UPRS sodba I U 205/2016
Datum: 2016-10-04T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2016:I.U.205.2016
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: DDV - dodatna odmera DDV - navidezni pravni posli - subjektivni element - (ne)dobrovernost - komisijska prodaja vozil

## Jedro

V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ker je davčni organ predmetne komisijske prodaje rabljenih osebnih vozil opredelil kot navidezne posle, kot jih določa tretji odstavek 74. člen ZDavP-2. Tožniku se očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo utajo davka. Davčni organ je v predmetnem postopku ugotovil, da je tožnik za navidezne slovenske komitente na podlagi ponarejenih računov dobaviteljev iz drugih članic EU (Belgije in Italije) na slovenskem trgu komisijsko prodal rabljena osebna vozila in obračunal DDV le od svoje komisijske provizije, namesto od prodajne cene vozila. Posledično je z izpodbijano odločbo tožniku odmeril plačilo razlike DDV po stopnji 20% od davčne osnove, ki pa jo predstavlja prodajna cena rabljenega osebnega vozila, navedena na spornih računih, iz katerih je izločil obračunan DDV od komisijske provizije. Sodišče se strinja z navedbami prvostopenjskega organa ter, da v obravnavanem primeru ni podana dobrovernost tožnika. Iz okoliščin obravnavanih komisijskih poslov, ki jih je ugotovil prvostopenjski organ izhaja, da gre v obravnavanem primeru za zlorabo davčnih predpisov in je tožniku mogoče očitati, da je vedel oz. bi moral vedeti, da gre za transakcije, katerih namen je zloraba davčnih predpisov.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2007 v znesku 46.072,61 EUR in obresti v znesku 13.830,81 EUR. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 59.903,42 mora tožnik plačati v roku 30 dni od vročitve izpodbijane odločbe, po poteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka); tožnik trpi stroške, ki jih je imel zaradi davčnega postopka; davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali (točka III izreka); pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka).

2. Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) obračuna DDV od vzorčno izbranih 63 od več kot 1000 opravljenih komisijskih prodaj vozil, ki jih je tožnik opravil v letu 2007. V zvezi z 21 rabljenimi osebnimi vozili je ugotovil, da naj bi jih belgijski in italijanski dobavitelji prodali slovenskim fizičnim osebam. V danem primeru gre za ponovni postopek v skladu z napotki iz odločbe Ministrstva za finance DT-499-16-384/2009-2 z dne 6. 7. 2012. V tem postopku je davčni organ ponovno ugotavljal dejansko stanje v zadevi in okoliščine, ki bi kazale, da gre za navidezne posle ter ali je podan tožnikov subjektivni element (da je vedel oziroma bi moral vedeti, da z obravnavanimi transakcijami sodeluje pri poslih, ki pomenijo davčno goljufijo). Davčni organ je ponovno pregledal dokumente, ki so bili predloženi pri registraciji 63 rabljenih vozil v Republiki Sloveniji in račune za ta vozila, ki so jih izdali dobavitelji iz Italije in Belgije, ki jih je pregledal tudi že v prvotnem ugotovitvenem postopku. Izvedel je tudi SCAC poizvedbo glede belgijskih dobaviteljev, družb A. in B. ter italijanskega dobavitelja, družbe C. Ugotovil je, da navedeni belgijski družbi ne obstojata, italijanska družba pa nima takšne ID številke za DDV, kot je bila navedena na obravnavanih računih, saj ta pripada družbi D., ki opravlja dejavnost lepotnih salonov in ne prodaje osebnih vozil. Pridobil je tudi kopije dejanskih računov za dobavo 5 vozil iz Italije v Republiko Slovenijo ter CMR. Dejanski dobavitelj predmetnih rabljenih osebnih vozil je bila italijanska družba E. S.R.L. z veljavno ID številko za DDV. Pridobitelji teh vozil pa niso bile slovenske fizične osebe, marveč slovenski družbi F. d.o.o. in G. d.o.o. Slednji pa pridobitev teh vozil nista izkazali v svojih obračunih DDV in tudi nista opravili homologacije. V Republiki Sloveniji so bili za ta vozila uporabljeni fiktivni računi z namenom utaje DDV. Pridobitev in homologacijo teh vozil sta izvedli odgovorni osebi tožnika. Tožnik je predmetna rabljena osebna vozila navidezno komisijsko prodal slovenskim fizičnim osebam. Davčni organ navaja objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da so računi za obravnavanih 23 rabljenih osebnih vozil ponarejeni (tabela 1 na straneh 5 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe). Okoliščine po posameznih vozilih, ki kažejo na odstopanja ravnanja tožnika glede na običajno poslovno prakso v zvezi s komisijsko prodajo, pa so razvidne na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pripombe tožnika na zapisnik in odgovori nanje so razvidni na straneh 20 do 32 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Davčni organ je v predmetnem postopku na strani tožnika ugotovil dejstva in objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element (stran 16 do 19 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik za navidezne slovenske komitente na podlagi ponarejenih računov dobaviteljev iz drugih članic EU na slovenskem trgu prodal rabljena osebna vozila in obračunal DDV le od svoje komisijske provizije, namesto od prodajne cene teh vozil. V zvezi s to prodajo naj bi tožnik opravil zgolj prepis za komisijsko provizijo 39,00 EUR po posameznem vozilu. Po mnenju davčnega organa pa gre za navidezne posle, kot to določa tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ je tožniku odmeril DDV za leto 2007 po obravnavanih računih za 21 vozil (od 23 vozil), obračun pa je razviden iz tabele 3 na straneh 19 in 20 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Pritožbeni organ je pritožbi ugodil v delu, ki se nanaša na odmero DDV (delno je bil odpravljen nalog v tč. I.1 izreka izpodbijane odločbe v delu, ki se nanaša na odmero obresti, obračunanih za čas od poteka roka za plačilo davka, do dneva izdaje odločbe, za znesek 357,46 EUR in pa tudi nalog za plačilo glavnice za 4.749,50 EUR in obresti za 357,46 EUR), ter v tem delu zadevo vrnil v ponovni postopek. V preostalem delu pa je pritožbo zavrnil. Ker gre za odpravo prvotne odločbe in za ponovno ugotavljanje dejanskega stanja, tožnikov ugovor glede „prepovedi reformatio in peius“, ni utemeljen. O spornem vprašanju je bilo v ponovljenem postopku odločeno na novo. V njem je bilo na podlagi novih dejstev in novih dokazov ugotovljeno drugačno dejansko stanje kot v prvotnem postopku. Davčni organ je glede na novo ugotovljeno dejansko stanje v skladu z materialnimi predpisi sprejel izpodbijano odločitev, kar obrazloži. V tem postopku je imel tožnik vse možnosti za sodelovanje in tudi, da se v zadevi izreče. Pooblaščenec tožnika je tudi opravil vpogled v spis. V postopku niso bile podane očitane kršitve določb postopka in tudi ne kršitve tožnikovih ustavnih pravic, kar obrazloži. Navede objektivne okoliščine, ki so podane na strani tožnika, ki kažejo na tožnikov subjektivni element. Navede pa tudi okoliščine, ki kažejo, da gre v zadevi gre za navidezne posle, kot jih določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 (na strani 21 in 22 obrazložitve odločbe pritožbenega organa).

