UPRS Sodba I U 1773/2018-11
Datum: 2020-05-12T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2020:I.U.1773.2018.11
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: davek na dodano vrednost (DDV) - davek od dohodka pravnih oseb - nepopolno ugotovljeno dejansko stanje - obrazložitev odločbe - pravica do odbitka DDV - simuliran pravni posel

## Jedro

Na podlagi okoliščin, ki so bile ugotovljene v postopku, je imel davčni organ upravičen dvom o tem, da so bile omenjene storitve res opravljene. Tožnik je namreč predložil račune, ki vsebujejo zgolj navedbo „razvoj pametne razsvetljave“, brez prilog, iz katerih bi izhajajo katera dela so bila opravljena. Tudi iz pogodbe, ki jo je tožnik sklenil z družbo A. d.o.o., ne izhajajo določila, ki so v pogodbenem odnosu pomembna, kar je pravilno ugotovil že prvostopenjski organ. Sami računi prav tako ne izpolnjujejo pogojev, ki jih določa 82. člen ZDDV-1. Vse to pa so tudi po presoji sodišča pomembne okoliščine (čeprav so že same po sebi zadosten razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV) za to, da tožnik pri poslovanju z družbo A. d.o.o. ni bil dobroveren.

Po presoji sodišča se tožnik utemeljeno sklicuje, da je izpodbijana odločitev pomanjkljiva ter ni ustrezno obrazložena. Obrazložitev izpodbijane odločitve se sklicuje na ugotovitve prvotnega postopka. Glede na to, da je bila izpodbijana odločba izdana v ponovljenem postopku, bi morale ugotovitve, na katerih temelji izpodbijana odločitev, biti ugotovljene v ponovljenem postopku. V ponovljenem postopku bi moral davčni organ dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijana odločitev, popolno ugotoviti, tožniku pa omogočiti, da sodeluje v postopku, v katerem ima tudi pravico do zaslišanja.

## Izrek

I. Tožbi se delno ugodi, točka I/2 izreka odločbe Finančne uprave RS DT 0610-264/2018-11 z dne 12. 3. 2018 se odpravi in v tem delu zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. V ostalem delu se tožba zavrne.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni oziroma finančni organ) tožniku odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 2. 2012 do 31. 12. 2012 v skupni višini 12.141,79 EUR, ki skupaj s pripadajočimi obrestmi znaša 15.099,24 EUR in mora biti plačan v 30 dneh na račun, ki je naveden, po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka I/1 izreka). Tožniku je finančni organ odmeril tudi razliko davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 od davčne osnove v višini 1.758.300,13 EUR, po davčni stopnji v višini 18%, v višini 316.494,02 EUR s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 109.862,44 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe. Odmerjena razlika DDPO ter obresti v skupnem znesku 426.356,46 EUR mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe na račun, ki je naveden. Po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka I/2 izreka). Iz II. in III. točke izreka pa izhaja, da se zahteva za povrnitev stroškov postopka zavrne ter, da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil ponovni davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 2. 2012 do 31. 12. 2012 in DDPO za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012. O ugotovitvah je finančni organ sestavil zapisnik z dne 6. 2. 1018, ki je bil tožniku vročen istega dne, to je 6. 2. 2018. Na ugotovitve v zapisniku je tožnik podal pripombe. Tožnikove pripombe in razlogi za njihovo neupoštevanje so navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Že v prvotnem postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik ni izpolnjeval pogojev za odbitek vstopnega DDV, zaračunanega na računih dobavitelja A. d.o.o., ki se je nanašal na storitev „razvoj pametne razsvetljave“. Gre za 20 računov, ki jih je omenjeni dobavitelj izdal tožniku v obdobju od februarja do decembra 2012, na katerih je bil zaračunan znesek DDV v skupni višini 12.141,79 EUR. Davčni organ se sklicuje na pravico do odbitka vstopnega DDV, ki jo ima davčni zavezanec, ki izpolnjuje štiri kumulativno določene pogoje, ki jih finančni organ navaja in glede katerih ugotavlja, da v predmetni zadevi niso izpolnjeni. V ponovnem postopku je finančni organ posebno pozornost posvetil ugotavljanju okoliščin, ki bi kazale na tožnikov subjektivni element oz. njegovo vedenje, da s spornimi transakcijami sodeluje pri utaji DDV. Iz razlogov, ki jih podrobno opisuje, davčni organ zaključuje, da pri tožniku niso izpolnjeni kumulativno določeni pogoji za odbitek vstopnega DDV od omenjenih storitev na navedenih računih, zaradi česar je tožniku davčni organ v tem delu dodatno odmeril DDV.

