UPRS Sodba I U 2698/2017-10
Datum: 2018-10-25T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2018:I.U.2698.2017.10
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dodano vrednost (DDV) - davek od dohodka pravnih oseb - dohodnina - plovilo - nakup plovila - gospodarska raba - dejanska raba - odbitek vstopnega DDV - osnovna sredstva - davčno (ne)priznani odhodki - stroški za privatno življenje - investicijska olajšava

## Jedro

Tožnik je izpolnil zgolj formalne pogoje v smislu registracije plovila za gospodarski namen in registracije dejavnosti oddajanja plovila v najem, ni pa z izdajo le petih računov v obdobju med 2011 in 2015, od katerih so bili trije izdani poslovodji in edinemu družbeniku tožnika, v skupni vrednosti 6.350,00 EUR neto in nekaj komunikacijami o možnosti najema predmetnega plovila dokazal dejanskega opravljanja dejavnosti oddajanja predmetnega plovila v najem, in sicer niti v trenutku spornega odbitka vstopnega DDV junija in julija 2011 niti kasneje do prodaje predmetnega plovila. Vprašanje, ali je bila dejavnost opravljana ali ne, pomeni pravno kvalifikacijo ugotovljenih dejstev (nato pa na osnovi te pravne kvalifikacije sledi izpeljava pravne posledice) in s tem uporabo prava, za to pravno kvalifikacijo pa je pristojen organ, ki v zadevi odloča, oz. sodišče. Plovilo se ne more šteti za opremo po SRS, ker tožnik s plovilom ni opravljal dejavnosti. Temeljno pravilo vzročne povezanosti pri priznavanju odhodkov in drugih načinov zmanjševanja davčne osnove velja tudi v primeru investicijske olajšave, SRS pa določa, da je kot opredmeteno osnovno sredstvo pripoznano med drugim tisto, ki se uporablja pri dajanju v najem, česar pa tožnik ni opravljal, temveč je po izdanih računih sodeč opravil le nekaj občasnih in enkratnih oddaj v najem, zato mu po izpodbijani odločbi plovilo utemeljeno ni bilo pripoznano kot opredmeteno osnovno sredstvo in oprema, posledično pa tudi ne uveljavljana olajšava.

## Izrek

I. Tožbi se delno ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0614-11377/2015-8 z dne 18. 7. 2016 se v točki IV. izreka odpravi in se zadeva v tem obsegu vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek.

