UPRS Sodba I U 173/2017-10
Datum: 2018-05-16T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2018:I.U.173.2017.10
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - zdravstvena dejavnost - podjemna pogodba - elementi delovnega razmerja - nepopolno ugotovljeno dejansko stanje

## Jedro

Tožeča stranka je imela pravico s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki, glede njihovih dodatnih delovnih obveznosti, sklepati podjemne pogodbe in to tudi za enako delo, kot so ga zdravniki opravljali v svojem rednem delovnem času. Zakon sklenitve pogodbe namreč v ničemer ne veže na pogoj, da je na tej pravni podlagi opravljeno delo po vsebini drugačno od dela, ki ga zdravniki sicer opravljajo v okviru svojega rednega delovnega razmerja. Čim pa je tako, dohodkov, doseženih na podlagi pogodbe, sklenjene v skladu s 65. členom ZZdrS, ni mogoče šteti za dohodke iz pogodbe o zaposlitvi v smislu 37. člena ZDoh-2. Ne glede na to, da dejanske okoliščine načina opravljanja dela kažejo, da je imela dodatna oblika sodelovanja med tožečo stranko in obema zdravnikoma elemente delovnega razmerja v smislu 4. in 16. člena v inšpiciranem obdobju veljavnega ZDR, pa je pri presoji pravne narave tega razmerja treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, ki se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, kljub temu lahko opravi na podlagi pogodbe civilnega prava. To pa je treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo tako prejetih dohodkov.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-464/2014-33 z dne 16. 12. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR, v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 z izpodbijano odločbo v točkah I. 1. do I. 10. izreka tožeči stranki dodatno odmeril prispevke na plače in iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevke za zdravstveno zavarovanje, starševsko varstvo in zaposlovanje ter akontacijo dohodnine, vse v zneskih, ki so razvidni iz izreka odločbe. V točki I. 11. je ugotovil preplačilo davkov in prispevkov in dovolil njihovo vračilo v dobro transakcijskega računa tožeče stranke. Dodatno je v II. točki izreka ugotovil zneske že plačanih obveznosti po odločbi št. DT 0610-464/2016-16-11-2600-1-04 z dne 13. 10. 2014, ki so bili tožeči stranki dne 14. 11. 2014 vrnjeni na njen transakcijski račun. V III. točki izreka je davke in prispevke, odmerjene v točkah I. 1 do I. 10. izreka, naložil tožeči stranki v plačilo ter v IV. točki izreka zavrnil zahtevo stranke za povrnitev stroškov postopka.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju svojim zaposlenim zdravnikom izplačevala plače na njihove transakcijske račune ter redno predlagala REK-1 obrazce. Dodatno je zdravnikoma A.A. in B.B. za delo v samoplačniški ambulanti izplačevala tudi dohodke na podlagi sklenjene pogodbe o delu. Po tej pogodbi sta zdravnika kot prevzemnika v imenu in za račun naročnika opravljala začasna dela, to je sodelovanje v timu samoplačniške ambulante v dispanzerju za žene, ki se nanašajo na delovno mesto zdravnika specialista ginekologije in porodništva. Po pogodbi o zaposlitvi pa sta zdravnika opravljala dela in naloge predstojnika oddelka za ginekologijo in porodništvo oziroma naloge vodje porodniške dejavnosti. Po mnenju organa gre za dela, ki so enaka tako po pogodbi o delu kot po pogodbi o zaposlitvi in so torej sestavni del opisa del in nalog, za kar imata zdravnika sklenjeno delovno razmerje. Delo je bilo namreč opravljeno v prostorih tožeče stranke in z uporabo sredstev bolnišnice, bilo pa je opravljeno izven rednega delovnega časa. Storitve so bile v pogodbi določene pavšalno in so se opravljale v odvisnem razmerju do naročnika, to je v skladu z njegovimi navodili in pod njegovim nadzorom, kar je razvidno iz poročil o opravljenem delu. Delo, ki sta ga opravila zdravnika po pogodbi o delu, tako ustreza zakonski opredelitvi nadurnega dela, ki je v smislu določbe 143. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR) enako tistemu, ki ga delavec opravlja v rednem delovnem razmerju. Zato je davčni organ izplačila za delo, ki je bilo opravljeni po pogodbah o delu, obravnaval skladno z pravno naravo prejemkov, to je po 37. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3. Drugostopni organ je pritožbi delno ugodil, in sicer v delu, ki se nanaša na obračunane obresti. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil. Pritrdil je ugotovitvam prvostopnega organa, da sta zdravnika svoje delo opravljala v prostorih in s sredstvi tožeče stranke, da sta ga opravljala v skladu z njenimi navodili in pod njenim nadzorom, kar pomeni, da je šlo za storitve, ki so bile opravljene v odvisnem razmerju. Ni mogoče trditi, da zdravstvene storitve, ki so se izvajale izven rednega delovnega programa (kontrolni ginekološki pregledi, ginekološki posveti, ginekološki ultrazvok, kontrolni pregledi nosečnic), ne bi sodile v okvir del in nalog, določenih v pogodbi o zaposlitvi. Sklenitev podjemne pogodbe za opravljanje zdravniške službe med javnim zdravstvenim zavodom in zdravnikom, ki je pri njem v rednem delovnem razmerju, je dopustna le v primeru, če po tej pogodbi izvaja druge zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog iz pogodbe o zaposlitvi, kar potrjuje tudi kasnejša sprememba Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS) in Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZDej), po kateri sklepanje podjemne pogodbe za opravljanje zdravstvenih storitev z lastnim zaposlenim zdravstvenim delavcem ni dovoljeno, razen če gre za opravljanje storitev v okviru državnih presejalnih programov in drugih posebnih programov, ki jih potrdi minister, pristojen za zdravje (šesti odstavek 53.c člena ZZDej).