3. V prvotnem postopku je bilo nadalje ugotovljeno, da je tožnik na kontu 7600 – prihodki od prodaje proizvodov in storitev, izkazoval prihodke v znesku 808.560,66 EUR, na podlagi 3 računov kupcu B. d.o.o. (izdanih v letu 2012) za nakup različnega blaga. V prvotnem postopku so bili vsi poslovni dogodki med domnevnim prodajalcem – tožnikom (takrat C. d.o.o.) in domnevnim kupcem blaga, B. d.o.o., opredeljeni kot navidezni, v smislu določb 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), zaradi česar so bili tožniku zmanjšani prihodki iz naslova prodaje v vrednosti 808.560,66 EUR. Tožnik je v pritožbi vztrajal, da je do prodaje blaga prišlo in da so bili prihodki pravilno izkazani. Po oceni drugostopenjskega organa je tožnik pravilno evidentiral v svoje poslovne knjige prihodke od prodaje proizvodov v navedeni višini 808.560,66 EUR in jih je davčni organ nepravilno oziroma neupravičeno zmanjšal v davčnem obračunu. V skladu z navedenim, so bili pri ponovnem obračunu DDPO za leto 2012 upoštevani prihodki od prodaje v skupnem znesku 808.560,66 EUR. Tožniku je bila posledično odmerjena razlika DDPO za leto 2012 v znesku 316.494,02 EUR.

4. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Tudi po presoji pritožbenega organa tožnik ni upravičen do odbijanja vstopnega DDV po prejetih računih družbe A. d.o.o. V zvezi s tem pritožbeni organ še dodaja, da je bilo pri tožniku ugotovljeno, da je za iste vrste storitev v istem obdobju prejel račune tudi od družbe D. d.o.o., za kar ni pojasnil razlogov in da je celo sam v tem obdobju zaposloval delavce, ki so delali na teh istih projektih. Glede DDPO pritožbeni organ navaja, da je finančni organ v prvotnem postopku račune, ki jih je tožnik (takrat C. d.o.o.) izdal družbi B. d.o.o., opredelil kot navidezne. Pritožbeni organ je pritožbi tožnika ugodil in sklenil, da je tožnik ustvarjene prihodke pravilno knjižil v svojih poslovnih knjigah, kar je tudi bil dolžan upoštevati prvostopenjski organ. Iz tega razloga je bila v tem delu odločba prvostopenjskega organa odpravljena in dana organu prve stopnje v ponovni postopek in odločanje. V ponovnem postopku je prvostopenjski organ skladno z napotili drugostopenjskega organa sklenil, da se tožniku priznajo prihodki v višini 808.560,66 EUR. Tožnikove ugovore, da so mu v zvezi s prihodki nastali tudi stroški, drugostopenjski organ zavrača kot pavšalne. Prav tako zavrača pritožbene ugovore, da je bila tožniku kršena pravica do zaslišanja, saj meni, da je predlagani dokaz z zaslišanjem tožnika oz. njegovega zakonitega zastopnika nepotreben. Drugostopenjski organ še navaja, da je tožnik svoje mnenje o tem podal že v prvotnem postopku in sicer tedanji zakoniti zastopnik tožnika. Zavrača tudi tožnikov predlog za obnovo postopka glede prvotne odločbe davčnega organa.

5. Tožnik navedeno odločitev izpodbija in v tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev postopka in nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja oziroma napačnega sklepa o dejanskem stanju. Meni, da je izpodbijana odločba pomanjkljiva glede ključnih dejstev in razlogov, ki bi utemeljevali izrek odločbe. Izpodbijani odločbi očita, da ni ustrezno obrazložena oziroma je na posameznih mestih sama s sabo v nasprotju. V postopku so bila kršena pravila postopka, ko niso bili izvedeni predlagani dokazi, zaslišanje odgovornih oseb in drugih oseb, s katerimi je tožnik želel izkazati dejstva, ki jih ni mogel izkazati zaradi odtujene dokumentacije. Tožena stranka ne pojasni, zakaj druga dokazna sredstva ne bi bila mogoča pri ugotavljanju ali so bili posamezni posli dejansko izvedeni, ali je bila storitev dejansko opravljena, ali je bilo blago kupljeno, zaradi česar bi morali biti priznani stroški. Tožnik se sklicuje tudi na druga dokazna sredstva, ki bi morala biti dopuščena v predmetni zadevi in meni, da ni pravilno, da mu je pooblaščena uradna oseba davčnega organa ves čas sugerirala, da mora predložiti listinske dokaze, ki so sicer v času davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) obstojali, vendar jih tožnik zaradi že navedenih okoliščin ni mogoče predložiti. Listinski dokazi namreč niso edini dokazi v postopku. V obravnavanem primeru bi moral davčni organ najmanj zaslišati vse osebe, ki so delale pri tožniku, ter ugotoviti, katera dela so bila dejansko opravljena ter s tem stanje, pri katerem so nastali odhodki in prihodki. Tožnik tudi drugostopenjskemu organu očita, da je zgolj pavšalno navedel, da ne vidi razlogov, zaradi katerih bi moral davčni organ izvesti predlagane dokaze (zaslišanje prič).