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo ter predlog za izdajo začasne odredbe. Ugovarja, da sta predmetni odločbi nepravilni in nezakoniti. Dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, storjene so bile bistvene kršitve določb postopka, materialno pravo je bilo napačno uporabljeno. Izpodbijano odločbo izpodbija v celoti (tudi v ugodilnem delu). Z njo so bila kršena tožnikova upravno-procesna jamstva, kakor tudi 22. člen, 23. člen, 25. člen in 33. člen Ustave RS. Tožnik ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Navaja sodbo SEU v združeni zadevi C-439/04 in C-440/04, iz katere izhaja obveznost davčnega organa, da mora skladno z določbami nacionalnega prava davčnemu zavezancu, ki ni vedel oziroma ni mogel vedeti, da je bila predmetna transakcija del goljufije prodajalca, dokazati, da je to dejstvo vedel oz. bi moral vedeti. Tožnik je v obravnavanem obdobju posloval skladno z veljavnimi predpisi in ni mogel vedeti, da sodeluje pri poslih, ki predstavljajo utajo davkov. V ponovljenem postopku davčni organ ni upošteval napotil drugostopenjskega organa. Kljub napotilu je davčni organ DIN razširil še na druge komisijske posle, ki niso bili predmet odmere davčnih obveznosti s prvotno odmerno odločbo z dne 30. 7. 2009 in tako s tem na posle, v zvezi s katerimi v prvotnem postopku ni ugotovil nepravilnosti, kar obrazloži. Prvotna odmera davčnih obveznosti iz naslova DDV se je nanašala le na dve komisijski prodaji, ki ju je opravil tožnik za komitenta H.H. (Fiat Stilo) in I.I. (Alfa Romeo 166). S prvotno odločbo tožniku ni bila naložena dodatna davčna obveznost iz naslova ostalih inšpiciranih komisijskih poslov. Posledično je toženka kršila prepoved „refirmatio in peius“, saj je tožnik zato, ker je izkoristil pravico do pravnega sredstva prišel v slabši položaj. S tem je davčni organ kršil določbo 253. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Opozarja na določbi tretjega odstavka 251. člena ZUP in 120. člen Ustave RS. Slednja določa, da je organ prve stopnje vezan na napotke iz odločbe organa druge stopnje in postopa v mejah napotil. V danem primeru pa je davčni organ v ponovljenem postopku razširil ugotovitveni postopek tudi na pravne posle, ki niso bili predmet odmere odločbe, izdane v prvotnem postopku, odpravljene z drugostopenjsko odločbo. Davčni organ je s tem prekoračil meje odločanja in kršil načelo vezanosti prvostopenjskega organa na odločbo organa druge stopnje (tretji odstavek 251. člen ZUP v povezavi s 120. členom Ustave RS). Prišlo pa je tudi do kršitve 33. člena in 67. člena (Ustave RS).

6. Tožnik tudi ugovarja, da se pritožbeni organ ni opredelil do njegovih ugovorov glede nezakonitosti izpodbijane odločbe, kar pa predstavlja bistveno kršitev določb postopka. Zgolj pavšalno je zavrnil tožnikove ugovore o kršitvi upravnega in ustavnega načela vezanosti organa prve stopnje na odločbo organa druge stopnje in na načelo prepovedi „reformatio in peius“ in se pavšalno skliceval na sodbi Upravnega sodišča RS I U 1806/2009 in Vrhovnega sodišča RS X Ips 14/2013. Pri tem ni pojasnil, kako bi na zadevo lahko vplivala v navedenih sodbah sprejeta stališča, ki jih navaja. Tožnik predpostavlja, da davčni organ ni razumel tožnikovih pritožbenih očitkov glede vezanosti organa prve stopnje na odločbo organa druge stopnje in njegovih očitkov glede kršitve načela prepovedi „reformatio in peius“. Zaradi teh kršitev je tudi odločba pritožbenega organa nezakonita.

7. Tožnik uveljavlja tudi druge bistvene kršitve določb postopka in navaja tretji odstavek 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in drugi odstavek 237. člena ZUP. Izpodbijana odločba ni obrazložena in je ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja kršitev 22. člena in 25. člena Ustave RS. Iz napotil odločbe pritožbenega organa z dne 6. 7. 2012 izhaja, da prvostopenjski organ v prvotnem postopku ni v zadostni meri pojasnil svojih razlogov, zaradi katerih meni, da so računi italijanskega dobavitelja ponarejeni in da gre v zadevi za navidezne posle. Tudi ni obrazložil okoliščin, zaradi katerih meni, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element. Iz napotila pritožbenega organa izhaja, da bo moral davčni organ v ponovljenem postopku od tujih davčnih organov pridobiti listine v zvezi s pridobitvijo predmetnih vozil od tujih dobaviteljev in podatke o poslovanju tujih dobaviteljev in jih primerjati z listinami, ki so bile predložene v dosedanjem postopku. Tožnika bi moral s svojimi ugotovitvami tudi seznaniti in mu omogočiti, da se o izvedenih dokazih izjavi. Poleg navedenega bi mu moral omogočiti, da sodeluje pri zaslišanju prič. Prvostopenjski organ pa ni sledil tem napotkom pritožbenega organa in je v ponovljenem postopku kršil načelo zaslišanja stranke (9. člen ZUP) in materialne resnice (8. člen ZUP), kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka iz 3. in 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v povezavi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1. Posledično je bila kršena tožnikova ustavna pravica enakega varstva (22. člen Ustave RS). Davčni organ je odločal po prostem preudarku, za kar pa ni imel pravne podlage v določbi 4. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in s tem kršil načelo zakonitosti. Kršil pa je tudi načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2 in 8. člen ZUP). V postopku ni ugotovil resnično in popolno dejansko stanje. Ugotovitve davčnega organa v zadevi so ostale zgolj na ravni sumov, pavšalne in dokazno nepodprte. Prvostopenjski organ v nasprotju z napotki pritožbenega organa, danim z namenom pravilne ugotovitve dejanskega stanja, ni zaslišal prič (tožnikovih komitentov) in tožniku tudi ni omogoči sodelovanja pri izvedbi tega dokaznega sredstva. Res je, da načelo dolžnosti dajanja podatkov zavezuje davčne zavezance, da davčnemu organu posredujejo podatke. Po drugi strani pa imajo davčni zavezanci pravico sodelovati v postopku in predlagati dokaze ter tudi pravico do izjave (22. člen in 25. člen Ustave RS). Ta načela pa so bila v predmetnem postopku kršena, kar obrazloži. Po mnenju tožnika prvostopenjski organ glede na napotke pritožbenega organa ne bi smel izvajati ugotovitvenega postopka v delu, ki se nanaša na nakupe rabljenih osebnih vozil od dobaviteljev, belgijskih družb. Tožnik se strinja, da odprava upravne odločbe pomeni odpravo njenih učinkov, vendar pa meni, da gre za odpravo učinkov le v odpravljenem delu. V ponovljenem postopku bi morala toženka izvesti vse dokaze, ki sledijo iz napotil pritožbenega organa tako, da bi v tem postopku tožniku zagotovila vsa ustavno-procesna jamstva. V predmetnem postopku ni bila zagotovljena kontradiktornost postopka. Tožnik ni imel možnosti, da bi se soočil s predlaganimi pričami in jim zastavljal vprašanja, kar pa ne more nadomestiti tožnikovo navajanje v pripombah na zapisnik. Na navedeno ne more vplivati tudi okoliščina, da so bili v ponovljenem postopku pridobljeni listinski dokazi, ki naj bi dokazovali, da so predmetni računi ponarejeni. Tožnik je že tekom upravnega postopka toženki posredoval zahtevo, da naj mu omogoči sodelovanje v postopku. Neutemeljena pa je tudi navedba davčnega organa, da tožnik ni izkazal verjetnosti uspeha z zaslišanjem prič, kar obrazloži. Zavrnitev dokaznih predlogov tožnika je bila v nasprotju s 3. točko 237. člena ZUP. Toženka v ponovljenem postopku ni izvajala dokazov z zaslišanjem komitentov in je zgolj opravila oceno njihovih dosedanjih izjav, do katerih pa se tožnik ni imel možnosti izreči. V ponovljenem postopku je izvajala dokaz z zaslišanjem priče J.J. glede dokazov, ki jih je pridobila od italijanskih davčnih organov in ki naj bi dokazovali, da je bil dejanski pridobitelj vozil od družbe E. SRL, družba F. d.o.o. Tožnik pri izvajanju tega dokaza ni bil prisoten. Te kršitve postopka pa ne more nadomestiti dejstvo, da je imel tožnik možnost izreči se glede navedb v zapisniku o izvedenem DIN.

