UPRS sodba I U 726/2015
Datum: 2016-01-05T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2016:I.U.726.2015
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: DDV - oprostitev plačila DDV - oprostitev za transakcije znotraj Unije - predložitev dokazil - povezani osebi - pisna izjava o prevzemu blaga v drugo državo članico

## Jedro

Po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1, so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njun račun iz ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v tej drugi državi članici. Tožnik ni izkazal relevantnih okoliščin za oprostitev dobave znotraj EU, saj tožnik ni predložil dokazil, da je bilo blago odposlano in odpeljano v drugo državo članico, kar je pogoj za oprostitev DDV.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z delno odločbo je Posebni davčni urad tožniku odmeril davek od dohodkov pravnih oseb - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2009 od davčne osnove 118.498,28 EUR po 15 % davčni stopnji v znesku 17.774,74 EUR in pripadajoče obresti (točka I/1 izreka); davek na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja januar do april 2009, s pripadajočimi obrestmi, od davčnih osnov, kot so navedene in stopnjah (8,5% oz. 20%) s pripadajočimi obrestmi v znesku 8.443,39 EUR, v skupnem znesku 147.247,14 EUR (točka I/2 izreka); davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 (v nadaljevanju DDPO) od osnove 53.500,00 EUR po stopnji 21% in pripadajoče obresti, v skupnem znesku 11.623,50 EUR (točka I/3 izreka); obresti, obračunane od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2010, v višini 105,65 EUR (točka I/4 izreka). Odmerjeni davek in obresti morajo biti plačani v roku 30 dni od vročitve delne odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahtevek za povrnitev stroškov postopka se zavrne, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDPO za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 in DDV za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2009 - določeni podatki ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 11. 7. 2012, na katerega je tožnik podal pripombe. Predmet delne odločbe je dodatno obračunan in odmerjen davčni odtegljaj, ki se izračuna, odtegne in plača od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji; dodatno obračunan in odmerjen DDV po računih kupcu A.; dodatno obračunan in odmerjen DDPO za leto 2009 od poslovnega dogodka nepriznavanja izdanega dobropisa št. 34/2009 kupcu banan.

3. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je direktor tožnika B.B. 70 % lastnik italijanske družbe A., ustanovljene 20. 5. 2008, ki mu je v letu 2009 tožnik prodal za 4.976.423,30 EUR blaga (banane in 1x palete). Iz evidence VIES (Vat Information Exchange System) izhaja, da je navedenemu kupcu bila odvzeta ID številka za DDV 31. 12. 2008. Iz pregleda vseh izdanih faktur s prilogami v letu 2009 je davčni organ ugotovil, da je tožnik prodajal blago na dva načina: 1) Blago iz Luke Koper je prodal družbi A. Na 30 izdanih računih za banane in 1 računu za palete je navedel, da DDV ni obračunan po 1. točki 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Na vseh fakturah za banane je navedeno „Cena je FOT Koper“ (free on truck), kar pomeni, da tožnik nosi stroške do nalaganja na tovornjak, ki odpelje banane iz Luke Koper. Tožnik ne razpolaga z dokazi, da je bilo blago odpeljano iz Slovenije. Predložil je le izskladiščnice iz skladišča v Luki Koper (ki ga izda Luka Koper in dokazuje, da blago ni več skladiščeno v skladišču, ki pripada tožniku v Luki Koper) in dobavnico, ki jo izda tožnikovo skladišče v Šiški, Ljubljana, da se razbremeni/zmanjša zaloga banan v skladišču v Šiški, Ljubljana. Banane, uvožene v Slovenijo, tožnik knjigovodsko vodi v tem skladišču, vendar banane niso bile prepeljane iz brezcarinskega skladišča v Luki Koper v skladišče v Ljubljano. Tožnik je pojasnil, da za banane nima mednarodnih tovornih listov (CMR), ker jih je družbi A. prodajal iz Luke Koper. Zaradi konkurenčnosti družba A. tožniku ni želela razkriti dejanskih kupcev (kljub temu, da je lastnik oziroma solastnik obeh družb B.B.). Le k računu za palete 415/2009, z dne 21. 2. 2009 (726 palet). je tožnik predložil CMR, na katerem prejemnik blaga ni podpisal prevzema blaga. 2) Tožnik je izdal 17 računov kupcu A. za banane, na katerih je navedeno: „DDV ni obračunan-blago v tranzitu“ ali „DDV ni obračunan-blago v tranzitu (CIF)“ oz. „DDV ni obračunan-blago v tranzitu (FCA)“. Na fakturah je cena različno definirana (FOT BREMERHAVEN-3x, CIF PORT OF CIVITAVECCHIA-1x, FOT HAMBURG-2x, CIF PORT OF SALERNO-5X, FCA KOPER“-7x). Gre za prodajo banan v luki razkladanja iz ladje, ki pripelje banane iz Ekvadorja. Pri izdaji blaga iz Luke Koper je tožnik predložil izskladiščnice, pri nekaterih prodajah pa nima nobene priloge. Ponekod ima podpisano pogodbo in ponekod nepodpisano pogodbo z A. Predložena sta dva dobropisa, ki ju je tožnik izdal zaradi kvalitete banan ter zaradi manjka banan.

4. Davčni organ se sklicuje na 46. člen ZDDV-1 ter 79. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1), ki ju citira. Tožnik je bil pozvan, da predloži vse dokumente v zvezi s prodajami kupcu A. Tožnik je predložil pisno izjavo z dne 3. 5. 2011 v italijanščini, ki ne vsebuje predpisanih vsebin in certifikat za družbo A., da je registrirana kot davčni zavezanec. Davčni organ ugotavlja, da tožnik ni izpolnil zakonsko opredeljenih določil dokazovanja o prevozu blaga v drugo državo članico (prevozna listina oziroma posebna izjava). Na spornih računih gre za blago, ki je že vstopilo v Slovenijo, ne glede na to, da se nahaja v Luki Koper. Ker tožnik ni predložil prevoznih listin, ki bi dokazovale, da je blago, ki ga je prodal, zapustilo Slovenijo in ker kupec A. v letu 2009 ni imel veljavne DDV številke (po VIES sistemu), davčni organ tožniku ni priznal oprostitev DDV v zvezi z dobavami blaga. Obračunan DDV in obresti so razvidne na straneh 22 do 24 obrazložitve izpodbijane odločbe.

5. Glede dobropisa št. 34/2009 v višini 53.500,00 EUR z dne 31. 3. 2009, ki ga je tožnik izdal kupcu A., davčni organ ugotavlja, da tožnik ne razpolaga z verodostojnim dokumentom, ki izpričuje poslovni dogodek. Iz priloženega dopisa izhaja, da gre za slabo kvaliteto blaga – kalo, kar ni preverljivo. Davčni organ se sklicuje na Pravilnik o stopnjah običajnega odpisa blaga (kalo, razsip, razbitje in okvara), 12. člen in šesti odstavek 21. člen Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in Slovenske računovodske standarde (2006) (v nadaljevanju SRS) 18. 34., 18. 11. in 26. člen, ki jih citira. Tožniku očita, da nima verodostojnih listin, ki bi dokazovale manjko, uničenje ali poškodovanje blaga, niti ni pojasnjen način izračuna zneska dobropisa oz. resnični vzrok za izdajo dobropisa. Tožnik je v davčnemu obračunu za leto 2009 previsoko izkazal odhodke v znesku 53.500,00 EUR, zato je dolžan plačati od navedene davčne osnove 21 % DDPO v višini 11.235,00 EUR (obračun je razviden na strani 46 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ povzame pripombe tožnika in nanje odgovori na straneh 25 do 45 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obresti so obračunane v skladu s 95. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ navaja, da sta tožnik in A. povezani družbi in da pri tožniku ne gre za dobrovernega prodajalca, ki se je zanesel na podatke iz javnega registra, po katerih je v času dobave kupec še imel veljavno davčno številko.

