sodba U 2172/2002
Datum: 2005-02-14T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2005:U.2172.2002
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: davki
institut: DDV

## Jedro

Ob ugotovitvi, da je tožeča stranka opravljala prodajo ribolovnih dovolilnic z namenom, da je bil ribičem omogočen ribolov, za kar ima tožeča stranka pooblastilo v 29. členu ZSlaR, tožena stranka tudi po presoji sodišča pravilno zaključuje, da dejavnosti prodaje ribolovnih dovolilnic ni mogoče umestiti med športne dejavnosti, ampak med druge dejavnosti za sprostitev (92.72.), to je dejavnosti, ki so povezane z rekreacijskim ribolovom, kot jih določa Standardna klasifikacija dejavnosti, veljavna v času inšpiciranega obračunskega obdobja, ki se po določbi 66. člena ZDDV uporablja za razvrstitev dejavnosti.

## Izrek

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad, Ljubljana, št. ... z dne 28. 9. 2002 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 6. 11. 2001 se v delu, s katerim je bilo odločeno o zamudnih obrestih (izrek pod točko I/2), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

## Obrazložitev

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčni urad A št. ... z dne 6. 11. 2001, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo DDV v znesku ... SIT (točka I/1 izreka prvostopne odločbe) in plačilo pripadajočih zamudnih obresti (točka I/2 izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da je bil opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti obračunavanja in plačevanja DDV za leto 2001. Sam status tožnika oziroma registracija dejavnosti, to je navedba tožnika, da gre za osebo, ki deluje v javnem interesu, po mnenju tožene stranke ne preprečuje preizkušanja dejanske narave opravljenega prometa. Tožena stranka navaja določbe 3. in 13. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in 30/01, v nadaljevanju ZDDV). Davčni zavezanec je opredeljen v 13. členu ZDDV, to pa je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost. Dejavnost pa pomeni vsako proizvodno, predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno s premogovniško, kmetijsko in poklicno dejavnostjo, kot tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Iz registrskega lista tožnika je razvidno, da ima tožnik status društva z dejavnostjo 05.020 Ribogojstvo, torej gre za pravno osebo zasebnega prava (2. člen Zakona o društvih, Uradni list RS, št. 60/95, 68/99, v nadaljevanju ZDru). V določbah 22., 23. in 24. člena ZDru so določena načela pravila financiranja z opravljanjem pridobitne dejavnosti, ki jo društvo lahko tudi neposredno opravlja pod pogoji, ki jih za opravljanje te dejavnosti določa zakon (1. odstavek 22. člena ZDru). Kot neutemeljene je zavrniti navedbe, da gre v primeru tožnika za oproščen promet izdaje ribolovnih dovolilnic zaradi statusa tožnika kot subjekta, ki deluje v javnem interesu. Podlaga za ustanovitev ribiških družin je podana v Zakonu o sladkovodnem ribištvu (Uradni list SRS, št. 25/76, 42/86, v nadaljevanju ZSlaR), ki v 1. členu določa, da obsega sladkovodno ribištvo gojitev, varstvo in lov rib, ribjih iker, rakov, žab, školjk in drugih vodnih živali (ribe), in določa v 4. členu, da se za pravilno upravljanje ribolovnih voda oblikujejo ribiška območja in ribiški okoliši. Pooblastilo za ukvarjanje z gojitvijo, varstvom in lovljenjem rib ribiškim družinam oziroma tožniku, je dano v 6. členu ZSlaR, po katerem se z gojitvijo, varstvom, lovljenjem rib ukvarjajo ribiške družine ter organizacije, katerih poslovni predmet je ribištvo (v nadaljevanju ribiške organizacije). Sredstva, ki se pridobijo pri upravljanju ribolovnih voda, smejo ribiške družine uporabiti le za gojitev in za varstvo rib v vodah, ki jih upravljajo in za stroške upravljanja (8. člen ZSlaR). Po 19. členu ZSlaR se ribiški okoliš izroči v upravljanje eni ribiški organizaciji brez odškodnine, ki po 20. členu istega zakona zagotavlja pogoje za varstvo in gojitev in za pospeševanje ribištva (objekti, naprave, strokovni kadri). V posebnem poglavju V. ZSlaR - izvajanje ribolova v odprtih vodah, pa je določeno, kako se ribe smejo loviti, čigave so ulovljene ribe in da sme ribe loviti samo tisti, komur da ribiška organizacija ribolovno dovolilnico za vode v ribiškem okolišu, ki ga upravlja. Ribolovne dovolilnice izdaja ribiška organizacija ob pogojih, ki so določeni z njenimi pravili (29. člen ZSlaR). Po mnenju tožene stranke pa izdajanje ribolovnih dovolilnic kot storitev ne sodi v sklop dejavnosti ribogojstvo, saj izvajanje ribolova ni vsebovano v okviru določb o gojitvi in varstvu rib v 8. členu ZSlaR, kar je temeljna nepridobitna dejavnost tožnika (ribogojstvo). Kljub temu, da je tožniku dano upravljanje z ribolovnimi vodami, pa po mnenju tožene stranke izdajanje ribolovnih dovolilnic ne sodi več v sklop ribogojstva (ki jo ima tožnik kot nepridobitno