sodba I U 849/2009
Datum: 2010-11-16T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2010:I.U.849.2009
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: davek od dobička pravnih oseb - prodaja lastnih poslovnih deležev - navidezni pravni posel - prikrito izplačilo dobička - izogibanje plačilu davka

## Jedro

V izpodbijani odločbi se utemeljeno in dovolj obrazloženo ugotavlja, da je bil posel prodaje oziroma nakupa lastnih poslovnih deležev s strani tožeče stranke navidezen in da je šlo dejansko za prikrito izplačilo dobička. Stališče tožeče stranke, da davčna zakonodaja omogoča, da se neizplačani dobički izplačajo kot prodaja deleža v kapitalu in da so takšna izplačila neobdavčena, ne drži. (Davčna) zakonodaja le omogoča prodajo, ne daje pa pravnega varstva poslom, ki so navidezni in katerih pravi namen je različen od tistega, ki se izkazuje formalno (navzven). Čim je posel navidezen, po določbah 66. člena ZOR velja tisti, ki ga navidezni posel prikriva. Zato je bilo pravilno ugotovljeno, da pogodba o nakupu lastnih deležev v davčnem pogledu nima pravnih učinkov in da zato učinkuje prikrita transakcija, to je izplačilo dobička družbenikom tožeče stranke.

## Izrek

Tožba se zavrne.

## Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je v ponovnem postopku inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 z izpodbijano odločbo tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo posebno akontacijo davka od dohodkov, doseženih z udeležbo v dobičku v znesku 238 487,72 EUR, obračunano po stopnji 15% od osnove 1 589 884,83 EUR ter znesek 19 601,32 EUR obresti, obračunanih po medbančni obrestni meri 4% za ročnost enega leta, od poteka roka za plačilo dodatno odmerjenega davka do izdaje odločbe 23. 1. 2007. Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je prvostopni davčni organ v ponovljenem postopku v skladu z napotki pritožbenega organa ugotavljal tržno vrednost poslovnega deleža tožeče stranke, ki je bil predmet prodaje s strani družbenikov tožeči stranki, ter da je pri tem, ob upoštevanju podatkov, ki mu jih je v ponovnem postopku predložila tožeča stranka, izbral statično metodo ocenjevanja vrednosti na dan 31. 12. 1999. Pri tem je ugotovil, da je ocenjena vrednost tožeče stranke neznatna in da ni podlage za ugotavljanje vrednosti poslovnih deležev pri omenjeni prodaji. V ponovnem postopku se tako kot nedvomno (ponovno) ugotavlja, da je šlo v primeru obravnavane prodaje dejansko za prikrito izplačilo dobička, z namenom, da se tožeča stranka izogne plačilu posebne akontacije davka od dobička, ki jo je bila dolžna v skladu z 32. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 1/00 – v nadaljevanju: ZDDPO) obračunati in plačati ob izplačilu.

Pri inšpekcijskem pregledu je bilo namreč ugotovljeno, da je tožeča stranka v poslovnih knjigah na dan 31. 12. 2000 izkazala osnovni kapital v znesku 1 500 000,00 SIT ter da so bili deleži družbenikov naslednji: A.A. – 1% kapitala, B.B. – 9% kapitala, C.C. – 10% osnovnega kapitala in tožeča stranka - 80% osnovnega kapitala. Na kontu 0921-odkupljeni lastni deleži je bil izkazan znesek 390 000 000,00 SIT ter na kontu 0908-revalorizacija odkupljenih poslovnih deležev znesek 10 140 000,00 SIT. Iz registrskih podatkov je bilo nadalje razvidno, da je tožeča stranka kot družbenik vstopila dne 27. 9. 1999 ter da je bil na isti dan opravljen izstop družbenika Č.Č. iz ZDA. Glede na opisano dejansko stanje in sum prikritega izplačila dobička je davčni organ pregledal listine, ki so bile podlaga za omenjena knjiženja. V tej zvezi so mu bili predloženi štirje notarski zapisi ter dokumenti v zvezi z ustanovitvijo in registracijo omenjene tuje družbe. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da so družbeniki tožeče stranke pred prodajo dela svojih poslovnih deležev ustanovili v ZDA pravno osebo, ki je kupila njihove poslovne deleže, po cenah, ki so jih določili prodajalci ter da je bil odkup poslovnega deleža opravljen med povezanimi osebami. Še istega dne, to je 27. 9. 1999, ko so družbeniki prodali del svojih poslovnih deležev tuji družbi, pa je tuja družba po isti ceni (390 000 000,00 SIT), po kateri je kupila deleže družbenikov, svoj delež (80%) prodala tožeči stranki. Iz podatkov poslovnih knjig in dokumentov o plačilih v tujino še sledi, da tožeča stranka v letu 1999 ni izplačala kupnine na račun tuje pravne osebe, temveč da so bila izplačila izvršena v letu 2000 v skupnem znesku 381 000 000,00 SIT na bančni račun v Monte Carlo. Ker so vsi družbeniki državljani in rezidenti Italije, je davčni organ pridobil še podatke o obdavčitvi fizičnih oseb v Italiji ter pregledal sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčenju, sklenjen med Slovenijo in Italijo. Na tej podlagi ugotavlja, da so bili družbeniki kot italijanski rezidenti v primeru prodaje poslovnih deležev tožeči stranki obdavčeni v Italiji in da so z namenom, da se izognejo temu davku v Italiji, ustanovili tujo družbo v ZDA. Ta se je pojavila v Sloveniji za en dan kot kupec poslovnih deležev in družbenik tožeče stranke ter nato še isti dan izstopila in prodala pridobljeni poslovni delež tožeči stranki, ta pa je nakazala kupnino v Monte Carlo, ki ga, drugače kot Slovenijo, ne vežejo nobeni sporazumi o posredovanju informacij o finančnih transakcijah rezidentov drugih držav. Iz povedanega po presoji prvostopnega organa nedvomno sledi, da so družbeniki tožeče stranke ustanovili družbo, ki jo je šteti za povezano osebo v smislu 18. člena ZDDPO, ter da je bila omenjena tuja družba ustanovljena zato, da se izvede prikrito izplačilo dobička, ustvarjenega v Sloveniji ter pri tem izogne obračunu in plačilu davka od dobička iz premoženja v Sloveniji, z nakazilom deležev v dobičku na bančni račun v Monte Carlo pa naj bi se družbeniki izognili tudi dajatvam v Italiji. Pogodbo o prodaji poslovnih deležev je zato po presoji davčnega organa šteti za navidezni pravni posel v smislu 66. člena ZOR, pri katerem volja strank ni resnična. Ker je torej tožeča stranka z izplačilom kupnine ob pridobitvi lastnega poslovnega deleža po navidezni pogodbi dejansko izplačala družbenikom njihove deleže v dobičku, pri tem pa ni v skladu z 32. členom ZDDPO obračunala in plačala dohodnine oziroma davka od dohodkov iz premoženja v skladu s 64. členom ZDoh po stopnji 15 %, ki se obračuna in plača za prenos v tujino za prejemnike nerezidente RS, se ji navedena akontacija v skupnem znesku 57 150 000,00 SIT oziroma 238 482,72 EUR obračuna in nalaga v plačilo v inšpekcijskem postopku.