8. Tožnik v tožbi tudi ugovarja, da zgolj ugotovitev, da so predmetni računi ponarejeni in da sta bili družbi F. d.o.o. in G. d.o.o. dejanski pridobiteljici obravnavanih vozil, ter, da gre za navidezne posle, v zadevi ne zadostuje. Potrebno je tudi izkazati, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element. Tudi v tem delu ostajajo ugotovitve toženke na ravni posplošenih trditev in sumov, pavšalne in neizkazane. Davčni organ bi moral vsa dejstva ugotoviti s stopnjo gotovosti. Toženka tudi ni navedla okoliščin, ki bi kazale, da tožnikovo ravnanje pri komisijskih poslih odstopa od običajne poslovne prakse. Oba davčna organa nista navedla, v čem naj bi bila praksa tožnika neobičajna. Dokazno breme je v davčnem postopku res na davčnem zavezancu, vendar negativnih dejstev tožnik ne more dokazovati. Sklicuje se na sodno prakso SEU (v združeni zadevi C-80/11 in C-142/11 in v zadevah C-384/04 in C-271/06). V danem primeru pa vse ugotovitve davčnih organov ostajajo na ravni sumov o poteku dogodkov. S tem je davčni organ kršil načelo materialne resnice. S tem v zvezi tožnik navaja, da je običajno, da mu komitenti dajejo pooblastila za izvedbo vseh dejanj z namenom prodaje rabljenih vozil kupcem. Enako poslujejo tudi ostali komisionarji. Toženka pa niti ne pojasni, v čem naj bi bilo takšno tožnikovo poslovanje neobičajno.

9. Dejansko stanje v zadevi je bilo napačno in nepopolno ugotovljeno. Vsebina odgovora belgijskega davčnega organa ne odgovarja na vprašanje ali sta družbi A. in B. poslovali tudi v letu 2007, ko so bili izdani sporni računi. Dejstvo, da družbi leta 2012 ne obstajata, ne pomeni, da nista obstajali leta 2007. Toženka pa je brez zaslišanja komitentov in brez da bi dala tožniku možnost, da se izjavi, zaključila, da tožnikovi komitenti niso resnični kupci vozil in da ni znano, kdo je resnični dobavitelj teh vozil. Navedeno velja tudi za dobave vozil od italijanskih dobaviteljev. Tožnik opravlja komisijsko prodajo rabljenih vozil in ne išče komitentov, marveč se ti sami obrnejo na tožnika. Vozilo, ki ga je registrirala nase odgovorna oseba tožnika, pa je bilo kupljeno na avtomobilskem sejmu v Ljubljani, račun zanj pa je izdala družba C. SRL. Tožnikova pooblaščena oseba ni mogla vedeti, da je dejanski dobavitelj tega vozila družba E. S.R.L. in da je račun ponarejen, čeprav je tožnik s slednjo poslovno sodeloval. Na avtomobilskem sejmu v Ljubljani se prodajajo tudi vozila iz drugih držav EU, o čemer bi se lahko davčni organ prepričal z ogledom na kraju samem. Zgolj okoliščina, da je bilo eno rabljeno osebno vozilo registrirano na I.I., pa ne more predstavljati okoliščine, ki izkazuje tožnikov subjektivni element, kar obrazloži. Tožnik meni, da so tudi ostali komitenti večino vozil pridobili enako ali pa preko oglasov. Ni resnična tudi trditev toženke, da vsa dobavljena vozila iz Belgije niso bila v Belgiji nikoli registrirana, za kar je v pritožbenem postopku tudi predložil dokaze (fotokopije prometnih dovoljenj). Do tega ugovora se pritožbeni organ ni opredelil. 10. V zvezi s komisijsko prodajo tožnik navaja 788. člen do 806. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Komisionar opravlja posle praviloma le kot posredni zastopnik komitenta. Posle sklepa v tujem imenu in ni lastnik blaga (v danem primeru rabljenih osebnih vozil), ki ga prodaja. Za opravljeno storitev dobi provizijo, ki pomeni prihodek komisionarja in predstavlja osnovo za obračun DDV. Komisionar si prizadeva najti kupca in skleniti posel in ne jamči za uspeh marveč le za pravilno izvedbo posla. Predpisi mu ne nalagajo dolžnosti, da bi moral pri prevzemu blaga preverjati ali komitent razpolaga z verodostojno listino, ki izkazuje njegovo lastninsko pravico na tem blagu. V nadaljevanju navaja dokazila, ki morajo biti predložena upravnemu organu pri registraciji rabljenega osebnega vozila, uvoženega iz EU ali iz tujine. Vse navedeno je bilo registrskemu organu tudi predloženo. Na podlagi predmetnih računov je bil tudi odmerjen DMV. Registracijski organ in davčni organ pa v teh primerih nista izrazila dvoma o verodostojnosti teh računov.

11. Tožnik naslovnemu sodišču predlaga, da na glavni obravnav zasliši zakonitega zastopnika tožnika, I.I. in priče J.J. ter tožnikove komitente, katerih imena navaja, ki bodo lahko izpovedali od koga in kje so kupili predmetna rabljena osebna vozila, ki so jih nato dali tožniku v komisijsko prodajo. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v celoti odpravi (tudi v ugodilnem delu) in toženi stranki tudi naloži povrnitev stroškov tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

12. V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri navedbah iz obrazložitve drugostopenjske odločbe ter sodišču predlaga, da naj tožbo zavrne. Pritožbi je toženka delno ugodila in odmero obresti iz točke I.1 izreka prvostopenjske odločbe odpravila za 357,46 EUR, ter odpravila tudi nalog za plačilo glavnice za 4.749,50 EUR in predhodno navedenih obresti in v tem obsegu zadevo vrnila v ponovni postopek, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnila.

13. Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da s tožbo izpodbija odločbo v celoti, tudi v odpravljenem delu in pojasnjuje svoj pravni interes. Razlog za delno odpravo izpodbijane odločbe je bil, da je tožnik znesek davka v višini 5.106,19 EUR poravnal 18. 9. 2009, kar pa je bilo še pred izdajo izpodbijane odločbe (14. 4. 2014). Z odpravo odmerne odločbe pa se v odpravljenem delu odpravijo tudi vsi njeni pravni učinki, torej tudi izvršilni naslov za plačilo davčnega dolga. O obveznosti plačila davka se odloča v odmernem postopku. Presoja utemeljenosti in zakonitosti odmere DDV v višini 5.106,19 EUR tako sploh ni bila opravljena. Tako ima tožnik pravni interes, da izpodbija prvostopenjsko odločbo tudi v odpravljenem delu, saj davčni organ ni opravil presoje utemeljenosti in zakonitosti temelja odmere DDV v višini 5.106,19 EUR, marveč je odločitev v odpravljenem delu oprl na nezakonit razlog in sicer razlog, da je tožnik navedeni znesek že plačal. Tožnik s predmetno tožbo želi doseči prav presojo zakonitosti odmere davka tudi v odpravljenem delu.

14. Toženka v odgovoru na tožnikovo pripravljalno vlogo navaja, da je pritožbi delno ugodila v delu, ki se nanaša na obračun obresti. Presoja utemeljenosti in zakonitosti temelja in višine odmere DDV je bila opravljena. Predmet presoje je bil odmera DDV v znesku 46.072,61 EUR in pripadajoče obresti. Zaradi tožnikovega ugovora, da je DDV v višini 5.106,96 EUR že plačal in da bi lahko prišlo do dvakratnega plačila tega zneska, je pritožbeni organ v tem delu pritožbi ugodil in zadevo v tem obsegu vrnil v ponovni postopek, ne pa tudi v delu, ki se nanaša na odmero DDV (delno je bil odpravljen nalog v tč. I.1 izreka izpodbijane odločbe v delu, ki se nanaša na odmero obresti, obračunanih za čas od poteka roka za plačilo davka, do dneva izdaje odločbe, za znesek 357,46 EUR in pa tudi nalog za plačilo glavnice za 4.749,50 EUR in obresti za 357,46 EUR). Z odpravo odmerne odločbe pa se v odpravljenem delu odpravijo vsi pravni učinki odmerne odločbe. Tožnik je znesek davka v višini 5.106,19 EUR že plačal 18. 9. 2009, kar je še pred izdajo odmerne odločbe z dne 14. 4. 2014. Prvostopenjski organ je nato v ponovljenem postopku s sklepom dne 22. 2. 2016 postopek ustavil, ker je tožnik plačal navedeno davčno obveznost še pred izdajo odmerne odločbe. Toženka prereka navedbe tožnika, da ni bila presojena utemeljenost in zakonitost temelja odmere DDV tudi v višini 5.106,19 EUR. Iz obrazložitve odločbe prvostopenjskega organa je nesporno razvidno, da je bila predmet presoje celotna odmera DDV v višini 46.072,61 EUR. Tožnik se je skliceval na dejstvo, da je bila obveznost plačila DDV v višini 5.106,96 EUR že poravnana in da bi lahko prišlo do dvakratnega plačila tega zneska. V ponovni postopek pa je bilo vrnjeno le odločanje v delu plačila v višini 5.106,96 EUR. V tem delu je prvostopenjski organ tudi opravil ponovni postopek in 22. 2. 2016 izdal sklep o ustavitvi postopka, ker je tožnik navedeni znesek 18. 9. 2009 že poravnal, kar pa je pred izdajo odmerne odločbe, ki je bila izdana 14. 4. 2014. 15. Tožba ni utemeljena.

16. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja:

17. V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ker je davčni organ predmetne komisijske prodaje rabljenih osebnih vozil opredelil kot navidezne posle, kot jih določa tretji odstavek 74. člen ZDavP-2. Tožniku očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo utajo davka. Davčni organ je v predmetnem postopku ugotovil, da je tožnik za navidezne slovenske komitente na podlagi ponarejenih računov dobaviteljev iz drugih članic EU (Belgije in Italije) na slovenskem trgu komisijsko prodal rabljena osebna vozila in obračunal DDV le od svoje komisijske provizije, namesto od prodajne cene vozila. Posledično je z izpodbijano odločbo tožniku odmeril plačilo razlike DDV po stopnji 20% od davčne osnove, ki pa jo predstavlja prodajna cena rabljenega osebnega vozila, navedena na spornih računih, iz katerih je izločil obračunan DDV od komisijske provizije. Tožnik temu nasprotuje in ugovarja, da gre dejansko za komisijsko prodajo rabljenih osebnih vozil, ki ne odstopa od običajne poslovne prakse. Obravnavani komisijski posli niso bili navidezni. Tožnik je ravnal v dobri veri, davčni organ pa s stopnjo gotovosti v postopku ni dokazal, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element, torej, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo davčno goljufijo oziroma neupravičeno pridobitev davčnih ugodnosti.

18. Tožnik v postopku prvenstveno ugovarja, da davčni organ v ponovljenem postopku ni upošteval napotil drugostopenjskega organa, navedenih pomanjkljivosti pa tudi ni odpravil drugostopenjski organ. Prvostopenjski organ je razširil ugotovitveni postopek tudi na pravne posle, ki niso bili predmet odmere odločbe, izdane v prvotnem postopku, odpravljene z drugostopenjsko odločbo in s tem kršil načelo prepovedi odločitve na škodo stranke oziroma „refirmatio in peius“. Tožnik je s tem, ko je izkoristil pravico do pravnega sredstva prišel v slabši položaj. S takšnim ravnanjem je prvostopenjski organ kršil načelo vezanosti prvostopenjskega organa na odločbo organa druge stopnje (tretji odstavek 251. člena ZUP v povezavi s 120. členom Ustave RS) in s tem tudi 33. člen in 67. člen Ustave RS. Tožnik se strinja, da odprava upravne odločbe pomeni odpravo njenih učinkov, vendar pa meni, da gre za odpravo učinkov le v odpravljenem delu. Po presoji sodišča pa predhodno navedeni tožnikovi ugovori niso utemeljeni. Kot je to tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ, v primeru, če drugostopenjski organ odločbo odpravi, odpravljena odločba nima več nobenih pravnih učinkov (kot izhaja iz prvega odstavka 281. člena ZUP). Sodišče se strinja z navedbami tožnika, da je prvostopenjski organ vezan na navodila drugostopenjskega organa, glede česa je potrebno dopolniti postopek (kot izhaja iz tretjega odstavka 251. člena ZUP), sicer pa ga poleg navedenega veže tudi načelo zakonitosti (6. člen ZUP) in materialne resnice (8. člen ZUP). Če pa prvostopenjski organ ugotovi v ponovljenem postopku drugačno dejansko stanje, mora tudi po presoji sodišča sprejeti tudi drugačno pravno odločitev. Sodišče se strinja s tožnikovim ugovorom, da je v takem primeru končni rezultat za stranko lahko manj ugoden kot bi bil, če se ne bi pritožila, vendar po presoji sodišča to ne pomeni, da gre v danem primeru za kršitev načela „reformatio in peius“. Da gre za pravilno in pošteno voden postopek se odraža v tem, da se v ponovljenem postopku upoštevajo argumenti stranke in da ima dejansko vpliv na rezultat postopka (enako tudi Vrhovno sodišče RS - v nadaljevanju VS v sodbi X Ips 14/2013 z dne 25. 9. 2014). Po presoji sodišča v predmetnem postopku prvostopenjski organ ni kršil prepovedi „reformatio in peius“ (spremembe v škodo pritožnika). V postopku se tudi po mnenju sodišča zato, da bi se stvar pravilno rešila spremeni prvostopenjska odločba tudi v škodo pritožnika, če so izpolnjeni pogoji, ki jih določa zakon (ZUP). Ker take pogoje določa zakon, ne gre za kršitev prepovedi „reformatio in peius (enako tudi VS v sodbi X Ips 1485/2005). V upravnem postopku, v katerem mora organ varovati tudi javno korist (pobiranje davkov oziroma načelo, da naj vsak davčni zavezanec plača toliko davka, kot ga je dolžan), je zaradi varstva teh koristi sicer mogoče spremeniti prvostopenjsko odločbo v škodo pritožnika, vendar le iz razlogov, ki jih določa ZUP. Glede na veljavno zakonsko ureditev pa je v danem primeru potrebno dati prednost načelu materialne resnice in načelu zakonitosti ter varstvu javne koristi pred načelom varstva stranke v postopku. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa na straneh 18 in 19 pa po presoji sodišča tudi izhaja, da se je do tožnikovega ugovora glede kršitve prepovedi „reformatio in peius“ pritožbeni organ konkretno, glede na okoliščine primera, tudi v celoti opredelil. Ponovni DIN pri tožniku je bil uveden na podlagi odločbe Ministrstva za finance DT-499-16-384/2009 z dne 6. 7. 2012, s katero je bila odločba Davčnega urada Ljubljana DT-0610-274/2008-84-1204-03 z dne 30. 7. 2009 (prvotna odločba) odpravljena in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V takšnem primeru, ko je bila odločba prvostopenjskega organa v celoti ali delno odpravljena, se s tem odpravijo tudi vse pravne posledice, ki so iz takšne odločbe nastale in se postopek opravi ponovno. Tudi po presoji sodišča je bilo v danem primeru o spornem vprašanju odločeno na novo, zato v tem postopku ne more biti omejitev, ki bi izhajale iz ugotovitev prejšnjega postopka. Po presoji sodišča nima prav tožnik, ko zatrjuje, da gre v predmetni zadevi za odpravo učinkov le glede ugotovljenih nepravilnosti v zvezi z dvema osebnima rabljenima voziloma, ki ju je dobavila italijanska družba in da v predmetnem postopku prvostopenjski organ ne bi smel izvajati ugotovitvenega postopka v delu, ki se nanaša na nakupe rabljenih osebnih vozil od belgijskih dobaviteljev. Kot je bilo že navedeno, je v predmetnem postopku davčni organ ponovno ugotavljal dejansko stanje in na podlagi novih dejstev in novih dokazov v predmetnem postopku ugotovil drugačno dejansko stanje ter skladno z načelom materialne resnice in zakonitosti glede na novo ugotovljeno dejansko stanje v zadevi sprejel tudi ustrezno odločitev. Glede na povedano pa kot neutemeljene sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore glede kršitve pravic iz 22. člena in 25. člena Ustave RS zaradi prepovedi odločitve na slabše oziroma „reformatio in peius“, ki po mnenju sodišča v obravnavani zadevi ni podana. Po presoji sodišča pa glede na povedano tudi ni utemeljen ugovor tožnika, da v obravnavani zadevi prvostopenjski organ ni upošteval danih napotil pritožbenega organa.

19. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožnikov ugovor, da davčni organ v predmetnem postopku ni navedel razlogov, zaradi katerih meni, da so bili predmetni računi ponarejeni oziroma navidezni, da je šlo za navidezne posle in da je to dejstvo tožnik tudi vedel oziroma bi moral vedeti. Sodišče se strinja z ugotovitvijo davčnega organa, na podlagi katere temelji pravilen zaključek, da so sporni računi navidezni. Navedeno izhaja iz okoliščin, ki sta jih oba davčna organa natančno navedla in sicer prvostopenjski organ na straneh 9 do 15 obrazložitve izpodbijane odločbe, pritožbeni organ pa na straneh 21 in 22 obrazložitve odločbe in se z njimi strinja tudi sodišče. Sporni posli komisijske prodaje rabljenih osebnih vozil in sporni računi so tudi po presoji sodišča navidezni (fiktivni), kot to določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Kot je to pravilno navedel že davčni organ so se udeleženci obravnavanih poslov s ponareditvijo računov dobaviteljev iz drugih držav EU pri nadaljnjem prometu z obravnavanimi rabljenimi osebnimi vozili na slovenskem trgu do dejanskih kupcev nezakonito spremenili sistem obdavčitve. Od 63 komisijskih prodaj, ki so bile predmet obravnavanega postopka, je davčni organ pri 21 komisijskih prodajah ugotovil, da gre za navidezne komisijske posle.

20. Sodišče se strinja, da v obravnavanem primeru ni podana dobrovernost tožnika, kar želi tožnik prikazati v tožbi. Neutemeljen je ugovor tožnika, da davčni organ ni navedel objektivnih okoliščin, ki kažejo tožnikov subjektivni element. Tudi po presoji sodišča iz okoliščin obravnavanih komisijskih poslov, ki jih je ugotovil prvostopenjski organ (na straneh 12 in 16 do 18 obrazložitve izpodbijane odločbe) ter dopolnil pritožbeni organ (na straneh 20 in 21 obrazložitve) izhaja, da gre v obravnavanem primeru za zlorabo davčnih predpisov in je tožniku mogoče očitati, da je vedel oz. bi moral vedeti, da gre za transakcije, katerih namen je zloraba davčnih predpisov. Od subjektov, ki nastopajo na trgu in sklepajo gospodarske posle se zahteva skrbnost dobrega gospodarstvenika. Pri tem sodišče poudarja, da se pri poslovanju tožnika zahteva skrbnost dobrega strokovnjaka, saj sta imela nesporno oba direktorja tožnika I.I. in K.K. večletne izkušnje pri trgovanju z osebnimi vozili. Okoliščine so po mnenju sodišča v zadostni meri razjasnjene, tožnik pa tudi v pritožbi in v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev. Tudi po presoji sodišča ni utemeljen ugovor tožnika, da ni vedel, da gre za ponarejene račune in da je na podlagi komisijskih pogodb opravil zgolj prepis vozil, ki so bili predmet teh pogodb in za storitev zaračunal provizijo. Na tožnikov subjektivni element kažejo po mnenju sodišča med drugim zlasti naslednje okoliščine: večkrat se pojavljajo iste osebe kot komitenti tožnika in jih pooblaščeni osebi tožnika tudi osebno poznata (npr. L.L., sestra K.K.). Ni naključje, da se iste osebe večkrat pojavijo s ponarejenimi računi za rabljena vozila istih neobstoječih dobaviteljev kot komitenti pri istem komisionarju. Pooblaščena oseba tožnika, I.I. je tudi sam kupil rabljeno vozilo Alfa Romeo 166 in ga 20. 12. 2007 homologiral ter 20. 12. 2007 registriral nase na podlagi ponarejenega računa družbe C. SRL z dne 6. 12. 2007 za 4 dni. Za navedenega dobavitelja iz Italije je bilo ugotovljeno, da ne obstoja. I.I. je nato dal navedeno vozilo v komisijsko prodajo svoji družbi (M. d.o.o.) in pri tem uporabil ponarejen račun italijanskega dobavitelja, Dejansko pa je to vozilo družbi G. d.o.o. dobavil dejanski italijanski dobavitelj E. SRL, kar izhaja iz računa z dne 14. 3. 2008 in CMR z dne 14. 3. 2008. Vsak kupec vozila pa tudi po mnenju sodišča točno ve od koga je vozilo kupil, pri čemer pa gre v danem primeru za osebo, ki opravlja dejavnost prodaje vozil in dobro pozna razmere na trgu. Tako je bil tudi po presoji sodišča seznanjen z okoliščinami posla, še posebej glede na njegove večletne izkušnje s preprodajo in komisijsko prodajo vozil. Tožnikovi komitenti v večini primerov niso registrirali predmetnih vozil nase ali pa so jih registrirali le za zelo kratko obdobje. Vozila belgijskih dobaviteljev tudi večinoma niso bila registrirana v Belgiji (preglednica na straneh 5 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe). Komitenti so s tožnikom (družbo M. d.o.o.) sklenili komisijsko pogodbo, nato pa podpisali še posebno pooblastilo za prodajo istega vozila s fizičnima osebama: I.I. in K.K., ki sta direktorja in edina družbenika navedene družbe. Tudi po presoji sodišča takšno pooblastilo, ki ga da komitent fizični osebi, poleg sklenjene komisijske pogodbe z družbo, nima ekonomske logike.

21. Po presoji sodišča je tudi neutemeljen tožnikov ugovor, da davčni organ ni navedel okoliščin, zaradi katerih meni, da je bila tožnikova poslovna praksa pri izvedbi predmetnih komisijskih prodaj rabljenih osebnih vozil neobičajna in v čem je odstopala od običajne prakse pri komisijskih prodajah. Navedeno izhaja iz objektivnih okoliščin, ugotovljenih v postopku DIN in izhajajo iz strani 18 in 19 zapisnika DIN po posameznih rabljenih vozilih. Prvostopenjski organ je na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe obširno navedel okoliščine, ki kažejo na tožnikovo neobičajno poslovanje, te pa je dopolnil pritožbeni organ na strani 20 obrazložitve svoje odločbe. Tudi po presoji sodišča tožnik ni opravljal zgolj prepisov vozil na podlagi sklenjenih komisijskih pogodb za predmeta rabljena osebna vozila, kot je to navajal tožnik. Pri komisijskih poslih, ki jih kot svojo dejavnost opravlja gospodarska družbe (komisionar), ki pozna razmere na trgu s tega področja, se s pogodbo o komisijski prodaji, sklenjeno običajno pred samo prodajo, s prodajalcem oziroma komitentom dogovori, pod kakšnimi pogoji želi ta prodati vozilo, ki je predmet komisijske pogodbe. Gre običajno za osebe, ki se osebno ne poznajo. Lastnik vozila ostane komitent. Komisionar pa za opravljeno storitev prejme plačilo v obliki provizije (788. člen do 806. člen OZ). V obravnavanem primeru davčna organa pravilno ugotavljata, da obravnavani komisijski posli odstopajo od običajne prakse, saj so se osebe med seboj poznale. Navedeno izhaja iz dejstev, da so komitenti s tožnikom (družbo M. d.o.o.) sklenili komisijsko pogodbo. Poleg te pogodbe pa so podpisali še posebno pooblastilo za prodajo s fizičnima osebama in sicer z I.I. in z K.K., ki sta direktorja in edina družbenika navedene družbe. Tudi po presoji sodišča takšno pooblastilo, dano fizični osebi poleg sklenjene komisijske pogodbe z družbo, nima ekonomske logike in odstopa od običajne poslovne prakse sklepanja in izvajanja komisijskih poslov. Komitenti v danem primeru tudi niso opredelili nobenih pogojev za prodajo vozil. Iz navedenih pooblastil izhaja, da posamezne fizične osebe-komitenti pooblaščajo I.I. oziroma K.K., da vzame vozilo v posest, razpolaga z njim, ga odtuji, proda, prejme kupnino ter opravlja vse potrebne storitve v njenem imenu. V danem primeru so bila vozila prodana drugim fizičnim osebam. V primeru vozila pod zap. št. CITROEN kupca M.M. je kot komitent po pooblastilu naveden J.J., pri vozilu pod zap. št. 5 VW SHARAN kupca M.M. pa K.K. Davčni organ na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja okoliščine, ki kažejo na odstopaje od običajne prakse komisijskih prodaj vozil pri ostalih predmetnih vozilih. Isti komitenti se ponavljajo večkrat (N.N., M.M.). Neobičajna je tudi okoliščina, da je M.M. isti dan v Belgiji kupil dve vozili, nobenega ni registriral in ju je nato komisijsko prodal. V predmetni zadevi gre za navidezne komitente, fizične osebe, ki dejansko v drugi državi EU niso kupile rabljenih osebnih vozil in so imele zgolj vlogo navideznih komitentov tožnika ter so v celoti pooblastile fizični osebi I.I. in K.K., da v celoti razpolagata z vozili, za katera so sicer sklenili navidezno komisijsko pogodbo s tožnikom (družbo M. d.o.o.) kot komisionarjem.

22. Neutemeljen je tožnikov ugovor kršitve določb postopka v zvezi z zaslišanjem priče J.J. glede dokazov, ki jih je prvostopenjski organ pridobil od italijanskih davčnih organov in ki naj bi dokazovali, da je bil dejanski pridobitelj vozil od družbe E. SRL, družba F. d.o.o. in pri katerem tožnik ni bil prisoten. Glede tožnikovih ugovorov v zvezi z zaslišanjem prič sodišče poudarja, da lahko davčni organ pomembna dejstva ugotovi tako, da pridobiva podatke od oseb, ki kaj vedo o zadevi, vendar ne na način, da bi bile zaslišane kot priča v postopku (41. člen ZDavP-2). Tudi v tem primeru je prvostopenjski organ na več načinov pridobival podatke, ki pa so bili nato vsi posredovani tudi tožniku, da se o njih izjasni, saj so izjave sestavni del zapisnika DIN in so tudi povzete v obrazložitvi izpodbijane odločbe. V davčnem postopku je prvostopenjski organ skladno z določili ZDavP-2, zlasti na podlagi 39. člena in 41. člena po uradni dolžnosti pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom DIN, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe (5. člen ZDavP-2). Tako morajo, skladno z 41. členom ZDavP-2, fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. Glede ugovora tožnika v zvezi z zaslišanjem Janeza Horvata, družbenika in direktorja družbe F. d.o.o. sodišče pripominja, da slednji ni bil zaslišan kot priča, temveč je podal izjavo v smislu prej navedenega pridobivanja podatkov v postopku DIN. Izjava je povzeta v zapisniku DIN, na katerega je tožnik tudi dal pripombe. Poleg tega pa odločitev prvostopenjskega organ ne temelji zgolj na omenjeni izjavi, temveč je rezultat celotnega izvedenega postopka DIN.

23. Tožnik po presoji sodišča tudi neutemeljeno očita, da prvostopenjski organ ni upošteval navodil pritožbenega organa in ni zaslišal tožnikovih komitentov ter odgovornih oseb tožnika in mu ni omogočil sodelovanja v postopku pri izvedbi tega dokaznega sredstva ter mu tudi ni omogočil, da se v postopku izjavi. V predmetnem postopku je prvostopenjski organ ponovno ugotavljal dejansko stanje v zvezi s komisijsko prodajo predmetnih 63 rabljenih osebnih vozil. Na podlagi SCAC 383 zahtevkov za preverbo predmetnih računov je prejel nove listinske dokaze. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje davčni zavezanec svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Dokazovanje z listinami res ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev Predložene listine je potrebno oceniti v smislu dokaznega postopka, kot tudi druge dokazne predloge. Navedeno pa sta davčna organa v predmetni zadevi tudi storila. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran, pri čemer pa v obravnavani zadevi po presoji sodišča ne gre za tak primer (glej sodbo VS X Ips 182/2012 z dne 20. 6. 2013). V obravnavanem primeru je bil po presoji sodišča predlog izvedbe dokaza z zaslišanjem prič ustrezno obrazloženo zavrnjen, opravljena in ustrezno obrazložena pa je bila tudi dokazna ocena pridobljenih listin v zadevi. Prvostopenjski organ je v predmetnem postopku svoje ugotovitve podkrepil z novimi listinskimi dokazi in z novimi podatki, pridobljenimi od belgijske in italijanske davčne uprave ter od registrskih organov, o čemer je bil tožnik tudi obveščen. V postopku DIN subjekti dajejo izjave (kot so to storili nekateri komisionarji v postopku DIN in katerih izjave so povzete v zapisniku DIN), o katerih je nato davčni zavezanec seznanjen z vročitvijo zapisnika DIN, kakor tudi z obrazložitvijo odločbe prvostopenjskega organa, ki povzema ugotovitve DIN. Na to pa se lahko davčni zavezanec izjavi v pripombah na zapisnik (v obravnavani zadevi je bil zapisnik tožniku vročen, kar med strankama ni sporno in je nanj tudi dal pripombe) in v pritožbi zoper odločbo prvostopenjskega organa (kar je tožnik v obravnavanem postopku tudi storil). Po predhodno navedenem pa sodišče ne sledi napotkom pritožbenega organa v delu, ki se nanaša ugotovitve kršitev določb postopka v zvezi z zaslišanjem prič, navedenim na straneh 18 in 19 obrazložitve odločbe Ministrstva za finance DT-499-16-384/2009 z dne 6. 7. 2012, s katero je tožnikovi pritožbi ugodilo in odločbo Davčnega urada Novo mesto DT-0610-274/2008-84-1204-03 z dne 30. 7. 2009 odpravilo ter zadevo vrnil v ponovni postopek v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, ki je v danem primeru predmet presoje sodišča. Glede predhodno navedenih napotkov pritožbenega organa v zvezi z zaslišanjem prič sodišče še poudarja, da lahko davčni organ pomembna dejstva ugotovi tako, da pridobi podatke od oseb, ki kaj vedo o zadevi, vendar ne na način, da bi bile zaslišane kot priče ob prisotnosti davčnega zavezanca, razen v primeru, ko to narekujejo posebej navedeni razlogi (41. člen ZDavP-2). To je lahko npr. v primeru odsotnosti listinskih dokazov, ko se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran, pri čemer pa v obravnavani zadevi po presoji sodišča ne gre za tak primer (glej sodbo VS X Ips 182/2012 z dne 20. 6. 2013).

