UPRS Sodba I U 2439/2018-12
Datum: 2019-10-23T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.2439.2018.12
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - raba nepremičnine

## Jedro

Ob uporabi vseh metod razlage pravne norme tako jezikovne, zgodovinske, sistemske in namenske razlage drugega odstavka 65. člena ZDDV-1 izhaja, da je za izračun odbitnega deleža relevanten „znesek letnega prometa“ davčnega zavezanca. Po mnenju sodišča je davčni organ citirano pravno normo pravilno razlagal in je tako neutemeljen tožnikov ugovor napačne uporabe materialnega prava.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, davčni tudi prvostopenjski organ) tožniku za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 dodatno odmerila 8.411,55 EUR davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in pripadajoče obresti v znesku 1.572,69 EUR (točka I izreka). Tožnik je dolžan plačati obveznosti v skupnem znesku 9.984,24 EUR v roku 30 dni od vročitve te odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in pričet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožbe ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2. Davčni organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) obračunavanja DDV za leto 2015 in ugotovil, da je tožnik nepravilno uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov, navedenih na straneh 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik opravlja dejavnost iger na srečo, ki je v skladu s 6. točko 44. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) plačila DDV oproščena dejavnost in hkrati tudi gostinsko ter hotelsko dejavnost, ki pa je z DDV obdavčljiva dejavnost. Tožnik je v postopku navedel, da je odbitek DDV uveljavljal za obe dejavnosti v skladu z določbo 65. člena ZDDV-1 in 105. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1) z uporabo metode dejanskih podatkov glede prejetih računov, ki se nanašajo na skupne stroške (stroške elektrike, telefonije, komunalnih storitev, tekočega vzdrževanja, čiščenja itd.), ki jih ni mogoče natančno pripisati posamezni dejavnosti. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po kriteriju glede na površino poslovnih prostorov („po kvadraturi“), ki je namenjena opravljanju obeh predhodno navedenih dejavnosti (oproščene plačila DDV in z DDV obdavčene dejavnosti). Tovrstne skupne stroške je razdelil glede na površino igralnega salona (26,4%) in površino za opravljanje gostinske ter hotelske dejavnosti (73,26%). Davčni organ navaja, da se odbitni delež pravilno določi v skladu drugim odstavkom 65. člena ZDDV-1 in 105. člena PZDDV-1 ob upoštevanju letnega prometa davčnega zavezanca, ne pa deleža , na katerem se določena dejavnost opravlja. Citirani določbi ne predvidevata alternativne metode, to je uporabe površine poslovnih prostorov („po kvadraturi“), ki je namenjena opravljanju dejavnosti oproščene plačila DDV in z DDV obdavčene dejavnosti kot merila, na podlagi katerega se določi pravica do odbitka vstopnega DDV. V skladu z drugim odstavkom 65. člena ZDDV-1 se razmerje med deležema ugotovi na podlagi opravljenega prometa davčnega zavezanca. V predmetni zadevi je davčni organ delež za leto 2015 izračunal na podlagi dejanskih podatkov tožnika v skladu z 2 alinejo prvega odstavka 105. člena PZDDV-1 glede na letno dobavo blaga in storitev, obdavčljivo z DDV (1.534.113,00 EUR) in letno dobavo, oproščeno plačila DDV (3.722.749,00 EUR). Tako znaša delež dobav blaga in storitev, od katerih je obračunan DDV glede na vse transakcije (obdavčljive z DDV in plačila DDV oproščene) v predmetni zadevi 29,18%, oziroma v skladu s četrtim odstavkom 65. člena ZDDV-1 znaša delež 30% (izračun je razviden na strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe).