dejavnost registrirano), saj je tudi vsebina izvajanja ribolova v odprtih vodah po ZSlaR posebej urejena in ne sodi pod gojitev in varstvo rib (V. poglavje ZSlaR). Glede na razvrstitev dejavnosti po Standardni klasifikaciji dejavnosti (66. člen ZDDV), opravljanje prometa izdajanja ribolovnih dovolilnic za vode v ribiškem okolišu ne sodi pod razred 05 - ribištvo in ribiške storitve (kamor sodi tudi ribogojstvo 05.02), temveč je razvrščeno pod številko 92.72 - druge dejavnosti za sprostitev. Tožnikova registracija nepridobitne dejavnosti, ribogojstvo, torej ne zajema dejavnosti povezane z rekreacijskim ribolovom ter je mogoče te storitve razvrstiti le med opravljanje pridobitne dejavnosti, ki jih tožnik nedvomno lahko opravlja, kolikor to ni njegova izključna dejavnost. Ne gre za promet storitev, ki bi bil neposredno povezan s storitvami, ki jih opravlja tožnik svojim članom kot povračilo za članarino ter v skladu s predpisi, ki urejajo področje teh organizacij in v skladu s pravili teh organizacij, ob pogoju, če ni verjetno, da takšna oprostitev vodi k izkrivljanju konkurence (8. točka 1. odstavka 26. člena ZDDV). Zato so neutemeljene pritožbene navedbe, da gre za oprostitve DDV za dejavnosti, ki so v javnem interesu, po 26. členu ZDDV. Glede na povedano je po mnenju tožene stranke pravilna odločitev prvostopnega organa, ko je od navedenega prometa obračunal DDV po splošni stopnji 19 % (24. člen ZDDV). Pravilnost takšne obdavčitve po mnenju tožene stranke izhaja tudi glede na razvrstitev dejavnosti po Standardni klasifikaciji dejavnosti, povezane z rekreacijskim ribolovom, ki sodi pod 92.72 - druge dejavnosti za sprostitev in ne pod 92.623 - druge športne dejavnosti, kot navaja tožnik, zato tudi ne gre za storitve, povezane s športom in športno vzgojo, ki jih nepridobitne organizacije nudijo posameznikom po 5. točki 26. člena ZDDV, ter zato ne gre za oprostitev DDV po tej določbi. Po 53. členu Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 54/01, v nadaljevanju Pravilnik) so storitve povezane s športom in športno vzgojo v skladu s 5. točko 26. člena ZDDV npr. storitve športne zveze, Planinske zveze Slovenije ipd. Iz listin v spisu je razvidno, da je tožnik ob izdajanju ribolovnih dovoljenj obračunal nižjo stopnjo DDV (8 %), za kar pa ni pravne podlage. Tožnik mora dohodke že po določbah 8. člena ZSlaR in 23. člena ZDru uporabiti za opravljanje osnovne dejavnosti. Tožena stranka odgovarja še na pritožbene navedbe, da ne gre za odškodnine po 2.a členu Pravilnika, od katerih se plačuje DDV, in da je po 16. členu ZSlaR tisti, kdor povzroči škodo na ribah ali na ribolovni vodi, odgovoren ribiški organizaciji, ki opravlja ribolovno vodo, za dejansko škodo. Sklepno tožena stranka ugotavlja, da je odločitev prvostopnega organa pravilna in na zakonu utemeljena.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi napačne uporabe materialnega prava in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Temeljno dejansko in pravno vprašanje je, ali je za obravnavana dejanja oziroma ravnanja šteti tožečo stranko kot davčnega zavezanca za plačevanje DDV. Tožeča stranka je društvo in ribiška družina, zavezana k upravljanju in gospodarjenju z dodeljenimi vodotoki po ZSlaR in je dolžna sporne dohodke uporabiti izključno za opravljanje osnovne dejavnosti, kar prvostopni organ in tožena stranka niti nista ugotavljala. Je subjekt, ki deluje v javnem interesu, kar izhaja iz odločbe Ministrstva za kmetijstvo, gozdarstvo in prehrano RS št. ... z dne 20. 6. 2000. Tožeča stranka je obračunavala in plačevala DDV v skladu z navodili in pojasnili Ministrstva za finance, Ribiške zveze Slovenije in mnenji svetovalne družbe. Po Standardni klasifikaciji dejavnosti in pojasnilih Zavoda za statistiko v dejavnosti ribištva (B/05-01 in B/05-02), za katere se plačuje DDV, ne spadata dejavnosti za športni ribolov (92.62 in 92.72). Plačila DDV so oproščene letne ribolovne dovolilnice članov tožeče stranke. Tožena stranka je v letu 2001 izvedla obsežno akcijo inšpiciranja poslovanja ribiških družin v Republiki Sloveniji in med drugim opravila kontrolo tudi pri Ribiški družini C, kjer je bila odločitev prvostopnega organa enaka odločitvi kot v obravnavani zadevi, pri čemer pa je tožena stranka po pritožbi Ribiške družine C z odločbo št. ... z dne 26. 7. 2002 pritožbi ugodila, odpravila prvostopno odločbo in zadevo vrnila organu prve stopnje v ponovno obravnavanje in odločitev. Sklepno sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži vračilo plačanih denarnih sredstev oziroma podrejeno, da zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja na razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožba je delno utemeljena.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe, na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

V ostalem pa je tožba neutemeljena.

