UPRS Sodba I U 534/2019-9
Datum: 2020-05-12T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2020:I.U.534.2019.9
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - akontacija dohodnine - plačilo prispevkov za socialno varnost - stroški v zvezi z delom - terenski dodatek - stroški prevoza - službeno potovanje - napotitev na delo v tujini

## Jedro

Tožnik s tožbenimi trditvami, da so bili enaki pavšalni potni nalogi predloženi, ker se kilometrine dokazujejo le enkrat, potem pa se obračunavajo pavšalno glede na dejanske kilometre in dejansko prisotnost na terenu, razvidno iz gradbenih dnevnikov in obračunov, ki ostajajo na pavšalnem nivoju in tudi dokazno nepodprte, ni uspel izpodbiti ugotovitev iz izpodbijane odločbe, pri čemer tožnik niti ne zanika, da ni priložil dokazil, da je posamezna pot res nastala, in da v potnih nalogih ni jasno opredeljen namen posamezne poti. Trditve o tem, da so potni nalogi pavšalni, ker je šlo vsakič za pot v isti kraj in ker dejanska prisotnost izhaja iz gradbenih dnevnikov in izdanih obračunov, pa niso relevantne, saj se tožniku v obravnavanem primeru ne očita kot sporna sama dolžina poti in s tem število obračunanih kilometrov, temveč se mu pavšalnost očita vezano na opis namena posamezne poti, poleg tega pa v postopku tudi niso bili predmet presoje nobeni gradbeni dnevniki in obračuni.