6. Tožnik se ne strinja z izpodbijano odločitvijo, s katero mu davčni organ ni priznal odbitka vstopnega DDV po računih dobavitelja A. d.o.o., v delu, v katerem je dobavitelj tožniku zaračunal storitve „razvoj pametne razsvetljave“. Tožnik je v postopku pojasnil vsebino storitev, ki sodijo pod „razvoj pametne razsvetljave“. Način plačila v obliki pavšala je v takih primerih običajen in najbolj primeren. Kriteriji za določitev pavšala so določeni v pogodbi. V ponovljenem postopku je davčni organ posvetil posebno pozornost ugotavljanju okoliščin, ki bi kazale na tožnikov subjektivni element oz. njegovo vedenje, da s spornimi transakcijami sodeluje pri utaji DDV. Ker je drugostopenjski organ dal organu prve stopnje napotilo, da je treba dodatno presoditi le četrti pogoj (tožnikov subjektivni element), je po mnenju tožnika upravičena predpostavka, da so prvi trije pogoji izpolnjeni. Pri preverjanju tožnikovega subjektivnega elementa pa je davčni organ opravil primerjavo dokumentacije dveh dobaviteljev, to je družbe A. d.o.o. in družbe D. d.o.o. ter ugotovil, da je tožnik pri poslovanju z družbo A. d.o.o. odstopil od svoje običajne poslovne prakse. Navedel je katera pogodbena določila po stališču davčnega organa manjkajo v pogodbi z družbo A. d.o.o., pri čemer pa je zanemaril, da je predmet pogodbe povsem dovolj konkretiziran, saj je povsem jasno, kaj sta se pogodbeni stranki med seboj dogovorili. V pogodbi, katere predmet so storitve razvoja, si je nemogoče predstavljati, da bi že določili končni produkt takšne pogodbe. Tožnik je v pritožbi jasno navedel razloge za različno prakso obračunavanja storitev s strani družb A. d.o.o. in D. d.o.o., do česar pa se tožena stranka ni opredelila. Tožnik ponovno izpostavlja, da posli z različnimi dobavitelji niso primerljivi. To ugotavlja tudi organ prve stopnje, ki navaja, da je šlo pri družbi A. d.o.o. za dogovorjen pavšal, pri družbi D. d.o.o. pa za dogovor o posameznem razmerju. Obe pogodbi sta bili dolgoročni, obračun pa je bil drugačen. Pavšalni obračun pomeni, da se storitve zaračunavajo v fiksnem znesku, ne glede na dejanski obseg opravljenih storitev. Tožnik izpostavlja, da je dal v postopku na zapisnik DIN pripombe, ki jih organ prve stopnje očitno ni razumel, vendar je kljub temu izdal odločbo.V primeru, da ni razumel njegovih navedb, bi moral pozvati tožnika na dopolnitev, česar pa ni storil. S tem je davčni organ kršil načelo materialne resnice, posledično pa nepopolno ugotovil dejansko stanje. Zaradi napotil drugostopenjskega organa je organ prve stopnje naredil primerjavo poslovanja z dvema različnima pogodbenima partnerjema, ki pa po mnenju tožnika ne kaže na subjektivni odnos tožnika. Nemogoče je namreč ob dveh poslovnih partnerjih zatrjevati, da poslovanje s katerim koli od njiju predstavlja sicer utečeno poslovno prakso. Tožnik meni, da mu neupravičeno ni bil priznan odbitek vstopnega DDV od omenjenih računov, v delu, ki se nanašajo na razvoj pametne razsvetljave.

7. Tožnik se prav tako ne strinja z odločitvijo, ki se nanaša na DDPO za leto 2012. Pritožbeni organ je namreč v obravnavani zadevi mimo pritožbenih navedb in mimo pritožbenega zahtevka odločil, da se razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) odločba prvostopenjskega organa pod točko 1.3 za odmerjeni DDPO za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012. Ob tem pa je drugostopenjski organ zanemaril preostali del odločbe, ki bi moral biti ob tako ugotovljenem dejanskem stanju prav tako razveljavljen (pravilno odpravljen, opomba sodišča). Odločitev drugostopenjskega organa je zato nezakonita in ne more biti podlaga za ponovno odmero davka za predmetno obdobje. Vendar v delu, v katerem je bil postopek vrnjen v ponovno odločanje organu prve stopnje, odločbe ni bilo mogoče izpodbijati. Tožnik se tudi ne strinja s stališčem drugostopenjskega organa, da je bila razveljavitev (pravilno odprava, opomba sodišča) odločbe v delu, ki se nanaša na prihodke, v korist tožnika. V ponovnem postopku je bilo pred organom prve stopnje ugotovljeno, da je bilo s strani kupca B. d.o.o. blago naročeno, prevzeto in plačano, hkrati pa tožniku niso bili priznani odhodki, ki so bili potrebni za nastanek prihodkov. V ponovnem postopku je prvostopenjski organ v delu, ki se nanaša na obračun DDPO za leto 2012, zgolj pavšalno navedel enako, kot je navedel drugostopenjski organ. Takšne ugotovitve pa ne zdržijo presoje in tožniku onemogočajo, da bi se popolnoma in v celoti opredelil do dejstev, ki so pomembna za odločitev. S tem je bila tožniku kršena pravica do zaslišanja. Tega ne spremeni dejstvo, da zakoniti zastopnik in pooblaščenec nista bila v teh funkcijah v obdobju, ki je predmet postopka. Predmet nadzora je namreč pravna oseba in ne fizične osebe, pravno osebo pa zastopajo fizične osebe, ki lahko v njenem imenu podajo izjavo. Tožnik nadalje opozarja, da zgolj dejstvo, da je organ prve stopnje sledil napotilom organa druge stopnje, ne more biti zadosten argument za kakršno koli odločitev. Če bi bile ugotovitve organa druge stopnje zadostna podlaga za odmero davka, bi drugostopenjski organ sam spremenil odločbo. Vendar pa tega ni storil, saj je očitno zavzel stališče, da je treba dejansko stanje podrobneje ugotoviti. Ob predpostavki, da pri poslovanju tožnika, ki je bilo predmet DIN, ni šlo za navidezne posle, to posledično terja ugotovitev, da je potrebna korekcija tudi v zvezi s preostalimi ugotovitvami davčnega organa. O prvi pritožbi tožnika je drugostopenjski organ odločil na način, da je v ponovni postopek vrnil le en del, s čimer je razdelil medsebojno relevantna in soodvisna dejstva na dva ločena postopka. To pa je bilo v škodo tožnika. Dejstvo je namreč, da davčni organ izrecno potrjuje, da je prišlo do prometa z blagom, kar pomeni, da so v zvezi z njim tudi nastali stroški. Za prodajo blaga v vrednosti 808.560,66 EUR so nedvomno morali nastati tudi stroški, te stroške pa bi moral tožnik prav tako upoštevati pri odmeri DDPO. Dodatne navedbe drugih poslovnih partnerjev v izpodbijani odločbi pa ne pomenijo nič drugega kot navedbo tistih partnerjev, za katere so bili stroški tudi sicer upoštevani. V zvezi z navedbo drugostopenjskega organa, da tožnik v pritožbi ni navedel, katere stroške bi moral davčni organ upoštevati pri odmeri DDPO, pa se tožnik sklicuje, da je šlo v navedeni zadevi za enoten postopek, ne glede na to, da je bila dodeljena druga številka zadeve, in da je tožnik v navedenem postopku podal navedbe glede teh stroškov, ki se nanašajo na stroške za kupljen material v letu 2012, česar davčni organ ni upošteval. Sklepno tožnik predlaga, da naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje, toženi stranki pa naj naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožnika enake pritožbenim ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

9. Tožba je utemeljena v delu, ki se nanaša na odmero DDPO za leto 2012 (točka I/2 izreka prvostopenjske odločbe), ni pa utemeljena v delu, ki se nanaša na odmero DDV za obdobje od 1. 2. 2012 do 31. 12. 2012. Odmera DDV

10. V delu, ki se nanaša na odmero DDV za obravnavano obdobje, je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita. V tem delu se sodišče strinja z razlogi, ki izhajajo iz obrazložitve navedenega dela izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

11. V zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po računih, ki jih je tožnik prejel od družbe A. d.o.o., in sicer v delu, ki se nanašajo na storitve „razvoj pametne razsvetljave“. Gre za 20 računov za obdobje od februarja do decembra 2012, na katerih je za omenjene storitve zaračunan DDV v skupni višini 12.141,79 EUR. Po prvem odstavku 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca, če je blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka DDV mora davčni zavezanec imeti račun, ki mora imeti podatke iz 82. člena ZDDV-1. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

12. V ponovnem postopku je davčni organ v skladu z napotki pritožbenega organa posebno pozornost posvetil ugotavljanju okoliščin, ki bi kazale na tožnikov subjektivni element oz. njegovo vedenje, da s spornimi transakcijami sodeluje pri utaji DDV. Opravil je primerjavo dveh dobaviteljev, ki sta tožniku zaračunavala istovrstno storitev „razvoj pametne razsvetljave“ in sicer dobavitelja D. d.o.o. in A. d.o.o. S primerjavo dokumetacije navedenih dveh dobaviteljev so bile ugotovljene naslednje razlike: - Računi družbe A. d.o.o. niso imeli nobenih prilog, računi družbe D. d.o.o. pa so imeli priloge, iz katerih je bilo razvidno: ime dobavitelja materiala, številka računa, neto cena, opis, datum opravljene storitve, ime in začetna črka priimka osebe, ki je opravljala storitev, število ur, opis dela ter končna specifikacija. - Tožnik je z dobaviteljem D. d.o.o. sklenil svojo pogodbo za vsako izvedbo projekta, povezanega z razvojem pametne razsvetljave, medtem, ko je z družbo A. d.o.o. sklenil le eno pogodbo o sodelovanju. Pogodba, sklenjena z družbo A. d.o.o., se tudi po vsebini razlikuje od pogodb sklenjenih z družbo D. d.o.o. V pogodbah, sklenjenih z družbo D. d.o.o., so bila določila glede vrste projekta, ki se bo izvajal, določena so bila opravila, ki se bodo izvajala v okviru projekta, pogodbena cena, itd. K vsaki pogodbi je bila priložena tudi Priloga 1 in sicer Potrdilo o opravljenem delu, iz katerega je bilo razvidno, da naročnik s podpisom potrjuje, da je projekt uspešno zaključen. Pogodba, ki jo je tožnik 28. 12. 2011 sklenil z družbo A. d.o.o., pa je imela: pri podatkih o dobavitelju navedeno napačno matično številko, napačno identifikacijsko številko za DDV, pod predmet pogodbe je bilo navedeno “sodelovanje na področju razvoja za pametno razsvetljavo za potrebe C.“, pod vsebino pa navedeno, da bo družba A. d.o.o. za tožnika izvajala naslednje elemente storitev: raziskavo in dobavo tehnološko najustreznejših materialov, razvoj ustreznih tipov refleksij glede na dane potrebe, ki se nanašajo na različna osvetljevalna mesta v industriji, razvoj naprav in orodij, ki so potrebne za izdelavo refleksij, razvoj merilne opreme in nudenje storitev meritev, izdelavo refleksij, tehnično podporo pri načrtovanju novih izdelkov, spremljanje in uvajanje novosti. Pogodbeni stranki sta se dogovorili za pavšalno oceno stroškov razvoja na letni ravni in postopno plačilo. Pogodbo je v imenu tožnika podpisal E.E. kot direktor, čeprav na dan podpisa pogodbe, to je 28. 12. 2011, ni bil direktor tožnika (takrat družbe C. d.d.), pač pa je bil to F.F.. Prav tako je davčni organ ugotovil, da pogodba z družbo A. d.o.o. ni vsebovala priloge k pogodbi – potrdila o opravljenem delu ter da so bila v pogodbi z navedeno družbo izpuščena pomembna določila, ki so bila vključena v pogodbo, sklenjeno z družbo D. d.o.o. V pogodbi z družbo A. d.o.o. manjkajo predvsem naslednja določila: konkretizacija predmetne pogodbe, pričakovani rezultati, pogodbena cena, določila glede predaje predmeta pogodbe, plačilni pogoji, določila glede garancije, zavarovanj in odgovornosti oseb na strani naročnika in izvajalca. Tudi po presoji sodišča je davčni organ na podlagi opisanega pravilno ugotovil, da je tožnik z navedenima družbama posloval različno. Tako različno poslovanje z omenjenim družbama, pomanjkljiva dokumentacija pri poslovanju z družbo A. d.o.o., nepopolna pogodba z družbo A. d.o.o. (ki nima konkretnih določb in ki ima napačne podatke), pomanjkljivi računi družbe A. (ki ne vsebujejo predpisanih podatkov iz 82. člena ZDDV-1), pa so tudi po presoji sodišča vse razlogi, zaradi katerih je davčni organ imel podlago za zaključek, da je pri tožniku podan subjektivni element do zlorabe sistema DDV.

13. Posledično je davčni organ pravilno odločil, da se tožniku na podlagi računov, ki mu jih je izdala družba A. za omenjene storitve (razvoj pametne razsvetljave), ne prizna pravica odbitka odbitka vstopnega DDV. Davčni organ se med drugim sklicuje, da je bilo že v prvotnem postopku ugotovljeno, da omenjene storitve družbe A. d.o.o. niso bile opravljene. Ne glede na to, kaj je bilo ugotovljeno v prvotnem postopku, je po presoji sodišča bistveno, da tudi iz ugotovitev v ponovljenem postopku izhaja, da tožnik ne izpolnjuje kumulativno določenih pogojev (ki so navedeni v točki 11 obrazložitve te sodbe) za odbitek vstopnega DDV od obravnavanih storitev. Na podlagi okoliščin, ki so bile ugotovljene v postopku, je imel davčni organ upravičen dvom o tem, da so bile omenjene storitve res opravljene. Tožnik je namreč predložil račune, ki vsebujejo zgolj navedbo „razvoj pametne razsvetljave“, brez prilog, iz katerih bi izhajajo katera dela so bila opravljena. Tudi iz pogodbe, ki jo je tožnik sklenil z družbo A. d.o.o., ne izhajajo določila, ki so v pogodbenem odnosu pomembna, kar je pravilno ugotovil že prvostopenjski organ. Sami računi prav tako ne izpolnjujejo pogojev, ki jih določa 82. člen ZDDV-1. Vse to pa so tudi po presoji sodišča pomembne okoliščine (čeprav so že same po sebi zadosten razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV) za to, da tožnik pri poslovanju z družbo A. d.o.o. ni bil dobroveren (četrti pogoj iz 11. točke obrazložitve te sodbe – da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računov ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi). Pri tem je za priznanje odbitka vstopnega DDV potrebno, da so izpolnjeni vsi štiri pogoji kumulativno in je že neizpolnjevanje enega pogoja razlog za nepriznanje odbitka vstopnega DDV. V obravnavani zadevi je imel davčni organ tudi po presoji sodišča podlago za zaključek o tožnikovi nedobrovernosti. To je pravilno utemeljil ne le s pomanjkljivimi računi in neobstojem dokumentacije, pač pa tudi z drugimi ugotovljenimi neobičajnimi okoliščinami. Tako je na primer ugotovil, da je pogodbo, ki jo je sklenil tožnik z družbo A. d.o.o. podpisala oseba, ki v relevantnem obdobju ni bila direktor tožnika ter, da je na pogodbi za družbo A. d.o.o. navedena napačna matična številka in napačna identifikacijska številka za DDV (napisana je ID za DDV tožnika – takrat C. d.o.o.).

14. Skupek vseh navedenih okoliščin pa tudi po presoji sodišča kaže na tožnikov subjektivni element pri poslovanju z družbo A. d.o.o. Čeprav je slednji le eden izmed štirih pogojev, ki za odbitek vstopnega DDV od omenjenih storitev na računih ni izpolnjen, pa tudi glede ostalih treh pogojev v postopku ni bilo ugotovljeno, da so izkazani, na kar se napačno sklicuje tožnik. Tožnikove ugovore, da naj bi iz razloga, ker je drugostopenjski organ organu prve stopnje naložil, da v ponovljenem postopku ugotovi tožnikov subjektivni element (torej četrti pogoj), davčni organ moral šteti, da so ostali trije pogoji (iz 11. točke te obrazložitve) za odbitek vstopnega DDV izpolnjeni, sodišče zavrača. Tak zaključek namreč iz obrazložitve izpodbijane odločitve ne izhaja. Res je, da že zgolj neizpolnjevanje enega od navedenih pogojev (npr. nepopolni računi) zadostuje za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, vendar pa je davčni organ v postopku izpolnjevanje navedenih pogojev presojal širše. Iz izpodbijane obrazložitve odločbe tako ne izhaja, da bi npr. navedeni računi (ki so pomanjkljivi in brez ustreznih prilog ter jim je predložena zgolj pogodba, ki nima ključnih določb) bili ustrezni v smislu 82. člena ZDDV-1. 15. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, ki davčnemu organu očita, da je opravil primerjavo glede računov dveh dobaviteljev, to je družbe A. d.o.o. in družbe D. d.o.o., čeprav posli med njima niso primerljivi (pri družbi A. d.o.o. je šlo za dogovorjeni pavšal, pri družbi D. d.o.o. pa za dogovor o posameznem razmerju). Ne glede na morebitno različnost poslov, pa bi tudi po presoji sodišča tožnik moral pri poslovanju z družbo A. d.o.o. izkazati večjo skrbnost ter o opravljenih storitvah razpolagati z ustrezno dokumentacijo, ki bi verodostojno izkazovala, da so bile sporne storitve dejansko opravljene. Tega tožnik ni storil ter s tem pri poslovanju z navedeno družbo ni izkazal potrebne skrbnosti, ki se pričakuje od davčnih zavezancev. Na pomanjkljivo skrbnost kažejo tudi pomanjkljivosti v pogodbi (napačna matična številka družbe A. d.o.o. in napačna številka ID za DDV). V obrazložitvi drugostopenjske odločbe pritožbeni organ še navaja, da je v zadevi pomembno, da ni šlo za enkraten posel, temveč za celoletno oz. dalj časa trajajoče sodelovanje, pri čemer tožnik v postopku ni pojasnil, zakaj bi mu v istem časovnem obdobju morali storitev razvoja pametne razsvetljave opravljati dve družbi hkrati, pri čemer je tožnik sam zaposloval sedem delavcev. Zato ob vseh navedenih objektivnih okoliščinah na strani tožnika, ki so bile ugotovljene v postopku in so v zadostni meri pojasnjene, tožnik tudi po presoji sodišča ni v postopku verodostojno izkazal, da izpolnjuje pogoje za odbitek vstopnega DDV od spornih storitev, zaračunanih z računi družbe A. d.o.o. Odmera razlike DDPO

16. Utemeljeni pa so po presoji sodišča tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na tožniku odmerjeno razliko DDPO za davčno obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik izkazoval prihodke v znesku 808.560,66 EUR na podlagi 3 računov, ki jih je v letu 2012 izdal družbi B. d.o.o. za nakup različnega blaga. Davčni organ se sklicuje na dejstvo, da je bilo v prvotnem postopku ugotovljeno, da so navedeni računi navidezni v smislu določb 74. člena ZDavP-2. V ponovljenem postopku pa je davčni organ sledil napotilom pritožbenega organa, iz katerih izhaja, da je tožnik pravilno evidentiral v svoje poslovne knjige prihodke od prodaje proizvodov od omenjenih 3 računov v višini 808.560,66 EUR. V ponovljenem postopku, v katerem je izdal davčni organ izpodbijano odločbo, jih je zato upošteval kot pravilno knjižene prihodke od prodaje. Upoštevajoč navedene račune je davčni organ ugotovil, da znaša osnova za davek za leto 2012 v višini 1.888.108,34 EUR, davek po stopnji 18% pa znaša 339.859,50 EUR. Tožniku je zato odmeril razliko DDPO za leto 2012 v znesku 316.494,02 EUR.

17. Davčni organ tožnikove ugovore, ki se z zaključki davčnega organa ne strinja, zavrača. V zvezi s tožnikovimi ugovori navaja, da ne spreminja ugotovitev iz prvotnega postopka, da so bili vsi posli med tremi poslovno povezanimi osebami C. d.o.o. (sedaj G. d.o.o.), B. d.o.o. in H. d.o.o. navidezni v smislu določil 74. člena ZDavP-2 in evidentirani v poslovnih knjigah na osnovi ponarejene dokumentacije, zgolj z namenom pridobitve nepovratnih sredstev v višini 437.134,38 EUR, kar je podrobno opisano v obrazložitvi odmerne odločbe, izdane v prvotnem postopku. Pri tem se davčni organ sklicuje še na nekatere ugotovitve prvotnega postopka. Davčni organ tožnikove ugovore zavrača, pri čemer navaja, da je sledil napotilom drugostopenjskega organa. Glede tožnikovih ugovorov, da mu je bila kršena pravica do zaslišanja, pa se davčni organ sklicuje, da je bil sedanji direktor tožnika imenovan šele 2. 3. 2015, DIN pa se nanaša na leto 2012. Edina oseba, ki je bila seznanjena s tožnikovim poslovanjem v letu 2012, je bil E.E., ki pa je svoje mnenje v zvezi z obravnavanimi posli podal že v prvotnem postopku, potek katerega je podrobno opisan v obrazložitvi odmerne odločbe, izdane v prvotnem postopku. V zvezi s tožnikovimi ugovori, da bi davčni organ moral v zvezi z omenjenimi prihodki upoštevati tudi odhodke, pa se davčni organ sklicuje na odhodke glede drugih tožnikovih kupcev, pri čemer se zopet sklicuje na ugotovitve iz obrazložitve odločbe, izdane v prvotnem postopku.

18. Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori, da glede navedene izpodbijane odločitve dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno, prav tako so bile storjene bistvene kršitve pravil postopka, kar je posledično lahko vplivalo na pravilnost uporabe materialnega prava. Po presoji sodišča se tožnik utemeljeno sklicuje, da je izpodbijana odločitev pomanjkljiva ter ni ustrezno obrazložena. Obrazložitev izpodbijane odločitve se sklicuje na ugotovitve prvotnega postopka. Glede na to, da je bila izpodbijana odločba izdana v ponovljenem postopku, bi morale ugotovitve, na katerih temelji izpodbijana odločitev, biti ugotovljene v ponovljenem postopku. V ponovljenem postopku bi moral davčni organ dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijana odločitev, popolno ugotoviti, tožniku pa omogočiti, da sodeluje v postopku, v katerem ima tudi pravico do zaslišanja. Zato ni pravilno postopanje davčnega organa in njegovo sklicevanje, da je edina oseba, ki je bila seznanjena s poslovanjem v letu 2012, podala svoje mnenje že v prvotnem postopku. Postopek pred izdajo izpodbijane odločbe bi moral davčni organ voditi tako, da bi izpodbijana odločitev temeljila na ugotovitvah tega postopka, iz obrazložitve odločitve pa bi morala izhajati vsa pomembna dejstva in okoliščine, na podlagi katerih je izdana odločba. Da mora obrazložitev odločbe, ki je izdana v upravnem postopku, biti takšna, da je omogočen preizkus njene pravilnosti, izhaja tudi iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V obravnavni zadevi po presoji sodišča obrazložitev izpodbijane odločitve temu kriteriju ne zadošča. 19. Temu kriteriju prav tako ne zadošča tudi obrazložitev, ki se nanaša na zavrnitev tožnikovih ugovorov glede nepriznavanja odhodkov v zvezi s priznanimi prihodki od omenjenih treh računov družbe B. d.o.o. Prvostopenjski organ je glede odhodkov, ki jih je uveljavljal tožnik, navedel, da je upošteval „odbitek vstopnega DDV, zaračunan na računih „pravih dobaviteljev“ materiala in blaga, kar je razvidno iz odmerne odločbe, izdane v prvotnem postopku“. Drugostopenjski organ pa tožnikove ugovore glede stroškov, ki naj bi tožniku nastali, zavrača kot pavšalne. Tožnik se ob tem po presoji sodišča utemeljeno sklicuje, da so za prodajo blaga v vrednosti 808.560,66 EUR nastali tudi stroški. Razlogi, zaradi katerih davčni organ tožnikovim navedbam o omenjenih, nastalih stroških ni sledil, pa po presoji sodišča iz obrazložitve izpodbijane odločbe jasno ne izhajajo. Tako davčni organ, kot tudi tožnik, se sklicujeta na prvotni postopek, ki naj bi posledično vplival na izpodbijano odločitev (pri čemer je tožnik predlagal celo obnovo omenjenega postopka), vendar iz obrazložitve izpodbijane odločbe jasno ne izhaja, kako je to vplivalo na navedeni postopek ter niso razvidni odločilni razlogi za izpodbijano odločitev, ki tudi niso obrazloženi na način, da bi bil mogoč preizkus navedene odločitve.

20. Po povedanem je izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na odmero DDV (točka I/1 izreka odločbe organa prve stopnje), pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo.

21. V delu, ki se nanaša na odmero razlike DDPO (točka I/2 izreka odločbe organa prve stopnje), pa je sodišče tožbi ugodilo in na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odločbo organa prve stopnje odpravilo in zadevo v tem delu vrnilo organu prve stopnje v ponovno odločanje.

22. Ker je sodišče tožbi delno ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščenka, ki je odvetnica, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).