sodba I U 2200/2009
Datum: 2010-12-14T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2010:I.U.2200.2009
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: davek od dobička pravnih oseb - davčno priznani odhodki - stroški storitev - verodostojna knjigovodska listina - dolgoročne rezervacije - zastaranje - zastaranje pravice do odmere davka

## Jedro

Glede ugovora zastaranja sodišče vztraja pri stališču, da je pravica do odmere davka uresničena že, ko je izdana odmerna odločba prve stopnje, in ne šele z njeno dokončnostjo. Pri tem se upošteva posebnost zakonske ureditve, po kateri postane odmerna odločba organa prve stopnje izvršljiva s trenutkom vročitve davčnemu zavezancu, saj pritožba ne zadrži njene izvršitve.

Sporni računi tuje agencije so izstavljeni za pavšalni mesečni znesek, iz njihove vsebine pa nista razvidna vrsta in obseg opravljenih storitev. Tega tudi ne izkazuje predložena pogodba, sklenjena med tujo agencijo in matično družbo tožeče stranke, niti druge listine, ki jih je tožeča stranka predložila med postopkom. Zato je pravilen zaključek, da so bili odhodki knjiženi na podlagi neverodostojnih listin in jih zato davčno ni mogoče priznati.

Odločitev je ustrezno obrazložena tudi v pogledu dolgoročnih rezervacij, pravilna pa je tudi po vsebini, saj obravnavana rezervacija ne izpolnjuje predpisanih pogojev iz SRS 10 ne v formalnem in ne v vsebinskem pogledu. V formalnem pogledu se namreč ugotavlja, da je bil za to rezervacijo priložen samo dokument (izhodišče plana za leto 1997), ki ni ustrezna podlaga za oblikovanje rezervacij, v vsebinskem pa, da gre za stroške (reklamiranja) v letu 1997, ki nimajo povezave z učinki leta 1994 in ki lahko bremenijo le obdobje, v katerem bodo nastali.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

## Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je v postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov in drugih dajatev za obdobje od 1. 1. 1994 do 31. 12. 1995 z izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu tožeči stranki naložil: da plača davek od dobička pravnih oseb za leto 1994 v višini 1 944 155,60 SIT in (prav: akontacija davka) za leto 1995 v višini 393 857,50 SIT (točka I/5 izreka) ter da plača davek od dobička za leto 1995 v višini 35 857 484,80 SIT in akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 v višini 34 799 820,50 SIT (točka I/7 izreka).

Iz razlogov, ki se nanašajo na točko I/5 izreka in ki jim tožeča stranka izrecno nasprotuje v tožbi, sledi, da je bilo v postopku inšpiciranja ugotovljeno, da račun št. 15/94 z dne 30. 12. 1994 za znesek 789 100 DEM, ki ga je izstavila družba A. in ki ga je tožeča stranka knjižila med stroške svetovanja, ne izkazuje dejansko opravljenih storitev, čeprav je v Pogodbi o podpori in pomoči, na kateri račun temelji, jasno določeno (v 3. členu), da bo družba A. poslala račun z natančnim opisom stroškov za opravljene storitve. Ob upoštevanju listin, ki jih je tožeča stranka predložila v inšpekcijskem postopku (obračuni potnih nalogov ter nekateri zapiski in faksirana sporočila), se zato tožeči stranki prizna le del stroškov po navedenem računu, in sicer stroški v višini obračunanih potnih nalogov (248 683,19 DEM), v ostalem pa se ji stroški po navedenem računu davčno ne priznajo, ker (v tem delu) ni izkazano, da gre za storitve, ki so neposreden pogoj za dejavnost ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma neposreden pogoj za ustvarjenje prihodkov v smislu 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 – v nadaljevanju: ZDDPO).

Med stroške reklame je tožeča stranka knjižila med drugim agencijske honorarje družbi B. Pregledani računi omenjene družbe po presoji davčnega organa ne zadostijo določbam SRS 21. Tožeča stranka tudi ni predložila nobenih podlag za račune. Opisani odhodki se zato na podlagi določb 12. člena ZDDPO ne vštevajo med davčno priznane odhodke, davčna osnova pa se poveča za 31 807 016 SIT.

Dolgoročne rezervacije za vlaganja v export in Duty free v letu 1997 in za uvajanje novih proizvodov na tržišču v letu 1996 in 5v letu 1997 so bile po ugotovitvah davčnega organa oblikovane v nasprotju s SRS 10 in se zato, ob upoštevanju, da so bile rezervacije že vključene v povečanje davčne osnove v višini 30%, davčna osnova poveča še za preostalih 70%, kar znaša 49 266 000 SIT oziroma 76 734 000 SIT.

Ker rezervacij iz naslova stroškov dela SRS ne dovoljujejo, se kot stroški dela in s tem kot odhodki poslovnega leta 1994 ne priznajo rezervacije za odhodke odpravnin za presežne delavce v višini 82 719 200,80 SIT in rezervacije za neizkoriščen letni dopust v višini 42 846 328,00 SIT.

Ugotavlja pa se še, da tožeča stranka v davčnem obračunu ni povečala davčne osnove za obračunane obresti iz naslova kredita, ki ga je dala povezani osebi C. Zato se ji v skladu s 27. členom ZDDPO za znesek 9 527 872,50 SIT poveča davčna osnova.

V zvezi s točko I/7 izreka iz razlogov izpodbijane odločbe, ki jim tožeča stranka izrecno ugovarja v tožbi, sledi, da se kot stroški svetovanja davčno ne priznajo stroški po računu družbe A. št. 14/95 z dne 20. 12. 1995 v višini 482 788,88 DEM oziroma 42 427 486,80 SIT, in sicer iz istih razlogov, kot so navedeni v obrazložitvi k točki I/5 izreka.

Iz istih razlogov, kot so navedeni v obrazložitvi k točki I/5 izreka, pa davčni organ tudi ni priznal rezervacij iz naslova stroškov dela v višini 89 159 885,00 SIT.

Drugostopni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno.

Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi bistvene kršitve določb postopka, nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in zaradi kršitve določb Ustave ter predlaga, da sodišče odločbo v izpodbijanem delu odpravi. Predlaga tudi, da se ji povrnejo stroški postopka. V tožbi vztraja pri ugovorih v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Trdi, da je odločitev glede ugovora zastaranja zmotna ter da je stališče, ki ga je o tem zavzela tožena stranka, v nasprotju s temeljnimi načeli prava ter z 2., 14. in 33. členom Ustave. Meni namreč, da bi morala biti pravica do odmere davka dokončno ugotovljena v zastaralnem roku, čim pa je tako, je pravica do odmere davka in pravica do vodenja tega inšpekcijskega postopka zastarala. Prav tako se ne strinja z stališčem glede učinkovanja razveljavljenega 12. člena ZDDPO, za katerega meni, da ga ni mogoče uporabiti kot podlago za izpodbijano odločitev.

V zvezi s stroški svetovanja družbe A. v letu 1994 in 1995 tožeča stranka navaja, da je zaključek davčnih organov, po katerem se odhodkov iz tega naslova ne prizna, v nasprotju z listinsko dokumentacijo, ki je v spisih. Tožeča stranka je z omenjeno družbo sklenila pogodbo, na podlagi katere so se opravljale storitve. Storitve so razvidne iz računov, ki so navedeni v zapisniku, in so bile dejansko opravljene, računi pa plačani. Računi vsebujejo podatke o storitvah, zato ni utemeljena ocena, da niso realna podlaga za evidentiranje stroškov. Navedba tožene stranke, da bi morali biti na računu navedeni dejanski stroški, je zmotna. Zato tožeča stranka vztraja, da sta obravnavana računa verodostojna podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov. In ker gre za storitve, ki so neposreden pogoj za dejavnost, jih je treba obravnavati kot davčno priznan odhodek. Da so bile storitve dejansko opravljene, posredno priznava tudi tožena stranka, ki tožeči kot odhodek prizna stroške v višini obračunanih potnih stroškov, ki so vezani na opravljanje omenjenih storitev. Iz priznanih potnih stroškov je razvidno, da so bili svetovalci v Sloveniji in pri tožeči stranki, zato je nesprejemljivo, da se tožeči stranki ne prizna niti en svetovalni dan in s tem plačilo po svetovalnih pogodbah. Ker se v postopku ni ugotavljala povezava med obiski svetovalcev in izdanimi računi, je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. V tem smislu pa tudi ni bil dopolnjen postopek in tožeči stranki zagotovljena udeležba v postopku, kar je bistvena kršitev določb postopka ter ustavno varovanega načela pravne države.

Računi družbe B. so verodostojne knjigovodske listine, izdane po nemških predpisih in so kot take ustrezna podlaga za knjiženje. Odločitev druge stopnje, da to niso, je neobrazložena in se je zato ne da preizkusiti, kar je bistvena kršitev določb postopka. Vse storitve so bile opravljene in so neposreden pogoj za dejavnost. Zato bi morale biti davčno priznan odhodek. Računi so podkrepljeni z dodatnimi listinami, ki se nahajajo v spisih. Tožeča stranka je lahko imela poslovni odnos za opravljanje reklamnih storitev z več družbami hkrati.

Pri dolgoročnih rezervacijah je treba po mnenju tožeče stranke upoštevati vsebino pred obliko. Zaradi specifičnosti prodaje je tožeča stranka oblikovala rezervacije za osvajanje trgov bivše Jugoslavije, uvajanje novih znamk in za pospeševanje prodaje v brezcarinskih prodajalnah, kar vse so dolgoročne poslovne in razvojne poteze, katerih učinki se pokažejo šele v daljšem časovnem obdobju. Od prodaje na tujih trgih je tožeča stranka eksistenčno odvisna, zaradi konkurence pa je prisiljena v razvijanje novih znamk. Vse to je razvidno iz plana rezervacij. Z vlaganji v marketing hčerinskih podjetij v tujini pa podpira prodajo lastnih znamk, kar je neposreden pogoj za dejavnost. Pri oblikovanju rezervacij za stroške reklamiranja gre za njihovo oblikovanje „za druge namene“, kar je po SRS dopustno. Odločbi v tej zvezi nimata razlogov in ju zato ni mogoče preizkusiti, kar je bistvena kršitev pravil postopka.

Stališče davčnih organov v zvezi s stroški dela (v letu 1994 in 1995) je zmotno in v nasprotju z računovodskimi načeli. Če delavec v tekočem letu ne izkoristi dopusta, pomeni, da je delal več, za kar pa ni prejel plačila. Zato je treba oblikovati rezervacije za neizkoriščene dopuste, saj je bilo opravljenega v obračunskem letu več dela, kot je bilo obračunanih plač. Posledično je treba sredstva za neizkoriščene dopuste in sredstva za odpravnine, ki so bila formirana na podlagi plana presežnih delavcev v letu 1994, časovno razmejiti in zato so davčno priznan odhodek v skladu z določbami ZDDPO in SRS 15. Tožeča stranka je že v letu 1994 svoj kredit do hčerinske družbe v C. vrednostno popravila in povečala davčno osnovo. Za leto 1995 pa ni obračunala obresti, ker je bilo stanje kredita nič, kar vse izhaja iz bilance stanja, ob upoštevanju popravka vrednosti kredita (konto 1790030).

Tožena stranka v odgovoru na tožbo in v pripravljalni vlogi vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in predlogih.

Tožba ni utemeljena.

Glede ugovora zastaranja se je sodišče že opredelilo v sodbi (opr. št. U 99/2003 z dne 21. 3. 2005), izdani v prvem postopku. Pri odločitvi – da zastaranje davčnih obveznosti v konkretnem primeru ni nastopilo – in pri stališču, ki ga je zavzelo v tej zvezi – da je pravica do odmere davka uresničena že, ko je izdana odmerna odločba prve stopnje in ne šele z njeno dokončnostjo - sodišče vztraja in ga ne spreminja. Meni tudi, da uporaba zakona, na kateri temelji odločitev in ki je ustaljena tako v praksi tega kot Vrhovnega sodišča (prim. sodbo in sklep z opr. št. X Ips 658/2005, izdano v postopku revizije), ni v nasprotju z Ustavo in temeljnimi načeli prava. Upošteva se namreč posebnost zakonske ureditve (v ZDavP), po kateri postane odmerna odločba organa prve stopnje izvršljiva s trenutkom vročitve davčnemu zavezancu, saj pritožba ne zadrži njene izvršitve (prvi odstavek 20. člena ZDavP). S tem trenutkom je torej davčna obveznost določena (prvi odstavek 96. člena ZDavP), to pa pomeni, da pravica do odmere ne more zastarati tekom nadaljnjega upravnega in sodnega postopka. Pri tem po presoji sodišča ne gre za nedopustno široko razlago zakona niti niso zakonske določbe nejasne do te mere, da ne bi bile predvidljive.

Nezakonita oziroma neustavna tudi ni po presoji sodišča uporaba določb 12. člena ZDDPO, prav tako iz razlogov, ki jih je že navedlo sodišče v zgoraj omenjeni sodbi in ki jih povzema drugostopni organ v odločbi, izdani v ponovnem postopku. Tudi v tem primeru gre za ustaljeno stališče tega in Vrhovnega sodišča, ki razen tega v svoji odločitvah še posebej poudari (prim. sodbo z opr. št. X Ips 1139/2004), da bi bilo javnopravno nevzdržno, da bi se davčnim zavezancem davčno priznavali vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, ki se sicer priznavajo na podlagi 11. člena ZDDPO. Pri tem se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča, izdano v tej zvezi (št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002), ki je v 21. točki zapisalo, da ureditev, po kateri „..bi davčni zavezanci (lahko) šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček...“ ne bi bila v skladu z Ustavo, saj bi „..zavezancem omogočila nekontrolirano povečevanje in prikazovanje stroškov, s tem pa neutemeljeno zmanjševanje njihovih prispevkov za zadovoljevanje skupnih potreb, kar bi bilo v nasprotju z načelom, da je Slovenija socialna država (2. člen Ustave)“.

Glede vsebinskega dela odločitve pa so razlogi sodišča naslednji: Tožbena trditev, da izpodbijana odločba še vedno nima razlogov glede stroškov svetovanja v letu 1994 in 1995, ni točna. Razlogi so vsebovani v odločbi organa druge stopnje, ki je v skladu z napotki sodišča ponovno ocenil zbrane dokaze, tudi tiste, ki so bili priloženi pripombam na zapisnik ter do njih v ponovljenem postopku zavzel dovolj jasno stališče. Pri tem so se presojale samo listine, ki so že v spisih in na katere (samo) se (tudi) v tožbi sklicuje tožeča stranka. Predlaganega in predloženega ni bilo torej nič novega, kar ne bi bilo pred tem v postopku že predloženo in predlagano oziroma (s strani tožeče stranke) pojasnjeno. Prav tako ni bilo podlage za to, da se tožečo stranko ponovno poziva k predložitvi dokazov, saj je bila k temu na ustrezen način pozvana že med inšpekcijskim pregledom. To pa pomeni, da izvedba posebnega ugotovitvenega postopka pred organom druge stopnje, ki ga zahteva tožeča stranka v tožbi, ni bila potrebna, hkrati pa to pomeni, da očitana bistvena kršitev pravil postopka in kršitev ustavnih načel ni podana. Pravilna pa je po presoji sodišča odločitev tudi po vsebini. Kot pravilno ugotavlja tožena stranka, sta oba izdana računa, za storitve v letu 1994 v višini 798 100 DEM in za storitve v letu 1995 v višini 681 720 DEM, kot podlaga za knjiženje v smislu SRS 21 neverodostojna, saj ne izkazujeta ne obsega in ne narave opravljenih storitev. Drugačna tožbena trditev je v nasprotju z vsebino obeh omenjenih listin, ki se nahajata v spisih. Zato je bilo tožeči stranki med inšpekcijskim pregledom utemeljeno (s sklepom) naloženo, da predloži dokaze, iz katerih bo razvidna dejanska podlaga za evidentiranje stroškov storitev, oziroma da so bile storitve dejansko opravljene. Iz spisov sledi, da tožeča stranka med pregledom ni predložila ničesar, pripombam (in kasneje) pa je priložila obračune potnih nalogov ter nekaj zapiskov in faksiranih sporočil s področja marketinga in splošnega managementa. Omenjene listine drugostopni organ v ponovnem postopku oceni kot nezadosten dokaz za to, da so bile storitve dejansko opravljene ter še posebej, da so bile zaračunane v pravilni višini. Pri tem ugotavlja, da je bilo plačilo po pogodbi res dogovorjeno za svetovalce po načelu svetovalec/na dan ter da so določene osebe dejansko pripotovale v Slovenijo, vendar pa obenem skladno s podatki, ki so v spisih, ugotovi, da ni izkazana povezava med obiski in izdanima računoma. Izpolnjeno pa tudi ni, kot pravilno ugotavlja v svojih razlogih in kot ugotavlja tudi že prvostopni organ, pogodbeno določilo, po katerem bi morala družba A. tožeči stranki poslati račun z natančnim opisom stroškov za opravljene svetovalne storitve. Organ druge stopnje v ponovljenem postopku pove tudi, zakaj meni, da odločitev prve stopnje ni pravilna in razlog, iz katerega je ne spreminja. Zato izpodbijana odločitev ni kontradiktorna, temveč so v skladu s pooblastili, ki jih ima (v skladu z 248. členom ZUP) pri odločanju o pritožbi organ druge stopnje, le dopolnjeni oziroma spremenjeni njeni razlogi.

Sodišče se strinja z odločitvijo in razlogi davčnih organov glede stroškov po računih za agencijske honorarje. Brez dvoma ima lahko tožeča stranka več oglaševalcev in tega tudi tožena stranka ne zanika. Zato so tožbene navedbe v tej smeri zavajajoče in v nasprotju s podatki spisov. V nasprotju s podatki spisov je tudi tožbena trditev, da izpodbijana odločba v tem delu ni obrazložena. Razlogi zanjo so dovolj jasno in obširno vsebovani v obeh davčnih odločbah. Nasprotno tožeča stranka ne obrazloži in ne dokaže svoje trditve, da so listine verodostojne in da so bile storitve po računih družbe B. dejansko opravljene. Sporni računi tuje agencije so izstavljeni za pavšalni mesečni znesek, iz njihove vsebine pa nista razvidna vrsta in obseg opravljenih storitev. Tega tudi ne izkazuje predložena pogodba, sklenjena med tujo agencijo in matično družbo tožeče stranke niti druge listine, ki jih je tožeča stranka predložila med postopkom. Zato je v celoti pravilen zaključek, da so bili odhodki knjiženi na podlagi neverodostojnih listin in da jih zato davčno ni mogoče priznati.

Odločitev je dovolj obrazložena tudi v pogledu dolgoročnih rezervacij (za vlaganja v export in Duty free v letu 1997), kot to jasno sledi iz obeh davčnih odločb, zlasti iz odločbe prve stopnje. Tožbeni očitek bistvene kršitve določb postopka je zato v nasprotju s podatki spisov in ga kot takšnega sodišče zavrača. Pravilna pa je odločitev tudi po vsebini, saj obravnavana rezervacija, kot je to (pravno in dejansko) utemeljeno ter obširno obrazloženo v odločbi prve stopnje, ne izpolnjuje predpisanih pogojev iz SRS 10 ne v formalnem in ne v vsebinskem pogledu. V formalnem pogledu se namreč ugotavlja, da je bil za navedeno rezervacijo priložen samo dokument (izhodišče plana za leto 1997), ki ni ustrezna podlaga za oblikovanje rezervacij, v vsebinskem pa, da gre za stroške (reklamiranja) v letu 1997, ki nimajo povezave z učinki leta 1994 in ki lahko bremenijo le obdobje, v katerem bodo nastali.

Glede stroškov dela se je sodišče izreklo že v prvem postopku. Pri tem je pritrdilo odločitvi in razlogom prve stopnje. Z ozirom na enake tožbene ugovore, sodišče odločitve v tem postopku ne spreminja. Prav tako ne spreminja razlogov, ki so vsebinsko enaki razlogom organa prve in druge stopnje (v prvem in v ponovljenem postopku) in jih zato ne ponavlja.

Sodišče v celoti sledi razlogom tožene stranke tudi v zvezi s kreditom, ki ga je dala tožeča stranka povezani osebi.

Sledi pa odločitvi in obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi v delu, ki se nanaša na še preostale ugotovljene nepravilnosti, ki so podlaga za izpodbijano odločitev. Sodišče namreč tudi v tistem delu odločitve, ki je tožeča stranka izrecno ne izpodbija s tožbo, ni našlo nepravilnosti, tudi ne v zvezi z uporabo 12. člena ZDDPO, ki ji tožeča stranka ugovarja v tožbi, in ki je bila v konkretnem primeru po presoji sodišča skladna (tudi) z določbami Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 108/2002), ki je bil sicer sprejet še pred začetkom učinkovanja razveljavitve prejšnje neustavne določbe.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka