drugostopni davčni organ, s svojo odločbo, št. DT-499-01-541/2008 z dne 25. 5. 2009, pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo, kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da je bilo v danem primeru nesporno ugotovljeno, da je nadzorni svet družbe A. d.d., za generalnega direktorja imenoval pritožnika za čas od 29. 1. 1999 dalje. Dne 8. 12. 1999, je bila sklenjena tripartitna pogodba o prevzemu in opravljanju poslovodske funkcije, ki je veljala tudi za leto 2003. Pogodba je bila podpisana s strani pritožnika, družbe A. d.d. in družbe B. d.o.o. V pogodbi so bile določene obveznosti pritožnika glede zagotavljanja storitev poslovodenja ter obveznosti družbe B. d.o.o., da družbi A. mesečno zaračunava pritožnikove intelektualne storitve. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in naslednji, v nadaljevanju ZGD) oziroma njegov 32., 246. in 259. člen. Povzema tudi 2. odstavek 253. člena ZGD. Ugotavlja, da zaradi pravne narave prejemkov pritožnika, njihovega prenosa na družbo B. d.o.o. Ni mogoče šteti za veljavnega. V nasprotnem primeru bi pravna oseba za opravljene storitve dejansko pridobila plačilo, ki je po svoji naravi osebni prejemek pritožnika. Po mnenju organa druge stopnje se je v konkretnem primeru pritožnik kot osebni izvajalec storitev mogel zavedati davčnih posledic tega posla in je želel doseči nižjo obdavčitev svojega dela, še posebej, ker je storitev opravil sam. Plačilo za njegovo storitev kot člana uprave, je prejela pravna oseba. Ker gre pri tožniku za gospodarstvenika, je mogoče predvideti, da se je zavedel okoliščin pravnega posla in njegovih posledic na davčnem področju. Višina nakazil B. d.o.o. je bila postavljena v odvisnem razmerju do mesečne anuitete za vračilo posojila, ki ga je najel C.C. Pogodba celo določa konkurenčno klavzulo za pritožnika, kar pomeni, da gre za pogodbo o njegovih strogo osebnih storitvah družbe A. d.d. in ne njegovih storitvah družbi B. d.o.o. Glede na to, da pritožnik v družbi A. d.d., kot generalni direktor ni imel sklenjenega delovnega razmerja, je organ prve stopnje njegovo plačilo pravilno obravnaval kot prejemke iz naslova opravljanja storitev na podlagi pogodbe. Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in naslednji, v nadaljevanju ZDavP), ki je v letu 2002 kot postopkovni zakon veljal za odmero dohodnine, v 3. odstavku 114. člena določa, da se dohodek oziroma prejemek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam ali za druge namene. S tem, ko je pritožnik pristal na izplačilo svojih osebnih prejemkov pravni osebi B. d.o.o., je tej pravni osebi dejansko odstopil svoj neto prejemek, ki pa se, z vidika plačevanja dohodnine, še vedno šteje kot njegov osebni prejemek. Zato ga je potrebno vključiti v njegovo osnovo za odmero dohodnine. Po mnenju drugostopnega organa je bila v danem primeru torej pogodba o prevzemu in opravljanju poslovodske funkcije sklenjena z namenom izogibu plačila davkov in prispevkov od osebnih prejemkov. Na to kaže kronološki pregled sklepanja pogodb in seznam pravnih ter fizičnih oseb, ki so pri sklepanju obligacijsko pravnega okvira izvajanja poslovodenja, sodelovale. Prav tako je pritožnik z družbo B. d.o.o. v razmerju povezanosti, saj je njen direktor. Z izplačilom preko družbe B. d.o.o. je pritožnik dosegel davčno bolj ugodno izplačilo, saj plačila, ki so bila tako opravljena, kljub svoji naravi osebnega prejemka, niso bila obremenjena z davki in prispevki od osebnih prejemkov. Tako je pritožnik v razmerju do družbe izplačevalke A. d.d., dejansko od nje dosegel izplačilo svojih bruto prejemkov. Ob tem je nezanemarljiva tudi desetkratna razlika v višini izplačil, ki so bila namenjena plačilu poslovodnih storitev ter plačilu, ki ga je družba B. d.o.o. pritožniku kot tistemu, ki je storitev dejansko opravil, izplačala v obliki plače. Drugostopni davčni organ se pri tem sklicuje še na sodbo Vrhovnega sodišča RS, opr. št. II Ips 633/2005, v kateri je to sodišče zavzelo stališče, da nedopustnih nagibov ni mogoče omejevati s protipravnostjo in da so nedopustni nagibi tudi tisti nagibi, ki sicer niso v nasprotju z zapisanimi pravnimi normami, se pa upirajo moralnim pojmom družbe. Če se kot edina nedovoljena posledica ravnanja kaže zgolj kot neplačani davek, je posledico mogoče odpraviti na upravno pravnem področju. Prvostopni organ je zato povsem utemeljeno v obnovljenem postopku odmere dohodnine, pritožniku v davčno osnovo za odmero dohodnine za leto 2002 vključil, poleg napovedanih, tudi prejemke iz naslova pogodbenih poslov v višini 39.980.913,00 SIT.