3. Glede na predhodno navedeno bi moral tožnik za razdelitev skupnih stroškov na dejavnost, oproščeno plačila DDV in dejavnost, obdavčeno z DDV, uporabiti kriterij svojega prometa v letu 2015. Prvostopenjski organ je odbitek vstopnega DDV izračunal in odmeril z uporabo metode po opravljenem prometu tožnika, s katero se tudi zagotavlja davčna nevtralnost in sorazmernost, ki pa se ju z uporabo metode ugotavljanja deleža odbitka vstopnega DDV glede na površino poslovnih prostorov, ki je namenjena obdavčeni dejavnosti z DDV oziroma plačila DDV oproščeni dejavnosti, ne dosega. Posledično je davčni organ zneske odbitnega vstopnega DDV, ki ga je tožnik ugotovil na podlagi razmerja med površino poslovnih prostorov, na katerih se opravlja z DDV obdavčena oziroma oproščena dejavnost, zmanjšal na obseg oziroma razmerje, ugotovljeno na podlagi tožnikovega letnega prometa ene in druge dejavnosti, kar je razvidno na straneh 6 in 7 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na podlagi izračunov zmanjšanja odbitkov vstopnega DDV je davčni organ ugotovil, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV za leto 2015 v previsokem znesku (za 8.411,55 EUR). Pripombe tožnika na zapisnik DIN in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 12 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in tožnikove pritožbene ugovore zavrača. 5. Tožnik se z izpodbijano odločitvijo ne strinja in jo izpodbija zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava ter kršitev pravil postopka. Prvenstveno tožnik ugovarja, da je davčni organ napačno razlagal materialni predpis in sicer določbe 63. člena in 65. člena ZDDDV-1 ter 105. člena PZDDV-1. Sporno je ali lahko davčni zavezanec v okviru metode dejanskih podatkov vstopni DDV deli „po ključu, ki ga sam določi“, ali pa je edini možni način izračuna odbitnega deleža, kot ga določa 65. člen ZDDV-1, ki temelji na prometu in ki ga zagovarja davčni organ. Jasna in nedvoumna razlaga citiranih zakonskih določb pa iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa ne izhaja. Argumenti davčnih organov so nekonsistentni in si nasprotujejo, izpodbijane odločbe zato ni mogoče preizkusiti. Davčni organ kot podlago za odločitev navaja 63. člen in 65. člen ZDDV-1 ter 105. člen PZDDV-1, kar pa se ne sklada z navedbami v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kar tožnik pojasni na straneh 3 in 4 tožbe. Tožnik meni, da se lahko uporabi tudi druga metoda razdelitve in ne le metoda prometa pod pogojem, da ta metoda zagotavlja natančnejši rezultat, za kar navaja sodbe SEU v zadevah C-511/10, C-183/13 in C-322/14. Davčni organ po eni strani navaja, da je potrebno kot metodo uporabiti izključno metodo prometa davčnega zavezanca, hkrati pa dopušča tudi uporabo druge metode (stran 5 tožbe). Iz prvega, drugega in sedmega odstavka 65. člena ZDDV-1 jasno izhaja, da se način izračunavanja odbitnega deleža od nabav, skladno z drugim odstavkom navedenega člena ZDDV-1, na podlagi letnega prometa uporablja le v primeru, kadar se izračunava en odbitni delež za vse transakcije za celotno dejavnost (s pravico do odbitka DDV in brez pravice do odbitka DDV), ki jo opravlja zavezanec za davek. Navedena metoda se tako razlikuje od metode dejanskih podatkov. Zakonodajalec je omogočil izjemo glede na vsebino zapisa v predhodni alineji, da se način izračunavanja odbitnega deleža, skladno z drugim odstavkom navedenega člena ZDDV-1, na podlagi prometa lahko uporablja tudi v primeru, kadar izračunavamo dva ali več odbitnih deležev za vsako izmed dejavnosti posebej (področje dejavnosti lahko predstavlja dejavnost, skladno z določili SKD, po obratih itd. - tretja alineja prvega odstavka 105. člena PZDDV-1). Tako sam davčni organ na več mestih ugotavlja, da se določa odbitek DDV na podlagi dejanskih podatkov, kar je skladno z vsebino prvega stavka prvega odstavka 65. člena ZDDV-1 in prve alineje prvega odstavka 105. člena PZDDV-1. 6. Tožnik navaja vsebino sodb SEU v zadevah C-511/10, C-183/3 ter B-332/14, ki jih pojasnjuje na straneh 6 do 8 tožbe. Sklicuje se na Pojasnilo Finančne Uprave Republike Slovenije 4230-376/2006 01032-05 z dne 25. 1. 2007, katerega vsebino navaja. V zvezi s citiranimi sodbami SEU se sklicuje na načelo varstva legitimnih pričakovanj in navaja sodbo SEU v zadevah C-181/04 do C-183/4 z dne 14. 9. 2006, kar pojasni. Tako prvostopenjski, kot tudi pritožbeni organ nista pojasnila razlogov, zaradi katerih naj bi se z uporabo metode prometa davčnega zavezanca dosegel natančnejši izračun odbitnega deleža. Pri določanju odbitnega deleža se skuša doseči čimbolj natančen rezultat. Višina odbitka pa mora odražati tudi v kakšni meri se za določeno dejavnost ali transakcije uporabljajo vhodni podatki. Razmerje prometa posamezne dejavnosti pa ne daje vedno najustreznejših rezultatov, kar tožnik pojasni.

