UPRS sodba I U 442/2014
Datum: 2015-08-25T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2015:I.U.442.2014
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: tuji nastopajoči izvajalci - preko posrednikov izplačani dohodki - davčni odtegljaj - uveljavljanje dejanskih stroškov

## Jedro

V obravnavanem primeru je sporna pravna podlaga za obračun davčnega odtegljaja in vprašanje uveljavljanja dejanskih stroškov.

Dejstvo, da je bil dohodek izplačan tuji pravni osebi, izdajateljici računa, ne dokazuje, da dohodek ne pripada nastopajočemu izvajalcu. Ko je izplačilo opravljeno agenciji, ki je po sklenjeni pogodbi v razmerju do tožnice nastopala kot posrednik oziroma zastopnik nastopajočih glasbenikov, gre za dohodek fizičnih oseb – nastopajočih izvajalcev in ne za dohodek od storitev nastopajočih izvajalcev, ki pripada drugi (tuji pravni) osebi. Tožnici je tako kot izplačevalki dohodkov in plačniku davka utemeljeno naloženo plačilo davčnega odtegljaja. Na podlagi določb ZDoh-2 (5. člen in drugi odstavek 68. člena) se namreč dohodek, izplačan tujemu nastopajočemu izvajalcu preko agenta, obdavči enako kot neposredno plačilo izvajalcu. Davčni odtegljaj se izračuna, odteguje in plačuje od posameznega plačila, zmanjšanega za 25 % normiranih stroškov in po stopnji, določeni z ZDDPO-2. Zavezanec nerezident, ki nima poslovne enote v Sloveniji, lahko namesto normiranih stroškov uveljavlja posamezni aktivnosti v Sloveniji neposredno pripisljive dejanske stroške, ki se priznajo na podlagi dokazil. Dejanske stroške lahko uveljavi pri davčnem organu v 30 dneh od izplačila dohodka ali v 30 dneh od zadnjega izplačila dohodka, če se dohodek za posamezno aktivnost izplačuje v več delih. Davčni organ odloči o poračunu davčnega odtegljaja na podlagi uveljavljanja dejanskih stroškov v 15 dneh od dneva predložitve zahtevka. Gre torej za pravico, ki se uveljavlja v posebnem postopku in ne v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi izplačevalki.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijanim delom odločbe št. 0610-1557/2012-21-11-220-07, 240-04 z dne 17. 1. 2013 je Davčni urad Ljubljana tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo davčni odtegljaj od izplačanih dohodkov tujim pravnim osebam po stopnji 15% od davčne osnove 158.056,50 EUR v znesku 23.708,48 EUR in obresti po evropski medbančni obrestni meri za čas od 21. 12. 2011 do izdaje odločbe v znesku 509,78 EUR.

2. Iz obrazložitve sledi, da tožeča stranka kot plačnik davka ni izračunala, odtegnila in plačala davčnega odtegljaja od dohodkov, ki jih je tujim nastopajočim izvajalcem izplačala preko agentov (posrednikov). Po drugem odstavku 68. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se davčni odtegljaj izračunava, odteguje in plačuje tudi od plačil, ki jih zavezanec po tem poglavju dosega v okviru opravljanja dejavnosti nastopajočega izvajalca. Davčni odtegljaj se izračunava, odteguje in plačuje od posameznega plačila, zmanjšanega za 25 % normiranih stroškov, po stopnji (15%) določeni z zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Zavezanec nerezident, ki nima poslovne enote v Sloveniji, lahko sicer namesto normiranih stroškov uveljavlja posamezni aktivnosti v Sloveniji neposredno pripisljive dejanske stroške, ki se priznajo na podlagi dokazil. Stroške lahko skladno s 311.a členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) uveljavlja davčni zavezanec v roku 30 dni od zadnjega izplačila dohodka s pisnim zahtevkom v skladu s Pravilnikom o obrazcu zahtevka za uveljavljanje dejanskih stroškov nerezidenta – nastopajočega izvajalca ali športnika. Glede na zadnje izplačilo dohodka je rok za uveljavljanje dejanskih stroškov iztekel 20. 1. 2012 in se dejanski stroški, ki jih uveljavlja tožeča stranka, že zato ne upoštevajo.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-14-12/2013-5 z dne 27. 1. 2014 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijani del odločbe zavrnilo. Po tem, ko pojasni pravno ureditev obdavčitve dohodkov, izplačanih tujemu nastopajočemu izvajalcu preko posrednika – po določbah ZDoh-2 oziroma dohodkov od storitev nastopajočih izvajalcev, ki pripadajo tuji pravi osebi – po določbah ZDDPO-2, iz predložene dokumentacije (pogodb o organizaciji nastopa oziroma koncerta) pritožbeni organ ugotavlja, da je tožeča stranka pogodbe sklepala z agencijami, ki so nastopale kot posredniki oziroma zastopniki tujih glasbenikov, in potrdi zaključek prvostopnega organa, da se kot upravičeni prejemniki dohodka štejejo nastopajoči izvajalci in posledično obdavčitev po določbah ZDoh-2. Zato je pri izračunu davčne osnove davčni organ pravilno upošteval normirane stroške, ki jih predvideva ta zakon. Glede uveljavljanja dejanskih stroškov tožeči stranki pojasni, da jih v skladu z 68. členom ZDoh-2 lahko uveljavlja zavezanec nerezident, ne pa plačnik davka, ki za zavezanca obračuna in plača davčno obveznost. Obračun davčnega odtegljaja in uveljavljanje dejanskih stroškov sta dva povsem ločena postopka in tudi stranki v postopku sta drugi. Kako zavezanci – nerezidenti uveljavljajo dejanske stroške, je predpisano v 311.a členu ZDavP-2 in dejstvo, da je bil davčni odtegljaj naložen šele z izpodbijano odločbo, tako ne vpliva na postopek in rok glede uveljavljanja dejanskih stroškov. Možnost uveljavljanja dejanskih stroškov je pravica zavezanca in od njega je odvisno, ali jo bo uveljavljal, zato davčni organ teh stroškov nikakor ne more upoštevati v inšpekcijskem postopku, ki se opravlja pri tožeči stranki - plačnici davka. Poleg tega je rok za vložitev zahtevka vezan na izplačilo dohodka in ne na obračun oziroma plačilo davčnega odtegljaja.

4. Tožeča stranka vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka v priglašeni višini. Odločitev temelji na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju, saj davčni organ v nasprotju z določbami 5. in 6. člena ZDavP-2 končnega prejemnika dohodka ni ugotavljal. Napačno je uporabljeno tudi materialno pravo in sicer 8. in 70. člen ZDDPO-2, po katerih se davčni odtegljaj izračuna, odtegne in plača za plačila storitev nastopajočih izvajalcev, pri čemer pa iz vseh prejetih računov tujih pravnih oseb jasno in nesporno izhaja, da so te pravne osebe, poleg plačil nastopajočih izvajalcev, zaračunale tudi spremljevalne stroške. Doseženo plačilo tujim pravnim osebam tako obsega nastop tujih izvajalcev in plačilo vseh drugih stroškov, povezanih z njihovim nastopom, kot tudi producentske stroške. Iz tega je razvidno, da plačilo ne pripada nastopajočim izvajalcem, pač pa pravnim osebam, ki so tožniku izstavile račune. 70. člen ZDDPO-2 davčnega odtegljaja od plačil za producentske storitve, kot tudi od plačil za vse storitve, ki ne gredo nastopajočim izvajalcem, ne predpisuje. Predmet obdavčitve je lahko zgolj tisti del plačila za storitve, ki ustreza nastopu oziroma nastopom izvajalcev – nerezidentov v Sloveniji. Obračun davčnega odtegljaja ni mogoč, če imajo izvajalci z izdajateljem računov (agenti) sklenjene pogodbe, oziroma so z njimi v nekem razmerju, ki ga tožeča stranka ne pozna, pri čemer pa iz računov in specifikacij k njim izhaja, da poleg plačil za nastopajoče izvajalce zajemajo tudi producentske storitve.

5. V primeru, ko se dohodek iz dejavnosti nastopajočega izvajalca ali izvajalcev, ki nastopajo v Sloveniji, izplača tuji pravni osebi, se izplačilo obravnava izključno kot dohodek te pravne osebe, saj ne pripada nastopajočemu izvajalcu, temveč osebi tujega prava. V kakšnem razmerju so izvajalci z izdajateljem računov, pa tožniku ni znano, niti mu ne more biti znano. Po mnenju tožnika člena 49 in 50 Pogodbe ES nasprotujeta nacionalni zakonodaji, po kateri so nerezidenti obdavčeni od bruto dohodka, brez upoštevanja zmanjšanja dohodkov za poslovne stroške, rezidenti pa od neto dohodkov. V konkretnem primeru se je zgodilo ravno to, saj tuja pravna oseba - izdajateljica računov dejanskih stroškov ne more uveljaviti.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

7. Tožba ni utemeljena.

8. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemelji davčni organ prve stopnje in s tistimi, s katerimi jih dopolni pritožbeni organ in s katerimi utemelji zavrnitev pritožbenih ugovorov. Zato se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje.

9. Tudi v upravnem sporu ostaja sporna pravna podlaga za obračun davčnega odtegljaja in vprašanje uveljavljanja dejanskih stroškov. Dejstvo, da je bil dohodek izplačan tuji pravni osebi, izdajateljici računa, ne dokazuje, da dohodek ne pripada nastopajočemu izvajalcu, kot meni tožeča stranka. Ko je izplačilo opravljeno agencijam, ki so po sklenjenih pogodbah v razmerju do tožeče stranke (nesporno) nastopale kot posredniki oziroma zastopniki nastopajočih glasbenikov, gre za dohodek fizičnih oseb – nastopajočih izvajalcev in ne za dohodek od storitev nastopajočih izvajalcev, ki pripada drugi (tuji pravni) osebi. Čeprav po navedenem ne gre za obdavčitev po določbah ZDDPO-2, sodišče pojasnjuje, da je po določbah tega zakona osnova za davčni odtegljaj od dohodkov, navedenih v 70. členu tega zakona, vsak posamezen dohodek v bruto znesku, ki poleg nagrade za izvajalce vključuje vse stroške, ki so neposredno povezani z nastopom. Ker izpodbijana odločba ne temelji na določbi 12. člena ZDDPO-2, se sodišče o zatrjevani diskriminatorni obravnave nerezidentov po določbah ZDDPO-2 ne izreka.

10. Plačilo davčnega odtegljaja je tožeči stranki kot izplačevalki dohodkov in plačniku davka utemeljeno naloženo na podlagi določb ZDoh-2. Na tej podlagi se dohodek, izplačan tujemu nastopajočemu izvajalcu preko agenta obdavči enako kot neposredno plačilo izvajalcu (5. člen, drugi odstavek 68. člena). Davčni odtegljaj se izračuna, odteguje in plačuje od posameznega plačila, zmanjšanega za 25 % normiranih stroškov in po stopnji, določeni z ZDDPO-2. Zavezanec nerezident, ki nima poslovne enote v Sloveniji, lahko namesto normiranih stroškov uveljavlja posamezni aktivnosti v Sloveniji neposredno pripisljive dejanske stroške, ki se priznajo na podlagi dokazil. Z navedeno določbo (ZDoh-2H) je davčnemu zavezancu nerezidentu – nastopajočemu izvajalcu, ki nima poslovne enote v Sloveniji in zato ne more uveljavljati dejanskih stroškov v okviru davčnega obračuna, od 1. 1. 2011 dalje omogočeno, da po svoji odločitvi pri ugotavljanju davčne osnove namesto normiranih stroškov uveljavlja določene dejanske stroške na način, določen z zakonom, ki ureja davčni postopek. Skladno s 311. a členom ZDavP-2 lahko od 1. 1. 2011 (ZDavP-2D) dejanske stroške uveljavi pri davčnem organu v 30 dneh od izplačila dohodka ali v 30 dneh od zadnjega izplačila dohodka, če se dohodek za posamezno aktivnost izplačuje v več delih. Davčni zavezanec – nerezident uveljavlja dejanske stroške na podlagi dokazil in s pisnim zahtevkom, ki ga predpiše minister, pristojen za finance. Po 311. b členu davčni organ odloči o poračunu davčnega odtegljaja na podlagi uveljavljanja dejanskih stroškov iz 311. a člena tega zakona v 15 dneh od dneva predložitve zahtevka. Gre torej za pravico, ki se uveljavlja v posebnem postopku in ne v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi izplačevalki.

11. Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. 13. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili vsi dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).