sodba U 335/2002
Datum: 2003-12-04T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2003:U.335.2002
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: davki
institut: potni stroški

## Jedro

Za pravilno odločitev glede narave in vsebine izplačanih prejemkov je treba opredeliti pravilno materialno podlago, sem pa sodi poleg Splošne kolektivne pogodbe za gospodarske dejavnosti (Ur. l. RS, št. 40/97, 51/98, 89/99) tudi Kolektivna pogodba gradbenih dejavnosti (Ur. l. RS, št. 7/98), za samostojne podjetnike posameznike pa upoštevati še posebnosti iz 120. do 130. člena ZDR/90 in določbe Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci (Ur. l. RS, št. 26/91). Ob Konkurenci določb vseh treh kolektivnih pogodb je treba upoštevati tiste določbe, ki so za delavca najugodnejše. Določbe 5. točke 55. člena KPGD, niti 60. člen kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci ne dajejo pravne podlage za priznanje nadomestila za ločeno življenje, kljub določilu v pogodbah o zaposlitvi, ker gre za tuje delavce, ki so že zaradi zaposlitve ločeni od družine ter ločitev od družine ni bila posledica napotitve na opravljanje del in nalog, tega pa tožnik nima določenega niti v svojih internih aktih. Glede terenskega dodatka tožena stranka ni upoštevala vseh materialnih podlag za odločitev, saj se je sklicevala le na določbe KPGD, pri tem pa ni upoštevala kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci, ki je v tem delu ugodnejša. Ni pa priznati potnih nalogov in s tem potnih stroškov, ki niso knjiženi na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin (SRS 21.9.), zato je pravilna prekvalifikacija v druge prejemke.

## Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega uradu Davčne uprave Republike Slovenije št. .... z dne ...., se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Zahteva tožeče stranka za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

## Obrazložitev

Tožeča stranka je dne 26.2.2002 na Upravno sodišče Republike Slovenije vložila tožbo zaradi molka organa v zvezi s pritožbo zoper odločbo Davčnega urada A, številka .... z dne .... Med postopkom je tožena stranka dne 24.5.2002 izdala odločbo številka ...., s katero je zavrnila pritožbo zoper prvostopno odločbo.Tožeča stranka je nato dne 20.8.2002 razširila tožbo tudi na novo izdani upravni akt. Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A, št. .... z dne ..., s katero ji je bilo za leto 1999 naloženo plačilo: 5.213.437,73 SIT prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz plač (točka 1. izreka), 2.139.191,22 SIT prispevkov za zdravstveno zavarovanje iz plač (točka 2. izreka), 47.089,11 SIT prispevkov za zaposlovanje iz plač (točka 3. izreka), 33.635,08 prispevkov za porodniško varstvo iz plač (točka 4. izreka), 2.886.779,29 SIT prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje na plače (točka 5. izreka), 2.074.566,82 SIT prispevkov za zdravstveno zavarovanje na plače (točka 6. izreka), 19.571,39 SIT prispevkov za zaposlovanje na plače (točka 7. izreka), 172.880,57 SIT prispevkov za poškodbe pri delu in poklicne bolezni na plače (točka 8. izreka), 32.618,98 SIT prispevkov za porodniško varstvo na plače (točka 9. izreka), 8.420.309,03 SIT dohodnine (točka 10. izreka), 372.971,52 SIT davka od osebnih prejemkov (točka 11. izreka), vse s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od datuma zapadlosti do dneva plačila, ki do 22.12.2000 znašajo 7.713.938,88 SIT.

Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1999 ter sestavljen zapisnik in po pripombah dopolnilni zapisnik. Tožnik je v napovedi za odmero davka od odhodkov iz dejavnosti za leto 1999 napovedal stroške dela delavcev brez obveznosti delodajalca v višini 40.223.243,00 SIT. Prvostopni davčni organ je preveril pogodbe o zaposlitvi, plače zaposlenih, stroške prehrane, dodatek za ločeno življenje, terenski dodatek, potne stroške delavcev in jubilejne nagrade in obračun plač za leto 1999. Glede evidentiranega dodatka za ločeno življenje v višini 13.447.100,00 SIT (18 delavcem po pogodbi o zaposlitvi) je prvostopni organ ugotovil, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, da dodatek za ločeno življenje ne pripada tujim državljanom, ki nimajo stalnega bivališča in družine v kraju sedeža delodajalca in trem slovenskim državljanom (ki nimajo tega posebej navedeno v pogodbi o zaposlitvi oz. zaradi odsotnosti z dela). Ureditev nadomestila za ločeno življenje sodi v avtonomno urejanje splošnega akta oz. kolektivne pogodbe. Splošna kolektivna pogodba za gospodarske dejavnosti te pravice ne ureja, zato je tudi po mnenju tožene stranke pravilno iskati pravno podlago v 55. členu Kolektivne pogodbe za gradbene dejavnosti (Uradni list RS, št. 7/98, dalje KPGD), ki se je po njej glede na določbe o stvarni in osebni veljavnosti dolžan ravnati (pri)tožnik, po kateri delavcu pripada nadomestilo za ločeno življenje, če ga delodajalec napoti na delo v drugi kraj, delavec pa dela in ima stalno prebivališče in družino v kraju sedeža delodajalca ter ob ugotovitvi, da (pri)tožnik nima svojega splošnega akta, v katerem bi določil, da pripada dodatek za ločeno življenje tujim delavcem in pogoje zanj (naknadna predložitev splošnega akta poraja dvom v njegovo verodostojnost), zato je pravilna prekvalifikacija navedenih prejemkov v druge prejemke iz delovnega razmerja, od katerih niso bili obračuni in plačani prispevki in davki iz plač in na plače oz.plačan davek od osebnih prejemkov. Pritožbene ugovore, da je dodatek za ločeno življenje določen v pogodbah o zaposlitvi, kar je skladno s 60. členom Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci (Uradni list, RS, št. 26/91), po katerem povračilo stroškov za ločeno življenje pripada delavcu v primeru, ko se delavca napoti na opravljanje del in nalog in je posledica tega ločitev od družine, če je tako dogovorjeno v pogodbi, zavrača, ker gre za delavce, ki so prišli na delo iz sosednjih držav in zaradi dela ločeno živijo od družine. V nadaljevanju tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa glede evidentiranih 314.100 SIT stroškov za terenski dodatek (za dva zaposlena), ki sta imela v svoji pogodbi o zaposlitvi tudi terenski dodatek, hkrati pa jima je (pri)tožnik izplačeval tudi regres za prehrano, ter potrjuje kot pravilno odločitev prvostopnega organa glede prekvalifikacije navedenih prejemkov v druge prejemke iz delovnega razmerja, ker ni bilo podlage za izplačilo terenskega dodatka po 55. členu KPGD. Terenski dodatek ni povračilo stroškov, ampak dodatek, ki ga zaposleni dobi, ker je delodajalec za določen čas prestavil njegovo delovno mesto in njegovo prebivališče, vendar zaposleni nima nobenega dodatnega stroška, saj vse pokrije delodajalec. Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa kot pravilne, da je do terenskega dodatka delavec opravičen le v primeru, če sta na terenu organizirana prehrana in prenočišče, v danem primeru pa sta delavca prejemala regres za prehrano, tako da ni mogoče šteti, da je bilo na terenu organizirana prehrana in prenočišče ter zato ni podlage za izplačilo terenskega dodatka. Tožena stranka ocenjuje kot pravilno tudi prekvalifikacijo 3.420.206,00 SIT potnih stroškov kot drugih prejemkov iz delovnega razmerja, od katerih niso obračunani in plačani prispevki in davki iz in na plače. Potni nalogi so izpolnjeni pomanjkljivo (ni vrste vozila, registrske številke vozila, žiga odredbodajalca, ni datuma in ure odhoda in prihoda, ni podpisa predlagatelja obračuna potnega naloga, zneski prenočišč brez dokazov, ni točnega bivališča zaposlenih). (Pri)tožnik mora dokazati upravičenost nastanka potnih stroškov in njihovega vključevanja v napoved davka od dohodkov iz dejavnosti s knjigovodsko listino na pravni podlagi 15. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št 5/95, 76/97, 86/98, dalje Pravilnik), ki ga dopolnjuje SRS 21. Le verodostojna knjigovodska listina (SRS 21.9.) dokazuje resničnost nastanka poslovnega dogodka, ki mora vsebovati ustrezne podatke za knjiženje (15. člen Pravilnika) in natančno vsebino po SRS 21.5. (ime in po potrebi naslov pravne osebe oz. fizične osebe, ki izda listino, ime in številko ter po potrebi tudi listine, datum in kraj izdaje, imena oseb, ki sodelujejo v poslovnem dogodku oziroma so pooblaščene predstavljati sodelujoče v poslih, oznake stroškovnih mest in stroškovnih nosilcev, podlago za poslovni dogodek, opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine, podpis oseb, pooblaščenih za podpis take listine in še druge podatke, odvisno od okoliščin). Tožena stranka glede na ugotovljeno dejansko stanje v celoti sprejema odločitev prvostopnega organa, da gre v obravnavanem primeru za knjiženje potnih stroškov na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin, (pri)tožnik pa ni predlagal nobenih dokazil, ki bi izpodbijala ugotovljeno dejansko stanje kot pravilno.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razloga bistvenih kršitev določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovite dejanskega stanja in kršitve materialnega prava in predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano določbo odpravi in samo odloči o stvari oz. podrejeno izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Tožena stranka je neutemeljeno prekvalificirala dodatek za ločeno življenje v druge prejemke iz delovnega razmerja, saj je to določeno v pogodbi o zaposlitvi delavcev in v pravilniku tožeče stranke o prejemkih delavcev. Nerazumljiva je ugotovitev tožene stranke o neobstoju pravilnika o prejemkih delavcev tožnika, po katerem gre dodatek za ločeno življenje tudi tujim delavcem, tudi pogodbe o zaposlitvi so sklenjene na tej pravni podlagi, saj je zavezujoč. Po 60. členu Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci so bili stroški za ločeno življenje določeni v pogodbi o zaposlitvi, po višini pa ne presegajo zneskov določenih z Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznavajo kot odhodek (Uradni list RS, št. 72/93 in 7/95), zato ni podlage za prekvalifikacijo in obračun davkov in socialnih prispevkov od dodatka za ločeno življenje. Po 61. členu Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci in 4. točki 4. odstavka 55. člena KPGD se lahko povračilo stroškov za dodatno prehrano izplačuje tudi v gotovini do višine povračila stroškov za delo na terenu (terenski dodatek) kot je navedeno v uredbi. Gre za dodatno prehrano, ki jo je delodajalec dolžan zagotoviti vsem delavcem, ki so opravljali delo na terenu, nesporno pa je, da je tožeča stranka izplačevala ta dodatek le delavcem, ki so opravljali delo na terenu. Prekvalifikacija povračil potnih stroškov v druge prejemke iz delovnega razmerja ni v skladu z načelom materialne resnice, zgolj ne navedba registrske številke in vrste avtomobila ne pomeni neverodostojnost knjigovodske listine po SRS 21.9., v gradbeništvu nesporno nastajajo potni stroški, saj se morajo delavci pripeljati do gradbišča, tožeča stranka bi bila zato zmožna nesporno ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka, kolikor pa dvomi v resničnost nastanka potnih stroškov bi morala opraviti oceno po 39. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99, 97/01, dalje ZDavP). Predlaga razpis glavne obravnave za potrebe izvedbe dokazov in ugotovitve materialne resnice.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasil. Tožba je delno utemeljena.

V zadevi je po presoji sodišča bistvenega pomena za pravilno odločitev predvsem ugotovitev katero materialno podlago uporabiti kot podlago za odločitev glede narave in vsebine spornih prejemkov oziroma na kateri pravni podlagi opredeliti nadomestilo za ločeno življenje in terenski dodatek, ki jih je tožnik izplačeval svojim delavcem. V zadevi ni sporno, da so delavci prejemke iz naslova dodatka za ločeno življenje in terenskega dodatka tudi dejansko prejeli. Pravno podlago za upravičenost do izplačila navedenih prejemkov je po presoji sodišča v obravnavanem primeru treba iskati tako v določbah Splošne kolektivne pogodbe za gospodarske dejavnosti (Ur.l. RS, št. 40/97, 51/98, 98/99, dalje SKPGD), kot tudi Kolektivne pogodbe gradbenih dejavnosti (Uradni list RS, št. 7/98, dalje KPGD), ki velja od 1.1.1998 dalje, za samostojne podjetnike posameznike pa upoštevati še posebnosti iz 120. člena do 130. člena Zakona o delovnih razmerjih (Ur.l. RS, št 14/90, 5/91, 71/93, dalje ZDR/90) in določbe Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci (Uradni list, RS, št. 26/91). Glede pravic, ki jih mora delodajalec zagotoviti delavcu je treba upoštevati ob konkurenci določb vseh treh kolektivnih pogodb za delavca najugodnejšo oziroma podjetniške kolektivne pogodbe, če je sklenjena in je za delavca bolj ugodna. Po ZDR/90 je kolektivna pogodba akt, s katerim se v skladu z zakonom in predpisi podrobneje urejajo pravice in odgovornosti delavcev, zaposlenih pri delodajalcih, ki so po definiciji iz Zakona o temeljnih pravicah iz delovnega razmerja (Ur.l. SFRJ, št. 60/89, 42/90) organizacija oziroma delodajalec, s tem, da pojem organizacija zajema vse delodajalce s statusom pravne osebe, pojem delodajalec pa vse zasebne delodajalce (ki jih je dalje definiral 120. do 130. člen ZDR/90 kot civilnopravne in fizične osebe). Delodajalec tako lahko označujemo vsako tujo ali domačo fizično osebo ali pravno osebo, ki zaposluje delavce, ki zajema vse gospodarske subjekte po ZGD. SKPGD stvarno zajema vse delodajalce, ki opravljajo dejavnost na pridobitni način-gospodarska dejavnost (2. člen SKPGD), osebno pa velja za vse delavce, ki so zaposleni pri delodajalcih iz 2. člena. Po SKPGD gospodarsko dejavnost opravljajo tudi gospodarske družbe in samostojni podjetniki, ki opravljajo dejavnost iz drugih področij standardne klasifikacije, če opravljajo dejavnost na pridobiten način (5. člen SKPGD). V obravnavanem primeru je tožena stranka svoje razloge za (ne)priznavanje povračila stroškov v zvezi z delom utemeljevala zgolj z uporabo KPGD, sklicujoč se na določbe o stvarni in osebni veljavnosti te kolektivne pogodbe. To sicer drži, saj po določbah o stvarni veljavnosti (2. člen KPGD) izhaja, da velja za delodajalce, ki opravljajo gospodarsko dejavnost po SKD s področja F 45 gradbeništvo, torej tudi za obravnavani primer, osebno pa velja za vse delavce, zaposlene zgoraj navedenih delodajalcih, ki imajo sedež v Republiki Sloveniji (3. člen KPGD). Vendar pa je v obravnavanem primeru prav tako ob upoštevanju določb o stvarni in osebni veljavnosti treba upoštevati tudi Splošno kolektivno pogodbo za gospodarske dejavnosti in Kolektivno pogodbo med delavci in zasebnimi delodajalci, saj je tudi iz slednje iz določb o osebni veljavnosti določeno, da velja za vse delavce zaposlene pri delodajalcih, ki imajo sedež v RS so pa v delovnem razmerju zasebnim delodajalcem, s tem, da izraz zasebni delodajalec pomeni zasebne delodajalce ki jih opredeljuje 120. člen prej veljavnega zakona o delovnih razmerjih.

Po povedanem je glede upravičenosti do nadomestila za ločeno življenje tožena stranka pravilno ugotovila, da SKPG tega instituta ne ureja, zato je uporabila določbe 5. točke 55. člena KPGD, ki tudi po presoji sodišča ne daje podlage za priznanje nadomestila za ločeno življenje v obravnavanem primeru, tega pa po presoji sodišča ne daje niti 60. člen Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci, saj pripada delavcu le v primeru, ko se delavca napoti na opravljanje del in nalog in je posledica tega ločitev od družine, ob pogoju, da je tako dogovorjeno v pogodbi o zaposlitvi, zato je po presoji sodišča v tem delu tožena stranka utemeljeno prekvalificirala navedeno nadomestilo kot druge prejemke iz delovnega razmerja. Sklicevanje tožnika, da je bilo nadomestilo za ločeno življenje dogovorjeno v pogodbi o zaposlitvi, pa tudi po presoji sodišča pomeni le izpolnitev dodatnega pogoja po 60. členu navedene kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci, ki bi prišel v obzir v primeru, da gre za opisani dejanski stan po navedenem členu, kar pa v obravnavanem primeru po presoji sodišča ni, saj ločitev od družine v obravnavanem primeru ni bila posledica napotitve na opravljanje del in nalog, ker gre za tuje delavce, ki so že zaradi zaposlitve pri tožniku ločeni od družine. Po povedanem je v tem delu tudi po presoji sodišča odločitev tožene stranke pravilna, saj v obravnavanem primeru po nobeni pravni podlagi delavcu ne gre povračilo nadomestila za ločeno življenje. Tudi z naknadno predložitvijo internega akta tožnik po presoji sodišča ne more uspeti, ker kolikor so obstojali pogoji za knjiženje na njegovi podlagi, bi moral biti navedeni dokument dostopen na sedežu oz. bi ga bil dolžan predložiti že ob času inšpekcijskega pregleda oz. v roku in v kraju, ki bi ga davčni organ določil (27. člen ZDavP), pa tudi iz upravnih spisov je razvidno, da tožnik v času inšpekcijskega pregleda z internim aktom ni razpolagal. Nepravilna pa je po presoji sodišča opredelitev tožene stranke v zvezi s terenskim dodatkom, saj je očitno, da ni upoštevala za delavca ugodnejše določbe 61. člena Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci, po kateri se za povračilo stroškov za delo na terenu šteje povračilo povečanih stroškov, ki jih ima delavec v času bivanja in dela na terenu, če dela v kraju izven sedeža obratovalnice in svojega stalnega oz.začasnega bivališča. To povračilo delavcu ne pripada, če mu zasebni delodajalec uredi na terenu prehrano in prenočišče, sicer pa ima pravico do povračila stroškov za prenočišče in dnevnice. Tožena stranka je pri odločitvi upoštevala le določila iz KPGD/98, ki pa so očitno manj ugodne za delavca, ne da bi pojasnila razloge za neupoštevanje za delavca ugodnejše določbe. Tako na podlagi povedanega ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe sodišče ocenjuje, da je tožena stranka pri odločanju v delu, ki se nanaša na terenski dodatek, uporabila napačno pravno podlago oziroma da ni upoštevala vseh materialnih podlag za odločitev, saj predstavljajo pravno podlago po presoji sodišča vse tri kolektivne pogodbe, ki jih tožena stranka ni uporabila, pa tudi ni obrazložila, zakaj je pri odločanju uporabila le kolektivno pogodbo gradbenih dejavnosti. V ponovnem postopku bo tožeča stranka preizkusila upravičenost izplačila terenskega dodatka ob upoštevanju navedenih materialnih podlag in ob konkurenci določb uporabila določbe iz tiste kolektivne pogodbe, ki je za delavca bolj ugodna (glede na pravni standard "v korist delavca").

Ni pa pritrditi razlogom tožnika glede očitanih pomanjkljivosti v zvezi s potnimi nalogi oziroma prevoznimi stroški. Razlogi za nepriznavanje potnih nalogov ni zgolj v očitkih, ki jih navaja tožnik (zgolj dejstvo da, na potnem nalogu ni navedena na primer vrsta avtomobila in registrska številka), temveč ugotovitev, da potni nalogi, ki nimajo vseh predpisanih podatkov po SRS 21.5. (ni zaporedne številke, datuma izdaje, natančne predstavitve vsebine poslovnega dogodka, podatkov o opravljeni kontroli in izplačilu) in ne izpolnjuje pogoja po SRS 21.9., po katerem je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka, niso verodostojne knjigovodske listine za knjiženje v poslovnih knjigah tožnika, ki jih je dolžan voditi v skladu s Pravilnikom. Drugačnih dokazil tožnik tudi ne prilaga. Ob takem stanju stvari tudi ni podlage za pristop k oceni višine potnih stroškov po 39. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99, 97/01, dalje ZDavP), saj je bil tožnik dolžan, kolikor je imel potne stroške, le te pravilno izkazati na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin in ni podlage za njihovo oceno s strani tožeče stranke. Ob tem pa sodišče pojasni, da zgolj sklicevanje na gradbeno dejavnost, kjer že po naravi nastajajo potni stroški, tožnika ne opravičuje, da ne bi vodil svojih poslovnih knjig pravilno in na način, ki zagotavlja podatke za ugotavljanje davčnih obveznosti (27. člen ZDavP) ob tem, da je za svoje trditve dolžan v davčnem postopku predložiti dokaze (15. člen ZDavP).

Po povedanem je moralo sodišče izpodbijano odločbo tožene stranke kot nezakonito odpraviti na podlagi 4. in posledično 2. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) in zadevo vrniti toženi stranki v ponovni postopek, v katerem bo le ta morala ponovno odločiti v skladu s stališčem te sodbe v roku 30 dni od dneva njene pravnomočnosti (2. in 3. odstavek ZUS).

Sodišče je odločalo na nejavni seji, ker tožeča stranka dejanskih ugotovitev ne prereka, temveč v okviru tožbenih ugovorov prereka zgolj pravno presojo v postopku ugotovljenih dejstev.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru glede na določbo tretjega odstavka 23. člena ZUS, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.