7. Razlaga metode dejanskih stroškov po navedenem ni enotna. Tudi ni enotno stališče, da je metoda prometa davčnega zavezanca edini možni kriterij in da na podlagi prometa davčnega zavezanca dobljeni rezultat ni sam po sebi vedno najbolj natančen, česar pa davčni organ v obrazložitvi ne pojasni. Tožnik se sklicuje tudi na načelo nevtralnosti DDV. Ker je davčni organ napačno uporabil materialno pravo, je tudi zmotno in nepopolno ugotovil dejansko stanje. Tožnik sodišču prvenstveno predlaga, da naj v zadevi meritorno odloči in tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo kot nezakonito odpravi. Podrejeno pa sodišču predlaga, da naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek. V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne po preteku paricijskega roka dalje do plačila.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so v tožbi zgolj obširneje obrazložene navedbe tožnika, ki so enake pritožbenim ter jih prereka in vztraja pri obrazložitvi izpodbijane odločbe. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri svojih navedbah in se ponovno sklicuje na načelo nevtralnosti DDV tudi pri delnem odbitku vstopnega DDV. Primarno je po mnenju tožnika potrebno zasledovati cilj, da izračun odbitnega DDV zagotavlja čim bolj natančen rezultat. 10. Tožba ni utemeljena.

11. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločitve (tako odločbe prvostopenjskega, kot tudi odločbe drugostopenjskega organa) in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

12. V predmetni zadevi dejansko stanje med strankama ni sporno, sporna je razlaga materialnega prava. Med strankama tako ni sporno, da tožnik opravlja dejavnost iger na srečo, ki je v skladu s 6. točko 44. člena ZDDV-1 plačila DDV oproščena dejavnost in hkrati tudi gostinsko ter hotelsko dejavnost, ki pa je z DDV obdavčljiva dejavnost. Med strankama tudi ni sporno, da pravno podlago za izpodbijano odločitev predstavlja določba 65. člena ZDDV-1. Med strankama pa je sporna razlaga relevantnih določb 65. člena ZDDV-1 z naslovom „(odbitni delež)“, veljavnega v obravnavanem obdobju. Prvi odstavek se glasi: “Za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec potrebuje tako za transakcije, pri katerih DDV lahko odbije v skladu s 63. členom tega zakona, kot za transakcije, pri katerih DDV ne sme odbiti, se lahko odbije samo tak delež, ki se pripiše prvim transakcijam. Ta delež se določi v skladu s tem členom za vse transakcije, ki jih opravi davčni zavezanec.“ Drugi odstavek se glasi: „Odbitni delež se določi tako, da se navede: a. v števcu: skupni znesek letnega prometa, brez DDV, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je DDV odbiten po 63. členu tega zakona; b. v imenovalcu: skupni znesek letnega prometa, brez DDV, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in na transakcije, pri katerih DDV ni odbiten, vključno s subvencijami, razen tistih, ki so neposredno povezane s ceno blaga ali storitev iz prvega odstavka 36. člena tega zakona.“ Četrti odstavek se glasi: „Odbitni delež se določi na letni podlagi kot odstotek in se zaokroži navzgor na celo število.“ Peti odstavek se glasi: „Odbitni delež za tekoče leto določi davčni zavezanec sam na podlagi podatkov o transakcijah v preteklem letu. Če v preteklem letu ni bilo transakcij ali če so te transakcije v znesku neznatne, se odbitni delež začasno določi na podlagi podatkov o predvidenih transakcijah.“ Sedmi odstavek se glasi: „Ne glede na prvi odstavek tega člena lahko davčni zavezanec določi odbitni delež ločeno za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje svoje dejavnosti. Davčni zavezanec mora izračunavati odbitni delež v skladu z načinom, ki ga je izbral v skladu s tem odstavkom, najmanj 12 mesecev.“ Po presoji sodišča so relevantne določbe 65. člena ZDDV-1 jasne. Jasen je način oziroma metoda izračuna odbitnega deleža in sicer iz drugega odstavka 65. člena jasno izhaja, da se odbitni delež določi tako, da se navede: a. v števcu: skupni znesek letnega prometa, brez DDV, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je DDV odbiten po 63. členu tega zakona; b. v imenovalcu: skupni znesek letnega prometa, brez DDV, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in na transakcije, pri katerih DDV ni odbiten, vključno s subvencijami, razen tistih, ki so neposredno povezane s ceno blaga ali storitev iz prvega odstavka 36. člena tega zakona.