24. Sodišče se strinja s tožnikovim ugovorom, da je že v upravnem postopku podal zahtevo, da naj davčni organ zasliši njegove komitente glede predmetnih komisijskih prodaj rabljenih vozil. Davčni organ mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialnopravno ali procesnopravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravno relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Predlaganih dokazov ni treba izvesti le, če so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilna ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Zavrnitev pa se ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno. V vsakem primeru pa mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je v nasprotnem primeru stranki kršena pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS (enako v sklepu VS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016). Glede na predhodno navedeno je sodišče v zadevi presojalo, ali sta se davčna organa ustrezno in argumentirano opredelila glede neizvedbe dokaza z zaslišanjem pooblaščenih oseb tožnika, J.J. ter tožnikovih komitentov, katerih imena navaja v tožbi. Po presoji sodišča je bil predlagani dokazni predlog v postopku podan sicer pravočasno, ni pa bil substanciran. Poleg navedenega pa je bil ta dokazni predlog po presoji sodišča tudi nepotreben. V ponovljenem postopku je namreč prvostopenjski organ pridobil dodatne listinske dokaze in ugotovil drugačno dejansko stanje, ki je izhajalo iz dodatno pridobljenih dokazov v tem postopku, med drugim tudi od belgijskih in italijanskih davčnih organov ter od registrskih organov, iz katerih je bilo nedvoumno razvidno, da so bili predmetni računi ponarejeni, da je šlo za navidezne komisijske posle in da je za to okoliščino tožnik nedvoumno vedel oziroma bi moral vedeti. Na tako ugotovljene za odločitev relevantne okoliščine pa izjave komitentov v zvezi s predmetnimi komisijskimi posli (kje in od koga so kupili predmetna rabljena osebna vozila, ki jih je tožnik prejel v komisijsko prodajo), ne bi mogle vplivati, saj tudi na podlagi drugačnih navedb komitentov v predmetni zadevi po presoji sodišča ne bi bilo mogoče sprejeti drugačne odločitve v zadevi. Tožnik v predmetnem postopku konkretnih navedb in ugovorov v zvezi z objektivnimi dejstvi, ki izhajajo iz dokumentacije in iz izjav, danih v postopku (izjava J.J.), ni navedel. Nekatere osebe so svoje izjave podale že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Tožnik pa tudi v tožbi ne navaja drugačnih okoliščin, ki bi jih potrdilo predlagano zaslišanje pooblaščenih oseb tožnika, J.J. ter tožnikovih komitentov, katerih imena tožnik navaja. Po presoji sodišča sta oba davčna organa utemeljila in obrazložila razloge, zaradi katerih sta zavrnila predhodno navedeni dokazni predlog tožnika in se z njimi strinja tudi sodišča. Prvostopenjski organ je razloge za zavrnitev tega tožnikovega dokaznega predloga pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe na straneh 22 in 23, pritožbeni organ pa na strani 20 obrazložitve odločbe pritožbenega organa, z njimi pa se strinja tudi sodišče. 25. Po presoji sodišča v predmetnem postopku tudi ni bilo kršeno načelo kontradiktornosti postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, imel je možnost podati pripombe na zapisnik in predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Prvostopenjski organ je v zapisniku o DIN in v obrazložitvi izpodbijane odločbe obsežno navedel vse relevantne okoliščine, ki se nanašajo na izdajatelje spornih računov in dejstva, ki jih je ugotovil pri navedenih družbah. Tožnik je bil s temi okoliščinami tudi seznanjen, zato očitek, da ni mogel sodelovati v tem postopku, ni utemeljen. O ugotovitvah DIN je bil sestavljen zapisnik, tožnik pa je nanj podal pripombe, ki jih je davčni organ povzel tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe (na straneh 20 do 29 obrazložitve) in nanje odgovoril (na straneh 29 do 32 obrazložitve). Davčni organ je v postopku zavrnil predlagane dokaze z zaslišanjem pooblaščenih oseb tožnika, J.J. ter tožnikovih komitentov, katerih imena navaja ter tudi obširno navedel razloge za zavrnitev. Prvostopenjski organ je razloge za zavrnitev tega tožnikovega dokaznega predloga pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe na straneh 22 in 23, pritožbeni organ pa na strani 20 obrazložitve svoje odločbe. S temi razlogi pa se strinja tudi sodišče. Tudi po presoji sodišča ustne izjave, dane v davčnem postopku, ne morejo zmanjšati dokazne moči in verodostojnosti pridobljenih listinskih dokazov. Po presoji sodišča je davčni organ tudi pravilno upošteval dokazna pravila, ki veljajo v davčnem postopku, ki kot podlago za odločitev prednostno napotujejo na podatke in listine. Slednje je davčni organ v predmetnem postopku uradno pridobil od italijanskih in belgijskih davčnih organov ter od registrskih organov.

26. Nima tudi prav tožnik, ko navaja, da izkazuje pravni interes za vložitev tožbe tudi zoper ugodilni del izpodbijane odločbe. Kot je to pravilno navedel že tožnik, je v predmetni zadevi pritožbeni organ tožnikovi pritožbi ugodil v delu, ki se nanaša na odmero DDV (delno je bil odpravljen nalog v tč. I.1 izreka izpodbijane odločbe v delu, ki se nanaša na odmero obresti, obračunanih za čas od poteka roka za plačilo davka, do dneva izdaje odločbe, za znesek 357,46 EUR in pa tudi nalog za plačilo glavnice za 4.749,50 EUR in obresti za 357,46 EUR), ter v tem delu zadevo vrnil v ponovni postopek. V preostalem delu pa je pritožbo zavrnil. V delu, v katerem je bila zadeva vrnjena v ponoven postopek je pritožbeni organ tudi opravil ponoven postopek in v tem postopku izdal sklep o ustavitvi postopka, ki predstavlja dokončni upravni akt, zoper katerega je imel tožnik vse možnosti uveljavljati vsa zakonita pravna sredstva. To pa je drug upravni postopek, ki pa ni predmet predmetne zadeve. Zato v tem delu po presoji sodišča tožnik ne izkazuje pravnega interesa za vložitev tožbe v predmetnem postopku, saj je v tem delu s pritožbo uspel in je bila zadeva v tem obsegu vrnjena v ponovni postopek. V tem postopku je imel tožnik tudi vso možnost sodelovati in se izjaviti.