4. Tožeča stranka izpodbija odločbo prvostopnega organa v delu, ki se nanaša na odmero davkov in prispevkov (točke I. 1. do I. 10. izreka brez obrestnega dela) in predlaga njeno odpravo. Meni, da je davčni organ napačno presodil vsebino pogodb o delu. Obravnavana razmerja namreč ne izpolnjujejo enega izmed temeljnih pogojev delovnega razmerja, to je elementa stalnosti. Pri izvajanju storitev na podlagi pogodb o delu je šlo zgolj za začasno oziroma občasno delo, za krajše obdobje ter v majhnem obsegu, kar izhaja že iz višine bruto zneskov, ki so pripadali zdravnikom. Tako je na primer dr. A.A. na letnem nivoju zaslužil le 1 337,74 EUR. Do te navedbe, podane že v okviru pripomb na zapisnik, se davčni organ ni opredelil, zaradi česar se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti in jo je zato treba odpraviti.

5. Davčni organ ni upošteval osnovnega izhodišča za sklepanje podjemnih pogodb (začasnost), zato je nepravilno ugotovil dejansko stanje in posledično napačno uporabil materialno pravo. V okviru podjemnih pogodb je bilo opravljeno zgolj delo za samoplačnike. Slednje kaže ravno na to, da so bile opravljena dela občasne in začasne narave. Bistveno je, koliko in kolikokrat se je delo na podlagi podjemnih pogodb opravljalo, česar pa davčni organ ni ugotavljal. Delo tudi ni bilo nadzorovano, saj se je izvedlo zgolj na podlagi naročila tožeče stranke, od tu dalje pa je bil zdravnik popolnima sam odgovoren za kvalitetno in strokovno opravljeno delo. S tem v zvezi organ ni zaslišal obeh zdravnikov, čeprav je tožeča stranka večkrat predlagala njuno zaslišanje. Zgolj dejstvo, da sta zdravnika opravljala sorodna dela kot po pogodbi o zaposlitvi, pa ne vodi do zaključka, da gre za nadurno delo.

6. Zmotno je tudi stališče davčnega organa, da delavec, ki je v delovnem razmerju, z delodajalcem ne more skleniti pogodbe o delu za istovrstno delo oziroma da je takšna pogodba nična oziroma fiktivna. Takšno stališče je v nasprotju s pojasnilom DURS št. 4210-346/2007 z dne 24. 8. 2007. Poleg tega je bila tožeča stranka prisiljena v sklepanje tovrstnih pogodb, saj sta oba zdravnika v okviru redne zaposlitve opravila določen obseg dela oziroma zdravstvenih storitev, poleg tega pa še 20 nadur mesečno. Tako brez sklenjene pogodbe o delu zdravnika ne bi mogla zakonito delati. Ob pravilni uporabi materialnega prava, to je določbe 65. člena ZZdrS, bi davčni organ moral ugotoviti, da so bile podjemne pogodbe veljavno sklenjene, saj je izpolnjen vsaj pogoj iz 1. alineje drugega odstavka navedene zakonske določbe, to je, da za izvajanje zdravstvenih storitev ni mogoče skleniti pogodbe o zaposlitvi zaradi občasne narave teh storitev ali njihovega manjšega obsega.

