UPRS Sodba I U 2487/2018-9
Datum: 2019-08-20T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.2487.2018.9
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - davek od dobička iz kapitala - izguba

## Jedro

Razveljavitev delnic družbe C. d.d. je bila tudi po mnenju sodišča posledica zmanjšanja deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala zaradi pokrivanja nepokrite izgube družbe, ki so jo izglasovali upniki v postopku prisilne poravnave te družbe. Za davčne namene pa izguba ali dobiček po presoji sodišča lahko nastaneta le v primeru odsvojitve kapitala (pri čemer vsebuje 94. člen ZDoh-2 pozitivno opredelitev odsvojitve kapitala, 8. točka 95. člena ZDoh-2 pa negativno opredelitev odsvojitve kapitala). Ob upoštevanju vseh metod razlage prava, od jezikovne, zgodovinske, sistematske in namenske, kakor tudi principa ustavno skladne razlage, iz 8. točke 95. člena ZDoh-2 jasno izhaja, da za odsvojitev kapitala ne šteje zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta, kot je to bilo v predmetni zadevi.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je izpodbijano odločbo tožniku odmerila dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016 v višini 36.350,36 EUR, ki mora biti plačana v 30 dneh od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v temu postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine, skladno z 236. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ kot podlago za odločitev navaja določbe 93. člena, 97. člena, 98. člena, 99. člena, 152. člena in 132. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki jih citira. Iz tožnikove napovedi izhaja, da je napovedal odsvojitev kapitala, katerega lastnik je bil v obdobju do 5 let in sicer: rednih delnic A. z vrednostjo ob pridobitvi 218.710,87 EUR in vrednostjo ob odsvojitvi 310.068,00 EUR, z dobičkom v višini 91.357,13 EUR in delnic B. z vrednostjo ob pridobitvi 331.518,84 EUR in vrednostjo ob odsvojitvi 385.563,14 EUR, torej z izgubo v višini 56.297,30 EUR. Izguba, ki zmanjšuje pozitivno razliko v predmetni zadevi znaša 2.253,00 EUR. Davčni organ je na podlagi tožnikove napovedi odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov s tem, da je upošteval seštevek pozitivnih in upoštevanih negativnih davčnih osnov tako, da dobiček znaša 147.654,42 EUR, izguba pa 2.253,00 EUR ter skupna letna pozitivna davčna osnova 145.401,43 EUR, ki se obdavči po stopnji 25% v višini 36.350,36 EUR, kar je razvidno na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi izhaja, da je tožnik v svoji davčni napovedi z dne 22. 2. 2017 napovedal tudi odsvojitev 500 delnic družbe C. d.d., ki so bile odsvojene 12. 11. 2017 (pravilno 12. 11. 2016, opomba sodišča) po vrednosti 0,00 EUR. Okrožno sodišče v Ljubljani je izdalo sklep o potrditvi prisilne poravnave St 2868/2015, ki je postal pravnomočen 12. 11. 2016. Upniki so v postopku prisilne poravnave izglasovali konverzijo terjatev v delnice družbe C. d.d. in spremembo osnovnega kapitala. S pravnomočnostjo navedenega sklepa se je kapital družbe C. d.d. znižal na 0,00 EUR, delnice družbe C. d.d. so bile razveljavljene ter ukinjena dotedanja struktura lastništva te družbe.

