UPRS Sodba in sklep I U 932/2020-12
Datum: 2023-03-07T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2023:I.U.932.2020.12
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: davek od dohodka iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - lastni poslovni delež družbe - posojilna pogodba - izplačilo dobička - dividenda - stranka postopka

## Jedro

Tožnik je od svojih družbenikov kupil lastni delež, in sicer za kupnino 3.925.600,00 EUR. Šlo je za dve prodaji, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožnik pridobil lastni poslovni delež, družbenika pa pravico do izplačila kupnine. Po presoji sodišča v obravnavanem primeru pri prodaji lastnih poslovnih deležev ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožnik, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav, da je tozadevno prišlo do zmotne uporabe materialnega prava.

Odprodaja poslovnega deleža družbenika in pridobitev lastnega deleža družbe ne predstavlja spremembe (zmanjšanja) poslovnega deleža družbenika. Posledično tudi za obdavčitev razdelitve dohodkov imetnikom deležev iz premoženja plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2 po presoji sodišča ni pravne podlage.

## Izrek

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Tožba druge in tretje tožeče stranke se zavrže. III. Tožbi prve tožeče stranke se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019 se odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

IV. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v postopku davčnega nadzora davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 8. 2013 do 31. 5. 2018 odmerila davek od dohodka iz kapitala v znesku 482.128,40 EUR od osnove 1.928.513,58 EUR, po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 115.186,05 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe v znesku 115.186,05 EUR. Odmerjeno obveznost v skupnem znesku 597.314,45 EUR mora tožnik plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe na prehodni podračun, kot je naveden. Po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). V zadevi davčnega nadzora odkupa lastnih poslovnih deležev v obdobju od 1. 8. 2013 do 31. 5. 2018 pri tožniku se ugotovi, da posel, sklenjen na podlagi pogodbe o prodaji poslovnega deleža z dne 14. 12. 2012 sklenjen med družbenikoma A. A. in B. B. ter tožnikom, s katero je tožnik pridobil 80 % lastni poslovni delež za kupnino v znesku 1.000.000,00 EUR za vsakega družbenika, predstavlja izogibanje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena in v povezavi z drugim odstavkom 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Kupnina, ki jo bosta prejela družbenika, za davčne namene predstavlja prikrito izplačilo dobička po 74. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2 (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni nadzor davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 8. 2013 do 31. 5. 2018 ter o ugotovitvah skladno z določbo 130. člena ZDavP-2 sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal odgovor, da se odpoveduje pravici do vložitve pripomb. V postopku davčnega nadzora davka od dohodkov iz kapitala za navedeno obdobje je bilo ugotovljeno, da je tožnik sklenil z družbenikoma A. A. (v nadaljevanju A. A.) in B. B. (v nadaljevanju B. B.) dve pogodbi o odsvojitvi dela poslovnega deleža v družbi tožnika in sicer 22. 11. 2010 za znesek 962.800,00 EUR za vsakega družbenika in 14. 12. 2012 za znesek 1.000.000,00 EUR za vsakega družbenika. Pred sklenitvijo vsakokratne pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža je imel tožnik akumulirane visoke zneske dobičkov iz preteklih let. Kupnino za poslovne deleže je tožnik poravnal tako, da je s prodajalcema deležev A. A. in B. B. sklenil posojilne pogodbe za poplačilo kupnine za poslovne deleže tožnika in z njimi (brez denarnega toka) zaprl svoje obveznosti do A. A. in B. B. Tožnik je v inšpiciranem obdobju družbenikoma vračal posojila. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik sklenil pogodbi o odsvojitvi poslovnih deležev z namenom prihranka pri obveznostih za plačilo davka pri odsvojiteljih poslovnih deležev A. A. in B. B. in da je dejansko navedenima družbenikoma izplačeval (preko kupnine za poslovne deleže oziroma preko vračil posojil) akumulirani dobiček. Zaradi tega pa sta odsvojitelja plačala davek od nižje osnove in po nižji (10 % oz. 15 %) stopnji, namesto po 25 % stopnji (kot je stopnja davka pri izplačilu dobička - dividend). Ker pogodbi o odsvojitvi poslovnih deležev nista sledili nobenim samostojnim ekonomskim ciljem in nista dosegli svojega namena, davčni organ ugotavlja, da je tožnik (ob sodelovanju A. A. in B. B.) zlorabil predpise z namenom prihranka pri davku. Zato je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih dogodkov (upošteva se davčna obveznost, ki bi nastala ob izplačilu dividend in ne na podlagi dveh pogodb o odsvojitvi poslovnega deleža), kar pojasni, pri čemer navaja pojasnila, izjave in dokazila, ki jih je tožnik predložil v postopku (strani 9 do 24 obrazložitve). Med drugim navaja, da tožnik analiz, študije, izračunov oziroma podatkov, da je bil odkup lastnega poslovnega deleža primeren ukrep za obvladovanje tveganj ni predložil, marveč le pojasnila in izjave, da je imel že pred 22. 11. 2010 oziroma 14. 12. 2012 stike, pogovore in dogovore s potencialnimi partnerji, vendar za ta navajanja ni predložil dokumentov, zato ni mogoče potrditi navedb tožnika, da naj bi bile zahteve potencialnega partnerja razlog za odkup lastnega poslovnega deleža. Za stike, pogovore in dogovore je tožnik predložil dokaze le za čas od leta 2016 naprej. C. C. v izjavi zgolj navaja, da je v letu 2010 navezal kontakte s tožnikom, z rezultatom nezavezujoče ponudbe in dogovora o izvedbi skrbnega pregleda družbe tožnika, ne ponudi pa dokaza za pogovore pred letoma 2010 oziroma 2012. 3. V zvezi z nakupom lastnega poslovnega deleža davčni organ ugotavlja, da bi tožnik do enakega rezultata, prišel tudi, če bi družbenikoma izplačal dividende. Tudi v tem primeru bi bil zagotovljen finančni vir (preko posojil, ki bi jih odsvojitelja poslovnih deležev dala kupcu nepremičnin družbi D., d. o. o.), za nakup nepremičnin in s tem možnost izločitve nepremičnin iz družbe, res pa je, da bi bila pri tem davčna obveznost odsvojiteljev poslovnega deleža višja. Glede zagotavljanja finančnega vira za nakup nepremičnin pa ugotavlja, da sta odsvojitelja dobila za prodane poslovne deleže skupaj kupnino v znesku 3.925.600,00 EUR, kar pa je bistveno več, kot je bilo potrebno za nakup nepremičnin (vrednost kupljenih nepremičnin po treh pogodbah je le 1.445.399,89 EUR). Med drugim navaja, da sta A. A. in B. B. kljub prodaji dela poslovnih deležev in kljub le še vsak 20 % oziroma 10 % poslovnima deležema, obdržala upravljalske in premoženjske pravice, ker po četrtem odstavku 506. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) družba nima iz naslova lastnih poslovnih deležev nobenih pravic in da pogodbi, ki sta sklenjeni med povezanimi osebami, nista imeli ekonomske vsebine. Navaja bilance stanja, iz katerih izhaja, da je tožnik skozi daljše večletno obdobje zaradi vsakoletnega pozitivnega poslovnega izida, povečeval preneseni čisti poslovni izid in da je te akumulirane dobičke iz preteklih let potem uporabil za rezerve za nakup lastnih poslovnih deležev. Kot objektivne elemente za obstoj zlorabe navaja: da odsvojitelja s sklenitvijo pogodb dejansko nista izgubila upravičenj iz naslova lastništva poslovnih deležev; ponavljajoče nakupe lastnih deležev; z vsakim nakupom je bil dosežen prihranek pri davku pri odsvojiteljih poslovnih deležev; vsi posli so potekali med povezanimi osebami; znesek kupnin za poslovne deleže (3.925.600,00 EUR) je bistveno presegel vrednost prodanih nepremičnin (1.445.399,87 EUR); še vedno ni prišlo do vstopa novega partnerja v lastniško strukturo družbe.

4. Glede pravne podlage za obdavčitev davčni organ, med drugim, poleg četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, navaja prvi in tretji odstavek 90. člena, 91. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), 132. člen, 325. člen, 58. člen ZDavP-2 ter 74. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Po slednji kupnine po vsebini za davčne namene predstavljajo izplačilo dobička, ki se na podlagi četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 obdavčuje kot dividenda. Davčni organ pojasnjuje (straneh 38 in 39 obrazložitve), da je v tem postopku obdavčil izplačila (oziroma vračila posojil) odsvojiteljema A. A. in B. B. v obdobju od 1. 8. 2013 do 31. 5. 2018 (po dveh pogodbah o odsvojitvi poslovnih deležev), za katera je bilo v postopku nadzora ugotovljeno, da dejansko predstavljajo izplačila dividend. Po Pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 14. 12. 2012 (po kateri sta družbenika A. A. in B. B. prodala tožniku vsak del svojega poslovnega deleža, in sicer vsak za kupnino v znesku 1.000.000,00 EUR) sta do 31. 5. 2018 prejela le delno poplačilo, in sicer v znesku 491.956,26 EUR oziroma 506.342,73 EUR (ta zneska sta upoštevana in obdavčena v tem postopku). Ker bi moral po tej pogodbi vsak družbenik prejeti 1.000.000,00 EUR znaša na dan 31. 5. 2018 tožnikov dolg do A. A. še 508.043,74 EUR, do B. B. pa 493.657,27 EUR, ki v tem postopku nista upoštevana in posledično tudi ne obdavčena.

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja, za kar navaja razloge. Vrsta okoliščin, ki jih je podal davčni organ, kaže, da sta A. A. in B. B. obvladovala tožnika (kot edina družbenika in kot zakonita zastopnika), zagotovila ugodnejšo davčno obravnavo vseh dohodkov, ki izvirajo iz prodaje poslovnih deležev do višine dogovorjene kupnine, ki v končni posledici predstavlja izplačan dobiček tožnika. Organ druge stopnje izpostavlja naslednje: pritožnik v letih pred izvedbo poslov po obeh Pogodbah ni izplačeval dividend; vir za (v izpodbijani odločbi obdavčene) dohodke, ki so izvirali od prodaje poslovnih deležev tožnika je bil čisti in preneseni dobiček tožnika; vsi posli (Pogodba 2010, Pogodba 2012, posojilne pogodbe, pogodba o prodaji nepremičnin, kompenzacije in asignacije) so bili sklenjeni med povezanimi osebami - navedeno samo po sebi ni sporno, vendar je pri tem potrebno upoštevati, da gre v primeru sklepanja poslov med povezanimi osebami za transakcije z višjim tveganjem (ni namreč mogoče predpostaviti, da vsaka izmed udeleženih strani deluje izključno v svojem lastnem interesu), kar, skupaj z drugimi okoliščinami primera, lahko vodi do presoje, da gre za davčno izogibanje oz. za zlorabo predpisov; plačilo kupnine po Pogodbi 2010 ter Pogodbi 2012 ni bilo zavarovano; v ravnanju omenjenih družbenikov ter tožnika gre za ponavljajoče vzorce transakcij nakupa poslovnih deležev tožnika od družbenikov, ki jim kasneje sledi umik lastnih poslovnih deležev (nakup lastnih poslovnih deležev v letu 2004, umik v letu 2009, ponovni nakup v letu 2010, umik v letu 2011, ponovni nakup v letu 2012).

6. V postopku na prvi stopnji je bil sicer zatrjevan nedavčni namen za prodajo poslovnih deležev družbenikov oziroma za nakup lastnih poslovnih deležev tožnika, vendar je organ prve stopnje zatrjevan namen zavrnil, s čimer se toženka strinja. Razgovori s potencialnimi kupci so v času izvedbe poslov leta 2010 in 2012 ostali na nezavezujoči ravni. Posojilne pogodbe, na podlagi katerih so tožnik in družbenika terjatev iz naslova kupnine spremenili v posojila družbenikov tožniku, so bile izvedene isti dan oziroma dva tedna pozneje, tožnik pa ni pojasnil razlogov, zakaj je terjatev spremenil v posojila obeh družbenikov tožniku. Posli so bili realizirani brez denarnega toka. Po stališču toženke ni dvoma, da je edini cilj vseh transakcij pridobiti davčno ugodnost. Davčni organ je pravilno izhajal pri vrednotenju pravno-poslovnih ravnanj iz drugega odstavka 5. člena in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Če davčni zavezanci sklepajo posle ali več medsebojno povezanih poslov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je v nasprotju z namenom davčnih predpisov, hkrati pa je razvidno iz okoliščin primera, da je davčna ugodnost edini cilj, je utemeljeno zaključiti, da so s tako umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi zlorabili predpise (Sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 189/2013). Posli prodaje poslovnih deležev tožnika so bili po mnenju toženke izvedeni prav zaradi davčnih posledic. V celoti se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da je šlo v konkretni zadevi za zlorabo instituta odkupa poslovnih deležev po ZGD-1. Pojasnjuje, da gre po ekonomski vsebini za izplačilo dividend na podlagi tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 in ne za prikrito izplačilo dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, kot navaja davčni organ. Zato je v tem smislu spremenila II. točko izreka izpodbijane odločbe.

7. Glede očitka o zastaranju odmere navaja, da je davčna osnova dosežena dividenda (prvi odstavek 91. člena ZDoh-2). Skupaj je treba obravnavati tudi vsa v nadzorovanem obdobju izvedena vračila posojil družbenikoma (strani 31 do 34 obrazložitve izpodbijane odločbe), s čimer sta bila družbenika obogatena v celotnem znesku vračila posojila, in ne zgolj v razliki med izplačili in tržno vrednostjo poslovnih deležev. Pri odmeri davka na kapitalski dobiček se upošteva datum sklenitve pogodbe, zato je ta davek bil utemeljeno odmerjen že v letih 2010 in 2012. Glede očitka tožnika, da se v primeru, da se kot dohodek štejejo vračila posojila (in ne spremembe terjatve iz naslova kupnine v posojilo tožniku v letih 2010 in 2012, kar bi pomenilo zastaranje odmere), tudi dohodkov iz poslov, na podlagi katerih sta družbenika namesto terjatve do tožnika iz naslova danih posojil pridobila terjatev do družbe D., d. o. o., ni mogoče šteti za dohodek, pa toženka pojasni, da to ni primerljivo. V primeru v izpodbijani odločbi opisanih poslov kompenzacij in asignacij (in upoštevaje spregled poslov po Pogodbi 2010, Pogodbi 2012 ter posojilnih pogodb) je šteti, da sta družbenika od tožnika (ki je družbi D., d. o. o. predhodno prodal nepremičnine) prejela terjatev do družbe D., d. o. o , torej do druge pravne osebe, navedeno pa v obravnavanem primeru prav tako pomeni doseženo dividendo od tožnika. Po mnenju organa druge stopnje pri presoji v obravnavanem primeru ne gre za spremembo prakse davčnega organa.

8. Glede očitka, da je prišlo do dvojne obdavčitve, ker je bil družbenikoma že odmerjen davek od kapitalskih dobičkov v letih 2011 in 2012, ki ni bil upoštevan pri obdavčitvi v izpodbijani določbi, toženka navaja stališča iz sodne prakse (sodbi Upravnega sodišča RS III U 359/2012 z dne 20 8. 2013 in I U 424/2015 z dne 24. 5. 2016), da je treba ločiti med pojmoma pravna in ekonomska dvojna obdavčitev, pri čemer je nedopustno le pravno dvojno obdavčevanje, ne pa tudi ekonomsko. O pravnem dvojnem obdavčenju je mogoče govoriti le v primerih, ko se ena oseba obdavči dvakrat za isti vir dohodka, ki ima enak pravni status, medtem ko je ekonomska dvojna obdavčitev istega dohodka v rokah dveh različnih subjektov (isti dohodek je lahko obdavčen z vidika DDPO in z vidika dohodkov fizičnih oseb). V konkretnem postopku odmere davka na dohodek iz kapitala tožniku (v primerjavi z odmero davka na kapitalski dobiček družbenikoma) ne gre niti za isti vir za obdavčitev (v primeru izpodbijane odločbe - dosežena dividenda, v primeru odmere davka na kapitalski dobiček - celotni kapitalski dobiček na podlagi Pogodbe 2010 ter Pogodbe 2012) niti za istega zavezanca (tožnik, družbenika). V konkretni zadevi bi bilo mogoče govoriti le o ekonomski dvojni obdavčitvi izvedenega pravnega posla, ki pa je dopustna.

9. Toženka navaja, da sta oba družbenika, ki sta hkrati zakonita zastopnika tožnika bila v postopku na prvi stopnji seznanjena s postopkom nadzora in podajala izjave v postopku, do katerih se je davčni organ opredelil. Nedvomno sta bila seznanjena tudi z vsemi ugotovitvami davčnega organa, tudi z zapisnikom. V postopku na prvi stopnji nista predlagala priznanja statusa stranskih udeležencev. To zahtevata šele v pritožbi, o čemer bo odločeno s posebnima sklepoma. Glede sodelovanja obeh družbenikov v postopku na prvi stopnji navaja, da gre za družbenika in zakonita zastopnika tožnika, ki imata že po zakonu pravico in dolžnost udeleževati se postopka in podajati stališča, argumente in izjave, tako v imenu družbe, kot tudi v svojem imenu. Zato toženka meni, da družbenikoma v postopku na prvi stopnji ni bila kršena pravica do izjave.

10. Glede dokaznih predlogov (primeroma zaslišanj prič), ki so prvič podani v pritožbi, ugotavlja, da tožnik zoper zapisnik ni vložil pripomb. Zloraba pravice navajati dejstva in predlagati dokaze iz 146. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) je namreč sankcionirana v tretjem odstavku 238. člena ZUP z ostrejšo omejitvijo pravice navajanja novih dejstev in predlaganja novih dokazov v pritožbenem postopku. Po navedeni določbi se novote kot pritožbeni razlogi upoštevajo in vsebinsko obravnavajo, če so obstajale v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Tožnik ni navedel nobenega razloga, zakaj navedb ter dokaznih predlogov, ki jih prvič podaja šele v pritožbi, ni predlagal že v postopku na prvi stopnji, zato jih toženka ne obravnava.

11. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razloga zmotne oz. nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava, kršitev pravil postopka, človekovih pravic in temeljnih svoboščin, kot jih navaja v nadaljevanju. Posebej navaja svoje očitke glede (ne)sodelovanja davčnih zavezancev A. A. in B. B. v postopku. Navaja, da sta oddala napovedi za odmero davka od dobička od prodaje poslovnih deležev in da jima je bilo s pravnomočnimi odločbami z dne 28. 9. 2011 in 30. 8. 2013 skupaj odmerjeno 206.179,40 EUR davčnih obveznosti iz tega naslova in da A. A. in B. B. zaradi poteka 5 letnega roka nimata več možnosti obnove postopka. Davčni organ doslej plačanih davčnih obveznosti A. A. in B. B. ni upošteval. Toženka je zavrnila zahtevo za stransko udeležbo v postopku A. A. in B. B. Po stališču tožbe sta A. A. in B. B. davčna zavezanca in bi morala biti stranki tega postopka, saj je davčni zavezanec v primeru obdavčitve dividend vedno fizična oseba. Okoliščina, da je plačnik naložene obveznosti družba (za družbenika) ne pomeni, da ne gre za dvojno obdavčitev. Dejstvo je, da davčni organ zneska 206.179,40 EUR ne želi upoštevati na račun novo odmerjenih obveznosti, niti ga ne vrne A. A. in B. B. V zadevi gre za nedopustno dvojno obdavčenje, ki bi ga moralo sodišče preprečiti. Predlaga zaslišanje A. A. in B. B. Davčni organ je več kot šest let oz. osem let po sklenitvi poslov zavzel stališče, da gre za izogibanje, ter da gre za izplačilo dividend. Kolikor bi takšno stališče zavzel že v času izdaje odločb A. A. in B. B. sploh ne bi bila odmerjena davčna obveznost. Glede na navedeno je interes za vstop A. A. in B. B. v postopek bil podan in bi morala sodelovati tudi v predmetnem postopku. Tožnik navaja, da davčni organ ne more spreminjati svoje odločitve po prostem preudarku. Za drugačno obdavčenje bi moral obstajati utemeljen razlog. Vsi poslovni dogodki v zvezi s pogodbo o odsvojitvi poslovnih deležev, ki jih davčni organ problematizira, so bili vključeni v tožnikova letna poročila. Davčni organ je v letu 2019, ne glede na svoje prejšnje odločbe in poteka rokov za vodenje postopka, samovoljno in arbitrarno odmeril dodatnih 597.314,45 EUR davčnih obveznosti, pri čemer prej plačanih davčnih obveznosti ni želel upoštevati. Očita kršitev Ustave RS (členi: 14, 22, 23, 25, 27, 29, 33, 74) ter kršitve EKČP (členi: 6, 7, 13 in 14). Pod točko IV tožbe očita davčnemu organu med drugim, da pogodba o odsvojitvi in odplačnem prenosu poslovnih deležev ni navedena v izreku, čeprav je bil v zvezi s tem odmerjen davek, ki zneskovno predstavlja več kot 48 % davčne obveznosti, ki je predmet tega postopka, neustrezno pa se v izreku uporablja prihodnjik glede kupnine, ki jo bosta prejela družbenika in v tem delu izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Davčni organ določb o zastaranju ni uporabil, čeprav bi jih moral. Pri tem je popolnoma ignoriral dejstvo, da je nakupe lastnih poslovnih deležev v preteklosti že preučil in da v letih 2011 in 2013 teh poslov ni štel kot zlorabe predpisov ter od njih odmeril davčne obveznosti v višini 206.178,40 EUR. Za davčni organ v predmetni zadevi torej ne velja več načelo vezanosti na lastne odločitve (pravnomočne in izvršljive). Pri tem zanemari, da je institut zastaranja kot način udejanja načela pravne varnosti v prvi vrsti namenjen varstvu dolžnika, kar pojasni. Kolikor bo sodna praksa zavzela stališče, da členi 5, 74, 89, 125 in 125 ZDavP-2 ter 74. člen ZDDPO-2 in 90. člen ZDoh-2, kljub poteku časa od sklenitve poslov omogočajo takšno ravnanje davčnih organov, kot je bil predmet tega postopka, tožnik uveljavlja kršitev Ustave RS (členi 2, 14, 22, 23) in EKČP. Tožnik pojasnjuje, da je bilo ravnanje davčnega organa nedopustno, arbitrarno in samovoljno in da posledično ni prišlo do ustrezne uporabe instituta zastaranja. V zvezi s pogodbo z dne 22. 11. 2010 uveljavlja, da je pred pričetkom tega postopka poteklo več kot 5 let od dneva, ko je bilo potrebno davek napovedati. V predmetni zadevi je poteklo že več kot 5 let od poravnave obveznosti. Tudi če obstaja zakonska podlaga za prekvalifikacijo kupnine v dividendo, davčni organ obveznosti ne sme odmeriti, ker se je rok za odmero davka od dividend iztekel 22. 11. 2015. Tožnik opozarja, da se razlage davčnega organa ne more preizkusiti oziroma opozarja na notranje neskladje v izpodbijani odločbi. Opozarja na besedilo tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 in navaja, da je nedvomno prišlo do zmanjšanja lastniškega deleža A. A. in B. B., kar je vpisano tudi v sodnem registru in da pogoj iz te določbe, ni izpolnjen. Besedilo vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža pomeni najbolj široko definicijo razdelitve in obsega vsako razdelitev, tudi takšno, pri kateri ni bil izpolnjen denarni tok. Davčni organ ne pojasnjuje, kaj bi se spremenilo s tem, da bi družba najela posojilo pri tretji osebi v primerjavi s tem, da je družba to terjatev poravna s posojilom, najetem pri družbeniku. Terjatev v obeh primerih preneha. B. B. je sklenila s tožnikom pogodbo o odsvojitvi dela poslovnega deleža 22. 11. 2010 in na ta dan tudi sklenila pogodbo o dolgoročnem kreditu, v kateri je bilo za 22. 11. 2010 določena poravnava dolga iz pogodbe ter črpanje kredita. Vrhovno sodišče RS je v zvezi s prenosom poslovnih deležev izpostavilo, da je bistven datum sklenitve pogodbe in ne datum plačila kupnine. Na dan sklenitve pogodbe se tudi ugotavlja davčna obveznost. V konkretnem primeru je 22. 11. 2010 prišlo do sklenitve pravnega posla kot tudi do poravnave obveznosti iz tega pravnega posla. Kupnina je bila pravočasno poravnana, delno z nakazilom, delno po pogodbi o dolgoročnem kreditu. Poslovni dogodki so bili vključeni v poslovno in finančno dokumentacijo za navedeno leto ter bi lahko bili predmet inšpekcijskega pregleda, ki bi se začel do 2. 11. 2015. Davčni organ je to transakcijo preverjal že v letu 2011, saj sta bili pravočasno oddani napovedi za odmero davka od dobička od prodaje poslovnih deležev. Davčni organ na račun plačila kupnine ne upošteva plačila po pogodbah o dolgoročnem kreditu, upošteva pa kasnejše asignacije, kompenzacije oz. pobote, ki so bile izvedene na podlagi teh pogodb. Če bi davčni organ ugotavljal, kdaj je prišlo do prenehanja obveznosti po pogodbi o odsvojitvi (notarski zapis), bi moral ugotoviti, da je prišlo do zastaranja, kar pojasni. Tožnik navaja, da davčni organ ni imel podlage za vodenje davčnega postopka, vendar je kljub temu odmeril dodatne davčne obveznosti v zvezi s tem poslom ter gre za eklatanten primer samovoljnega in arbitrarnega ravnanja, navedeno še toliko bolj, ker ni upošteval že poravnanih davčnih obveznosti. Kolikor bi se štelo, da je takšno ravnanje skladno z določbami o zastaranju na davčnem področju, pa predlaga, da sodišče v zvezi s tem vloži zahtevo za oceno ustavnosti.

12. Bistveno enake razloge navaja tudi glede zastaranja v zvezi s pogodbo z dne 14. 12. 2021 (strani 24 do 29). Med drugim navaja, da se vprašanju zastaranja izogneta tako davčni organ kot toženka ter je v tem delu izpodbijana odločna neobrazložena.

13. Poudarja da v predmetni zadevi ni prišlo do spremembe zakonodaje, ampak do spremembe prakse davčnega organa, ki je po sklenitvi konkretnih poslov pričel vse posle nakupa lastnega poslovnega deleža obravnavati kot prikrito izplačilo dobička. Pri tem navaja, da načelo zaupanja v pravo posamezniku zagotavlja, da mu davčni organ ne sme poslabšati njegovega pravnega položaja z naknadnimi spremembami svoje prakse, kar pojasni (strani 29 do 31). Davčni organ je vezan na svoje odločitve glede konkretnega pravnega posla. Človekove pravice bi se spoštovale samo v primeru, ko bi davčni organa v zvezi z isto transakcijo ponovno želel odmeriti davčno obveznost, najprej moral odpraviti oz. razveljaviti prvotne odločbe, ki jih je izdal v tej zvezi. Opozarja na spremembo zakonodaje šele s 1. 1. 2020 glede obdavčitve transakcij v okviru prenosa poslovnega deleža kot dividend. Ker se davčna organa nista opredelila do načela vezanosti in dejstva, da je v zvezi z obema pravnima posloma davčni organ že izdal pravnomočne odločbe, katerih pa v postopku ni odpravil, izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Ob tem navaja, da je svoj celoten preostali poslovni delež v letu 2019 po dolgotrajnem postopku prodal strateškemu partnerju. Dodatne navedbe glede dvojne obdavčitve in nezmožnosti obnove so razvidne na straneh 32 do 36 tožbe. V bistvenem se tožnik sklicuje na odmerjene davčne obveznosti po odločbah z dne 28. 9. 2011 in 30. 8. 2011 za A. A. in B. B. in na spremembo prakse davčnega organa, ki je vse posle nakupa lastnega poslovnega deleža po izdaji navedenih odločb pričel obravnavati kot prikrito izplačilo dobička, čeprav se v obrazložitvi navaja, da gre za dividende ter je prišlo do kršitve načela zaupanja v pravo. V predmetni zadevi ne gre ekonomsko dvojno obdavčenje, saj se nalagajo obveznosti, ki se sicer med seboj izključujejo, kar pojasni. Po stališču tožbe ni mogoče v zvezi z isto kupoprodajno pogodbo za poslovni delež istočasno naložiti plačilo davčne obveznosti iz naslova dohodnine od dobička od odsvojitve deležev in davčne obveznosti iz naslova prikritega izplačila dobička oz. dividend. Davčni organ tudi sam ne ve, kako bi opredelil dodatno davčno obveznost ali kot prikrito izplačilo dobička ali kot dividende, kot to navaja toženka. Nikakor pa to ni dopustno ne da bi stranke imele na razpolago ustrezna pravna sredstva, na podlagi katerih se jim vrnejo plačane obveznosti. Davčnemu organu očita, da podaja tipsko obrazložitev in da se je ne da preizkusiti. V konkretnem primeru davka na dohodek iz kapitala v primerjavi z odmero davka na kapitalski dobiček družbenikom, ne gre za isti vir obdavčitve. Družba je samo plačnik tega davka, saj se davek na dividende odmerja družbenikom. Gre za situacijo, ko se je družbenikoma A. A. in B. B. najprej odmerila ena davčna obveznost, čez nekaj let, ko je potekel rok za obnovo, pa s jima v zvezi z istim poslom odmeri nova. Okoliščina, da je plačnik družba, ne pomeni, da ne gre za prepovedano dvojno obdavčenje, kar pojasni. Tožnik uveljavlja, da so členi 74, 88, 89 in 90 ZDavP-2 in 74. člen ZDDPO-2 ter členi 90 in 93 ZDoh-2 v nasprotju z Ustavo RS, saj ne določajo, da bi v primeru prekvalifikacije davčni organ moral po uradni dolžnosti vrniti preveč plačane davke. Dodatno pojasnjuje razloge, da se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti (strani 38 do 38 tožbe). Očita napačno uporabo materialnega prava ter navaja, da davčni organ spregleda, da nakup lastnega poslovnega deleža pomeni zmanjšanje poslovnega deleža družbenika, družba lahko z njim razpolaga, ga proda itd. Že iz tega razloga ni mogoče šteti, da so izpolnjeni pogoji za prekvalifikacijo. Prekvalifikacija kupnine za poslovne deleže v dividende sloni na očitku zlorabe, pri tem ni pojasnjeno, katere predpise je tožnik zlorabil. Navaja, da ravnanje davčnih zavezancev za doseganje davčnih prihrankov ni prepovedano, kar pojasni. Za izogibanje oziroma zlorabo predpisov ne gre v primeru davčne optimizacije. Pojasnjuje statusno pravne osnove za pravilno razumevanje celotne transakcije ter navaja določbe ZGD-1 (500. člen, 496. člen). Pri prodaji poslovnih deležev tudi ne gre za navidezne posle, saj so realizirani. Po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 zaobid ali zloraba nedavčnega predpisa povzroči zaobid davčnega predpisa. V konkretnem primeru je bil pravni posel sklenjen skladno z ZGD-1. Niti zakonita niti nezakonita pridobitev lastnega poslovnega deleža ter družbino plačilo tega poslovnega deleža družbeniku sama po sebi ni izplačilo dividende družbeniku. Res med posli, ki jih sklepata družba in njen družbenik vselej visi sum „izplačevanje“ dobička, zato ima davčno pravo korektiv v institutu prikritih izplačil dobička. V konkretnem primeru pa nikakor ne gre za to, da bi se izplačilo kupnine za poslovna deleža davčno pravno kvalificiralo kot izplačilo dividende, ampak je iz davčno pravnih vidikov relevantno zgolj vprašanje morebitnega prikritega izplačila dobička in gre torej za vprašanje, ali sta družbenika pri prodaji poslovnega deleža prejela morebiti izplačano več, kot je znašala nabavna vrednost oz. tržna vrednost teh poslovnih deležev. Tudi če bi transakcijo v zvezi s prodajo poslovnih deležev šteli kot izplačilo dividende, bi bilo treba prej ugotoviti, kakšna razlika je sploh ustvarjena ob upoštevanju 98. člena in 152. člena ZDavP-2, pri čemer navaja četrti odstavek 90. člena ZDoh-2, kjer je izrecno navedeno, da je predmet obdavčitve tudi transakcija v okviru pridobivanja lastnih poslovnih deležev. Tožnik ponovno opozarja, da se mu ne more naložiti v plačilo višje davčne obveznosti od tiste, ki jo morajo v zvezi z identično transakcijo plačati drugi davčni zavezanci. Na straneh 47 in 48 tožbe podaja primerjavo med naloženo davčno obveznostjo in višino davčne obveznosti upoštevajoč besedilo 90. člena ZDoh-2, ki se uporablja od 1. 1. 2020. Navaja, da bi davčna obveznost po novem znašala manj, ter da je davčni organ od zneska izplačil po pogodbah iz leta 2010 in 2012 odmeril davek 2x, s čimer je grobo kršil načela upravnega postopka. Navaja, da je davčni organ obdavčil nabavno vrednost prodanih deležev v družbi, ter da je tožnik oziroma sta A. A. in B. B. neupravičeno prikrajšana za 240.784,17 EUR z obrestmi in da je davčni organ onemogočil uveljavljanje zmanjšanje izplačane vrednosti za nabavno vrednost odsvojenih deležev (98. člen ZDoh-2) in da je 2x obdavčil izplačila po pogodbah iz leta 2010 in 2012, pri tem pa A. A. in B. B. ni omogočil vračila že plačanega davka na podlagi njunih napovedi.

14. Na straneh 49 do 59 tožbe tožnik pojasnjuje razloge glede nepravilno oz. nepolno ugotovljenega dejanskega stanja. Navaja okoliščine, ki jih je podal v postopku, zaradi katerih je bila v danih razmerah sprejeta odločitev za sklenitev pogodbe o nakupu poslovnih deležev ter navaja, da je bila transakcija s strateškim partnerjem tudi realizirana v letu 2019, kar potrjuje dejstvo, da tožnik ni zgolj zaradi davčnih učinkov sklenil pogodbi o prodaji poslovnih deležev in prodal nepremičnine drugi družbi, saj so imeli potencialni kupci svoje zahteve in da je šlo pri odločitvi za pomembne strateške cilje za zagotavljanje dolgoročnega obstoja tožnika in uspešnega nastopanja na trgu ter s tem povezano zagotavljanje delovnih mest ter nadaljevanje gospodarske dejavnosti in gospodarjenje z nepremičninami v povezani gospodarski družbi, kar pojasni. Pojasni, da pogodbe o prodaji poslovnih deležev niso izogibanje obdavčitvi, zloraba predpisov ali navidezni posli. Predlaga zaslišanje prič in vpogled v listine, kot jih navaja. Tožnik ne soglaša, da davčni organ dejanja poslovnih subjektov, ki so bila izvedena v preteklosti v skladu z veljavno zakonodajo, razglaša za izogibanje obdavčitvi in zlorabo, z namenom dodatne obdavčitve in povečanja prihodkov fiskusa.

15. Sodišču predlaga, da po izvedbi glavne obravnave, na kateri naj izvede predlagane dokaze, izpodbijano odločbo v celoti spremeni tako, da postopek ustavi oz. podredno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek, v obeh primerih pa toženki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

16. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

**K I. točki izreka**

17. Upravno sodišče je s sklepom I U 932/2020-10 z dne 30. 3. 2021 prekinilo predmetni postopek do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevi Vrhovega sodišča RS za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, vloženi v revizijski zadevi X Ips 24/2020. 18. Po ponovni presoji obravnavne zadeve in glede na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, ki je po vložitvi navedene zahteve obravnavalo vprašanje davčne obravnave nakupa lastnih poslovnih deležev, je sodišče presodilo, da ni (več) pogojev za prekinitev predmetnega postopka. Zato se postopek nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

**K II. točki izreka:**

19. V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da drugi in tretji tožnik nista osebi, ki jima je davčni organ z izpodbijano določbo odmeril davek od dohodka iz kapitala, saj je davčni zavezanec v tem upravnem sporu prvi tožnik. V upravnem sporu je tožnik oseba, ki je bila stranka ali stranski udeleženec v postopku izdaje upravnega akta (prvi odstavek 17. člena ZUS-1). Status stranke v upravnem sporu je torej pogojen z njenim procesnim položajem v upravnem postopku.

20. Za vložitev tožbe pa ne zadošča le zatrjevanje posebnega dejanskega interesa. Druga in tretja tožeča stranka obenem tudi ne zatrjujeta in ne izkazujeta, da sta v postopku pred prvostopenjskim organom zahtevala vstop v postopek, temveč navajata, da sta zahtevali vstop v postopek pred pritožbenim organom, ki jima statusa stranskega udeleženca v postopku pritožbe ni priznal. Tako ni sporno, da pred izdajo izpodbijane odločbe v postopku pred davčnim organom prve stopnje, druga in tretja tožeča stranka nista zahtevali položaja stranskega udeleženca.

21. Ker druga in tretja tožeča stranka v upravnem postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, nista bili udeleženi kot stranki ali kot stranska udeleženca v upravnem postopku in ker izkazujeta zgolj dejanski interes za tožbo kot družbenika in direktorja tožnika, sodišče zaključuje, da ne moreta biti stranki niti stranska udeleženca v tem upravnem sporu, zato je njuno tožbo, na podlagi 3. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1, zavrglo.

**K III. točki izreka:**

22. Tožba prve tožeče stranke je utemeljena.

23. Glede na izhodišča, sprejeta v novejši sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-21, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene pravni posel, ki ga je dopustil zakonodajalec za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (_causo_) dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj (en) tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.2

24. V obravnavanem primeru je tožnik od svojih družbenikov A. A. in B. B., po Pogodbi 2010, ki sta imela pred sklenitvijo te pogodbe vsak 50 % poslovni delež v osnovnem kapitalu tožnika, kupil od vsakega od njiju 20 % poslovni delež za znesek 962.800,00 EUR za vsakega družbenika. Rok za plačilo kupnine po Pogodbi 2010 je bil 31. 11. 2011. Tožnik je pridobljene deleže vodil kot lastne poslovne deleže, v letu 2011 pa je bil izveden umik lastnega poslovnega deleža. Tožnik je nadalje z družbenikoma A. A. in B. B. sklenil Pogodbo 2012, s katero sta slednja, ki sta imela pred izvedbo Pogodbe 2012 vsak (ponovno - zaradi v letu 2011 izvedenega umika lastnih poslovnih deležev pritožnika) 50 % poslovni delež v osnovnem kapitalu tožnika, tožniku prodala vsak 40 % poslovni delež za znesek 1.000.000,00 EUR za vsakega družbenika. Rok za plačilo kupnine po Pogodbi 2012 je bil 31. 12. 2015. 25. V obravnavani zadevi je šlo za (dve) prodaji poslovnega deleža (22. 11. 2010 in 14. 12. 2012), pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko nastale, saj sta bila deleža z A. A. in B. B. dejansko prenesena na tožnika, slednji pa je A. A. in B. B. tudi izplačal kupnino (tožnik je družbenikoma poravnal celotno kupnino v višini 3.925.600,00 EUR, od tega v inšpiciranem obdobju skupaj v višini 1.928.513,58 EUR, in sicer tako, da je z odsvojiteljema sklenil posojilne pogodbe za poplačilo kupnine in jima vračal posojila, delno z nakazili na račune A. A. in B. B., z izpolnitvijo obveznosti, ki sta jih imela A. A. in B. B. do upnikov ter s prodajo nepremičnin po treh pogodbah povezani osebi družbi D., d. o. o. preko kompenzacij in asignacij med tožnikom, družbo D., d. o. o. in A. A. oz. B. B.3, kar v zadevi ni sporno.

26. V obravnavanem primeru je tožnik od svojih družbenikov torej kupil lastni delež, in sicer za kupnino 3.925.600,00 EUR. Šlo je za dve prodaji, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožnik pridobil lastni poslovni delež, družbenika pa pravico do izplačila kupnine. Po presoji sodišča v obravnavanem primeru pri prodaji lastnih poslovnih deležev ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožnik, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav, da je tozadevno prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno velja, ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička ter o ohranitvi pravic v družbi s strani družbenikov A. A. in B. B., o povezanosti oseb, udeleženih v transakciji ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačila dobička.4 Kot že navedeno, so bili posla nakupa lastnih poslovnih deležev v letih 2010 in 2012 dejansko sklenjeni in na njihovi podlagi so nastopile s tem povezane gospodarske (ekonomske) posledice - tožnik je pridobil lastne poslovne deleže, družbenika pa pravico do izplačila kupnine.

27. Da bi v tej zadevi veljalo kaj drugače zaradi dejstva, da je bila kupnina po omenjenih prodajnih pogodbah plačana na način sklenitve posojilnih pogodb z družbenikoma kot posojilodajalcema in sta tožnikova družbenika izplačila, ki so predmet obdavčitve, formalno prejela kot vračila posojila4 (tj. kot izpolnitev obveznosti tožnika kot posojilojemalca) in sklenjenih kompenzacij in asignacij med tožnikom, povezano družbo D., d. o. o. in družbenikoma A. A. in B. B. ter dejstva, da je šlo za dve prodaji in umik deleža, torej, da bi šlo zaradi tega za neko širšo shemo in umetni konstrukt, iz obrazložitve izpodbijane odločbe na način takšne opredelitve ne izhaja, čeprav se navedena dejstva opisujejo.

28. Glede na povedano tožniku ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravni podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki sta jo uporabila davčna organa, saj sam nakup lastnega poslovnega deleža ni vsebinsko prazen, umeten konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Kolikor pa gre za širši konstrukt v povezavi z ostalimi okoliščinami, ki se navajajo, pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni razvidno. Davčni organ v izpodbijani odločbi sicer navaja še druge okoliščine poslovanja tožnika (nakup lastnih poslovnih deležev že v letu 2010 in umik lastnega deleža ter kasneje nakup v letu 2012, sklenitev pogodb o prodaji nepremičnin povezani osebi D., d. o. o., opisanih kompenzacij in asignacij, itd.), vendar ta dejstva niso bila presojana kot del pravnega konstrukta.5 Izpodbijane odločbe v tem delu, torej ali gre za konstrukt, ni mogoče preizkusiti, saj ni jasna opredelitev davčnega organa in toženke do tega, kako obravnavata oz. presojata posojilne pogodbe, in opisanih poslov kompenzacij in asignacij s povezano osebo D., d. o. o. (toženka npr. na strani 10 svoje obrazložitve navaja, da je šlo, med drugim za spregled poslov tudi po posojilnih pogodbah) ter morebitne povezave med prodajami, umikom deleža in posojilom.

29. Obdavčitev v obravnavani zadevi temelji na opredelitvi izplačil za poslovne deleže, formalno kot vračila posojil, tudi na pravni podlagi tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, ki določa, da se kot dividenda po tem poglavju obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe (po tem zakonu ali zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb) plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic, čemur tožnik prav tako nasprotuje. Tožnik utemeljeno nasprotuje, da odprodaja poslovnega deleža družbenika in pridobitev lastnega deleža družbe ne predstavlja spremembe (zmanjšanja) poslovnega deleža družbenika. Posledično tudi za obdavčitev razdelitve dohodkov imetnikom deležev iz premoženja plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2 po presoji sodišča ni pravne podlage. Glede na povedano tožniku ni mogoče naložiti davčne obveznosti na navedeni pravni podlagi, ki jo navaja (tudi) toženka. Da bi šlo za pravni konstrukt, pa davčni organ pravno relevantnih dejstev ne pojasni.

30. Davčni organ pa je odločitev utemeljil tudi na podlagi 74. člena ZDDPO-26 in sicer, da gre po ekonomski vsebini prodaje poslovnega deleža za prikrito izplačilo dobička, čemur tožnik prav tako nasprotuje.

31. V skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2 se kot dividende obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička v skladu z določbami ZDDPO-2, ki v 7. točki 74. člena določa pogoje za obravnavo posameznega dohodka kot prikritega izplačila dobička. Ti pogoji so: da gre za izplačilo družbeniku oziroma delničarju, ki je imetnik poslovnega deleža ali delnic, ki predstavlja (jo) najmanj 25 odstotkov osnovnega kapitala posamezne družbe izplačevalke, oziroma ki na drug način obvladuje družbo izplačevalko, ter da je izplačilo takemu družbeniku neprimerno po višini glede na primerljive tržne cene (t.i. tržno neravnovesje).

32. Glede na povedano, je transakcije z lastnimi poslovnimi deleži torej mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička, kot meni davčni organ. Vendar samo v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe (kar v obravnavani zadevi ni sporno) in da je kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljivih tržnih cen.

33. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa ne izhaja, da bi davčni organ kakorkoli ugotavljal, ali je tožnik za nakup lastnih poslovnih deležev plačal preveč (torej morebitne razlike med tržno in pogodbeno ceno)7 in da bi torej po vsebini šlo za prikrito izplačilo dobička. Glede na to, da tožnik s tožbo tudi izrecno ugovarja, da bi bilo treba pri poslih, ki jih sklepa družba z družbeniki odgovoriti (le) na vprašanje, ali sta družbenika pri prodaji poslovnega deleža prejela morebiti izplačano več, kot pa je znašala nabavna vrednost oz. tržna vrednost teh poslovnih deležev in da v izpodbijani odločbi ni zaslediti očitka o t.i. tržnem neravnovesju, mora sodišče tožniku tudi v tej zvezi dati prav. Sodišče ta tožbeni ugovor obravnava kot uveljavljanje kršitve pravil postopka, saj so v izpodbijani odločbi v tej zvezi izostali vsakršni razlogi, zato sodne presoje ne more prestati, prav tako pa se ta argument ne podaja pri opredelitvi glede prikritega izplačila dobička. Skladno s prvim odstavkom 214. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 mora obrazložitev odločbe namreč obsegati med drugim tudi razloge, ki, glede na ugotovljeno dejansko stanje, narekujejo odločbo. Zato izpodbijane odločbe v tem pravno relevantnem delu tudi ni mogoče preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, ki je sodišče, glede na njeno naravo, ne more samo odpraviti.

34. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene navedbe, ki so relevantne v obravnavani zadevi, odgovor na ostale tožbene navedbe so razvidni iz konteksta sodbe. Ker je sodišče iz navedenih razlogov izpodbijano odločitev odpravilo, se do očitka dvojne obdavčitve8 ni posebej opredeljevalo kot tudi ne do ugovora zastaranja, o čemer se bo moral davčni organ opredeliti.

35. Po povedanem je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, zato je sodišče izpodbijano odločbo na podlagi 4. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, ki je v skladu s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na stališča, ki se tičejo postopka. Tožnik je primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije, vendar sodišče na takšno tožnikovo zahtevo ni vezano, hkrati pa tudi niso izpolnjeni pogoji iz 65. člena ZUS-1. 36. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

**K IV. točki izreka:**

37. Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu in tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, v skladu s sodno prakso povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ). Plačana sodna taksa za postopek pa bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Primerjaj sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 in X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022. 2 Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20. 3 Tožnik je prodal povezani osebi družbi D., d. o. o. nepremičnine po treh pogodbah, vse kupnine sta za D., d. o. o. poravnala A. A. in B. B. na način, da sta kupcu odobrila vsak tri dolgoročna posojila, nato so sklenili verižno kompenzacijo in asignacijski pogodbi.  
4 Tožnik je v povezavi z obveznostmi do družbenikov na podlagi Pogodbe 2010 z družbenikoma sklenil dve posojilni pogodbi 22 11. 2010 (gre za posojilo 951.800,00 EUR, doba vračila 5 let, vsako leto 190.360,00 EUR z obrestmi 2,32 %, dopuščeno predčasno vračilo) in na podlagi Pogodbe 2012 z družbenikoma 31. 12. 2012 sklenil še dve posojilni pogodbi (posojilo 1.000.000,00 EUR, ki se vrača 100.000,00 EUR letno, obresti 1,53 %, dopuščeno predčasno vračilo).  
5 Davčni organ odločitev o zlorabi gradi na stališču, da družbenika s prodajo poslovnega deleža nista izgubila upravičenj iz naslova imetništva poslovnega deleža v zameno za denarno odmeno in da je niso obstajali ekonomski razlogi, kar glede na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS ne zadostuje za subsumpcijo posla pod zlorabo.  
6 Toženka je sicer pravno podlago v točki II izreka spremenila ter navedla, da kupnina pomeni po ekonomski vsebini izplačilo dividend na podlagi tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 in da ne gre za prikrito izplačilo dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDavP-2 v povezavi z 74. členom ZDDPO-2. Sodišče je že pojasnilo, da za obdavčitev prodaje poslovnih deležev kot dividende po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2 ne vidi pravne podlage.  
7 Davčni organ zgolj navaja, da je znesek kupnine za poslovne deleže (3.025.600,00 EUR) bistveno presegel vrednost prodanih nepremičnin (1.445.399,87 EUR).  
8 V tej zvezi je Vrhovno sodišče RS v zadevi X Ips 24/2020 z dne 21. 12. 2020 v primerljivi zadevi na Ustavno sodišče RS podalo zahtevo za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.