sodba I U 971/2009
Datum: 2011-04-05T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.971.2009
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: davek od dohodkov iz dejavnosti - DDV - davčna osnova - ocena davčne osnove - cenitev davčne osnove - metoda cenitve - dokazovanje - izjava priče - načelo zaslišanja stranke

## Jedro

Ob nesporni ugotovitvi, da tožnica ni vodila poslovnih knjig in da jih ni vzpostavila niti po sklepu davčnega organa, so bili podani razlogi za to, da se davčna osnova ugotovi z oceno. Sodišče tudi ne dvomi v ustreznost izbrane metode in v oceno davčne osnove kot tako. Le-ta je bila namreč opravljena na preverljiv način, na podlagi podatkov tožnice in ob upoštevanju izjav (zaslišanih) prič oziroma izjav zaposlenih, v katerih verodostojnost sodišče ne dvomi.

Zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka niso podane. Kot ugotavlja že drugostopenjski davčni organ in temu tožnica ne nasprotuje, so bile izjave prič povzete v zapisniku o pregledu. Tožnica je bila torej seznanjena z njihovo vsebino že pred izdajo odločbe. Imena prič pri tem niso bistvena, saj tožnica tudi po tem, ko zanje izve, glede njunih izpovedb (v pritožbi in tožbi) ne pove nič konkretnega, temveč ves čas samo splošno trdi, da rož v rastlinjaku ni razmnoževala oziroma da ni izdala in prodala nobenega venca. Zato tudi tožničino nenavzočnost pri zaslišanju prič ni šteti za bistveno pomanjkljivost postopka.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

## Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je v postopku inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov iz dejavnosti in davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobje od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001: v točki I/1 izreka odpravil odmerno odločbo z dne 20. 6. 2002, izdano tožeči stranki za isto davčno obdobje; v točki I/2 tožeči stranki ugotovil davčno osnovo v višini 45 742,22 EUR in davek iz dejavnosti v višini 11 712,11 EUR, v II. točki izreka naložil v plačilo razliko DDV za posamezna davčna obdobja leta 2001 v skupnem znesku 10 720,25 EUR ter v III. točki izreka ugotovil, da je tožeča stranka poravnala obveznosti iz II. točke izreka v skupnem znesku 10 802,99 EUR.

Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da gre v konkretnem primeru za ponovni inšpekcijski pregled pri tožeči stranki, opravljen na podlagi in v skladu z napotki organa druge stopnje, ki je pritožbi zoper prvo izdano prvostopno odločbo delno ugodil in zadevo vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek. V ponovnem postopku je prvostopni organ prišel do enakih ugotovitev kot v prvem postopku, kar pomeni: da je bilo tudi tokrat ugotovljeno, da tožeča stranka ni vodila glavne in pomožne knjige za leto 2001; da se tudi tokrat upošteva ugotovitev, do katere je prišel prvostopni organ pri preveritvi izdajanja računov pri tožeči stranki dne 5. 3. 2003 in po kateri prodajalka v prodajalni tožeče stranke pri prodaji rože (primule) kupcu ni izdala računa; da se nadalje upoštevajo ugotovitve, do katerih je prišel davčni organ pri pregledu poslovnega prostora - prodajalne A. pri tožeči stranki in po katerih je bil v predalu blagajniškega pulta najden zvezek (notes) kot izvenknjigovodska evidenca, v katerega je prodajalka vpisovala dnevni promet prodajalne, ki je bil po ugotovitvah inšpekcije za 50% višji od tistega, ki ga izkazujejo blagajniški zaključki; da se upoštevajo ugotovitve pri pregledu blagajniškega poslovanja v prodajalni B. oziroma pregled poslovnih prostorov, pri katerem so bili najdeni v denarnici v predalu zaključki blagajne ter gotovina v znesku 19 950,00 SIT; da se upoštevajo izjave prič – zaposlenih delavk pri tožnici, po katerih so se nabavljene sadike rož v rastlinjaku še dodatno razmnoževale in za katere se v rastlinjaku včasih izdajajo računi, včasih pa ne ter da se po izjavi ene od prič približno 50% prometa ne evidentira; da je bil zato izdan sklep, s katerim je bilo tožnici naloženo, da vzpostavi glavno in pomožne knjige za leto 2001 ter da tožnica sklepa ni izvršila; da je bila nato davčna osnova tožeče stranke ugotovljena s strani davčnega organa na podlagi podatkov tožeče stranke (računov in prevzemnih listov) z oceno; ter da je bilo na podlagi opravljenih izračunov s strani davčnega organa ugotovljeno, da se na podlagi določb Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 1/00), Slovenskih računovodskih standardov (Uradni list RS, št. 107/01 in 63/03) in Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95) prihodki tožeče stranke za leto 2001 povečajo za 14 818 778,00 SIT. Pri tem so bili tožeči stranki z ozirom na opravljeno oceno davčne osnove naknadno priznani še odhodki iz naslova kala v višini 1 049 876,00 SIT. Na podlagi vseh navedenih ugotovitev se tožeči stranki v letu 2001 zmanjša izguba za 945 629,00 SIT oziroma 3 946,04 EUR in ugotovi davčna osnova II v višini 12 823 273,00 SIT oziroma 53 510,57 EUR. - Ker je tožeča stranka v letu 2001 izkazala za 14 818 778,00 SIT manj prihodkov, pa se od razlike med prihodki in odhodki v višini 13 768 908,00 SIT dodatno obračuna DDV po stopnji 8% v znesku 19 827,20 SIT oziroma 82,74 EUR in neplačani 19% DDV od osnove 13 521 061,80 SIT v višini 2 569 001,70 SIT oziroma 10 720,25 EUR. Ker iz davčnih evidenc sledi, da je tožeča stranka celotno obveznost (iz naslova DDV) plačala 1. 8. 2003, se ji dodatnih dajatev ne nalaga.

Drugostopni davčni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V obrazložitvi navaja, da se v celoti strinja z razlogi prve stopnje, saj meni, da je bila za oceno prihodkov podana ustrezna dejanska in pravna podlaga. Pri pregledu je bilo namreč ugotovljeno, da tožnica ni vodila glavne in pomožnih knjig in obenem nenapovedani prejemki, kar vse je po določbah 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju: ZDavP) kot tudi po določbah 68. člena ZDavP-2 razlog za oceno. Utemeljena je tudi ocena prihodkov, ki jo je prvostopni organ opravil na podlagi podatkov tožeče stranke. Način izračuna oziroma izračun prihodkov kot tak je pravilen. Z izjavami prič je bila tožnica seznanjena in se je o njih tudi izjavila. Izjave prič so bile pridobljene na njihovem domu in kot take niso nezakonite, kot trdi tožnica v pritožbi. Pritožbene navedbe glede načina in namena pridobitve izjav s strani davčnega organa pa so neizkazane. Identiteta prič je bila razkrita že v prejšnjem postopku, nakar je tožnica v zvezi z izjavami, enako kot v prejšnjem postopku, dala pripombe. Prvostopni organ je v zvezi z očitano neverodostojnostjo prič pravilno pojasnil, zakaj temu ni tako in zakaj je izbral navedeni priči. Tudi po presoji organa druge stopnje so izjave verodostojne ter pridobljene v skladu z določbami 32. člena ZDavP. Da se rože dejansko dodatno razmnožuje, pa izhaja tudi iz lastnih ugotovitev inšpektorjev. Glede izjave podjetja C. d.o.o., na katero se sklicuje tožeča stranka, drugostopni organ ugotavlja, da je mnenje pavšalno ter da kot tako ne izkazuje, da tožeča stranka v letu 2011 rož ni (dodatno) razmnoževala. Glede na izjave prič in ugotovitve inšpektorja po presoji organa druge stopnje dokazovanje z izvedencem ni potrebno. Metodo cenitve izbere davčni organ sam. Primerjava davčne osnove tožeče stranke z drugimi davčnimi zavezanci zato ni obvezna.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Tožbo vlaga iz razloga zmotne ugotovitve dejanskega stanja in zaradi absolutno bistvenih kršitev pravil postopka. Meni, da davčni organ pri oceni davčne osnove ni postopal v skladu z določbami 39. člena ZDavP. Ocena temelji tudi in predvsem na izjavi zaslišanih prič. Identiteto prič je davčni organ razkril šele v izpodbijani odločbi, po pripombah tožeče stranke. Zato se tožeča stranka do takšnih izjav v pripombah na zapisnik ni mogla izjaviti in zato je že pred izdajo odločbe prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka, ki ne morejo biti sanirane z navedbo imena prič v izpodbijani odločbi. Razen tega priča A v letu 2002 in priča B v letu 2001 in v letu 2002 nista bili zaposleni pri tožeči stranki. Kljub temu je davčni organ njuni izjavi štel za verodostojni in glede na vsebino njunih izjav sklepal, da obstojijo razlogi za oceno davčne osnove tožeče stranke v letu 2001 in v letu 2002 iz naslova t.i. „razmnoževanja“ rož. Pri tem je spregledal, da se je tožnica s pričama razšla na konflikten način in sta zato njuni izjavi že iz tega razloga neverodostojni. Poleg tega je davčni organ zaslišal še druge priče, vendar teh zaslišanj sploh ne omeni. O izvedbi dokaza z zaslišanjem prič A. in B. tožeča stranka ni bila obveščena, zato ni mogla biti navzoča pri zaslišanju, kar je absolutna bistvena kršitev določb upravnega postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Ker so bile torej izjave omenjenih prič pridobljene na nezakonit način, jih davčni organ ne more uporabiti kot dokaz v davčnem postopku. Navedbe davčnega organa v obrazložitvi odločbe, ki jih citira, po mnenju tožeče stranke potrjujejo domnevo, da se je že vnaprej odločil povečati davčno osnovo, ne glede na ugotovitve pri pregledu. Prav tako ne more zahtevati od tožnice, da dokaže, da rož ni razmnoževala, saj neobstoječih dejstev ni mogoče dokazovati. Drugih dejanskih okoliščin, ki bi potrjevale razmnoževanje sadik, pa davčni organ ni navedel. Ugotovitev inšpektorjev v tej zvezi ni mogoče preveriti, kar pomeni, da odločba glede odločilnih dejstev ni obrazložena. Kolikor bi inšpektorja glede ugotovitev (o napikiranih rožah) v rastlinjaku povprašala tožnico, bi jima pojasnila, da gre za kupljene sadike in tudi, da za dodatno razmnoževanje rož s potaknjenci v rastlinjaku ni tehničnih pogojev. To je tožnica navedla že v pripombah in predlagala izvedenca, vendar se davčni organ o tem ni izjavil. Zato je pritožbi priložila strokovno mnenje, o katerem pa se sploh ni izjavil niti organ druge stopnje. Zato za oceno davčne osnove ni podlage, sama ocena pa je napačna. Davčni organ namreč pri oceni davčne osnove ni upošteval še drugih relevantnih okoliščin, kot je število zaposlenih, osebne prejemke, vrednost premoženja, proizvodne kapacitete, opremljenost, lokacijo poslovnega objekta ter primerjave z drugimi primerljivimi zavezanci. Ker je ocena davčne osnove nepravilna, so tudi davčne obveznosti napačne in brez pravne in dejanske podlage. - V zvezi z izrekom izpodbijane odločbe pa tožeča stranka navaja še, da je v 1. točki nezakonit, saj je pred odpravo v obnovi postopka potrebno izdati sklep o obnovi. Kolikor je kot sklep šteti 1. točko izreka, pa le-ta ne izpolnjuje pogojev za obnovo, ker je izdan po poteku predpisanega enomesečnega roka, to je najpozneje do 19. 10. 2008 in ne, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, šele 5. 11. 2008. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Tožbeni ugovori, ki se nanašajo na zakonitost točke I/1 izreka izpodbijane določbe, so neutemeljeni. Iz podatkov davčnih spisov namreč, enako kot iz pravilnih razlogov druge stopnje, sledi, da je bilo tudi v ponovljenem postopku (obnove) odločeno na podlagi sklepa o obnovi postopka št. 48311-20703-4-10-940/25,11 z dne 7. 5. 2003 in da torej ne drži tožbena trditev, po kateri se je v obnovljenem postopku odločalo brez izdanega sklepa in da je zato uvedena obnova prepozna. Da bi izdani sklep ne bil pravočasen, iz spisov ne sledi, oziroma, z ozirom na datum prvega zapisnika o pregledu (z dne 29. 4. 2003), ki je bil podlaga za izdajo sklepa o obnovi postopka, celo dovolj jasno izhaja, da je bil izdan v predpisanem enomesečnem roku, ki je po določbah ZUP veljal za uvedbo obnove tudi v davčnem postopku. Z izpodbijano odločbo se, tako kot s prvo izdano, torej le še odloča v obnovljenem postopku. To pa pomeni, da se omenjeni prekluzivni enomesečni rok pri izdaji izpodbijane odločbe več ne upošteva in da je zato tožnikovo sklicevanje na datume izdaje zapisnika in izdane odločbe v obnovljenem postopku za odločitev neupoštevno.

Sodišče pa se strinja tudi z ostalimi, obširnimi in izčrpnimi razlogi druge stopnje, s katerimi le-ta odgovarja na pritožbene ugovore, ki so povsem enaki tožbenim (in še pred tem pripombam na zapisnik). Tako se pravilno ugotavlja, da so bili v konkretnem primeru nedvomno podani razlogi za to, da se davčna osnova ugotovi z oceno. Za to je dovolj že nesporna ugotovitev, da tožnica ni vodila poslovnih knjig (glavne knjige in pomožnih knjig) in da jih ni vzpostavila niti po sklepu davčnega organa. Metodo cenitve davčne osnove izbere davčni organ sam. Zato tožeča stranka ne more uspešno uveljavljati, da davčni organ ni ugotavljal davčne osnove na način, ki se zdi njej najbolj ustrezen. Sodišče pa tudi sicer ne dvomi v ustreznost izbrane metode in v oceno davčne osnove kot tako. Le-ta je bila namreč opravljena na preverljiv način, na podlagi podatkov tožeče stranke in ob upoštevanju izjav (zaslišanih) prič oziroma izjav zaposlenih, v katerih verodostojnost sodišče ne dvomi. Pač pa, z ozirom na ugotovljene nepravilnosti pri izdajanju računov in evidentiranju prometa v poslovalnicah, utemeljeno dvomi v verodostojnost navedb tožeče stranke, ki razen tega niso podkrepljene z nobenimi konkretnimi podatki. Podane pa tudi niso zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka. Kot ugotavlja že drugostopni davčni organ in temu tožnica ne nasprotuje, so bile izjave prič povzete v zapisniku o pregledu. Tožnica je bila torej seznanjena z njihovo vsebino že pred izdajo odločbe. Imena prič pri tem niso bistvena, saj tožnica tudi po tem, ko zanje izve, glede njunih izpovedb (v pritožbi in tožbi) ne pove nič konkretnega, temveč (ves čas) samo splošno trdi, da rož v rastlinjaku ni razmnoževala, oziroma da ni izdala in prodala nobenega venca. Iz istih razlogov ni šteti za bistveno pomanjkljivost postopka tožničino nenavzočnost pri njunem zaslišanju. Po drugi strani pa izpovedbe prič potrjujejo ugotovitve inšpektorjev pri ogledu rastlinjaka, vsaj tistega z dne 22. 4. 2003, če je že bil ogled z dne 7. 3. 2003 opravljen pred formalnim začetkom davčnega inšpekcijskega nadzora. Strokovno mnenje družbe C. d.o.o. je drugostopni davčni organ ocenil kot pavšalno in ga zato ni upošteval pri odločanju. Tožbena trditev, da se o mnenju sploh ni izjavil, je torej protispisna. Izjavil pa se je (drugostopni organ) tudi glede dokaznega predloga za postavitev izvedenca ter pri tem, po presoji sodišča pravilno, ocenil, da izvedba predlaganega dokaza ni dovolj utemeljena. Tudi v pogledu tehničnih pogojev za dodatno razmnoževanje rož namreč tožnica, kljub drugačnim in konkretnim ugotovitvam inšpekcije, ves čas samo splošno in povsem neargumentirano trdi, da le-ti niso podani.

Glede na povedano je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene. Zato je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker dejanske okoliščine v bistvenem niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.