sodba I U 516/2012
Datum: 2013-06-18T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.516.2012
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: DDV - davek od dohodkov pravnih oseb - opis storitev na računu - nepopolni računi

## Jedro

Nepopolni računi so že sami zase zadosten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, kar je skladno tudi s prakso SEU. Ker v obravnavani zadevi glede odbitka vstopnega DDV niso izpolnjeni niti formalni pogoji za priznanje te pravice, saj sporni računi ne vsebuje obveznih relevantnih podatkov glede identifikacije vrste in obsega opravljenih storitev, zato niti ni potrebno ugotavljanje ali so izpolnjeni tudi ostali pogoji po nacionalnem pravu za priznavanje pravice do odbitka. Če niso izpolnjeni niti formalni pogoji glede računov, se do drugih okoliščin glede pravice do odbitka, kot izhaja iz tudi iz sodne prakse SEU, niti ni potrebno opredeljevati.

Glede davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 je ugotovljeno knjiženje stroškov v poslovne knjige na podlagi nepopolnega računa in brez dodatne izvirne dokumentacije, ki bi izkazovala resničnost nastanka poslovnega dogodka, kar je v nasprotju s SRS 21 ter gre za davčno nepriznani odhodek v smislu tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Dravograd tožniku odmeril od davčne osnove 169.049,82 EUR davek na dodano vrednost (DDV) v skupnem znesku 33.809,95 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 2.877,27 EUR za davčna obdobja avgust, november, december 2006 in december 2007 in ugotovil, da je odmerjeni DDV in obresti v skupnem znesku 36.687,22 EUR poravnan 4. 4. 2009 s presežkom DDV, izkazanim v obračunu DDV (točka I/1 izreka); dodano odmeril za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2006 davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) v znesku 12.199,95 EUR in pripadajoče obresti 1.012,79 EUR (točka II izreka), ki jih je tožnik v skupnem znesku 13.570,86 EUR poravnal 4. 4. 2009; dodatno odmeril za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 DDPO v znesku 4.507,99 EUR in obresti v znesku 206,89 EUR in obresti v znesku 191,67 EUR od razlike premalo plačanih akontacij DDPO za 2008, ugotovil, da je tožnik delno poravnal DDPO ter da je dolžan preostanek odmerjenega davka v skupnem znesku 2.144,56 EUR plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka III izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka, stroški ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega, pritožba ne zadrži izvršitve (točki IV in V izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV in DDPO za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2006, od 1. 1. do 31. 12. 2007 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 3. 4. 2009, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ zavrnil iz razlogov, ki so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