II. V ostalem se tožba zavrne kot neutemeljena.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od junija do julija 2011, davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 2011 do 2015 in davka od drugih dohodkov za obdobje od 24. 6. 2011 do 31. 12. 2015 dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV za september 2015 s pripadajočimi obrestmi, v skupnem znesku 3.951,55 EUR, DDPO za leta 2011 do 2014 s pripadki in obrestmi od akontacij DDPO za leta 2012 do 2015 v skupnem znesku 12.890,78 EUR in akontacijo dohodnine (davčni odtegljaj) od drugih dohodkov s pripadajočimi obrestmi, v skupnem znesku 11.573,53 EUR, obenem pa je tudi ugotovil za 2.222,65 EUR nižjo obveznost za DDPO za leto 2015 in znižal mesečni obrok akontacije DDPO za leto 2016 na 1.104,55 EUR. Tožnik povrnitve stroškov ni zahteval, stroški postopka, ki so nastali organu, pa bremenijo le-tega.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je prvostopenjski davčni organ opravil pri tožniku davčni inšpekcijski nadzor, v katerem je na podlagi preverjenih podatkov pri tožniku in podatkov, pridobljenih iz Hrvaške, ugotovil, da je tožnik nabavil plovilo, ki ga je evidentiral med osnovna sredstva, ni pa ga uporabljal za gospodarski namen, pri čemer si je v tej zvezi odbil vstopni DDV, med odhodki izkazal stroške v zvezi s plovilom (amortizacija, vzdrževanje, zavarovanje, privez), zanj uveljavljal investicijsko olajšavo, kupnino za plovilo pa plačal iz svojega transakcijskega računa. Poleg tega je bilo ugotovljeno tudi, da je tožnik med stroške nepravilno knjižil nekatere račune za osnovna sredstva in nepravilno evidentiral najemnino za poslovni prostor.1 Tožnik je nabavil in tudi plačal vodno plovilo v letu 2011, odbil pa si je vstopni DDV (v obračunih DDV junija in julija 2011). Plovilo je pri Upravi RS za pomorstvo registriral za gospodarski namen, privezano pa je bilo na Hrvaškem (Biograd na Moru). Plovilo je tožnik evidentiral v register osnovnih sredstev in od njega obračunal amortizacijo, uveljavljal stroške zavarovanja, vzdrževanja, nadomestnih delov, priveza in ostalih storitev ter tudi investicijsko olajšavo. V času od nabave (2011) do prodaje (2015) plovila je tožnik izdal za oddajo plovila v najem le pet računov, od tega so bili trije izdani poslovodji tožnika kot fizični osebi. Leta 2011 ni bil izdan nobeden od teh računov, leta 2012 trije, leta 2013 in 2014 pa po en račun; računi so bili izdani v skupni vrednosti 6.350,00 EUR. Leta 2015 je tožnik plovilo prodal avstrijskemu kupcu, za kar je prejel plačilo in je v tej zvezi v davčnem obračunu za leto 2015 izkazal prevrednotovalne poslovne prihodke (razlika med kupnino in knjigovodsko vrednostjo plovila), ki jih je evidentiral. Tožnik je prvostopenjskemu davčnemu organu kot dokaz, da je oglaševal oddajanje plovila v najem, predložil še potrdilo o registraciji na spletni strani mornar.net, nekaj prejetih povpraševanj (eno za najem, tri za nakup), dokazilo o poslani elektronski pošti na elektronske naslove različnih slovenskih prejemnikov (brez besedila in samo z navedbo zadeve „rent a bavaria, prosto po 15.07.“). Tožnik prihodke dejansko ustvarja z dejavnostjo trgovine z avtomobili in lahkimi motornimi vozili, navedenih pet izdanih računov in nekaj oglasov pa ne predstavlja dejavnosti dajanja plovil v najem, v smislu opredelitve dejavnosti po določilih Zakona o gospodarskih družbah. Po mnenju prvostopenjskega davčnega organa bi vsak investitor pred tolikšno investicijo raziskal možnost trženja, če bi zasledoval ekonomske interese. Iz podatkov, pridobljenih iz Hrvaške, izhaja, da je bil za polovilo plačan tranzitno/sezonski privez, da je bilo plovilo pod slovensko zastavo in da ni bilo vpisano v register čarter plovil niti se kot takšno ni uporabljalo. Glede na navedeno je prvostopenjski davčni organ sklenil, da tožnik plovila ni uporabljal za opravljanje dejavnosti, ampak za privatne namene, posledično pa si je neupravičeno odbil DDV, neupravičeno med odhodki izkazal s tem povezane stroške, neupravičeno uveljavljal amortizacijsko olajšavo in neupravičeno plačal plovilo za zasebne namene iz tožnikovega poslovnega transakcijskega računa, zaradi česar je treba spremeniti predložene obračune DDV in DDPO. Ker si je tožnik v davčnih obdobjih junij in julij 2011 odbil 12.653,00 EUR DDV od nabave plovila, ki ga ni uporabljal za namene obdavčenih transakcij, je nepravilno obračunal DDV, ki ga sme odbiti, in je ravnal v nasprotju z določili 63. člena v zvezi s 66. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Glede na to, da tožnik prihodke pridobiva z dejavnostjo trgovine z avtomobili, izkazani odhodki v zvezi s plovilom niso običajni v tej dejavnosti. Tožnik opravljanja dejavnosti oddajanja plovila v najem v smislu določil Zakona o gospodarskih družbah ni dokazal in tudi ni dokazal, da bi bili odhodki v zvezi s plovilom potrebni za pridobitev prihodkov in posledica opravljanja dejavnosti. Zato prvostopenjski davčni organ tožniku ni priznal vseh knjiženih stroškov za plovilo in uveljavljene olajšave za plovilo iz razloga, ker prometno plovilo ni niti oprema po definiciji iz Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS) 1.2. v povezavi z 1.1. niti v smislu 55.a člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Zaradi zmanjšanja davčno priznanih odhodkov za knjižene stroške v zvezi s plovilom (amortizacija, zavarovanje, vzdrževanje, storitve, nadomestni deli) in nepriznanja investicijske olajšave za plovilo (medtem, ko je bila investicijska olajšava za eno tovorno vozilo priznana, kar ni predmet spora) ter zmanjšanja davčno priznanih odhodkov za nepravilno knjižene stroške najemnin in za knjižene stroške nabave drugih osnovnih sredstev (kar pa s tožbo v tem upravnem sporu ni bilo osporavano), obenem pa zaradi izločitve izkazanih prihodkov iz oddaje plovila v najem iz enakega razloga, kot je botroval izločitvi knjiženih stroškov in uveljavljene olajšave, ter zaradi izločitve prevrednotovalnega poslovnega prihodka, je prvostopenjski davčni organ spremenil tožnikove obračune DDPO za leta 2011 do 2014 in naložil v plačilo za vsa ta leta dodatno davčno obveznost s pripadki. Posledično pa je tožniku naložil za leta 2012 do 2015 plačilo obresti od akontacije DDPO. Za leto 2015 je prvostopenjski davčni organ spremenil obračun DDPO na način, da je zaradi nižje osnove za davek vsled izločitve knjiženih stroškov in prevrednotovalnega poslovnega prihodka ugotovil nižjo davčno obveznost in posledično za leto 2016 tožniku zmanjšal akontacijo DDPO. Poleg tega je davčni organ, zaradi ugotovitve, da se je predmetno plovilo uporabljalo izključno za zasebne namene poslovodje tožnika in ne za opravljanje dejavnosti, saj tožnik ni dokazal njegove namenske poslovne rabe, predmetno plovilo opredelil kot zasebno lastnino poslovodje tožnika. Plačilo plovila za neposlovne namene oz. zasebne namene poslovodje iz poslovnega računa tožnika je davčni organ opredelil kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), osnovo izračunal kot razliko med vsemi izplačili in vplačili v zvezi s plovilom, ki so bili nakazani na poslovni transakcijski račun tožnika, od te osnove pa obračunal dohodnino, ki jo izračuna in odvede kot davčni odtegljaj tožnik kot plačnik davka po prvem odstavku 321. člena Zakona od davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), pri čemer je obveznost za davčni odtegljaj nastala po petem odstavku 15. člena ZDoh-2, ko je bilo plovilo dano na razpolago, tj. ko je bilo plačano. Po četrtem odstavku 59. člena ZDavP-2 bremeni davčni odtegljaj s pripadki tožnika, saj le-ta odtegljaja ni odtegnil in plačal, tožnik pa se ima nato pravico regresirati od osebe, ki ji je bil izplačan predmetni dohodek. Pripombe, ki jih je tožnik podal, so se nanašale le na ugotovitve v zvezi s spornim plovilom, vendar pa jih je prvostopenjski davčni organ v celoti ocenil kot neutemeljene in zato niso spremenile ugotovitev davčnega organa.