6. Pritožbeni organ je pritožbi zoper delno odločbo v točki I/1 delno ugodil zaradi nepreverljive osnove za odmero davčnega odtegljaja po petem odstavku 12. člena ZDDPO-2 in v tem delu zadevo vrnil organu prve stopnje v ponoven postopek. V ostalem pa se z odločitvijo organa prve stopnje strinja iz razlogov, kot jih navaja pritožbeni organ, predvsem glede okoliščine ali je italijanski kupec imel veljavno ID številko za DDV v spornem obdobju 2009. V primeru, da je italijanski davčni organ izbrisal ID številko za DDV kupca A. po opravljeni dobavi z retroaktivnim učinkom, tožniku kot prodajalcu namreč ni mogoče zavrniti oprostitev DDV za dobavo znotraj Skupnosti. Sklicuje se na sodbe SEU v zadevah Mescek Gabona, C-273/11 točka 65, Nidera Handelschompagne BV, C-385/09, točka 50, Dankowski, C-438/09, točki 33 in 47, Collee, C-146/05, točke 24, 29 in 31, Teleos C-409/04, točka 42, Twoh International BV, C-184/05, točki 23 in 25, R, C-285/09, točke 41, 43 in 45 in Euro Tyre Holding, C-430/09, točka 37. Ker pa je za dosego davčne oprostitve potrebno izpolniti še pogoj, ki se nanaša na prenos pravice do razpolaganja na blagu in da je blago zapustilo Slovenijo, je odločitev glede nepriznavanja oprostitve DDV pravilna, saj slednjega pogoja tožnik ne izpolnjuje, pri čemer je upošteval tudi, da je dokaz, ki ga lahko prodajalec predloži davčnim organom, odvisen predvsem od podatkov, ki jih je zato dobil od kupca. Izjava z dne 15. 4. 2011, ki jo je napisal kupec A., ne vsebuje obveznih podatkov (prevoznega sredstva, s katerim je bilo blago odpeljano, številko prometnega dovoljenja, namembnega kraja, kam je bilo blago pripeljano, kot tudi ne navedbe, da je kupec pripravljen slovenskemu davčnemu organu posredovati kakršnekoli informacije glede namembnega kraja tega blaga) in je ni mogoče upoštevati kot verodostojen dokument. Iz predloženih CMR pa izhaja, da je kot pošiljatelj blaga (polje 1) navedena italijanska družba A., torej kupec blaga in ne tožnik kot prodajalec, kar pomeni, da tožnik tudi s predloženimi CMR ni dokazal, da je blago zapustilo Republiko Slovenijo. Iz njih izhaja zgolj to, da je italijanski zavezanec vršil prodajo le-tega iz Republike Slovenije. Na drugačno odločitev ne vplivajo naknadno predložen zapisnik o inšpekcijskem nadzoru poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 (določeni podatki) z dne 29. 8. 2013, iz katerega je razvidno, da nepravilnosti niso bile ugotovljene, kakor tudi ne dodatni zapisnik z dne 2. 10. 2013 za obdobje 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 v zadevi DIN DDPO in DDV - določeni podatki, ki se nanaša na ugotovitve glede izpolnjevanja pogojev za oceno davčne osnove po 68. členu ZDavP-2. 7. Tožnik izpodbija navedeno odločitev iz razlogov napačne uporabe materialnega prava, napačno ugotovljenega dejanskega stanja in bistvenih kršitev pravil postopka. Ugotovitve toženke so v nasprotju z veljavno davčno zakonodajo in sodno prakso SEU. Tožnik vztraja, da so bili v trenutku poslovanja z omenjenim kupcem v letu 2009 izpolnjeni vsi pogoji za uveljavljanje oprostitve DDV. Kupec je imel veljavno ID številko za DDV in je do maja 2009 oddajal rekapitulacijska poročila za intrakomunitarne dobave blaga v EU italijanskim finančnim oblastem, iz katerih je tudi razvidno, da tožnik ni bil edini dobavitelj. Rekapitulacijska poročila sama po sebi, skladno s sodno prakso SEU dokazujejo dejanski prehod blaga oziroma premik blaga iz ozemlja Republike Slovenije (sodba SEU v zadevi Teleos, C-409/04, točka 23). Tožnik je kupcu A. blago prodal v Luki Koper, kjer je kupec blago tudi dejansko prevzel in ga naložil na tovorna vozila, ki jih je sam najel. Kupec je tako postal pravni in dejanski lastnik kupljenega blaga v Luki Koper, ki je blago odpeljal iz Luke Koper, kar je vse evidentirano ob izhodu iz Luke Koper. Blago je tudi dejansko zapustilo območje Republike Slovenije.

8. Družba A. je vse nabave blaga evidentirala v svojih poslovnih knjigah in jih vključila v svoja poročila o intrakomunitarnih dobavah blaga znotraj EU. Tožnik poudarja, da sam ni imel nikakršne vloge pri organizaciji transporta prodanih banan. To storitev je naročila in plačala družba A. Sklicuje se na sodno prakso v že omenjeni sodbi SEU v zadevi Teleos, po kateri rekapitulacijska poročila sama po sebi (kot takšna) dokazujejo dejanski prehod blaga oz. premik blaga iz ozemlja Republike Slovenije, ker sta intrakomunitarna oprostitev v eni in intrakomunitarna pridobitev v drugi državi članici del enega in istega dejanja. Toženka izpostavlja dejstvo, da tožnik ni uspel dokazati, da je prodano blago dejansko zapustilo Slovenijo, pri čemer eksplicitno poudarja, da se oprostitev prizna, če je prišlo do prenosa lastninske pravice na blagu in če prodajalec dokaže, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je po odpravi ali prevozu zapustilo ozemlje države članice. Tožniku očita, da nima nobenega dokaza o tem, da je bilo blago naloženo na prevozno sredstvo, ki ga je preskrbel kupec oziroma kakšnega drugega dokaza, da je kupec to blago dejansko prevzel. Tožnik izpostavlja, da je blago, ki ga je prodal kupcu, slednji evidentiral v svojih intrakomunitarnih poročilih o nabavi blaga, da je poročal finančnim oblastem, ter da sam tožnik ni imel nikakršnega opravka s transportom prodanega blaga, saj je bilo prodano ob uporabi prevozne klavzule FCO Luka Koper. Ne more biti govora o sodelovanju tožeče stranke v kakršnikoli goljufiji. Sklicuje se na 68. točko sodbe SEU v že omenjeni zadevi Teleos ter na sodbo SEU v zadevi Euro Tyre, C-430/09. Blago je dejansko zapustilo izstopno točko Luke Koper, kar vse izhaja iz predložene dokumentacije ter tudi območje Republike Slovenije. Predložitev rekapitulacijskih poročil s strani kupca italijanskim davčnim organom je treba šteti kot dodaten dokaz, na podlagi katerega se lahko ugotovi, da je blago dejansko zapustilo ozemlje države članice dobave.

9. Glede predložene izjave z dne 15. 4. 2011, kakor tudi predložene CMR listine, je že v postopku DIN tožnik pojasnil, da je kupec A. sam organiziral in opravil prevoz banan iz Luke Koper. To pomeni, da prevozov tožnik ni naročal oziroma s prevozi sam ni imel nikakršnega opravka. Zato je tudi logično, da tožnik ne razpolaga s CMR dokumenti, na katerih bi bil tožnik eksplicitno naveden ali omenjen. Tožnik je že tekom postopka dokazoval, da je prodal blago kupcu, ki je imel veljavno ID številko, za kar je predložil vse listine, to je račune in evidenco blaga. Tožnik je ravnal z vso potrebno skrbnostjo. Kupec je v nadaljevanju blago prodajal iz Luke Koper njegovim kupcem, kar vse izhaja iz CMR, predloženih v postopku, iz katerih je razvidno, da je pošiljatelj blaga iz Luke Koper družba A. in da je bil v vseh primerih špediter družba A. d.o.o. iz Kopra. Vso dokumentacijo je tožnik pridobil sam oziroma od posrednika pri prevozih hrvaške družbe C. Tako je pridobival dokaze, ki se niso nahajali v njegovi poslovni sferi. Prav tako je poimenoval osebo, pri kateri bi toženka lahko po uradni poti zahtevala posredovanje te iste dokumentacije.

10. Toženka si napačno razlaga 40. člen ZDavP-2 v zvezi z 18. členom ZDDPO-2 v zvezi s podaljšano sodelovalno dolžnostjo tožnika in dolžnost dokazovanja pravno relevantnih dejstev oziroma pravila o splošnem dokaznem bremenu. Toženka je bila s strani tožnika pozvana, da naj posredovanje podatkov zahteva od špediterja, česar ni storila. Ravnala je v nasprotju s 5. členom ZDavP-2. Dokazno breme je v celoti prevalila na tožnika. Vsa dokumentacija je tudi podpisana s strani prejemnika blaga. V teh primerih je bil prejemnik blaga družba D. srl, ki je bila kupec banan, enkrat pa madžarska družba E. zrt. Tožniku je nemogoče očitati, da ni izpolnil dolžnosti dokazovanja fizičnega prenosa blaga iz območja Republike Slovenije. Sklicuje se na analizo sodne prakse nemškega Zveznega finančnega sodišča (BFH), kot jo navaja, iz katere izhaja odgovor na vprašanje glede docela neizpolnjenih CMR, še zlasti takrat, kadar blaga ne odpošlje prodajalec, pač pa ga samo preda kupčevemu prevozniku. V primeru tožnika so bili v postopku DIN kot dokaz predloženi CMR, ki sicer niso bili v celoti izpolnjeni, vendar pa so iz njih razvidne bistvene okoliščine, zaradi katerih je treba šteti, da je bilo blago odposlano iz Republike Slovenije (sklicuje se na prilogo k pritožbi št. 60-63). Iz preostalih CMR, predloženih v postopku pritožbe (št. 64-67) pa je razvidno, da je pošiljatelj blaga iz Luke Koper družba A., da je bil v vseh primerih špediter družba F. d.o.o. iz Kopra in da je vsa dokumentacija podpisana s strani prejemnika blaga (družba D. srl oziroma madžarska družba E. zrt).

11. Tožnik se ne strinja s stališčem toženke glede napačno knjiženega storno terjatve kot oblikovanje odhodkov namesto prihodkov, po katerem se tako oblikovani odhodki ne priznajo kot davčno priznani odhodki. Šlo je za upravičeni minimalni dobropis. Dejstvo je, da je med potjo ladje iz Ekvadorja, od koder je odplula 7. 1. 2008 (priloga pripomb na zapisnik št. 35) prišlo do okvare, tako da so ladjo privlekli v pristaniške Drač in nato v Luko Koper. Banane so zaradi te zamude preveč dozorele ter jih je bilo treba čim prej prodati in ustvariti čim manjšo izgubo. Del jih je prodal italijanski družbi A., ki je tožniku izdala dva računa (št. 125/2009 z dne 16. 1. 2009 za znesek 209.088 EUR in račun št. 126/2009 z dne 19. 1. 2009). To pomeni, da so banane bile prodane, dobavljene, prevzete in zaračunane kupcu, družbi A., ki je takoj po prejemu reklamirala kvaliteto ter zahtevala izdajo dobropisa. Dobropis, ki je predstavljal zgolj 18,28 % od celotne prodaje vrednosti banan, je za tožnika ugodnejši, kot plačilo uničenja blaga. Tožnik je imel zavarovano celotno pošiljko. Izvedenci so ugotovili, da je več kot 30 % sadja preveč dozorelo, izgubo so ocenili na 50 %, za kolikor bi lahko A. zahtevala dobropis. Dejansko pa je zahtevala le za 18,18 %. Tožnik je prejel odškodnino v znesku 1.900.000 USD in jih knjižil med prihodke. V konkretnem primeru je imel višje prihodke, kot če ne bi bilo okvare ladje in če ne bi izdal dobropisa. Zato je nesporno, da je bila izdaja dobropisa utemeljena. Ni razloga, da se mu za znesek izdanega dobropisa poveča davčna osnova za DDPO za leto 2009. Sodišču predlaga, da po izvedenih dokazih izpodbijano delno odločbo v točkah I/2, 3 in 4 izreka v celoti odpravi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

12. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri dejanskem stanju in razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Tožniku oprostitev DDV ni bila priznana predvsem iz razloga, ker mu ni uspelo dokazati, da je blago, ki je bilo predmet prodaje po obravnavanih računih, dejansko zapustilo ozemlje Republike Slovenije. Da je bila dobava opravljena v drugo državo članico namreč ne izkazujejo mednarodni prevozni listi (CMR). Iz njih izhaja zgolj to, da je italijanska družba vršila prodajo blaga drugim kupcem, ne izkazujejo pa prevzema in iznosa blaga iz Slovenije, ki se nanaša na sporne račune, ki so predmet tega postopka. Prav tako predložena izjava družbe A. teh podatkov ne vsebuje. Poleg tega iz ugotovljenih dejstev nesporno izhaja, da gre med tožnikom in družbo A. za povezani osebi. To pomeni, da bi tožnik na podlagi zakonskih določil davčnemu organu moral in je bil dolžan predložiti dokazila o tem, da je blago, ki ga naj bi prodal svoji povezani osebi, tudi zapustilo Slovenijo. Tožena stranka poudarja, da so ključne okoliščine za nepriznavanje oprostitve na strani tožnika, ker ne razpolaga z nobenim verodostojnim dokazilom, da je v obravnavani zadevi res šlo za dobavo iz ozemlja Slovenije v drugo državo članico. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13. Tožba ni utemeljena.

14. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z relevantnimi razlogi organa prve stopnje in toženke strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

15. Po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1 (Oprostitve za transakcije znotraj Unije), so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njun račun iz ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v tej drugi državi članici. Navedena določba je skladna s členom 138 (1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, 11. 12. 2006 s spremembami, v nadaljevanju: Direktiva 2006/112). Glede navedenih oprostitev dobave blaga znotraj EU je sodna praksa SEU jasna in iz nje izhaja obveznost prodajalca (dobavitelja), da dokaže, da je blago fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. Gre za ustaljeno sodno prakso SEU, po kateri se oprostitev blaga zunaj Skupnosti oz. EU uporabi le, če je bila lastninska pravica na tem blagu prenesena na kupca in če je prodajalec dokazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je po odpravi ali prevozu fizično zapustilo ozemlje države članice dobave.1 2 To pomeni, da je na dobavitelju dolžnost, da verodostojno dokaže, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev pod pogoji, ki jih določa država članica.

16. Iz sodne prakse SEU tudi izhaja, da ker v Direktivi 2006/112 ni konkretne določbe glede dokazov, ki jih mora davčni zavezanec predložiti, da bi bil upravičen do oprostitve DDV, je v skladu s členom 1313 te direktive naloga držav članic, da določijo pogoje, pod katerimi so dobave znotraj Skupnosti oproščene davka tako, da bi zagotovile pravilno in preprosto uporabo navedenih oprostitev in preprečile vsakršno utajo, izogibanje in zlorabe4, pri čemer morajo pri izvrševanju pooblastila spoštovati splošna načela prava EU, med katerimi sta zlasti načelo pravne varnosti in načelo sorazmernosti.5 6

17. Slovenija je v PZDDV-1 določila v 79. členu, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1 dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katere mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (prvi odstavek). Če blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka tega člena kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga (drugi odstavek). V izjavi o prevozu morajo biti naveden naslednji podatki: ime in naslov dobavitelja; številka in datum računa za dobavljeno blago; ime, naslov in identifikacijska številka za DDV kupca; prevozno sredstvo, s katerim bo blago odpeljano, s številko prometnega dovoljenja; namembni kraj v drugi državi članici in navedba, da je kupec pripravljen slovenskemu davčnemu organu posredovati kakršnekoli informacije glede namembnega kraja tega blaga (tretji odstavek).

18. V obravnavani zadevi gre tudi po presoji sodišča za utemeljen zaključek, da tožnik ni izkazal relevantnih okoliščin za oprostitev dobave znotraj EU, saj tožnik ni predložil dokazil, da je bilo blago odposlano in odpeljano v drugo državo članico, kar je pogoj za oprostitev DDV. Kot je navedla pravilno že toženka, v zadevi ni razlog za zavrnitev oprostitve DDV sklicevanje organa prve stopnje na zaključke, da pridobitelj blaga nima veljavne ID številke za DDV. Toženka je pravilno razlagala materialno pravo glede vprašanja nedovoljenega izbrisa identifikacijske številke za DDV kupca z retroaktivnim učinkom in se pri tem pravilno sklicevala na sodno prakso SEU v zadevi Mescek-Gabona, C-273/11. Navedena okoliščina odvzema ID številke za DDV pridobitelja v obravnavani zadevi po povedanem ni relevantna in v konkretni zadevi na odločitev nima takšnega vpliva, kot navaja organ prve stopnje.

19. Sklicevanje tožnika, da sta tako tožnik kot kupec družba A. oddala rekapitulacijska poročila za sporne mesece v letu 2009, kar naj bi dokazovalo, da je šlo za dobavo blaga znotraj EU, ni odločilen dokaz za to, da bi se dobava znotraj EU oprostila DDV.7 Tudi rekapitulacijsko poročilo (obrazec RP-O), ki ga mora davčnemu organu predložiti vsak davčni zavezanec, identificiran za DDV (člen 90 in naslednji ZDDV-1) ne more nadomestiti dokazil, ki jih za oprostitev dobave blaga znotraj EU predvideva nacionalna zakonodaja, za kar ima pooblastilo v 131. členu Direktive 2006/112. 20. Sklicevanje tožnika na dobro vero in v tej zvezi na sodno prakso SEU v zadevi Teleos, ni primerljivo za konkreten primer, saj se v obravnavani zadevi tožniku ne očita, da bi sodeloval pri davčni utaji, zato tudi razlogi tožnika, da je ravnal s potrebno skrbnostjo dobrega gospodarja in deloval v dobri veri, niso relevantni.

21. Po presoji sodišča v predmetni zadevi tudi ne gre za prekoračitev načela sorazmernosti, tako kot pravilno navaja tudi toženka in se sodišče z njenimi razlogi strinja, ampak gre za utemeljen očitek tožniku, da v postopku ni z dokazili izkazal relevantnih okoliščin, iz katerih bi bilo jasno razvidno, da je bilo sporno blago, ki je predmet tega postopka, odpeljano ali odposlano v drugo državo članico. Prodajalec blaga oz. dobavitelj pa je tisti, ki mora dokazati, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV v državi članici odhoda blaga. Pogoji, ki jih je Republika Slovenija določila v 79. členu PZDDV-1, so nedvoumni in jasno določeni. Gre za to, da mora tožnik dokazati, da je blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega pa mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. V primeru, če blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njen račun, kot navaja tožnik, da je šlo v obravnavanem primeru, pa lahko dobavitelj poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka 79. člena PZDDV-1, kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, predloži pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga.

22. Iz dejanskega stanja obravnavane zadeve je razvidno, da je tožnik blago (banane in enkrat palete) iz Luke Koper prodajal na dva načina in tako izdal 31 računov (30 računov za banane in 1 račun za palete) ter 17 računov za banane, kar je podrobno pojasnil prvostopenjski organ (strani 29 in 30 obrazložitve izpodbijane odločbe). Glede prodaje banan je tožnik v postopku izjavil, da nima prevoznih listin (CMR), ker jih je iz Luke Koper prodajala družba A. Dejanskih kupcev zaradi konkurenčnosti družba tožniku ni želela razkriti. Slednje po presoji sodišča, tako kot ugotavlja davčni organ, ni skladno z okoliščino, da je tožnik 70 % lastnik italijanske družbe A. Gre za povezani osebi v smislu 1. odstavka 16. člena ZDDPO-2, saj je ista oseba B.B. 100% lastnik tožnika in hkrati 70% lastnik družbe A. Za povezano osebo pa veljajo posebna pravila, med katerimi tudi dolžnost, da davčnemu organu zagotovi dokumentacijo, s katero razpolaga povezana oseba (40. člen ZDavP-2) in bi zato tožnik tudi po presoji sodišča moral biti seznanjen z dokumenti povezane osebe. Tožnik sicer zatrjuje, da je v postopku predložil vso potrebno dokumentacijo, kar pa ne drži. Tožnik je priložil v postopku le CMR 5079628 k računu št. 415/2009 za palete, ki pa ni podpisan niti s strani prejemnika računa A. niti s strani „A. Italy, Luka v Salernu“ (ki sta navedena v polju 2 - prejemnik in 3 - predvideno razkladišče v namembnem kraju), kar pomeni, da prejemnik blaga, ki je naveden na računu in na CMR, ni podpisal prevzem palet. 23. Tožnik je k pripombam predložil (še) štiri CMR (št. KOP 000025, 0000028, 0000030, 0000031), ki jih je davčni organ ocenil kot neverodostojne listine, ker niso pravilno in v celoti izpolnjeni (npr. polji 23 - podpis in žig prevoznika in 24- podpis in žig prejemnika nista izpolnjeni) in ni razvidno, na katere račune za prodane banane se nanašajo (stran 29 in 30 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tožnikovi razlogi, da tožnik ni naročnik prevoza in da zato ne more razpolagati z CMR, pa ne izključujejo odgovornosti tožnika kot dobavitelja, da davčnemu organu dokaže, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev DDV. Pri tem je res, da so dokazi, ki jih v takem primeru lahko prodajalec predloži davčnim organom, odvisni predvsem od podatkov, ki jih je za to dobil od kupca. Vendar pa pri tem pravilo o dokaznem bremenu ostane enako, kar pomeni, da je dokazno breme na tožniku kot dobavitelju blaga v drugo državo članico EU, saj je tožnik tisti, ki uveljavlja davčno oprostitev iz tega naslova. Tudi v primeru, da tožnik ni organizator prevoza, to po povedanem ne pomeni, da ni dolžan predložiti takšna dokazila, iz katerih bo razvidno, da je blago odposlano/ odpeljano v drugo državo članico. Po presoji sodišča ne gre za prekoračitev načela sorazmernosti, če se od tožnika zahteva, da predloži npr. drug ustrezen dokument ali pa npr. pravilno izpolnjeno izjavo po drugem odstavku 79. člena PZDDV-1, ki jo mora podpisati prevzemnik blaga in ki mora imeti sestavine, kot so določene v tretjem odstavku tega člena PZDDV-1. Organ prve stopnje je natančno pojasnil, zakaj predložena izjava, kot dokaz za oprostitev DDV ni ustrezna, prav tako tudi toženka, in sodišče se z njuno dokazno oceno v celoti strinja.

24. Iz upravnih spisov po povedanem ni razvidno, da bi tožnik predložil takšen dokument, iz katerega bi bilo jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (prvi odstavek 79. člen PZDDV-1) niti pravilno izpolnjene izjave po drugem odstavku 79. člena PZDDV-1. Do vseh predloženih listin sta se tudi oba davčna organa pravilno opredelila in se sodišče z njuno dokazno oceno strinja.

25. Tudi sklicevanje tožnika, da je odločilno dejstvo, da je prodajalec blaga kupcu prodal blago FCO Luka Koper, ne drži. Trgovinska klavzula, ki naj bi po tožnikovih navedbah izkazovala, da je kupec sam organiziral prevoz kupljenega blaga ter da je blago tudi dejansko zapustilo izstopno točko Luke Koper ter območje Republike Slovenije, na obdavčitev ne vpliva. Trgovinske klavzule Inconterms 2000 vsebujejo določbe o razmejitvi obveznosti pogodbenih strank po prodajni pogodbi, zato prevozne trgovinske klavzule, tako kot pravilno navaja tudi organ prve stopnje v odgovoru na pripombe (stran 30 obrazložitve izpodbijane odločbe) niso tisto odločilno dejstvo, ki bi lahko izkazalo, da je blago zapustilo ozemlje Republike Slovenije. Klavzula FCA (franko prevoznik) Luka Koper, ki se nanjo kot relevantno sklicuje tožnik (čeprav davčni organ navaja tudi druge trgovinske klavzule na izdanih računih na strani 18 obrazložitve izpodbijane odločbe kot npr. CIF, FOT), ne vpliva na obdavčitev in ne izključuje obveznosti tožnika, da dokaže, da so izpolnjeni pogoji, ki jih je določila Republika Slovenija za oprostitev plačila DDV za dobavo znotraj EU. Zato ne gre za to, kar želi prikazati tožnik, da je predložil ustrezne dokumente, s katerimi naj bi izkazal, da so bile dobave blaga znotraj EU opravljene. Trgovinska klavzula Inconterms 2000 po povedanem tudi ne pomeni drug ustrezen dokument v smislu prvega odstavka 79. člena PZDDV-1, ki naj bi dokazoval, da je bilo blago dejansko odposlano v drugo državo članico EU.

26. V zadevi tudi ne gre za to, da naj bi tožnik prvotno predložil vse dokaze, ki utemeljujejo njegovo pravico do oprostitve DDV za dobavo blaga znotraj Skupnosti. Zato v tem smislu tudi sklicevanje tožnika na sodbo SEU zadevi Teleos ni primerljivo, saj ne gre za očitek, da je tožnik predložil lažne dokaze in ponarejene listine. Res je, da sta intrakomunitarna oprostitev v eni in intrakomunitarna dobava v drugi državi članici del enega in istega dejanja oz. dejansko pomenita isto gospodarsko transakcijo8 in ima vsaka pridobitev znotraj EU, ki je obdavčena v državi članici prispetja pošiljke ali prevoza blaga znotraj EU, za posledico dobavo, ki je v državi članici odhoda omenjene pošiljke ali omenjenega prevoza oproščena.9 Iz tega sledi, da oprostitev dobave znotraj EU, ki je soodvisna od pridobitve znotraj EU, omogoča izognitev dvojni obdavčitvi in kršitvi načela davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV. Vendar pa v obravnavani zadevi glede spornega blaga ne gre za takšno situacijo, saj tožnik ni dokazal, da je bilo blago odposlano/odpeljano oz. da je blago fizično zapustilo ozemlje Republike Slovenije. V obravnavani zadevi tudi ni šlo za dve zaporedni dobavi istega blaga in za en sam prevoz blaga znotraj EU niti za verižne transakcije in za vprašanje kraja dobave, zato v tem smislu sklicevanje tožnika na sodbi SEU v zadevi Euro Tyre, C-430/09 in Emag, C-245/04 ni primerljivo.

27. Glede dobropisa: Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je tožnik izdal dobropis 34/2009 z dne 31. 3. 2009 družbi A. in da tožnik ne razpolaga z verodostojno dokumentacijo, iz katere bi izhajali razlogi za knjiženje poslovnega dogodka odpisa terjatev do tega kupca v višini 53.000,00 EUR in posledično podlago za izdajo dobropisa. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da tožnik na podlagi predložene dokumentacije ni izkazal, da so bile banane prodane in dostavljene kupcu izven Slovenije. Iz ugotovitev organa prve stopnje tudi izhaja, da iz predložene dokumentacije ni razvidno, da se sporni dobropis nanaša na banane iz ladje Quingdao Reefer, niti da so bile banane slabe kvalitete, kot zatrjuje tožnik. Tožnik tudi po presoji sodišča v postopku ni predložil verodostojnih dokumentov, ki bi izkazovali sledljivost banan in kvaliteto banan niti razloge, opis, pogoje, izračun in podlago za izdajo dobropisa. Zato tožnikovi razlogi, da je šlo za upravičeni in minimalni dobropis, tudi po presoji sodišča niso utemeljeni. Davčni organ se utemeljeno sklicuje na Pravilnik o stopnjah običajnega odpisa blaga (kalo, razsipi, razbitje, okvara), po katerem se o ugotovljeni izgubi oz. uničenju blaga obvezno sestavi zapisnik. Na podlagi temeljne računovodske predpostavke upoštevanja nastanka poslovnega dogodka pa je računovodske izkaze treba sestavljati na podlagi računovodenja, ki je zasnovano na temeljnih poslovnih dogodkih. Pri takšnem računovodenju se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo (Uvod v SRS). Davčni organ se glede obveznosti dokumentiranja in vodenja poslovnih knjig pravilno sklicuje na določbe 31. člena ZDavP-210 (strani 25 in 26 obrazložitve izpodbijane odločbe) in SRS (18. 34, 18. 11.) glede knjiženja poslovnih dogodkov. Davčni organ je pravilno ugotovil, da niso izpolnjeni pogoji za odpis terjatev po šestem odstavku 21. člena ZDDPO-211 v višini terjatve do kupca A. in da je tožnik neutemeljeno knjižil v poslovne knjige odhodke iz poslovnih obveznosti. Tudi po presoji sodišča davčni organ tožniku odhodkov odpisanih terjatev v višini 53.500,00 EUR utemeljeno ni priznal kot davčno priznanih odhodkov na podlagi 12. člena in 21. člena ZDDPO-2.12

28. Tožnikovi razlogi, da je bila zahteva za izdajo dobropisa, ki je predstavljal zgolj 18,28 % od celotne prodajne vrednosti blaga, za tožnika upravičena in ugodna, za kar navaja razloge, na drugačno odločitev, glede na povedano, ne vplivajo. Davčni organ je za svojo odločitev navedel pravilno pravno podlago. Dejstvo je, da tožnik ni predložil reklamacijskih zapisnikov, zapisnikov o vračilu blaga in podobno, ki bi dokazovali upravičeno zmanjšanje davčne osnove oziroma ni predložil verodostojne listine, ki bi dokazovala poslovni dogodek - odpis terjatev. Zato tudi navedba tožnika, da gre za minimalen dobropis, ni relevantna. Dogodke, povezane z gibanjem sredstev podjetju, pri katerem nastajajo poslovni učinki, morajo namreč izkazovati verodostojne knjigovodske listine (SRS 21.16.), kar pa v obravnavanem primer ni bilo izkazano.

29. Tožnikovo sklicevanje na prevozne dokumente, ki jih je predložil v pritožbenem postopku (priloge št. 64 -67), na drugačno odločitev ne vpliva, kar je tožniku pravilno pojasnila tudi toženka (stran 52 obrazložitve drugostopenjske odločbe). Iz njih izhaja le, da je italijanska družba A. vršila prodajo blaga iz Republike Slovenije drugim kupcem, ne izkazujejo pa, da je blago, ki je predmet prodaje in tega postopka, dejansko (fizično) zapustilo ozemlje Republike Slovenije.

30. Glede sklicevanja na analizo sodne prakse nemškega Zveznega finančnega sodišča (BFH), kot jo navaja tožnik, glede neizpolnjenih CMR, sodišče po že povedanem ocenjuje, da je dokazna ocena davčnega organa mednarodnih prevoznih listin pravilna, sodna praksa tujega sodišča pa se ne more upoštevati kot pravni vir, zato sodišče navedene tožnikove razloge kot irelevantne zavrača. 31. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče tudi ni našlo kršitev pravil postopka, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

32. Sodišče je odločalo v zadevi brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je v zadevi sporno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožnik ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

33. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.