Tožnik v tožbi navaja, da zneska 40.259.734,00 SIT, ki ga je tožena stranka vključila v davčno osnovo za odmero dohodnine za tožnika, nikoli ni prejel. Prav tako mu ni bil dan na razpolago. Negativnih dejstev, torej da zgoraj navedenega zneska ni prejel, pa tožeča stranka ne more dokazati z nobenimi dokazili. Tožeča stranka v zvezi z navedenim opozarja tudi na problematiko dvojne obdavčitve, saj je isti znesek najprej obdavčen kot prejemek pravne osebe, na to pa še v primeru, ko ga davčni organ neupravičeno obravnava kot plačilo fizični osebe, kot plačilo dohodnine fizični osebi. Davčni organ je zato nepravilno ugotovil dejansko stanje ter v postopku pred izdajo izpodbijanega akta ni ravnal po pravih davčnega postopka. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je o vprašanju davčnega obravnavanja plačil za obravnavanje funkcije poslovodenja v gospodarski družbi, izplačani drugi gospodarski družbi, Vrhovno sodišče RS sprejelo pravno stališče. V skladu z njim se ob pravilni razlagi materialnega prava, obravnavana izplačila tolmačijo kot osebni prejemki poslovodje, ki so obdavčeni po Zakonu o dohodnini, ne glede na to, kdo jih prejme in to že na podlagi ugotovitev obsoja korporacijsko pravnega razmerja med poslovodjo in družbo izplačevalko. Zato sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke, kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, v skladu z določbo 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1). Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se tožena stranka v njej sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja davčni organ in se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje tudi sodišče v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1. Pri tem še dodaja, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso, izraženo tudi v sodbi Vrhovnega sodišča RS, opr. št. U-I-1396/2004 z dne 22. 12. 2009 vsako plačilo, ki ga prejme poslovodja zaradi opravljanja svoje funkcije, brez dvoma njegov osebni prejemek po 15. členu ZDoh, ne glede na to, ali mu je nakazan neposredno ali preko druge fizične ali pravne osebe. Funkcijo poslovodenja lahko opravlja le sam, zato plačilo za opravljanje te funkcije pripada njemu osebno. Med tožečo stranko in A. d.o.o. je torej obstojalo korporacijsko pravno razmerje, na podlagi katerega je tožeči stranki pripadalo plačilo neposredno. V zvezi z zatrjevanjem tožnika, da spornih prejemkov sam ni osebno dobil, sodišče še pripominja, da davčna zakonodaja ne prepoveduje fizičnim osebam, da bi odstopile svojo terjatev in naslova osebnih prejemkov tretjim osebam, ampak tako možnost celo predvideva. Tako 3. odstavek 114. člena ZDavP določa, da se dohodek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam ali za druge namene. Zato v obravnavani zadevi ni pomembno, da je A. d.d., plačila tožniku opravila preko firme B. d.o.o. Tako izplačani zneski se glede na povedano, obravnavajo kot osebni prejemek iz 3. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh in se kot taki tudi vključijo v osnovo za odmero dohodnine tožnika za leto 2002. Glede zatrjevanja tožnika, da bi lahko prišlo do dvojnega obdavčenja, pa sodišče pripominja, da je predmet presoje v danem primeru, pravilnost in zakonitost odločbe o odmeri dohodnine tožnika za leto 2002. Ta pa je, po mnenju sodišča, odmerjena pravilno.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo, na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.