3. Drugostopenjski davčni organ tožnikovi pritožbi ni ugodil in je za to navedel svoje razloge. Potrdil je, da tožnik s predloženimi računi in nekaj oglasi ni dokazal, da bi s plovilom dejansko opravljal gospodarsko dejavnost dajanja plovila v najem, zgolj vpis gospodarskega namena v vpisnik morskih čolnov in zatrjevano spletno oglaševanje pa glede na ostala dejstva in okoliščine ne zadostujejo za sklepanje, da je tožnik nameraval takšno dejavnost opravljati. Ena prodajna transakcija z drugim plovilom v letu 2010, s katero je bila ustvarjena razlika v ceni 350 EUR, teh ugotovitev ne spremeni, poleg tega pa se tudi ne nanaša na obdobje, ki je predmet obravnave. V pritožbi predložena dokumentacija (računi za oglaševanje in dokazila o plačilu) je bila pretežno izdana poslovodji tožnika in ne tožniku, dokazila o plačilu pa ne dokazujejo, da bi šlo za plačila s tožnikovega transakcijskega računa. Tožnik bi že v času uveljavljanja pravice do odbitka moral razpolagati z dokazili o svojem namenu, da bo plovilo uporabil za dejavnosti, ki omogočajo odbitek, česar pa le navedbe v tej smeri, brez dokazov, ne utemeljujejo. Tožniku zato utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Tožnik tudi ni dokazal, da bi plovilo uporabil za opravljanje gospodarske dejavnosti oz. da plovilo predstavlja neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti družbe oz. da gre za odhodke, potrebne za pridobitev prihodkov. Zato ne gre za davčno priznane odhodke po 1. točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Tožnik ni izkazal z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, da bi s plovilom opravljal gospodarsko dejavnost, za svoje trditve pa po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 ni predložil ustreznih dokumentov, predložena dokumentacija le nepopolno prikazuje nastale poslovne dogodke. Tožnik ni izkazal, da bi bile, razen v manjšem delu, izvajane poslovne aktivnosti najemodajalca, zato prvostopenjski davčni organ utemeljeno ugotavlja, da so stroški, ki se nanašajo na privatno življenje po 3. točki prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 davčno nepriznani odhodki. Ker se plovilo ni uporabljalo za poslovne namene, tožniku tudi utemeljeno bila priznana investicijska olajšava za plovilo. Na zahtevi tožnika, da se mu prizna strošek amortizacije pri izgubi osnovnega sredstva v letu 2015 ter da se mu ob izločitvi osnovnega sredstva prizna povečanje odhodkov za znesek razlike med amortizacijo za poslovne namene in davčno amortizacijo, drugostopenjski davčni organ odgovarja, da tožnik ne more uveljavljati nobenih odhodkov in olajšav v zvezi s plovilom, ker ga ni uporabljal za namene opravljanja dejavnosti. Prvostopenjski davčni organ je utemeljeno ugotovil, da od drugih dohodkov, prejetih po tožnikovemu poslovodji, tožnik v nasprotju z zakonom ni predložil obračuna davčnega odtegljaja in plačal akontacije dohodnine. Po presoji drugostopenjskega davčnega organa v konkretnem primeru ne gre za darilo delodajalca delavcu po 2. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh‑2 niti za prikrito izplačilo dobička po sedmem odstavku 74. člena ZDDPO-2 oz. dohodke, podobne dividendam. V preostalem se je drugostopenjski davčni organ skliceval na razloge izpodbijane odločbe.

4. Tožnik s tožbo izpodbijano odločbo izpodbija v celoti iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter zaradi kršitve ustavnih procesnih jamstev. Vsebinsko se navedbe tožbe nanašajo le na vprašanje davčne obravnave spornega plovila, ne pa tudi na vprašanja davčne obravnave nabave drugih osnovnih sredstev in evidentiranja najemnin za poslovni prostor. Glede DDV tožnik ugovarja predvsem, da zatrjevana nedokazanost uporabe plovila v gospodarske namene še ne konstituira uporabe plovila za zasebne namene, saj o tem ni dokazov, ki bi jih davčna organa v tej zvezi izvedla. Tožnik obširno navaja svoje razumevanje sodne prakse Sodišča EU in argumentira, da za to, da gre za gospodarsko dejavnost, ni treba, da bi bila le-ta uspešna ali da bi bila izvajana v nekem večjem obsegu, ni treba, da gre za kontinuirano in trajno izvajanje dejavnosti, za kar izdaja zgolj petih računov ter izkazani tožnikov namen po mnenju tožnika zadoščata. Če bi vzdržala interpretacija davčnih organov, bi to pomenilo, da gospodarski subjekti ne smejo začeti z novo dejavnostjo, ker v primeru neuspeha, tvegajo „kazen“ odvzema pravice do odbitka DDV, kar pa je napačno, saj je iz pravice do odbitka izključena zgolj nabava blaga v zasebne namene, kar pa mora biti dokazano. Toženka pa je zgolj pavšalno zaključila, da gre za zasebno rabo, ker ni izkazano kontinuirano opravljanje dejavnosti. Upoštevati je treba, da se je prvotni namen prodaje tega plovila izjalovil šele po tem, ko je plovilo že bilo nabavljeno, zato ni mogoče tožniku zgolj očitati prezgodnje vključitve plovila med osnovna sredstva namesto med zaloge trgovskega blaga. Nobena pravila niti sodna praksa ne zahtevajo, da bi gospodarski subjekti imeli poslovni načrt pred sprejemom odločitve za opravljanje nove dejavnosti, to bi bilo v nasprotju s pravico do zasebne lastnine in do svobodne gospodarske pobude. Bistvenega dejanskega stanja (ali gre za navidezen posel in zasebno uporabo ali pa gre za nakup plovila za namen nadaljnje prodaje oziroma dajanja v najem) davčna organa nista ugotovila, tožniku pa ni bila dana možnost, da se izreče o vseh okoliščinah in dejstvih, ki so bila ugotovljena. Toženka je z opustitvijo presoje konkretnih navedb in dokazov tožnika glede zasebne rabe plovila kršila pravila postopka, izpodbijana odločba pa je v tej zvezi tudi premalo obrazložena. Zato tožnik zahteva, da se pred sodiščem opravi javna obravnava z namenom ugotavljanja dejstev z zaslišanjem predlaganih prič z namenom dopolnitve dokaznega postopka in razjasnitve dejanskega stanja zadeve ter predlaga zaslišanje A. A., svojega zakonitega zastopnika. Tožnik je svojo storitev oddaje v najem ponujal le v Sloveniji in ne tudi na Hrvaškem, tudi v luči približevanja Hrvaške Evropski uniji in pravice do neposrednega opravljanja storitev. Po tožnikovem mnenju ravno manjši obseg dajanja plovila v najem in kasnejša prodaja dokazujejo, da tožnik ravnal z gospodarskim namenom rabe plovila za namene obdavčljivih transakcij, saj sicer, če bi plovilo bilo res v zasebni rabi, ne bi bilo razloga za njegovo prodajo. Glede DDPO tožnik osporava, da toženka v zvezi z izločenimi odhodki ni opredelila točne podlage za izločitev po drugem odstavku 29. člena ZDDPO-2 in tega tudi ni utemeljila z dejstvi in dokazi, opozarja pa tudi, da mu nepravilno ni bil priznan strošek amortizacije ob prodaji. Toženka želi skonstruirati, da zgolj manjši obseg prihodkov od oddajanja plovila v najem pomeni nepotrebnost odhodkov za pridobivanje prihodkov oz. izključno zasebno rabo, pri čemer za slednjo nima dokazov in tudi ne navede nobenih dejstev. Izločeni odhodki v zvezi s plovilom so minimalni in nujno potrebni, da je to sploh sposobno za oddajanje v najem, pa čeprav samo petkrat. Obseg poslovanja ne vpliva na to, ali gre za dejavnost ali ne. V letih 2011 in 2015, ko računi za oddajanje v najem niso bili izdani, pa je šlo za začetek in konec opravljanja dejavnosti, kar ne pomeni, da niso nastali odhodki, potrebni za opravljanje dejavnosti. Sklicevanje na Zakon o gospodarskih družbah ni pravilno, treba je izhajati iz davčnih predpisov, ki priznanja odhodkov ne vežejo na obseg dejavnosti. Podredno pa je treba upoštevati 33. člen ZDDPO-2, da se v primeru odtujitve plovila davčna osnova ugotavlja kot razlika med doseženimi prihodki od odtujitve in davčno vrednostjo plovila, do česar se drugostopenjski davčni organ ni opredelil. Sklicevanje na neskladnost z običajno poslovno prakso v tej zvezi ni ustrezno, saj bi toženka morala kvečjemu utemeljiti, zakaj sporni odhodki niso skladni s poslovno prakso pri oddajanju plovil v najem, ne pa pri trgovski dejavnosti z avtomobili. Glede olajšave za investiranje tožnik ravno tako osporava, da toženka ni opredelila dejstev in okoliščin, na podlagi katerih se plovilo ne more šteti za opremo po SRS. Posledično so bile napačno obračunane tudi akontacije DDPO in zakonske zamudne obresti in je izpodbijana odločba tudi v tem delu nezakonita in nepravilna. Glede akontacije dohodnine pa tožnik smatra, da toženka sploh ni ugotavljala dejanskega stanja, da se plovilo šteje za zasebno lastnino poslovodje tožnika, in tudi ni z ničemer ugotovila, da bi slednji plovilo uporabljal kot zasebno lastnino in v zasebne namene, razen na podlagi izdanih računov (kar pa dokazuje ravno obratno - poslovno rabo plovila proti plačilu). Poslovodja tožnika je tudi kvalificirani družbenik tožnika, zato bi se prejem kakršnekoli koristi lahko štel kvečjemu za prikrito izplačilo dobička. Tožnik sklepa, da je davčni organ štel, da so bili posli nakupa in prodaje ter vzdrževanja plovila navidezni in da naj bi šlo dejansko za posle nakupa in prodaje v korist tožnikovega poslovodje, vendar pa v izpodbijani odločbi ni niti pravne podlage niti v tej zvezi ugotovljenih dejstev. Tožnik predlaga odpravo izpodbijane odločbe oziroma, podrejeno, njeno odpravo in vrnitev zadeve v ponovni postopek, vse s stroškovno posledico.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