Organ je ugotovil, da so bili delavci na delo v tujino napoteni, v takšnem primeru pa se šteje, da se kraj opravljanja dela v tujini upošteva kot sedež delodajalca, kot običajno prebivališče delavcev pa se upošteva trenutno prebivališče delavca v tujini, ki je najbližje mestu opravljanja dela. Tako je do neobdavčenega terenskega dodatka upravičen v tujino napoteni delavec le, če ga delodajalec napoti iz kraja, kamor je delavec sicer napoten, v drugi kraj.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v zadevi davčnega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje leta 2017 zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju tožniku za obdobje april - december 2017 dodatno odmeril prispevke delojemalca iz plač ter delodajalca na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, starševsko varstvo in zaposlovanje ter prispevke delodajalca na plače za primer poškodbe pri delu, vse od osnove 44.358,50 EUR po relevantnih stopnjah in s pripadajočimi obrestmi; odmeril pa mu je tudi akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve po lestvici v znesku 12.627,78 EUR s pripadajočimi obrestmi; skupaj je tožniku tako v plačilo naložil davke in prispevke v višini 29.617,77 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 2.335,71 EUR, skupaj 31.953,48 EUR. Določen je bil rok za plačilo, dotlej brez obresti, pod izvršbo. Tožnik povrnitve stroškov ni zahteval, stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo, pritožba pa ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ o ugotovitvah nadzora sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe. Odgovori davčnega organa nanje so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Od aprila do decembra je bilo pri tožniku zaposlenih 8 oseb, s strani ZZZS pa je bil pridobljen podatek o izdanih A1 potrdilih za obdobje od 11. do 31. 8. 2017 po posameznih zaposlenih. Tožnik je v postopku predložil kopije pogodb o zaposlitvi in plačilne liste za leto 2017, bruto bilance za isto leto, izpis izbranih kontov, potne naloge, izdane A.A., B.B. in C.C., evidenco prisotnosti zaposlenih na gradbišču ter kopijo pogodbe, sklenjene med tožnikom in družbo A. GmbH aib. Davčni organ je ugotovil nepravilnosti. Tožnik je delavcem poleg plač izplačeval še stroške prevoza, povračilo stroškov za službene poti, terenski dodatek ter nadomestilo za ločeno življenje, organ pa je ugotovil nepravilnosti pri izplačevanju povračil stroškov službenih poti, terenskega dodatka in nadomestila za ločeno življenje, pri povračilu stroškov prevoza pa davčni organ nepravilnosti ni ugotovil (razen pri posameznih delavcih, ki jim je bilo to za posamezni mesec izplačano dvakrat; v teh primerih je priznano le eno izplačilo, drugo pa je prekvalificirano v druge dohodke iz delovnega razmerja). Glede povračila stroškov službenih poti se ugotavlja, da je tožnik zaposlenim izplačeval te stroške in zanje predložil potne naloge, ki so bili podpisani s strani upravičenca in pooblaščene osebe. Tožnik ni k nobenemu potnemu nalogu priložil dokazil, da je pot res nastala, niti ni jasno opredeljen namen poti (razen pri dveh od skupno 30 potnih nalogov, št. 7 in 8), navedeno je le „prihod/odhod, delo v tujini“. Tožnik ni ravnal kot dober gospodar, saj je za večino službenih poti za isti dan izdal dva potna naloga (eden za A.A., drugi za C.C. ali B.B.). V zvezi s terenskim dodatkom se ugotavlja, da ga je tožnik zaposlenim izplačeval vsak mesec, iz predložene evidence prisotnosti delavcev na gradbišču pa je razvidno, da so delavci od 24. 4. 2017 do konca leta oz. do prenehanja pogodbe o zaposlitvi, delo ves čas opravljali v tujini (v kraju B. v Švici). Ni pa tožnik predložil nobenega dokazila, iz katerega bi bilo razvidno, od kdaj do kdaj ter kam so bili delavci prerazporejeni ter v katerih obdobjih so prenočevali izven kraja svojega običajnega prebivališča in izven kraja sedeža delodajalca. Potrdila A1 so bila izdana le za obdobje 11. - 31. 8. 2017. Tožnik je svoje storitve glede na predložene bruto bilance opravljal le za kupce v tujini, iz evidence prisotnosti pa je tudi razvidno, da so vsi delavci delali v tujini. Zaposleni torej niso bili na službeni poti v tujini, temveč so bili napoteni na delo v tujino. Glede nadomestila za ločeno življenje se ugotavlja, da ga je tožnik v obdobju maj-december 2017 izplačeval A.A. in B.B., na podlagi vpogleda v register davčnih zavezancev pa je organ ugotovil, da sta, glede na podatke o družinskih članih, ki prebivajo na enakem naslovu kot onadva, nadomestilo za ločeno življenje prejela upravičeno. Organ je izplačan terenski dodatek in strošek službenih poti prekvalificiral v druge dohodke iz delovnega razmerja, na kar se obračunajo akontacija dohodnine in prispevki, razen za mesec avgust 2017, ko se izplačila prekvalificirajo v detašma in se obračuna le akontacija dohodnine. Pripombe tožnika na zapisnik je davčni organ zavrnil. Tožnik je v pripombah pritrdil, da delavci niso bili na službeni poti, temveč so bili napoteni na delov tujino; v takšnem primeru pa se kraj opravljanja dela v tujini šteje za sedež delodajalca in se kot prebivališče delavca upošteva njegovo trenutno prebivališče, ki je najbližje kraju opravljanja dela; zato je napoteni delavec upravičen do terenskega dodatka le, če ga delodajalec napoti iz kraja napotitve na delo izven kraja napotitve; predložene pogodbe o zaposlitvi ne vsebujejo vseh zakonsko predpisanih elementov o napotitvi na delo v tujino, v njih tudi ni opredeljen kraj opravljanja dela, potrdila A1 za delo v tujini pa so bila pridobljena le za mesec avgust 2017. Izplačilo terenskega dodatka za sporne mesece, razen za avgust, tako ne more biti opredeljeno kot izplačilo detašmaja, saj v postopku ni bilo predloženih verodostojnih listin, ki bi na to nedvoumno kazale, breme dokazovanja pa je bilo na tožniku; zato se njegove pripombe v tem delu ne upoštevajo. Tudi argumentu glede tega, da so bili potni nalogi glede stroškov službenih poti izdani zaradi obiska družine in izplačila plač, davčni organ ne sledi, saj obisk družine ne predstavlja gospodarske dejavnosti tožnika, da so bile plače izplačane v obdobju, ko je bil A.A. v Sloveniji, pa davčni organ tudi ne more upoštevati za zadosten dokaz, da je službena pot res nastala, (saj se REK obrazce oddaja elektronsko, tudi za samo nakazilo plač pa bi se lahko posluževal elektronskega bančništva). Tudi tu je breme dokazovanja na tožniku in se glede na zgoraj navedeno njegove pripombe ne upoštevajo. V postopku nadzora je bilo ugotovljeno, da tožnik zaposlenim zagotavlja topel obrok (zapisano v pogodbah o zaposlitvi), glede na to, da iz oddanih REK obrazcev in predloženih plačilnih list ni razvidno povračilo stroškov prehrane, davčni organ ugotavlja, da je tožnik v letu 2017 ves čas zagotavljal prehrano zaposlenim in zato zaposleni niso prejeli povračila za prehrano. Organ sklepno povzema, da je tožnik v obdobju april-december 2017 zaposlenim izplačeval stroške za službene poti in terenski dodatek, za kar organu ni predložil verodostojnih listin, zato je organ neupravičena izplačila opredelil kot dodatek za „detaširanost“ za čas, ko so zaposleni imeli izdano potrdilo A1, oz. drugi dohodek iz delovnega razmerja. Od skupne osnove 49.732,10 EUR je bila tako dodatno obračunana akontacija dohodnine v višini 12.627,78 EUR, prispevki za socialno varnost delojemalcev v skupni višini 9.803,10 EUR in prispevki za socialno varnost delodajalcev v skupni višini 7.186,89 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Navaja, da predloženi potni nalogi niso bili popolni po formalni plati (niso vsebovali obveznih vsebin, niso vsebovali obveznih prilog), glede na to, da je tožnik sam povedal, da so delavci delo opravljali v tujini, torej v kraju, ki je bil na potnih nalogih naveden, pa ni bila dokazana niti njihova vsebina, torej dejanska oprava službene poti, saj delavec službeno pot opravi tedaj, ko je iz kakršnihkoli razlogov napoten iz mesta dela, ne pa ko pride do svojega običajnega delovnega mesta, kar je v konkretnem primeru B. v Švici. Ker ni šlo za službena potovanja, izplačani zneski ne predstavljajo neobdavčenih dohodkov, ki se ne bi vštevali v davčno osnovo. Da bi delavcem lahko pripadal dodatek za terensko delo, bi morali biti prerazporejeni izven kraja dela v tujini, tožnik pa ni predložil dokazov o tem, zato je organ tudi izplačilo terenskih dodatkov štel za izplačilo drugih dohodkov iz delovnega razmerja. Za opredelitev, ali je delavec napoten na delo v tujino, je treba upoštevati delovnopravno zakonodajo. V primeru, ko slovenski delodajalec napoti delavca na delo v drugo državo EU, slednji ostaja zavarovan v državi osnovne zaposlitve, torej v Sloveniji. Delodajalec mora pri ZZZS za takšnega delavca pridobiti ustrezen dokument – potrdilo A1, s katerim delavec v tujini dokazuje, da je vključen v socialno zavarovanje v domači državi. Tožnik je bil pozvan, da predloži pogodbeno dokumentacijo, ki bi vsebovala določbe o napotitvi delavcev, vendar iz tega, kar je tožnik predložil, možnost napotitve delavcev v tujino ne izhaja. Glede na to, da je tožnik potrdila A1 pridobil le za mesec avgust, davčni organ terenskega dodatka za ostale mesece utemeljeno ni opredelil kot izplačilo detašmaja, saj pogoji za napotitev niso bili izpolnjeni. V zadevi tudi ni bilo podano predhodno vprašanje, ki bi spadalo v pristojnost drugega organa ali sodišča. V zadevi pa tudi ni bilo govora o navideznosti poslov. Zato je bilo treba te pritožbene navedbe zavrniti.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s predlogom, da sodišče izpodbijano odločbo razveljavi (op. sodišča: pravilno odpravi) in postopek davčnega nadzora zoper tožnika ustavi, podredno pa da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponovno odločanje davčnemu organu prve stopnje. Priglaša tudi stroške postopka. Navaja, da vztraja pri navedbah, ki jih je podal v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Glede stroškov službenih poti delavcev, poslanih na delo v Švico kot detaširanih delavcev, navaja, da je sedež podjetja v Sloveniji in ne v tujini, kjer so delavci delali na gradbiščih (delo na terenu), vendar nikdar več kot 12 mesec na leto, zato v tujini ni poslovne enote, kot to opredeljuje 4. člen OECD modela. Običajno delavci prebivajo tam, kjer imajo stalno prebivališče, kjer živi njihova družina. Običajno prebivališče teh delavcev ni Švica. Bili so zgolj napoteni na terensko delo v Švico, na terenu pa ni organizirano prenočišče in prehrana, zato so delavci prejemali dodatek za delo na terenu v višini dnevnice, ker so te stroške krili sami. V primeru, ko je na terenu organizirano prenočišče in prehrana, pa dnevnic niso obračunavali, kar je skladno z upravno in sodno prakso. Vsako službeno potovanje od sedeža podjetja do gradbišča v Švici, ki je službena pot, pa je bilo ustno odrejeno in s potnim nalogom odobreno. Zato se vse kilometrine in terenski dodatki zaposlencev priznavajo do višine skladno z Uredbo Vlade RS kot neobdavčeni, ti izdatki se morajo priznati, saj so tudi skladni z 12. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), obstaja pa vzročnost med temi odhodki in prihodki od opravljanja gradbenih storitev v Švici. Tožnik citira tudi 29. člen ZDDPO-2. Odhodki v zvezi s službenimi potovanji so davčno priznani tudi po ZDoh-2, do višine po Uredbi, ker pa je sedež podjetja v Sloveniji, se stroški kilometrin za prevoz na delo in z dela na teren v tujino s privatnimi vozili priznajo kot stroški v zvezi s službenimi potovanji in ne kot prevoz na delo in z dela. V nadaljevanju citira določbo 4. člena OECD modela. Običajno prebivališče zaposlenih v predmetni zadevi ni bilo na terenu v Švici, kot je to napačno navedel davčni organ. Za pot od tožnikovega sedeža do delovišča pa se osebama, ki sta delavce prevažali, obračuna kilometrina kot velja za službeno pot in je do višine po Uredbi Vlade RS neobdavčena. Glede opredelitve stalne poslovne enote se sklicuje na 5. člen Konvencije med Vlado RS in Zveznim svetom Švicarske konfederacije o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju KIDO). Ker na enem mestu tožnik ni delal več kot 12 mesecev na leto, ni imel stalne poslovne enote v Švici. Zato je bilo delovno mesto vseh zaposlenih v RS, vsa potovanja v tujino za prokurista in poslovodjo se štejejo za službene poti, delavci pa so bili poslani na delo v tujino. Za tožnikovo gradbeno dejavnost glede opredelitve poslovne enote v tujini velja citirani 5. člen KIDO, le v primeru obstoja poslovne enote v Švici pa bi se lahko uporabila določba uredbe o nižji kilometrini. Delavci so bili na službeni poti in so ustvarjali prihodek z delom v tujini. Davčni organ ni ravnal v skladu s 5. členom KIDO in tudi ne v skladu z ZDoh-2, ko je obdavčil kilometrino zaposlenih kot osebni prejemek. Stroški službenih potovanj izpolnjujejo pogoje po 12. členu in 29. členu ZDDPO-2 ter predstavljajo neobdavčen osebni prejemek do višine po Uredbi Vlade RS o višini in načinu obračunavanja stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek. Toženka je neutemeljeno zaključila, da so zaposleni pridobili premoženjsko korist, saj so bili za pridobivanje prihodkov tožnika potrebni tudi odhodki za prevoz v tujino in nazaj in odhodki za prevoz in prehrano na terenu po temeljni predpostavki vzročnosti iz 9. točke Uvoda v SRS, poraba stroškov službenih poti zaposlenih pa kaže na poslovni namen porabe. Izdatki dokazano niso bili porabljeni za privatne namene zaposlencev, detaširanih delavcev, kar se lahko obravnava kot poslovno potrebni izdatki za delo na terenu. Organ izdatkov za prevoz na delo na teren in nazaj ne priznava in jih označuje kot fiktivne, a fiktivnost je treba dokazati. Meni, da gre za predhodno vprašanje po 147. členu ZUP, ki ga je toženka kršila. Podrobneje pojasni, da so bile listine, ki jih je v zadevi predložil, verodostojne knjigovodske listine, kot to določa SRS 21. Tožnik meni, da je dokazal, da so njegovi zaposleni potovali vedno v isti kraj, na delovišče v Švici, za kar je predložil enake pavšalne potne naloge. To je po odločbah Upravnega sodišča dovoljeno, pavšalne kilometrine se dokazujejo le enkrat, potem pa se kilometrina obračunava pavšalno, glede na dejanske kilometre in glede na prisotnost na terenu, razvidno iz gradbenih dnevnikov in izdanih obračunov. Tožnik je dokazal, da je izvajal gradbene storitve na gradbišču v B., njegovi izdani računi so bili plačani, gre torej za vzročnost prihodkov in odhodkov. Davčni organ tožniku očita fiktivnost poslov, a pri tem gre za pravno in dejansko vprašanje, treba je ugotoviti pravo voljo strank, dejansko izvedbo posla itd. Tožnik se sklicuje na 8. in 10. člen ZUP. Vsi obračuni kilometrin in njihovo računovodsko pripoznavanje so verodostojne listine in posledica dejansko opravljenih del v Švici. Terenski dodatek pa je obračunan skladno s predpisi o delovnih razmerjih, saj delavci niso imeli organizirane prehrane in prenočišča. Kršenje delovnopravne zakonodaje glede predlaganja A1 obrazcev za vse zaposlene ni v neposredni zvezi z ustvarjanjem prihodkov v Švici in nima neposredne zveze z davčnim inšpekcijskim nadzorom plačevanja davkov in prispevkov. Toženka bi morala dokazovati, da so izdani računi za gradbene storitve fiktivni. Toženka tudi ni upoštevala vloge tožnika za odlog davčne izvršbe, saj je z gotovostjo možno oceniti, da bi bilo pritožbi in tožbi možno ugoditi. Zaradi kršenja načela materialne resnice in neupoštevanja pravil davčnega postopka ter v tožbi navedenega tožnik pričakuje opustitev naložitve plačila davkov in prispevkov od kilometrin in terenskih dodatkov. Poslovodstvo je sprejelo sklep o delu na terenu, to delo dejansko izvajalo, ga fakturiralo in dobilo plačilo. Zato posli izvajanja gradbenih storitev v Švici niso fiktivni, za pridobivanje prihodkov pa so potrebni odhodki. Zato je ugotovitev, da so potni nalogi izmišljeni in torej fiktivni in da terenski dodatki niso utemeljeni, brez preveritve stanja v tujini, kjer poslovna enota slovenskega rezidenta ne obstaja, ter brez zaslišanja prič, ki so bile pooblaščene za poslovanje v tujini, oz. točne preveritve poslovnih dogodkov z zapisniki o izjavah prič, posledica zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožnik se v dokaz svojih navedb sklicuje na vpogled v spis prvostopenjskega davčnega organa DT 0610-2718/2018, kjer se nahajajo vse listine, na katere se tožnik sklicuje, kakor tudi toženka v izpodbijani odločbi, na izpodbijano odločbo, na odločbo drugostopenjskega davčnega organa, na kopije evidenc delovnih ur delavcev, na pripombe na zapisnik, na pogodbo z dne 10. 4. 2017 in na dva primera potnih nalogov delavcev.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

