UPRS Sodba I U 310/2016-29
Datum: 2017-04-19T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.310.2016.29
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - akontacija dohodnine - boniteta - provizija - tržna cena - popust

## Jedro

Po presoji sodišča ni bilo pravilno in skladno z zakonom opravljeno vrednotenje bonitete, ki se po citiranih določbah prvega odstavka 43. člena ZDoh-2 praviloma opravi in znesek bonitete določi na podlagi primerljive tržne cene, obenem pa upošteva prispevek delojemalca pri zagotavljanju bonitete. Zavezancu dana možnost, da sam izračuna pravilne zneske provizije ter dejstvo, da tega tožeča stranka sama kljub pozivu davčnega organa ni storila, kot to sledi iz izpodbijane odločbe, namreč po presoji sodišča ne more biti nosilni razlog in s tem zadostna podlaga za to, da se upošteva kot primerljiva tržna cena provizija iz cenika, še zlasti, ker se pred tem ni ugotovilo, oziroma to vsaj iz izpodbijane odločbe ni razvidno, kakšna je dejanska višina provizije, ki je bila dogovorjena s pogodbo, in zakaj (če sploh) le-ta ni ustrezna.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-1771/2014-14 z dne 19. 6. 2015 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 tožeči stranki zaradi ugotovljenih nepravilnosti (za A.A.) dodatno odmeril in naložil v plačilo 9 354,54 EUR dohodnine, od davčne osnove 20 033,33 EUR, 6 178,02 EUR prispevkov delojemalca po stopnji 22,10% in 4 500,77 EUR prispevkov delodajalca po stopnji 16,10%, ter 190,69 EUR obresti.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi pregledane dokumentacije ter pogovora s predsednikom uprave A.A. ugotovil, da je imel A.A. svoja finančna sredstva na upravljanju pri tožeči stranki ter da mu ni bila zaračunana provizija, kot je to običajno za druge komitente tožeče stranke. Nezaračunana provizija predstavlja boniteto po 4. točki drugega odstavka 39. člena ZDoh-2, od katere bi morala tožeča stranka kot plačnik davka po 3. točki prvega odstavka 58. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) obračunati in plačati davčni odtegljaj. Ker tožeča stranka obračuna bonitete od nezaračunane provizije po pogodbi o gospodarjenju z vrednostnimi papirji, sklenjeni z A.A., ni opravila in predložila davčnemu organu, je davčni organ sam opravil obračun bonitete ter pri tem upošteval cenik tožeče stranke. V ceniku je določeno, da se pri gospodarjenju z vrednostnimi papirji obračuna provizija od delitve dobička, in sicer za primer, ko znašajo vplačana sredstva od 200 000,00 EUR do 400 000,00 EUR v višini 13% v korist tožeče stranke, pri čemer se delitev dobička in upravljalska provizija obračunava na zadnji dan vsakega meseca, na ceno dobička pa se doda še davek na dodano vrednost. Nezaračunani stroški delitve dobička in s tem bonitete od gospodarjenja z vrednostnimi papirji za A.A. za leto 2013 po izračunu davčnega organa znašajo skupaj 8 412,53 EUR. Nezaračunani stroški upravljanja, ki se po ceniku obračunajo v višini 0,135 EUR na mesec v korist tožeče stranke in ki predstavljajo boniteto za A.A., pa znašajo po izračunu davčnega organa skupaj 5 099,65 EUR, kar skupaj znese za 13 512,18 EUR bonitet za omenjeno osebo, od katerih se v skladu z določbami ZDoh-2 in ZDavP-2 obračuna in tožeči stranki kot plačniku davka naloži v plačilo davek (dohodnina) in prispevki v zneskih, ki so razvidni iz izreka odločbe ter obresti za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe.

3. V zvezi s pripombami in dodatnimi pripombami, ki jih je dala tožeča stranka na zapisnik, davčni organ navaja, da je tožečo stranko večkrat ustno in pisno pozval, da pojasni gospodarjenje z vrednostnimi papirji za predsednika uprave A.A. ter da sama izračuna storitev gospodarjenja z vrednostnimi papirji, oziroma da davčnemu organu prikaže postopek in način obračunavanja storitev gospodarjenja, pa tožeča stranka tega ni storila. Zato se je davčni organ odločil, da vzame za izračun provizij podatke iz cenika tožeče stranke. Da so imele (tudi) druge stranke provizijo od dobička le 10%, upravljalsko pa 0%, po presoji davčnega organa tožeča stranka ni izkazala. Predloženi pogodbi o gospodarjenju z družbo B. in C. nista reprezentativna vzorca. Tako je za ugotovitev primerljive tržne cene, po kateri se v skladu s 43. členom ZDoh-2 določi boniteta, najboljša primerjava cenik tožeče stranke, ki je veljal za leto 2013. Za odstop A.A. od pogodbe za gospodarjenje po presoji davčnega organa tožeča stranka ni predložila ustreznega dokaza. Izjava D.D., ki je bila dana v času inšpekcijskega pregleda, tega ne dokazuje, oziroma je iz zapisanega celo razvidno, da je tožeča stranka komaj 3. 4. 2014 prerazporedila sredstva iz gospodarjenja na trgovalni račun, kar pomeni, da je imel A.A. v inšpiciranem obdobju svoja finančna sredstva na gospodarjenju. Pri tem ko je v 16. členu pogodbe o gospodarjenju št. 10688 zapisano, da lahko stranka pogodbo prekine le ob pisni odpovedi z odpovednim rokom 30 dni. Pisna odpoved davčnemu organu ni bila predložena, prav tako pa niso bila predložena dokazila, da so se finančna sredstva z računa gospodarjenja prerazporedila na drug račun. Zato davčni organ ponavlja ugotovitve iz zapisnika, po katerih je imel A.A. v letu 2013 znesek na gospodarjenju, njegova finančna sredstva pa so bila pripoznana na kontih glavne knjige "vrednostni papirji na gospodarjenju". Nadalje je na trimesečnih izpisih jasno razviden znesek sredstev na gospodarjenju in povezava s pogodbo št. 10688, sestava portfelja pa se je aktivno spreminjala - upravljala, tako kot je značilno za gospodarjenje, ni pa se zaračunavala provizija. Na trimesečnih obračunih je zapisan znesek stanja sredstev na gospodarjenju za pogodbo št. 10688 ter provizij v višini 0%. A.A. pa je oddal letno napoved za odmero dohodnine, iz katere so razvidni popisni listi, ki so značilni za gospodarjenje pri BPD. V zvezi s predlogi za zaslišanje prič davčni organ dvomi, da bi priče lahko podale bolj resnično sliko dejanskega stanja, kot ga kaže listinska dokumentacija in zato šteje njihovo zaslišanje za nepotrebno. Prepričan je, da so pisni dokazi zadosten dokaz, da je imel A.A. finančna sredstva na gospodarjenju pri tožeči stranki ter pri tem posebej poudari, da se v davčnem postopku praviloma odloča na podlagi pisne dokumentacije, kot to določa 77. člen ZDavP-2. V zvezi s pripombami, v katerih tožeča stranka opisuje potek upravljanja oziroma gospodarjenja, pa davčni organ odgovarja, da se A.A. pojavlja kot investitor in kot direktor družbe in da zato niti ni pomembno, kdo je upravljal z njegovim portfeljem, ki je bil dan na gospodarjenje. Dejstvo je, da so bila sredstva dana na gospodarjenje ter da so tožeči stranki v tej zvezi, to je pri opravljanju storitve, nastajali določeni stroški oziroma odhodki, ki so pripoznani v izkazu poslovnega izida, kot so stroški materiala, stroški storitev, amortizacija, stroški dela in podobni odhodki, ki jih je krila tožeča stranka. S tem ko je direktor A.A. pridobil korist v obliki brezplačnega gospodarjenja, so lastniki družbe izgubili dohodek, nižji pa so bili tudi obračunani davki. Če bi A.A. sam prosto trgoval, bi bila finančna sredstva pripoznana na kontih trgovanja in pri tem obračunana provizija za trgovanje. Tako pa iz pregledanih listin ni razvidno, da je šlo za klasično trgovanje, ampak za gospodarjenje, pri katerem tožeči stranki pripadajo drugačne provizije kot pri trgovanju z vrednostnimi papirji. Tudi potrebe po določitvi izvedenca finančne stranke davčni organ ne vidi, saj izvedenec ne bi mogel spremeniti dejstva, da je imel A.A. sredstva dana na gospodarjenje in za katerega je dovolj pisnih dokazov.

4. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno, izrek izpodbijane odločbe v točkah I/1-10 pa popravil, tako da davčna osnova namesto 20 033,33 EUR pravilno glasi 27 954,88 EUR. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Pritožbeno izvajanje, da je bila v pogodbi o gospodarjenju s finančnimi instrumenti št. 10688, sklenjeni 18. 3. 2011 z A.A., določena provizija od dobička v višini 10% ustvarjenega dobička, zavrne kot brezpredmetno, ker takšna pogodba v postopku ni bila predložena. Iz pogodbe, ki je v spisih, namreč izhaja, da se provizija za gospodarjenje in upravljalska provizija obračunavata v znesku 0,00%. Iz predložene listine tudi jasno izhaja, da je bila med strankama sklenjena pogodba o gospodarjenju, ki je bila veljavna tudi v letu 2013, saj pogodba ni bila veljavno prekinjena, to je z odpovednim rokom in pisno odpovedjo, kot to določa 16. člen pogodbe. Usten odstop od pogodbe, ki ga zatrjuje in dokazuje tožeča stranka, po presoji pritožbenega organa ne more biti upošteven. Čim pa je imel A.A. sredstva na gospodarjenju pri tožeči stranki, je bil dolžan plačevati provizijo (od dobička in mesečno upravljalsko). In ker sta proviziji v pogodbi določeni v višini 0% oziroma višina provizije sploh ni določena, tožeča stranka pa se na prošnjo davčnega organa, da opravi izračun, oziroma da davčnemu organu pokaže postopek izračuna, ni odzvala, je davčni organ prve stopnje utemeljeno upošteval višino provizije iz cenika. Glede na to, da se za opravljene storitve obračunava DDV, pa je davčni organ zneske provizij utemeljeno povečal tudi za 20% oziroma 22% DDV, ki ga je dolžna plačati tožeča stranka in ki je torej vključen v končno ceno storitve.

5. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo in povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da že iz zapisnika o nadzoru jasno izhaja, da pogodba o gospodarjenju predvideva zaračunavanje stroškov storitev gospodarjenja s finančnimi instrumenti v višini 10% od ustvarjenega dobička. Da je bila navedena pogodba davčnemu organu predložena v postopku nadzora, izhaja tudi iz izpodbijane odločbe, saj je davčni organ v izpodbijani odločbi kot nesporno ugotovil, da ima A.A. s tožnikom sklenjeno Pogodbo o gospodarjenju s finančnimi inštrumenti št. 10688 z dne 18. 3. 2011 in se nanjo v obrazložitvi tudi sklicuje. S pogodbo je dogovorjeno, da se provizija za gospodarjenje obračunava kot delež dobička v višini 10% in upravljalska provizija v višini 0% portfelja na obračunski dan. Kot materialnopravno zmotno tožeča stranka opredeli stališče davčnega organa, po katerem je davčni organ prve stopnje za izračun provizije vzel podatke iz cenika zato, ker tožeča stranka kljub pozivu ni sama izračunala storitev gospodarjenja z vrednostnimi papirji. S tem je davčni organ kršil pravila postopka, saj je sam tisti, ki mora na podlagi drugega odstavka 72. člena ZDavP-2 dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane, se poveča ali zmanjša, medtem ko je na zavezancu, da dokaže svoje trditve. Prav to pa je storil tožnik, ki je za svoje trditve, in sicer da znaša pogodbeno dogovorjena provizija 10%, upravljalska pa 0%, predložil dokaz, to je pogodbo. Da je bila dogovorjena provizija običajna, pa je tožnik dokazal s predložitvijo dveh pogodb, sklenjenih z družbo B. in C. V obeh pogodbah je določeno, da znaša provizija od dobička 10% in upravljalska provizija 0%. Zakaj naj bi navedeni pogodbi ne bili reprezentativna vzorca, davčni organ ne pojasni. Obenem pa tožena stranka mimo dejanskega stanja, ki ga je ugotovil organ prve stopnje in po katerem sklenjena pogodba o gospodarjenju vsebuje določbo o proviziji v višini 10%, sama ugotovi, da tožeča stranka pogodbe o gospodarjenju v postopku nadzora ni predložila. Tako se po mnenju tožeče stranke pokaže, da je obračunana provizija po ceniku tožeče stranke v nasprotju s pogodbo o gospodarjenju. Pri tem tožeča stranka pripominja, da je tožeča stranka vsako stranko obravnavala individualno, tudi A.A. in da so se zanj uporabljali enaki kriteriji kot za preostale stranke.

6. Glede na to, da je A.A. odstopil od pogodbe, je tožeča stranka predložila pisno izjavo D.D. in predlagala zaslišanje prič ter izvedenca finančne stroke, ki naj ugotovi, ali je portfelj A.A. bistveno odstopal od portfeljev posameznih strank v istem obdobju, pri čemer je tožnik predložil tudi stanje portfeljev za A.A. za posamezna obdobja v letu 2013 ter stranke B. za ista obdobja. Davčni organ dokazov ni izvedel in s tem absolutno bistveno kršil pravila postopka.

7. Po prepričanju tožeče stranke davčni organ ne bi smel obračunati davkov in prispevkov od bonitet. A.A. je zaradi slabega gospodarjenja tožeče stranke in ustvarjene izgube od pogodbe o gospodarjenju odstopil ter sam prevzel upravljanje. To jasno izhaja ne le iz izjave tožeče stranke in A.A., ampak tudi iz izjave D.D. Odpoved je A.A. podal ustno pred D.D., E.E. in F.F. Izjava D.D. je bila davčnemu organu predložena že med postopkom nadzora. Hkrati je tožeča stranka predlagala zaslišanje ostalih dveh navzočih oseb, pa davčni organ predlaganih dokazov ni izvedel, kar je absolutna bistvena kršitev pravil postopka. Zato tožeča stranka predlaga, da se na glavni obravnavi zaslišijo priče E.E., F.F. in A.A., ki bi lahko izpovedala, da je bila pogodba ustno odpovedana zaradi slabega gospodarjenja s sredstvi. Storitev gospodarjenja je obsegala upravljanje portfeljev v skladu s pooblastilom stranke in na podlagi posamične presoje tožeče stranke oziroma njenih zaposlenih in samo tovrstna storitev je lahko predmet zaračunavanja provizije za gospodarjenje. Če storitev ni opravljena, kar velja za konkretni primer, ni podlage za njeno zaračunavanje. A.A. je že omenjenim osebam izrecno povedal, da odpoveduje pogodbo in da bo sam upravljal svoj portfelj. Ob tem je bil A.A. ne le stranka, temveč tudi nadrejen omenjenim osebam, pogodbo pa je odpovedal ne le ustno, temveč tudi konkludentno z dajanjem navodil zaposlenim pri tožeči stranki za nakup in prodajo točno določenih vrednostnih papirjev ter na ta način sam upravljal s svojim portfeljem. Kot dokaz je predložil stanje portfeljev na dan 17. 3. 2011 in 26. 9. 2011, ki sicer nimajo neposredne povezave z letom 2013, vendar jasno kažejo na izjemno slabo gospodarjenje tožeče stranke in njenih upravljalcev premoženja. Po prevzemu upravljanja, se je portfelj A.A. bistveno spremenil, saj so bile naložbe od 30. 9. 2011 bistveno drugačne kot naložbe drugih strank, kar izhaja tudi iz pisne izjave G.G., upravljalca premoženja pri tožeči stranki ter iz stanja portfelja, če se primerja s stanjem portfelja stranke B. d.d. za isto obdobje. Ker torej storitev gospodarjenja s strani tožeče stranke ni bila opravljena, pa tudi ni pravne podlage za obračun prispevkov in davkov od bonitete, saj tožeča stranka svojemu zaposlenemu A.A. ni zagotovila nikakršne bonitete. S tem pa tudi ni podlage za obračun DDV in povečanje osnove za obdavčitev.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Odgovoru prilaga izjavo davčnega organa prve stopnje o navedbah v tožbi ter se nanjo sklicuje.

9. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi navaja, da je izjavo organa prve stopnje prvič videla in se z njo seznanila šele v odgovoru na tožbo, kar pomeni, da gre za tožbeno novoto, ki se v upravnem sporu ne sme upoštevati. Dalje navaja, da davčni organ prve stopnje v odločbi ni navedel, da je v pogodbi navedena drugačna provizija (0%), kot jo zatrjuje tožeča stranka v pripombah na zapisnik oziroma pred tem v pisnem pojasnilu (10%). Če bi to navedel, bi se tožeča stranka lahko do navedenega opredelila. Tako pa se ni mogla, kar pomeni, da je tožeči stranki le navidezno zagotovljena pravica do pravnega sredstva in da je s tem podana absolutna bistvena kršitev določb postopka.

10. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in pri predlogih.

11. Tožba je utemeljena.

12. Boniteta je vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo (prvi odstavek 39. člena ZDoh-2), med drugim tudi popust pri prodaji blaga in storitev (4. točka drugega odstavka 39. člena ZDoh-2). Znesek bonitete se praviloma določa na podlagi primerljive tržne cene. Če primerljive tržne cene ni mogoče določiti, se znesek bonitete določi na podlagi stroška, ki je nastal pri delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem bonitete, če ni s tem zakonom drugače določeno. Tako ugotovljena boniteta se zmanjša za plačila, ki jih delojemalec plača delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem določene bonitete, če ni s tem zakonom drugače določeno (prvi odstavek 43. člena ZDoh-2).

13. V konkretnem primeru je sporen tako obstoj ugodnosti - tj. storitve upravljanja oziroma gospodarjenja s finančnimi instrumenti, ki naj bi jo A.A. kot direktorju oziroma predsedniku uprave in s tem kot delojemalcu po pogodbi o gospodarjenju št. 10688 z dne 18. 3. 2011 zagotovila tožeča stranka, kot tudi (v tožbi na prvem mestu) njeno vrednotenje oziroma njena višina, kakršno je ugotovil davčni organ v postopku nadzora.

14. Pri tem ni spora o tem, da do pisne odpovedi pogodbe o gospodarjenju v inšpiciranem obdobju ni prišlo, oziroma je po izjavi priče D.D., ki ji tožeča stranka ne nasprotuje, do prekinitve pogodbe prišlo šele v letu 2014. Šele v letu 2014 je namreč po izjavi omenjene priče prišlo do zaključka vodenja delnic oziroma portfelja na oddelku upravljanja in do prenosa sredstev na drug trgovalni račun. Iz navedenega in iz (neprerekanih) ugotovitev davčnega organa, ki temeljijo na dokumentaciji, s katero razpolaga tožeča stranka in na katero se sklicuje davčni organ v izpodbijani odločbi (na 21. strani) in pred tem že v zapisniku o nadzoru, pa sledi tudi, da je bila šele takrat pogodba ne le formalno, temveč tudi dejansko razvezana. Nasprotnega - to je, da je A.A. od pogodbe že v letu 2011 odstopil in da od tedaj dalje storitev s strani tožeče stranke ni bila opravljena - tožeča stranka po presoji sodišča ni uspela dokazati. Tako iz izjave A.A. kot iz izjave priče D.D. namreč sledi, da je A.A. sicer dajal glede upravljanja premoženja navodila, medtem ko je izvedba posameznih poslov ostala borznim posrednikom oziroma upravljalcem portfelja. To pa pomeni, da se je pogodba izvajala in to na način gospodarjenja, kot se pravilno ugotavlja v izpodbijani odločbi, ter da je bila torej storitev po sklenjeni pogodbi opravljena. Obenem pa iz spisov in izpodbijane odločbe kot nesporno sledi, da A.A. ni bila za storitev oziroma storitve po pogodbi zaračunana nikakršna provizija, ne tista iz dobička in tudi ne mesečna provizija za upravljanje. Zato je utemeljeno šteti, da gre pri opravljeni storitvi za ugodnost in s tem za boniteto, kot je opredeljena v citiranih določbah ZDoh-2 in da je zato odločitev davčnih organov v tem pogledu pravilna.

15. Pač pa po presoji sodišča ni bilo pravilno in skladno z zakonom opravljeno vrednotenje bonitete, ki se po citiranih določbah prvega odstavka 43. člena ZDoh-2 praviloma opravi in znesek bonitete določi na podlagi primerljive tržne cene, obenem pa upošteva prispevek delojemalca pri zagotavljanju bonitete. Zavezancu dana možnost, da sam izračuna pravilne zneske provizije ter dejstvo, da tega tožeča stranka sama kljub pozivu davčnega organa ni storila, kot to sledi iz izpodbijane odločbe, namreč po presoji sodišča ne more biti nosilni razlog in s tem zadostna podlaga za to, da se upošteva kot primerljiva tržna cena provizija iz cenika, še zlasti, ker se pred tem ni ugotovilo, oziroma to vsaj iz izpodbijane odločbe ni razvidno, kakšna je dejanska višina provizije, ki je bila dogovorjena s pogodbo, in zakaj (če sploh) le-ta ni ustrezna. Podatka o višini provizije za gospodarjenje, vsaj nedvoumnega, pa tudi v spisih ni, oziroma se podatek o proviziji v višini 0,00%, ki sledi iz kopije pogodbe, ki je v spisih (in za katero ni razvidno, v kateri fazi postopka je bila pridobljena, saj se v zapisniku in izpodbijani odločbi ne omenja), razlikuje od podatka o 10% proviziji, ki sledi iz kopije pogodbe, s katero razpolaga in ki jo je v postopku s tožbo predložila tožeča stranka. Obenem pa po presoji sodišča pri vrednotenju bonitete ni mogoče iti mimo tistih tožbenih in pred tem že pritožbenih navedb ter izpovedi priče D.D., iz katerih izhaja, da so borzni posredniki pri izboru naložb ravnali izključno po navodilih naročnika storitve in da je bil torej v konkretnem primeru A.A. kot delojemalec tisti, ki je opravil vsebinski del sporne storitve.

16. Iz navedenega razloga je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči. 17. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).