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih navaja, da je prvostopni organ v ponovnem postopku z ozirom na razpoložljive podatke in dejanske okoliščine (da gre za nedelujočo pravno osebo) uporabil ustrezno (statično) metodo vrednotenja poslovnih deležev tožeče stranke ter uporabo te metode tudi ustrezno obrazložil. V ostalem, to je glede okoliščin prodaje in odkupa poslovnih deležev, pa tožeča stranka ne pove ničesar. Zaključki prve stopnje tako niso špekulacije, temveč se opirajo na ugotovljena dejstva in kot takim jim pritožbeni organ v celoti pritrjuje. Pri tem še navaja, da predloženo mnenje revizijske družbe D. d.o.o. davčnih organov ne zavezuje, predvsem pa ne prepriča, saj ne ugotavlja drugačnega dejanskega stanja od tistega, ki izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Tožbo vlaga iz razlogov iz 27. člena Zakona o upravnem sporu. Davčnemu organu očita, da je pavšalno in nepreverljivo ocenil vrednost poslovnih deležev, kot to izhaja tudi iz predloženega strokovnega mnenja revizijske družbe. Očitno je, da se poštena tržna vrednost ni ugotavljala. Ta se sicer lahko ugotavlja tudi na knjigovodski podlagi, pravilneje pa bi bilo to storiti na podlagi realnih kategorij. Prvostopni organ bi moral pojasniti, zakaj je zavrnil metodo knjigovodske vrednosti, nato pa, če jo je že uporabil, opraviti cenitev v skladu z veljavnimi standardi ter z upoštevanjem premije za prodajo večinskega paketa. Ker davčni organ opravljene cenitve ni ustrezno pojasnil, je nepreverljiva in je zato že iz tega razloga odločba v nasprotju z načeli upravnega in davčnega postopka ter obenem kršena ustavna pravica tožeče stranke do pritožbe. Sploh pa je uporaba statične metode nepravilna in nesmiselna. Trgovinske družbe imajo glede na dejavnost relativno majhno statično vrednost. Vrednost trgovinske družbe je v njenem poslovanju in v sposobnosti ustvarjanja dobička. Pri tem pa je bila tožeča stranka izredno uspešna. To potrjuje višina nerazporejenega dobička in rezerv družbe ter znatni znesek revalorizacije teh postavk. Podjetje je vredno bistveno več kot znaša njegov osnovni kapital, zato je razumljivo, da se poslovni delež prodaja znatno dražje kot znaša osnovni vložek družbenika. Družbenik lahko svoj poslovni delež proda kadarkoli. Ker so bili ob prodaji družbeniki že več kot tri leta lastniki poslovnih deležev, prodaja deležev ni podlegla odmeri dohodnine in je bila davka prosta. Tudi če bi deleže prodali neposredno tožeči stranki, ne bi bila obdavčljiva. Prodaja deležev tuji družbi jim torej ni prinesla nobene nove davčne ugodnosti, razen seveda, če prodaja ne bi bila izpeljana po kriterijih 435. člena ZGD in v skladu s stališčem 18 Slovenskega inštituta za revizijo. V konkretnem primeru je bila prodaja izvršena skladno z zakonom in navedenimi stališči. Tožeča stranka je ob odkupu lastnih deležev imela premoženje, ki je presegalo znesek, ki ga lahko družba uporabi za odkup lastnih deležev, saj je dosežen in nerazporejen dobiček znašal 561 148 000,00 SIT, kar kaže na dejansko (tržno) vrednost zavezanca kot podjetja med 450 do 500 000 000,00 SIT. Tožeča stranka je kupila lastni poslovni delež za 390 000 000,00 SIT, kar predstavlja realno vrednost poslovnega deleža ob nakupu. Če bi davčni organ menil, da gre za prikrito izplačilo dobička, bi moral oceniti vrednost prodanega premoženja ter le višino precenjene vrednosti šteti za izplačilo prikritega dobička. Tuja družba je imela za sklenitev prodajne pogodbe popolno in veljavno pravno podlago, zato so trditve tožene stranke v tej smeri nerelevantne. Vpis v sodni register ni bil konstitutiven, v pogodbi pa je tudi klavzula o takojšnji veljavi. Tudi veljavna davčna zakonodaja je dajala možnost (neobdavčene) prodaje poslovnih deležev, če poteče triletni rok od pridobitve. Zgolj domneva, da je bila s prodajo deležev izplačana udeležba na dobičku, pa za naložene obveznosti ne zadošča. Vsekakor tožeča stranka ni izplačevala udeležbe na dobičku, ampak je kupila poslovni delež, zato ni podlage za naloženo davčno obveznost. Navedbe, ki se nanašajo na izogibanje plačevanja davkov v Italiji, pa tožeča stranka zavrača kot zlonamerne in kot navedbe, ki s postopkom v Sloveniji nimajo zveze, ter poudarja, da so fizične osebe svoje davčne obveznosti v Italiji v celoti uredile.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na naroku za glavno obravnavo tožeča stranka vztraja, da v konkretnem primeru ni šlo za izogibanje davkom. Prav tako vztraja pri sprejeti odločitvi tožena stranka, ki razen tega pojasni, da cenitev družbe ni edini in odločujoči dejavnik za ugotovitev navideznosti posla ter da so bile za odločitev ključne ugotovitve, ki se nanašajo na način izvedbe nakupa poslovnega deleža s strani tožeče stranke.

