UPRS Sodba I U 229/2022-18
Datum: 2024-09-30T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2024:I.U.229.2022.18
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dodano vrednost (DDV) - oprostitev plačila DDV - načelo nevtralnosti - dobava blaga - prevoz blaga - zmotna uporaba materialnega prava

## Jedro

V zadevi ni več sporno, da so vozila zapustila območje Slovenije in da so bila prepeljana na Hrvaško. Zato je lahko podana zgolj prva izjema, torej da je tožnik sodeloval pri goljufiji, ki sta jo storili družbi na Hrvaškem. Glede na tožbene ugovore ostaja sporno, katera so tista materialnopravno pomembna dejstva, ki jih je treba ugotoviti za to, da se lahko davčnemu zavezancu zavrne pravica do oprostitve plačila DDV z utemeljitvijo, da bi moral vedeti, da gre za transakcijo, povezano z zlorabo sistema DDV. Tožnik namreč trdi, da toženka takih dejstev ni ugotovila.

Po ustaljeni sodni praksi SEU je davčni organ tisti, ki mora pravno zadostno dokazati objektivne elemente, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec storil goljufijo na področju DDV ali da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, navedena v utemeljitev pravice do oprostitve, povezana s takšno goljufijo.

Po ustaljeni sodni praksi SEU je davčni organ tisti, ki mora pravno zadostno dokazati objektivne elemente, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec storil goljufijo na področju DDV ali da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, navedena v utemeljitev pravice do oprostitve, povezana s takšno goljufijo.

## Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-1709/2020-37 (05-510-06) z dne 25. 3. 2021 se odpravi in se zadeva vrne istemu organi v ponovni postopek.

V tej zvezi davčni organ v izpodbijani odločbi ugotavlja različne okoliščine na tožnikovi strani: da ni preveril bonitet in referenc hrvaških družb, čeprav do takrat s tem kupcem (velja za A.) ni sodeloval in gre za velik obseg poslovanja; da s kupcema ni sklenil pisnih pogodb, s čimer je namenoma prezrl okoliščine, ki jih razumna oseba ne bi; da je posloval gotovinsko v nasprotju z zakonom; da gotovinski računi niso bili formalno popolni; da ne razpolaga s pisnim dokazilom, da je kupec dejansko prevzel blago; da se na uvodnem razgovoru ni spomnil imena direktorja hrvaške družbe, s katerim naj bi komuniciral; nelogičnosti glede trditev o prevozu, saj obstaja obveznost začasne registracije vozila za izvoz v skladu s 27. v povezavi z 38. členom Pravilnika o registraciji motornih in priklopnih vozil. Pri tem je kot nelogične zavrnil trditve o prevozu s strani kupca, saj se je prodaja večih vozil vršila na isti dan (na računih je navedba, da je bila prodaja opravljena na dan izdaje računa), kar pomeni, da vozil ni mogel odpeljati en posameznik (tj. kupec oziroma zakoniti zastopnik družbe, s katerim je tožnik po lastnih navedbah edino komuniciral).

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 469,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Organ je ugotavljal tudi okoliščine na strani kupcev, predvsem da gre za družbi, katerih sedež je bil na naslovu virtualne pisarne, družbi pa nista bili dosegljivi hrvaškim davčnim organom. Za DDV sta bili identificirani zgolj v obdobju, v katerem je z njima posloval tožnik. Družba A. je za določene mesece oddala prazne obračune, v marcu, aprilu in maju 2019 pa je prijavila pridobitve po 40 računih od tožnika v skupni višini cca. 274.000,00 EUR. Obračunani DDV v večjem delu ni bil plačan, pri čemer v izpodbijani odločbi ni navedeno, na kateri del oziroma na kakšen znesek se ta ugotovitev nanaša. V zvezi z registracijo vozil je vzorčno za 21 vozil hrvaški organ navedel podatek, da so bila vozila kasneje prodana fizičnim osebam, manjši del pa dalje podjetjem v Republiki Hrvaški. Družba B. pa je oddajala obračune DDV v obdobju od maja do oktobra 2018, obračunanega davka pa ni plačala. Iz podatkov VIES je razvidno, da je družba od dobaviteljev iz EU prijavila skupne dobave v letu 2018 v znesku 1.015.029,00 EUR, od tega od tožnika 26.800,00 EUR, kar se sklada s tožnikovimi obračuni DDV. Hrvaški organ je tudi posredoval informacijo registracijskega organa, da je hrvaška družba od omenjenih štirih vozil tri dalje prodala pravnim osebam, eno pa fizični osebi.