Davčni organ ugotavlja, da ima tožnik evidentirane račune, prejete od družb A. d.o.o. in B. d.o.o., ki sta bila v postopkih DIN spoznani za neplačujoča gospodarska subjekta oz. družbi tipa „missing trader“. Tožnik ima zavedenih pet računov od družbe A. d.o.o., ki po ugotovitvah davčnega organa ne vsebujejo specifikacije opravljenih storitev (opis del se nanaša za: opravljena dela na različnih poslovnih objektih, opravljene storitve pomoč pri delu, pomoč pri montaži podesta, pomoč pri remontnih delih, storitve na poslovnem objektu). Tožnik ne poseduje izvirnih listin – pogodb, naročilnic in drugih listin. Računi ne vsebujejo obveznih podatkov po 4. točki sedmega odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV) in drugega odstavka 113. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: PZDDV). Na računu mora biti podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga oziroma obsegu in vrsti opravljenih storitev. V primerih, če se račun izda za opravljene storitve, pri katerih ni mogoče izraziti količine v merskih enotah, davčni zavezanec na računu opiše storitev tako, da je razvidno, za kakšno storitev gre oziroma kakšen obseg storitve je bil opravljen ali na katero obdobje se zaračunane storitve nanašajo (92. člen PZDDV). Tega pogoja prejeti računi ne izpolnjujejo. Od družbe B. d.o.o. je tožnik prejel račun: pomoč pri selitvi strojev (transport na liniji iz Italije – prevozne storitve) za naročnika C. d.o.o. Tožnik računa ni plačal, pod količino je naveden znesek 19.600,00 v stolpcu cena na enoto prav tako naveden isti znesek 19.600,00 EUR, manjkajo bistveni podatki o relaciji prevoza, o pošiljatelju, vozilu, podpis prevzemnika blaga in voznika. Račun ne vsebuje specifikacije opravljenih storitev in ni izdan v skladu s 6. točko 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1). Tožnik ne poseduje izvirnih listin. Davčni organ navaja prvi odstavek 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1) in 138. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1). Ugotavlja, da ni izpolnjen osnovni pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV po a) točki prvega odstavka 67. člena v povezavi z a) točko prvega odstavka 63. člena ter po 81. členu do 84. člena ZDDV-1. Storitve po računih naj bi opravljali delavci, ki jih je pripeljala oseba D.D., vendar kdo in od kod je bila ta oseba ter osebe, ki so opravljale storitve, tožnik ne ve, račune je prejel po pošti, razen računa družbe B. d.o.o., ki ga je prejel po e-pošti. Tožnik je izjavil, da ne ve, kdo so odgovorne osebe družb niti da družbi nista imeli zaposlenih. Dobil je delavce, ki jih je nujno potreboval, saj ni imel dovolj redno zaposlenih. Davčni organ ugotavlja, da gre za neresnične transakcije in navidezne račune in navaja nelogičnosti v poslovanju tožnika z navedenima družbama. Tožnik je bil dolžan s skrbnostjo dobrega gospodarja preverjati s kom posluje. Storitve navedeni družbi nista opravili in so podani objektivni elementi, ki napotujejo k ugotovitvi, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da s knjiženjem prejetih računov sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Računi niso bili izdani v skladu s 6. točko 34. člena ZDDV, ki ima kontinuiteto v 6. točki 82. člena ZDDV-1, zato tožniku po 40. členu ZDDV oz. a) točki prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 ne gre odbitek. Tožniku ne gre odbitek tudi zato, ker ni dokazal resničnost poslov po prejetih računih.

Davčni organ je tožniku naložil v plačilo tudi DDPO za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 na podlagi cenitve davčne osnove po 68. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožniku pa tudi ni priznal odhodkov v obračunu DDPO za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2007 iz naslova stroškov storitev glede računa družbe B. d.o.o., ker gre za pavšalno navedene storitve in tožnik nima izvirne dokumentacije, ki bi dokazovala resničnost opravljenih storitev. Zato ni podlage za knjiženje stroškov v poslovne knjige po Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju: SRS) 21 in 22, ker odhodki niso izkazani z verodostojnimi listinami. Navaja kodeks računovodskih načel, predvsem načelo dokumentiranosti ter prednosti vsebine pred obliko. Sklicuje se na tretji odstavek 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Tožnik računa za družbo B. d.o.o. tudi ni plačal, gre za fiktivno listino, zato knjiženi stroški v višini 19.600,00 EUR niso davčno priznani odhodki. Pripombe tožnika, ki so navedene na straneh 23 in 24 obrazložitve izpodbijane odločbe, je davčni organ kot neutemeljene zavrnil. Ugotavlja pa tudi nelogičnosti, saj je tožnik končni račun naročniku prej izdal kot je plačal dva sporna računa (npr. računa 146/2006 in 227/2006).

Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in izpodbijano odločbo v točki II izreka odpravil ter v tem delu vrnil prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, v preostalem se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Sporni računi so vsebinsko pomanjkljivi in ne vsebujejo zadostnih podatkov o vrsti in obsegu opravljenih storitev. Tožnik listin (ponudbe, predračuni, pogodbe, naročilnice za konkretne storitve, gradbeni dnevnik, knjiga obračunskih izmer, zapisnik o prevzemu), ni predložil. Navaja 77. člen, 31. člen ZDavP-2 ter SRS. Gre za fiktivne dobave, ki so del davčne goljufije in nenavaden način tožnikovega sodelovanja z navedenima družbama, opustitev preverjanja domnevnih ponudnikov, opustitev sestavljanja poslovnih listin, izključno ustna komunikacija, neobstoj kakršnekoli korespondence med tožnikom in omenjenima družbama, kar daje zadostno podlago za sklep, da je tožnik vedel oziroma moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne utaje. Njegovo poslovanje ni v skladu z običajno poslovno prakso in odstopa od skrbnosti dobrega gospodarstvenika. Navaja sodbo SEU C-439/04 in C-440/04-združeni zadevi. Tožniku utemeljeno niso priznani odhodki pri odmeri DDPO za leto 2007 v skladu s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2. Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija v zavrnilnem delu na podlagi 1., 2. in 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Davčnemu organu očita, da se na podlagi prvega odstavka 84. člena ZDavP-2 o pripombah ni izjavil v svoji odločb ter navaja, da je stroškovnik tožnik izdelal med postopkom DIN na zahtevo davčnega organa. Iz obrazložitve ne more ugotoviti, zakaj mu ni priznan vstopni DDV. Natančno je navedeno, kaj je vsebina opravljene storitve po posameznem računu. Ni navedena zakonita podlaga, na podlagi katere račun ni dovolj za uveljavljanje vstopnega DDV. Obrazložitev je sama s sabo v nasprotju, ni pojasnjeno ali vstopni DDV ni priznan zaradi pomanjkljivih vsebin na računih ali ker je davčni organ pri družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. ugotovil določene nepravilnosti in je sedaj te nepravilnosti prevalil nanj. Tožnik je obračunal vstopni DDV po računih, ki jih je prejel za opravljene storitve, tudi če pri izvedbi ni najbolje poskrbel za dodatno dokumentacijo. To ne more biti razlog, da se mu vstopni DDV ne prizna. Gre za dejanske in prave račune in ne more odgovarjati za pravni položaj in poslovanje poslovnih partnerjev. Davčnemu organu očita napačno razumevanje davčnega načela prednosti vsebine pred obliko, saj je po tem načelu treba dejansko ugotoviti vsebino izvedenega pravnega posla in ga priznati v velikosti, kot je bil izveden, ne glede na morebitno pomanjkljivost knjigovodskih listin. Davčni organ pa se v izpodbijani odločbi opira izključno na vrednotenju listin in ne na ugotovljenem dejanskem stanju, ki ga v izvedenem postopku niti ne zanima. Pri oceni davčne osnove navaja, da ne priznava stroškov, uveljavljenih na podlagi neverodostojnih listin. Davčni organ je prihodke v celoti priznal, ni pa priznal potrebnih stroškov, čeprav so bili potrebni in plačani, gre za hujšo kršitev načela davčnega postopka, ker davčni organ ni ugotavljal dejanskega stanja, ampak je njegovo delo temeljilo na vrednotenju knjigovodskih listin. Davčni organ ni utemeljil, kako je ugotovil, da dela dejansko nista opravili sporni družbi. Navaja, da je vstopni DDV neutemeljeno izločen, saj tožeči stranki ni jasno ali gre za razlog v listinah ali v poslovnih partnerjih, ki naj ne bi plačevali svojih davkov. Davek od dohodkov pravnih oseb bi, glede na ugotovitve davčnega organa, da so zaračunane storitve bile opravljene, moral ostati nespremenjen, tudi če bi bil podan razlog za nepriznanje vstopnega DDV, ker so listine pomanjkljive. To ne pomeni avtomatske podlage za spreminjanje poslovnega rezultata, saj so bila vsa dela izvedena. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožba ni utemeljena.

