UPRS sodba I U 134/2014
Datum: 2014-09-09T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2014:I.U.134.2014
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: davek na promet nepremičnin - davčna osnova - prodajna cena - različni mnenji izvedenca - določitev tržne vrednosti nepremičnin

## Jedro

V konkretni zadevi gre za situacijo iz 196. člena ZUP, saj se izvida in mnenja obeh izvedencev tako razlikujeta, da gre za upravičen dvom o pravilnosti mnenja. Utemeljeni pa so tudi dvomi tožnice glede pravilnosti določitve posplošene tržne vrednosti predmetnih nepremičnin.

## Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Novo mesto DT 4236-1105/2013-47 (12-130-17) z dne 13. 6. 2013 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

## Obrazložitev

Davčni urad Novo mesto (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožnici odmeril davek na promet nepremičnin od davčne osnove 209.223,00 EUR, po stopnji 2%, v znesku 4.184,46 EUR (1. točka izreka). Odmerjeni davek je treba plačati v 30 dneh po vročitvi te odločbe (2. točka izreka). Po preteku roka iz 2. točke se bodo zaračunale zamudne obresti in začela davčna izvršba (3. točka izreka). O stroških postopka bo odločeno s posebnim sklepom (4. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (5. točka izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je bila prvostopenjskemu organu predložena napoved za odmero davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) in prodajna pogodba, sklenjena 19. 3. 2013 med tožnico kot prodajalko in kupcem A.A.. Prvostopenjski organ je pri tožnici kot davčni zavezanki začel postopek odmere DPN. Tožnica je s prodajno pogodbo prodala nepremičnine – stavbna zemljišča - 16 parcel, ki so naštete, za pogodbeno ceno v skupni višini 96.500,00 EUR. Prvostopenjski organ se sklicuje na določbe Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2), po katerem je pri odplačnem prenosu lastninske pravice na nepremičninah določena obveznost plačila DPN (5. člen ZDPN) ter na 8. člen ZDPN-2. Slednji določa, da če je prodajna cena nižja od posplošene tržne vrednosti nepremičnine, ugotovljene na podlagi zakona, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin, za več kot 20 %, je davčna osnova 80 % posplošene tržne vrednosti nepremičnine. Ne glede na to, ima davčni zavezanec do poteka roka za pritožbo pravico zahtevati, da se namesto posplošene tržne vrednosti nepremičnine kot davčna osnova upošteva ocenjena tržna vrednost nepremičnine.

V predmetni zadevi je davčni organ v odmernem postopku kot davčno osnovo za odmero DPN za nepremičnine, ki so bile predmet pogodbe z dne 19. 3. 2013, prevzel ugotovljeno vrednost v višini 209.223,00 EUR, kot jo je ugotovila sodna cenilka B.B., ki jo je davčni organ postavil za izvedenko v predmetnem postopku. Ocena vrednosti navedenih nepremičnin, ki jo je k napovedi za odmero davka priložila tožnica ter jo je izdelal C.C., ki je vrednost navedenih nepremičnin ocenil na 96.500,00 EUR, je namreč bistveno odstopala od množičnega vrednotenja nepremičnin. Davčni organ zato ocene vrednosti navedenih nepremičnin, ki jo je predložila tožnica, ni upošteval, štel jo je kot zasebno izvedensko mnenje, ki nima tolikšne dokazne moči, kot jo ima izvedensko mnenje, ki ga je izdelala izvedenka, ki jo je določil davčni organ. Prvostopenjski organ se pri sprejemu omenjene cenitve kot verodostojne sklicuje tudi na podatke o prodajni vrednosti nepremičnin, za katere meni, da so primerljive. Druge dokaze, na katere se sklicuje tožnica, pa zavrača kot nerelevantne. Za podatke o ponujeni vrednosti predmetnih nepremičnin preko nepremičninskih agencij, iz katerih izhaja, da so se predmetne nepremičnine prodajale za 105.000,00 EUR, pa navaja, da ne dokazujejo dejanske vrednosti navedenih nepremičnin. Na podlagi navedenega je prvostopenjski organ zaključil, da je tožnica kot prodajalka omenjenih nepremičnin zavezanka za plačilo DPN od davčne osnove v višini 209.223,00 EUR, po stopnji 2%, ki je določena v 9. členu ZDPN, to je v višini 4.184,46 EUR.

Tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo je zavrnilo Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ.

Tožnica se z navedeno odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge kršitve pravil postopka, zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter nepravilne uporabe materialnega prava. V tožbi navaja, da je navedene nepremičnine s pogodbo z dne 19. 3. 2013 prodala kupcu A.A., za prodajno ceno 96.500,00 EUR. Tožnica opisuje razloge, zaradi katerih je prodala navedene nepremičnine. Pred sklenitvijo prodajne pogodbe preko nepremičninske družbe D. d.o.o., je navedene nepremičnine prodajala tudi nepremičninska družba E. d.o.o., s katero je sklenila pogodbo o nepremičninskem posredovanju za prodajo navedenih nepremičnin, za prodajno ceno 105.000,00 EUR. Da so se predmetne nepremičnine resnično intenzivno prodajale preko nepremičninske družbe E. d.o.o., za prodajno ceno 105.000,00 EUR, je razvidno iz verodostojnega potrdila družbe F. d.o.o., s katerim slednja potrjuje, da je nepremičninska družba E. d.o.o. oglaševala prodajo teh nepremičnin na spletnem portalu, ki ga navaja, v obdobju od 24. 10. 2012 do 15. 4. 2013. Za utrditev navedenih trditev je tožnica dostavila tudi cenilno mnenje stalnega sodnega izvedenca in cenilca za gradbeno stroko in cenilca za nepremičnine s certifikatom Agencije RS za prestrukturiranje in privatizacijo C.C., univ. dipl. gr. ing., ki je ocenil, da je prometna vrednost navedenih nepremičnin, glede na njihove značilnosti in trenutne tržne razmere, enaka pogodbeni ceni iz pogodbe v višini 96.500,00 EUR. Tožnica se pri omenjeni ceni sklicuje na ugotovitve omenjenega izvedenca (pretežni del zemljišča predstavlja poglobljen teren, zemljišče nima lastnega dostopa do javne poti in tudi ne služnostne pravice, itd.).

Tožnica nadalje navaja, da je bil očitno glavni problem pri ugotovitvi pravilne davčne osnove za odmero DPN v oceni davčnega organa, da je odstopanje med prodajno ceno, navedeno v pogodbi, in posplošeno tržno vrednostjo, preveliko. Pri tem pa se nihče ni vprašal, ali ni mogoče v sistemu določanja posplošene tržne vrednosti nekaj narobe. Da je temu tako, je priznala tudi s strani davčnega organa imenovana cenilka B.B.. V zvezi s pripombo tožničinega pooblaščenca, da do navedenih nepremičnin ni dostopa, je omenjena cenilka navedla, da je parcelacija, ki nima povezave z javno potjo, v nasprotju z Zakonom o evidentiranju nepremičnin (ZEN). To pa pomeni, da takšna zemljišča ne morejo biti opredeljena kot zemljišča za gradnjo, kot so ocenjena po GURS, ki jih je ocenil na vrednost v višini 300.612,00 EUR. Davčnemu organu je bila predložena tudi izjava kupca A.A., ki je pod kazensko in materialno odgovornostjo izjavil, da prodajna cena v višini 96.500,00 EUR, kot je navedena v prodajni pogodbi za predmetne nepremičnine, odraža sporazumno dogovorjeno prodajno ceno. Tožnica navaja, da bi že logična presoja navedenih dokazov morala pripeljati do zaključka, da tržna vrednost predmetnih zemljišč kot osnova za odmero DPN ne more biti skoraj dvainpolkrat višja od oglaševane cene, po kateri so se navedene nepremičnine poskusile prodati.

V nadaljevanju tožnica še navaja, da se davčni organ do tožničinih dokazov ni opredelil ter jih je popolnoma prezrl, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka. V postopku je imenoval svojo izvedenko – sodno izvedenko in cenilko B.B., ki je 31. 5. 2013 izdelala Poročilo o ocenjevanju vrednosti, 12. 6. 2013 pa še dopolnitev poročila. Kot je že opozarjal tožničin pooblaščenec na ustni obravnavi 3. 6. 2013 je v poročilu omenjene izvedenke več primerov napačno ugotovljenega dejanskega stanja (npr. glede dostopa do javne potne mreže, itd). Davčni organ pa je kot edini dokaz upošteval poročilo omenjene izvedenke, popolnoma pa je ignoriral dokaze, ki jih je predložila tožnica. Tožnica poudarja, da je njen interes, da pošteno plača davke od davčne osnove, ki se izračuna na podlagi prodajne cene, dosežene na prostem trgu, ob upoštevanju trenutnih tržnih razmer in konkretnih značilnostih prodajanih nepremičnin. Tožnica predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi oz. razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek ter priglaša stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba je utemeljena.

V predmetni zadevi ni sporno, da je bila med tožnico kot prodajalko in kupcem A.A. 19. 3. 2013 sklenjena kupoprodajna pogodba za nepremičnine - več zemljišč v k. o. …, za pogodbeno ceno v višini 96.500,00 EUR. Sporno pa je, ali je prvostopenjski organ ravnal pravilno, ko pri odmeri DPN ni upošteval prodajne vrednosti iz pogodbe, temveč vrednost, določeno na podlagi cenitve v postopku imenovane izvedenke.

V 8. členu ZDPN-2, ki opredeljuje davčno osnovo, je določeno, da je osnova za davek prodajna cena nepremičnine. Prodajna cena je vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh, v storitvah, v prevzetih dolgovih nekdanjega lastnika in podobno), ki ga je ali ga bo prodajalec prejel od kupca za opravljen promet nepremičnine (prvi in drugi odstavek 8. člena ZDPN-2). V tretjem odstavku 8. člena ZDPN-2 pa je določeno, da v primeru, če je prodajna cena iz prejšnjega odstavka nižja od posplošene tržne vrednosti nepremičnine, ugotovljene na podlagi zakona, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin za več kot 20%, je davčna osnova 80% posplošene tržne vrednosti te nepremičnine. Iz četrtega odstavka 8. člena ZDPN-2 pa izhaja, da ima ne glede na prejšnji odstavek davčni zavezanec do poteka roka za pritožbo pravico zahtevati, da se namesto posplošene tržne vrednosti nepremičnine kot davčna osnova upošteva ocenjena posamična tržna vrednost nepremičnine, ter da v tem primeru stroške cenitve nepremičnine nosi zavezanec.

V obravnavani zadevi gre po mnenju davčnega organa za situacijo iz tretjega odstavka 8. člena ZPN-2, ker s pogodbo določena kupnina v višini 96.500,00 EUR predstavlja bistveno nižjo vrednost, kot le-ta izhaja iz obvestila o posplošeni tržni vrednosti, ki jo je za predmetne nepremičnine 11. 4. 2013 izdala Geodetska uprava Republike Slovenije (GURS), iz katerega izhaja vrednost navedenih nepremičnin v višini 300.612,00 EUR. Zato je na podlagi 189. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ocenil, da je za rešitev zadeve potrebno strokovno znanje, s katerim organ ne razpolaga. Zato je imenoval izvedenko B.B. ter v odmernem postopku kot davčno osnovo prevzel vrednost nepremičnin, kot jih je ugotovila omenjena izvedenka, to je v skupnem znesku 209.223,00 EUR (kar predstavlja 54,28 EUR/m2). Ocene vrednosti nepremičnin, ki jo je izdelal C.C., stalni sodni izvedenec za gradbeno stroko in cenilec za nepremičnine s certifikatom, z dne 15. 3. 2013, ki jo je priložila tožnica, pa ni upošteval. Iz slednje izhaja ocenjena vrednost nepremičnin v višini 96.500,00 EUR (kar predstavlja 25,00 EUR/m2), ki je enaka pogodbeni ceni. Pri tem je navedel, da ker omenjenega izvedenca v postopku ni imenoval davčni organ je verodostojna ocena vrednosti nepremičnin, kot jo je ugotovila izvedenka, ki jo je v postopku imenoval davčni organ. Slednja pa je tudi odgovorila na pripombe in vprašanja, ki jih je v postopku podal tožničin pooblaščenec. Pri navedeni vrednosti, ki jo sprejema kot pravilno, se davčni organ sklicuje še na druge prodaje nepremičnin, iz katerih izhaja podobna cena in za katere meni, da so primerljive z obravnavanim primerom.

Po presoji sodišča so utemeljeni tožničini ugovori, da v predmetni zadevi dejansko stanje ni popolno ugotovljeno, kršena pa so tudi pravila postopka. V navedeni zadevi je prvostopenjski organ glede ugotovitve vrednosti predmetnih nepremičnin poklonil vero izvedenki, ki jo je sam določil. Pri tem se je skliceval na 189. člen ZUP, ki določa, da če je za ugotovitev ali presojo kakšnega dejstva, ki je pomembno za rešitev zadeve, potrebno strokovno znanje, s katerim uradna oseba, ki vodi postopek, ne razpolaga, se opravi dokaz z izvedenci. Iz izvida in mnenja v postopku določene izvedenke izhaja bistveno večja vrednost nepremičnin, kot je bila za navedene nepremičnine določena pogodbena cena v pogodbi z dne 19. 3. 2013 in kot tudi izhaja iz izvida in mnenja, ki ga je v postopku predložila tožnica. Glede na tako veliko razhajanje pri ocenjeni vrednosti nepremičnin, pa bi bila po presoji sodišča dolžnost davčnega organa, da ugotovi razloge za tako veliko razhajanje. Zato bi moral dopolniti ugotovitveni postopek v smeri ugotovitve pravilne vrednosti navedenih nepremičnin, kar določa tudi 196. člen ZUP. Iz slednjega izhaja, da če izvid in mnenje izvedenca nista jasna ali nista popolna ali se izvidi in mnenja izvedencev bistveno razlikujejo, če mnenje ni zadosti obrazloženo ali če nastane utemeljen dvom o pravilnosti mnenja, pa se te pomanjkljivosti ne morejo opraviti niti s ponovnim zaslišanjem izvedencev, se dokazovanje ponovi z istimi ali drugimi izvedenci; lahko pa se zahteva tudi mnenje kakšnega znanstvenega ali strokovnega zavoda.

Po presoji sodišča gre v konkretni zadevi za situacijo iz citiranega 196. člena ZUP, saj se izvida in mnenja obeh izvedencev tako razlikujeta, da gre za upravičen dvom o pravilnosti mnenja. Utemeljeni pa so tudi dvomi tožnice glede pravilnosti določitve posplošene tržne vrednosti predmetnih nepremičnin, saj je tudi Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014 odločilo, da je Zakon o množičnem vrednotenju nepremičnin (Uradni list RS, št. 50/06 in 87/11) v neskladju z Ustavo RS, kolikor se nanaša na množično vrednotenje nepremičnin zaradi obdavčenja nepremičnin. Prav tako so utemeljeni tožničini ugovori, da se davčna organa nista opredelila do dokazov, na katera se je v postopku sklicevala tožnica in na katere se ponovno sklicuje tudi v tožbi (kot npr. oglaševanje navedenih nepremičnin za ceno 105.000 EUR; izjava Kupca A.A., da so bile navedene nepremičnine dejansko prodane za 96.500,00 EUR; da navedene nepremičnine nimajo dostopa do javne poti, itd.), temveč sta jih brez utemeljenih razlogov zavrnila. Obrazložitev izpodbijane odločitve po presoji sodišča ne omogoča preizkusa njene zakonitosti in pravilnosti, kot to določa 214. člen ZUP.

Iz prvega odstavka 214. člena ZUP izhaja, da mora obrazložitev med drugim vsebovati: ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je oprto (2. točka); razloge, ki so bili odločilni za presojo posameznih dokazov (3. točka); določbe predpisov, na katere se opira odločba (4. točka); razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo (5. točka); razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank (6. točka). Akt, ki take obrazložitve nima, ni izdelan v skladu z ZUP, kar pa predstavlja bistveno kršitev pravil upravnega postopka, zaradi česar je treba tak akt odpraviti. Pomanjkljiva obrazložitev upravnega akta pa tudi onemogoča oziroma omejuje učinkovito varstvo pravic strank v pritožbenem upravnem postopku in tudi v postopku sodnega varstva. Izvid in mnenje izvedenca, na katerem temelji odločitev, mora z vidika njegove jasnosti in popolnosti in glede na zadevo, v kateri je izdano, in glede na njegov namen, oceniti upravni organ (189. člen in 196. člen ZUP). Vse to pa presoji sodišča v obravnavanem primeru ni bilo ustrezno storjeno.

Iz pojasnjenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

Kadar sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnica pa v postopku ni imela pooblaščenca, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 15,00 EUR.