## Obrazložitev

Odmera dodatnega DDV v konkretnem primeru po presoji sodišča ne more temeljiti na domnevi davčnega organa, da naj bi bila vozila dejansko prodana fizičnim osebam na Hrvaškem in ne omenjenima družbama, saj o tem ne obstoji noben dokaz. Pravico do oprostitve (enako kot to velja za pravico do odbitka vstopnega DDV) je namreč mogoče zavrniti le, če so bila dejstva pravno zadostno dokazana, in ne zaključena na podlagi domnev. Tudi golo dejstvo, da eden od udeležencev v verigi ni izpolnil svojih davčnih obveznosti, samo po sebi ne pomeni goljufije. Iz dokumentov oziroma pojasnil, ki jih je posredoval hrvaški davčni organ, namreč izhaja, da so bila vozila prepeljana na Hrvaško, tam registrirana in prodana dalje fizičnim oziroma pravnim osebam. Pri tem je bil tudi plačan poseben davek na rabljena vozila, odmerne odločbe pa se glasijo na družbi A. in B. Hrvaški družbi sta od dobav tožnika (delno) obračunali pripadajoči DDV, DDV na Hrvaškem je bil v enem delu tudi plačan (načelo nevtralnosti), zato po presoji sodišča davčni organ ni uspel zadostiti svojemu dokaznemu bremenu in dokazati obstoja goljufije na področju DDV niti objektivnih okoliščin, na podlagi katerih bi bil po praksi SEU mogoč zaključek o tožnikovi nedobrovernosti oziroma njegovem védenju o utaji DDV, ki naj bi jo zagrešili hrvaški družbi.

Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožniku z izpodbijano odločbo odmerila DDV za obdobje od 1. 10. 2018 do 31. 10. 2018 v znesku 4.832,79 EUR in pripadajoče obresti, za obdobje od 1. 3. 2019 do 31. 3. 2019 v znesku 23.740,18 EUR in pripadajoče obresti, za obdobje od 1. 4. 2019 do 30. 4. 2017 v znesku 23.821,33 EUR in pripadajoče obresti, za obdobje od 1. 5. 2019 do 31. 5. 2019 v znesku 14.029,52 EUR in pripadajoče obresti, za obdobje od 1. 6. 2019 do 30. 6. 2019 v znesku 16.806,57 EUR in pripadajoče obresti, za obdobje od 1. 7. 2019 do 31. 7. 2019 v znesku 15.445,09 EUR in pripadajoče obresti ter za obdobje od 1. 8. 2019 do 31. 8. 2019 v znesku 4.526,23 EUR in pripadajoče obresti. Odločeno je bilo še o roku za plačilo navedenih davčnih obveznosti v skupnem znesku 116.006,10 EUR, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe.

Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je davčni organ pregledal skupno 80 računov, izdanih hrvaškima družbama A., d. o. o., in B., d. o. o. Tožnik je v postopku nadzora predložil vse navedene račune brez spremljajoče dokumentacije (npr. pogodbe, prevozne listine, naročilnice, izdajnice ipd.), ni pa predložil dokazil o prevozu blaga na Hrvaško in tako ni uspel dokazati, da je blago zapustilo slovensko območje, kar je pogoj za oproščeno dobavo blaga po 1. točki 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). V okviru mednarodne izmenjave informacij je davčni organ od hrvaškega organa izvedel, da družbi B. in A. od ustanovitve dalje davčnemu organu nista dosegljivi, da davka od dobav vozil v večini nista plačali in sta missing trader družbi v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju DDV. Davčni organ je svojo odločitev o dodatni odmeri DDV poleg sklicevanja na neizpolnjevanje pogojev iz 46. člena ZDDV-1 utemeljil tudi z navedbo različnih okoliščin, ki kažejo na neobičajnost tožnikovega poslovanja. Na tej podlagi je zaključil, da bi tožnik moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne utaje na Hrvaškem.

Kot že pojasnjeno, indici na strani hrvaških družb za takšen sklep ne zadostujejo. Nedokazan pa ostaja tudi očitek o odstopu od siceršnje tožnikove poslovne prakse, saj je tožnik ob zaslišanju pred sodiščem verodostojno in prepričljivo pojasnil, da enako posluje tudi v primeru, ko sam kupuje vozila od nemških dobaviteljev. Ti od njega zahtevajo povsem enake podatke, kot jih je sam od hrvaških družb (preverba preko VIES baze, kopija osebnega dokumenta). Zato je po presoji sodišča utemeljen tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava, v posledici česar je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno.

Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. Pritrdilo je odločitvi in razlogom davčnega organa za dodatno odmero DDV. Potrdilo je odločitev, da se tožniku na eni strani očita neizpolnjevanje formalnih pogojev za uveljavljanje pravice do oprostitve plačila DDV, poleg tega pa obstoj tako objektivnih okoliščin in subjektivnega elementa pri utaji DDV, ki sta jo storila subjekta na Hrvaškem.

Iz tega razloga je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem bo DDV lahko odmeril zgolj v primeru, če bo organ dopolnil ugotovitveni postopek in ugotovil še druge okoliščine ter na njihovi podlagi utemeljil subjektivni element na tožnikovi strani.

Tožnik vlaga tožbo iz razlogov napačne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. V bistvenem zatrjuje, da je v postopku predložil dokumentacijo, ki jo je prejel od hrvaških organov, iz katere izhaja, da so bila vsa vozila registrirana na Hrvaškem. S tem je po lastnem prepričanju dokazal, da so vozila prispela na Hrvaško, kjer so bila evidentirana v javne evidence in registrirana, plačane pa so bile tudi obvezne dajatve, s čimer je izpolnil pogoj za oprostitev plačila DDV iz 46. člena ZDDV-1.

Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je sodišče o tožbi odločilo po izvedeni glavni obravnavi, na nejavni seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu na podlagi četrtega odstavka 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 385,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj 469,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

V zvezi z očitano davčno utajo pa navaja, da je davčni organ navedel le okoliščine na njegovi strani in nobenih okoliščin, ki bi obstajale na strani njegovega kupca. Goljufivega ravnanja kupca in tožnikovega védenja o tem pa ni mogoče izpeljati na tak način. Davčni organ trdi, da bi se moral pozanimati o zanesljivosti kupca, vendar ne pove, kaj razume pod tem pojmom, zato odločbe ni mogoče preizkusiti. Prav tako ni obrazloženo, od katerih vozil DDV na Hrvaškem ni bil plačan. Sodišču zato primarno predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, oziroma podredno, naj odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, vse s stroškovno posledico.

Toženka v odgovoru na tožbo ponavlja argumente iz izpodbijane odločbe, predvsem da ni dokazil o tem, kdaj je tožnik kupcu izročil vozila niti dokazil o gotovinskih plačilih. Tožnik ni preko komercialnih baz preverjal kupcev, da bi pridobil podatke o referencah, boniteti ali kontaktu podjetja. Iz vseh okoliščin tako izhaja, da ni bil v dobri veri. Sodišču zato predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Ni pa tožnik upravičen do povračila stroškov zastopanja v davčnem postopku. Stroškovni zahtevek je namreč akcesorne narave, kar pomeni, da je vezan na konkreten postopek in se lahko obravnava in o njem odloči le v tistem postopku, v katerem so stroški nastali. Za odločanje o stroških upravnega postopka v upravnem sporu zato ni pravne podlage, bo pa davčni organ v ponovljenem postopku moral odločiti tudi o teh stroških.

Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja, da je toženka na podlagi vseh ugotovljenih okoliščin, ki jim niti ne nasprotuje, izpeljala napačne ugotovitve oziroma zmotno uporabila materialno pravo. Pojasni, da sklepanje pisnih pogodb v panogi ni običajno, zato ne gre za odstopanje od običajnega ravnanja. Enako velja za poslovanje z gotovino.

Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

*K I. točki izreka*

Tožba je utemeljena.

[^]: Te vsebinske zahteve so: prvič, da je bila pravica razpolagati s tem blagom kot lastnik prenesena na pridobitelja, drugič, da je dobavitelj dokazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, in tretjič, da je po tej odpravi ali prevozu fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. Glej sodbi SEU B2 Energy s.r.o., C-676/22 z dne 29. februarja 2024, 26. do 28. točka obrazložitve in Josef Plöckl, C-24/15 z dne 20. oktobra 2016, 44. do 46. točka obrazložitve.

Tožnik se ukvarja s prodajo rabljenih vozil. Kupci vozil so tako fizične osebe kot pravne osebe (tudi iz tujine), ki vozila kupijo za nadaljnjo prodajo. Med njimi sta bili tudi hrvaški družbi B. in A. V obravnavani zadevi mu ni bila priznana oprostitev plačila DDV za dobave 80 rabljenih vozil iz Slovenije na Hrvaško v letih 2018 in 2019. Družbi A. je tožnik v inšpiciranem obdobju zaračunal dobavo 76 rabljenih vozil v skupni vrednosti 545.500,00 EUR. Na vseh 76 računih je navedena klavzula za oproščeno dobavo znotraj Skupnosti po 1. točki 46. člena ZDDV-1. Računi so bili v pretežnem delu plačani z gotovino, delno pa na tožnikov transakcijski račun. Družbi B. pa je tožnik v inšpiciranem obdobju zaračunal dobavo 4 rabljenih vozil v skupni vrednosti 26.800,00 EUR. Tudi na teh računih je navedena klavzula za oproščeno dobavo znotraj Skupnosti. Kupnina je bila v pretežnem delu (24.543,00 EUR) poravnana na tožnikov transakcijski račun, delno pa v gotovini (2.257,00 EUR). Navedena dejstva med strankama niso sporna.

[^]: Sodbi SEU v zadevah Ferimet SL, C-281/20 z dne 11. novembra 2021, 51. točka obrazložitve, in Aquila Part Prod Com SA, C-512/21 z dne 1. decembra 2022 , 30. točka obrazložitve. Povsem enaka stališča kot za nepriznanje pravice do odbitka DDV veljajo tudi za nepriznanje pravice do oprostitve plačila DDV.

Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listine, ki jih je predložil tožnik, in sicer izpodbijano odločbo in odločbo druge stopnje (A2 in A3), pritožbo (A4), zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru (A8), pripombe na zapisnik (A10), pooblastilo tožeče stranke, dano v davčnem postopku, in dva računa takratnega pooblaščenca (A10 in A11) ter kartice s kritji za konto 121 in 120 (A5 do A7). Vpogledalo je tudi v upravni spis, v katerem se nahajajo vse navedene listine, predvsem pa je sodišče vpogledalo v dokumentacijo, pridobljeno s strani hrvaških davčnih organov.

[^]: Prim. že omenjeno sodbo v zadevi Ferimet SL., 53. točka obrazložitve.