Glede spornih računov iz dejanskega stanja izhaja, da specifikacija opravljenih del ni navedena, računi nimajo identifikacije opravljenih storitev, glede računa št. 30/2007, izdanega od družbe B. d.o.o., pa iz ugotovitev davčnega organa celo izhaja, da tožnik prejetega računa niti ni plačal. Tožnik v postopku, razen računov, drugih podatkov oz. kakršnihkoli drugih izvirnih listin niti ni predložil. V primeru spornih računov, po katerih tožnik uveljavlja pravico do dobitka vstopnega DDV, je opis storitev po mnenju sodišča tako pomanjkljiv, da ni možna identifikacija opravljenih storitev, kar je eden od bistvenih pogojev za priznavanje pravice do odbitka. To velja tako po nacionalni zakonodaji (40. člen ZDDV v povezavi z 34. členom ZDDV oz. a točka prvega odstavka 63. člena v povezavi z a) točko prvega odstavka 67. člena in 82. člena ZDDV-1), kar je skladno z Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 in spremembami oz. Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006, ki jo je nadomestila, kot tudi iz prakse SEU, ki razlaga pravo EU. Iz sodbe SEU v zadevi Dankowski, C-438/09 (točka 38) izhaja, da je identifikacija vrste opravljenih storitev bistveni element za popolnost računov in je lahko razlog, da se ne prizna pravica do odbitka DDV.

S spornimi računi so v obravnavanem primeru zaračunana „dela oz. pomoč pri delu oz. remontnih delih na različnih objektih“ oz. v primeru računa 227/2006 za „pomoč pri montaži objekta, pomoč pri pokrivanju objekta, pomoč pri montaži lesenih impregniranih sten objekta in pomoč pri montaži obiralne linije“, v primeru računa 30/2007 pa gre za „ pomoč pri selitvi strojev (transportne linije) iz Italije - prevozne storitve“. Slednji (ki ga tožnik ni plačal), pa ima namesto količine navedbo zneska 19.6000, brez podatkov o relaciji prevoza, vozil ipd. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, da sporni računi ne vsebujejo specifikacije opravljenih storitev in da ni podatka o obsegu in vrsti opravljenih storitev. Zato utemeljeno prvostopenjski organ ugotavlja, da računi nimajo obveznega podatka glede opisa storitev tako, da bi bilo razvidno za kakšno storitev gre oziroma kakšen obseg storitve je bil opravljen v smislu 6. točke 34. člena ZDDV oz. 6. točke 82. člena ZDDV-1. Slednje je po mnenju sodišča zadosten razlog, da se tožniku ne prizna odbitek vstopnega DDV po takšnih računih, ne glede na ugotovitve prvostopenjskega organa, da tožnik tudi ne razpolaga z drugimi izvirnimi listinami in ne glede na očitek, da iz objektivnih okoliščin, ki jih navaja (npr.: da so storitve opravljali delavci, ki jih je pripeljala oseba z imenom D.D., kdo in od kod je slednji pa tožnik ne ve niti ne ve kdo sta odgovorni osebi družb, ki sta izdali račune, tožnik ni preverjal njihovega poslovanja, nima naročilnic, ponudb oz. nobenih izvirnih listin ter da ni pokazal skrbnosti dobrega gospodarja pri poslovanju s tema družbama, nelogičnosti, ker je tožnik končni račun naročniku prej izdal, kot je plačal dva sporna računa) izhaja tudi tožnikov subjektivni element oz. da se mu lahko očita, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da s knjiženjem takšnih računov sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV.