6. Tožba ni utemeljena.

7. V obravnavani zadevi je davčni organ zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za del leta 2017 tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo prispevke za socialno varnost in akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve, in sicer je izplačan terenski dodatek in strošek službenih poti ter v dveh primerih tudi stroške prevoza prekvalificiral v druge dohodke iz delovnega razmerja, razen za mesec avgust 2017, ko so se izplačila prekvalificirala v detašma. Sodišče uvodoma ugotavlja, da tožnik v tožbi ne podaja navedb, s katerimi bi konkretno izpodbijal prekvalifikacijo stroškov prevoza v omenjenih dveh primerih v druge dohodke iz delovnega razmerja – glede na navedeno sodišče tožbo v tej zvezi zavrača kot nekonkretizirano.

8. Glede na opredelitev predmeta odločanja v izpodbijani odločbi, pa sodišče vse tožbene navedbe, ki se tega predmeta odločanja ne tičejo, zavrača kot nepomembne za odločitev v tem upravnem sporu. Gre za naslednje tožbene navedbe: - da je bil v postopku izveden davčni inšpekcijski nadzor, saj je bil v resnici izveden davčni nadzor posameznega področja poslovanja, - glede davčnega priznavanja prihodkov in odhodkov po ZDDPO-2 ter glede poslovnega oz. (ne)privatnega značaja odhodkov, saj predmet izpodbijane odločbe ni odmera davkov po ZDDPO-2, temveč gre za vprašanje akontiranja dohodnine in plačevanja prispevkov za socialno varnost, - glede običajnega prebivališča po 4. členu OECD modela in glede poslovne enote po KIDO, saj v zadevi ne gre za spor s področja izogibanja dvojnemu obdavčevanju, - da je toženka kršila določbo 147. člena ZUP, ker kot predhodnega vprašanja ni ugotavljala, ali gre v obravnavani zadevi za navidezne posle oziroma za fiktivne izdatke za prevoz na delo na teren in nazaj, saj v obravnavani zadevi davčni organ kot okoliščino, relevantno za odločitev, ni navedel, da gre za navidezne posle po 74. členu ZDavP-2, marveč da tožnik s predloženimi dokazi ni verodostojno izkazal upravičenosti do izplačanih povračil stroškov (terenskega dodatka, službenih poti), pri tem pa tudi ne gre za nikakršno predhodno vprašanje (glede katerega sicer tožnik niti ne opredeli, kateri drugi organ oz. sodišče naj bi bilo pristojno za takšno predhodno vprašanje oz. ali je kdo o predhodnem vprašanju že morebiti odločil); kaj točno ima tožnik pri tem očitku v mislih s tem, ko navaja, da je toženka svojo dokazno oceno utemeljila na „pripoznanem vzorcu obnašanja“ oz. „tipičnih ravnanjih“, ni jasno, niti kaj takšnega ne izhaja iz izpodbijane odločbe, - da kršitve delovnopravne zakonodaje, vezano na predlaganje A1 obrazcev za vse zaposlene, nimajo nobene zveze s tem davčnim inšpekcijskim nadzorom, saj davčna organa na tožnika tozadevno v svojih odločbah nista naslovila nobenih očitkov, temveč sta le ugotovila pridobitev A1 obrazcev le za del nadzorovanega obdobja, in - glede vloge tožnika za odlog izvršbe, saj se predmetni upravni spor ne nanaša na to vprašanje, temveč je izpodbijani akt odmerna odločba.

9. Predmet sodne presoje tako ostajajo naslednje tožbene trditve: - pot od sedeža tožnika (C., Slovenija) do gradbišča v Švici je službena pot, zato se ti stroški priznajo kot stroški v zvezi s službenimi potovanji in ne kot prevoz na delo in z dela; poslovni dogodki službenih poti na gradbišča v Švico so zapisani v poslovne knjige kot stroški službenih poti tožnika in posledično kot obveznosti do zaposlencev, poslanih na delo v Švico; ker so vsakokrat potovali v isti kraj, so predložili enake pavšalne potne naloge; vsi obračuni kilometrin in njihovo računovodsko pripoznavanje v knjigah tožnika pa so verodostojne poslovne listine in posledica dejansko opravljenih del v Švici; od sedeža podjetja do delovišča se osebam, ki so delavce prevažale na teren, obračuna kilometrina kot velja za službeno pot in je do predpisane višine neobdavčena; - delavci so bili zaposleni v Sloveniji, njihovo delovno mesto je na sedežu tožnika v C., Slovenija, delali pa so na gradbiščih v tujini, saj so bili napoteni, poslani na terensko delo v Švico oz. na delo na teren v tujino kot detaširani delavci, kjer pa ni njihovo običajno bivališče; ker na terenu nista bila organizirana prenočišče in prehrana, so delavci prejemali dodatek za delo na terenu v višini dnevnice, ker so te stroške krili sami; - davčni organ ni zaslišal prič, ki so bile pooblaščene za poslovanje v tujini, oz. ni točno preveril poslovnih dogodkov z zapisniki o izjavah prič.

10. Glede očitane procesne kršitve v zvezi z zaslišanjem prič oz. v zvezi z zapisniki o njihovih izjavah sodišče ugotavlja, da tožnik v postopku na prvi stopnji ni predlagal zaslišanja nobenih prič, zato ta tožbeni ugovor zavrača kot neutemeljen.

11. Dohodek iz delovnega razmerja po zakonu poleg plače vključuje med drugim tudi povračilo stroškov v zvezi z delom (prvi odstavek 37. člena ZDoh-2), če ni izplačano v smislu določil 44. člena, saj se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo med drugim tudi terenski dodatek (kot vrsta povračila stroškov v zvezi z delom), pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada, ter povračilo stroškov prevoza (kot vrsta povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem) (3. in 4. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2). Podzakonski akt glede davčne obravnave stroškov pa je Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), ki v 5. členu opredeljuje prevoz na službenem potovanju ter v 7. členu terenski dodatek. Uredba tako določa med drugim, da se povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju ne všteva v davčno osnovo, če je dokumentirano s potnim nalogom in z računi, iz potnega naloga pa mora biti razvidna odobritev delodajalca za posamezno vrsto prevoza, ter da se terenski dodatek oziroma povračilo stroškov za delo na terenu ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, če je izplačan delojemalcu, ki najmanj dva dni zaporedoma dela in prenočuje izven kraja svojega običajnega prebivališča in izven kraja sedeža delodajalca.

glede stroškov službenih poti

12. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je tožnik trem zaposlenim izplačeval povračilo stroškov v zvezi s službenimi potmi, in sicer A.A., B.B. in C.C.. V tožbi trdi, da je kilometrino obračunaval osebam, ki so delavce prevažale na teren. Tožnik je v davčnem postopku v tej zvezi predložil potne naloge (30 kom), vendar pa k nobenemu ni priložil dokazil, da je posamezna pot res nastala, poleg tega pa v samih potnih nalogih ni jasno opredeljen namen posamezne poti (z izjemo dveh, št. 7 in 8; pa še pri teh dveh davčni organ ni upošteval da bi ti dve poti res nastali, saj se za izplačilo plač obrazce oddaja elektronsko, dohodke pa se lahko tudi izplačuje elektronsko). Drugostopenjski organ je poleg teh formalnih pomanjkljivosti (umanjkanje obveznih sestavin prilog) dodal še, da ni bila dokazana niti njihova vsebina, torej dejanska oprava službene poti, saj gre za službeno pot, če je delavec napoten drugam, ne pa na svoje običajno delovno mesto (ki je bilo v tem primeru v B. v Švici).

13. Tožnik v tožbi v tej zvezi navaja, da gre za stroške službenih potovanj, ker je tožnikov sedež v C., Slovenija, šlo pa je za prevoz na delo na teren v tujino, pri čemer pa so poslovni dogodki v zvezi s temi službenimi potmi zavedeni v tožnikove poslovne knjige in s tem kot obveznosti do zaposlencev, vsi obračuni kilometrin pa so verodostojne knjigovodske listine in posledica dejansko opravljenih del. Enaki pavšalni potni nalogi so bili predloženi, ker se kilometrine dokazujejo le enkrat, potem pa se obračunavajo pavšalno glede na dejanske kilometre in dejansko prisotnost na terenu, razvidno iz gradbenih dnevnikov in obračunov. Po presoji sodišča tožnik s temi tožbenimi trditvami, ki ostajajo na pavšalnem nivoju in tudi dokazno nepodprte, ni uspel izpodbiti ugotovitev iz izpodbijane odločbe, pri čemer tožnik niti ne zanika, da ni priložil dokazil, da je posamezna pot res nastala, in da v potnih nalogih ni jasno opredeljen namen posamezne poti. Trditve o tem, da so potni nalogi pavšalni, ker je šlo vsakič za pot v isti kraj in ker dejanska prisotnost izhaja iz gradbenih dnevnikov in izdanih obračunov, pa niso relevantne, saj se tožniku v obravnavanem primeru ne očita kot sporna sama dolžina poti in s tem število obračunanih kilometrov, temveč se mu pavšalnost očita vezano na opis namena posamezne poti, poleg tega pa v postopku tudi niso bili predmet presoje nobeni gradbeni dnevniki in obračuni. Pogoji iz Uredbe za nevštevanje stroškov prevoza na službenem potovanju v davčno osnovo torej niso izpolnjeni.

14. Glede na navedeno sodišče zavrača tožnikove tožbene navedbe v zvezi z izplačanimi stroški službenih potovanj in tozadevno potrjuje razloge in odločitev v izpodbijani odločbi.

glede terenskih dodatkov

15. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je tožnik zaposlenim vsak mesec izplačeval terenski dodatek, v postopku pa je predložil evidenco prisotnosti delavcev na gradbišču, iz katere je razvidno, da so delavci od 24. 4. - 31. 12. 2017 delo ves čas opravljali v B., Švica. Tudi iz tožnikovih bruto bilanc izhaja, da je tožnik v letu 2017 delal le za kupce v tujini. Iz pogodb o zaposlitvi sicer kraj opravljanja dela ne izhaja. Tožnik pa ni predložil nobenega dokazila, iz katerega bi izhajalo, kdaj in kam so bili delavci prerazporejeni ter kdaj in kje so prenočevali izven kraja svojega običajnega prebivališča in kraja sedeža delodajalca. Iz pogodb o zaposlitvi pri tem izhaja, da tožnik zaposlenim zagotavlja toplo malico, iz REK-1 obrazcev in plačilnih list pa ni razvidno povračilo stroškov prehrane, tako da je davčni organ ugotovil, da je tožnik zaposlenim prehrano zagotavljal. Tako je organ ugotovil, da so bili delavci na delo v tujino napoteni, v takšnem primeru pa se šteje, da se kraj opravljanja dela v tujini upošteva kot sedež delodajalca, kot običajno prebivališče delavcev pa se upošteva trenutno prebivališče delavca v tujini, ki je najbližje mestu opravljanja dela. Tako je do neobdavčenega terenskega dodatka upravičen v tujino napoteni delavec le, če ga delodajalec napoti iz kraja, kamor je delavec sicer napoten, v drugi kraj. Pri tem pa je bilo zato, ker so bila pridobljena A1 potrdila le za mesec avgust 2017, mogoče le za ta mesec izplačila terenskega dodatka opredeliti kot izplačilo detašmaja, za preostale mesece pa je bilo to izplačilo opredeljeno kot drug dohodek iz delovnega razmerja.

16. Tožnik v tožbi v tej zvezi navaja, da v Švici ni imel poslovne enote in da delavci niso imeli običajnega bivališča v Švici (v smislu pravil OECD in po KIDO), da so bili delavci detaširani ter da na terenu nista bila organizirana prehrana in prenočišče. Zgolj s temi navedbami, ki ravno tako ostajajo zgolj na ravni zanikanja ugotovitev davčnega organa, tožnik po presoji sodišča ni uspel omajati tozadevnih ugotovitev iz izpodbijane odločbe. V tej zadevi ne gre za primer dvojnega obdavčevanja, v katerem bi bilo treba presojati obstoj poslovnih enot in običajnega bivališča po OECD pravilih ali konvencijah, temveč sta za presojo merodajna ZDoh-2 in Uredba. Glede ugotovitev davčnega organa o organizirani prehrani pa tožnik tudi zgolj zanika, brez da bi se opredelil o vsebini pogodb o zaposlitvi in o vsebini REK-1 obrazcev in plačilnih list. 17. Glede na navedeno sodišče zavrača tožnikove tožbene navedbe tudi v zvezi z izplačanimi terenskimi dodatki in tozadevno potrjuje razloge in odločitev v izpodbijani odločbi.

18. Sodišče tožnikove dokazne predloge zavrača, ker gre za listine iz upravnega spisa (vloge in upravna pisanja ter listinske dokaze), vsebina katerih med strankami ni sporna, tožnik pa v tožbi tudi ni konkretizirano navedel, ali in v čem naj bi bila dokazna presoja predmetnih listin s strani toženke napačna, vsled česar dokazne predloge tožnika zavrača kot nepomembne za odločitev v zadevi1. 19. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa so neutemeljeni. Ker sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili pravnoupoštevni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku, izvedbo dokazov, ki jih tožnik predlaga v upravnem sporu, pa je sodišče iz zgoraj navedenih razlogov zavrnilo (2. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

21. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

1 Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 304, opomba 295.