sodba U 610/2003
Datum: 2005-03-07T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2005:U.610.2003
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: davki
institut: davek od prometa storitev - prometni davek

## Jedro

Čeprav zakon tega izrecno ne določa, je tudi po presoji sodišča pojem opravljanja registrirane dejavnosti fizičnih oseb razumeti ožje, torej kot opravljanje v Republiki Sloveniji registrirane dejavnosti. Na navedeno razlago napotujejo tudi določbe ZPD, ki z obveznostjo obveščanja davčnih organov (v kraju, kjer je bilo zasebniku izdano dovoljenje za opravljanje dejavnosti) omogočajo kontrolo izpolnjevanja njegovih davčnih obveznosti oziroma izpolnjevanja pogojev, predpisanih za ohranitev uveljavljenih davčnih olajšav. Ker je bil po navedenem izvajalec utemeljeno davčno obravnavan kot fizična oseba, je bila davčna obveznost naložena tožeči stranki skladno z določbo 2. odstavka 22. člena ZPD.

## Izrek

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 14. 1. 2003 se v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 20. 3. 1997 se v točki I/2 glede obračuna v plačilo naloženih zamudnih obresti odpravi in v tem delu odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... (pravilno: ...) z dne 20. 3. 1997, v točki III pa izrek po uradni dolžnosti spremenila in rok za prostovoljno izpolnitev z odločbo naloženih obveznosti podaljšala s 5 na 30 dni. Po tem, ko povzame dejanske ugotovitve in pravna stališča organa prve stopnje ter pritožbene ugovore tožeče stranke, svojo odločitev v delu, ki se nanaša na podizvajalske gradbene storitve, ki sta jih tožniku opravili osebi, ki za opravljanje dejavnosti v RS nista bili registrirani, utemeljuje z 2. odstavkom 3. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list Rs, št. 4/92 do 19/96, v nadaljevanju ZPD), po katerem je s fizično osebo po tem zakonu mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti, ter 2. odstavkom 22. člena, ki določa, da je v primeru, če storitev opravi fizična oseba za račun pravne osebe ali zasebnika, zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba ali zasebnik, ki se mu storitev opravi. Pravilna je po presoji tožene stranke tudi odločitev, da se tožniku, ki v letu 1996 davka od prometa storitev po tar. št. 2 Tarife od gradbenih storitev, ki jih je opravljal kot fazo v gradbeništvu, ni obračunal, ta naloži v plačilo. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik posamezne gradbene storitve opravljal brez pisnih naročilnic kupcev, iz katerih bi bilo moč ugotoviti vrsto in količino naročenih gradbenih storitev, gradbena dela po vrsti, količini ali po objektih pa tudi niso določena v sklenjenih kooperantskih pogodbah in zato ni bil izpolnjen pogoj, določen v 2. točki prvega odstavka 7. člena ZPD, v zvezi z prvim odstavkom 39. (pravilno: 37.) člena Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 39/93, v nadaljevanju: Pravilnik). Davčne oprostitve po 7. členu ZPD ni mogoče uveljaviti, če niso izpolnjeni vsi v tem členu predpisani pogoji. S tem zavrača tudi pritožbeni ugovor, da je vrsto in količino naročenih del možno ugotoviti z vpogledom v tožnikovo dokumentacijo. Utemeljeno je tožniku naloženo tudi plačilo davka od prometa storitev, katerih plačilo je bilo izvršeno s kompenzacijami, ki preko Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje (na podlagi nalogov za obračun) niso bile sprovedene, s tem pa tudi ne izpolnjen pogoj o obveznem brezgotovinskem plačilu po 2. točki prvega odstavka 7. člena ZPD. Sprememba III. točke izreka prvostopne odločbe temelji na določbi 107. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, v nadaljevanju: ZDavP), po kateri morajo biti davki, ki so odmerjeni z odločbo, plačani v roku 30 dni od vročitve odločbe.

Tožeča stranka odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu iz razlogov nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava ter kršitev pravil postopka. Predlaga, da sodišče odločbo tožene stranke in odločbo organa prve stopnje odpravi in postopek ustavi, podrejeno pa, da obe odločbi razveljavi (pravilno:odpravi) in zadevo vrne v ponovni postopek in odločanje na I. stopnjo. Uveljavlja tudi zahtevo za povrnitev stroškov postopka. Prvostopni organ je tožeči stranki naložil plačilo davka od prometa storitev, ki sta jih tožeči stranki kot podizvajalca opravili osebi "Zidarstvo-fasaderstvo, BB, ... ulica št. ..., C" ter "Zidarstvo-fasaderstvo DD, ... ulica št. ..., C". Prvostopenjski organ ju je opredelil kot fizični osebi, ker v RS nista imeli ustanovljene podružnice, pri čemer se je skliceval na določbe Zakona o gospodarskih družbah (ZGD). Tožeča stranka je v pritožbi poudarila, da se je ZGD pričel uporabljati šele z dnem 10. 7. 1993 in da retroaktivno ne more veljati. Tožena stranka odločitev v tem delu utemeljuje s 3. členom ZPD, ki določa, da je s fizično osebo po tem zakonu mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti. Osebe - podizvajalci tožnika - pa so nasprotno imeli registrirano dejavnost v Republiki E, zaradi česar jih ni mogoče šteti kot fizične osebe po navedenem členu, saj ta ne določa, da mora biti dejavnost registrirana v Republiki Sloveniji. Pri odpiranju svojih žiro računov pri banki FFF so predložili svoje priglasitvene liste, imeli pa so tudi dovoljenje za delo v RS. S stališčem tožene stranke, da se v obravnavanem primeru uporabi drugi odstavek 22. člena ZPD, se zato ne more strinjati. Glede ugotovitve, da kompenzacije niso bile sprovedene preko Agencije za plačilni promet, pa pripominja, da zaradi formalne kršitve ne more biti sankcionirana s plačilom prometnega davka, saj zakon tega ne predvideva. Prereka tudi odločitev v III. točki izreka prvostopne odločbe, po kateri ji je bilo naloženo, da davek plača v roku 5 dni, in ki jo tožena stranka s svojo odločbo spreminja. Odločba v tem delu je brezpredmetna, saj je tožeča stranka davek plačala že v letu 1997. Pripominja pa še, da ji je bila ista obveznost naložena tudi s prvostopenjskim sklepom z dne 25. 4. 1997, ki je bil v pritožbenem postopku potrjen, kar je nedopustno, saj sta obe odločbi dokončni, tožena stranka pa z njima tožniku nalaga dvojno plačilo, oziroma celo trojno, glede na to, da je tožnik svojo obveznost že poravnal. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni prijavil. Tožba je delno utemeljena.

V delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo ter odločbo prve stopnje glede odločitve o obrestih odpravilo in odločilo skladno z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, po kateri zamudne obresti od davčnih obveznosti, ki so stranki naložene z odločbo davčnega organa, v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04), torej tudi v obravnavani zadevi, tečejo šele od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe. Odločitev v tem delu temelji na 1. odstavku 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, v nadaljevanju: ZUS).

Na podlagi podatkov upravnih spisov sodišče ugotavlja, da so med strankama dejanske ugotovitve, ki so ob pravilni uporabi materialnega zakona relevantne za odločitev, nesporne. Nesporno je najprej, da sta za tožečo stranko v letu 1993 podizvajalska gradbena dela opravljali (fizični) osebi, ki za opravljanje dejavnosti v Republiki Sloveniji nista bili registrirani, in da davka od prometa gradbenih storitev nista obračunali na podlagi izjav tožeče stranke po 7. členu ZPD. Tožena stranka svojo odločitev v tem delu, enako kot pred njo organ prve stopnje, utemeljuje z določbami 3. in 22. člena ZPD, določb ZGD, na katere se dodatno opira prvostopna odločba, pa med svojimi razlogi več ne navaja. Odločitev tožene stranke je po presoji sodišča pravilna in temelji na pravilni uporabi določb ZPD, na katere se sklicuje. Po določbi prvega odstavka 37. člena Pravilnika se od gradbenih storitev, ki jih izvajalec gradbenih del odda svojim podizvajalcem, davek ne plačuje, če so izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena Zakona. Pogoji iz 6. in 7. člena ZPD pa tudi po presoji sodišča ne morejo biti izpolnjeni, če je podizvajalec fizična oseba v smislu 2. odstavka 3. člena ZPD, ki določa, da je s fizično osebo po tem zakonu mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti. Sporno v upravnem sporu ostaja vprašanje, ali je za opredelitev osebe kot fizične v smislu navedene določbe zakona dovolj že ugotovitev, da za opravljanje dejavnosti ni registrirana v Republiki Sloveniji. Čeprav zakon tega izrecno ne določa, je tudi po presoji sodišča pojem opravljanja registrirane dejavnosti fizičnih oseb razumeti ožje, torej kot opravljanje v Republiki Sloveniji registrirane dejavnosti. Na navedeno razlago napotujejo tudi določbe ZPD, ki z obveznostjo obveščanja davčnih organov (v kraju, kjer je bilo zasebniku izdano dovoljenje za opravljanje dejavnosti) omogočajo kontrolo izpolnjevanja njegovih davčnih obveznosti oziroma izpolnjevanja pogojev, predpisanih za ohranitev uveljavljenih davčnih olajšav. Ker je bil po navedenem izvajalec utemeljeno davčno obravnavan kot fizična oseba, je bila davčna obveznost naložena tožeči stranki skladno z določbo 2. odstavka 22. člena ZPD.

Tudi po presoji sodišča morajo biti za pogojno davčno oprostitev po določbah ZPD izpolnjeni vsi pogoji, ki jih določata 6. in 7. člen. Oprostitev je pogojna, ker se doseže z izpolnitvijo vseh predpisanih formalnih pogojev. Gre za zakonsko predpisane pogoje. In ker ti niso bili v celoti izpolnjeni (zaradi pomanjkljive vsebine naročilnic oziroma plačila, ki kot promet na žiro računu ni bilo evidentirano), je odločitev tudi v tem delu pravilna. Stališče tožeče stranke, da zakon posledice, ki je v plačilu davka, ne določa, ni utemeljeno. Zakon namreč kot obdavčljiv promet določa promet vseh proizvodov in storitev, če pogoji za davčno oprostitev niso izpolnjeni.

Navedba, da se od tožeče stranke plačilo z odločbo naloženih obveznosti terja dvakrat, ker je obveznost že poravnala, pa celo trikrat, je neskladna s podatki upravnih spisov. Iz upravnih spisov izhaja, da je bila tožeči stranki izdana odločba o odmeri prometnega davka, katere zakonitost je predmet presoje v tem upravnem sporu, za njo pa še sklep o uvedbi postopka prisilne izterjave. Da bi tožeča stranka obveznost poravnala že pred izdajo odločbe, s katero se ji ta nalaga v plačilo, v tožbi ne zatrjuje. Tožbi priložena dokazila o plačilu naložene davčne obveznosti pa izkazujejo plačila, izvršena po izdaji odmerne odločbe (in sklepa o prisilni izterjavi z dne 25. 4. 1997) in na njeno zakonitost ne morejo vplivati.

Sodišče je svojo odločitev v zavrnilnem delu oprlo na 1. odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, 50/97, 70/00). Odločitev o stroških temelji na 1. in 3. odstavku 23. členu istega zakona v zvezi z 2. odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04-UPB).