6. Tožba je delno utemeljena.

7. Po pregledu spisov ter izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega davčnega organa sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita glede DDV in DDPO, ne pa tudi glede akontacije dohodnine, kot bo obrazloženo v nadaljevanju, pravilni in skladni z zakonom pa so v tem delu tudi njeni razlogi in razlogi, s katerimi jih dopolnjuje oz. dodatno obrazloži drugostopenjski davčni organ, kolikor ni v nadaljevanju te sodbe drugače pojasnjeno, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 na obe davčni odločbi v tem delu glede DDV in DDPO sklicuje, v stvari sami pa glede nekaterih navedb tožbe ter glede akontacije dohodnine še pojasnjuje, kot sledi.

8. Sodišče izhodiščno opredeljuje dejstva, ki so po presoji sodišča pravnorelevantna v tej zadevi in med strankama o njih ni spora, zato sodišče to sodbo nanje opira: - tožnik je leta 2011 kupil plovilo, ga registriral pod št. KP-1841 za gospodarski namen, tožnik bil registriran tudi za dejavnost oddajanja plovil v najem, - plovilo je bilo plačano iz sredstev tožnika, tožnik pa si je po fakturah za nakup plovila odbil vstopni DDV; plovilo je evidentiral med svoja osnovna sredstva in od plovila je obračunal amortizacijo ter uveljavljal stroške in investicijsko olajšavo, - plovilo je bilo na privezu v marini na Hrvaškem, plačan je bil tranzitno/sezonski privez in plovilo je bilo pod slovensko zastavo, - plovilo ni bilo vpisano v register čarter plovil, tožnik ni bil registriran za opravljanje gospodarske dejavnosti na Hrvaškem, - tožnik je leta 2012 izdal tri račune za oddajo plovila v najem fizičnim osebam, od katerih je bila ena poslovodja tožnika, leta 2013 in 2014 pa po en takšen račun (oba poslovodji tožnika), v skupnem znesku 6.350,00 EUR neto, - tožnik je predložil nekaj izpisov o oglaševanju oddaje plovila v najem, - tožnik je leta 2015 plovilo prodal avstrijskemu kupcu, kupnino je prejel na svoj transakcijski račun, izkazal pa je tudi prevrednotovalne prihodke, - tožnik se ukvarja z dejavnostjo trgovine z avtomobili in lahkimi motornimi vozili, za dejavnost oddajanja plovila v najem tožnik ni imel poslovnega načrta.

K II. točki izreka: Glede DDV

9. ZDDV-1 v 62. členu določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, pri čemer pa 66. člen med drugim specialno določa, da davčni zavezanec ne sme odbiti DDV od jaht in čolnov, namenjenih za šport in razvedrilo, goriv in maziv ter nadomestnih delov ter storitev, tesno povezanih s tem, razen od plovil, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti prevoza potnikov in blaga, dajanje v najem in zakup ter za nadaljnjo prodajo.

10. Glede na ustaljeno sodno prakso (prim. denimo sodbi tega sodišča I U 1344/2014 in I U 417/2015 idr.) se izjema iz točke a. 66. člena ZDDV-1 tolmači ozko in je pri opravljanju dejavnosti še posebej določeno, da gre za dejavnost dajanja plovila v najem oz. za nadaljnjo prodajo ter da se plovilo za takšno dejavnost tudi dejansko uporablja, pri čemer pa pri opravljanju dejavnosti ni dovolj, da so zanjo izpolnjeni le formalni pogoji (registracija dejavnosti), ampak mora biti takšna dejavnost tudi dejansko opravljana, plovilo pa kupljeno prav za takšno uporabo, pri čemer pa je treba z verodostojnimi knjigovodskimi listinami že v času odbitka vstopnega DDV razpolagati z dokazi, da so pogoji za odbitek že ob odbitku izpolnjeni ter dokaze predložiti davčnemu organu.

11. Tudi po presoji sodišča je tožnik izpolnil zgolj formalne pogoje v smislu registracije plovila za gospodarski namen in registracije dejavnosti oddajanja plovila v najem, ni pa z izdajo le petih računov v obdobju med 2011 in 2015, od katerih so bili trije izdani poslovodji in edinemu družbeniku tožnika, v skupni vrednosti 6.350,00 EUR neto in nekaj komunikacijami o možnosti najema predmetnega plovila dokazal dejanskega opravljanja dejavnosti oddajanja predmetnega plovila v najem, in sicer niti v trenutku spornega odbitka vstopnega DDV junija in julija 2011 niti kasneje do prodaje predmetnega plovila. Prav ima sicer tožnik, ko pravi, da za to, da gre za gospodarsko dejavnost, ni treba, da bi bila le-ta uspešna ali da bi bila izvajana v nekem večjem obsegu. Vendar pa mora iti po presoji sodišča za opravljanje dejavnosti in ne le za posamezne (sporadične) transakcije, ki same po sebi ne pomenijo opravljanja dejavnosti, kot je bilo ugotovljeno tudi v obravnavanem primeru. Omemba v izpodbijani odločbi, da tožnik ni imel poslovnega načrta, pa ne pomeni, da bi gospodarski subjekti morali imeti poslovni načrt pred sprejemom odločitve za opravljanje nove dejavnosti, temveč po presoji sodišča predstavlja le še dodatno okoliščino, ki je davčni organ utrdila v prepričanju, da tožnik ni izvajal dejavnosti. Vprašanje, ali je bila dejavnost opravljana ali ne, pomeni pravno kvalifikacijo ugotovljenih dejstev (nato pa na osnovi te pravne kvalifikacije sledi izpeljava pravne posledice) in s tem uporabo prava, za to pravno kvalifikacijo pa je pristojen organ, ki v zadevi odloča, oz. sodišče. Zato tožnik zgolj s ponavljanjem, da dejavnost je nameraval opravljati in da jo je opravljal, ne more doseči spremembe te pravne kvalifikacije, ampak bi to tožnik lahko dosegel, če bi, skladno z določili 76. člena ZDavP-2, na katerega se davčna organa v obravnavani zadevi pravilno sklicujeta, navedel dejstva, ki bi to utemeljevala, in zanje predložil dokaze, česar pa, razen v davčnem inšpekcijskem postopku že obravnavanih navedb in presojenih dokazov, iz katerih sta davčna organa po presoji sodišča napravila pravilno pravno kvalifikacijo, ni storil. 12. S strani tožnika zatrjevani namen opravljanja dejavnosti nadaljnje prodaje plovil oz. spornega plovila se je, po tožnikovih lastnih navedbah, izjalovil, zato po presoji sodišča ni merodajen v predmetni zadevi, kasneje leta 2015 realizirana prodaja predmetnega plovila pa ne pomeni izvajanja obdavčljive dejavnosti nadaljnje prodaje plovil in zato ne vzpostavlja pravice do odbitka vstopnega DDV (prim. v tej zvezi tudi sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 307/2015).

13. Navedba tožnika, da se zasebna raba plovila v davčnem postopku in obrazložitvi izpodbijane odločbe ne ugotavlja, po presoji sodišča z vidika odločitve glede DDV ni pravno relevantna, saj je za aplikabilnost 66. člena ZDDV-1 merodajno vprašanje (ne)opravljanja dejavnosti. Ne glede na navedeno, pa sodišče v zvezi z očitki, da tožniku ni bila dana možnost, da se izreče o vseh okoliščinah in dejstvih, ki so bila ugotovljena, in da je toženka z opustitvijo presoje konkretnih navedb in dokazov tožnika glede zasebne rabe plovila kršila pravila postopka ter da je izpodbijana odločba v tej zvezi tudi premalo obrazložena, ugotavlja, da so ti očitki nekonkretizirani in pavšalni. Tožniku je bila dana možnost sodelovanja v davčnem inšpekcijskem nadzoru, pozvan je bil k sodelovanju, vročeni so mu bili tudi sklepi, pisna seznanitev, zapisnik, podal je pripombe na zapisnik, itd., zato ni jasno, kdaj in o čem mu ni bilo omogočeno izjavljanje. Ravno tako pa ni jasno, katera dejstva naj bi tožnik v postopku navajal in v zvezi z njimi podajal dokazne predloge, ki naj jih toženka ne bi presodila. Zato sodišče te tožbene navedbe zavrača kot pavšalne in neizkazane.

14. Tožnikovemu predlogu v zvezi z ugotavljanjem okoliščin glede obdavčitve z DDV, in sicer za izvedbo javne obravnave z zaslišanjem prič ter A. A., sodišče ne sledi. Primarno je treba izpostaviti, da tožnik v tej zvezi ni jasen, ali gre za en, nekonsistentno formuliran dokazni predlog (ko najprej navaja zaslišanje prič, nato pa zaslišanje poslovodje) ali pa gre za dva dokazna predloga (zaslišanje poslovodje in zaslišanje prič, pri čemer pa v tem primeru tožnik teh prič ni identificiral). Predvsem pa tožnik tega dokaznega predloga oz. teh dokaznih predlogov ni podal že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, zato gre za nedopustne tožbene novote, ki jih sodišče skladno z 52. členom ZUS-1 ne upošteva.

Glede DDPO

15. V izpodbijani odločbi je navedeno, da tožnik prihodke ustvarja z dejavnostjo trgovine z avtomobili in da izkazani odhodki v zvezi s plovilom v tej dejavnosti niso običajni, kar po razumevanju sodišča pomeni sklicevanje na 3. točko drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, ki je v izpodbijani odločbi citirana pred tem. Nadalje v izpodbijani odločbi piše še, da tožnik ni dokazal opravljanja dejavnosti in da so izkazani odhodki v zvezi s plovilom bili potrebni za pridobitev prihodkov in ni dokazal, da so bili posledica opravljanja dejavnosti, kar pa po razumevanju sodišča pomeni sklicevanje na pred tem citirano 1. točko drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. V odločbi drugostopenjskega davčnega organa je tudi navedena referenca na 1. točko drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 (str. 31), saj tožnik ni izkazal, da je plovilo uporabil za opravljanje gospodarske dejavnosti oz. da plovilo predstavlja neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti družbe oz. da gre za odhodke, potrebne za pridobitev prihodkov. Poleg tega pa je drugostopenjski davčni organ navedel tudi, da so utemeljene ugotovitve, da plovilo ni bilo nabavljeno in uporabljeno za poslovne namene in da so stroški, ki se nanašajo na privatno življenje po 2. točki prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2, davčno nepriznani (str. 32). Kot je razvidno iz navedenega, se je prvostopenjski davčni organ skliceval na 1. in 3. točko prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2, drugostopenjski davčni organ pa na 1. in 2. točko cit. določila. Izhajajoč iz zgoraj v sodbi navedenih merodajnih dejanskih okoliščin in zaključka sodišča iz 11. točke obrazložitve te sodbe, da tožnik ni opravljal dejavnosti oddajanja plovila v najem, je odločitev po presoji sodišča utemeljena na 1. točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, saj, ker tožnik sploh ni opravljal dejavnosti v zvezi s plovilom, tudi vsi s plovilom povezani odhodki ne morejo biti niti neposreden pogoj niti posledica opravljanja dejavnosti. Daje pa sodišče prav tožniku, da je pri presoji skladnosti odhodkov z običajno poslovno prakso treba upoštevati običajno poslovno prakso v merodajni dejavnosti, torej v danem primeru oddajanju plovil v najem (a, ker tožnik te dejavnosti ni opravljal, ni pogojev za presojo skladnosti z običajno poslovno prakso v tej dejavnosti). Dejstva, ki bi utemeljevala značaj privatnosti oziroma zasebno rabo, pa se v postopku niso ugotavljala, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju te sodbe, zato davčno nepriznanje odhodkov ne more temeljiti na tej okoliščini.