3. V skladu z 8. točko 95. člena ZDoh-2 se „za odsvojitev kapitala ne šteje zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta ali prenosu zneskov v kapitalske rezerve ali umiku delnic oziroma deležev oziroma zmanjšanje kapitalskega deleža v osebni družbi zaradi izračunanega deleža družbenika pri izgubi osebne družbe, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža oziroma zmanjšanje vrednosti deleža, ki ga je vpisal član zadruge, ki je namenjeno kritju neporavnane izgube zadruge;“. Po mnenju davčnega organa predstavlja razveljavitev delnic družbe C. d.d. neobdavčljivo odsvojitev kapitala, skladno z 8. točko 95. člena ZDoh-2, zato tožniku ni potrebno predložiti napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev. Prav tako izgube, dosežene z izbrisanimi delnicami družbe C. d.d., v napovedi ni mogoče uveljavljati. Po povedanem davčni organ ni upošteval izgube, ki jo je tožnik dosegel z predhodno opisano odsvojitvijo delnic družbe C. d.d. pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev za leto 2016. 4. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ (v nadaljevanju tudi drugostopenjski organ) je pritožbo zavrnilo. Tožnik je v predmetni davčni napovedi med drugim uveljavljal tudi izgubo, nastalo ob odsvojitvi delnic družbe C. d.d. Na podlagi 8. točke 95. člena ZDoh-2 se za odsvojitev kapitala ne šteje zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube. V primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja ter pri zmanjšanju osnovnega kapitala se za čas odsvojitve šteje datum sklepa organa o prenehanju oz. sklepa organa o zmanjšanju osnovnega kapitala. V drugih primerih odsvojitve osnovnega kapitala se za čas odsvojitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. V danem primeru pa so upniki v postopku prisilne poravnave družbe C. d.d. izglasovali konverzijo terjatev v delnice in spremembo osnovnega kapitala. Tudi pritožbeni organ meni, da gre za neobdavčljivo transakcijo oz. za odsvojitev kapitala v skladu z 8. točko 95. člena ZDoh-2. Razveljavitev delnic družbe C. d.d. je bila posledica zmanjšanja deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala zaradi pokrivanja nepokrite izgube družbe. Davčna zakonodaja takšnih transakcij ne šteje za odsvojitev kapitala v skladu z 8. točko 95. člena ZDoh-2. Na podlagi 94. člena ZDoh-2 se med drugim kot odsvojitev kapitala šteje tudi „izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja“. V primeru družbe C. d.d. pa je bilo izvedeno zmanjšanje lastniškega kapitala brez izplačila, saj se je pokrivala nepokrita izguba te družbe, izkazana na dan 31. 10. 2016. Tožnik v pritožbi ugovarja, da se 8. točka 95. člena ZDoh-2 nanaša na primere zmanjšanja osnovnega kapitala, ki se izvede v postopku poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala na podlagi 379. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Gre za nominalno zmanjšanje zneskov delnic, pri čemer obstoječi lastniki ostanejo imetniki teh delnic. V predmetni zadevi gre za nominalno znižanje zneskov delnic, ki je bilo izvedeno v postopku prisilne poravnave po pravilih iz Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP), pri čemer pride do razlastitve delničarjev ter je tudi ukinjena dotedanja lastniška struktura družbe. V primeru iz 8. točke 95. člena ZDoh-2 ostanejo korporacijska upravičenja nespremenjena in je mogoče delnico kasneje prodati.

5. V predmetni zadevi niso delničarji družbe C. d.d. izglasovali poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala, ampak so ga izglasovali upniki zaradi finančnega prestrukturiranja te družbe. Z vplačilom novega kapitala pa so postali tudi novi družbeniki. Tožnik meni, da je v tem primeru potrebno izhajati iz določbe 94. člena ZDoh-2 ter priznati odsvojitev delnic in izgubo pri tej odsvojitvi ob upoštevanju 8. točke 95. člena ZDoh-2. Prvi kriterij za neobdavčitev odsvojitve kapitala iz predhodno navedene določbe je, da gre za zmanjšanje osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oz. čiste izgube poslovnega leta ali pa da gre za prenos zneskov v kapitalske rezerve ali za umik delnic. Pritožbeni organ meni, da je neutemeljen tožnikov ugovor, da se določba 8. točke 95. člena ZDoh-2 nanaša le na primere zmanjšanja osnovnega kapitala, ki ga ureja 379. člen ZGD-1 in gre za nominalno zmanjšanje zneskov delnic, pri čemer obstoječi lastniki še vedno ostanejo imetniki delnic. Dejstvo, kateri subjekt je predlagal prisilno poravnavo, na odločitev v predmetni zadevi ne vpliva. Konkretna odločitev po mnenju pritožbenega organa tudi ne odstopa od običajne prakse upravnega organa in tudi ne krši načela enakosti, kot to ugovarja tožnik. Uveljavljena praksa davčne obravnave odsvojitve delnic družbe C. d.d. v letu 2012 je bila usklajena. Ne gre za razlago nedoločnega pravnega pojma, marveč za vprašanje pravilne uporabe materialnega prava.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo in sodišču podaja tudi pobudo za vložitev zahteve za oceno ustavnosti 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2 oz. ZDoh-2 nasploh. Ugovarja nezakonitost izpodbijane odločbe, ker je bila izdana v skrajšanem ugotovitvenem postopku, pri čemer za takšno obravnavo niso bili izpolnjeni zakonski pogoji (drugi odstavek 73. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Tožniku bi morala toženka omogočiti, da se pred izdajo izpodbijane odločbe lahko izjasni (9. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Tako je podana bistvena kršitev določb postopka (3. točka drugega odstavka 237. člena ZUP). Iz navedenih razlogov je izpodbijana odločba nezakonita. Okoliščine primera med strankama niso sporne, sporna je uporaba materialnega prava in sicer pod katero določbo ZDoh-2 je potrebno subsumirati predmetno dejansko stanje.

7. Tožnik v nadaljevanju tožbe navaja, da je imel v letu 2016 v lasti 500 delnic družbe C. d.d., ki jih je pridobil leta 2000 in 2011. Zoper navedeno družbo se je 2015 začel postopek prisilne poravnave, v katerem je 12. 2. 2016 upniški odbor sprejel sklep, da se osnovni kapital družbe v nominalnem znesku 14.060.594,51 EUR zmanjša za pokrivanje preostale nepokrite izgube tako, da je po zmanjšanju bil enak 0,00 EUR. Hkrati je bilo izglasovano, da se osnovni kapital te družbe poveča s stvarnimi vložki (konverzijo terjatev v osnovni kapital družbe) za znesek 21.678.535,00 EUR, v skladu s 199b. členom ZFPPIPP. Obdavčitev kapitala je zakonsko urejena od 80. člena do 104. člena ZDoh-2, dobiček iz kapitala pa od 92. člena do 104. člena ZDoh-2, izračun davčne osnove pa določa 97. člen ZDoh-2. Da predstavlja izguba položaja delničarja odsvojitev kapitala v smislu 94. člena ZDoh-2 med strankam ni sporno. Toženka meni, da gre v tem primeru za zmanjšanje deleža brez izplačila v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala zaradi pokrivanja izgube družbe, tožnik pa meni, da je to napačno in da gre dejansko za razlastitev delničarja, kar pojasni. Gre za vprašanje ali so izpolnjeni pogoji za neobdavčeno odsvojitev kapitala, pri kateri se ne upošteva morebitnih izgub, kot to meni davčni organ ali pa gre za obdavčljivo odsvojitev kapitala, pri kateri se morebitne izgube upoštevajo, kot to meni tožnik. Že 94. člen ZDoh-2 določa, da zmanjšanje osnovnega kapitala brez izplačila (nominalno zmanjšanje osnovnega kapitala) ni odsvojitev kapitala, 8. točka 95. člena ZDoh-2 pa je zgolj pojasnjevalne narave in ne gre za izjemo, kar izhaja tudi iz Predloga ZDoh-2. Razlage, kot jo je uporabila toženka, tudi ni mogoče najti v literaturi. Dohodek je povečanje premoženja v določenem časovnem obdobju, obdavčen pa je le tisti, ki je dosežen na trgu. Tožnik meni, da je namen 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2 v tem, da se v primeru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju izgube, izguba ne ugotavlja v trenutku, ko se osnovni kapital zmanjša, ampak ob ugotavljanju morebitnega dobička ali izgube ob odsvojitvi kapitala v prihodnosti. Družbeniki kljub zmanjšanju nominalne vrednosti njihovega deleža ali delnic ohranjajo enaka medsebojna razmerja glede na osnovni kapital in glede korporacijskih pravic, kar pojasni. Posledično je urejeno tudi povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe v 98. členu ZDoh-2 (nominalno povečanje), ki se obdavči, kar prav tako pojasni. V obeh primerih se davčni učinki ugotavljajo pozneje, ko nastanejo tudi ekonomski učinki transakcij in ne, ko gre zgolj za računovodsko evidentiranje transakcij, ko se spreminja računovodsko struktura postavk (ni več nepokrite izgube, osnovni kapital je nižji, ni več nerazdeljenega dobička itd.). V zadevi je bistveno, da je tožnik izgubil položaj družbenika in izgub ne bo mogel uveljavljati pozneje in jih lahko uveljavlja le ob izgubi kapitala (delnic).