7. Ob tem tožeča stranka izpostavlja še neenako obravnavanje v primerjavi z drugimi bolnišnicami. Pri pregledu UKC Ljubljana je namreč davčni inšpektor ravnal drugače, s tem ko je ugotovil, da je bila obdavčitev po pogodbi o delu pravilna v primerih, ko je zdravnik, zaposlen v UKC Ljubljana, opravil ves obseg dela po pogodbi o zaposlitvi ter še 20 nadur.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Tožba je utemeljena.

10. Materialne pogoje za to, da se lahko javna zdravstvena služba izvaja tudi na podlagi podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava, je v inšpiciranem obdobju urejal 65. člen ZZdrS. Po navedeni zakonski določbi lahko javni zdravstveni zavod, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe, sklene za opravljanje zdravniške službe podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava z zdravnikom, zaposlenim pri tem javnem zdravstvenem zavodu, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen, če je to potrebno zaradi nemotenega izvajanja zdravstvene dejavnosti. Nadalje zakon določa štiri primere, v katerih je za izvajanje zdravstvenih storitev dopustno z zdravnikom skleniti pogodbo civilnega prava. Tožeča stranka se je v inšpekcijskem postopku, enako kot v tožbi, primarno sklicevala na prvo alinejo drugega odstavka 65. člena ZZdrS, torej da je podjemni pogodbi z zdravnikoma sklenila za izvajanje zdravstvenih storitev občasne narave oziroma storitev manjšega obsega. Po presoji sodišča, ki sledi stališču Vrhovnega sodišča1, je imela tožeča stranka na podlagi zgoraj povzete zakonske ureditve pravico s svojimi lastnimi zaposlenimi zdravniki, glede njihovih dodatnih delovnih obveznosti, sklepati podjemne pogodbe in to tudi za enako delo kot so ga zdravniki opravljali v svojem rednem delovnem času. Zakon sklenitve pogodbe namreč v ničemer ne veže na pogoj, da je na tej pravni podlagi opravljeno delo po vsebini drugačno od dela, ki ga zdravniki sicer opravljajo v okviru svojega rednega delovnega razmerja. Čim pa je tako, dohodkov, doseženih na podlagi pogodbe, sklenjene v skladu s 65. členom ZZdrS, ni mogoče šteti za dohodke iz pogodbe o zaposlitvi v smislu 37. člena ZDoh-2. 11. Ne glede na to, da dejanske okoliščine načina opravljanja dela kažejo, da je imela dodatna oblika sodelovanja med tožečo stranko in obema zdravnikoma elemente delovnega razmerja v smislu 4. in 16. člena v inšpiciranem obdobju veljavnega ZDR, pa je pri presoji pravne narave tega razmerja treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, ki se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, kljub temu lahko opravi na podlagi pogodbe civilnega prava. To pa je treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo tako prejetih dohodkov.

12. Po navedenem je bila torej določba 65. člen ZZdrS zakonska podlaga za izjemo, ki jo dopušča delovnopravna zakonodaja v zvezi s sklepanjem podjemnih pogodb. Zaradi varovanja širšega javnega interesa - nemotenega izvajanja javne zdravstvene dejavnosti, je zakon pod izjemnimi pogoji dopuščal večjo avtonomijo pogodbenih strank in predstavljal podlago za to, da so javni zdravstveni zavodi oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravljajo zdravstveno dejavnost in zdravniki svoja (delovnopravna) razmerja v zvezi z izvajanem zdravniške službe lahko urejali tudi s pogodbami civilnega prava.

13. Glede na obrazloženo je davčni organ napačno uporabil materialno pravo, posledično pa je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno, saj organ kljub izrecnim navedbam tožeče stranke ni presojal okoliščin in pogojev, ki jih za sklepanje pogodb civilnega prava določa 65. člen ZZdrS. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči. Odločitev je sprejelo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

14. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, skupaj torej 347,70 EUR.

15. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. 1 Glej sodbo in sklep X Ips 360/2016 z dne 14. februarja 2018 ter sodbo in sklep X Ips 15/2017 z dne 7. 3. 2018