16. Tožbeni očitek, da drugostopenjski davčni organ ne odgovori na tožnikovo na sklicevanje na 33. člen ZDDPO-2, je po presoji sodišča neutemeljen. Drugostopenjski davčni organ je navedel (str. 33), da je bilo plovilo izločeno iz osnovnih sredstev, saj ga tožnik ni uporabljal za opravljanje dejavnosti, posledično pa mu tudi ne morejo iz naslova plovila biti povečani odhodki, kar je po presoji sodišča ustrezno, saj se cit. določilo nanaša na opredmetena osnovna sredstva, plovilo pa je bilo, kot rečeno, iz osnovnih sredstev izločeno, kot bo pojasnjeno tudi v nadaljevanju te sodbe.

17. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča zadostno utemeljena tudi v pogledu investicijske olajšave po določbah 55.a člena ZDDPO-2, saj davčna organa pravilno pojasnita, zakaj se plovilo ne more šteti za opremo po SRS, in sicer za to velja enako, kot navedeno že zgoraj, tj. ker tožnik s plovilom ni opravljal dejavnosti. Temeljno pravilo vzročne povezanosti pri priznavanju odhodkov in drugih načinov zmanjševanja davčne osnove velja tudi v primeru investicijske olajšave, SRS pa določa, da je kot opredmeteno osnovno sredstvo pripoznano med drugim tisto, ki se uporablja pri dajanju v najem (op. sodišča: gre za nedovršnik), česar pa tožnik ni opravljal, temveč je po izdanih računih sodeč opravil le nekaj občasnih in enkratnih oddaj v najem, zato mu po izpodbijani odločbi plovilo utemeljeno ni bilo pripoznano kot opredmeteno osnovno sredstvo in oprema (str. 17 izpodbijane odločbe), posledično pa tudi ne uveljavljana olajšava.

18. Glede na to, da so po presoji sodišča razlogi izpodbijane odločbe (razen sklicevanja na 3. točko oz. po dopolnitvi drugostopenjskega davčnega organa na 2. točko prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2 pri obrazložitvi II. točke izreka izpodbijane odločbe) ustrezni, pri čemer o tem, da je tožnik med stroške nepravilno knjižil nekatere račune za osnovna sredstva in nepravilno evidentiral najemnino za poslovni prostor, ni spora, je izpodbijana odločba v I. in II. točki izreka pravilna in zakonita, posledično pa enako velja tudi za III., V. in VI. točko izreka izpodbijane odločbe (ki jih tožnik izpodbija le koneksno, tj. na način pavšalne vezanosti nepravilnosti obračuna akontacij DDPO in zakonskih zamudnih obresti na zatrjevane nepravilnosti II. točke izreka izpodbijane odločbe).

19. Ker je po povedanem izpodbijana odločba v tem obsegu pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo v tem delu zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. K I. točki izreka:

20. V obravnavani zadevi pa je treba dati prav tožniku, da dejanske ugotovitve, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe, ne zadoščajo za sklep, da je bilo plovilo zasebna last poslovodje tožnika in da je bilo plovilo namesto za opravljanje gospodarske dejavnosti uporabljeno za zasebne namene. Utemeljen je tudi očitek, da je stališče, ki ga v izpodbijani odločbi zavzame davčni organ in po katerem je plovilo uporabljeno (izključno) za zasebne namene iz razloga, ker ni bilo uporabljeno za opravljanje gospodarske dejavnosti, v pravnem pogledu neobrazloženo.

21. Zato je sodišče v tem delu izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo na podlagi tretjega odstavka, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka v zadevi ponovno odloči skladno s stališči te sodbe.

22. Glede izvajanja tožnika, da je njegov poslovodja tudi njegov kvalificirani družbenik, zato bi se prejem kakršnekoli koristi lahko štel kvečjemu za prikrito izplačilo dobička, sodišče še dodaja, da tožnik nima pravice izbire, kako se bodo posamezni dohodki obdavčili, še posebej ne v smislu iskanja interpretacij za podvrženje posameznih dejanskih stanov pod davčno bolj „ugodne“ norme.

K III. točki izreka:

23. Ker je sodišče tožbi delno ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

24. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov, ugotovilo, da je treba tožbi (delno) ugoditi in izpodbijano odločbo (delno) odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1. Podlaga za odločanje na seji v zavrnilnem delu sodbe je ob upoštevanju razlogov, ki so navedeni v 14. točki obrazložitve te sodbe, v določbi prvega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1, saj pravnorelevantna dejstva, ki jih v 8. točki obrazložitve te sodbe povzema sodišče, niso sporna, temveč se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pravnem pomenu teh dejstev in okoliščin. Poleg tega pa, kot že navedeno, sodišče dokazov, ki jih v upravnem sporu predlaga tožnik, ne more upoštevati.

1 Glede na to, da tožnik tozadevnih ugotovitev ne osporava, jih sodišče v nadaljevanju tudi podrobneje ne povzema.