Zaslišalo je tudi tožnika osebno, ki je povedal, da ni imel informacij o zlorabah hrvaških družb. Glede očitka o nepreveritvi kupcev je povedal, da povsem enake podatke (konkretno kopijo osebnega dokumenta, podatke o identifikaciji za DDV) od njega zahtevajo tudi njegovi dobavitelji, pridobil pa je še izpisek iz hrvaškega sodnega registra podjetij. Opisal je običajen način poslovanja pri prodaji rabljenih vozil, od česar njegovo ravnanje s hrvaškima družbama ni odstopalo. Glede prevoza na Hrvaško je pojasnil, da je vozila prišel iskat kupec (direktor in njegovi zaposleni), ki so imeli s seboj hrvaške in madžarske začasne registrske tablice, ki so jih namestili na vozila in jih nato odpeljali.

Primarno se v izpodbijani odločbi ugotavlja, da tožnik ni predložil dokazil, da so rabljena vozila dejansko zapustila ozemlje Republike Slovenije. Predložil ni niti prevozne listine (CMR) niti izjave o prevozu, ki sta v skladu z ZDDV-1 oziroma s prvim in drugim odstavkom 79. člena Pravilnika listini, s katerima davčni zavezanec, ki želi uveljavljati oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV‑1, dokazuje, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico. Tožnik je namesto tega davčnemu organu predložil odločbe hrvaškega davčnega organa o plačilu posebnega davka na rabljena vozila, izdane družbama A. in B., izpise iz spletne strani ... o tehnični brezhibnosti vozil po št. šasije in dopise Ministrstva za notranje zadeve Republike Hrvaške o registraciji vozil v državi. Tudi hrvaški davčni organ, ki je na zaprosilo slovenskega organa opravil preveritve v svojih bazah podatkov, je slovenskemu organu posredoval podatek, da so bila vozila registrirana v Republiki Hrvaški.

[^]: Sodba SEU z dne 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, 63. točka obrazložitve.

Iz razlogov izpodbijane odločbe je razvidno, da je davčni organ nepredložitev zgoraj navedenih dokazil obravnaval kot razlog za nepriznanje pravice do oprostitve DDV po 46. členu ZDDV-1, hkrati pa tudi kot kot eno od okoliščin, ki kažejo na neobičajnost tožnikovega poslovanja s hrvaškima družbama, kar po presoji sodišča ni skladno z določbami ZDDV-1 oziroma Direktive o DDV.

---

Na glavni obravnavi je sodišče v okviru materialnega procesnega vodstva pozvalo toženko, da pojasni navedeno nejasnost oziroma pojasni, ali svojo odločitev utemeljuje na dveh pravnih podlagah. Toženka je pojasnila, da ni sporno, da so vozila zapustila območje Slovenije, ni pa jasno, komu so bila dejansko prodana oziroma dobavljena. Obstaja namreč sum, da so bila vozila prodana fizičnim osebam na Hrvaško in ne pravnima osebama, ki se omenjata. Zato se je davčni organ odločil pridobiti podatke od hrvaških organov glede hrvaških družb in ugotavljal obstoj okoliščin v zvezi z davčno utajo in tožnikovim védenjem o tem, na čemer v bistvu temelji odločitev o odmeri DDV.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 46

*Presoja sodišča*

Določba 46. člena ZDDV-1 je v 1. točki določala, da so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Določba je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), ki določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.

---

Tožnik v postopku, kot že pojasnjeno, ni predložil ne prevoznih listin ne izjave o prevozu, ki ju predpisi navajajo kot dokaz, s katerim davčni zavezanec dokaže, da je bilo blago dejansko odposlano ali odpeljano v drugo državo članico drugemu davčnemu zavezancu.

[^]: *Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih. 

V skladu s sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) obstajata dva primera, v katerih lahko nespoštovanje formalne zahteve povzroči izgubo pravice do oprostitve plačila DDV. Kot prvo se na načelo davčne nevtralnosti z namenom oprostitve DDV ne more sklicevati davčni zavezanec, ki je naklepno sodeloval pri davčni goljufiji, s katero je bilo ogroženo delovanje skupnega sistema DDV. In drugič, posledica kršitve formalne zahteve je lahko zavrnitev oprostitve plačila DDV v primeru, če zaradi te kršitve ni mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene.