UPRS Sodba IV U 112/2019-13
Datum: 2020-05-14T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2020:IV.U.112.2019.13
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - IZVRŠILNO PRAVO
institut: davčna izvršba - statusno preoblikovanje - statusno preoblikovanje iz s.p. v d.o.o. - prenos obveznosti

## Jedro

V primeru statusnega preoblikovanja pride do prenosa podjetja na novo (prevzemno) kapitalsko družbo, ki prevzame vse pravice in obveznosti podjetnika v zvezi s podjetjem. Če družba teh obveznosti ne izpolni, pa je zaradi pravne narave statusne oblike podjetnika posameznika in s tem povezane odgovornosti določena subsidiarna odgovornost fizične osebe z vsem njenim premoženjem.

## Izrek

Tožba se zavrne.

## Obrazložitev

1. Prvostopenjski organ je 20. 9. 2018 izdal sklep o davčni izvršbi na dolžnikove denarne prejemke, št. DT 4934-132371/2018-1 16, s katerim je odločil, da se zoper tožnico opravi davčna izvršba dolžnega zneska obveznosti, ki na dan izdaje sklepa skupaj z glavnico v višini 19.933,10 EUR, z zamudnimi obresti v višini 13.083,07 EUR in stroški sklepa v višini 10,00 EUR znaša 33.026,17 EUR. Določen je bil način izvršbe z rubežem denarnih prejemkov. Iz obrazložitve navedenega sklepa izhaja seznam izvršilnih naslovov s podatkom o datumu izvršljivosti, dolgovanem znesku (stroški, obresti, skupaj) in podatek, da iz knjigovodskih evidenc davčnega organa izhaja, da dolžnica obveznosti, navedenih v izreku tega sklepa, ni poravnala v predpisanem roku, zato je bilo treba zoper njo v skladu s 143. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) začeti davčno izvršbo.

2. Drugostopenjski organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnil in pojasnil, da začne na podlagi prvega odstavka 143. člena ZDavP-2 davčni organ davčno izvršbo, če davek ni plačan v rokih, predpisanih z zakonom na podlagi drugega odstavka istega člena z izdajo sklepa o davčni izvršbi, izrek pa mora vsebovati sestavine, ki jih določa 151. člena ZDavP-2. V skladu s prvim odstavkom 145. člena ZDavP-2 se davčna izvršba opravi na podlagi izvršilnega naslova iz drugega odstavka istega člena. V predmetni zadevi je drugostopenjski organ ugotovil, da je imela pritožnica od 1. 8. 2002 do 29. 6. 2009 registrirano samostojno dejavnost Poslovne storitve A.A., s.p. Ni sporno, da je 30. 6. 2009 prišlo do statusnega preoblikovanja omenjenega poslovnega subjekta, tako se je podjetje pritožnice kot samostojne podjetnice preneslo na novo ustanovljeno kapitalsko družbo A., d.o.o., ki se je 17. 8. 2012 preimenovala v Poslovni sistem A., podjetje za računovodske in druge poslovne storitve, d.o.o.; skrajšana firma Poslovni sistem A., d.o.o.. V konkretnem primeru je sporno, ali se pritožnica z izpodbijanim sklepom upravičeno terja za obveznosti v zvezi s prenesenim podjetjem, ki so s statusnim preoblikovanjem prešle na to družbo.

3. Tožena stranka kot drugostopenjski organ je pojasnila, da je podjetnik po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1) fizična oseba, ki na trgu opravlja pridobitno dejavnost v okviru organiziranega podjetja in je v skladu s prvim odstavkom 7. člena ZGD-1 odgovoren za svoje obveznosti z vsem svojim premoženjem. Podjetnik se lahko v skladu z določbo 667. člena ZGD-1 statusno preoblikuje s prenosom podjetja na novo kapitalsko družbo in s prenosom preidejo na družbo podjetje podjetnika ter pravice in obveznosti podjetnika v zvezi s podjetjem. Tako družba kot univerzalni pravni naslednik vstopi v vsa pravna razmerja v zvezi s prenesenim podjetjem podjetnika in v kolikor družba ne izpolni obveznosti, ki so nastale podjetniku v zvezi s podjetjem pred vpisom prenosa v register, odgovarja zanje podjetnik z vsem svojim premoženjem (672. člen ZGD-1). Za zastaranje se smiselno uporabljajo določbe 133. in 134. člena tega zakona.

4. Odgovornost pravnih naslednikov za obveznosti pravnega prednika je na davčnem področju urejena v 48. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ta določa, da univerzalni pravni naslednik v celoti prevzame davčne obveznosti in terjatve iz naslova davkov pravnega prednika, ne prevzame pa obveznosti in terjatev iz naslova dohodnine in prispevkov za socialno varnost pravnega prednika, ki bremenijo pravnega prednika kot fizično osebo, v primerih prenehanja opravljanja dejavnosti fizične osebe, razen v primeru prenehanja zaradi smrti. V skladu z navedenim na družbo pravno naslednico ne preidejo obveznosti fizične osebe, ki je opravljala dejavnost, iz naslova dohodnine in prispevkov, ki se nanašajo neposredno na to fizično osebo. Zanje še vedno odgovarja izključno fizična oseba neomejeno z vsem svojim premoženjem. Kljub temu, da družba pravna naslednica po načelu univerzalnega pravnega nasledstva prevzame ostale davčne obveznosti, ki so nastale v času poslovanja samostojnega podjetnika, pa fizična oseba tudi za te obveznosti odgovarja z vsem svojim premoženjem, vendar glede na določbo 672. člena ZGD-1 le subsidiarno, kar pomeni, da je za tovrstne obveznosti, ki so nastale v zvezo s podjetjem pred vpisom prenosa podjetje v register, primarno odgovorna družba pravna naslednica, v kolikor ta svoje obveznosti ne izpolni, pa lahko upnik zahteva plačilo od nekdanjega podjetnika.

5. V obravnavni zadevi je razvidno, da je prvostopenjski organ s pozivom DT 4291-724/2013, 1-16-3201-00 z dne 22. 5. 2013 družbo Poslovni sistem A. d.o.o. pozval k plačilu neporavnanih obveznosti pravne prednice Poslovne storitve A.A., s.p., v znesku 15.605,13 EUR, ki so v skladu z določbami drugega odstavka 667. člena ZGD-1 in 48. člena ZDavP-2 prešle nanjo kot univerzalnega pravnega naslednika ter ji pri tem določil 8-dnevni rok za plačilo le-teh. Poziv je bil družbi vročen 8. 6. 2013, vendar se nanj ni odzvala, davčnega dolga pa glede na knjigovodske evidence davčnega organa ni poravnala. Glede na navedeno in upoštevaje tudi dejstvo, da je iz podatkov sodnega registra razvidno, da je bila družba Poslovni sistem A., d.o.o. dne 25. 4. 2014 izbrisana iz sodnega registra brez likvidacije, pritožbeni organ ugotavlja, da ni bilo nobene ovire za to, da se pritožnico z izpodbijanim sklepom terja za obveznosti, ki so s statusnim preoblikovanjem sicer prešle na družbo Poslovni sistem A., d.o.o., vendar s strani slednje kljub pozivu davčnega organa niso bile poravnane. Obenem dodaja, da izterjava ostalih obveznosti, ki s statusnim preoblikovanjem niso prešle na družbo (obveznosti nastale do prenosa podjetja, ki se v skladu 48. členom ZDavP-2 nanašajo neposredno na fizično osebo ter obveznosti nastale po prenosu podjetja), glede na vsebino pritožbenih navedb ni sporna.

6. V zvezi z navedbami pritožnice, da bi moral davčni organ z dnem statusnega preoblikovanja iz knjigovodske kartice samostojne podjetnice na knjigovodsko kartico družbe prenesti obveznosti pravne prednice v skupnem znesku 15.605,13 EUR, pritožbeni organ ugotavlja, da kaj takšnega ne izhaja ne iz 28. člena Zakona o davčni službi in ne iz 63. člena Zakona o finančni upravi, na katera se je pritožnica sklicevala. Iz določb Zakona o računovodstvu pa po ugotovitvah pritožbenega organa tudi ne izhaja, da bi moral davčni organ izvesti preknjižbo na takšen način kot zatrjuje pritožnica.

7. Tožena stranka je glede izdanega potrdila o plačanih davkih 17. 7. 2009 pripomnila tudi, da iz njega res izhaja, da družba A., d.o.o. na dan izdaje potrdila ni imela neporavnanih zapadlih obveznosti, pri čemer pa je najbrž edina logična razlaga ta, da je bilo potrdilo izdano zgolj na podlagi stanja evidentiranega na knjigovodski kartici družbe, zaradi ločeno vodenih knjigovodskih kartic pa pri izdaji potrdila ni bilo upoštevano stanje dolga, evidentirano na knjigovodski kartici samostojne podjetnice. Ne glede na navedeno pa slednje ne more vplivati na odločitev v predmetni zadevi, ker predmet tega postopka ni pravilnost izdanega potrdila z dne 17. 7. 2009, ampak presoja pravilnosti in zakonitosti izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi. Kot je že bilo pojasnjeno, je bila družba Poslovni sistem A., d.o.o., katere družbenica in zakonita zastopnica je bila pritožnica, s pozivom z dne 22. 5. 2013 (torej po izdaji potrdila z dne 17. 7. 2009) obveščena o obveznostih samostojne podjetnice, ki so s statusnim preoblikovanjem prešle nanjo, in hkrati pozvana k njihovemu plačilu, pa se na ta poziv ni odzvala. Iz navedenih razlogov, torej po preizkusu pritožbenih navedb ter dolžnosti ugotavljanja nepravilnosti po uradni dolžnosti, je drugostopenjski organ pritožbo zavrnil. 8. Tožnica v vloženi tožbi odločitvi oporeka zaradi kršitve pravil postopka in napačne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in posledično nepravilno sprejete odločitve. Sodišču predlaga, da ugotovi, da je davčni organ postopek vodil nezakonito in je bilo posledično nepravilno in nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje.

9. Izpodbijani sklep delno izdan zaradi dolga, ki izhaja iz naslova statusnega preoblikovanja, v višini 15.605,13 EUR. Po podatkih davčnega organa gre za znesek, ki ga pravni naslednik družba Poslovni sistem A., d.o.o., ni poravnal, zato naj bi bila dolžna dolg poravnati pravna prednica, tožnica. Kljub temu, da je z dnem statusnega preoblikovanja dolgove prednika prevzel pravni naslednik ter vse prevzete dolgove tudi poravnal, davčni organ v svojih knjigovodskih evidencah nikoli ni vzpostavil pravilnega stanja. Po stanju na dan 29. 6. 2009 bi moral toženec iz knjigovodske kartice samostojne podjetnice na knjigovodsko kartico družbe pravne naslednice prenesti obveznosti, ki jih je imela pravna prednica A.A., s.p. v višini 15.605,13 EUR. Po datumu 29. 6. 2009 je pravna naslednica poslovala in izvajala plačila na ustrezne vplačilne račune in zaradi neustreznega evidentiranja dolga se s plačili dolg na ustreznih kontih ni zmanjševal. 10. Posledica nevzpostavljene knjigovodske evidence pravnega naslednika pomeni, da evidence niso odražale resničnega knjigovodskega stanja, dolg ni bil evidentiran na kartici pravnega naslednika in posledično tudi obveznosti niso mogle biti poplačane. V zvezi s pozivom DT 4291-724/2013, s katerim naj bi bil pravni naslednik pozvan, da poravna dolg pravne prednice, je tožnica navedla, da v primeru, ko pravni naslednik obveznosti, ki so nanj prešle od pravnega prednika, ne poravna, za poplačilo teh obveznosti odgovarja pravni prednik, sporno pa je v tem primeru, da davčni organ sploh ni vzpostavil knjigovodske evidence pravdnega naslednika, tako da bi ta odražal resnično dejansko stanje.

11. V zvezi z navedbo drugostopenjskega organa, da obveznost preknjižbe, kot jo izpostavlja tožnica, tožnica pritrjuje toženi stranki, da ta obveznost iz pravnih predpisov ne izhaja, davčni organ pa bi jo moral izvesti že zaradi pravilno in resnično izkazanega dejanskega stanja in s tem povezanega postopka pokrivanja davčnega dolga. Ker to ni bilo upoštevano, je ves postopek davčne izvršbe voden nezakonito. Tožnica navaja, da se ukvarja z dejavnostjo knjigovodskega servisa, zato je seznanjena s postopkom pravilnega evidentiranja prenosa obveznosti v primeru kot je ta in navaja primer statusnega preoblikovanja s.p. Poslovne storitve B.B., s.p..

12. V tožbi navaja tudi, da je v času po izvedenem statusnem preoblikovanju, torej po 29. 6. 2009, davčni organ izdal tožnici več potrdil o plačanih davkih in prispevkih, kot na primer potrdilo iz julija 2009, v katerem je davčni organ potrdil, da ima družba Poslovni sistem A., d.o.o., na dan 17. 7. 2009 poravnane vse obveznosti.

13. Dejstvo je, da davčni organ skladno z določbo 93. člena ZDavP-2 s tekočimi plačili pokriva najstarejši dolg, zato dolžnica tudi prilaga knjigovodsko kartico dolžnice z dne 10. 10. 2018 in pa bremenitev TRR dolžnice A.A. z dne 23. 7. 2018 v znesku 84,05 EUR v dobro in dne 13. 8. 2018 v dobro znesek 36,86 EUR. Družba pravna naslednica je torej po podatkih davčnega organa na dan 17. 7. 2009 imela poravnane vse obveznosti, kar se dokazuje tudi s potrdilom, ki ima naravo javne listine. Tožnica v tožbi smiselno predlaga odpravo izpodbijanega sklepa.

14. Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in odgovor na tožbo, v katerem povzema ugotovitve izpodbijane odločbe ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

15. Tožba ni utemeljena.

16. Izpodbijani sklep je po presoji sodišča pravilen in skladen z določbami ZDavP-2, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, ki jih je za odločitev ter za zavrnitev pritožbenih ugovorov navedla tožena stranka v obrazložitvi svoje odločbe, zato jih ne ponavlja, temveč se nanje po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

17. Po določbi 143. člena ZDavP-2 začne davčni organ davčno izvršbo z izdajo sklepa o izvršbi, če obveznost ni plačana v predpisanem roku. Davčna izvršba se izvede na podlagi izvršilnega naslova, ki ga v obravnavanem primeru predstavlja seznam izvršilnih naslovov, naveden v izreku izpodbijanega sklepa.

18. Sodišče ugotavlja, da je v obravnavani zadevi nesporno, da je imela tožnica od 1. 8. 2002 do 29. 6. 2009 registrirano samostojno dejavnost Poslovne storitve A.A., s.p., katere podjetje je bilo 30. 6. 2009 zaradi statusnega preoblikovanja poslovnega subjekta preneseno na novo ustanovljeno kapitalsko družbo A., d.o.o., ki se je 17. 8. 2012 preimenovala v Poslovni sistem A., podjetje za računovodske in druge poslovne storitve, d.o.o.; skrajšana firma Poslovni sistem A., d.o.o.. Sporno v zadevi pa je, ali je tožnica kot fizična oseba, dolžna plačati znesek obveznosti v višini 33.026,17 EUR.

19. Na podlagi nespornih podatkov o statusnem preoblikovanju Poslovne storitve A.A., s.p., je zaradi utemeljitve sporne obveznosti plačila dolgovanega zneska treba ugotoviti, da gre za zneske, ki temeljijo na obveznostih, ki bremenijo pravnega prednika (Poslovne storitve A.A., s.p.) kot fizično osebo oziroma obveznostih, ki tožnico bremenijo kot subsidiarnega poroka.

20. V obravnavani zadevi pravno podlago, na katero je prvostopenjski organ oprl tožničino obveznost plačila dolgovanega zneska, predstavljajo določbe ZGD-1 in ZDavP-2. Tako v zadevi ni sporno, da v primeru statusnega preoblikovanja pride do prenosa podjetja na novo (prevzemno) kapitalsko družbo (prvi odstavek 667. člena ZGD-1), ki prevzame vse pravice in obveznosti podjetnika v zvezi s podjetjem. Če družba teh obveznosti ne izpolni, pa je zaradi pravne narave statusne oblike podjetnika posameznika in s tem povezane odgovornosti (šesti odstavek 3. člena in prvega odstavka 7. člena ZGD-1) v določbi 672. člena ZGD-1 določena subsidiarna odgovornost fizične osebe z vsem njenim premoženjem.

21. Prav tako pravica zahtevati plačilo dolgovanega zneska v obravnavanem primeru izhaja iz določbe 48. člena ZDavP-2 (odgovornost pravnih naslednikov in oseb, ki upravljajo premoženje zapustnika ali oseb, razglašenih za pogrešane oziroma opravilno nesposobne), ki v prvem odstavku določa, da univerzalni pravni naslednik v celoti prevzame davčne obveznosti in terjatve iz naslova davkov pravnega prednika, razen (med drugim) obveznosti in terjatev iz naslova dohodnine in prispevkov za socialno varnost pravnega prednika, ki bremenijo pravnega prednika kot fizično osebo, v primerih prenehanja opravljanja dejavnosti fizične osebe, razen v primeru prenehanja zaradi smrti (osmi odstavek).

22. Navedeni pravni podlagi je tožena stranka tudi po presoji sodišča pravilno utemeljila tudi s stališči sodne prakse (Sodbe Višjega sodišča v Ljubljani, št.I Cpg 591/2017 z dne 13. 3. 2018, št. I Cpg 840/2015 z dne 11. 6. 2015 in št. Cpg 84272013 z dne 13. 8. 2014), iz katere izhaja, da je namen pravne ureditve statusnih preoblikovanj v oblikovanju instrumentov za varovanje interesov upnikov in je zato odgovornost podjetnika za obveznosti, ki so mu nastale v zvezi s podjetjem pred vpisom prenosa podjetja v register, neomejena (zanjo odgovarja z vsem svojim premoženjem) in subsidiarna (za izpolnitev je zavezan le, če družba kot primarni dolžnik upniku obveznosti ne izpolni).

23. Iz izreka izpodbijanega sklepa izhaja seznam izvršilnih naslovov, opremljen z datumom izvršljivosti, dolgovanim zneskom obveznosti in podatkov obračuna obresti. Tako je seznam izvršilnih naslovov sestavljen iz sklepov o davčni izvršbi za izterjavo stroškov po posameznih sklepih; stroškov prisilne izterjave davkov in prispevkov; prispevkov na podlagi obračunov davčnih odtegljajev od dohodkov iz delovnega razmerja (REK-1) od zaposlenih pri fizičnih osebah, ki opravljajo dejavnost; odločb o odmeri prispevkov za socialno varnost; obračunov davka od dohodka iz dejavnosti; akontacij dohodnine od dohodkov zaposlitve; obračunov prispevkov za socialno varnost za lastnike zasebnih podjetij, ki nimajo plače – OPSVL; izvršilnih naslovov, ki temeljijo na plačilnih nalogih oziroma odločbi o prekršku. Na podlagi podatkov o izvršilnem naslovu, datumu obveznosti iz tega naslova ter datumu izvršljivosti sodišče pritrjuje toženi stranki, da gre za (delno) obveznosti, ki bremenijo pravno prednico, Poslovne storitve A.A. s.p. in ki skladno z določbo 48. člena ZDavP-2 ne morejo preiti na pravnega naslednika, ker gre za obveznosti iz naslova dohodnine in prispevkov, ki se nanašajo neposredno na fizično osebo in (delno) obveznosti, za katere tožnica ob upoštevanju določbe 672. člena ZGD-1 odgovarja subsidiarno.

24. Sodišče kot neutemeljenega zavrača tožbeni ugovor, da dolgovanega zneska, ki mu tožnica ne oporeka ne po višini ne po temelju, ni dolžna plačati, ker davčni organ v svojih knjigovodskih evidencah ni vzpostavil pravilnega stanja, oziroma ni obveznosti pravnega prednika preknjižil na pravnega naslednika. Soglaša s stališčem tožene stranke, da takšna obveznost izrecno iz določb Zakona o davčni službi niti Zakona o finančni upravi v zvezi z Zakonom o računovodstvu res ne izhaja, vendar način vodenja knjigovodskih kartic (uradnih evidenc) davčnemu organu omogoča izvajanje nalog, predpisanih z zakonom. Ne glede na to pa sodišče ugotavlja tudi, da tudi morebitno drugačno stališče o načinu vodenja knjigovodskih kartic in v določbah ZDavP-2 predpisan vrstni red plačila davka in pripadajočih dajatev iz 93. člena ZDavP-2 na odločitev v zadevi ne more vplivati. Tožnici (in tudi njenemu pravnemu nasledniku) so prej navedene pravne podlage kot del veljavnega prava morale biti znane, kar posledično pomeni, da bi ji morala biti znana tudi obveznost poravnave določenih obveznosti. Nenazadnje bi se morala s sporno obveznostjo seznaniti najkasneje ob vročitvi poziva, št. 4291-724/2013 1-16-3201-00 z dne 22. 5. 2013, družbi Poslovni sistem A. d.o.o., s katerim je bila ta pozvana k plačilu neporavnanih obveznosti pravne prednice Poslovne storitve A.A. s.p., ki so skladno s prej navedenimi pravnimi podlagami prešle nanjo kot univerzalnega pravnega naslednika.

25. Sodišče v zvezi s predhodno navedenimi razlogi za zavrnitev tožbenega zahtevka tožnici pojasnjuje tudi, da na drugačno odločitev v zadevi ne more vplivati podatek, da je tožena stranka družbi A. d.o.o., dne 17. 7. 2009 izdala potrdilo, da na ta dan ni imela zapadlih neporavnanih obveznosti. Sodišče tožnici pojasnjuje, da davčni organ potrdila o dejstvih, o katerih vodi uradno evidenco, izdaja na podlagi 179. člena ZUP. Potrdilo ni upravni akt, je listina in dokazno sredstvo za dokazovanje določenih dejstev, ki izhajajo iz uradne evidence, ki pa jo je mogoče, če je obremenjena z napako, popraviti. Navedeno tako pomeni, da tožnica s sklicevanjem na podatke iz potrdila z dne 17. 7. 2009 ne more biti uspešna.

26. Na podlagi navedenega je sodišče zaključilo, da je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, zato je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.