Tožba ni utemeljena.

Sodišče se strinja s tožnikom, da okoliščine v zvezi s plačevanjem davkov v Italiji za odločitev v konkretnem primeru niso odločilnega pomena. Sicer pa jih davčni organ (prve stopnje) kot takih pri odločanju tudi ne upošteva. Navaja in upošteva jih le kot okoliščine, s katerimi dodatno pojasnjuje transakcije s poslovnimi deleži tožeče stranke, ki so sicer podrobno in kot nesporne opisane v izpodbijani odločbi (in pred tem že v zapisniku o pregledu). Ugotovitvam glede poteka dogodkov in glede vsebine sklenjenih pogodb in s tem dejanskim ugotovitvam, ki so po presoji sodišča za odločitev bistvene, namreč tožnik, kot pravilno opozarja tožena stranka, ne ugovarja in jim tudi ni ugovarjal v davčnem postopku.

Na tej podlagi pa se tudi po presoji sodišča v izpodbijani odločbi utemeljeno in dovolj obrazloženo ugotavlja, da je bil posel prodaje oziroma nakupa lastnih poslovnih deležev s strani tožeče stranke navidezen in da je šlo v konkretnem primeru dejansko za prikrito izplačilo dobička. Kot pravilno poudari tožena stranka na obravnavi, in z njenim stališčem se sodišče v celoti strinja, to dokazuje že sam način izvedbe posla, pri katerem izstopa zlasti časovni vidik, pa tudi ostale okoliščine, kot je predhodna ustanovitev tuje družbe s strani družbenikov tožeče stranke ter višina, čas in način plačila kupnine po sklenjeni prodajni pogodbi. Tožeča stranka nasprotno s svojimi navedbami in listinami trditve, da je bil (edini) namen sklenjenega posla nakup lastnih poslovnih deležev, ne dokaže. Pri tem predvsem ne pojasni, v čem naj bi bil (poslovni) namen spornega nakupa. Le-ta tudi ni razviden iz podatkov, zbranih pri pregledu, iz katerih celo izhaja, da je tožeča stranka s 1. 1. 2001 prenehala opravljati dejavnost. Obenem pa z izvedenskim mnenjem ali drugimi dokazili ne izkaže drugačne tržne vrednosti kupljenih lastnih deležev od tiste, ugotovljene pri inšpekcijskem pregledu. Tako s svojimi navedbami kot s predloženim mnenjem cenilke zgolj nasprotuje ugotovitvam inšpekcije ter pri tem nekorektno in v nasprotju s podatki spisov trdi, da njeno postopanje in njeni zaključki v tej zvezi niso preverljivi ter da je zato celo podana kršitev ustavne pravice do pritožbe. Iz zapisnika o pregledu in iz odločbe namreč jasno sledi, da je davčni organ pri ocenjevanju vrednosti izhajal iz podatkov, ki jih je predložila tožeča stranka, razviden pa je tudi način, po katerem je bila ocena vrednosti deležev opravljena in razlogi za izbrano (statično) metodo, med katerimi je zlasti prepričljiv tisti, po katerem je šlo v konkretnem primeru že v času inšpekcijskega pregleda pri tožeči stranki za nedelujočo pravno osebo. Še pred tem pa je, kot izhaja iz spisov, davčni organ tožečo stranko po pooblaščencu izrecno pozval, da v ponovnem inšpekcijskem pregledu predloži cenitev in vse podatke in listine, na podlagi katerih je cenitev opravljena, vendar tožeča stranka, razen bilance stanja za leto 1999 in konto kartic glavne knjige za leto 1999 ter bilanc in glavne knjige za leto 2000, druge dokumentacije oziroma dokazil tudi v ponovnem postopku ni predložila. Vrednosti družbe oziroma njenih poslovnih deležev, ugotovljeni po statični metodi, pa tožeča stranka kot taki niti ne ugovarja.

Sicer pa se sodišče strinja s tožečo stranko, da družbenik lahko kadarkoli proda svoj delež. Spora tudi ni o tem, da prodaja poslovnih deležev v konkretnem primeru ni podlegla odmeri dohodnine in da je bila zaradi poteka treh let od pridobitve tega davka prosta. Sodišče se prav tako lahko strinja s tožnikom, da bi bil glede obdavčitve (z dohodnino) rezultat isti, če bi družbeniki svoje deleže prodali neposredno tožeči stranki. Vendar pa način izvedbe posla le še dodatno utrjuje, tudi sodišče, v prepričanju, da namen transakcije ni bil prodaja. Glede pridobivanja lastnih deležev oziroma virov sredstev, ki so bila uporabljena za ta namen, pa že od vsega začetka, že od prvega inšpekcijskega pregleda naprej, ni sporno, da je tožeča stranka v trenutku odkupa imela premoženje, ki je presegalo znesek kupnine in ki ga lahko družba na podlagi 435. člena ZGD, veljavnega v času sklenitve pogodbe, uporabi za nakup lastnih deležev. Sporen je (že ves čas) dejanski namen sklenjenega posla. V tej zvezi pa tožeča stranka v tožbi nenazadnje sama pritrdi zaključku davčnih organov, saj navaja, da davčna zakonodaja omogoča, da se neizplačani dobički izplačajo kot prodaja deleža v kapitalu in da so (na ta način) takšna izplačila neobdavčena. To pa seveda ne drži. (Davčna) zakonodaja le omogoča prodajo, ne omogoča in ne daje pa pravnega varstva poslom, ki so navidezni in katerih pravi namen je različen od tistega, ki se izkazuje formalno (navzven). Prav za takšen primer navideznega posla gre po ugotovitvah davčnih organov v konkretnem primeru. Čim je posel navidezen, pa po določbah 66. člena ZOR velja tisti, ki ga navidezni posel prikriva. To pa je v konkretnem primeru izplačilo dobička družbenikom, ki je prikrito z namenom, ki ni dopusten, to je z namenom, da se tožeča stranka izogne plačilu obveznosti po kogentnih določbah davčnih predpisov, na katere se pravilno sklicuje že prvostopni davčni organ v izpodbijani odločbi. Zato je bilo v konkretnem primeru pravilno ugotovljeno, da pogodba o nakupu lastnih deležev v davčnem pogledu nima pravnih učinkov in da zato kot relevantna transakcija učinkuje prikrita – to pa je izplačilo dobička družbenikom tožeče stranke.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.