8. Tožnik meni, da gre za „prekrito“ pravno praznino, saj zakonodajalec ob sprejemanju ZDoh-2 ni mogel upoštevati ZFPPIPP, ki omogoča razlastninjenje družbenikov, kar pojasni. Do uzakonitve možnosti upnikov, da sami sprejmejo odločitev o hkratnem zmanjšanju in povečanju osnovnega kapitala družbe ni moglo priti do položaja, kot je v predmetni zadevi. Ko se je spremenila korporacijska oz. insolvenčna zakonodaja, je nastala „naknadna pravna praznina“, ki je ob sprejemanju ZDoh-2 ni bilo, kar vpliva tudi na razlago 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2 (namenska razlaga). Sodišču predlaga naj 8. točko 95. člena ZDoh-2 upošteva šele ob efektivni spremembi tožnikovega premoženjskega stanja in ne ob nominalni spremembi. Upošteva naj tudi, da ugotovljenega dejanskega stanja v predmetni zadevi ni mogoče subsumirati pod navedeno določbo ZDoh-2. Tožnik je bil izključen iz družbe C. d.d. za vrednost 0,00 EUR in mu je zato nastala davčna izguba, ki se upošteva.

9. Če pa bi sodišče sprejelo drugačno razlago pa meni, da je podana kršitev 14. člena Ustave RS (enakost) in kršitev načela plačevanja davka po ekonomski sposobnosti (neupoštevanje izgub) ter je zato v tem delu ZDoh-2 neustaven, kar pojasni. Toženka navaja, da ji je dejansko stanje poznano iz davčne prakse več davčnih zavezancev, vendar po mnenju tožnika toženka dejanskega stanja v zadevi ne more ugotavljati iz drugih spisov ne da bi tožniku omogočila, da se seznani z njihovo vsebino. Ni jasno, kako bi položaj drugih zavezancev lahko vplival na tožnikov položaj in je v tem delu izpodbijana odločba neobrazložena. Neutemeljeno je tudi zavrnjen tožnikov pritožbeni ugovor neenakega obravnavanja, kar pojasni s primerjavo razlastitev po Zakonu o bančništvu – ZBan-1 (261.c člen ZBan-1). Tožnik meni, da toženka ni dolžna enako obravnavati le vseh delničarjev družbe C. d.d., marveč vse davčne zavezance. Tožnik v primeru, če bi sodišče menilo, da tožbi ne more ugoditi, predlaga, da naj prekine predmetni postopek in vloži zahtevo za oceno skladnosti 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2 oz. ZDoh-2 nasploh z Ustavo RS, ker ne ureja položajev, kot je tožnikov, skladno z drugim odstavkom 14. člena Ustave RS oz., da naj izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo pritožbenega organa odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, tožniku pa tudi prisodi povrnitev priglašenih stroškov postopka v roku 8 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Tožba ni utemeljena.

12. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ. Sodišče se sklicuje na razloge iz obrazložitev obeh davčnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakon o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

13. V obravnavani zadevi ugotovljeno dejansko stanje med strankama ni sporno, kot to pravilno navaja tudi tožnik v tožbi, sporna je pravilna uporaba (razlaga) materialnega prava in sicer 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2. Po stališču davčnega organa so v predmetni zadevi izpolnjeni zakonsko določeni pogoji za neobdavčeno odsvojitev kapitala, pri kateri se ne upošteva morebitnih izgub, tožnik pa meni, da gre za obdavčljivo odsvojitev kapitala, pri kateri se morebitne izgube upoštevajo.

14. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v predmetni zadevi (iz tožnikove davčne napovedi) izhaja, da je tožnik v svoji davčni napovedi dne 22. 2. 2017 med drugim napovedal tudi odsvojitev 500 delnic družbe C. d.d., ki so bile odsvojene 12. 11. 2016 po vrednosti 0,00 EUR. Za to družbo je Okrožno sodišče v Ljubljani izdalo sklep o potrditvi prisilne poravnave St 2868/2015, ki je bil pravnomočen 12. 11. 2016. Upniki so v postopku prisilne poravnave izglasovali konverzijo terjatev v delnice družbe C. d.d. in spremembo osnovnega kapitala te družbe v skladu z Načrtom finančnega prestrukturiranja družbe C. d.d. S pravnomočnostjo navedenega sklepa se je kapital družbe C. d.d. znižal na 0,00 EUR, delnice družbe C. d.d. so bile razveljavljene ter ukinjena dotedanja struktura lastništva te družbe.

15. V skladu z določbo 94. člena ZDoh-2 se za odsvojitev kapitala „šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije investicijskega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno“. V skladu z 8. točko 95. člena ZDoh-2 pa se „za odsvojitev kapitala ne šteje zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta ali prenosu zneskov v kapitalske rezerve ali umiku delnic oziroma deležev oziroma zmanjšanje kapitalskega deleža v osebni družbi zaradi izračunanega deleža družbenika pri izgubi osebne družbe, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža oziroma zmanjšanje vrednosti deleža, ki ga je vpisal član zadruge, ki je namenjeno kritju neporavnane izgube zadruge;“. Tudi po mnenju sodišča predstavlja predhodno opisana razveljavitev delnic družbe C. d.d. (točka 14 obrazložitve te sodbe) neobdavčljivo transakcijo, skladno z 8. točko 95. člena ZDoh-2. Glede na zakonsko dikcijo 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2 ter glede na ugotovljeno dejansko stanje v zadevi, ki pa med strankama ni sporno, izgube zaradi izbrisa delnic družbe C. d.d. zaradi zmanjšanja tožnikovega deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta v napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2016 tožnik ne more uveljavljati, saj v skladu s predhodno navedenim 94. členom in 8. točko 95. člena ZDoh-2 ne gre za odsvojitev kapitala. Razveljavitev delnic družbe C. d.d. je bila tudi po mnenju sodišča posledica zmanjšanja deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala zaradi pokrivanja nepokrite izgube družbe, ki so jo izglasovali upniki v postopku prisilne poravnave te družbe. Za davčne namene pa izguba ali dobiček po presoji sodišča lahko nastaneta le v primeru odsvojitve kapitala (pri čemer vsebuje 94. člen ZDoh-2 pozitivno opredelitev odsvojitve kapitala, 8. točka 95. člena ZDoh-2 pa negativno opredelitev odsvojitve kapitala). Ob upoštevanju vseh metod razlage prava, od jezikovne, zgodovinske, sistematske in namenske, kakor tudi principa ustavno skladne razlage, iz 8. točke 95. člena ZDoh-2 jasno izhaja, da za odsvojitev kapitala ne šteje zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta, kot je to bilo v predmetni zadevi. Med strankama pa ni sporno, da je upniški odbor v postopku prisilne poravnave sprejel sklep o konverziji terjatev v delnice in o spremembi osnovnega kapitala v skladu z Načrtom finančnega prestrukturiranja družbe C. d.d. (199.b člen ZFPPIPP), torej o poenostavljenem zmanjšanju osnovnega kapitala zaradi pokrivanje nepokrite izgube. Vse dotedanje delnice družbe C. d.d. pa so se razveljavile. Tožnik meni, da je v predmetni zadevi potrebno izhajati iz določbe 94. člena ZDoh-2 ter priznati odsvojitev delnic in izgubo pri tej odsvojitvi ob upoštevanju 8. točke 95. člena ZDoh-2. Tožnik namreč meni, da je namen 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2 v tem, da se v primeru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju izgube, izguba ne ugotavlja v trenutku, ko se osnovni kapital zmanjša, ampak ob ugotavljanju morebitnega dobička ali izgube ob odsvojitvi kapitala v prihodnosti. Sodišče ne more slediti razlagi določb 94. člena in 8. točki 95. člena ZDoh-2, kot jo predlaga tožnik. Za takšno razlago obravnavanih določb ZDoh-2 po mnenju sodišča ni podane podlage. Razlaga predmetnih zakonskih določb, kot jo predlaga tožnik, po presoji sodišča ne pomeni razlage prava, marveč ustvarjanje prava, ki pa je v pristojnosti zakonodajalca. Po presoji sodišča tudi ne gre za vprašanje razlage nedoločnega pravnega pojma, saj sta po mnenju sodišča dikcijo 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2 jasni in nedvoumni. Sodišče tudi ne more slediti tožnikovim navedbam o „prekriti“ pravni praznini in tudi ne sledi tožnikovemu predlogu za uporabo argumenta teleološke redukcije (stran 6 tožbe), saj za navedeno po presoji sodišča ni podane podlage.

16. Po presoji sodišča je neutemeljen tudi tožnikov očitek, da gre za v predmetni zadevi za kršitev načela enakosti iz 14. člena Ustave RS. Tožnik v tožbi (na strani 7) očita, da toženka bistveno enake položaje obravnava različno oziroma bistveno različne položaje obravnava enako. V nadaljevanju tožbe ugovarja, da tožnikov pravni položaj namreč ni bistveno enak kot pravni položaj družbenikov, pri katerih se pravni položaj ne spremeni na način, po katerem bi izgubili status družbenika zaradi zmanjšanja osnovnega kapitala zaradi pokrivanja izgub do vrednosti 0,00 EUR, na njihov položaj pa bi vstopili upniki družbe. Družbenik, ki ohrani položaj družbenika, bo lahko morebitno izgubo uveljavljal pozneje, ko bo delež odsvojil, medtem ko razlaščeni družbenik tega ne bo mogel storiti. Takšnemu stališču tožnika sodišče ne more slediti, saj v primeru, če pride do zmanjšanja kapitala družbe zaradi pokrivanja nepokritih izgub do vrednosti 0,00 EUR, je tudi vrednost njegove delnice oz. deleža družbenika enaka 0,00 EUR in tako izgubi položaj družbenika. V nadaljevanju pa tožnik navaja, da je njegov položaj še najbolj podoben položaju zavezanca, ki je imel v lasti delnice družbe, zoper katero se je začel stečaj, ukrep po 199.b členu ZFPPIPP pa je namenjen preprečitvi stečaja družbe. Če je razlastitev družbenikov po 199.b členu ZFPPIPP enako kot stečaj, je treba družbenike enako obravnavati. S tem v zvezi sodišče meni, da je v predmetni zadevi prišlo v postopku prisilne poravnave družbe C. d.d. do znižanja kapitala te družbe zaradi pokrivanja nepokrite izgube v skladu s citiranim sklepom upniškega odbora na vrednost 0,00 EUR in je bila s tem posledično tudi vrednost tožnikove delnice enaka 0,00 EUR, v tem primeru tožnik v predmetni zadevi tako ni bil neenako obravnavan. Prav tako tudi ni podana kršitev načela plačevanja davka po ekonomski sposobnosti, ki po mnenju tožnika nastane s tem, da se izgube, ki so ekonomsko nastale delničarjem, za davčne namene v takšnih primerih ne morejo uveljavljati. V danem primeru namreč ni šlo za odsvojitev kapitala (94. člen in 8. točka 95. člena ZDoh-2) in tako tudi ni prišlo do nastanka izgube. Gre za odgovornost družbenikov (delničarjev) za dolgove gospodarske družbe v primeru nastanka nepokrite izgube gospodarske družbe (delniške družbe) v skladu z zakonodajo, ki ureja gospodarske družbe (ZGD-1) in insolvenčno zakonodajo (ZFPPIPP). V predmetni zadevi gre za odmero dohodnine od dobička iz kapitala fizični osebi kot delničarja gospodarske družbe (C. d.d.), v kateri so upniki v postopku prisilne poravnave družbe C. d.d. izglasovali zmanjšanje lastniškega kapitala brez izplačila, saj se je pokrivala nepokrita izguba te družbe ter konverzijo terjatev v delnice in spremembo osnovnega kapitala v skladu z Načrtom finančnega prestrukturiranja te družbe (94. člena in 8. točka 95. člena ZDoh-2), ki pa ni primerljiva z ureditvijo po Zakonu o bančništvu - ZBan-1, v primeru razveljavitve in izbrisa delnic delničarjev D. d.d. in E. d.d. v letu 2013 (kot to navaja tožnik v pritožbi in tudi v tožbi), kjer je šlo za izredne ukrepe Banke Slovenije za zagotavljanje stabilnosti bančnega in finančnega sistema. Pri tem pa sodišče tudi pripominja, da tožnik svojega očitka glede neenakega obravnavanja v primerjavi z razveljavitvijo in izbrisom delnic delničarjev D. d.d. in E. d.d. v letu 2013 kot ukrepom Banke Slovenije ne konkretizira in ne navede, v čem je neenakost podana, marveč zgolj pavšalno navaja, da so ti družbeniki bank ustvarili izgubo, ki so jo lahko uveljavljali. V skladu s predhodno navedenim sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu za oceno skladnosti 94. člena in 8. točke 95. člena oz. ZDoh-2 nasploh z drugim odstavkom 14. člena Ustave RS (načelo enakosti), saj očitane neskladnosti sodišče ni našlo.

17. Kot je to tožniku pravilno pojasnil pritožbeni organ, tudi ne gre za neusklajeno prakso davčnih organov, v takšnih primerih, kot je obravnavani, ki je tožnik tudi sicer ne konkretizira. V danem primeru je namreč sporna pravilna uporaba materialnega prava oz. razlaga relevantnih določb ZDoh-2, kot to navaja tudi tožnik v tožbi. Davčni organi pa v primeru enakih ali podobnih dejanskih stanj, kot je bilo dejansko stanje v predmetni zadevi, materialno pravo enako uporabljajo oziroma relevantno določbe 94. člena in 8. točko 95. člena ZDoh-2 enako razlagajo. Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da toženka navaja, da ji je dejansko stanje poznano iz davčne prakse več davčnih zavezancev, saj po mnenju tožnika toženka dejanskega stanja v zadevi ne more ugotavljati iz drugih spisov. Za naveden očitek po presoji sodišča ni podane podlage v obrazložitvah predmetnih odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa.

18. Tožnik sam v tožbi navaja, da okoliščine primera med strankama tega upravnega spora niso sporne, sporna je uporaba materialnega prava in sicer, pod katero določbo ZDoh-2 je potrebno subsumirati predmetno dejansko stanje. Glede na navedeno, je po presoji sodišča neutemeljen tožnikov tožbeni ugovor, da je izpodbijana odločba nezakonito izdana v skrajšanem ugotovitvenem postopku.

19. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS in tudi ne nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Sodišče je v zadevi odločilo na seji senata, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanih upravnih aktov, med tožnikom in toženko ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). V predmetni zadevi je sporna pravilna uporaba materialnega prava (94. člen in 8. točka 95. člena ZDoh-2).

21. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.