13. Po presoji sodišča ob uporabi vseh metod razlage pravne norme tako jezikovne, zgodovinske, sistemske in namenske razlage drugega odstavka 65. člena ZDDV-1 izhaja, da je za izračun odbitnega deleža relevanten „znesek letnega prometa“ davčnega zavezanca. Po mnenju sodišča je davčni organ citirano pravno normo pravilno razlagal in je tako neutemeljen tožnikov ugovor napačne uporabe materialnega prava. Tudi po presoji sodišča 65. člen ZDDV-1 ne daje davčnemu zavezancu možnosti, da bi odbitni delež DDV izračunal drugače, kot to določa drugi odstavek 65. člena ZDDV-1, kot je to storil tožnik v predmetni zadevi, z uporabo drugega merila in sicer glede na površino poslovnih prostorov („po kvadraturi“), ki je namenjena opravljanju dejavnosti oproščene plačila DDV in površini poslovnih prostorov, ki je namenjena opravljanju z DDV obdavčene dejavnosti. Enako velja tudi v primeru iz sedmega odstavka 65. člena ZDDV-1, če davčni zavezanec določi odbitni delež ločeno za vsako področje svoje dejavnosti ob pogoju, da vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje svoje dejavnosti. Pri izračunu se uporabijo dejanski podatki davčnega zavezanca. S citirano določbo ZDDV-1 je bil v slovenski pravni red prenesen 173. člen Direktive sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ki navaja možne ukrepe, ki jih lahko sprejmejo države članice za dosego cilja, da se lahko odbije zgolj takšen delež DDV, ki se pripiše transakcijam, pri katerih ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV.

14. Glede tožbenih ugovorov v zvezi z razlago določb 105. člena PZDDV-1 pa sodišče pripominja, da Pravilnik, kot podzakonski akt način izračuna odbitnega deleža zgolj podrobneje pojasnjuje (105. člen PZDDV-1), ne more pa ga urediti drugače, kot je v zakonu. Po mnenju sodišča je način določitve odbitnega deleža DDV v 105. členu PZDDV-1 v skladu z načinom določitve odbitnega deleža, kot ga določa drugi odstavek 65. člena ZDDV-1. Metoda določitve odbitnega deleža DDV je po povedanem letni promet davčnega zavezanca.

15. Sodišče se strinja z zaključkom obeh davčnih organov, da je tožnik imel pravico odbijati vstopni DDV po odbitnem deležu, določenem po 65. členu ZDDV-1, le v tistem delu, ki je bil namenjen obdavčljivim transakcijam. Delež pa se v skladu z drugim odstavkom 65. člena ZDDV-1 ugotavlja glede na letni promet davčnega zavezanca z dejavnostjo oproščeno plačila DDV v primerjavi z dejavnostjo, obdavčeno z DDV (odbitni delež). Transakcije, ki so izven sistema DDV, pa ne omogočajo odbitka vstopnega DDV.

16. Tudi po presoji sodišča je bilo z uporabljeno metodo v konkretni zadevi spoštovano načelo nevtralnosti DDV. Sodišče ne sledi tožnikovemu ugovoru, da je bilo kršeno načelo davčne nevtralnosti. Po presoji sodišča sta izpodbijana odločba in tudi odločba pritožbenega organa ustrezno obrazloženi in omogočata preizkus ter vsebujeta vse zakonsko predpisane elemente iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku. Obrazložitev izpodbijane odločbe po mnenju sodišča vsebuje jasno in nedvoumno razlago 65. člena ZDDV-1, argumenti davčnega organa so konsistentni in izčrpno ter logično navedeni.

17. Na drugačno odločitev v navedeni zadevi po presoji sodišča tudi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje na sodno prakso SEU. Združena zadeva C-181/04 do C-183/04, na katero se izrecno sklicuje tožnik, ni primerljiva s predmetno zadevo. V omenjeni združeni zadevi je namreč šlo za situacijo, ko je družba A. davčni organ zaprosila za stališče glede vprašanja ali je konkretna transakcija oproščena plačila DDV. Po pridobitvi negativnega odgovora, pa je davčni organ za predmetno transakcijo naložil plačilo DDV, kljub predhodno danemu drugačnemu stališču. V konkretni zadevi pa so po presoji sodišča določbe ZDDV-1, ki se nanašajo na obravnavani primer, jasne. Tožnik se sklicuje tudi na sodbo SEU v zadevi C-332/14, pri kateri pa gre za drugačno dejansko stanje, kot je v obravnavani zadevi.

18. Iz predhodno navedenih razlogov sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da je bilo z izpodbijano odločbo nedopustno poseženo v tožnikovo legitimno pričakovanje. Po presoji sodišča je namreč treba upoštevati, da so relevantne določbe ZDDV-1 do te mere jasne in razumljive, da si gospodarski subjekt, sploh, če je njegovo poslovanje povezano z uveljavljanjem odbitka DDV, legitimnega pričakovanja v nasprotju s temi določbami, ne bi smel ustvariti.

19. Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili vsi relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, dejansko stanje med strankama ni sporno, sporna je razlaga prava in sicer določbe 65. člena ZDDV-1 (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

21. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.