27. Izpodbijana odločba je po mnenju sodišča ustrezno obrazložena in jo je tudi možno preizkusiti. Po presoji sodišča izpodbijana odločba vsebuje vse predpisane elemente in je obrazložena v skladu z določbo 214. členom ZUP. Prvostopenjski organ je v davčnem postopku ugotovil in presodil vsa dejstva, pomembna za sprejem pravilne odločitve in svojo odločitev tudi obširno ter argumentirano obrazložil. Obrazložitev izpodbijane odločbe vsebuje razloge o vseh odločilnih dejstvih. Prav tako je davčni organ tudi podrobno pojasnil, kako je prišel do ugotovitev, da gre v danem primeru po vsebini dejansko za prikrite posle z namenom zlorabe davčnega sistema DDV. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ v skladu z napotki pritožbenega organa v zadostni meri pojasnil razloge, zaradi katerih meni, da so obravnavani računi ponarejeni in da gre v zadevi za navidezne posle. Obrazložil pa je tudi okoliščine, zaradi katerih meni, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element in se z njimi strinja tudi sodišče. 28. Sodišče tudi ni sledilo tožnikovemu predlogu, da naj izvede glavno obravnavo in na njej zasliši zakonitega zastopnika tožnika, I.I. in priče J.J. ter tožnikove komitente, katerih imena navaja, ki bodo lahko izpovedali od koga in kje so kupili predmetna rabljena osebna vozila, ki so jih nato dali tožniku v komisijsko prodajo. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na seji senata. Drugi odstavek 20. člena ZUS-1 določa, da sodišče ni vezano na dokazne predloge strank in lahko izvede vse dokaze, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in k zakoniti ter pravilni odločitvi. Drugi odstavek 287. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se na podlagi določbe prvega odstavka 22. člena ZUS-1 v upravnem sporu primerno uporablja, določa, da sodišče predlagane dokaze, za katere meni, da niso pomembni za odločbo, zavrne. Sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, če je dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), v primeru spornega dejanskega stanja pa tudi, če stranke navajajo tista nova dejstva in dokaze, ki jih v skladu z določbami ZUS-1 ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 52 ZUS-1). Na podlagi izrecne zakonske določbe je mogoče odločiti na seji (s čimer je zavrnjena izvedba v tožbi predlaganih dokazov) v primeru, če so v tožbi navedena nova dejstva in dokazi za zadevo nebistveni. Uporaba drugega odstavka 59. člena ZUS-1 sicer nalaga sodišču, da za vsako novo dejstvo ali dokaz opravi presojo njegove pomembnosti za obravnavano zadevo ali dopusti v smislu omenjenih določb ZUS-1, v sodbi pa navede razloge za zavrnitev izvedbe dokaznih predlogov (glej sklep VS X Ips 28/2015 z dne 12. 5. 2016). Zaslišanje prič v neposrednem dokaznem postopku pa nima enakega pomena, kot je dajanje pisnih izjav v davčnem postopku. Res imajo listinski dokazi prednost, vendar so na podlagi 77. člena ZDavP-2 poleg listinskih dokazov dopustna tudi druga ustrezna in primerna dokazna sredstva (enako VS v sklepu X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014).

29. Tožnik je v tožbi predlagal enak dokazni predlog kot predhodno v upravnem postopku, in sicer: zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika, I.I. in priče J.J. ter tožnikovih komitentov. Tožnik v tožbi navaja, da se edino na takšen način lahko ugotovi pravno relevantne okoliščine, katere pa v tožbi ne pojasni. Po presoji sodišča predlagano zaslišanje prič ni bilo nujno, saj tožnik v tožbi ne pove, da bi izpovedale drugače, kot so to navedle že v danih izjavah v postopku DIN in so povzete v zapisniku DIN. Tako po presoji sodišča ta predlagan dokaz tudi ni bil nujen. Po presoji sodišča sta na tožnikove pripombe na zapisnik in na pritožbene ugovore, ki so enaki tožbenim ugovorom, pravilno in argumentirano odgovorila že oba davčna organa. Sodišče se z njuno razlago strinja. Iz predloženih upravnih spisov sledi, da je davčni organ izvedel in ocenil vse predložene listinske dokaze, kakor tudi listinske dokaze, pridobljene v predmetnem postopku in na njihovi podlagi tudi po presoji sodišča utemeljeno sklenil, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da s predmetnimi transakcijami sodeluje pri davčni goljufiji ter, da gre za navidezno komisijsko prodajo rabljenih osebnih vozil. Oba davčna organa sta po presoji sodišča pravilno pojasnila razloge, zaradi katerih ocenjujeta, da gre v obravnavanih primerih za navidezne račune ter za navidezne komisijske posle in tudi navedel objektivne okoliščine teh poslov, zaradi katerih ti odstopajo od običajne poslovne prakse. Pojasnila pa sta tudi objektivne okoliščine na strani tožnika, ki kažejo, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element. Iz ustaljene sodne prakse VS RS (sodba VS X Ips 152/2014 z dne 3. 3. 2016) v primerljivih davčnih zadevah, kot je obravnavana, izhaja stališče, da je glede zavrnitve dokaznih predlogov s strani sodišča, ustrezna obrazložitev sodišča tudi s sklicevanjem na odločbe upravnih organov (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Iz tega razloga se sodišče sklicuje glede dokaznih predlogov tožnika v upravnem sporu na odločbi upravnih organov (točka 11 obrazložitve te sodbe). Pri tem sodišče poudarja, da predlagani dokazi z zaslišanjem prič v primeru, kot je obravnavani, ko relevantna dejstva izhajajo iz listin, ki jih je davčni organ pridobil v predmetnem postopku, niso potrebni in tudi niso primerni za ugotovitev določenega dejstva, ki izhaja iz listin, ki jih je davčni organ pridobil v obravnavanem postopku. Tudi sicer pravila dokazovanja v davčni zadevah po ZDavP-2 prvenstveno napotujejo na listine (77. člen ZDavP-2). Če ZDavP-2 ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi.

30. Po presoji sodišča glede na povedano v obravnavani zadevi tudi ne gre za to, da naj bi sodišče vnaprej predvidelo (arbitriralo), kakšen bi bil rezultat izvedbe predlaganih dokazov tožnika (predloga za zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika, Andreja Slaka in priče Janeza Horvata ter tožnikovih komitentov, katerih imena navaja) in da tega ni izčrpno in prepričljivo argumentiralo, kot npr. izhaja iz sodbe VS RS I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014, ki se nanjo sklicuje VS RS v sklepu X Ips 233/2014 z dne 3. 3. 2016. Omenjena sodba se nanaša na dokazni postopek v kazenskem postopku in na izvajanje dokazov v korist obdolženca, enako kot ustavno sodna praksa, ki je v tej sodbi navedena (odločbi Ustavnega sodišča RS Up-83/05 in Up-203/97). V obravnavani zadevi pa ne gre za kazensko zadevo, marveč za davčno zadevo, zato bi po presoji sodišča primerjava pravil dokaznega postopka v kazenskem postopku s pravili, ki veljajo v davčnem postopku tudi pomenila odstop od dosedanje sodne prakse VS RS v primerljivih davčnih zadevah odmere davka.

31. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče ni našlo očitanih kršitev določb postopka in tudi ne očitanih ustavnih pravic, prav tako tudi ne kršitev na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

32. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.