Glede na povedano sodišče ugotavlja, da so nepopolni računi, kot so v obravnavanem primeru, že sami zase zadosten razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, kar je po že povedanem skladno tudi s prakso SEU. Ker v obravnavani zadevi glede odbitka vstopnega DDV po mnenju sodišča niso izpolnjeni niti formalni pogoji za priznanje te pravice, saj sporni računi ne vsebuje obveznih relevantnih podatkov glede identifikacije vrste in obsega opravljenih storitev, zato niti ni potrebno ugotavljanje ali so izpolnjeni tudi ostali pogoji po nacionalnem pravu za priznavanje pravice do odbitka ( kamor sodi tudi subjektivni element na strani tožnika). Vendar po mnenju sodišča v obravnavanem primeru zaradi nepopolnih spornih računov tožniku že iz tega razloga ne gre pravica do odbitka, ne glede na druge okoliščine, ki jih davčni organ navaja. Če niso izpolnjeni niti formalni pogoji glede računov, se do drugih okoliščin glede pravice do odbitka, kot izhaja iz tudi iz sodne prakse SEU, niti ni potrebno opredeljevati (glej že zgoraj navedeno sodbo SEU v zadevi Dankowski).

Pravilno je tudi stališče obeh davčnih organov glede nepriznavanja stroškov storitev in obračuna DDPO za leto 2007 oz. zvišanja davčne osnove glede davčno nepriznanih stroškov storitev po računu 30/2007 z dne 19. 12. 2007 družbe B. d.o.o. (glede nepriznavanja ostalih računov pri obračunu DDPO za leto 2006 je glede na odpravo točke II izreka zadeva vrnjena že s strani tožene stranke prvostopenjskemu organu v ponoven postopek). Tako kot pravilno ugotavlja prvostopenjski organ glede DDPO za leto 2007, je ugotovljeno knjiženje stroškov v poslovne knjige na podlagi nepopolnega računa in brez dodatne izvirne dokumentacije, ki bi izkazovala resničnost nastanka poslovnega dogodka, kar je tudi po mnenju sodišča v nasprotju z SRS 21 ter gre tudi po mnenju sodišča za davčno nepriznani odhodek v smislu tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, ne glede na očitek tožnika, da je bila storitev opravljena, saj le to ni verodostojno izkazano v poslovnih knjigah tožnika. Iz določb 12. člena ZDDPO-2 namreč sledi, da se za ugotavljanje dobička in s tem osnove za davek od dohodkov pravnih oseb priznajo tisti odhodki, ki so ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, ki prikazuje odhodke na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Uporaba računovodskih standardov (SRS) je predpisana z Zakonom o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), po SRS 14 in 21 pa velja, da se stroški storitev pripoznajo na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, ki jasno in brez dvoma izkazujejo naravo in obseg poslovnih dogodkov. V obravnavanem primeru zato ne moremo govoriti niti o kršitvi načela prednosti vsebine pred obliko, kot meni tožnik.

Brezpredmetni v tem postopku so tožbeni ugovori, ki se nanašajo na cenitev davčne osnove za leto 2006 oz. pridobitve t.i. stroškovnika, saj to ni predmet tega postopka, zato se sodišče o tem ni dolžno opredeliti. Ne drži pa očitek, da se davčni organ ni izjavil o pripombah tožeče stranke, saj je podan odgovor nanje na straneh 26 do 30 obrazložitve izpodbijane odločbe. V primeru, kot je obravnavani, tudi ne gre za situacijo, kot želi prikazati tožnik, da naj bi slednji odgovarjal za pravni položaj in (nezakonito) poslovanje poslovnih partnerjev, zato sodišče tovrstne očitke zavrača kot neutemeljene. Izpodbijano odločbo je mogoče preizkusiti, davčni organ pa je pojasnil razloge za svojo odločitev, zato ne držijo niti tožbeni ugovori, da je odločba sama s seboj v nasprotju.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, in sicer glede nepriznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV iz razlogov, kot jih navaja sodišče, v ostalem pa iz razlogov, kot jih pravilno navajata prvostopenjski organ in tožena stranka, je sodišče tožbo na podlagi 3. alineje drugega odstavka in prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, ampak se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne