UPRS Sodba I U 340/2018-9
Datum: 2019-12-03T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.340.2018.9
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodki iz zaposlitve - akontacija dohodnine - dnevnica - potni nalog - opravljanje dela v tujini - dokumentacija - predložitev dokumentacije

## Jedro

Pri preverjanju dodatno predložene dokumentacije davčni organ ugotavlja, da tožeča stranka za nekatere zaposlene ni predložila potnih nalogov, da so bile pri zaposlenih dnevnice za tujino obračunane kljub temu, da so bili v določenih dnevih v Sloveniji, oziroma so obračunali preveč dnevnic ter da so bili pri obračunu poti na delo obračunani kilometri v previsokem znesku

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 8. 2012 do 31. 7. 2013 tožeči stranki z izpodbijano odločbo v I. točki izreka dodatno odmerila in v III. točki izreka naložila v plačilo davke in prispevke od dohodkov iz zaposlitve: za leto 2012 - akontacijo dohodnine v znesku 5.714,76 EUR, prispevke za socialno varnost delojemalcev v znesku 6.268,90 EUR in prispevke za socialno varnost delodajalcev v znesku 4.600,98 EUR, skupaj 16.584,64 EUR ter za leto 2013 - akontacijo dohodnine v znesku 9.832,62 EUR, prispevke za socialno varnost delojemalcev v znesku 11.792,50 EUR in prispevke za socialno varnost delodajalcev v znesku 8.222,81 EUR, skupaj 29.847,93 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od vsakokratnega poteka roka za plačilo do dneva izdaje izpodbijane odločbe. V II. točki izreka je ugotovila, da je tožeča stranka dne 27. 5. 2016 predložila REK-1 obračune iz naslova davkov in prispevkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 8. 2012 do 31. 7. 2013 in da je dne 6. 7. 2016 poravnala obveznosti s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 181.684,43 EUR. Iz obrazložitve sledi, da so bile pri izplačilih dodatkov iz plačilnih list (kot davka prostega povračila potnih stroškov) ugotovljene nepravilnosti, navedene v preglednicah št. 1 do 12 na straneh 40 do 47 oziroma št. 15 do 25 na straneh 56 do 65 izpodbijane odločbe. Izplačila zaposlenim se zato v tem delu obravnavajo kot dohodek iz delovnega razmerja, od katerega se (po obrutenju) tožeči stranki kot izplačevalki dodatno obračunajo in naložijo v plačilo davki in prispevki v višini, kot izhaja iz izreka.

2. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-02-3/2017-2 z dne 27. 12. 2017 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom prve stopnje.

3. Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava in zlasti zaradi bistvenih kršitev pravil postopka pred oziroma pri izdaji izpodbijanih odločb, katerih posledica je tudi zmotno oziroma nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo in odločbo o pritožbi odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe do plačila.

4. Izpodbijana odločba je v bistvenih delih pomanjkljivo obrazložena in je ni mogoče preizkusiti. Tožeča stranka je tekom postopka na prvi stopnji davčnemu organu dostavila tako dokazila o potnih in drugih stroških, ki niso predmet obdavčitve, kakor tudi dokazila o opravljenih poteh. Iz razlogov izpodbijane odločbe je sicer razvidno, da so bili potni nalogi pregledani, vendar pa iz njih ni mogoče razbrati in preizkusiti, za katera službena potovanja potni nalogi in dokazila niso bili predloženi oziroma zakaj niso upoštevani. V obrazložitvi je za vsakega od delavcev tožeče stranke naveden komentar domnevnih nepravilnosti, ki so le splošno opisane. Komentarji so pavšalni in posplošeni (gre za npr. naslednje navedbe o nepravilnostih: „ preveč zaračunanih dnevnic-ni PN“, „kilometrina - ni PN“, „pot na delo obračunana več kot uradno znaša km“) in se nanašajo na ugotovitve v posameznem mesecu, ne pa na posamezne službene poti oziroma vrste stroška. Iz komentarjev ni mogoče ugotoviti, na katere službene poti oz. na katere nepriznane stroške se konkretno nanašajo in jih ni mogoče povezati s posamezno službeno potjo. V odločbi so navedeni le zbirni podatki o domnevnih nepravilnostih za posamezni mesec, niso pa navedene ugotovitve glede domnevnih nepravilnosti, ki se tičejo posameznih službenih poti. Tožeča stranka je v postopku predložila svoje izračune in dokazila o opravljenih službenih poteh, o nastalih stroških, ki so po njenem mnenju upravičeni, in v zvezi s tem podala tudi pripombe. Te je davčni organ deloma upošteval, vendar ni navedel, katere pripombe so bile upoštevane in katere ne, s tem pa tožeči stranki že pred izdajo izpodbijane odločbe onemogočil, da poda vsebinsko relevantno izjavo in navede dodatna dejstva in predloži dodatne dokaze v svojo korist. Da bi se tožeča stranka glede posameznih ugotovljenih nepravilnosti lahko izrekla, bi morali biti v izpodbijani odločbi navedeni razlogi, ki se tičejo posameznega stroška (prevoz na delo, dnevnice, kilometrina). Ker opisana nezakonitost v pritožbenem postopku ni bila odpravljena, je tudi po odločitvi organa druge stopnje nemogoče preizkusiti, pri katerih konkretno obračunanih dnevnicah, povračilu stroškov prevoza na in z dela in drugih povračilih stroškov so bile ugotovljene zatrjevane nepravilnosti, niti ni razvidno, da bi organ druge stopnje to sploh preverjal. S takšnima odločbama je kršena pravica tožeče stranke do pravnega sredstva (25. člen Ustave RS). Ker v postopku ni bila seznanjena z razlogi za zapisniške ugotovitve, je bilo poseženo tudi v njeno pravico do izjave v postopku, ki izhaja iz 22. člena Ustave RS. Do tega je namreč prišlo zaradi preveč pavšalne obrazložitve obeh zapisnikov, ki je tožeči stranki onemogočala podajo dodatnih navedb in predložitev dodatnih dokazov. Te navedbe in dokaze bi namreč lahko predložila šele po tem, ko bi bila seznanjena s konkretnimi očitki.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

6. Tožba ni utemeljena.

7. Po pregledu upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakoni, na katere se sklicuje. Strinja se tudi z razlogi izpodbijane odločbe. Zato jim sledi in jih po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne ponavlja.

8. Iz izpodbijane odločbe neprerekano sledi, da tožeča stranka na podlagi sklepa z dne 20. 11. 2014 davčnemu organu poslovne dokumentacije ni predložila. Delno dokumentacijo - (potne naloge s prilogami), konto kartice za plače in plačilne liste po mesecih s kumulativami za posamezne mesece je (v štirih fasciklih) prvič predložila dne 10. 5. 2016 po pisni seznanitvi z rezultatom davčnega inšpekcijskega nadzora z dne 4. 5. 2016. Po večkratnih pozivih za predložitev dodatnih dokazil v zvezi z izplačanimi dodatki zaposlenim je dokumentacijo - specifikacije ter obračune potnih stroškov (dvanajst fasciklov) davčnemu organu predložila šele v okviru podanih pripomb na zapisnik dne 4. 7. 2016. Navedeno dokumentacijo je davčni organ kljub določbam 140. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), na katere je bila tožeča stranka opozorjena v pisni seznanitvi, sprejel, preveril in na njeni podlagi pripombe tožeče stranke v večjem delu upošteval in se o njih izrekel v dodatnem zapisniku z dne 2. 8. 2016. Pri preverjanju dodatno predložene dokumentacije davčni organ ugotavlja, da tožeča stranka za nekatere zaposlene (navedene v preglednicah št. 1 do 12) ni predložila potnih nalogov, da so bile pri zaposlenih dnevnice za tujino obračunane kljub temu, da so bili v določenih dnevih v Sloveniji (razvidno iz predloženih potnih nalogov), oziroma so obračunali preveč dnevnic ter da so bili pri obračunu poti na delo obračunani kilometri v previsokem znesku (davčni organ upošteva uradno znane kilometre). V dodatnem zapisniku so ugotovljene nepravilnosti v preglednicah št. 1 do 12 po mesecih od 8/2012 do 7/2013. Iz tabel so razvidni ime in priimek zaposlenega, dodatek za mesec, datum izplačila, znesek izplačila, dnevnica, ugotovljena v DIN, razlika in vrsta ugotovljene nepravilnosti. Tožeča stranka je na dodatni zapisnik vložila pripombe, ki pa po presoji davčnega organa ne vplivajo na višino davčne obveznosti, zato se o njih izreče v razlogih izpodbijane odločbe (na straneh 54 do 65). V tej zvezi uvodoma poudari, da je v davčnem inšpekcijskem nadzoru lahko obravnaval samo tisto dokumentacijo, ki mu jo je predložila tožeča stranka. V dodatnem zapisniku ugotovljene nepravilnosti izhajajo iz naslova kilometrin, poti na delo, ki je obračunana v večjem znesku, kot uradno znašajo kilometri, preveč zaračunanih dnevnic v tujino ter večjega izplačila dodatka od dejansko obračunanih dnevnic. Nepravilnost iz naslova kilometrin pomeni, da so bile zaposlenim obračunane in izplačane kilometrine brez predloženih potnih nalogov (npr. A.A., B.B.). Nepravilnost iz naslova pot na delo obračunana v večjem znesku kot uradno znašajo kilometri pomeni, da je bilo zaposlenemu (npr. C.C.) obračunanih več kilometrov, kot dejansko znašajo kilometri od njegovega stalnega prebivališča do delodajalca. Nepravilnost iz naslova ugotovljenega večjega izplačila dodatka na transakcijski račun kot je bilo dejansko obračunanih dnevnic pomeni, da je imel zaposleni na svojem transakcijskem računu izplačan višji znesek dodatka, kot mu dejansko pripada po obračunu. Nepravilnost iz naslova preveč zaračunanih dnevnic v tujino pomeni, da so bile pri zaposlenih dnevnice obračunane v večjem znesku kot so dejansko znašale (npr. obračunanih je bilo 10 dnevnic, kar je razvidno tudi iz poročila oziroma obračuna dnevnic, priznanih je bilo 8 dnevnic (v preglednici kolona dnevnica ugotovljena v DIN), preveč sta 2 (v preglednici kolona razlika)). V zvezi s pripombo tožnika, da iz dodatnega zapisnika ni razvidno, kateri potni stroški so priznani in kateri ne, davčni organ preglednice št. 1 do 12 dopolni z dodatno rubriko (v preglednicah št. 15 do 26), v kateri so navedene številke in datumi potnih nalogov, iz katerih izhajajo ugotovljene nepravilnosti oziroma navedba, da potni nalogi niso bili predloženi.

9. Ključni tožbeni očitek, da iz razlogov izpodbijane odločbe ni mogoče razbrati, za katera službena potovanja potni nalogi in dokazila niso bili predloženi oziroma zakaj niso bili upoštevani, po navedenem ne drži. Nepravilnost, ki je ugotovljena v zvezi s posameznim izplačilom je v izpodbijani odločbi obrazložena, v nasprotju s tožbenimi trditvami pa je iz nje razviden tudi strošek, na katerega se nanaša. Ker sodišče zatrjevane pomanjkljivosti razlogov izpodbijane odločbe ne ugotavlja, kot neutemeljen zavrača tudi ugovor kršitve pravice do pravnega sredstva. Glede na fazo postopka, v kateri je izpolnila sodelovalno dolžnost in predložila zahtevano dokumentacijo, pa tožeča stranka tudi ne more biti uspešna z ugovorom kršitve pravice do izjave v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe.

10. Nepravilna uporaba materialnega zakona ter zmotno oziroma nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, ki se kot tožbena razloga navajata v tožbi, sta pavšalna in v celoti neobrazložena. Tožeča stranka ju uveljavlja zgolj kot posledico bistvenih kršitev pravil postopka. Zatrjevanih bistvenih kršitev pravil postopka sodišče po navedenem ni našlo. Zavrnitev tega tožbenega ugovora pa glede na vsebino tožbe narekuje tudi zavrnitev posledično zatrjevanih nepravilnosti.

11. Ker so glede na povedano tožbeni ugovori neutemeljeni, sodišče pa kršitev, na katere pazi uradoma, ni ugotovilo, je tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

13. Ker gre v zadevi prvenstveno za spor o uporabi (procesnega) zakona, je sodišče v zadevi na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo na nejavni seji. Tožeča stranka dejanskim ugotovitvam konkretno ne ugovarja in tožbeni ugovor zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja uveljavlja zgolj kot posledico zatrjevanih kršitev procesnega zakona.