V obravnavanem primeru je sporno, ali je tožnik dolžan plačati DDV od prodanih ribiških dovolilnic oziroma ali gre za promet storitev, ki je oproščen plačila DDV po določbah ZDDV. Davčna organa ugotavljata, da je promet blaga - prodaje ribolovnih dovolilnic obdavčen po splošni stopnji, to je 19 %, in da tudi ni podlage za 8 % obračun DDV, kot ga je obračunaval tožnik. Davčnega zavezanca določa 1. odstavek 13. člena ZDDV, ki pravi, da je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost. Splošno stopnjo DDV določa 24. člen ZDDV, ki pravi, da se DDV obračunava in plačuje po stopnji 19 % od vsakega prometa blaga, storitev in uvoza blaga, razen od prometa blaga, storitev in uvoza blaga, za katerega je s tem zakonom določeno, da se ne obračunava in plačuje DDV, ter od prometa blaga, storitev in uvoza blaga, za katero je predpisana nižja stopnja DDV. Nižja stopnja DDV (8 %) je določena za promet blaga storitev in od uvoza, ki je določen v 25. členu ZDDV. Tudi po presoji sodišča prodaja ribolovnih dovolilnic ne sodi v navedeno določbo. Oprostitve DDV so določene v IX. poglavju določb ZDDV od členov 26 do 32. Tožnik se v zvezi s svojim ugovorom, da za prodajo ribolovnih dovolilnic ni dolžan plačati DDV, sklicuje predvsem na 26. člen ZDDV, to je 8. in 5. točko tega člena. V 8. točki 26. člena ZDDV so plačila DDV oproščeni promet storitev in blaga, neposredno povezan s temi storitvami, ki ga opravljajo politične, sindikalne, človekoljubne, dobrodelne, invalidske in podobne organizacije in ustanove svojim članom kot povračilo za članarino ter v skladu s predpisi, ki urejajo področje teh organizacij, in v skladu s pravili teh organizacij, če ni verjetno, da takšna oprostitev sodi k izkrivljanju konkurence. Tudi po presoji sodišča, kar je že ugotovila tožena stranka, v obravnavanem primeru ne gre za storitev politične, sindikalne, človekoljubne, dobrodelne, invalidske in podobne organizacije, saj ribiška družina ne sodi v tovrstne organizacije, ravno tako pa prodaja ribolovnih dovolilnic ne sodi med storitve povezane s športom in športno vzgojo, ki jih nepridobitne organizacije nudijo posameznikom (5. točka 26. člena ZDDV). Pravilnik v 53. členu v zvezi s storitvami, ki jih nudijo nepridobitne organizacije posameznikom, našteva športne zveze, Planinsko zvezo Slovenije in podobno, na kar se je sklicevala že tožena stranka v izpodbijani odločbi. Ob ugotovitvi, da je tožeča stranka opravljala prodajo ribolovnih dovolilnic z namenom, da je bil ribičem omogočen ribolov, za kar ima tožeča stranka pooblastilo v 29. členu ZSlaR, tožena stranka tudi po presoji sodišča pravilno zaključuje, da dejavnosti prodaje ribolovnih dovolilnic ni mogoče umestiti med športne dejavnosti, ampak med druge dejavnosti za sprostitev (92.72.), to je dejavnosti, ki so povezane z rekreacijskim ribolovom, kot jih določa Standardna klasifikacija dejavnosti, veljavna v času inšpiciranega obračunskega obdobja (Uredba o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije dejavnosti - Uradni list RS, št. 34/94), ki se po določbi 66. člena ZDDV uporablja za razvrstitev dejavnosti. Ob nesporno ugotovljenem dejanskem stanju, da je tožeča stranka ob prodaji ribolovnih dovolilnic obračunavala le 8 % DDV, praviloma pa bi morala glede na navedene materialno pravne predpise obračunavati 19 % DDV, je odločitev obeh davčnih organov, da sta tožniku naložila v plačilo razliko DDV, pravilna in na zakonu utemeljena. Tožnik v tožbi ponavlja pritožbene navedbe, na katere je tožena stranka že odgovorila in se pri tem sklicuje na odločitev tožene stranke, ki je ugodila pritožbi Ribiške družine C. Tožnik tožbi navedeno odločbo Davčne uprave RS, Glavnega urada Ljubljana, št. ... z dne 26. 7. 2002 tudi prilaga. Iz te odločbe ni razvidno drugačno pravno stališče tožene stranke do v tem upravnem sporu obravnavanega vprašanja obdavčljivosti ribolovnih dovolilnic.

Na podlagi navedenega je sodišče tožbo v tem delu zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.